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TEMA 21.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FISICAS (RESIDENTES)
(I)

I. FUENTES NORMATIVAS
Por el incuestionable liderazgo que los
impuestos que gravan la renta de las personas fsicas
tienen en los sistemas tributarios contemporneos,
su configuracin debe responder a dos exigencias:

- Desde el punto de vista material, el impuesto
debe responder fielmente a los principios
constitucionales que informan la ordenacin de
los tributos -adecuacin a la capacidad
econmica, progresividad, generalidad-.
- Desde el punto de vista formal, la regulacin
del impuesto debe ser clara, inteligible y debe
aspirar a gozar de estabilidad.

El 1 de enero de 1999 comenz una nueva
etapa en la historia del IRPF, al entrar en vigor la Ley
40/1998 y poco despus, el Rgto. que la desarrolla,
aprobado por RD 214/1999.
Esta Ley trata de resolver fundamentalmente
tres problemas:

- Ofrecer un solo cuerpo legal todas las
numerosas modificaciones que ha ido sufriendo
el Impuesto
- Propiciar la regulacin parcial del IRPF por las
CCAA
- Diferenciar entre el IRPF aplicable a residentes
en Espaa (Ley 40/1998 y Rgto. aprobado por
RD 214/1999) y el exigible a los no residentes
(Ley 41/1998 y Rgto. aprobado por RD
326/1999).

Con la promulgacin de la Ley 46/2002, de
reforma parcial del IRPF por la que se modifican las
Leyes del IS y sobre la Renta de No Residentes, se
completa la reforma de aquel tributo, iniciada por la
Ley 40/1998.
Con esta reforma, se han producido cambios
en la estructura legal del Impuesto, con la finalidad
de salvar una de las carencias observadas en la
anterior regulacin, que impeda conocer la carga
efectiva del impuesto y apreciar las reducciones de
que disfrutaba el contribuyente.

Por ltimo, las numerosas y sustanciales
reformas introducidas en la Ley 40/1998, han
obligado a renumerar todos los artculos y reordenar
en un solo texto normativo todas las disposiciones
vigentes en materia de IRPF, de manera que dejasen
de estar dispersas en varios cuerpos legales. Tarea
que se ha consumado mediante la promulgacin de:

- Real Decreto Legislativo 3/ 2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del IRPF
- Real Decreto 1775/ 2004, de 30 de julio,
por el que se aprueba el Rgto. del IRPF.

II. NATURALEZA Y AMBITO DE APLICACION
El IRPF es un impuesto directo, de
naturaleza personal y carcter subj etivo, que
grava la renta de las personas fsicas, de
acuerdo con sus circunstancias personales y
familiares, inspirado en el principio de progresividad
y cuya regulacin comparte parcialmente el Estado y
las CCAA.

El impuesto aspira a gravar la capacidad
econmica del contribuyente, entendida como su
renta disponible, que es el resultado de disminuir la
renta percibida en la cuanta del mnimo personal y
familiar establecida por el propio legislador.

El carcter subjetivo del IRPF se pone de
manifiesto en la existencia de un mnimo vital
personal y familiar, exenciones, reducciones
aplicables a rentas percibidas por incapacitados,
prestaciones por invalidez, etc.

Es un impuesto progresivo, cuya progresividad
se manifiesta fundamentalmente en dos notas:

a) La alcuota (tipos de gravamen) aumenta a
medida que aumenta la renta sujeta a
tributacin
b) Existen determinadas rentas (mnimo personal
y familiar, rentas exentas, etc) que no se
sujetan a tributacin, lo que constituye una
manifestacin de la progresividad del
impuesto.

El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a
las CCAA, de forma que stas tienen derecho a una
parte de la recaudacin del impuesto y, adems,
asumen competencias normativas en relacin con el
denominado gravamen autonmico, pudiendo
establecer la tarifa autonmica, determinadas
deducciones de la cuota o, simplemente, no regular
nada, en cuyo caso se aplican las disposiciones
previstas en la Ley para el denominado gravamen
complementario.

El IRPF tiene vigencia en todo el territorio
espaol, aunque en el Pas Vasco y Navarra rigen los
regmenes tributarios forales: Concierto y Convenio
Econmico, respectivamente.

Por ltimo, por lo que se refiere a Tratados y
Convenios Internacionales, cabe formular la siguiente
clasificacin entre los mismos:

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a) Tratados y Convenios en vigor entre Espaa y
otros Estados extranjeros para evitar la doble
imposicin sobre la renta
b) Tratados bilaterales, que, regulando materias
distintas, contienen disposiciones que afectan
al IRPF.
c) Tratados multilaterales de los que Espaa es
parte.
d) Tratados con Organismos Internacionales

III. EL HECHO IMPONIBLE
A) Concepto
El hecho imponible est constituido por la
obtencin de renta por el contribuyente durante un
determinado perodo impositivo (art. 6.1 TRley).
La concisin con la que el legislador formula el
concepto de hecho imponible exige formular las
siguientes aclaraciones adicionales:

a) La renta sujeta a gravamen (objeto del tributo)
es la renta disponible, que es el resultado de
disminuir toda la renta percibida en las
cuantas a que se elevan los mnimos vitales
personal y familiar (arts. 2.2 y 15.1).
b) Se gravan tanto las rentas dinerarias como las
rentas en especie.
c) En ocasiones se gravan tambin las
denominadas rentas presuntas, derivadas de la
prestacin de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rendimientos del
trabajo o del capital. El legislador presume que
estas prestaciones son retribuidas, de forma
que, salvo prueba en contrario, el
contribuyente que haya realizado un trabajo
para otra persona, le haya prestado un servicio
o le haya cedido determinados bienes, deber
computar como renta percibida la cantidad que
proceda en aplicacin de los criterios que
marca la normativa vigente
d) En otras ocasiones, tambin se sujetan a
gravamen rentas que no se han obtenido
efectivamente, pero que el legislador entiende
que si se han percibido (ejem. la renta que el
contribuyente debe declarar por inmuebles que, no
constituyendo su vivienda habitual, no estn
arrendados a terceros ni afectos a ninguna actividad
econmica).
e) Se excluyen las rentas no sujetas, que son
todas las que se encuentran sujetas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art.
6.4).

Las rentas sujetas a gravamen atendiendo a su
origen son:

- Rendimientos del trabajo.
- Rendimiento del capital.
- Rendimientos de las actividades econmicas.
- Ganancias y prdidas patrimoniales.
- Rentas atribuidas por entidades carentes de
personalidad jurdica e imputaciones de renta
provenientes de cuatro fuentes distintas:

?? rentas inmobiliarias
?? transparencia fiscal internacional
?? derechos de imagen
?? participacin en instituciones de inters
colectivo domiciliadas en parasos fiscales

B) Rentas exentas
El art. 7 de la TRLey enumera con carcter
cerrado las rentas exentas de gravamen en el IRPF.
Las rentas exentas son las siguientes:

a) Prestaciones pblicas extraordinarias por actos de
terrorismo y pensiones derivadas de medallas y
condecoraciones concedidas por actos de
terrorismo.
b) Ayudas percibidas por los afectados por el virus
del SIDA.
c) Pensiones reconocidas en favor de aquellas
personas que sufrieron lesiones a consecuencia
de la Guerra Civil.
d) Indemnizaciones como consecuencia de
responsabilidad civil por daos personales en la
cuanta legal o judicialmente reconocida,
entendindose esta ltima como la cantidad que
se abone en el curso de un procedimiento
seguido ante la autoridad judicial, pese a que no
haya terminado mediante sentencia (caso de
actos de conciliacin y transaccin judicial).
e) Indemnizacin por despido o cese del trabajador,
en la cuanta establecida con carcter obligatorio
en el E T. esta exencin requiere la concurrencia
de tres requisitos:

1) que se abone con motivo de cese o despido
del trabajador.
2) que la indemnizacin percibida se abone
obligatoriamente por exigencias de la
normativa vigente.
3) no se considera como cuanta obligatoria la
establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato

f) Prestaciones reconocidas por la SS o por las
entidades que la sustituyan como consecuencia
de incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez.
g) Pensiones por inutilidad o incapacidad
permanente del rgimen de clases pasivas,
cuando la lesin le inhabilite por completo para
toda profesin u oficio.
h) Prestaciones familiares por hijos a cargo y las
dems prestaciones pblicas por nacimiento,
parto mltiple, adopcin e hijos a cargo, as como
las pensiones y haberes pasivos de orfandad.
i) Prestaciones percibidas de instituciones pblicas
con motivo del acogimiento de personas con
minusvala o mayores de 65 aos y las ayudas
econmicas otorgadas por instituciones pblicas a
dichas personas para financiar su estancia en
residencias o centros de da, siempre que el resto
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de sus rentas no excedan del doble del salario
mnimo interprofesional
j) Becas pblicas percibidas para cursar estudios en
todos los niveles y grados del sistema educativo
hasta el de licenciatura o equivalente inclusive y
las concedidas por entidades sin nimo de lucro.
k) Anualidades por alimentos percibidas de los
padres en virtud de decisin judicial.
l) Premios literarios, artsticos o cientficos
relevantes, en sus distintas modalidades con
algunos requisitos
m) Ayudas de contenido econmico a deportistas de
alto nivel, ajustadas a los programas de
preparacin establecidas por el Consejo Superior
de Deportes con las Federaciones Deportivas
Espaolas o con el Comit Olmpico Espaol.
n) Prestaciones por desempleo reconocidas por la
respectiva entidad gestora cuando se perciban en
la modalidad de pago nico con el lmite de
12.020 euros siempre que las cantidades
percibidas se destinen a las finalidades y en los
casos previstos en la Ley.
o) Premios de las loteras y apuestas organizadas
por el ONLAE, por las CCAA, y por la Cruz Roja y
la ONCE.
p) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el
Estado por la participacin en misiones
internacionales de paz o humanitarias.
q) Rendimiento del trabajo percibido por trabajos
efectivamente realizados en el extranjero con los
siguientes requisitos:

1) Que dichos trabajos se realicen para una
empresa o entidad no residente en Espaa.
2) Que en el territorio en que se realicen los
trabajos se aplique un impuesto de
naturaleza idntica o anloga a la de este
impuesto y no se trate de un paraso de
fiscal.

r) Indemnizaciones satisfechas por las AAPP por
daos fsicos o psquicos a personas como
consecuencia del mal funcionamiento de los
servicios pblicos.
s) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio,
con el lmite del importe total de los gastos
incurridos.
t) Las ayudas econmicas a personas afectadas por
las hepatitis C como consecuencia del tratamiento
recibido en la sanidad pblica.
u) Las derivadas de la aplicacin de instrumentos de
cobertura cuando cubran exclusivamente el
incremento del tipo de inters variable de los
prstamos hipotecarios destinados a la
adquisicin de vivienda habitual

Sin aparecer integradas en el art. 7 del TRLey,
se ha declarado la exencin, en todos los impuestos
personales y, por tanto, tambin en el IRPF- de las
indemnizaciones percibidas por los participantes en
operaciones internacionales de paz y seguridad.

C) Sujetos pasivos
Con carcter general, es contribuyente en el
IRPF, la persona fsica que tiene su residencia
habitual en Espaa, entendindose que tiene su
residencia habitual en Espaa en dos supuestos:

1) Cuando, en el transcurso de un ao natural,
permanezca ms de 183 das en territorio
espaol
2) Cuando radique en Espaa el ncleo principal o
la base de sus actividades o intereses
econmicos, de forma directa o indirecta.

Corresponde a la Administracin la carga de la
prueba de que efectivamente radica en Espaa el
ncleo principal de las actividades o intereses
econmicos del contribuyente.

El art. 9.1 TR formula una presuncin iuris
tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de
tales criterios: se presumir, salvo prueba en
contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en Espaa cuando residan habitualmente en
Espaa el cnyuge no separado legalmente y los
hijos menores de edad que dependan del
contribuyente.

J unto al criterio general, el legislador establece
unos criterios especiales de sujecin, tratando de
conseguir una ampliacin del crculo de
contribuyentes. As:

a) Se considera contribuyente la persona de
nacionalidad espaola, su cnyuge no
separado legalmente e hijos menores de edad
que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero por razn de cargo, empleo o
funcin pblica.
b) Tienen la condicin de contribuyentes a
efectos del IRPF los nacionales espaoles que
acrediten su nueva residencia fiscal en un pas
o territorio calificado como paraso fiscal. Esta
regla se aplicar en el periodo impositivo en
que se efecte el cambio de residencia y
durante los 4 perodos impositivos siguientes.
c) Las personas fsicas que, teniendo domicilio
residencia habitual en otro estado miembro de
la UE obtenga en Espaa el 75% de su rentas
podrn optar por tributar en calidad de
contribuyente por el IRPF espaol.
d) Tambin se ha generalizado la obligacin de
tributar por el IRPF o por el IRNR a todos
aquellas personas fsicas que adquieran su
residencia habitual en Espaa por su
desplazamiento a territorio espaol como
consecuencia de un contrato de trabajo con las
condiciones siguientes:

1. Que no haya sido residente en Espaa
durante los 10 aos anteriores.
2. Que los trabajos se realicen
efectivamente en Espaa.
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3. Que los rendimientos de trabajo que se
deriven de dicha relacin laboral no estn
exentos en el IRNR.

La opcin se podr ejercitar en el perodo en
que cambie su residencia y en los 5 posteriores,
quedando sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por
obligacin real si opta por aplicar el IRNR.

D) Periodo impositivo. Devengo. Imputacin
temporal de ingresos y gastos
1. Periodo impositivo. Devengo
Con carcter general el perodo impositivo ser
el ao natural y el devengo se producir el 31 de
diciembre.

Excepcionalmente, el perodo impositivo ser
inferior al ao natural en el ao en que se produzca
el fallecimiento del contribuyente, perodo que
abarcar desde el 1 de enero al da del fallecimiento,
da en que se entender tambin devengado el
impuesto.

El devengo del impuesto es el da al que hay
que referir la concurrencia de determinadas
circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la
deuda por ese impuesto: miembros de la unidad
familiar y circunstancias que rigen la aplicacin del
mnimo personal y familiar.

2. I mputacin personal de ingresos y gastos
En un impuesto de carcter progresivo los
criterios de imputacin de ingresos y gastos revisten
una importancia decisiva en el momento de
determinar la base imponible, y en consecuencia, las
rentas sujetas a tributacin.
El legislador ha establecido un criterio general
y unos criterios especficos.

El criterio general es el previsto en el art. 14
TRLey, y es el siguiente:

a) Rendimientos del trabajo y del capital: se
imputarn al perodo impositivo en que sean
exigibles por su perceptor.
b) Rendimientos de actividades econmicas: rigen
los criterios de imputacin vigentes en el IS,
que con carcter general aplica el criterio del
devengo
c) Ganancias y prdidas patrimoniales: se
imputan al perodo impositivo en que se
produce la alteracin patrimonial determinante
de la ganancia o prdida patrimonial.

Las reglas especiales: se establecen en el art.
14.2:

a) Rentas no satisfechas por encontrarse
pendientes de resolucin judicial se imputan al
periodo impositivo en que adquiera firmeza la
sentencia judicial
b) Rendimientos del trabajo percibidos en perodo
distinto de aqul en que fueran exigibles, por
causas no imputables la contribuyente y que
no pendan de resolucin judicial: se imputan al
ao en que fueron exigibles, debindose
practicar liquidacin complementaria, sin
sancin, ni intereses de demora, ni recargo
alguno
c) Prestaciones por desempleo, percibida en su
modalidad de pago nico, podr imputarse a
cada uno de los perodos impositivos en que,
de no haber mediado el pago nico, se hubiese
tenido derecho al cobro
d) Operaciones a plazo o con precio aplazado: el
contribuyente podr optar por imputar
proporcionalmente las rentas obtenidas a
medida que se hagan exigibles los cobros
e) Diferencias positivas o negativas que se
produzcan en divisas o moneda extranjera,
como consecuencia de la modificacin en su
cotizacin: se imputarn al momento del cobro
o del pago
f) Rentas estimadas, se imputarn al perodo
impositivo en que se entiendan producidas
g) Ayudas pblicas percibidas en compensacin
por defectos estructurales de construccin de
la vivienda habitual y destinadas a su
reparacin, podrn imputarse por cuartas
partes, en el perodo impositivo en que se
obtengan y en los tres siguientes
h) En los contratos de seguros de vida en que el
tomador asuma el riesgo de la inversin y no
se cumplan los requisitos del art. 24.3 TRLey
del IRPF, la diferencia entre el valor liquidativo
de los activos afectos a la pliza final y al
comienzo de cada perodo impositivo se
imputar como rendimiento del capital
mobiliario
i) Ayudas incluidas en el mbito de los plantes
Estatales para el acceso por primera vez a la
vivienda en propiedad, percibidas mediante
pago nico en concepto de Ayuda Estatal
Directa a la Entrada: podrn imputarse por
cuartas partes en el perodo impositivo en que
se obtengan y en los tres siguientes
j) Cuando el contribuyente pierda su condicin de
tal por cambio de residencia o cuando se
produzca fallecimiento, todas las rentas
pendientes de imputacin se integrarn en la
base imponible del impuesto correspondiente
al ltimo perodo impositivo que deban
declarar

E) Criterios de individualizacin de las rentas
En un impuesto de carcter personal, el
legislador debe establecer criterios que permitan
atribuir a cada contribuyente la renta de que es
titular. Criterios que son especialmente relevantes en
el caso de que el contribuyente conviva con ms
personas en el seno de una unidad familiar, en la
que diversos miembros perciben rentas sujetas al
impuesto que, como consecuencia del rgimen
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econmico matrimonial, pueden civilmente ser
imputables no slo a quien las obtiene, sino a los dos
cnyuges. Como seal el TC la existencia de una
unidad familiar no puede impedir la personalizacin
de las cargas tributarias imputables a los distintos
miembros de esa unidad, pues el IRPF es un
impuesto personal y no deja de serlo por la
existencia de la unidad familiar.

El art. 11 del TRLey establece los criterios de
individualizacin de la renta, esto es, las directrices
que permiten que una determinada renta deba ser
imputada a una determinada persona. Dicho
precepto establece un criterio general y unos criterios
especficos.

El criterio general se formula en art. 11.1:

"La renta se entender obtenida por los
contribuyentes en funcin del origen o fuente de la
misma, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen
econmico del matrimonio".

El legislador fiscal atribuye la renta al titular de
la fuente de que la renta procede, no al titular de la
renta misma, apartndose de los criterios de
titularidad civil de las rentas, aplicando unas reglas
de individualizacin exclusivamente vlidas a efectos
fiscales, que conducen a consecuencias que son
gravemente lesivas para el principio de capacidad
econmica.

En desarrollo del criterio general, el art. 11.2
proyecta las consecuencias que tiene la adopcin del
mismo en las distintas fuentes de renta:

1. Rendimientos del trabajo: Se atribuirn
exclusivamente a quien haya generado el
derecho a su percepcin. Excepcionalmente,
las rentas de sistemas pblicos y privados de
previsin social se atribuirn a sus beneficiarios
(pensionistas, beneficiarios de planes de
pensiones, etc)
2. Rendimientos del capital: se atribuirn a los
contribuyentes que sean titulares de los
elementos patrimoniales, bienes o derechos,
de que provengan dichos rendimientos, segn
lo previsto en la normativa reguladora del
Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Rendimientos de actividades econmicas: se
imputarn a quienes realicen de forma
habitual, personal y directa, la ordenacin por
cuenta propia de los medios de produccin y
los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumir salvo prueba en contrario que
dichos requisitos concurren en quienes figuren
como titulares de las actividades econmicas.
4. Ganancias y prdidas patrimoniales: se
imputarn a los contribuyentes que sean
titulares de los bienes, derechos y dems
elementos patrimoniales de que provengan,
segn la normativa del Impuesto sobre el
Patrimonio.

En conclusin, en el IRPF las rentas se
imputan a quien las ha obtenido directa y
personalmente, sin tener en cuenta las reglas que,
en el mbito civil, rigen la atribucin de rentas a
quienes forman parte de la unidad familiar.

IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO
La base imponible est constituida por el
importe de la renta disponible del contribuyente,
expresin de su capacidad econmica.
La base imponible es igual a la renta
disponible expresin de la capacidad econmica del
contribuyente (art. 15.1).

La base imponible es el resultado de un
procedimiento de cuantificacin que consiste en
determinar el importe de la renta del periodo
impositivo a partir delos resultados, positivos o
negativos, que se derivan del examen de cada una
de las fuentes de rentas que se sujetan a tributacin,
y efectuar sobre la misma las reducciones por los
mnimos personales y familiares.

A) Rendimientos del trabajo personal.
Concepto
Se consideran rendimientos ntegros del
trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relacin
laboral o estatutaria y no tengan el carcter de
rendimientos de actividades econmicas (art. 16.1).

Dos caracteres definen los rendimientos del
trabajo:

a) Proceden de la realizacin de trabajos
personales que no se han realizado por cuenta
propia.
b) Su carcter omnicomprensivo: "todas las
contraprestaciones utilidades, cualquiera que
sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o
en especie, que deriven directa o
indirectamente del trabajo personal o de la
realizacin laboral o estatutaria...". Se pueden
calificar como tales, tanto los rendimientos
directos -sueldo, paga extraordinaria, gastos
de representacin, etc.-, como los indirectos -
pensin por jubilacin, prestacin por
desempleo, etc.-; tanto los rendimientos
dinerarios -sueldo-, como las retribuciones en
especie -utilizacin de vivienda gratuita, etc.-.

1. Supuestos
El art. 16 TRLey incluye una relacin de
supuestos que tienen tal consideracin. En algunos
casos (los previstos en el apartado 1) esta relacin
tiene carcter abierto y meramente ejemplificativa.
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En otros casos (apartado 2) la enumeracin es
cerrada. Cinco son los ejemplos de rendimiento del
trabajo personal recogidos en el art. 16.1 de la
TRLey:

- Sueldos y salarios
- Prestaciones por desempleo
- Remuneraciones por gastos de representacin
- Dietas y asignaciones para gastos de viaje
- Contribuciones o aportaciones satisfechas por
los promotores de planes de pensiones.

El art. 16.2 enumera una serie de supuestos
que en todo caso tendrn la consideracin de
rendimientos del trabajo:

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsin
social
1. En un primer grupo se incluyen las
prestaciones recibidas con cargo a los sistemas
pblicos de SS, tanto de carcter general como
sectorial.
2. Un segundo grupo incluye las prestaciones
recibidas por beneficiarios de planes de pensiones y
seguros concertados con Mutualidades de Previsin
Social cuyas aportaciones han podido ser al menos,
parcialmente, gasto deducible para la determinacin
del rendimiento neto de actividades econmicas u
objeto de reduccin en la base imponible del
impuesto.
3. Un tercer grupo comprende las prestaciones
por jubilacin e invalidez percibidas por contratos de
seguro colectivos derivados de compromisos
asumidos por la empresa por la cuanta que exceda
de las contribuciones imputadas fiscalmente y las
aportaciones directamente realizadas por el
trabajador.
4. Un cuarto grupo incluye las prestaciones
percibidas por los beneficiarios de planes de
previsin asegurados.

b) Retribuciones varias
Los apartados b) a j) del art. 16,2 incluyen una
serie de supuestos a los que tambin el legislador les
atribuye la condicin de rendimientos del trabajo y
que son difcilmente reconducibles a unidad.

2. Rendimientos del trabaj o en especie
Dos son los problemas que suscita el rgimen
jurdico de las retribuciones en especie: su concepto
y su valoracin.
Concepto: el legislador las define como la
utilizacin, consumo u obtencin, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios de
forma gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, aun cuando no supongan un gasto real
para quien las conceda (art. 46.1 TRLey).

La definicin aparece formulada con tal
amplitud que el propio legislador se ha visto obligado
a enumerar una serie de supuestos a los que no
reconoce la consideracin de rentas en especie:

a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma
gratuita o por precio inferior al normal de
mercado de acciones o participaciones de la
propia empresa o de otras empresas del grupo de
sociedades de que aqulla forme parte, siempre
que:
- El valor de los ttulos entregados a cada
trabajador no exceda de 12.000 euros.
- Responda a unos criterios de poltica
retributiva, que contribuya a la participacin
de los trabajadores en la empresa.
- Cada uno de los trabajadores, conjuntamente
con sus cnyuge o familiares hasta el
segundo grado, no pueden llegar a tener una
participacin, directa o indirecta, en la
sociedad en que trabajan o en otra del
grupo, superior al 5%.
- Los ttulos han de mantenerse al menos tres
aos.

En el resto de las hiptesis recogidas en los
restantes epgrafes del art. 16.2 (letras b a g) recoge
supuestos a los que, por distintas razones, el propio
legislador considera conveniente no sujetar a
tributacin, obviando as entrar en problemas acerca
de su calificacin o no como retribucin en especie:

- cantidades para formacin del personal
- entregas a precios rebajados de productos en
cantinas o comedores de empresas
- utilizacin de bienes destinados a servicios
sociales y culturales del personal
- primas satisfechos por la empresa por
contratos de seguro de accidentes laborales o
de responsabilidad civil o enfermedad del
trabajador
- prestacin del servicio de educacin por
centros educativos autorizados a los hijos de
los empleados

Valoracin: Con carcter general, las
retribuciones en especie se valorarn por su valor
normal en el mercado. Criterio que atendidas las
dificultades que en ocasiones puede generar su
aplicacin prctica, obliga al propio legislador a
formular una serie de criterios especficos de
valoracin, aplicables a los supuestos ms normales
de retribuciones en especie.

No obstante la aplicacin de estos criterios
especficos, el TRLey establece un lmite mnimo (art.
47.1.1.f) cuando el rendimiento del trabajo en
especie sea satisfecho por empresas que tengan
como actividad habitual la realizacin de prestaciones
que den lugar al mismo. Dicho lmite es el precio del
bien, derecho o servicio que se oferta al pblico,
entendiendo por tal el previsto en la Ley General par
la Defensa de los Consumidores y Usuarios. Se
deducirn del precio los descuentos ordinarios o
comunes, entendindose por tales los que sean
ofertados a otros colectivos de similares
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caractersticas a los trabajadores de la empresa, as
como los descuentos promocionales que tengan
carcter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribucin en especie o
que, en otro caso, no excedan del 20%.

3. Rendimientos irregulares del trabaj o.
Concepto y clases
El concepto de rendimiento del trabajo es la
suma de tres conceptos bsicos: retribuciones
dinerarias, rentas en especie y rendimientos
irregulares del trabajo.

A) Rendimientos irregulares. Concepto
Los rendimientos irregulares difcilmente
pueden conceptuarse con carcter general, atendidas
las singularidades que presenta cada una de las
especies que incluye. De todos modos, se identifican
por varias notas comunes:

a) Son rendimientos generados en un plazo
superior a dos aos.
b) No se obtienen de forma peridica o recurrente
c) No se computan ntegramente, sino que su
cuanta se aminora atendiendo a los aos en
que se han generado.

B) Clases de rendimientos irregulares (art. 17.2)
1) Rendimientos generados en un perodo superior a
dos aos, que no se obtenga de forma peridica o
recurrente o que reglamentariamente se califiquen
como "obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo.
Todas estas circunstancias deben concurrir al
mismo tiempo (un rendimiento que se haya generado a
lo largo de 4 aos, pero que, al mismo tiempo se perciba
peridicamente, es decir, cada 4 aos, deja de ser
considerado un rendimiento irregular).
A efecto de su tributacin en el IRPF, estos
rendimientos se computarn previa reduccin del
40% de su importe.

2) Cantidades que se perciban de una sola vez con
cargo a cualquier sistema pblico o privado de
previsin social, excluidas las cantidades percibidas
por beneficiarios de contratos de seguros colectivos
que instrumenten compromisos o pensiones
asumidas por la empresa, al margen de los sistemas
pblicos o privados de previsin social, siempre que
hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera
aportacin. La reduccin ser del 40%.
Cuando se trate de prestaciones por invalidez,
no ser preciso que hayan transcurrido dos aos
desde la primera aportacin.

3) Prestaciones de jubilacin, percibida de una sola
vez, derivadas de contratos de seguros colectivos
que instrumenten compromisos de pensiones
asumidas por las empresas, no suscritos con
Mutualidades de Previsin Social.
Se reducir el 40% cuando medie ms de dos
aos y hasta un mximo de cinco, y el 75% cuando
hayan transcurrido ms de cinco aos.

4) Prestaciones por invalidez, percibidas de una sola
vez, derivadas de contratos de seguros colectivos
que instrumenten compromisos de pensiones
asumidos por las empresas, no suscritos con
Mutualidades de Previsin Social.
La reduccin ser del 75% cuando se trate de
invalidez absoluta y permanente o gran invalidez, o
40% si no se cumplen estos requisitos.
La reduccin ser del 40% si no se cumplen
estos requisitos o cuando las aportaciones
efectuadas por los empresarios no hayan sido
imputadas a las personas a quienes se vinculen las
prestaciones.

5) Prestaciones percibidas en forma de renta por
personas con minusvala correspondientes a las
aportaciones y contribuciones a planes de pensiones,
mutualidades de previsin social.
La reduccin a que tienen derecho ser hasta
un importe mximo de dos veces el salario mnimo
interprofesional.
Si estas prestaciones se perciben en forma de
capital, la reduccin ser del 50%.

6) Prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio
de los trabajadores o funcionarios tanto las de
carcter pblico como las satisfechas por otros
organismos.
Las cantidades que se perciban y que superen
el importe de los gastos del sepelio tendr la
consideracin de rendimiento del trabajo personal
obtenido de forma notoriamente irregular y con
derecho a la reduccin del 30%.

4. Rendimientos netos. Gastos deducibles
Sumadas las retribuciones dinerarias, las
rentas en especie y los rendimientos irregulares nos
encontramos con el rendimiento integro del trabajo,
que debe ser minorado en el importe de los gastos
deducibles para, as, dar lugar a los rendimientos
netos.

Los gastos deducibles son (art. 18):

- Cotizaciones a la Seguridad Social o a
Mutualidades Generales obligatorias.
- Detracciones por derechos pasivos
- Cotizaciones satisfechas a Colegios de
Hurfanos o instituciones similares
- Cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios
profesionales con un lmite de 300 euros
anuales
- Gastos de defensa jurdica, por razones
laborales, lmite de 300 euros anuales

B) Rendimiento del capital. Concepto y clases
Tendrn la consideracin de rendimientos
ntegros del capital la totalidad de las utilidades
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cualesquiera que sea su denominacin o naturaleza,
dineraria o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o
derechos, cuya titularidad corresponda al
contribuyente y no se hallen afectos a actividades
econmicas realizadas este (art. 19,1).

Atendiendo la naturaleza de los bienes de que
procedan, los rendimientos del capital pueden ser de
dos clases:

a) Rendimientos del capital inmobiliario, y
b) Rendimientos del capital mobiliario.

1. Rendimientos del capital inmobiliario
Son rendimientos del capital inmobiliario el
importe que por todos los conceptos perciba el titular
de bienes inmuebles rsticos y urbanos o el titular de
derechos reales que recaigan sobre tales bienes,
derivados del arrendamiento o de la constitucin o
cesin de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los mismos, cualesquiera que sea su
denominacin o naturaleza.
En los rendimientos ntegros del capital
inmobiliario hay que incluir el importe ntegro que
por todos los conceptos se reciba del adquirente,
cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido,
en su caso, el correspondiente a todos aquellos
bienes cedidos con el inmueble, excluido el IVA y, en
su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (art.
20.2 TRLey).

a) Rendimientos netos: gastos deducibles
Cuantificados los rendimientos ntegros deben
deducirse de los mismos, para determinar los
rendimientos netos, todo los gastos necesarios para
su obtencin.
La ley establece un lmite a la suma total de
los gastos deducibles (el importe de los rendimientos
ntegros) y realiza una enumeracin de algunos de
los gastos que deben deducirse para cuantificar el
rendimiento neto de cada bien (art. 21):

- Intereses de capitales ajenos invertidos en la
adquisicin o mejora de los bienes.
- Saldos de dudoso cobro debidamente
justificados
- Gastos devengados por terceros como
consecuencia de servicios personales.
- Gastos de reparacin y conservacin.
- Gastos por amortizacin del inmueble y bienes
cedidos con el mismo.

El Rgto. aade algunos gastos ms a esta
enumeracin legal: formalizacin del arrendamiento
o subarrendamiento, primas de contratos de seguros
y servicios y suministros.

Como medida para fomentar el arrendamiento
de inmuebles vacos el legislador introdujo en 2003
una reduccin del 50% del rendimiento neto del
capital inmobiliario procedente del rendimiento de los
inmuebles destinados a vivienda.

b) Rendimientos irregulares
A los rendimientos netos de carcter regular
hay que sumar los rendimientos irregulares: los
rendimientos netos que tengan un perodo de
generacin superior a 2 aos y los obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo.
Tales rendimientos se beneficiarn de una
reduccin del 40% (art. 21.3).
Cuando los rendimientos irregulares se
perciban de forma fraccionada slo ser aplicable la
reduccin cuando el cociente resultante de dividir el
numero de aos en que se han generado por los
perodos impositivos en que se fraccione el cobro,
sea superior a dos. No obstante, el contribuyente
puede imputar la totalidad al momento en que nace
el derecho al cobro (artr. 14.2.d TRLey).

c) Rendimientos en caso de arrendamiento o cesin
entre parientes
La ley prev (art. 22) que cuando el
adquirente, cesionario, arrendatario o
subarrendatario del inmueble o del derecho real que
recaiga sobre el mismo, sea cnyuge o pariente del
contribuyente, incluidos los afines, hasta el tercer
grado inclusive, el rendimiento neto total no podr
ser inferior al 2% del valor catastral (o al 1,1% si ha
sido revisado con posterioridad a 1 de enero de
1994).

2. Rendimientos del capital mobiliario.
Concepto y clases
Ni la Ley ni el Rgto. formulan una definicin de
los rendimientos del capital mobiliario, limitndose a
enumerar los rendimientos que tienen tal naturaleza.
No obstante, de dicha enumeracin pueden extraerse
las notas que caracterizan el concepto de
rendimiento del capital mobiliario: todo rendimiento,
dinerario o en especie, derivado de bienes y
derechos de naturaleza mobiliaria que no se
encuentran afectos a una actividad econmica.
Debe subrayarse la indudable vis atractiva de
este tipo de rendimientos frente a otros que
presentan rasgos similares y, de forma especial,
frente a las ganancias patrimoniales. Ante la posible
calificacin de un rendimiento como del capital
mobiliario o como ganancia patrimonial, el legislador
opta abiertamente por su calificacin como
rendimiento del capital mobiliario.

La ausencia del concepto se suple por una
doble va: enumeracin de los supuestos sujetos
como rendimientos del capital mobiliario y
enumeracin de supuestos que no son calificables
como tal.

No tiene la consideracin de rendimientos del
capital mobiliario:

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- La contraprestacin obtenida por el
contribuyente por el aplazamiento o
fraccionamiento del precio de las operaciones
realizadas en el mbito de su actividad
econmica (art. 23.5).
- El que se obtenga en las transmisiones
lucrativas, por causa de la muerte del
contribuyente, derivados de los activos
representativos de la captacin y utilizacin de
capitales ajenos.
- Los dividendos y participaciones en beneficios
que procedan de beneficios obtenidos en
periodos impositivos durante los cuales la
entidad que los distribuye hubiera tributado en
el rgimen de las sociedades patrimoniales
(art. 23.7).

a) Rendimientos obtenidos por la participacin en
fondos propios de todo tipo de entidades (art.
23.1)
Se trata de una categora genrica, cuyas
especies enumera el propio legislador:

1. Dividendos, primas de asistencia a juntas y
participaciones en los beneficios de cualquier
tipo de entidad.
2. Rendimientos procedentes de cualquier clase
de activos, excepto la entrega de acciones
liberadas.
3. Rendimientos derivados de la constitucin o
cesin de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre valores o participaciones que
representen la participacin en fondos propios
de la entidad.
4. Cualquier otra utilidad, procedente de una
entidad por la condicin de socio, accionista,
asociado o partcipe.
5. La distribucin de la prima de emisin de
acciones o participaciones.

I ntegracin I RPF-I S: mecanismo para corregir
la doble imposicin
Calificar como rendimiento del capital
mobiliario los beneficios obtenidos por las sociedades
y distribuidos entre sus socios supone sujetar a
tributacin en el IRPF unas cantidades que ya han
sido objeto de gravamen en el IS, de ah que, con
objeto de evitar la doble imposicin, el IRPF adopta
un procedimiento para tratar de evitar, o cuando
menos mitigar, esa doble imposicin.

Este mecanismo persigue, adems, equiparar
la obtencin de renta por el socio indirectamente,
mediante la interposicin de una sociedad, con la
directamente percibida por l.

Este fundamento explica la existencia de dos
fases en el procedimiento.

- Una primera, en la que el perceptor de los
rendimientos integrar en su base imponible,
como rendimientos del capital, no las
cantidades distribuidas por la sociedad, sino las
cantidades que habra recibido si la entidad no
hubiera satisfecho el IS (el beneficio antes de
impuestos que le habra correspondido).
- La segunda, consiste en deducir el importe del
tributo satisfecho por la sociedad en el IS (el
40% o el 25% de los dividendos efectivamente
distribuidos), segn se trate de dividendos
percibidos de sociedades que tributen en el
rgimen general o de aquellas que lo hacen
pagando un tipo reducido (el 25%). Deduccin
que se practicar en la cuota lquida del IRPF
(art. 81), junto con el resto de pagos a cuenta
(retenciones, ingresos a cuenta y pagos
fraccionados) que le resulten de aplicacin.
Cuando las sociedades tributan a tipos
ms reducidos no se aplica mecanismo alguno
para evitar la doble imposicin, computndose
como ingreso el realmente percibido de la
sociedad.

Tampoco se aplica el mecanismo de correccin
de la doble imposicin en los supuestos sealados en
el art. 23.1.b):

a) distribucin de la prima de emisin
b) rendimientos derivados de la constitucin o
cesin de derechos reales o de cualquier ttulo
negocial que conlleve la cesin a un tercero de
los rendimientos derivados de la aportacin de
capitales
c) Rendimientos derivados de los valores o
participaciones adquiridos dentro de los 2
meses anteriores a la fecha de que los
rendimientos se hubieran satisfecho, cuando
con posterioridad a esta fecha, y dentro de los
dos meses siguientes, se produzca una
transmisin de valores homogneos. El plazo
de 2 meses ser de un ao cuando los valores
no estn admitidos a negociacin en mercados
secundarios organizados.

b) Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros
de capitales propios.
Tienen la consideracin de rendimientos de
capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
dinerarias o en especie, como los intereses y
cualquier otra forma de retribucin pactada como
remuneracin por tal cesin, as como las derivadas
de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o
conversin de activos representativos de la captacin
y utilizacin de capitales ajenos.

Es una categora caracterizada por la
obtencin de unos rendimientos por la colocacin de
capitales, sin que ello suponga participar en el capital
social de una entidad, derivados tanto de la tenencia
como de la transmisin de los ttulos recibidos por la
colocacin de tales capitales (art. 23.2).

Las caractersticas de esta categora son:
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- Su amplitud: es indiferente el nombre que se
d al negocio, a travs del cual se articula la
cesin de capital propio a terceros; incluye
tanto la retribucin dineraria como en especie
y las retribuciones fijas como las variables.
- Los rendimientos no slo derivan de la
titularidad de activos, sino tambin de los
actos dispositivos realizados entre los mismos,
con excepcin de los fondos de inversin
inmobiliaria que den lugar a prdidas o
ganancias patrimoniales.
- La cuantificacin de estos rendimientos se
hace de acuerdo con los criterios habituales.
Los rendimientos que derivan de la
titularidad se sujetan a tributacin por el
importe percibido.
Tratndose de beneficios derivados de
actos dispositivos realizados sobre tales ttulos
se computar como rendimiento la diferencia
entre el valor de adquisicin y el valor de
transmisin, reembolso o amortizacin.
En operaciones de canje, se gravar la
diferencia entre el valor de adquisicin y el
denominado valor de canje o conversin, esto
es, el valor que corresponde a los ttulos que
se reciben
Los gastos accesorios a la adquisicin y
enajenacin incrementarn y minorarn los
valores de adquisicin y enajenacin, siempre
que se justifiquen adecuadamente (art. 23.2.b)

c) Rendimientos de operaciones de capitalizacin y
contratos de seguro de vida o invalidez (art.
23.3).
Se consideran rendimientos del capital
mobiliario los rendimientos dinerarios en especie
derivados de operaciones de capitalizacin y de
contratos de seguros de vida o invalidez, salvo
cuando tales rendimientos deban tributar en el IRPF
como rendimientos del trabajo o bien en el IS.
La propia ley del impuesto prev la cuanta
que se sujetar a tributacin segn los casos:

a) Percepcin de un capital diferido
Se sujetar a tributacin la diferencia entre el
capital percibido y el importe de las primas
satisfechas (art. 23.3.a)

b) Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio
La determinacin de la cuanta sujeta se hace
computando un determinado porcentaje de la renta
anualmente percibida, porcentaje establecido segn
la edad que tenga el rentista en el momento de
constituir la renta y que permanece invariable a lo
largo delos aos en que se percibe la renta.

c) Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro titulo sucesorio
En este caso los porcentajes se fijan
atendiendo al nmero de aos durante los que se va
a abonar la renta.

d) Rentas diferidas, vitalicias o temporales, no
adquiridas por herencia, legado o cualquier otro
ttulo sucesorio
Se aplican los mismos porcentajes establecidos
en las letras b) y c), incrementado en la rentabilidad
obtenidas hasta la constitucin de la renta.

e) Prestaciones, en forma de renta, por jubilacin e
invalidez, percibidas por beneficiarios de
contratos de seguro de vida o invalidez y que no
se graven como rendimientos del trabajo
No sern de aplicacin los porcentajes
anteriores. Se gravarn slo cuando la cuanta de las
rentas percibidas exceda del importe de las primas
satisfechas o, cuando la renta haya sido adquirida
por donacin o cualquier otro ttulo jurdico gratuito
realizado inter vivos, a partir del momento en que las
rentas percibidas excedan del valor actuarial de las
rentas en el momento de constitucin de las mismas.
En el caso de jubilacin, el seguro deber haberse
contratado al menos 2 aos antes de la edad de
jubilacin.
f) Cantidad percibida por el rescate de rentas
temporales o vitalicias no adquiridas por herencia,
legado o cualquier otro ttulo sucesorio
Tributar como renta el importe resultante de
sumar al rescate de las rentas satisfechas hasta
dicho momento, minorando la cifra resultante con el
importe de las primas satisfechas y de las cuantas
que ya hayan tributado como rendimientos del
capital mobiliario.

d) Otros rendimientos del capital mobiliario (art.
23.4)
El legislador, que no ha sabido formular un
concepto genrico de la categora, consciente de que
aln rendimiento puede no encontrar encaje
conceptual en los supuestos regulados, aade un
nuevo apartado (el 4) al art. 23, en el que, a modo
de clusula residual, de carcter ejemplificativo y,
por tanto, de carcter abierto, enumera algunos
rendimientos que tienen tambin la consideracin de
rendimientos del capital mobiliario. Son los
siguientes:

a) Rendimientos de la propiedad intelectual,
cuando el contribuyente no sea el autor.
b) Rendimientos de la prestacin de asistencia
tcnica, salvo que tenga lugar en el marco de
una actividad econmica.
c) Rendimientos derivados del arrendamiento de
bienes muebles.
d) Rentas vitalicias o temporales que tengan por
causa la imposicin de capitales, salvo herencia
o legado.
e) Rendimientos derivados de la cesin de
derechos a la explotacin de la imagen.

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e) Rendimientos netos del capital mobiliario gastos
deducibles
Con carcter general, para la determinacin de
los rendimientos netos del capital mobiliario, slo se
deducen de los rendimientos ntegros los gastos de
administracin y depsito de valores negociables
(art. 24.1). Considerndose como tales las
cantidades que repercuten las empresas de servicios
de inversin, entidades de crdito u otras entidades
financieras, que tengan por finalidad retribuir la
prestacin derivada de la realizacin, por cuenta de
sus titulares, del servicio de depsito de valores
representados en forma de ttulos o de la
administracin de valores representados en
anotaciones en cuenta.
No sern deducibles las cuantas que
supongan la contraprestacin de una gestin
direccional e individualizada de carteras de inversin.

En los casos de rendimientos derivados de
prestaciones de asistencia tcnica, del arrendamiento
de bienes muebles, negocios o minas o de
subarrendamiento, se deducirn de los rendimientos
ntegros los gastos necesarios para su obtencin y,
en su caso, el importe del deterioro sufrido por los
bienes o derechos que los ingresos procedan.

f) Rendimientos irregulares
Son los rendimientos generados en un perodo
superior a dos aos o que se hayan calificado como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo. En todos estos casos los rendimientos se
integrarn en los rendimientos netos, con una
reduccin del 40%.

Los gastos deducibles ya se han deducido de
los rendimientos ntegros y, por tanto, sobre la cifra
a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se
podr practicar posteriormente deduccin alguna en
concepto de gastos, a diferencia de lo que ocurre con
los rendimientos del trabajo, en el que los gastos
deducibles se practican sobre la cuanta total de los
rendimientos regulares e irregulares.

Cuando los rendimientos irregulares se
perciban de forma fraccionada, la posibilidad de
reducir su importe slo existir cuando el cociente de
dividir el plazo en que se han generado por el
nmero de perodos impositivos en los que se ha
fraccionado su pago sea superior a dos.

J unto a la reduccin genrica del 40%, la ley
ha previsto porcentajes de reduccin especficos,
atendiendo a la fuente de que proceden las rentas.
As:

- Los rendimientos de contratos de seguro de
vida recibidos en forma de capital atendiendo a
la antigedad con que se han satisfecho las
primas, se reducirn en un 40 75% segn las
primas se hayan satisfecho con ms de 2 o 5
aos.
Estas reducciones resultan tambin de
aplicacin a los denominados seguros unit
linked, si bien han de cumplirse las condiciones
fijadas en el art. 24.3:
a) que no otorguen al tomador la facultad
de modificar las inversiones afectas a la
pliza
b) que las previsiones matemticas se
encuentren invertidas en acciones o
participaciones de Instituciones de
Inversin Colectiva
- Los mismos rendimientos percibidos en caso
de invalidez se reducirn en un porcentaje
nico del 75% cuando se trate de invalidez
permanente absoluta o gran invalidez, o el
40% en caso de minusvala de menor grado.

Tambin se aplica la reduccin del 75% cuando
se trate de seguros concertados con ms de 8 aos
de antelacin al momento en que se comienzan a
percibir las prestaciones.

El legislador ha introducido una limitacin a la
aplicacin de las reducciones: Cuando se ejerza el
derecho de rescate en ms de una ocasin en el
mismo ao natural, las reducciones slo podrn
aplicarse en la primera.
Esta reduccin es compatible con la que
proceda por la finalizacin del contrato.

C) Rendimientos de actividades econmicas.
Concepto
Cuando una determinada actividad empresarial
o el ejercicio de una actividad profesional, artstica o
deportiva, se realiza por cuenta propia nos
encontramos ante actividades cuyos rendimientos
sern fiscalmente calificables como rendimientos de
actividades econmicas. El sujeto pasivo, por su
cuenta y asumiendo el consiguiente riesgo
econmico, organiza y financia una serie de
elementos personales y medios materiales que
adscribe al desarrollo de la actividad.

El art. 25.1 TRLey define los rendimientos
ntegros de actividades econmicas como aquellos
que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores,
supongan por parte del contribuyente la ordenacin
por cuenta propia de medios de produccin y
recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la produccin o distribucin
de bienes o servicios.

Los elementos esenciales que definen el
concepto de rendimiento de actividades econmicas
son:

- la organizacin por cuenta propia de los
medios de produccin, y
- la asuncin del riesgo econmico derivado de
la actividad

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Podemos sealar los siguientes caracteres del
concepto de rendimiento de actividades econmicas:

1.- Slo sern rendimientos de actividades
econmicas los derivados de bienes que estn
afectos a una explotacin econmica. Si no existe tal
afeccin, los rendimientos derivados de la
administracin de tales bienes darn lugar a
rendimientos del capital o, en su caso, a ganancias o
prdidas patrimoniales.

Los bienes afectos a una actividad econmica
son aquellos idneos para conseguir los fines
propuestos en una determinada actividad econmica
y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de
las actividades propias de la misma.
Dos notas contribuyen a definir tales bienes:

- Su idoneidad para conseguir los fines
propuestos en la actividad econmica, y
- Estar destinados prevalentemente a esa
actividad

El Rgto. dispone que slo se considerarn
elementos patrimoniales afectos a una actividad
econmica aquellos que el contribuyente utilice para
los fines de la misma.

La afeccin no equivale a utilizacin exclusiva
de bien en la actividad. Cabe la utilizacin privada del
mismo, sin que ello implique su desafeccin.
Cabe tambin la afectacin parcial de un bien.
Y tratndose de bienes divisibles, slo se
consideran afectadas aquellas partes de los
elementos patrimoniales que sean susceptibles de un
aprovechamiento separado e independiente del
resto.

Por lo que se refiere al valor a atribuir a los
bienes o derechos afectos a la actividad econmica
hay que distinguir segn se trate de bienes que se
adquirieron a ttulo oneroso o a ttulo gratuito. Como
regla general habr que estar al valor de adquisicin.
Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al
patrimonio personal se valorar segn el valor
contable que tenga en ese momento.
Cuando un bien pertenece a ambos cnyuges,
puede afectarse ntegramente a la actividad
profesional o empresarial de uno de ellos.

2.- Debe subrayarse la creciente penetracin
en el rgimen de los rendimientos de actividades
econmicas de los principios que informan la
tributacin de los beneficios empresariales en el IS.

3.- No todos los rendimientos fiscalmente
calificables como rendimientos de actividades
econmicas presentan los mismos caracteres, ni se
sujetan a un mismo rgimen jurdico.
Hay que diferenciar entre los rendimientos
derivados de una actividad empresarial y aquellos
otros que derivan de una actividad profesional,
artstica o deportiva, aunque no existe un concepto
claro, ni unvoco de lo que debe entenderse como
actividad empresarial o como actividad profesional.

El Rgto. considera rendimientos de actividades
profesionales los derivados del ejercicio de las
actividades incluidas en las secciones 2 y 3 de las
tarifas del IAE (RD 1175/1990).

1. Determinacin del rendimiento neto en rgimen
de estimacin directa
Con carcter general, el rendimiento neto de
las actividades econmicas se determinar aplicando
las normas propias del IS (art. 26.1 TRLey). Ello
supone que el rendimiento neto estar constituido
por la diferencia entre ingresos y gastos.
Sin perjuicio del referido criterio general,
existen algunas especialidades recogidas en el art.
26.

1.- El beneficio o prdida derivado de la
enajenacin de los elementos patrimoniales
afectos a las actividades econmicas se rige por
las normas aplicables a la determinacin de las
ganancias y prdidas patrimoniales.
2.- Cuando el titular de la actividad econmica ceda
o preste a terceros de forma gratuita o por
precio inferior al valor de mercado, bienes o
servicios que constituyan objeto de la actividad
econmica, deber computar como ingreso el
equivalente al valor de mercado. La misma
regla se aplicar tambin cuando destine bienes
o servicios al consumo propio.
3.- Los incentivos fiscales concedidos a empresas
de reducida dimensin podrn disfrutarse por
los titulares de actividades econmicas siempre
que no superen el referido importe el conjunto
de actividades econmicas que lleve a cabo el
contribuyente
4.- No ser un gasto deducible las cantidades
satisfechas o el valor contable de los bienes
donados a Sociedades de Desarrollo Industrial,
Regional, Federaciones o Clubes deportivos, ni
las aportaciones a Mutualidades de Previsin
Social del propio empresario o profesional, sin
perjuicio de que minoren la base imponible
5.- Los titulares de actividades econmicas podrn
deducir como gasto las cantidades satisfechas a
su cnyuge e hijos menores que convivan con
l cuando trabajen en la actividad econmica
cuya titularidad ostenta el contribuyente
siempre que concurran determinados requisitos
(existencia de contrato laboral, alta en la SS,
retribucin pactada no superior ala retribucin
media del mercado).
6.- Cuando el cnyuge o los hijos menores del
contribuyente que convivan con l, cedan a la
actividad econmica bienes o derechos que
sirvan al objeto de la actividad, el contribuyente
podr deducirse como gasto el importe de la
contraprestacin estipulada, siempre que no
exceda del valor de mercado.
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7.- Tendrn consideracin de gasto deducible,
hasta el lmite de 500 euros, las primas de
seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente en la parte que corresponda a su
propia cobertura y la del cnyuge e hijos
menores de 25 aos que convivan con l.

2. Rgimen de estimacin directa simplificada
Rgimen previsto con el fin de mitigar los
deberes formales (contabilizacin, registros de
ingresos y gastos, etc), el legislador ha previsto la
existencia del denominado rgimen de estimacin
directa simplificada que se caracteriza por las notas
siguientes (arts. 28.4 y 49,2.a):

- Se aplica a contribuyentes cuya cifra de
negocios no haya superado el ao anterior el
importe neto de 600.000 euros anuales
incluidas todas las actividades econmicas
- Siempre que se inicia alguna actividad a la que
no resulte de aplicacin el rgimen de
estimacin objetiva, se sujetar al rgimen de
estimacin directa simplificada, salvo que se
renuncie expresamente al mismo.
- No puede aplicarse coetneamente con otros
regmenes.
- Se trata de un rgimen al que se puede
renunciar y cuya exclusin puede ordenar la
Administracin.
- Este rgimen es aplicable a las entidades en
rgimen de atribucin de rentas siempre que
cumpla los requisitos establecidos.

Con carcter general, rigen los mismos
criterios que en el rgimen de estimacin directa
normal, con dos especialidades:

1.- Las amortizaciones del inmovilizado material
se practicar siempre de forma lineal.
2.- Los gastos por provisiones que tengan la
consideracin de deducibles y los gastos de
difcil justificacin no es preciso que se
justifiquen documentalmente ya que se
practicar una reduccin del 5% sobre el
importe de los rendimientos netos.

3. Rgimen de estimacin obj etiva
El legislador ha establecido la posibilidad de
que los rendimientos netos delas actividades
econmicas se cuantifiquen mediante el rgimen de
estimacin objetiva, limitndose a establecer unos
criterios (arts. 29 y 49.2.b TRLey) que han sido
objeto de desarrollo reglamentario (arts. 30 a 37
Rgto.).

Los caracteres que definen el rgimen de
estimacin objetiva son los siguientes:

- Se trata de un rgimen que persigue suavizar,
hasta casi suprimir, los deberes formales
(contabilizacin, registro de ingresos y gastos,
etc.) a que estn sujetos quienes a l se
acogen.
- El rendimiento se determina mediante la
aplicacin de unos signos, ndices o mdulos
que referidos a distintas actividades, aprueba
anualmente el Ministro de Hacienda
- La aplicacin de los regmenes de estimacin
objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de
las ganancias patrimoniales que, en su caso,
pudieran producirse por las diferencias entre
los rendimientos reales de la actividad y los
derivados de la correcta aplicacin de estos
regmenes, y ello para evitar la posible
conceptuacin de los bienes en que se
materialicen estas rentas como ganancia
patrimonial no justificada)
- Se aplicar conjuntamente con regmenes
especiales del IVA o del Impuesto General
Indirecto Canario
- Se aplicar por cada una de las actividades
econmicas, aisladamente consideradas que
determine el Ministerio de Economa y
Hacienda
- Al igual en la estimacin directa simplificada, el
rgimen se aplicar salvo renuncia o exclusin
- No podr aplicarse por los contribuyentes cuyo
volumen de rendimientos ntegros en el ao
inmediatamente anterior, supere cualquiera de
los siguientes importes:

??450.000 euros anuales para el conjunto
de sus actividades econmicas.
??300.000 euros para el conjunto de las
actividades agrcolas y ganaderas.

- Se aplica para determinar el rendimiento de
todas las actividades econmicas que realice el
contribuyente, lo que no obsta a que el
rendimiento se determine de forma individual,
atendida cada una de las actividades
- Es incompatible con la estimacin directa, en
cualquiera de sus modalidades.
- La renuncia podr efectuarse durante el mes
de diciembre anterior al inicio del ao natural
en que deba surtir efecto o, en caso de inicio
de actividad, cuando se presente la declaracin
censal de inicio de actividad.
La renuncia tendr efectos para un
periodo mnimo de tres aos, prorrogndose
tcitamente para cada uno de los aos
siguientes, salvo que se revoque tal renuncia
en el mes de diciembre anterior al ao en el
que haya de surtir efecto.
- Tres son las causas de la exclusin del
rgimen:

a) Rebasar los lmites cuantitativos que
permiten aplicar dicho rgimen
b) Que un mismo contribuyente aplique el
rgimen de estimacin directa a alguna
de las actividades que realice.
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c) Que al contribuyente se le excluya del
rgimen en el IVA.

La exclusin tendr efectos desde el ao
inmediatamente posterior a aqul en que se
produzca tal circunstancia.
Sus efectos son los mismos que los de la
renuncia: inclusin en la modalidad
simplificada del rgimen de estimacin directa,
si se cumplen los requisitos que permiten la
aplicacin de tal rgimen.

- Es aplicable para la determinacin del
rendimiento neto de las actividades
econmicas desarrolladas por las entidades en
rgimen de atribucin de rentas, siempre que
sus miembros sean personas fsicas
- Impide la aplicacin de los beneficios previstos
para inversiones empresariales

Los criterios generales para la determinacin
de los rendimientos netos son los establecidos en el
art. 35 del Rgto., y posteriormente son desarrollados
en las rdenes Ministeriales que anualmente se
dictan. Estos criterios generales son:

- El rendimiento debe fijarse con relacin a cada
una de las actividades independientemente
consideradas.
- El rendimiento lo cuantifica el propio
contribuyente imputando a cada actividad los
signos ndices o mdulos que se contengan en
la Orden Ministerial.
- Podrn deducirse las amortizaciones del
inmovilizado registradas de conformidad con la
cuanta que resulte aplicable segn la tabla
aprobada por el Ministerio de Economa y
Hacienda
- El rendimiento vendr referido al ao o de
forma proporcional al tiempo en que se ha
ejercido la actividad.
Las actividades de temporada se regirn
por lo establecido especficamente para ellas.
- Cuando de produzcan circunstancias
excepcionales (incendios, inundaciones,
erradicacin de enfermedades de los animales,
incapacidad temporal del titular de la actividad
que no disponga de otro personal empleado, u
otras similares), la cuantificacin de los
rendimientos se modular de conformidad con
las circunstancias que concurran.

4. Rendimientos irregulares
El art. 30 TRLey califica como irregulares los
rendimientos de actividades econmicas en dos
supuestos:

a) Aquellos cuyo perodo de generacin sea
superior a dos aos
b) Aquellos que reglamentariamente se califiquen
como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.

En ambos casos, se aplicar una reduccin del
40% sobre los rendimientos obtenidos.

D) Ganancias y prdidas patrimoniales.
Concepto
Las ganancias y prdidas patrimoniales no son
una fuente concreta de renta, sino que se vinculan
directamente al valor del patrimonio del sujeto
pasivo, a su valor ms concretamente.
El art. 31.1 TRLey las define como "las
variaciones en el valor patrimonial del contribuyente
que se pongan de manifiesto con ocasin de
cualquier alteracin en la composicin de aqul,
salvo que por esta Ley se califiquen como
rendimientos.

Los elementos definitorios de las ganancias y
prdidas patrimoniales son:

a) Existencia de una variacin en el valor del
patrimonio
b) Que esa variacin se manifieste en la
alteracin de la composicin del patrimonio, y
c) Que la ganancia o prdida no se califique como
rendimientos (del trabajo, del capital o de
actividades econmicas).

a) Variacin en el valor del patrimonio
En determinados casos, pese a que
formalmente se ha producido una variacin en la
composicin de los elementos del patrimonio (que en
algunos casos conllevar una variacin tambin en el
valor del patrimonio), no existe ganancia o prdida
patrimonial. Cuatro son los supuestos tipificados:

a) Reduccin del capital en una entidad mercantil
sujeta a un rgimen jurdico caracterizado por
su heterogeneidad. El legislador entiende que
no existe ganancia o prdida patrimonial en las
reducciones del capital, con algunas
matizaciones.
b) Transmisiones por causa de muerte del
contribuyente. Nos encontramos ante un
supuesto claro de exencin, pese a que afirme
el legislador que "se estimar que no existe
ganancia o prdida patrimonial"
c) Transmisiones lucrativas de empresas o
participaciones que gozan de bonificacin del
95% en el ISD. No sern ganancias o prdidas
patrimoniales cuando concurran determinadas
circunstancias:

- Que la donacin se haga a favor del
cnyuge, descendiente o adoptados
- Que se trate de ttulos que gocen de
exencin en el IP
- Que el donante tenga ms de 65 aos.
- Que el donante abandone la direccin de
la empresa y no perciba remuneracin a
cargo de la misma.
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- Que el donante mantenga los bienes
adquiridos gozando de la exencin
durante los diez aos siguientes a la
donacin.

d) Adjudicaciones que se produzcan por la
extincin del rgimen econmico matrimonial
de separacin de bienes, acordadas por
imposicin legal o por resolucin judicial,
siempre que se produzcan por causa distinta
de la pensin compensatoria entre cnyuges.

b) Existencia de una ganancia o prdida patrimonial,
manifestada en la alteracin del patrimonio
En el IRPF no se gravan todas las ganancias y
prdidas patrimoniales sino slo aquellas que se
ponen de manifiesto mediante una alteracin en la
composicin del patrimonio.
Las ganancias y prdidas patrimoniales que
puedan experimentar los bienes y derechos
patrimoniales no son objeto de tributacin hasta el
momento en que dichos bienes se transmiten, los
derechos prescribe, etc. En suma, no hay ganancia o
prdida patrimonial si no hay alteracin en la
composicin del patrimonio.
La Ley considera tres casos en los que se
entiende que no hay alteracin patrimonial:

- Divisin de la cosa comn.
- Disolucin de la sociedad de gananciales y
extincin del rgimen econmico matrimonial
de participacin.
- Disolucin de comunidades de bienes o
separacin de comuneros.

Se entiende que en estos casos no existe una
verdadera enajenacin, sino una mera especificacin
o determinacin de derechos (que no implica
transmisin a terceros), en virtud de la cual se
atribuye a cada uno de los cotitulares, socios o
comuneros, una porcin determinada sobre la cosa o
derecho, que sustituye a la porcin o cuota ideal que
tena cada uno de aqullos.
En estos casos, el valor de los bienes o
derechos recibidos no podr ser objeto de
actualizacin. De forma que cuando se transmitan
por quienes ahora reciben, conservarn el valor de
adquisicin y la fecha en que fueron adquiridos los
bienes.

c) Que la ganancia o prdida patrimonial no se
califique tributariamente como rendimiento (del
trabajo, del capital o de actividades econmicas)
Con esta tercera nota se pone de manifiesto el
carcter residual que tiene el concepto que estamos
analizando: ser ganancia o prdida patrimonial
mientras no pueda calificarse como rendimiento. Y
ms especficamente como rendimiento del capital
mobiliario.
Este carcter residual obliga de continuo a que
el legislador acote el alcance de su propia definicin.
As, el art. 31.5 dispone que no se computarn como
prdidas patrimoniales las no justificadas o las
debidas al consumo o a las liberalidades y prdidas
en el juego.
En los apartados e), f) y g) se excluye el
cmputo de las prdidas derivadas de las
transmisiones de bienes o ttulos valores como
medida precautoria ante posibles comportamientos
que tratan de provocar prdidas a efectos fiscales,
manteniendo a veces inalterado el valor del
patrimonio. En estos casos, el legislador, difiere el
cmputo de la prdida (que entiende ficticia) al
momento en que efectivamente entiende producida
de verdad una transmisin no provocada para buscar
una prdida patrimonial computable.
Son los casos de:

- venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el
ao siguiente
- venta de ttulos cotizados cuando en los dos
meses anteriores o posteriores se adquirieron
ttulos homogneos
- venta de ttulos no cotizados cuando el ao
anterior o posterior a la transmisin se
adquieran ttulos homogneos

1. Exenciones
Los arts. 31.4 y 36 de la TRLey tipifican cuatro
supuestos de exencin:

a) Ganancias patrimoniales que se pongan de
manifiesto con motivo de las donaciones
efectuadas a favor de las entidades reguladas
en la ley 49/2002 (fundaciones y resto de
asociaciones declaradas de utilidad pblica).
b) Ganancias patrimoniales que se manifiestan en
la transmisin de la vivienda habitual por
personas mayores de 65 aos (onerosa o
gratuita).
c) Ganancias patrimoniales manifestadas con
ocasin del pago del IRPF mediante la entrega
de bienes integrantes del Patrimonio Histrico
Espaol
d) Ganancias patrimoniales obtenidas por la
transmisin de la vivienda habitual del
contribuyente siempre que el importe total
obtenido por la transmisin se reinvierta en la
adquisicin de una nueva vivienda habitual
(art. 36.1).
Si se reinvierte parte del precio obtenido,
la exencin se aplicar proporcionalmente al
importe reinvertido.
La reinversin ha de materializarse en un
plazo mximo de 2 aos, salvo que la venta se
hubiera efectuado a plazos o con precio
aplazado.
La exencin por reinversin es
compatible con la deduccin en la cuota por
adquisicin de vivienda.

2. Regla general de cuantificacin de ganancias y
prdidas patrimoniales
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Dos son los criterios generales establecidos
por la ley:

1. Transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia
entre el valor de adquisicin y transmisin.
2. En los dems supuestos, el valor de mercado
del bien o derecho.

a) Transmisiones onerosas
El valor de adquisicin estar integrado por la
suma de:

- El importe real satisfecho por la adquisicin
onerosa. Si se adquiri a ttulo gratuito se
tomar como valor de adquisicin aqul que se
tom en cuenta a efectos del ISD cuando se
adquiri el bien.
- El coste de las inversiones y mejoras
efectuadas en los bienes adquiridos.
- Gastos y tributos inherentes a la adquisicin,
satisfechos por el adquirente, excluido los
intereses.

Las suma de estos tres conceptos se minorar
con el importe de las amortizaciones fiscalmente
deducibles.

Determinado el valor de adquisicin, y
tratndose de bienes inmuebles, es posible proceder
a la actualizacin de su valor de adquisicin,
mediante la aplicacin de los coeficientes que se
establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado, coeficientes que se fijan en funcin del ao
en que se adquiri el bien o se efectu la mejora.
Estos coeficientes se aplicarn tanto sobre el coste
de adquisicin, como sobre el importe de las mejoras
y el de las amortizaciones.

Por valor de transmisin hay que entender el
importe real por el que la enajenacin se haya
producido, siempre que no resulte inferior al normal
de mercado, en cuyo caso prevalecer ste (art. 33.3
TRLey).
De este importe se deducirn los gastos y
tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el
transmitente.

b) Transmisiones lucrativas
El procedimiento de cuantificacin es el
mismo. Cuando la adquisicin o la transmisin se
hubiera realizado a ttulo lucrativo, por importe real
se tomar aqul que resulte de la aplicacin del ISD.

3. Normas especficas de valoracin
a) Valores admitidos a negociacin en mercados
oficiales (art. 35,1.a)
La ganancia o prdida se computar por la
diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de
transmisin,
Por valor de adquisicin hay que entender el
importe satisfecho por la admisin o el determinado
a efectos del ISD si se recibieron a ttulo lucrativo.
Al precio de adquisicin se le sumar el
importe de los gastos y tributos que haya satisfecho
el contribuyente y se le restar, en su caso, el
importe obtenido en la transmisin de los derechos
de suscripcin.

Por valor de transmisin se entender el valor
de cotizacin en el mercado de valores en la fecha en
que se produzca la transmisin o por el precio
pactado, cuando sea superior a la cotizacin.
Este valor se minorar con el importe de los
gastos a que de lugar la transmisin, satisfechos por
el transmitente (comisiones del agente o sociedad de
valores, gastos de correo, IVA, etc).

b) Valores no admitidos a negociacin (art. 35,1.b)
Seguirn el procedimiento aplicable a los
valores que cotizan (valor de transmisin menos el
valor de adquisicin) con algunas modificaciones:

- el valor de adquisicin no se minorar con el
importe obtenido por la venta de los derechos
de suscripcin preferente, sino que dicho
importe tributar como ganancia patrimonial
del transmitente en el perodo en que se
produzca la transmisin
- el valor de transmisin, salvo prueba en
contrario, no podr ser inferior al mayor de los
siguientes:
?? el terico resultante del balance
correspondiente al ltimo ejercicio cerrado
con anterioridad a la fecha de devengo del
impuesto
?? el que resulte de capitalizar al tipo del
20% el promedio de los resultados de los
3 ejercicios sociales cerrados con
anterioridad a la fecha de devengo del
impuesto

c) Participaciones en sociedades patrimoniales (art.
35.1.c)
La ganancia o prdida se computar por la
diferencia entre valor de adquisicin y la titularidad y
el valor de transmisin.
El valor de adquisicin estar integrado por
dos cantidades:

1. precio o cantidad desembolsada para su
adquisicin
2. importe de los beneficios sociales que, sin
efectiva distribucin, hubiesen sido obtenidos
por la sociedad durante los perodos en los que
tribut en el rgimen de sociedades
patrimoniales en el perodo de tiempo
comprendido entre su adquisicin y
enajenacin (cantidad denominada coste de
titularidad)
Por valor de transmisin se tomar, como
mnimo, el terico del ltimo balance cerrado, una
vez sustituido el valor neto contable de los activos
por el valor que tendrn a efectos del IP, o por su
valor de mercado si fuese inferior.
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d) Aportaciones no dinerarias (artculo 35,1.d)
La ganancia o prdida patrimonial es la
diferencia entre el valor de adquisicin del bien o
derecho que se aporta y el valor de transmisin o
valor de las acciones o participaciones sociales que
se reciben a cambio.
Como valor de transmisin se tomar la
cantidad mayor de las tres siguientes:

1. Valor nominal de las acciones o participaciones
sociales recibidas, al que se aadir el importe
de las primas de emisin, caso de que las haya
2. Valor de cotizacin de los ttulos recibidos en el
da en que se formalice la aportacin o el
inmediato anterior
3. Valor de mercado del bien o derecho aportado

El valor de transmisin resultante se tomar, a
su vez, como valor de adquisicin a efecto de futuras
transmisiones.

e) Separacin de socios y disolucin de sociedades.
Escisin, fusin o absorcin de sociedades (art.
35,1.e)
- Separacin de socios y disolucin de sociedades
La ganancia o prdida patrimonial ser la
diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de
transmisin, entendiendo por tal el valor de la cuota
de liquidacin social o el de mercado de los bienes
recibidos.

- Escisin, fusin o absorcin de sociedades
En estos casos, el valor de transmisin ser el
valor de mercado de los ttulos, numerarios o
derechos recibidos o el valor de mercado de los
entregados cuando ste resultara superior.

f) Derecho de traspaso (art. 35,1.f)
Se computar como ganancia patrimonial el
importe que corresponda al cedente en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya
adquirido mediante precio, se computar como
ganancia o prdida patrimonial la diferencia entre el
precio satisfecho por el derecho de traspaso (valor
de adquisicin) y el importe recibido por el traspaso
(valor de transmisin).

g) Indemnizaciones por capitales asegurados por
prdidas o siniestros en elementos patrimoniales
(art. 35,1.g)
Se cuantifica de forma distinta segn se
perciba la indemnizacin en metlico o no.
Si la indemnizacin es en metlico, la ganancia
o prdida patrimonial ser la diferencia entre la
cantidad percibida y la parte proporcional del valor
de adquisicin que corresponda al dao.
Si no se abona en metlico, la ganancia o
perdida patrimonial ser la diferencia entre el valor
de mercado de los bienes, derechos o servicios
recibios y la parte proporcional del valor de
adquisicin que corresponda al dao.

h) Permuta (art. 35,1.h)
diferencia entre el valor de adquisicin del bien o
derecho que se cede y el valor de transmisin, que
ser el mayor de los dos siguientes:

- Valor de mercado del bien o derecho
entregado
- Valor de mercado del bien o derecho que se
recibe a cambio

i) Constitucin de rentas temporales o vitalicias (art.
35,1.j)
La ganancia o prdida patrimonial se
determinar por la diferencia entre el valor actual
financiero actuarial de la renta y el valor de
adquisicin de los elementos patrimoniales
transmitidos.

j ) Extincin de rentas temporales vitalicias (art.
35,1.i)
diferencia entre el valor de adquisicin del capital
recibido y la suma de las rentas efectivamente
satisfechas.

k) Transmisin o exencin de un derecho real de
disfrute sobre bienes inmuebles (art. 35,1. k)
En estos casos, el importe real por el que se
hubiera adquirido el derecho, que ahora se transmite
o extingue, se minorar de forma proporcional al
tiempo durante el cual el titular no hubiere percibido
rendimientos del capital inmobiliario.

l) Operaciones en mercados de futuros y opciones
(art. 35,1. m)
Se considerar ganancia o prdida patrimonial
el rendimiento obtenido cuando la operacin no
suponga la cobertura de una operacin principal
concertada en el desarrollo de las actividades
econmicas realizadas por el contribuyente.
En caso contrario tributarn como
rendimientos de actividades econmicas.

m) Acciones o participaciones en Instituciones de
inversin colectiva (art. 77)
Los contribuyentes que sean socios o
partcipes de entidades de inversin reguladas en la
Ley 46/1984, habrn de integrar en la parte general
o especial de la renta del periodo impositivo las
ganancias o prdidas patrimoniales obtenidas como
consecuencia de la transmisin de las acciones o
participaciones o del reembolso de estas ltimas.
Cuando existan valores homogneos, se
considerar que los transmitidos o reembolsados por
el contribuyente son aquellos que adquiri en primer
lugar.

Sin embargo, si el importe obtenido en el
reembolso o transmisin se destina a la adquisicin,
suscripcin de otras acciones o participaciones de
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inversin colectiva, no proceder computar la
ganancia o prdida patrimonial, y las nuevas
acciones o participaciones suscritas conservarn el
valor y la fecha de adquisicin de las acciones, en
dos casos:

1. cuando se transmitan acciones de instituciones
de inversin colectiva que tengan la
consideracin de fondos de inversin
2. cuando se transmitan acciones de instituciones
de inversin colectiva con forma societaria,
cuyo nmero de socios sea superior a 5.000 el
contribuyente no haya participado en momento
alguno, dentro del ao inmediato anterior, con
ms del 5% del capital de la institucin de
inversin colectiva

4. Rgimen transitorio. Los coeficientes de exencin
de las plusvalas
Existe un rgimen de exoneracin de las
plusvalas que, aun con carcter transitorio, se ha
mantenido vigente desde la introduccin del vigente
sistema de correccin de la inflacin.
Los presupuestos de que depende la aplicacin
son dos:

a) La fecha de adquisicin de los efectos
patrimoniales transmitidos, que debe de ser
anterior al 31 de Diciembre de 1994.
b) Que los elementos patrimoniales transmitidos
no se hallen afectos.

Se considerarn elementos patrimoniales no
afectos a actividades econmicas aquellos en los que
la desafeccin se haya producido con ms de 3 aos
de antelacin a la fecha de la transmisin.

El porcentaje de la ganancia patrimonial
exenta, se calcula multiplicando el perodo de
permanencia del bien en el patrimonio del
contribuyente por el coeficiente reductor previsto
para el tipo de bien de que se trate.
El perodo de permanencia es el nmero de
aos que haya permanecido el bien en el patrimonio
del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994,
redondeado por exceso.
El coeficiente reductor que se aplicar por
cada ao de permanencia, depende de la naturaleza
del elemento transmitido, siendo:
- 11,11% si son bienes inmuebles, derechos
sobre los mismos o valores de las entidades
comprendidas en el art. 108 de la Ley del
Mercado de Valores, salvo acciones o
participaciones representativas del capital
social o patrimonio de las Sociedades o Fondos
de Inversin Inmobiliaria
- 25% si fuesen acciones admitidas a
negociacin en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores previstos en la
Ley del Mercado de Valores, salvo acciones
representativas del capital social de Sociedades
de Inversin Mobiliaria e Inmobiliaria
- 14,28% para los restantes incrementos

5. Ganancias patrimoniales no justificadas (art. 37)
Hay dos supuestos que la TRLey califica como
ganancias de patrimonio no justificadas:

a) Bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o
adquisicin no se corresponda con la renta o
patrimonio declarado por el contribuyente
b) Inclusin de deudas inexistentes en cualquier
declaracin anterior del IRPF o del IP, en su
registro o en los libros o registros oficiales.

Cuando se produzca cualquiera de estos
supuestos las ganancias de patrimonio no justificadas
se integrarn en la base liquidable general del
perodo en que aparezca el bien, el derecho o la
deuda referidos. Al no integrarse como un elemento
ms de la base imponible, no podr acogerse a la
posibilidad de compensacin con rendimientos
negativos del propio sujeto establecido en el art. 38
de la Ley.
Se trata de una presuncin iuris tantum que,
por tanto, admite prueba en contrario por el
contribuyente afectado. El contribuyente deber
probar:

a) que, si lo ha declarado, es correcta la
imputacin al perodo impositivo al que,
efectivamente lo ha imputado y que la
adquisicin se encuentra justificada
b) que, cuando no lo ha declarado, debe
imputarse a un perodo determinado, bien
justificando su adquisicin con la renta o
patrimonio preexistente o bien sin justificar su
adquisicin

Normalmente lo imputar a un perodo ya
prescrito, tratando de evitar las consecuencias
sancionadoras que pueda tener, bien su no
declaracin, bien, lo que es ms grave, la ausencia
de justificacin de su adquisicin.
El art. 37 TRLey limita las posibilidades de
prueba al establecer que, para destruir la presuncin,
el contribuyente deber probar que ha sido titular
delos bienes o derechos en fecha anterior a la del
perodo de prescripcin.
En consecuencia, carecer de efectos la
prueba que de que la adquisicin se ha efectuado
con rentas obtenidas y no declararas en perodos
impositivos anteriores a la prescripcin y que dieron
lugar a la adquisicin del bien o derecho descubierto
en un perodo posterior, an no prescrito. Limitacin
de prueba que equivale a negar las consecuencias
que tiene la prescripcin del derecho de la
Administracin a liquidar deudas tributarias.

E) Regmenes especiales
A guisa de clusula de cierre del sistema, la
Ley regula cuatro regmenes especiales:

1. Transparencia fiscal internacional
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2. Rendimientos derivados de la cesin de
derechos de imagen
3. Imputacin de rentas de inmuebles
urbanos que no son vivienda habitual
4. Rgimen de atribucin de rentas.

Tres de ellos tienen en comn que representan
mecanismos de imputacin de rentas, si bien
persiguen diferentes finalidades:

- los dos primeros regmenes obedecen a la
voluntad del legislador de levantar el velo de
las sociedades preceptoras de determinadas
rentas, por entender que quienes realmente
las perciben son los socios de tales entidades,
sean cuales sean los mecanismos formales a
travs delos que se producen
- en el tercer rgimen, a travs de una fictio
iuris se imputan unas rentas, abstraccin
hecha de que se obtengan o no
- el ltimo rgimen es consecuencia exclusiva de
la decisin del legislador de no erigir en
contribuyentes a los efectos del IRPF a las
entidades del art. 35.4 LGT, estableciendo la
atribucin de la renta que stas obtienen a sus
socios, comuneros o partcipes

1. Imputacin de rentas inmobiliarias (art. 87)
De acuerdo con el art. 87, en el caso de bienes
inmuebles urbanos que no se encuentren afectos a
actividades econmicas, excluida la vivienda habitual
tendr la consideracin de renta el 2% del valor
catastral.
Si se ha efectuado una revisin catastral a
partir del 1 de enero de 1994 se imputar el 1%.
Cuando se trate de inmuebles en construccin
o el bien, por razones urbansticas, no sea
susceptible de uso, no se estimar renta alguna.
Si no ha estado a disposicin de su titular
durante todo el ao, se imputar el valor que
proporcionalmente corresponda al nmero de das
que haya estado a disposicin de su propietario.
En el caso de derechos reales de disfrute y
aprovechamiento por turno de bienes inmuebles
(multipropiedad) la imputacin se efectuar al titular
del derecho real, prorrateando la base liquidable del
IBI, atendiendo al perodo en que lo haya
aprovechado.

2. Imputacin derivada del rgimen de atribucin de
rentas (arts. 89-91)
a) Entidades sometidas al rgimen y calificacin de
rentas
Por atribucin de rentas se designa al rgimen
aplicable a las rentas percibidas por sociedades
civiles, por entes (herencias yacentes, comunidades
de bienes y entidades, que, carentes de personalidad
jurdica, constituyen una unidad econmica o un
patrimonio separado susceptible de imposicin) y, en
particular por las sociedades constituidas en el
extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica a las
entidades constituidas de acuerdo con las leyes
espaolas. En estos casos, la renta se atribuye
directamente a los socios, herederos, comuneros o
partcipes, respectivamente en la proporcin que
resulte de los pactos aplicables, y en su defecto, por
partes iguales.

La calificacin de la renta obtenida por la
entidad no ha de coincidir necesariamente con la de
la renta que se atribuye a los socios. Su calificacin
depender de cada socio o comunero.

b) Clculo de la renta atribuible y atribucin a los
socios
Como regla general, las rentas se
determinarn con arreglo a la normativa del IRPF, sin
que les resulten de aplicacin las deducciones por
rendimientos de capital inmobiliario procedente del
arrendamiento de viviendas, rendimientos irregulares
y prestaciones procedentes de contratos de seguro.
Esta regla presenta algunas especialidades.

Respecto a los destinatarios de la atribucin de
la renta, hay que destacar:

- los socios, herederos, comuneros o partcipes,
se atribuirn la renta en la proporcin que
resulte de los pactos aplicables, y en su
defecto o cuando stos no constaren a la
Administracin de forma fehaciente, por partes
iguales
- Podrn aplicar las reducciones por la
percepcin de rendimientos procedentes del
arrendamiento de viviendas, de rendimientos
irregulares y de prestaciones por la percepcin
de determinados contratos de seguro
- Tambin se atribuirn las retenciones e
ingresos a cuenta en la misma proporcin que
la renta
- Cada uno de ellos deber efectuar el pago
fraccionado de la actividad econmica ejercida
por la entidad, en la proporcin a su
participacin
- No han de llevar libros separados de aquellos
que est obligada a llevar la entidad en
rgimen de atribucin

c) Obligaciones de informacin
Tienen las siguientes obligaciones de
informacin:

- Habrn de presentar una declaracin
informativa cuando ejerzan actividades
econmicas u obtengan rentas superiores a
3.000 euros anuales. Dicha declaracin
contendr la informacin relativa a la renta
atribuible a sus miembros
- Debern notificar a sus miembros la renta total
de la entidad y la atribuible a cada uno de ellos

3. Rgimen de transparencia fiscal internacional
Cada vez con ms frecuencia, las relaciones
entre sociedades domiciliadas en distintos Estados
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plantean notables dificultades a la hora de sujetar a
tributacin tanto los beneficios obtenidos por la
propia sociedad como aquellos que obtienen los
socios que participan en su capital social, de ah que
en todos los Estados occidentales se habiliten
mecanismos para tratar de embridar un fenmeno
que, dada la internacionalizacin econmica,
adquiere un protagonismo creciente.

En Espaa el rgimen jurdico de la
transparencia fiscal internacional se contiene en el
art. 92 TRLey, y resuelve dos problemas bsicos: a
quienes se aplica y cules son sus efectos.

a) mbito subjetivo de aplicacin
El rgimen se aplica a entidades en las que
concurran 3 requisitos:

1) no ser residentes en Espaa y beneficiarse de
una tributacin inferior a la existente aqu
2) dedicarse al ejercicio de actividades financieras
o inmobiliarias
3) estar controladas por contribuyentes residentes
en Espaa

b) Efectos jurdicos derivados de su aplicacin

- Los resultados de la entidad no residente se
imputarn al contribuyente residente en
Espaa que ostente el control de aquella
- Se imputarn en proporcin a su participacin
en los resultados de la empresa y, en su
defecto, de acuerdo con su participacin en el
capital, los fondos propios o los derechos de
voto. Tal imputacin tiene un lmite: la renta
total de la entidad no residente
- Se imputarn los beneficios, no las prdidas
- Las imputaciones se hacen separadamente,
para cada una de las cuatro rentas susceptibles
de imputacin, de acuerdo con las reglas que
se establecen en el IS espaol. Dentro de cada
renta pueden compensarse beneficios y
prdidas, pero los beneficios de un tipo de
rentas no pueden compensarse con las
prdidas habidas en otra fuente de renta
distinta
- Las rentas se computarn en la base imponible
general del IRPF, correspondiente al
contribuyente a quien se imputan
- El perodo impositivo al que imputarse las
rentas ser aquel en que haya concluido el
ejercicio social de la entidad no residente (que
no podr tener una duracin superior a los 12
meses) o alternativamente, aqul en que se
aprueban las cuentas, siempre que no
hubieran transcurrido ms de 6 meses de su
conclusin.

4. Imputacin de rentas por la cesin de derechos de
imagen
A medida que se ha ido generalizando la
cuanta de las retribuciones percibidas por
deportistas y artistas, se han ido sofisticando los
procedimientos para evitar que tales retribuciones se
sujeten a la escala general del gravamen del IRPF.
As ha aparecido la explotacin de los derechos de
imagen, cuya percepcin ha tratado de encauzarse,
fiscalmente, por procedimientos distintos a los
aplicables al comn de los ciudadanos.

El ordenamiento tributario ha salido al paso de
esta tcnica, y a ello responde el art. 93 TRLey. Su
finalidad bsica es imputar al titular de los derechos
de imagen las cantidades percibidas por la sociedad
que los explota, siempre que la percepcin de tales
derechos exceda del 15% de la cantidad resultante
de sumar lo que se percibe por esos mismos
derechos y por la retribucin pactada por la
prestacin directa de servicios (como deportista,
artista, profesional, etc.).

Los requisitos que caracterizan el rgimen
jurdico de la cesin de derechos de imagen son los
siguientes:

- Debe tratarse de rendimientos derivados de la
explotacin del derecho de imagen por parte
de una entidad, residente o no, a la que
previamente se ha cedido el derecho a tal
explotacin por parte de su titular
- El cedente de los derechos de imagen presta
sus servicios a la entidad de acuerdo con una
relacin laboral
- La entidad que explota los derechos de imagen
cede su utilizacin a la entidad que, en
rgimen laboral, abona una retribucin al
titular originario de los derechos de imagen
- La cantidad que, por tal cesin, perciba la
sociedad que explota los derechos de imagen
debe ser superior al 15% de la suma de dos
conceptos:
?? La cantidad percibida por la cesin
?? La cantidad abonada por los
servicios en el marco de la relacin
laboral
- Cuando la sociedad a la que presta sus
servicios el deportista, artista o profesional,
abone la contraprestacin por la utilizacin de
los derechos de imagen a una sociedad no
residente, deber efectuar el correspondiente
ingreso a cuenta en Espaa
- La imputacin deber hacerse en el perodo en
que la entidad que adquiera el derecho a la
utilizacin de la imagen satisface la
correspondiente cantidad a la entidad
encargada de la explotacin de tal derecho
- De la cuota lquida resultante tendr derecho a
deducir:
?? Impuestos satisfechos por la entidad
en la parte que se imputa al
contribuyente
?? Impuesto por razn de dividendos
21 de 131
?? Impuesto por la cantidad obtenida por
la cesin de la explotacin de su
imagen

Si la sociedad que explota los derechos
de imagen est domiciliada en un paraso
fiscal, el contribuyente no podr deducir los
impuestos satisfechos por los conceptos
referidos.

5. Imputacin de rentas derivadas de Instituciones
de Inversin Colectiva domiciliadas en parasos
fiscales
Segn el art. 96 TRLey los contribuyentes que
participen en Instituciones de Inversin Colectiva
constituidas en territorios o parasos fiscales,
imputarn en la parte general de su base imponible
la diferencia positiva entre el valor lquido activo de
la participacin al da del cierre del perodo impositivo
y el valor de adquisicin. La cantidad imputada se
considerar mayor valor de adquisicin, evitando as
que cuando se transmita la participacin vuelva a
tributar el beneficio que hay ha sido imputado en
aos anteriores a su transmisin y por el que ya ha
tributado.
Con ello, el legislador trata de ir adelantando
la tributacin de los partcipes de Fondos de
Inversin constituidos en parasos fiscales.

Por el contrario, si la institucin de inversin
colectiva reparte beneficios, stos no se imputarn,
sino que minorarn el valor de adquisicin de la
participacin, sin que den derecho a la deduccin por
doble imposicin.
Por ltimo, establece el legislador una
presuncin (art. 93.3) en virtud dela cual se
presumir, salvo prueba en contrario, que
anualmente se produce una revalorizacin del 15%
de las participaciones referidas.

F) Reglas especiales de valoracin
Hay ciertos componentes de la base que se
singularizan por la concurrencia de dos notas:

a) no tener una adscripcin concreta y univoca a
una base de renta determinada, y
b) ser fruto, en un caso, de una presuncin iuris
tantum y, en otro, de una norma imperativa de
valoracin.

Los arts. 44 a 48 contienen una especie de
clusula residual o de cierre del sistema definidor de
la base imponible, propiciando la inclusin en la
misma de los componentes que son objeto de
regulacin en tales preceptos.

1. Presuncin de retribucin de las prestaciones de
trabajo y de capital
El art. 6.3 TRLey establece que se presumir
retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o
servicios susceptibles de generar rendimientos del
trabajo o del capital.
Por su parte el art. 44 TRLey dispone que la
valoracin de tales rentas estimadas se efectuar por
el valor normal en el mercado, entendindose por tal
la contraprestacin que se acordara entre sujetos
independientes, salvo prueba en contrario.

a) mbito material de la aplicacin
Afecta a dos fuentes de rendimientos:

- trabajo personal (prestaciones de servios)
- rendimientos de capital (cesiones de bienes y
derechos)

b) Rendimiento computable
El que corresponda al valor del mercado del
servicio prestado o de la cesin de bienes o
derechos.

c) Efectos de la presuncin
La inversin de la carga de la prueba. Deber
ser el contribuyente el que pruebe que la prestacin
del servicio o la cesin de bienes o derechos no han
sido retribuidas o lo han sido por un precio inferior al
normal de mercado.

d) Efectos de la realidad de la presuncin
1.- la necesidad de que la Administracin pruebe
cul es el valor de mercado aplicable al caso
concreto
2.- determinado el precio, el contribuyente, que
haya prestado el servicio o cedidos los bienes o
derechos, deber computar como rendimiento
del trabajo o del capital la cantidad que la
Administracin haya probado que corresponde
al valor del mercado
3.- posibilidad de imposicin de sanciones por
entenderse que se ha cometido una infraccin
por parte de quien ha ocultado la cantidad
percibida por la prestacin de su trabajo o la
cesin de sus elementos patrimoniales,
nicamente si se ha probado efectivamente que
se han percibido dichas cantidades, ya que no
es posible aplicar sanciones por comisin de
hechos presuntos

2. Valoracin de las operaciones vinculadas
El art. 45 TRLey regula la materia,
estableciendo un criterio general y una norma
especfica de valoracin.
Como criterio general, se dispone que en el
IRPF las operaciones vinculadas se valorarn de
acuerdo con los criterios establecidos en el art. 16 de
la Ley del IS.

El art. 45.2 regula una hiptesis especfica, en
la que tambin se aplicar el valor normal de
mercado, que ser obligatoria no slo para la
Administracin, sino tambin para el contribuyente
del IRPF, a diferencia de lo que ocurre en el IS en
que dicha valoracin se articula como una posibilidad
que goza nicamente la Administracin a la hora de
aplicar el Impuesto.
22 de 131
Para no hacer de peor condicin a la sociedad,
se establece en estos casos que tambin ella proceda
a realizar dicha valoracin a efectos del IS.

Como consecuencia de la aplicacin de esta
norma, el valor de mercado que sociedad y persona
fsica han de hacer constar tiene un doble alcance:
representa un mayor ingreso para el contribuyente y
un mayor gasto para la persona o entidad vinculada
para la que se ha efectuado la operacin. Se trata,
en definitiva de un ajuste bilateral.
Y con l se garantiza su objetivo primordial:
evitar las transferencias de renta entre sujetos
vinculados y, con ellas, la elusin de la progresividad
del Impuesto.

Los supuestos en que se aplica este criterio
son:

a) trabajos realizados por una persona fsica a
una sociedad con la que est vinculada
b) entregas de bienes o prestaciones de servicios
a una sociedad vinculada, realizados por quien
ejercita una actividad econmica, cuyos
rendimientos se someten a tributacin en el
IRPF

No cabe que el contribuyente aporte prueba
alguna de que la operacin se ha realizado
gratuitamente o por precio inferior al de mercado,
puesto que se trata de una norma imperativa de
valoracin, no de una presuncin iuris tantum.

La norma entra en juego siempre que tal
valoracin se derive un aumento de los ingresos del
contribuyente.
En consecuencia, no se aplicar este rgimen
cuando el ajuste derivase no en un aumento de los
ingresos del contribuyente sujeto al IRPF, sino en
una minoracin de los gastos declarados.

23 de 131
TEMA 22.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FSICAS (RESIDENTES)
(II)

I. LA BASE IMPONIBLE. CUANTIFICACION
La base imponible, expresin de la capacidad
econmica del contribuyente, esta constituida por el
importe de la renta disponible. Su cuantificacin
parte de la determinacin de la renta del periodo
impositivo, minorndola en mnimo personal y
familiar, en funcin de las circunstancias personales y
familiares del contribuyente.
Para cuantificar el importe de la base
imponible hay que proceder a varias operaciones o
fases:

1) determinacin de rendimientos netos
2) aplicacin de las reducciones que procedan
sobre los mismos
3) integracin y compensacin de las diferentes
rentas, atendiendo a su origen.
A tal efecto la renta se dividir en dos
partes: la parte general y la parte especial.

Por ltimo, la base imponible ser el resultado
de minorar la renta del perodo impositivo as
calculada con el mnimo personal y familiar.

A) La parte general de la renta del perodo
impositivo
1) La parte general de la renta del perodo
impositivo esta integrada por:

- todos los rendimientos netos (del trabajo,
del capital inmobiliario y mobiliario, de
actividades econmicas)
- las rentas imputadas (por transparencia
fiscal interna e internacional, por cesin de
derechos de imagen, por participaciones en
Instituciones de Inversin Colectiva
domiciliadas en parasos fiscales)
- y por las ganancias y prdidas
patrimoniales, derivadas de elementos
patrimoniales cuya antigedad no supere el
ao

Las ganancias patrimoniales no justificadas se
integran directamente en la base liquidable general.

2) Entre todos los elementos que componen la
renta del periodo impositivo puede haber cantidades
positivas y cantidades negativas, beneficio y
prdidas. pueden compensarse los beneficios con
las prdidas?. La respuesta nos la da el art. 39
TRLey: en la renta del perodo impositivo hay que
formar dos grandes grupos:

1) uno, integrado por las ganancias y prdidas
patrimoniales cuya antigedad no supere el
ao. En este grupo las rentas se compensan
entre s y cuando el resultado sea positivo
pasar a formar parte de la base imponible
general. Cuando el resultado sea negativo,
podr compensarse en el mismo ao con el
resultado positivo derivado del otro grupo de
rendimientos, hasta un mximo del 10% de
dicho resultado. Si despus de ello continuara
habiendo prdidas patrimoniales pendientes de
compensar, stas se compensarn en los
cuatro periodos impositivos siguientes con
ganancias patrimoniales cuya antigedad no
supere el ao y, en su defecto, con el
resultado positivo de las otras rentas, con el
lmite anual del 10% de tales resultados
positivos.
2) Un segundo grupo compuesto por todos los
otros conceptos. En este grupo todos los
rendimientos o rentas imputadas se
compensan entre s y la cantidad resultante es
la que se incorporar a la base imponible
general de la renta del perodo impositivo.

B) La parte especial de la renta del periodo
impositivo: integracin y compensacin de
rentas
El art. 40 TR regula cmo se compensan entre
s los elementos que componen la parte especial de
la renta del perodo impositivo.
La parte especial de la renta del perodo
impositivo est formada slo por las ganancias y
prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto
con ocasin de transmisiones de elementos
patrimoniales o de mejoras realizadas en los mismos,
con ms de un ao de antelacin a la fecha de
transmisin, o de derechos de suscripcin
corresponda a valores adquiridos tambin con dicha
antelacin.
Cuando el resultado de compensar entre s las
ganancias y prdidas patrimoniales sea positivo,
dicho resultado constituir la parte especial de la
renta del perodo impositivo.
Caso de que el resultado sea negativo, podrn
compensarse durante los cuatro aos siguientes,
exclusivamente, con el resultado positivo que, en su
caso, se obtenga tras compensar entre s ganancias y
prdidas patrimoniales.

C) Las reducciones por mnimo personal y
familiar
La ltima fase para la determinacin de la
base imponible consiste en la reduccin de las
cantidades que, en concepto de mnimo personal y
familiar, estn previstas en el art. 41 de la Ley.

El mnimo personal y familiar reducir, en
primer lugar, la parte general de la renta del perodo
impositivo, sin que, como consecuencia de esa
reduccin, la referida parte general de la renta pueda
llegar a ser negativa.
Cuando el importe de los mnimos personal y
familiar sea superior a la parte general de la renta, el
exceso reducir la parte especial de la renta del
perodo impositivo, que tampoco podr resultar
negativa como consecuencia de esa reduccin.
24 de 131

Las cuantas del mnimo personal y familiar
son:

a) Mnimo personal: 3.400 euros, con carcter
general
b) Mnimo familiar: consiste en la reduccin que
puede practicar el contribuyente en razn de
los descendientes (1.400 euros anuales por el
primero; 1.500 euros por el segundo; 2.200
por el tercero y 2.300 por el cuarto y
siguientes)

Los descendientes darn derecho a esta
reduccin cuando:

- sean solteros menores de 25 aos o
discapacitados cualquiera que sea su edad
- convivan con el contribuyente
- no tengan rentas anuales superiores a 8.000
euros (excluidas las exentas)
- no presenten declaracin del IRPF ni soliciten
la devolucin de cantidades retenidas sobre la
cuota lquida cuando no estn obligados a
declarar.

El significado del trmino convivencia es
mucho ms amplio que la mera permanencia fsica
en la misma vivienda, aproximndose a la
dependencia econmica del contribuyente. As, se
considera que convive con el contribuyente el
descendiente que, dependiendo del mismo, est
internado en centros especializados.

Cuando varios contribuyente cumplen los
requisitos para aplicar el mnimo por descendientes,
su importe se prorratear entre ellos, a no ser que
tengan distinto grado de parentesco, en cuyo caso, la
aplicacin del mnimo corresponder a los de grado
ms cercano y si estos no pueden beneficiarse del
mismo por no tener rentas anuales superiores a
8.000 euros, el derecho a practicar el mnimo
corresponder a los parientes ms prximos cuyas
rentas sean superiores a dicho importe.

Si el descendiente fallece durante el perodo
impositivo, aunque ya no convive con el
contribuyente el da en que se devenga al IRPF,
podr aplicarse una reduccin de 1.400 euros por
aqul. Lo mismo suceder si el quien fallece es el
contribuyente.

II. LA BASE LIQUIDABLE
La base liquidable es la resultante de
practicar en la base imponible las reducciones
establecidas por la Ley para cada tributo (art. 54
LGT).

En el IRPF sobre la parte general de la base
imponible se practican determinadas reducciones,
dando lugar a la base liquidable general.
La parte especial de la base imponible
nicamente podr disminuirse en el remanente, si lo
hubiere, de las reducciones previstas para la parte
general de la base imponible. De ah que, en los
casos ms frecuentes, base imponible especial y base
liquidable coincidan.

De acuerdo con el art. 50 TRLey, la base
liquidable general estar constituida por el resultado
de practicar en la parte general de la base imponible
la reduccin por:

a) Rendimientos del trabajo
b) Prolongacin de la actividad laboral
c) Movilidad geogrfica
d) Cuidado de hijos
e) Edad
f) Asistencia
g) Discapacidad
h) Aportaciones y contribuciones en sistemas de
previsin social
i) Aportaciones y contribuciones a planes de
pensiones, mutualidades de previsin social,
etc.
j) Pensiones compensatorias

A) Reduccin de la base imponible general por
rendimiento de trabajo
La ley prev la aplicacin de una reduccin por
la percepcin de rendimientos del trabajo personal,
en porcentaje variable sobre la cuanta de los mismos
(art. 51).
La aplicacin de esta reduccin junto con la
reduccin por prolongacin de la actividad laboral y
la de movilidad geogrfica tiene como lmite conjunto
el importe de los rendimientos netos del trabajo.

B) Reduccin en la base imponible general por
prolongacin de la actividad laboral
Como forma de promover la prolongacin de la
actividad laboral mas all de la edad de jubilacin, se
incentiva a aquellos trabajadores en activo mayores
de 65 aos que hayan decidido continuar trabajando
o prolonguen su actividad laboral, duplicando el
importe de la reduccin por rendimientos del trabajo
que tuvieran derecho a practicar (art. 52 TRLey).

C) Reduccin en la base imponible general por
movilidad geogrfica
Mediante una reduccin especfica, el
legislador pretende compensar de los gastos
derivados del cambio de residencia que tiene que
realizar un contribuyente al aceptar un puesto de
trabajo en una localidad distinta de la que resida,
siempre que:

a) el contribuyente est desempleado e inscrito
en la oficina de empleo
b) el puesto de trabajo est situado en un
municipio distinto al de la residencia habitual
del contribuyente
25 de 131
c) el contribuyente traslade su residencia habitual
al nuevo municipio

Los contribuyente que cumplan estos requisitos
podrn duplicar el importe de la reduccin por
rendimientos del trabajo en el perodo en que se
produzca el cambio de residencia y en el siguiente
(art. 53 TRLey).

D) Reduccin en la base imponible general por
cuidado de hijos
En concepto de cuidado de hijos, el
contribuyente podr aplicar una reduccin de 1.200
euros por cada descendiente menor de 3 aos, que
genere derecho a la aplicacin del mnimo por
descendiente.
En los casos de adopcin o acogimiento, tanto
preadoptivo como permanente, se prescinde del
requisito de edad del menor y la reduccin se vincula
a los 3 perodos impositivos contados a partir de que
se produzca la inscripcin de la adopcin en Registro
Civil, y si esta no fuera necesaria, a partir de que se
dicte la resolucin judicial o administrativa.

E) Reducciones en la base imponible por edad
y asistencia del contribuyente y de los
ascendientes que convivan con l.
Cuando el contribuyente tenga una edad
superior a 65 aos podr practicar una reduccin de
800 euros anuales (art. 55 TRLey).
En concepto de asistencia se podr practicar
otra reduccin de 1.000 euros anuales, si es mayor
de 75 aos (art. 56 TRLey).
Idnticas reducciones por edad o por
asistencia podrn aplicar los contribuyentes por cada
uno de los ascendientes que siendo mayores de la
edad exigida convivan con aquellos y no obtengan
rentas anuales superiores a 8.000euros, excluidas las
exentas.

F) Normas comunes para la aplicacin de las
reducciones por cuidado de hijos, edad y
asistencia del contribuyente y de los
ascendientes que convivan con l
Las reducciones por cuidado de hijos, por edad
y asistencia del contribuyente, o de los ascendientes
que con l conviven, se someten a las mismas reglas
comunes que en la aplicacin del mnimo personal
por descendiente.
La principal diferencia radica en que el
contribuyente slo puede aplicar la reduccin por
edad y asistencia de los ascendientes cuando hayan
convivido con l, al menos la mitad del perodo
impositivo.

G) Reduccin en la base imponible general por
discapacidad
Hay cuatro conceptos en la reduccin por
discapacidad:

- la reduccin por discapacidad del contribuyente
- de sus ascendientes o descendientes
- por la obtencin de rendimientos del trabajo
- por incurrir en gastos de asistencia.

Todos estos conceptos (salvo el 3)
representan un complemento adicional respecto a
otros mnimos y reducciones de la base imponible
que el contribuyente tiene derecho a practicar.

Las reducciones por discapacidad son las
siguientes:

- grado de discapacidad del contribuyente
inferior al 65%: reduccin en la parte general
de la base imponible de 2.000 euros anuales;
si la discapacidad es igual o superior a dicho
porcentaje, la reduccin ser de 5.000 euros
- idntica reduccin podr practicar el
contribuyente cuando alguno de los
descendientes por los que pueda aplicar el
mnimo por descendientes o alguno de los
ascendientes por los que tenga derecho a
practicar una reduccin de la base imponible,
sea discapacitado
- el importe de la reduccin por rendimientos del
trabajo de los trabajadores discapacitados se
incrementa hasta alcanzar los 2.800 euros
anuales y si el grado de minusvala es igual o
superior al 65%, el importe ser de 6.200
euros
- aquellos contribuyentes discapacitados que
acrediten necesitar ayuda de terceras
personas, tengan su movilidad reducida o
sufran un grado de minusvala igual o superior
al 65%, reducirn su base imponible en 2.000
euros anuales.
La misma reduccin podrn aplicar los
contribuyentes que habiendo practicado una
reduccin por discapacidad de ascendientes o
descendientes, puedan acreditar que stos
precisan asistencia, tienen su movilidad
reducida o padecen un grado de minusvala
superior al 65%

Tienen la consideracin de discapacitados los
contribuyentes que acrediten un grado de minisvala
igual o superior al 33%.

H) Reducciones en la base imponible general
por aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsin social
El art. 61 TRLey regula el rgimen tributario de
los sistemas de previsin social, distinguiendo entre
los distintos tipos de sistemas, con especial
consideracin a los requisitos que han de reunir cada
uno de ellos para que las aportaciones,
contribuciones y primas den derecho a la reduccin
de la base imponible general, y el rgimen de las
aportaciones.

1. Sistemas de previsin social:
- Planes de pensiones
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- Contratos celebrados con Mutualidades de
Previsin Social
- Planes de Previsin asegurados

2. Rgimen tributario de las aportaciones:
El conjunto de las aportaciones anuales
mximas que pueden dar derecho a reducir la base
imponible, realizadas a los sistemas de previsin
social, incluyndose en su caso, las que hubiesen
sido imputadas por los promotores, no podr exceder
de las cantidades previstas en art. 5.3 del TRLey de
Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.

Los lmites de las reducciones son de dos
tipos, dependiendo del tipo de aportaciones:

a) 8.000 euros anuales para la suma de las
aportaciones a planes de pensiones,
mutualidades de previsin social y los planes
de previsin asegurados, realizados por los
partcipes, mutualistas o asegurados
Si el partcipe, mutualista o asegurado
tuviera ms de 52 aos, el lmite se
incrementar en 1.250 euros adicionales por
cada ao de edad que exceda de 52 aos, con
el lmite mximo de 24.250 euros. En este
lmite mximo no se tendrn en cuenta las
contribuciones empresariales.

b) sern de aplicacin las mismas cantidades
sealadas en el apartado anterior, para las
contribuciones empresariales realizadas por los
promotores de planes de pensiones de empleo
o mutualidades de previsin social que acten
como instrumento de previsin social
empresarial a favor de partcipes o mutualistas
e imputadas a los mismos

Adems, los contribuyentes cuyo cnyuges no
obtenga rentas a integrar en la base imponible o las
obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales,
podr reducir en la base imponible las aportaciones
realizadas a Planes de Pensiones, a Mutualidades de
Previsin Social y a Plantes de Previsin asegurados
de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho
cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros
anuales.

I) Reducciones en la base imponible generar
por aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsin social constituidos a
favor de personas con minusvala
Podrn efectuar aportaciones a Planes de
Pensiones a Mutualidades de Previsin Social las
personas con un grado de minusvala del 65% como
mnimo. Tambin podrn efectuarla sus parientes en
lnea directa o colateral, el cnyuge o aquellos que
estuviesen a su cargo en rgimen de tutela y
acogimiento., debiendo de designar beneficiario al
minusvlido, de forma nica e irrevocable para
cualquier contingencia.

Las aportaciones realizadas por los
minusvlidos partcipes, mutualistas o asegurados no
pueden rebasar el lmite anual de 24.250 euros.

Las aportaciones anuales mximas realizadas
por cada partcipe, mutualista o asegurado, a favor
de parientes minusvlidos, no podr rebasar la
cuanta de 8.000 euros. Este lmite no afecta a las
aportaciones que pueda realizar a su propia Plan de
Pensiones o contrato de seguro.

Si son varias las personas que realicen
aportaciones, se introduce un lmite conjunto para
todas ellas, que abarca incluso a las que hace el
propio minusvlido: 24.250 euros anuales.
Si el importe de las aportaciones anuales
superase el lmite mximo se aplicar primero la
reduccin en la base imponible del minusvlido y slo
si sta no alcanza el lmite mximo, las aportaciones
realizadas por otras personas podrn ser reducidas
en la base imponible de stas, de forma proporcional
hasta agotar el lmite mximo conjunto.

La aplicacin de las reducciones por las
aportaciones no puede dar lugar a una base
liquidable general negativa.

J ) Reduccin en la base imponible general por
pensiones compensatorias
Segn el art. 62 TRLey otras dos cantidades
pueden reducirse de la base imponible general:

- El importe satisfecho por las pensiones
compensatorias a favor del cnyuge,
satisfechas por decisin judicial
- El importe de las anualidades por alimentos,
ordenadas por autoridad judicial, exceptuadas
las fijadas a favor de los hijos del
contribuyente

K) Base liquidable general y especial
Practicadas estas reducciones en la base
imponible general, la cifra resultante ser la base
liquidable general, en la que habrn de integrarse las
ganancias patrimoniales no justificadas que,
eventualmente, hubiera liquidado la Administracin
tributaria.
La base liquidable especial coincide con la
parte especial de la base imponible, a la que no se
aplica ninguna reduccin.

L) Compensacin de bases liquidables
generales negativas
La base liquidable general slo podr ser
negativa en el caso de que lo sean la parte general
de la renta del perodo y la parte general de la base
imponible, ya que como consecuencia de la
aplicacin de los mnimos exentos o de las
reducciones de la base, slo se minorarn aqullas
hasta su anulacin, sin que como consecuencia de su
aplicacin puedan ser negativas.
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En este caso, el importe negativo podr ser
compensado con los de las bases liquidables
generales positivas de los cuatro aos siguientes.

Segn el art. 50.2 se compensar la cuanta
mxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse ms all de los
4 aos siguientes, mediante el artilugio de acumular
bases liquidables generales negativas
correspondientes a aos anteriores.

III. CUANTIFICACIN DE LA DEUDA
TRIBUTARIA
A) La cuota ntegra estatal. Concepto
La cuota ntegra estatal es la suma de las
cantidades resultantes de aplicar a las bases
liquidables general y especial las alcuotas o tipos de
gravamen correspondientes.
A la base liquidable general se le aplican los
tipos establecidos en el art. 64 TRLey, en el que se
contienen unos tipos que aumentan a medida que lo
hace la base liquidable a la cual se aplican.
El tipo medio estatal se define como el
derivado demultiplicar por 100 el cociente resultante
de dividir la cuota obtenida por la aplicacin de la
escala por la base liquidable general.

La base liquidable especial se gravar al tipo
nico del 9,06%; y al tipo del 15% si se trata de los
contribuyentes del art. 9, apartado 2 y 3 del TRLey.

La suma de las cuotas correspondientes a las
bases liquidables general y especial ser la cuota
ntegra estatal.

B) La cuota lquida estatal. Deducciones de la
cuota integra estatal.
Determinada la cuota ntegra estatal, hay que
aplicar sobre la misma el importe de determinadas
deducciones, por actividades cuya financiacin el
legislador entiende merecedoras de tutela y fomento.
Cuando se hayan practicado estas deducciones
estaremos ya ante la denominada cuota lquida
estatal, que es el resultado de disminuir la cuota
ntegra en la deduccin estatal por adquisicin de
vivienda habitual y en el 67% del de las deducciones
previstas en el art. 69 TRLey (por actividades
econmicas, donativos, rentas obtenida sen Ceuta y
Melilla, actuaciones para la proteccin y difusin del
Patrimonio Histrico Espaol, etc). Este resultado
nunca podr ser negativo.

1. Deduccin por inversin en vivienda habitual
Con carcter general, se deducir el 15%
(10,05% de la cuota ntegra estatal y el 495% de la
cuota autonmica) de las cantidades satisfechas en
el ejercicio por la adquisicin o rehabilitacin de la
vivienda que constituya o vaya a constituir la
residencia habitual del contribuyente.
Se entender por vivienda habitual la
edificacin en la que el contribuyente resida durante
un plazo continuado de 3 aos, salvo que concurran
circunstancias que necesariamente exijan el cambio
de vivienda (traslado de residencia por razones
laborales, separacin matrimonial, etc).
El Rgto. a su vez exige que la vivienda se
habite por el contribuyente de forma efectiva y con
carcter permanente en un plazo de 12 meses
contados a partir de la fecha de adquisicin o
terminacin de las obras.
Se equiparan a la adquisicin de la vivienda
habitual:

- la ampliacin de la vivienda mediante el
cerramiento de superficie descubierta, o por
cualquier otro medio se ample la superficie
habitable de forma permanente
- la construccin, cuando el contribuyente
satisfaga directamente los gastos derivados de
la ejecucin de obras, o entregue cantidades a
cuenta al promotor, siempre que finalicen en
un plazo no superior a 4 aos desde el inicio
de la inversin
- la compra hasta dos plazas de garaje, realizada
de forma conjunta con la adquisicin de la
vivienda

Respecto a la rehabilitacin el Rgto. considera
como tal la realizacin de obras en la vivienda que
rena cualquiera de estas dos circunstancias:

a) que hayan sido calificadas o declaradas como
actuacin protegida en materia de
rehabilitacin de viviendas en los trminos
previstos en el RD 1186/1998
b) que tengan por objeto la construccin de la
vivienda mediante la consolidacin y el
tratamiento de las estructuras, fachadas o
cubiertas y otras anlogas, siempre que el
coste global de las operaciones de
rehabilitacin exceda del 25% del precio de
adquisicin, si se hubiera efectuado sta
durante los 2 aos anteriores a la
rehabilitacin o, en otro caso, del valor de
mercado que tuviera la vivienda en el
momento de su rehabilitacin

La cantidad sobre la que debe aplicarse la
deduccin no puede ser superior a 9.915,18 euros y
est constituida por las cantidades satisfechas por la
adquisicin o rehabilitacin de la vivienda, incluidos
los gastos originados que hayan corrido a cargo del
adquirente y, en el caso de financiacin ajena, la
amortizacin, los intereses y dems gastos derivados
de la misma.

La cantidad invertida debe ser renta del
perodo, puesto que si no lo es no podr cumplirse
uno de los requisitos que condiciona la aplicacin de
esta deduccin.

No podr disfrutarse de la deduccin por
adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual
28 de 131
nueva hasta que el importe invertido en ella no
supere al invertido en la anterior que hubiera dado
derecho a la deduccin.

El empleo de capitales ajenos da derecho al
disfrute de unos porcentajes incrementados de la
deduccin, aunque el Rgto. ha establecido unos
criterios objetivos para considerar que el recurso a la
financiacin ajena ha sido relevante en la adquisicin
de la vivienda y no se ha empleado exclusivamente
con la finalidad de obtener mejor trato fiscal:

a) se ha de financiar, al menos, el 50% del valor
de adquisicin o rehabilitacin de la vivienda
b) durante los 3 primeros aos no se han de
amortizar cantidades que superen el 40% del
importe total solicitado

Se considerar que se han destinado a la
adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que
constituya o vaya a constituir la residencia habitual,
las cantidades depositadas en las denominadas
cuentas de ahorro vivienda, siempre que sus saldos
se destinen exclusivamente a la primera adquisicin
o rehabilitacin de la vivienda habitual del
contribuyente y la aportacin no supere los 9.015,18
euros anuales.
Se perder el derecho a la deduccin cuando:

- se disponga de cantidades depositadas en la
cuenta vivienda para fines distintos
- cuando transcurran 4 aos sin que se haya
adquirido o rehabilitado la vivienda
- cuando en su adquisicin o rehabilitacin no se
cumplan las condiciones que dan derecho a la
deduccin.

Cada contribuyente slo podr mantener una
cuenta vivienda, que deber identificar con claridad
en la declaracin.

Cuando en perodos impositivos posteriores al
de su aplicacin se pierda el derecho a deducir, en
todo o en parte, la deduccin practicada, el
contribuyente estar obligado a sumar a la cuota del
Impuesto, devengada en el ejercicio en que se hayan
incumplidos los requisitos, las cantidades que
hubiese deducido, incrementndolas con los
intereses de demora.

Los contribuyentes minusvlidos que efecten
obras e instalaciones de adecuacin en la vivienda,
incluidos los elementos comunes del edificio y los
que sirvan de paso necesario entre la finca y la va
pblica, adems de la deduccin indicada, podrn
aplicar tambin una deduccin en vivienda habitual
de carcter complementario.

2. Deducciones en actividades econmicas
La Ley vigente, consolidando una tendencia
iniciada ya hace aos, prosigue el camino hacia la
plena equiparacin entre el tratamiento dado a las
rentas societarias en el IS y a las rentas de
actividades econmicas en el IRPF.
Segn el art. 69.2 TRLey, los contribuyentes
sujetos al IRPF que ejerzan actividades econmicas
podrn acogerse a los incentivos y estmulos a la
inversin empresarial que en cada momento sean
aplicables a las sociedades sujetas al IS, en las
mismas condiciones que si fuesen sociedades con
una sola excepcin: la reduccin aplicable a las
Sociedades cuando reinviertan las rentas obtenidas
en la transmisin de elementos patrimoniales.
Estos incentivos slo sern aplicables a los
contribuyentes que determinan su rendimiento por el
rgimen de estimacin directa (incluida la modalidad
simplificada), no a quienes lo hagan de acuerdo con
el rgimen de estimacin objetiva.
La Ley establece que estos incentivos slo les
sern de aplicacin cuando as se establezca
reglamentariamente.

3. Deducciones por donativos
Dos son las deducciones previstas en este
punto:

a) Las establecidas por la ley 49/2002 de rgimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales y del mecenazgo
Se trata de donativos a entidades sin fines
lucrativos que persigan fines de asistencia social,
cvicos, educativos, cientficos, etc, y deben rendir
cuenta, bien al rgano de Protectorado
correspondiente cuando se trate de Fundaciones,
bien la Ministerio de J usticia o Interior en el caso
de Asociaciones declaradas de Utilidad Pblica.
El porcentaje es el 25% y se aplica sobre la
base.
Estarn exentas del impuesto las ganancias o
prdidas patrimoniales puestas de manifiesto con
ocasin de dichas donaciones.

b) El 10% de las cantidades donadas a las
fundaciones legalmente reconocidas que rinden
cuentas al rgano del protectorado
correspondiente, as como a las asociaciones
declaradas de utilidad pblica.

4. Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
Segn el TRLey (art. 69.4) los contribuyentes
que tenga su residencia en Ceuta o Melilla y quienes,
no siendo residentes en dichos territorios obtengan
rentas en los mismos, tendrn derecho a una
deduccin del 50% de la parte de la suma de las
cuotas ntegra estatal y autonmica o
complementaria correspondiente a rentas
computadas para la determinacin de las bases
liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o
Melilla.
Esta deduccin no se aplicar a:

a) rentas derivadas de Instituciones de Inversin
Colectiva (salvo que la totalidad de sus activos
estn invertidos en Ceuta y Melilla)
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b) rendimientos del trabajo
c) ganancias patrimoniales derivadas de bienes
inmuebles radicados en Ceuta y Melilla
d) rendimientos de depsitos o cuentas en toda
clase de instituciones financieras domiciliadas
en Ceuta y Melilla

Tanto la Ley como el Rgto. sealan las rentas
que se entienden obtenidas en Ceuta y Melilla.

5. Deduccin por actuaciones para la proteccin y
difusin del patrimonio histrico espaol y de las
ciudades, conjuntos y bienes declarados
patrimonio mundial
El 15% de las inversiones o gastos que tengan
alguna de las siguientes finalidades:

a) Adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico
Espaol, realizado fuera del territorio espaol
para su introduccin en Espaa, siempre que
dichos bienes permanezcan en dicho territorio
y dentro del patrimonio del titular durante al
menos 4 aos.
La base de esta deduccin ser la
valoracin efectuada por la J unta de
Calificacin, Valoracin y Exportacin.
b) Conservacin, reparacin, y rehabilitacin de
edificios declarados de inters cultural
conforme a la normativa del Estado y de las
CCAA y se cumplan las exigencias establecidas
en dicha normativa, en particular respecto de
los deberes de visita y exposicin pblica de
dichos bienes
c) La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento
o reparacin de sus tejados y fachadas, as
como la mejora de infraestructuras de su
propiedad situadas en el entorno que sea
objeto de proteccin de las ciudades espaolas
o de los conjuntos arquitectnicos,
arqueolgicos, naturales y paisajsticos y de los
bienes declarados Patrimonio Mundial por la
UNESCO, situados en Espaa.

6. Deduccin por la cuenta ahorro-empresas
Se podr deducir el 15% de las cantidades que
se depositen en las entidades de crdito, en las
denominadas cuentas ahorro-empresa que se
caracterizan por tener como finalidad la constitucin
de una Sociedad Nueva Empresa.
Los requisitos que han de cumplir las
cantidades que se depositen en las cuentas ahorro
empresa son:

a) El contribuyente deber ser socio fundador de
la sociedad Nueva Empresa, suscribiendo las
participaciones con el saldo de la cuenta
ahorro-empresa y mantenindolas durante un
plazo mnimo de 4 aos
Si no se constituye la empresa en el plazo
de 4 aos desde la apertura de la cuenta o se
dispone de las cantidades para otros fines, se
perder el derecho a la deduccin. Tambin se
perder dicho derecho cuando la sociedad
Nueva Empresa desarrolle actividades que se
hubieran ejercido anteriormente bajo otra
titularidad
b) Las cantidades depositadas en cada perodo
impositivo hasta la fecha de suscripcin de las
participaciones, constituirn la base de la
deduccin, que tendr como lmite anual 9.000
euros
c) Cada contribuyente slo podr mantener una
cuenta ahorro-empresa y nicamente tendr
derecho a la deduccin por la primera sociedad
Nueva Empresa que constituya
d) La cuentas ahorro-empresa debern
identificarse en los mismos trminos que las
cuentas ahorro-vivienda

A su vez, la sociedad Nueva Empresa tambin
debe reunir una serie de requisitos.

7. Requisitos y lmites para las deducciones (art. 71)
La efectividad de las deducciones est sujeta a
una serie de condiciones, que son bsicamente tres:

a) La aplicabilidad de la deduccin por inversin
de vivienda y de la deduccin por cuenta
ahorro-empresa requerir que el importe
comprobado del patrimonio del contribuyente
al finalizar el perodo impositivo exceda del
valor que tuviese al comienzo del mismo, al
menos en la cuanta de las inversiones
realizadas.
b) En los incentivos y estmulos a la inversin
empresarial, las deducciones no podrn
exceder conjuntamente de un porcentaje de la
cuota resultante de minorar la suma de las
cuotas ntegra estatal y autonmica o
complementaria en el importe de las
deducciones por inversin en vivienda habitual,
y por inversiones y gastos en bienes de inters
cultural
c) Las bases de las deducciones por donativos y
por actuaciones para la proteccin y difusin
del Patrimonio Histrico Espaol y delas
ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial, no podrn ser superiores
al 10% de la base liquidable del contribuyente.

C) El gravamen autonmico o complementario
En 2002 ech a andar el nuevo sistema de
financiacin de las CCAA, contenido, sustancialmente
en la LO 8/1980, modificada por la LO 7/2001 y
21/2001 y, a diferencia de los anteriores sistemas
(de duracin quinquenal) tiene una duracin
indefinida, aspirando a gozar de una cierta
estabilidad.
En este sistema, el IRPF aparece como un
tributo parcialmente cedido a las CCAA sujetas a
rgimen general (excepcin hecha del Pas Vasco y
Navarra, regidas por sus regmenes forales), a las
que la Administracin Central cede el 33% de la
recaudacin del IRPF obtenidas por los
30 de 131
contribuyentes que tengan su residencia habitual en
la CA.

Las CCAA podrn asumir potestades
normativas en la fijacin de la escala autonmica, en
la fijacin de deducciones por circunstancias
personales y familiares, por inversiones no
empresariales y por aplicacin de la renta, siempre
que no conlleve minoracin del gravamen efectivo de
alguna categora de renta, as como aumentar o
disminuir los porcentajes del tramo autonmico por
deduccin de vivienda habitual, con el lmite mximo
de hasta un 50%.

En cuanto a las competencias gestoras, el
Estado sigue reservndose en el IRPF la gestin,
liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin, sin
perjuicio de las delegaciones y frmulas de
colaboracin que se han acordado en la Ley de
Cesin de los Tributos a las Comunidades
Autnomas.

1. Criterios de sujecin
Los criterios para determinar los
contribuyentes sujetos al gravamen de cada
Comunidad Autnoma, son, por orden de prelacin:

a) Comunidad en la que el contribuyente haya
permanecido ms das, sin que se descuenten
los perodos de ausencia temporales,
presumindose, salvo prueba en contrario, que
el contribuyente reside en el territorio de la
Comunidad en que radique su vivienda
habitual
b) Comunidad donde radique el principal centro
de intereses del contribuyente, entendiendo
como tal el territorio en el que se obtenga la
mayor parte de los rendimientos y rentas que
integran la base imponible del impuesto
c) Comunidad a que pertenezca el lugar de su
ultima residencia declarada a efectos del
impuesto

El legislador adopta algunas cautelas frente a
cambios de residencia que entienda puedan
obedecer nicamente al deseo de obtener un mejor
tratamiento fiscal, disponiendo el art. 73.3 que no
producirn efecto los cambios de residencia que
tenga por objeto principal lograr una menor
tributacin efectiva en este impuesto.
En los casos en que deba considerarse que no
ha existido cambio de residencia, el contribuyente
deber presentar declaracin complementaria, con
inclusin de intereses de demora.

En los casos en que los miembros de una
misma unidad familiar tuvieran su residencia habitual
en Comunidades distintas y optasen por tributar
conjuntamente, el rendimiento correspondiente se
ceder a la CA donde tenga su residencia habitual el
miembro de la unidad familiar que tenga mayor base
liquidable.

2. La cuota ntegra autonmica
La cuota ntegra autonmica o complementaria
es igual a la suma resultante de aplicar a las bases
liquidables general y especial los tipos de gravamen
que correspondan (art. 74 TRLey).
La base liquidable general se gravar por los
tipos de escala aprobada por la CA que debe ser
progresiva y con idntico nmero de tramos que la
del Estado. En su defecto, se aplicar la escala
contenida en el art. 75 TRLey.

A la base liquidable especial se le aplica la
alcuota o tipo de gravamen del 5,94% (art. 77
TRLey).

3. Deducciones de la cuota ntegra autonmica.
Cuota lquida autonmica
a) Deducciones de la cuota ntegra autonmica
Las CCAA pueden establecer deducciones de la
cuota por circunstancias personales y familiares, por
inversiones no empresariales y por aplicacin de la
renta, siempre que no supongan una minoracin del
gravamen efectivo de alguna categora de renta.
Tambin pueden establecer una deduccin
autonmica por adquisicin de vivienda habitual
(tramo autonmico de la deduccin por adquisicin
de vivienda habitual). Est regulada en el art. 79.1
TRLey, segn el cual, mantenindose las condiciones
y requisitos para las deducciones establecidos en la
regulacin de la deduccin estatal (sobre los que las
CCAA no pueden introducir modificacin alguna),
pueden establecer los porcentajes de deduccin
aprobados por ellas, con el lmite del 50% que, como
mximo, pueden aumentar o disminuir los
porcentajes previstos para el tramo complementario
de dicha deduccin.
Si la CA no hubiera ejercido sus potestades
normativas regulando el gravamen autonmico del
IRPF, la deduccin estatal se habr de completar con
un tramo complementario cuyos porcentajes estn
establecidos en el art. 79.2 TRLey.

c) Cuota lquida autonmica
La cuota lquida autonmica es el resultado de
restar a la cuota ntegra autonmica:

a) el importe ntegro de la deduccin autonmica
por inversin en vivienda habitual (tramo
autonmico de la deduccin por inversin en
vivienda habitual)
b) el 33% del importe de las declaraciones por
actividades econmicas, donativos, rentas
obtenidas en Ceuta y Melilla, actuaciones para
la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico
Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes
declarados Patrimonio Mundial y, por ltimo,
cuanta ahorro-empresa
c) el importe de las deducciones establecidas por
la CA correspondiente

31 de 131
D) La cuota diferencial. Concepto. Deducciones
de la cuota lquida
La suma de las cuotas lquidas estatal y
autonmica o complementaria da como resultado la
cuota lquida total del impuesto.

La cuota diferencial es el resultado de minorar
la cuota lquida total del impuesto con el importe de
las deducciones que minoran dicha cuota.

Las deducciones que minoran dicha cuota
lquida son:
a) Deduccin por doble imposicin de dividendos
(art. 81)
b) Deduccin por doble imposicin internacional
c) Deduccin derivada de la imputacin de rentas
por cesin de los derechos de imagen (art.
93.4)
d) Deduccin por maternidad, 1.200 euros al ao.

1. Deduccin por doble imposicin de dividendos
Regulada en el art. 81 TRLey, responde a un
fin: paliar la doble imposicin que se produce sobre
unos mismos beneficios societarios, que se sujetan a
tributacin en el IS y que, cuando son distribuidos
por la sociedad entre sus accionistas, vuelven a ser
objeto de imposicin en la renta personal del socio
que percibe los dividendos.
El procedimiento para evitar o mitigar esta
doble imposicin es doble:

- por una parte, en la base imponible del
preceptor del dividendo se computa, no el
importe efectivamente percibido, sino el
importe que se estima habra recibido el
contribuyente en el caso de que la sociedad no
hubiese pagado impuesto sobre tales
beneficios
- por otra parte, se deduce:
?? el 40% del importe ntegro percibido (sin
incrementar) si se trata de dividendos
percibidos de sociedades que tributan al
rgimen general
?? el 25% si tributan al tipo reducido del
25% del IS

La deduccin de la cantidad que proceda no
podr dar lugar a que la cuota diferencial sea
negativa, ya que el art. 81.3 TRLey prev que las
cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota
lquida podrn deducirse en los 4 aos siguientes.

2. Deduccin por doble imposicin internacional
Tiene por finalidad corregir la doble imposicin
internacional. A tal efecto, cuando un contribuyente
residente en Espaa perciba rendimientos o
incrementos de patrimonio en el extranjero y haya
tributado por los mismos all donde los obtuvo, se
deducir de la cuota lquida la menor de las
siguientes cantidades:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el
extranjero por razn de un impuesto de
naturaleza idntica o anloga al IRPF o al IRNR
sobre dichos rendimientos o ganancias
patrimoniales
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de
gravamen a la parte de la base liquidable
gravada en el extranjero

El tipo medio efectivo se determinar
dividiendo la cuota lquida total por la base liquidable
y multiplicando por 100 el cociente.

Este rgimen se aplicar en defecto de
Convenio o Tratado Internacional que
especficamente resulte aplicable.

3. Deduccin derivada de la imposicin de renta por
cesin de los derechos de imagen
Las deducciones por este concepto estn
previstas en el art. 93.4 TRLey:

- Impuesto o impuestos de naturaleza similar al
IRPF o al IS satisfechos (en el extranjero o en
Espaa) por la persona o entidad a quien el
titular de la imagen cedi el derecho a su
explotacin
- El Impuesto pagado en el extranjero por los
dividendos distribuidos por la misma entidad,
en la parte que tales dividendos hayan sido
objeto de imputacin
- El impuesto que haya satisfecho el
contribuyente (en Espaa o en el extranjero)
por la cantidad recibida como contraprestacin
por la cesin inicial del derecho a la
explotacin de su imagen

4. Deduccin por maternidad
La cuota diferencial se podr minorar en la
deduccin por maternidad, introducida con la
finalidad de compensar los costes sociales y laborales
derivados de la maternidad que tienen que soportar
las madres que trabajen fuera del hogar y tengan
hijos menores de 3 aos.
Los requisitos que se habrn de cumplir
simultneamente por meses, son:

a) Los hijos han de ser menores de 3 aos y dar
derecho a la aplicacin del mnimo por
descendientes (convivir con el contribuyente y
no percibir rentas superiores a 8.000 euros,
excluidas las exentas)
Se asimilan los supuestos de adopcin o
acogimiento, preadoptivo o permanente, con
independencia de la edad del menor,
practicndose la deduccin durante los 3 aos
siguientes a la fecha de la inscripcin en el
Registro Civil o de la fecha de resolucin
judicial o administrativa que la declare, si no
es necesaria dicha inscripcin
b) Las mujeres o, en su caso, la persona que
tenga derecho a la deduccin han de realizar
32 de 131
una actividad por cuenta propia o ajena, por la
que estn dadas de alta en el rgimen
correspondiente de la SS o Mutualidad

La cuanta de la deduccin por cada hijo es de
1.200 euros anuales, sin que pueda superar las
cotizaciones o cuotas totales a la SS y Mutualidades
devengadas en cada periodo impositivo.

Se da la posibilidad de obtener su abono de
forma anticipada, si bien en este caso, para evitar
duplicidades, no ser posible minorar la cuota
diferencial.
Si el importe de la deduccin no se
correspondiera con el de su abono anticipado, habr
de regularizarse en la declaracin del Impuesto.

IV. TRIBUTACION FAMILIAR
La Ley 40/1998 erigi en norma general del
impuesto la tributacin individual de los sujetos
pasivos, formen o no parte de una unidad familiar
que convivan en el mismo domicilio.
Cuando varios perceptores de rendimientos
sujetos al IRPF formen parte de una unidad familiar,
que, adems, reside en el mismo domicilio, no por
ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de los
perceptores tributar individualmente por los
rendimientos que haya percibido.

No obstante, nada impide que cuando los
sujetos pasivos estn integrados en una unidad
familiar decidan tributar de forma conjunta. Bastar
que ejerciten tal opcin para que se acumulen todos
sus rendimientos y sus rentas se graven
acumuladamente.

Concepto de unidad familiar
Por unidad familiar debe entenderse alguna de
las dos modalidades siguientes (art. 84 TRLedy):

1.- La familia est integrada por los cnyuges no
separados legalmente y, si los hubiere, los hijos
menores y los hijos mayores de edad
incapacitados judicialmente sujetos a patria
potestad prorrogada o rehabilitada.
2.- En los casos de separacin legal, o cuando no
existiera vnculo matrimonial, la formada por el
padre o madre y los hijos menores o mayores
de edad incapacitados judicialmente y sujetos a
patria potestad prorrogada.

Ninguna persona podr pertenecer al mismo
tiempo a dos unidades familiares distintas.
La determinacin de los miembros de la
unidad familiar se realizar atendiendo a la situacin
existente en el da en que se devenga el impuesto.

Segn el art. 85 TRLey, las personas que
forman parte de una unidad familiar pueden optar
por tributar conjuntamente en el IRPF de acuerdo
con los siguientes criterios:

- No es preciso formular declaracin expresa en
tal sentido, sino que basta que se presente la
declaracin conjunta del IRPF
- Cuando no se presente declaracin, tributarn
individualmente, salvo que expresamente
manifiesten lo contrario en el plazo de 10 das
a partir del requerimiento de la Administracin
para que presenten la declaracin
- La opcin de tributacin conjunta en un ao no
vincula para ejercicios futuros, pero s para el
propio ejercicio
- La opcin debe ejercitarse por todos los
miembros de la unidad familiar, por lo que
basta que uno de ellos presente declaracin
individual para que todos los restantes deban
sujetarse al mismo rgimen de tributacin
individual

El rgimen jurdico aplicable en la
tributacin conjunta se caracteriza por las siguientes
notas:

- En general, se aplicarn las mismas reglas que
en la tributacin individual para la
determinacin de la renta gravada,
cuantificacin de las bases imponible y
liquidable y determinacin de la deuda
tributaria
- Quienes hayan optado por el rgimen de
tributacin conjunta pueden compensar en
dicho rgimen las prdidas patrimoniales y las
bases liquidables negativas correspondientes a
aos anteriores, aunque hubiesen tributado
individualmente. Por el contrario, cuando las
personas que hayan tributado conjuntamente
pasen a hacerlo individualmente, tales
compensaciones slo podrn realizarse por los
sujetos pasivos a quienes sean imputables
- En la tributacin conjunta se aplicarn los
mismos importe y lmites cuantitativos
establecidos a efectos de la tributacin
individual, sin que proceda su elevacin o
multiplicacin en funcin del nmero de
miembros de la unidad familiar. Sin embargo
esta regla tiene algunas excepciones
contenidas en el art. 86.2.4 TRLey.
- Los preceptores de rentas que tributen
conjuntamente quedan conjunta y
solidariamente sujetos al pago de la deuda
tributaria en su condicin de contribuyentes,
sin perjuicio del derecho a prorratear entre s
el importe de la misma, de acuerdo con la
parte de la renta sujeta que sea imputable a
cada uno de ellos (art. 86.6 TRLey)
- En caso de fallecimiento de alguno de los
miembros de la unidad familiar, los herederos
y legatarios del mismo estn solidariamente
obligados frente a la Hacienda Pblica,
conjuntamente con los sujetos suprstites de
la unidad familiar, ocupando respecto a stos
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el lugar que ocupaba el causante a efectos del
prorrateo de la deuda

V. LA GESTION DEL IMPUESTO
A) La declaracin
La declaracin constituye el deber por
antonomasia impuesto a todo preceptor de rentas
sujetas al Impuesto.
Ahora bien, por razones de eficacia
administrativa, el legislador dispensa de declarar a
ciertos contribuyentes que no alcanzan un volumen
de rentas merecedor de tal declaracin, con el fin de
no incrementar innecesariamente las tareas gestoras
y, al mismo tiempo, no aumentar innecesariamente
la presin fiscal indirecta sobre estos preceptores de
escasa cuanta, cuya declaracin se presume va a
resultar negativa.

Estarn obligados a declarar todos aquellos
contribuyentes que perciban rentas sujetas al
Impuesto, con excepcin de los contribuyentes que
obtengan rentas procedentes exclusivamente de las
siguientes fuentes:

- Rendimientos del trabajo, con el lmite de
22.000 euros anuales, cuando procedan de un
nico pagador en tributacin individual o
conjunta.
El lmite ser de 8.000 euros cuando los
rendimientos de trabajo procedan de ms de
un pagador
- Rendimientos ntegros del capital mobiliario y
ganancias sometidos a retencin o ingreso a
cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 euros
anuales.
- Rentas inmobiliarias imputadas que procedan
de un nico inmueble, rendimientos ntegros
del capital mobiliario no sujetos a retencin
derivados de letras del tesoro y subvenciones
con el lmite conjunto de 1.000 euros anuales.

No tendrn que declarar en ningn caso los
contribuyentes que obtengan rentas del trabajo, del
capital, de actividades profesionales o gananciales
patrimoniales, con el lmite conjunto de 1.000 euros
anuales.

Existen casos en los que la Ley, aun cuando se
perciban rentas que no generan el deber de declarar,
sin embargo, s deben presentar declaracin. Son los
supuestos previstos en el art. 97.4 TRLey:

- Tengan derecho a deduccin por inversin en
vivienda
- Tengan derecho a deduccin por cuenta
ahorro-empresa
- Tengan derecho a practicar la deduccin por
doble imposicin internacional
- Realicen aportaciones a Planes de Pensiones,
Planes de Previsin Asegurados o Mutualidades
de Previsin Social que reduzcan la base
imponible, cuando ejerciten tal derecho

La declaracin se presentar en el modelo
aprobado por el Ministerio de Economa y Hacienda
que establecer tambin los plazos para su
presentacin y podr aprobar la utilizacin de
modalidades simplificadas o especiales de
declaracin, para un grupo determinado de
contribuyente o para los mbitos territoriales que se
determine.
La presentacin de declaracin, cuando exista
obligacin de efectuarla, ser necesaria para solicitar
devoluciones por razn de los pagos a cuenta
efectuados.

En caso de declaracin conjunta esta ser
suscrita por los miembros de la unidad familiar
mayores de edad, que actuarn en representacin de
los hijos integrados en ella.

En caso de fallecimiento del contribuyente, los
sucesores quedarn obligados al cumplimiento de ls
obligaciones tributarias pendientes por el IRPF y,
entre ellas, la de presentar la declaracin.

A los contribuyentes que no tengan obligacin
de declarar, las AAPP no les podrn exigir la
aportacin de declaraciones por este impuesto, al
objeto de obtener subvenciones o cualquiera otras
prestaciones pblicas, ni condicionar stas a la
presentacin de tales declaraciones.

Los contribuyentes que teniendo derecho a
devolucin, no estn obligados a presentar
declaracin, no quedan exentos del cumplimiento de
obligaciones similares para las que el legislador,
reserva el trmino de comunicaciones.
Lo que supone una autntica escisin de la
gestin tributaria del IRPF para estos contribuyentes,
huyendo de los institutos clsicos de la gestin
tributaria, para dar cabida a otros, o simplemente,
rebajar las exigencias o trmites que deban
acompaar la formacin de la voluntad administrativa
y el respeto de los derechos de los contribuyentes.
Todo ello en aras de una cacareada devolucin
rpita. Incierta, pero rpida.

B) Autoliquidacin y pago. Borrador de la
liquidacin y compensacin entre cnyuges
Quienes estn obligados a presentar
declaracin, pueden solicitar que la administracin
les remita un borrador de su declaracin, que tendr
efectos meramente informativos y no les eximir de
su obligacin de declarar.
Esta posibilidad se limita a aquellos
contribuyentes cuyos rendimientos son conocidos por
la Administracin tributaria, por haber sido objeto de
retencin o ingreso a cuenta o ser objeto de algn
deber de informacin.
34 de 131
Aunque hubiera obtenido dichos rendimientos,
el contribuyente tampoco podr solicitar el borrador
en determinados casos.
El borrador de la declaracin tendr la
consideracin de declaracin tributaria si el
contribuyente lo suscribe, confirmndolo, al
considerar que refleja su situacin tributaria.
Si el contribuyente entiende que el borrador no
refleja su situacin tributaria, deber presentar la
correspondiente declaracin, sin otra particularidad.

La autoliquidacin ser impugnable por el
propio declarante, d o no derecho a la devolucin
de ingresos.

Los contribuyentes obligados a presentar la
declaracin, al tiempo de presentarla, ingresarn el
importe de la deuda tributaria.
Adems de los medios de pago ordinarios,
podr efectuarse el pago mediante entrega de bienes
integrantes del Patrimonio Histrico Espaol, inscrito
en el Inventario General de Bienes o en el Registro
General de Bienes de Inters Cultural.
El ingreso se puede fraccionar sin inters ni
recargo alguno y sin garanta ni aval alguno, en dos
plazos: el 60% en el momento de presentar la
declaracin y el 40% restante en el plazo fijado por
la Administracin.
Tambin cabe solicitar el fraccionamiento del
pago de deudas correspondientes a contribuyentes
que han fallecido en el ao y a contribuyentes que
han dejado de residir en Espaa, debiendo integrar
todas las rentas pendientes de imputacin en la base
imponible del ltimo perodo impositivo que deba
declararse.

Cabe la posibilidad (art. 98.6 TRLey) de que el
contribuyente casado y no separado legalmente,
cuya autoliquidacin resulte a ingresar, solicite la
suspensin del ingreso de la deuda tributaria, sin
intereses de demora, en cuanta igual o inferior a la
que, por este mismo impuesto, tenga derecho a
devolucin su cnyuge, devolucin a la que ste
renuncia.
Ambas declaraciones debern presentarse de
forma simultnea y corresponder al mismo perodo
impositivo. Los cnyuges no podrn estar acogidos al
sistema de cuenta corriente tributaria y debern
estar al corriente en el pago de sus deudas
tributarias.
La Administracin deber notificar a ambos
cnyuges el acuerdo que recaiga sobre esta peticin
de compensacin.
Si la Administracin acuerda que la cantidad a
devolver a un cnyuge es igual o superior a la deuda
suspendida, sta se extinguir, devolvindose, en su
caso, el exceso.
Si acuerda que es inferior, declarar extinguida
la deuda suspendida hasta el importe de la
devolucin y exigir al diferencia practicando una
liquidacin provisional al cnyuges que solicit la
suspensin de la deuda.

C) La liquidacin provisional
Los rganos de gestin tributaria pueden
dictar liquidaciones provisionales de oficio siguiendo
dos tipos de procedimiento:

- el de verificacin de datos
- el de comprobacin limitada

En el primero de los casos, cuando concurran
determinadas circunstancias: defectos formales o
errores aritmticos del contribuyente al realizar su
declaracin-liquidacin; que los datos declarados no
coincidan con los que obran en el poder de la
Administracin; que se aprecie una aplicacin
indebida de la normativa que resulte patente de la
propia declaracin o autoliquidacin, etc.

En segundo caso, los rganos gestores podrn
desarrollar determinadas actuaciones para
comprobar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones y dems circunstancias determinantes
de la obligacin tributaria.

J unto a estas facultades de comprobacin en
el mbito del IRPF presenta ciertas particularidades
la comprobacin realizada a aquellos contribuyentes
que, no estando obligados a declarar, presentan una
comunicacin a la Administracin, solicitando la
devolucin de la cantidad que resulte procedente.

En estos casos se practicar una liquidacin
provisional de oficio:

a) Cuando los datos facilitados por el
contribuyente al pagador de los rendimientos
del trabajo sean falsos, incorrectos o inexactos,
habindosele practicado, por tanto, unas
retenciones inferiores a las realmente exigibles
b) Cuando por circunstancias distintas, la
comunicacin que el contribuyente haya
dirigido a la Administracin contenga datos
falsos, incorrectos o inexactos, o se hayan
omitido datos que deberan figurar
c) Cuando lo solicite el contribuyente, una vez
recibida la devolucin o transcurrido el plazo
par realizarla

D) La devolucin: rgimen jurdico
Hay que distinguir entre devolucin a favor de
quien est obligado declarar (art. 105) y devolucin a
favor de quien no est obligado a presentar la
declaracin por el IRPF (art. 100).

1. Devolucin a favor de quien est obligado a
declarar
De acuerdo con el art. 105 TRLey:

- La devolucin proceder cuando la suma de
retenciones, ingresos a cuenta, pagos
fraccionados y de la deduccin por maternidad
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sea superior al importe de la cuota resultante
de la autoliquidacin
- Dentro de los 6 meses siguientes al trmino
del plazo para declarar, la Administracin
dictar una liquidacin provisional cuando los
datos que obren en su poder no coincidan con
los declarados por el contribuyente
- Dentro de ese mismo plazo la Administracin
deber proceder a la devolucin de la cantidad
resultante de la liquidacin provisional.
Transcurrido el mismo sin haberse dictado la
liquidacin provisional, devolver la cantidad
solicitada por el contribuyente en su
declaracin
- Transcurrido el plazo de 6 meses sin haber
ordenado la devolucin, ni practicado
liquidacin provisional, se iniciar el devengo
de intereses de demora (5% en el aos 2005)
- En todo caso, si el contribuyente con derecho a
devolucin ha solicitado su compensacin con
la deuda a ingresar de su cnyuge, que a
solicitado la suspensin, al Administracin
tributaria deber adoptar y notificar el Acuerdo
a ambos contribuyentes declarando la cuanta
en que procede la devolucin y en que se
aplica la compensacin

2. Devolucin a favor de quien no est obligado a
declarar
Los contribuyentes que no tengan que
presentar declaracin por este impuesto y para los
que la suma de las retenciones e ingresos a cuenta
soportados, los pagos fraccionados efectuados y, en
su caso, la deduccin por maternidad sea superior a
la cuota lquida total, minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicin de dividendos e
internacional, podrn dirigir una comunicacin a la
Administracin Tributaria solicitando la devolucin de
la cantidad que resulte procedente.
El art. 100 TRLey dispone que en estos casos
los contribuyentes comunicarn sus datos a la
Administracin y solicitarn la devolucin de la
cantidad que resulte procedente.
Es una solicitud que no determina la incoacin
de procedimiento reglado alguno. Aunque el plazo,
modelo y lugar para presentar la comunicacin se
deleguen en el Ministerio de Hacienda, al igual que
las autoliquidaciones, no se establece una obligacin
para que la Administracin resuelva, en todo caso, ni
se habiliten los cauces para que el solicitante pueda
reaccionar ante la pasividad de la Administracin o
ante su resolucin.

Segn el art. 100.1 podrn dirigir una
comunicacin a la Administracin Tributaria,
solicitando la devolucin, los contribuyentes que no
tengan que presentar declaracin por este impuesto,
cuyos pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta
y pagos fraccionados) incrementados, en su caso, en
la deduccin por maternidad, resulten superiores a la
cuota lquida minorada en el importe de las
declaraciones por doble imposicin de dividendos e
internacional. Pues bien, los contribuyentes que
tienen derecho a practicar la deduccin por doble
imposicin internacional, al igual que los que han
efectuado pagos fraccionados, estn obligados a
declarar.

A la vista de la comunicacin recibida y de los
datos y antecedentes obrantes en su poder, la
Administracin tributaria comunicar a los
contribuyentes el resultado de los clculos
efectuados y efectuar la devolucin que proceda.

La devolucin se efectuar en el plazo que
media entre la presentacin de la comunicacin o la
apertura del perodo de presentacin de
comunicaciones, cuando no sea preceptiva dicha
comunicacin, y en los 2 meses siguientes al trmino
del citado perodo.
Transcurrido ese plazo sin que se haya
ordenado el pago por causa imputable a la
Administracin tributaria, se aplicar a la cantidad
pendiente de devolucin el inters de demora, que
se devengar desde el da siguiente a la finalizacin
de ese plazo hasta el da en que se ordene el pago.

E) Deberes formales
1. En general (art. 106.1)
a) Los contribuyentes por IRPF estn obligados a
conservar, durante el plazo de prescripcin (4
aos), los justificantes y documentos
acreditativos de las rentas, gastos, ingresos
reducciones y deducciones de cualquier tipo
que deban constar en sus declaraciones, y a
exhibirlos ante los rganos de la
Administracin Tributaria cuando sean
requeridos para ello.
b) En el caso de retenciones e ingresos a cuenta,
el sujeto obligado a retener deber presentar
un resumen anual de retenciones e ingresos a
cuenta, estando obligado adems a conservar
la documentacin correspondiente y a expedir
certificacin acreditativa de las retenciones e
ingresos a cuenta efectuados.

2. Rgimen en estimacin directa (art. 106.2)
Los contribuyentes que desarrollen actividades
empresariales y determine sus rendimientos de
acuerdo con la modalidad normal del rgimen de
estimacin directa, estarn obligados a llevar
contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Ccom.
Cuando, de acuerdo con el CCom, la actividad
empresarial no tenga carcter mercantil, las
obligaciones contables se limitarn (art. 67.3 Rgto.) a
la llevanza de los siguientes Libros:

- Libro registro de ventas e ingresos
- Libro registro de compras y gastos
- Libro registro de bienes de inversin

Los profesionales cuyo rendimiento se
determine en rgimen de estimacin directa, normal
36 de 131
o simplificada, estarn obligados a llevar los Libros
siguientes:

- Libro registro de ingresos
- Libro registro de gastos
- Libro registro de bienes de inversin
- Libro registro de provisiones de fondos y
suplidos

3. Rgimen de estimacin directa simplificada
Se limitarn a llevar los Libros de Registro
sealados en el apartado anterior (art. 67.4 Rgto.).

4. Rgimen de estimacin objetiva
Los contribuyentes debern conservar,
numeradas por orden de fechas y agrupadas por
trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con la
normativa reguladora de la emisin de facturas, y las
facturas y justificantes documentales de otro tipo
recibidos.
Tambin debern conservar los justificantes de
los signos, ndices o mdulos aplicados para
determinar sus rendimientos (art. 67.4 Rgto.).

Si deducen amortizaciones estarn obligados a
llevar un Libro registro de bienes de inversin, y por
las actividades cuyo rendimiento neto se determine
teniendo en cuenta el volumen de operaciones,
debern llevar un Libro registro de ventas e ingresos
(art. 67.7)

Cuando las entidades en rgimen de atribucin
de rentas desarrollen actividades econmicas,
llevarn unos nicos Libros obligatorios
correspondientes a la actividad realizada (art. 67.8).

VI. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y
PAGOS FRACCIONADOS
A) Introduccin
En el IRPF el devengo y la consiguiente
exigibilidad de las correspondientes obligaciones
tributarias se producen normalmente el 31 de
diciembre. Como quiera que la Hacienda Pblica
necesita disponer de liquidez a lo largo de todo el
ao, a tal fin se articula la denominada retencin a
cuenta, que sirva tambin a otras finalidades: facilitar
al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias a travs del prorrateo, a lo largo del ao,
del pago de aqullas; aprovechar los resortes
tributarios como mecanismos de poltica econmica,
etc.

A tal efecto, determinadas personas, cuando
abonen rentas sujetas al impuesto, estn obligadas a
retener una parte de las mismas e ingresar su
importe en el Tesoro. Esta obligacin no afecta a
todos los que abonen tales rentas, sino slo a
aquellos que se reputan como idneos para cumplir
con tal obligacin por su organizacin econmica o
por su especial condicin.

B) Retenciones e ingresos a cuenta
Cuando se abonen rentas sujetas al IRPF
surge, en ocasiones, la obligacin de retener una
parte de las mismas, ingresndolas en el Tesoro, en
concepto de pago a cuenta del IRPF imputable al
perceptor de tales cantidades.
La retencin no es un instituto privativo del
IRPF, aunque s es en el seno de este Impuesto
donde alcanza una importancia decisiva. Su finalidad
esencial de la regulacin de la misma, contenida en
la propia Ley del Impuesto es ajustar el importe de
las retenciones a cuenta con el importe que deba
ingresar el contribuyente en concepto de deuda
tributaria del IRPF.

1. Rentas sujetas a retencin
Las rentas sujetas a retencin son las
siguientes:

a) Rendimientos del trabajo
b) Rendimientos del capital.
En este concepto hay que incluir varias
categoras:
?? Rendimientos del capital mobiliario
?? Rendimientos del capital inmobiliario

c) Rendimientos de actividades econmicas.
Especialmente los rendimientos de
actividades profesionales, los de actividades
agrcolas y ganaderas y los de actividades
forestales
d) Rendimientos susceptibles de recibir una
distinta calificacin:
?? Rendimientos de la propiedad industrial
o intelectual
?? Prestacin de asistencia tcnica
?? Arrendamiento de bienes muebles,
negocios o minas
?? Cesin del derecho a la explotacin de
la imagen
?? Premios por juegos, rifas o
combinaciones aleatorias

Por el contrario, no existe obligacin de
retener en:

a) Rentas exentas
b) Dietas y gastos de viaje exentos del gravamen,
por no rebasar determinadas cuantas
c) Rendimientos de valores emitidos por el Banco
de Espaa
d) Rendimientos de las Letras del Tesoro
e) Primas de conversin de obligaciones en
acciones
f) Rendimientos de cuentas en el exterior
g) Dividendos repartidos por sociedades sujetas a
transparencia fiscal
h) Rendimientos derivados de la transaccin o
reembolso de activos financieros con
rendimiento explcito que se negocian en un
mercado secundario oficial de valores
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i) Premios derivados de juegos de la ONLAE, y
premios de juegos de suerte, envite o azar
inferiores a 300 euros
j) Los rendimientos que procedan de la
devolucin de la prima de emisin de acciones
k) Las ganancias patrimoniales derivadas de
reembolso o transmisin de participaciones o
acciones en instituciones de inversin colectiva
cuando no proceda su cmputo

2. Sujetos obligados a retener
Estn obligados a retener:

a) Personas jurdicas, incluidas los entes de hecho
b) Contribuyentes que ejerzan actividades
econmicas y satisfagan rentas en el ejercicio
de sus actividades
c) Personas fsicas, jurdicas y dems entidades
no residentes en Espaa que, operen mediante
establecimientos permanentes
d) Personas fsicas, jurdicas y dems entidades
no residentes en Espaa que sin tener
establecimiento permanente abonen
rendimien-tos del trabajo u otros rendimientos
que sean gasto deducible para las actividades
que realicen
e) Personas fsicas y jurdicas no residentes que
tenga establecimiento permanente en Espaa.
f) Personas fsicas y jurdicas no residentes que,
sin tener establecimiento permanente en
Espaa, abonen rendimientos del trabajo y
otros rendimientos que sean gasto deducible
para las actividades que realicen.

No existe obligacin de retener cuando una
persona se limita a efectuar una simple mediacin de
pago.

La obligacin de retener nace en el momento
en que se satisfacen o abonan las rentas sujetas a
retencin (art. 76.1 Rgto.), imputndose al perodo
en que se imputen las rentas sobre las que se han
practicado, con independencia del momento en que
se hayan practicado (art. 77).

Tratndose de rendimientos del capital
mobiliario, la obligacin surge cuando es exigible el
rendimiento o cuando se paga o entrega, si es
anterior.
En el caso de ganancias patrimoniales, la
obligacin de retener surge en el momento en que se
formaliza la operacin, cualquiera que sean las
condiciones de pago pactadas.

3. Retenciones sobre los rendimientos del trabajo
La obligacin de retener comienza a partir del
momento en que se perciben determinadas cuantas
y concurren algunas circunstancias personales y
familiares, previstas por el art. 79 del Rgto., teniendo
en cuenta tambin el nmero de hijos y otros
descendientes.

El procedimiento de cuantificacin del importe
de la retencin se desarrolla en 3 fases:

En una primera fase, se determina la base de
la retencin, que de acuerdo con el art. 82 Rgto.,
ser la cuanta total de las retribuciones del trabajo,
dinerarias o en especie, fijas o variables que vaya a
percibir normalmente el contribuyente en el ao
(exceptundose las contribuciones empresariales a
los Planes de Pensiones y a las Mutualidades de
Previsin Social que reduzcan la base imponible del
contribuyente), as como de los atrasos que
corresponda imputar a ejercicios anteriores.
La cuanta de estas retribuciones habr de
minorarse en:

a) Reducciones aplicables a rendimientos
irregulares
b) cotizaciones a la SS, Mutualidades obligatorias
de funcionarios, derechos pasivos y Colegios
de hurfanos y similares
c) reducciones que minoran el rendimiento neto
del trabajo
d) mnimo personal y por descendiente
e) reducciones por rendimientos del trabajo,
prolongacin de la actividad laboral, movilidad
geogrfica y discapacidad de trabajadores
f) reducciones por cuidado de hijos, edad,
asistencia y discapacidad
g) 600 euros cuando se perciban pensiones y
haberes pasivos del rgimen de SS y de Clases
Pasivas o que tengan ms de 2 descendientes
que den derecho a la aplicacin del mnimo por
descendientes
h) 1.200 euros cuando sean prestaciones o
subsidios por desempleo
i) pensin compensatoria fijada por resolucin
judicial, si el contribuyente lo hubiera puesto
en conocimiento del pagador, acompaando
testimonio literal de la resolucin judicial

En la segunda fase, determinada la base
sobre la que se debe practicar la retencin, debe
cuantificarse la denominada cuota de retencin, que
se obtiene aplicando a la base de la retencin,
siempre que sea positiva, los porcentajes de la escala
contenida en el art. 83 Rgto.

En la tercer fase permite determinar el tipo
de retencin que resulte aplicable, tipo que el
trabajador podr solicitar que se sustituya por otro
superior.

El pagador de los rendimientos sujetos a
retencin para determinar la retencin aplicable debe
disponer de una informacin que necesariamente
tiene que facilitar el preceptor de los rendimientos.
De ah que este est sujeto a la obligacin de
comunicacin y acreditacin de todos aquellos datos
relevantes para la fijacin de la retencin aplicable.

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4. Retenciones sobre los rendimientos del capital
mobiliario
La retencin a practicar sobre los rendimientos
del capital mobiliario ser el resultado de aplicar a la
base de la retencin el porcentaje del 15%, salvo
que procedan de sociedades con domicilio y objeto
social exclusivo en Ceuta y Melilla, que operen
efectiva y materialmente all, en cuyo caso se dividir
por dos.

5. Retenciones sobre los rendimientos de actividades
econmicas
??Rendimientos profesionales
Se sujetan a retencin tanto si los obtiene una
persona fsica, como si los obtiene una entidad de
hecho. La base sobre la que se aplica la retencin es
el importe ntegro devengado por el servicio
profesional, sobre el que se aplicar el porcentaje del
15%.
Se aplicar una retencin del 7% (en ese
ejercicio y en los 2 siguientes) en el caso de
contribuyentes que hayan iniciado su actividad en el
periodo impositivo, siempre que no hubiera ejercido
ninguna actividad profesional en el ao anterior a la
fecha de inicio de las actividades.

??Rendimientos de actividades agrcolas y
ganaderas
La base est constituida por los ingresos
ntegros, excluidas las subvenciones y las
indemnizaciones, y sobre dicha base se aplica el
porcentaje del 2%, salvo en avicultura y en engorde
de porcino, que es del 1%.

??Rendimientos de actividades forestales
La base de la retencin estar representada
por el ingreso ntegro satisfecho, excluidas las
subvenciones corrientes y de capital as como las
indemnizaciones, correspondindole un tipo del 2%.

6. Retenciones sobre las ganancias patrimoniales
Son dos los supuestos en que hay obligacin
de retener:

a) Ganancias patrimoniales obtenidas en la
transaccin o reembolso de acciones o
participaciones en Instituciones de Inversin
Colectiva (Fondos de Inversin). La retencin
se calcular aplicando el tipo del 15% sobre la
cuanta a integrar en la base.
b) Premios en juegos, combinaciones aleatorias o
rifas superiores a 300 euros. El porcentaje de
retencin es del 15%.

7. Otros supuestos
a) Arrendamientos de bienes inmuebles urbanos
La retencin a practicar sobre los
arrendamientos o subarrendamientos de inmuebles,
cualquiera que sea su calificacin, ser el resultado
de aplicar el porcentaje del 15 % sobre todos los
conceptos que satisfagan al arrendador, excluido el
IVA.

b) Derechos de imagen
Se sujetar a retencin la contraprestacin
recibida por la cesin de los derechos de imagen,
cualquiera que sea su calificacin.
La base de la retencin estar representada
por los ingresos ntegros satisfechos y el tipo que
corresponde es el 20%.

c) Otras rentas
Los rendimientos procedentes de la propiedad
intelectual, industrial, de la prestacin de asistencia
tcnica, del arrendamiento de bienes inmuebles,
negocios o minas o del subarriendo sobre los bienes
anteriores, estarn sometidos a un porcentaje de
retencin del 15%, cualquiera que sea su calificacin.

8. Los ingresos a cuenta
Cuando las rentas sujetas a retencin se
abonan por quienes estn obligados a practicar
retencin y son rentas en especie, hay obligacin de
practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo
rgimen jurdico vigente para las retenciones. La
diferencia est en que el obligado a practicarla no
puede detraer una parte de la cantidad abonada,
sino que deber abonarlo con cargo a sus propios
fondos.

En el caso de rendimientos de trabajo, la base
sobre la que se calcular el ingreso a cuenta ser el
importe de la contraprestacin recibida en especie,
sobre la que se aplicar el mismo porcentaje que si
se tratara de un rendimiento dinerario.

En el caso de rendimientos de capital
mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a
cuenta ser la equivalente al coste de adquisicin del
bien satisfecho por el pagador, incrementado en un
20%. El porcentaje a aplicar es el mismo que se
aplica a los rendimientos del capital mobiliario, el
15%.

Si la renta en especie se recibe en el desarrollo
de una actividad econmica, la base ser el valor de
mercado del bien, sobre la que se aplicarn los
mismos porcentajes que se aplican a los
rendimientos de tal naturaleza.

En el caso de premios, la base ser el valor de
mercado del bien recibido como premio, equivalente,
a estos efectos, al coste de adquisicin satisfecho por
quien entrega el premio incrementado en un 20%. El
porcentaje es el mismo que el que corresponde a los
premios en metlico.

C) Pagos fraccionados
Determinados contribuyentes que realicen
actividades econmicas, debern efectuar pagos a
cuenta -pagos fraccionados-, cuya cuanta se
determinar segn el rgimen de estimacin de
rendimientos a que estn acogidos.

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De esta obligacin se excluyen profesionales,
agricultores, ganaderos y sujetos que realicen
actividades forestales, cuando en el ao anterior o, si
han iniciado la actividad en ese perodo impositivo,
durante el perodo a que se refiere el pago
fraccionado, han sujetado a retencin a cuenta al
menos el 70% de los ingresos derivados de su
actividad econmica, excluidas las indemnizaciones y
subvenciones.

Los contribuyentes que determinen sus
rendimientos mediante el rgimen de estimacin
directa, normal o simplificada, debern ingresar
trimestralmente el 20% del rendimiento neto
obtenido durante el perodo transcurrido entre el
primer da del ao y el ltimo da del trimestre al que
vaya referido el pago. Cuando el pago fraccionado no
corresponda al primer trimestre del ao, a la
cantidad resultante habr de restarle el importe de
los pagos fraccionados realizados ya en los trimestres
anteriores del mismo ao.

Cuando apliquen el rgimen de estimacin
directa simplificada, la diferencia estriba en que en el
procedimiento de cuantificacin de los rendimientos
netos sobre los que se tiene que aplicar el porcentaje
del 20% para calcular la cuanta del pago
fraccionado), la cuanta que corresponda a las
provisiones se sustituye por un porcentaje del 5%,
aplicado a la diferencia entre los ingresos ntegros y
el resto de gastos deducibles.

Tratndose de contribuyente a los que se
aplique el rgimen de estimacin objetiva, la cuanta
del pago fraccionado ser el resultado de aplicar un
porcentaje variable (del 4% con carcter general;
3% en actividades con un solo asalariado y 2%
cuando no haya ninguno) sobre el rendimiento neto
que deriva de la aplicacin del referido rgimen de
estimacin objetiva.

En las actividades agrcolas, ganaderas,
forestales o pesqueras, sea cual sea el rgimen de
estimacin de rendimientos, se aplicar el porcentaje
del 2% del volumen de ingresos trimestrales,
excluyndose de los mismos las subvenciones de
capital y las indemnizaciones.

Los porcentajes se reducirn a la mitad en
caso de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Al igual que ocurre con las retenciones, los
contribuyentes pueden aplicar en cada uno de los
pagos fraccionados porcentajes superiores a los
indicados (art. 108.4 Rgto.).

En cualquiera de los regmenes de
determinacin de la renta, a la cantidad resultante de
la aplicacin del pago fraccionado habr que restarle
el importe de las retenciones e ingresos a cuenta que
hayan aplicado al contribuyente en el mismo perodo
impositivo.

En el caso de entidades sujetas al rgimen de
atribucin de rentas, los pagos fraccionados los
realizar cada uno de sus miembros, de acuerdo con
su participacin en el beneficio de la entidad.

40 de 131
TEMA 23.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
(IS)

I. INTRODUCCION
Ver libro, pag. 238 y ss.

II. EL REGIMEN GENERAL
A) Naturaleza y objeto
El Impuesto sobre Sociedades (IS) es un
tributo de carcter directo y personal que grava la
renta de las sociedades y dems entidades jurdicas,
de acuerdo con las normas de esta Ley (art. 1 RDL
4/2004 por el que se aprueba el TRLey sobre el
Impuesto de Sociedades).
Adems se caracteriza por ser un impuesto
peridico y proporcional.

B) mbito de aplicacin
El IS se exige en todo el territorio espaol, sin
perjuicio de los regmenes especiales por razn del
territorio y de los Tratados y Convenios
Internacionales que formen parte de nuestro
ordenamiento interno.

C) Hecho imponible: aspecto material
El hecho imponible del Impuesto es la
obtencin de la renta, cualquiera que fuere su fuente
u origen, por el sujeto pasivo.
Para que se produzca el nacimiento de la
obligacin tributaria, no basta con afirmar que se
grava la renta, es necesario, adems, que las normas
jurdicas acoten cules son los componentes de la
renta sujeta al gravamen o la forma en que debe ser
determinada. El TRLey remite en el art. 10,3 al
resultado contable. Por lo tanto, para determinar la
renta sujeta al IS se utilizarn las normas mercantiles
de naturaleza contable (CComercio, Ley de
Sociedades Annimas y Plan General de Contabilidad,
entre otras).

Las rentas sujetas a gravamen coinciden con el
resultado empresarial determinado con arreglo a las
normas mercantiles.
Adicionalmente se integran en la renta
cantidades que no han tenido reflejo en la
contabilidad, debido a que, en puridad, no han sido
obtenidas. Se incluyen como renta porque existe una
norma fiscal que ordena esta integracin (es el caso
de agrupaciones de inters econmico y uniones
temporales de empresas).
Por el contrario, hay partidas que forman parte
del resultado y que sin embargo quedan excluidas de
tributacin, por afectarles exenciones o supuestos de
no sujecin.
La identificacin de las rentas exentas o no
sujetas no se lleva a cabo de un modo sistemtico, al
tener una mayor relevancia en el Impuesto el
sistema de exenciones subjetivas. Pero junto a ellas
encontramos otros supuestos cuya ubicacin est
dispersa en todo el texto legal, llegando en algunos
casos a recogerse en otras normas complementarias
(entre otras, las ayudas derivadas de la poltica
comunitaria y las obtenidas en el extranjero a travs de
entidades participadas).

D) Aspecto espacial del hecho imponible
El IS es un impuesto personal y como tal se
aplica teniendo en cuenta el criterio de la residencia
efectiva.
Estn sujetas las entidades que sean
residentes en Espaa. Se entiende que son
residentes en Espaa cuando cumplan cualquiera de
los requisitos siguientes:

a) que se hubieran constituido conforme a las
leyes espaolas
b) que tenga su domicilio social en territorio
espaol
c) que tengan la sede de direccin efectiva en
territorio espaol, entendindose como tal el
lugar donde radique la direccin y el control
del conjunto de sus actividades

Tributarn en Espaa por la totalidad de las
rentas obtenidas con independencia del lugar en que
se hubiesen producido y de la residencia del
pagador. Es decir, estn sometidas al IS por la renta
mundial.

E) Aspecto temporal del hecho imponible
El IS es un impuesto peridico, pero el perodo
impositivo no tiene porqu coincidir con el ao
natural. El perodo impositivo coincidir con el
ej ercicio econmico (art. 26 TRLey).
As mismo, el periodo impositivo se entiende
concluido cuando:

- la sociedad se extinga
- tenga lugar un cambio de residencia de la
entidad de Espaa al extranjero
- se produzca la transformacin jurdica de la
entidad y ello determine la no sujecin al
impuesto. Se equipara a un caso de extincin,
siendo las consecuencias tributarias idnticas
- la modificacin de la forma jurdica de la
sociedad que determine la aplicacin de un
tipo de gravamen diferente o la inclusin
dentro de un rgimen tributario especial

El perodo impositivo no podr exceder en
ningn caso de 12 meses. El Impuesto se
devengar el ltimo da del mismo.

F) Sujeto pasivo
El art. 7 recoge una enumeracin de los
distintos sujetos pasivos del Impuesto. Esta
enumeracin no es un "numerus clausus", pudiendo
ser sujetos pasivos del Impuesto otros entes que no
se encuentren incluidos en dicha enumeracin:

1.- En primer lugar, son sujetos pasivos del IS,
como regla general, las personas fsicas, con
una importante excepcin: las sociedades
civiles. Estas, aunque posean personalidad
41 de 131
jurdica, no tributarn en el IS, atribuyndose
sus rentas a los socios.
2.- En segundo lugar, se recogen importantes
excepciones, ya que entes que carecen de
personalidad jurdica son sujetos pasivos del
IS, como son los fondos de inversin, las
uniones temporales de empresas, los fondos
de capital-riesgo, los fondos de pensiones, los
fondos de regulacin del mercado hipotecario,
los fondos de utilizacin hipotecaria, etc.

El IS configura un sistema de exenciones
subj etivas, al contrario que en el IRPF, donde las
exenciones se tipifican atendiendo al origen de la
renta. Se declaran exentas, total o parcialmente, las
rentas cuando son obtenidas por determinadas
entidades que se pueden clasificar en dos grupos,
atendiendo al mbito material de la exencin:

1) Estn totalmente exentas las rentas obtenidas
por:

a) El Estado, las CCAA y las Entidades locales
b) Los Organismos autnomos del Estado y
Entidades de Derecho pblico de las CCAA y de
las Entidades locales
c) Las Entidades Pblicas encargadas de la
gestin de la SS
d) El Instituto de Espaa y las Reales Academias
Oficiales integradas en el mismo y las
instituciones de las CCAA con lengua oficial
propia que tenga fines anlogos a los de la
RAE
e) Los restantes organismos pblicos
mencionados en la Ley 6/1997 as como las
Entidades de Derecho pblico de anlogo
carcter de las CCAA y de las Entidades locales

2) La TRLey contempla exenciones que atienden no
slo al sujeto que obtiene la renta, sino que
atiende adems a la naturaleza de la renta
obtenida. El rgimen de las entidades
parcialmente exentas se regula dentro de los
regmenes especiales (art. 121 TRLey).

G) Determinacin de la cuota tributaria
La determinacin de la cuota del IS exige la
cuantificacin de su hecho imponible, es decir, la
determinacin de la base imponible. Esta vendr
constituida por el importe de la renta
correspondiente al perodo impositivo, por lo que se
trata de una base imponible monetaria.
Se determinar generalmente en rgimen de
estimacin directa segn el art. 10 TRLey y,
subsidiariamente, en rgimen de estimacin
indirecta, cuando concurran las circunstancias
previstas en el art. 53 LGT.

Si el resultado fuere positivo se aplicar el tipo
de gravamen y hallaremos la cuota ntegra. Esta
cuota se minorar en el importe de las deducciones
por doble imposicin, en las bonificaciones, en las
deducciones para incentivar la realizacin de
determinadas actividades y en deducciones que se
aplican con carcter coyuntural.
Del importe resultante deduciremos, a su vez,
los pagos a cuenta efectuados, obteniendo la
cantidad a ingresar o a devolver.

BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJ ERCICIO
(x) tipo de gravamen
CUOTA NTEGRA
Menos
- Deducciones para evitar la doble imposicin
- Bonificaciones
- Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas
actividades
- Deducciones por reinversin de beneficios extraordinarios
- Menos pagos a cuenta
CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER

H) La base imponible: consideraciones
generales
1. La determinacin de la base imponible
La base imponible en el IS se determina con
carcter general mediante el sistema de estimacin
directa. Se trata de aproximar la base imponible al
resultado contable de la entidad. J unto a este
sistema el TRLey contempla la posibilidad de que se
utilice para su determinacin el sistema de
estimacin objetiva. En este caso, la base imponible
se determinar por la aplicacin de signos, ndices o
mdulos a sectores de actividad concretos.

La determinacin de la base imponible en un
impuesto que grave la renta societaria puede llevarse
a cabo de dos maneras diferentes:

1.- Efectuando, en las normas tributarias, una
regulacin completa y exhaustiva de todos los
elementos y circunstancias determinantes de la
renta
2.- Aceptando el resultado contable, tal y como
viene definido por las normas mercantiles,
como punto de partida para la determinacin
de la base imponible.

El legislador ha optado por la segunda de las
opciones sealadas, lo que no quiere decir que se
acepte sin discusin el beneficio contable. De hecho,
el TRLey regula cmo determinar la base imponible
partiendo del resultado contable y aplicando sobre l
los ajustes necesarios.

2. El resultado contable
El resultado contable se obtiene de la
cuenta de prdidas y ganancias reflejndose en su
Debe los gastos y en el Haber los ingresos. El saldo
de la cuenta indica si hay beneficios o prdidas.

Para la determinacin del resultado ordinario
se computan como ingresos todos los del perodo. En
primer lugar, el importe neto de la cifra de negocios.
A l se aadirn otros ingresos de explotacin;
ingresos de participaciones en otras entidades
(dividendos, etc.); ingresos procedentes de otros
42 de 131
valores mobiliarios o crditos del activo inmovilizado
u otros intereses e ingresos asimilados.

En el captulo de gastos, se reflejarn todos
aquellos desembolsos del ejercicio realizados para la
obtencin de los ingresos: consumo de materias
primas y otras materias consumible y dems gastos
externos; gastos de personal (incluyendo cargas
sociales); tributos; gastos financieros, y en general,
todos los gastos de explotacin que respondan a
aquella definicin general.
Como gastos aparecen asimismo las
dotaciones contables para provisiones y
amortizaciones, que vienen a expresar, con carcter
general, la correccin a la baja del valor de un bien o
derecho.

Con las amortizaciones se refleja la
depreciacin que sufre el inmovilizados por el simple
paso del tiempo.

Las provisiones, por su parte, expresan
contablemente correcciones de valor motivadas por
prdidas reversibles, no definitivas. O tambin la
existencia de ciertos gastos en el futuro.
En todos los casos, las dotaciones contables se
consideran como un gasto ms del ejercicio.

Una vez obtenido el resultado ordinario, el
resultado total del ejercicio se obtendr imputando al
mismo los beneficios y quebrantos no relacionados
claramente con la actividad de la empresa. Entre los
beneficios destacan los ingresos extraordinarios
obtenidos como consecuencia de la transmisin de
elementos del inmovilizado: plusvalas o minusvalas.

Por ltimo, la normativa mercantil considera
como gasto del ejercicio la cuota del propio IS.

3. Las normas fiscales para la determinacin de la
base imponible
El resultado contable, a los efectos de la
determinacin de la base imponible del impuesto, va
a ser tamizado por un conjunto de normas de
carcter tributario contenidas en la Ley. stas
introducen diferencias sobre la valoracin, sobre la
calificacin o sobre imputacin temporal de los
ingresos y de los gastos.

Aunque en la generalidad de los supuestos se
utilicen las normas sobre calificacin, las reglas de
valoracin y los criterios de imputacin temporal
derivados de la contabilidad, existen correcciones en
el TRLey del Impuesto. En estos casos debemos
examinar el tratamiento contable que han tenido
estas partidas y compararlo con el derivado de la
aplicacin de las normas del Impuesto. Si existen
diferencias lo reflejaremos mediante los llamados
aj ustes extracontables, que podrn ser positivos o
negativos. Estos ajustes extracontables son
correcciones que se efectan a la hora de calcular la
base imponible de el Impuesto, por lo que, sin
modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la
normativa del impuesto.

Sern aj ustes positivos, aquellos que
integran en la base imponible cantidades que se
consideran rentas positivas a pesar de que no han
sido considerados como ingresos contables (ejem. el
derivado de la valoracin de una operacin vinculada), o
bien gastos que han sido deducidos para hallar el
resultado contable pero que tienen la consideracin
de no deducibles fiscalmente (ejem. un exceso sobre la
amortizacin fiscalmente admitida).

Sern aj ustes negativos aquellos que
minoren el resultado contable para hallar la base
imponible (ejem. rentas derivadas de la enajenacin de
elementos patrimoniales cuando concurran unos requisitos
determinados).

Por lo tanto, lo que se debe hacer para hallar
la base imponible del Impuesto es examinar la
contabilizacin que han tenido las distintas partidas
que componen el beneficio de la entidad y
comprobar si fiscalmente dichas partidas son objeto
de un tratamiento especfico en el TRLey del
Impuesto. Si esto no sucede, se calcular la base
imponible atendiendo exclusivamente a las reglas
recogidas en las normas mercantiles. Slo si existe
una norma en la que se regule su tratamiento
tributario se variar el resultado contable para hallar
la base imponible.

Una vez corregido el resultado contable por
aplicacin de las normas tributarias habremos hallado
la renta del perodo impositivo. Pero para determinar
la base imponible del ejercicio, habr que examinar si
existen bases imponibles negativas procedentes de
ejercicios anteriores pendientes de compensacin. Si
fuera as, se minorar su importe de la renta del
perodo. Si el resultado fuere positivo, continuaremos
con el mecanismo liquidatorio.

El TRLey establece, no slo los ajustes a
realizar sobre el resultado contable, sino que,
incluso, habilita a la Administracin Tributaria para
determinar la base imponible, aplicando las normas
mercantiles (art. 143).

RESULTADO CONTABLE
?
(+) AJ USTES EXTRACONTABLES POSITIVOS
?
(-) AJ USTES EXTRACONTABLES NEGATIVOS
?
(-) COMPENSACIN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJ ERCICIOS
ANTERIORES
?
BASE IMPONIBLE DEL EJ ERCICIO

I) La base imponible: normas particulares
1. Introduccin. Regla general de valoracin de los
elementos patrimoniales
Existen un conjunto de reglas fiscales que
generan alteraciones en el resultado que ha venido
43 de 131
dado con carcter previo por aplicacin de la regla
mercantil.
La regla general de valoracin se recoge en el
art. 15 TRLey: los elementos patrimoniales se
valoran por su precio de adquisicin o coste de
produccin.

Pero, el valor de los bienes no permanece
inalterable en el tiempo, ya que pueden producirse
tanto disminuciones como aumentos de valor.
La disminucin del valor que sufren los bienes
a lo largo del tiempo se refleja contablemente de
varias maneras. Por un lado las amortizaciones
reflejan las depreciaciones que sufren los bienes por
su uso y por el mero transcurso del tiempo. Por otro,
las provisiones recogen depreciaciones que, debido
a otras causas, no son sistemticas y adems son
reversibles. Ambas tienen reflejo en la contabilidad.
Estas prdidas de valor tendrn trascendencia
tributaria siempre que no excedan de los lmites
establecidos en la ley.
Cuando un elemento patrimonial pierde todo o
parte de su valor de forma irreversible, se considera
una prdida, que se refleja contablemente
disminuyendo el valor inicial de los bienes.

Los aumentos de valor de los bienes no suelen
tener reflejo en la contabilidad. Estas
revalorizaciones tendrn trascendencia tributaria
slo si se cumplen los requisitos establecidos en la
ley.

De la existencia de amortizaciones,
provisiones, revalorizaciones o prdidas irreversibles
obtendremos el valor de los bienes. Ese valor ser
tenido en cuenta a la hora de realizarse una
transmisin para calcular el beneficio o prdida de
ella derivada, obligando en este caso las normas
tributarias a realizar ajustes para corregir ese
resultado computado en la contabilidad.

As, por un lado el TRLey intenta tener en
cuenta los efectos que sobre los precios tiene la
inflacin, y por otro, en el caso de determinadas
operaciones, se aparte de la realidad, imponiendo
otras magnitudes, manejando el concepto de valor
del mercado..

Existen, adems, otras reglas fiscales entre
las cuales hallamos:

1.- Beneficios fiscales (exclusiones o diferimientos)
en el gravamen de ciertas rentas o limitaciones
al cmputo de partidas negativas, de gastos.
2.- Por otro lado, reglas fiscales que alteran los
principios contables de imputacin temporal de
las diferentes partidas que componen la regla.

Finalmente, el TRLey impide que tengan
consecuencias en la base imponible del Impuesto los
efectos que sobre el resultado contable ejerce la
contabilizacin del propio I mpuesto sobre
Sociedades.

2. Amortizaciones
La amortizacin es la expresin contable de la
distribucin en el tiempo de las inversiones en
inmovilizado material e inmaterial por su utilizacin
prevista en el proceso productivo. Es decir, que se
refleja en la contabilidad, mediante amortizaciones,
la depreciacin que sufre el inmovilizado por el
simple paso del tiempo.
En la contabilidad se debe reflejar la
amortizacin de los bienes realizada de acuerdo con
un plan sistemtico. El TRLey del IS (art. 11) recoge
los ajustes que deben realizarse sobre las
amortizaciones contables para que sean deducibles
en la base imponible. Cualquier amortizacin
contablemente practicada que supere los lmites
impuestos por las normas tributarias provocar la
necesidad de realizar un ajuste extracontable positivo
en el que se integre la diferencia entre ambas
cantidades.

a) Normas comunes
La amortizacin se practicar sobre el precio
de adquisicin o coste de produccin, excluido,
en su caso, el valor residual (importe que se
espera obtener por la enajenacin de los bienes
cuando finalice su vida til).
Existen bienes que por su propia naturaleza no
son amortizables (es el caso de los terrenos) por lo
que cuando se adquieran edificaciones, no ser
amortizable la parte del precio de adquisicin
correspondiente al valor del suelo.

La amortizacin se practicar elemento por
elemento, excepto cuando se trate de elementos
patrimoniales de naturaleza anloga o sometidos a
un similar grado de utilizacin, en los que la
amortizacin podr practicarse sobre el conjunto de
ellos. Las instalaciones tcnicas podrn constituir un
nico elemento susceptible de amortizacin.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado
material deben empezar su amortizacin desde su
puesta en condiciones de funcionamiento y los del
inmovilizado inmaterial desde el momento en que
estn en condiciones de producir ingresos,
prolongndose durante toda la vida til de los
elementos.

b) Amortizacin contable fiscalmente admitida
Como norma general, se exige, para que la
amortizacin sea deducible, que la depreciacin de
los bienes sea efectiva, ya sea debido a su
funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Siempre
que se pueda probar la depreciacin, ser gasto
deducible en el Impuesto.
Adems, el TRLey recoge una serie de
mtodos de amortizacin que eximen de la necesidad
de probar la depreciacin. Se entiende que la
depreciacin es efectiva cuando la amortizacin se
realiza de acuerdo con el sistema de amortizacin
44 de 131
por coeficientes o tablas, los sistemas de
amortizacin degresivos o ajustndose a un plan
formulado por el propio sujeto pasivo.

El sistema de amortizacin por
coeficientes o tablas consiste en calcular las
amortizaciones por aplicacin de unos coeficientes de
amortizacin lineal, elegidos entre un mximo y un
mnimo que se recogen en las tablas que figuran
como anexo al Rgto. de el Impuesto.

Los sistemas de amortizacin degresivos
comprenden:

1. El mtodo del porcentaje constante sobre el
valor pendiente de amortizacin, y
2. El mtodo de los nmeros dgitos.

La amortizacin degresiva se caracteriza por
admitir amortizaciones mayores durante los primeros
ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida que
transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los
edificios, mobiliario y enseres.

Si la entidad estimara que los sistemas
expuestos no se ajustan a sus necesidades pueden
solicitar un plan especial de amortizacin que
debe ser aceptado por la Administracin.

c) Reglas especiales que afectan a determinados
elementos
J unto a las normas de aplicacin general,
existen otras sobre amortizacin que afectan de
modo especfico al fondo de comercio, a las
marcas, a los derechos de traspaso y a otros
elementos patrimoniales del inmovilizado
inmaterial que no tuviesen fecha cierta de
extincin.
Respecto al fondo de comercio, la amortizacin
anual mxima deducible no podr exceder de la 1/20
parte de su importe, siendo el lmite mximo de 1/10
parte de su importe para el resto de los activos
inmateriales.
Es necesario que estos inmovilizados se hayan
adquirido a ttulo oneroso a una entidad que no
cumpla los requisitos para formar parte del mismo
grupo de sociedades que la adquirente.

Otras normas afectan a los edificios afectos
a actividades de investigacin y desarrollo y a
los elementos revalorizados.

d) La libertad de amortizacin
La libertad de amortizacin es un beneficio
fiscal segn el cual no hay que respetar ninguno de
los lmites hasta ahora expuestos. En estos casos se
admite la deducibilidad de las dotaciones a la
amortizacin cualquiera que sea su importe,
pudiendo llegar a amortizar un elemento patrimonial
en su integridad en el mismo ejercicio de su
adquisicin.
La libertad de amortizacin tiene una especial
trascendencia en el mbito de las empresas de
reducida dimensin, para las cuales se contempla la
posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con
respecto a los elementos del inmovilizado material
nuevos condicionado a que se produzca un
incremento de la plantilla media total de la empresa.
Tambin para las empresas de reducida
dimensin se contempla la libertad de amortizacin
para inversiones de escaso valor, cuyo valor unitario
no exceda de 601euros, los cuales podrn
amortizarse libremente, hasta el lmite de 12.020,24
euros referidos al periodo impositivo.

Sin perjuicio de las frmulas de libertad de
amortizacin, las empresas de reducida dimensin,
podrn, con carcter general, amortizar los
elementos del inmovilizado material nuevos en
funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por
2 el coeficiente de amortizacin lineal mximo
previsto en las mismas. De otra parte, el coeficiente
resultante de las tablas se podr multiplicar por 3
cuando se amorticen elementos adquiridos con
motivo de la reinversin de la transmisin onerosa de
otros bienes de la empresa.

3. El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero
y asimilados
El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos
mediante un contrato de arrendamiento financiero o
mediante un contrato de arrendamiento con opcin
de compra tiene una regulacin especfica en el
TRLey distinto del contablemente admitido.

El rgimen fiscal de los contratos de
arrendamiento financiero se regul en la Ley 26/1988
sobre Disciplina e Intervencin de las Entidades de
Crdito, habindose incorporado la mayor parte de
las normas al texto del TRLey en su art. 115.

Los contratos tendrn una duracin mnima de
2 aos cuando tengan por objeto bienes muebles y
de 10 aos cuando tengan por objeto bienes
inmuebles o establecimientos industriales.

En las cuotas se incluyen tanto la carga
financiera como la parte correspondiente a la
recuperacin del coste del bien, excluido el valor de
la opcin de compra. Ambas cantidades debern
aparecer desglosadas en los respectivos contratos,
ya que cada una de ellas tendr un tratamiento
tributario especfico.

La entidad arrendataria podr deducir como
gasto del ejercicio, sin ninguna limitacin, la parte de
las cuotas que corresponda a la carga financiera.

La parte de las cuotas que corresponda a la
recuperacin del coste del bien ser deducible
siempre y cuando no supere unos determinados
lmites. Dicho lmite se calcular anualmente,
aplicando al valor de adquisicin de los bienes el
45 de 131
duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn
tablas oficiales de amortizacin. Si el importe pagado
excediera del lmite previsto, podr ser objeto de
deduccin en los ejercicios posteriores, respetando el
lmite citado. Para las empresas de reducida
dimensin el lmite anterior se obtiene multiplicando
el duplo del coeficiente de amortizacin por 1,5.

A los dems contratos de cesin de uso de
bienes con opcin de compra por renovacin se les
aplica el art. 11.3 del Impuesto. Este precepto prev
un rgimen de imputacin fiscal de los gastos
generados por estos contratos similar al contable sin
que se produzcan ajustes. Su rgimen fiscal requiere
que no existan dudas razonables de que se ejercita la
opcin de compra o de renovacin.

Las cantidades pagadas en concepto de
arrendamiento no sern deducibles en su totalidad,
sino que reciben un tratamiento tributario muy
similar al que reciben en la normativa contable:

- la entidad arrendataria podr amortizar los
bienes que ha arrendado aplicando las normas
generales sobre amortizacin. Estas cantidades
sern gastos deducibles en el Impuesto. Es
decir, amortizar los bienes como si los
hubiese adquirido
- por otro lado, se deber comparar el importe a
pagar a la entidad cedentes con el precio de
adquisicin del bien objeto del contrato. La
diferencia ser un gasto deducible a distribuir
entre los perodos impositivos que dure la
cesin.

4. El tratamiento fiscal de las provisiones
El principio de prudencia que debe regir la
contabilizacin de los ingresos y de los gastos, exige
que los riesgos previsibles y las prdidas eventuales
se contabilicen tan pronto sean conocidos.
Igualmente deben tenerse en cuenta toda clase de
depreciaciones.

A diferencia de las amortizaciones, mediante
las provisiones se refleja una prdida de valor
transitoria en el inmovilizado, ya que si se estimara
que la prdida de valor es definitiva o irreversible
habra que disminuir directamente el valor del
elemento patrimonial en el activo.

Las provisiones se consideran como un gasto
ms del ejercicio. En la Ley se regulan solamente
algunas provisiones, siendo su nmero reducido
respecto a las contempladas en el Plan General
Contable.
Pero esto no significa que el resto de las
permitidas segn la contabilidad no sean deducibles
a efectos del Impuesto. Generalmente, en ausencia
de regulacin tributaria, se admite a efectos fiscales
la provisin de acuerdo con los principios contables.
Una excepcin supone las previsiones para
riesgos y gastos, cuya deducibilidad est
condicionada a su inclusin dentro del Impuesto.

a) Provisiones que reflejan correcciones de valor
Las provisiones desarrolladas en el TRLey son:

a) Provisin para insolvencias.
b) Provisin por depreciacin de fondos
editoriales, monogrficos y audiovisuales.
c) Provisin por depreciacin de valores
representativos de fondos propios de entidades
que no coticen en un mercado secundario
oficial.
d) Provisin por depreciacin de participaciones
de capital de sociedades del grupo o
asociadas.
e) Provisin por depreciacin de valores de renta
fija admitidos a cotizacin en mercados
secundarios oficiales.
f) Provisin por depreciacin de valores de renta
fija no admitidos a cotizacin en mercados
secundarios oficiales.

Al reflejar las provisiones por prdidas de valor
no definitivas, si se produce una recuperacin del
valor de los elementos patrimoniales, se imputar al
perodo impositivo en el que se haya producido dicha
recuperacin.

En la provisin por insolvencias se reflejan
las situaciones de insolvencia de clientes y de otros
deudores. Es una consecuencia del criterio del
devengo en la imputacin de ingresos y gastos,
segn el cual, la imputacin de los ingresos debe
hacerse con independencia de la corriente monetaria
que de ellos se derive. Por ello, se establecen los
criterios para dotar la provisin y considerar como un
gasto del ejercicio lo que previamente, debido al
criterio de imputacin, se haba considerado un
ingreso.
Est contemplada en el art. 12.2 TRLey y exige
que en el momento del devengo del Impuesto
concurra alguna de las siguientes circunstancias:

- que haya ocurrido en el plazo de 6 meses
desde el vencimiento de la obligacin
- que el deudor est declarado en situacin de
concurso
- que el deudor est procesado por delito de
alzamiento de bienes
- que las obligaciones hayan sido reclamadas
judicialmente o sean objeto de litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solucin
dependa su cobro

No sern fiscalmente deducibles las dotaciones
respecto de los siguientes crditos, excepto cuando
sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial
que verse sobre su existencia o cuanta:

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- los adeudados o afianzados por entidades de
Derecho pblico
- los afianzados por entidades de crdito o
sociedades de garanta recproca
- los garantizados mediante derechos reales,
pacto de reserva de dominio y derecho de
retencin, excepto en los casos de prdida o
envilecimiento de la garanta
- los garantizados mediante un contrato de
seguro de crdito o caucin
- los que hayan sido objeto de renovacin o
prrroga expresa

b) Provisiones para riesgos y gastos
Mediante las provisiones para riesgos y
gastos, se reflejan contablemente los gastos
originados en el ejercicio o en otro anterior, as como
las prdidas y las deudas que, en la fecha del cierre
del ejercicio, estn claramente especificados en
cuanto a su naturaleza y sean probables o ciertos,
pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o
en cuanto a la fecha en que se producirn.
El Impuesto establece un criterio restrictivo al
estipular que no sern deducibles las dotaciones a
provisiones para la cobertura de riesgos previsibles,
prdidas eventuales, gastos probables o deudas
probables. Como regla general, las provisiones para
riesgos y gastos probables no sern deducibles para
determinar la base imponible del Impuesto.
Por el contrario, las provisiones para riesgos y
gastos ciertos, si podr admitirse fiscalmente.

Sern deducibles las dotaciones para:

- responsabilidades procedentes de litigios en
curso o derivadas de indemnizaciones o pagos
pendientes debidamente justificados
- recuperacin del activo revertible
- grandes reparaciones (empresas dedicadas a la
pesa martima y a la navegacin martima y
area)
- reparaciones extraordinarias distintos de los
anteriores y gastos de abandono de
explotaciones econmicas de carcter temporal
- provisiones tcnicas (de entidades
aseguradoras)
- fondo de provisiones tcnicas (de sociedades
de garanta recproca)
- cobertura de garantas de reparacin y revisin

5. La depreciacin monetaria derivada de
transmisiones de inmuebles
Cuando se transmiten elementos patrimoniales
se refleja en la contabilidad de la empresa un
beneficio o prdida derivada de la diferencia entre el
precio obtenido por la venta de los bienes y el valor
que los mismos tuvieran asignados en la
contabilidad. Si se trata de bienes inmuebles, el
TRLey arbitra un sistema que intenta paliar los
efectos que la inflacin opera sobre los precios, de
manera que no se graven plusvalas meramente
nominales. Por ello, la plusvala obtenida debe ser
objeto de correccin para disminuirla en el importe
de la depreciacin monetaria con arreglo a lo
dispuesto en el art. 15.10 TRLey.
La depreciacin monetaria a computar ser la
producida desde el da 1 de enero de 1983. Se
partir del valor contable delos bienes y se
multiplicar tanto el valor de adquisicin o el coste
de produccin como las amortizaciones acumuladas
por unos coeficientes que se establecen cada ao en
la Ley de Presupuestos del Estado. La diferencia
entre las cantidades, da lugar a un nuevo valor neto
contable. Este valor se comparar con el valor
contable de inmueble deducido de la contabilidad. La
cantidad obtenida ser el importe de la depreciacin
monetaria que disminuir la renta positiva derivada
de la transmisin.

Adems deber calcularse la incidencia que ha
tenido la financiacin ajena en la estructura de la
empresa, calculando un coeficiente segn la frmula:

Fondos propios .
Pasivo total Derechos de crdito - Tesorera

Una vez obtenido el coeficiente, si este
resultara ser superior a 0,4, no es necesario realizar
ninguna operacin adicional.
Si el coeficiente fuera igual a 0,4 o inferior, se
aplicar al importe de la depreciacin monetaria,
reducindola.

Esta norma conlleva la necesidad de realizar,
en casi todos los casos, ajustes extracontables
negativos sobre el resultado contable, para eliminar
de la base imponible el importe de la depreciacin
monetaria.
En ningn caso el importe de la depreciacin
monetaria a computar podr ser superior al resultado
extraordinario reflejado en la contabilidad.

6. Calculo de la renta derivada de determinadas
alteraciones patrimoniales
Cuando se altere la composicin del patrimonio
de una entidad se pueden producir plusvalas o
minusvalas.
Si la transmisin se realiza a ttulo oneroso y el
precio pactado est fijado en dinero, se aplicarn, en
su caso, las normas para corregir los efectos de la
depreciacin monetaria. Pero cuando se produce una
alteracin de la composicin del patrimonio de la
entidad debida a una operacin gratuita (donacin) o
cuando la contratacin no es dineraria, la Ley impone
unas normas para determinar la renta derivada de
dichas alteraciones patrimoniales en las que se
aparta de las normas de valoracin contables.

Son operaciones que se han realizado pero
que, debido a la naturaleza de la operacin, se van a
valorar a efectos del Impuesto por un importe que
puede o no coincidir con el reflejado contablemente.
Las operaciones son exclusivamente las
relacionadas en el art. 15.2 del TRLey:
47 de 131

a) Transmisiones y adquisiciones lucrativas.
b) Aportaciones no dinerarias a entidades y
recepcin de valores en contraprestacin.
c) Transmisiones de bienes a los socios por:
separacin de los mismos, disolucin de la
sociedad, reduccin de capital con devolucin
de aportaciones, reparto de la prima de
emisin o distribucin de los beneficios.
d) Transmisiones en virtud de operaciones de
fusin, absorcin o escisin total o parcial.
e) Valoracin de los elementos patrimoniales
adquiridos en las permutas y en las
operaciones de canje o conversin.

Se toma el valor normal de mercado como
punto de referencia, el cual sirve, bien para
determinar la renta sometida a gravamen, bien para
asignar un valor a los elementos patrimoniales que
incidir sobre su tratamiento tributario.

Cuando la renta determinada conforme a
determinadas reglas sea superior a la computada
contablemente se producir el necesario ajuste
extracontable positivo. Si fuera inferior, el ajuste
sera negativo.

Para evitar situaciones de doble imposicin el
TRLey regula en el art. 18 los efectos de la
sustitucin del valor contable por el valor normal de
mercado.

7. Operaciones vinculadas
Son operaciones que se caracterizan por ser
realizadas entre personas a las que les unen ciertos
vnculos que determinan la aplicacin de un rgimen
tributario especfico.
La caracterstica principal de estas operaciones
es que pueden ser objeto de valoracin por parte de
la Administracin tributaria, dentro del perodo de
prescripcin, si de la dada por las partes se deriva
una tributacin en Espaa inferior a la que hubiera
correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Igualmente podrn ser objeto de correccin a valor
de mercado las operaciones que provoquen un
diferimiento de la tributacin.

El contribuyente no esta obligado a valorar sus
operaciones ajustndose al valor de mercado, sino
que ser la propia Administracin tributaria quien, en
un momento posterior, dentro de la fase de
comprobacin, podr realizar esta correccin. La
valoracin administrativa tiene un importante
lmite: no puede provocar que el gravamen de la
renta derivada de la operacin supere el importe
realmente obtenido atendiendo al conjunto de las
entidades que la hubieran realizado.

El TRLey recoge varios mtodos para
determinar el valor de mercado, siendo los tres
ltimos supletorios del contemplado en primer lugar.

El TRLey ha introducido la posibilidad de que
los sujetos pasivos puedan someter a la
Administracin una propuesta de valoracin, con
carcter previo a la realizacin de las operaciones,
que en caso de ser aprobada, vincula a la
Administracin. De este modo las futuras
comprobaciones por parte de la Inspeccin de los
Tributos nicamente podrn verificar la
correspondencia entre las operaciones realizadas y
las descritas en la propuesta, as como su correccin.

Si las entidades vinculadas estn situadas en
Estados distintos, la Administracin tributaria podr
llegar a acuerdos con los pases de residencia de las
mismas.

Cuando la renta determinada sea superior a la
computada contablemente, se producir el ajuste
extracontable positivo necesario. Si fuese inferior, el
ajuste sera negativo.

8. Otras reglas de valoracin
El TRLey recoge en el art. 5 una estimacin
de rentas, segn la cual las cesiones de bienes y
derechos se estimarn por su valor normal en el
mercado.
Igualmente se valorarn por su valor normal
de mercado las operaciones realizadas con
personas o entidades residentes en pases o
territorios calificados como parasos fiscales
cuando la tributacin convenida hubiera determinado
una tributacin en Espaa inferior a la derivada de la
aplicacin del valor normal de mercado (art. 17.2).

Puede ocurrir que un mismo sujeto pasivo, a lo
largo de su existencia jurdica, se encuentre bajo la
rbita de alguno de los regmenes especiales o le
resulten aplicables diferentes tipos de gravamen.
Para evitar que esta circunstancia sea utilizada por el
contribuyente para someter a tributacin en el marco
del rgimen ms favorable las plusvalas obtenidas
por la transmisin de elementos patrimoniales, se
establece una norma segn la cual, la renta se
entender generada, de forma lineal, durante todo el
tiempo de tenencia del elemento transmitido. As, a
la plusvala total se le aplicarn los tipos de
gravamen o el rgimen tributario correspondiente al
momento de su generacin y no, exclusivamente, el
aplicable en el perodo de su realizacin.

Por ltimo, cuando una entidad residente
en territorio espaol traslada su residencia al
extranj ero se entiende que obtiene una renta
calculada por la diferencia entre el valor normal de
mercado y el valor contable de determinados
elementos patrimoniales.

9. Efectos de la sustitucin del valor contable por el
valor normal de mercado
El TRLey impone el valor de mercado,
provocando la existencia de una diferencia que se
integra en el momento de realizar la operacin en la
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base imponible del Impuesto. La sustitucin de las
normas de valoracin contables por las normas
fiscales hace necesario realizar algunos ajustes que
intenten paliar las situaciones de doble imposicin
que de otro modo se produciran.

El art. 18, bajo la denominacin efectos de la
sustitucin del valor contable por el valor normal de
mercado, con una redaccin que ha provocado
muchos problemas interpretativos, regula el modo de
realizar los llamados "contra-ajustes", es decir,
ajustes de signo contrario a los realizados en su da
en aplicacin de las normas contenidas en los arts.
15 y 16. Las reglas concretas son las siguientes:

a) Tratndose de elementos patrimoniales
integrantes del activo circulante, la
diferencia debe integrarse en la base imponible
en el perodo impositivo en que los mismos
motiven el devengo de un ingreso.
b) Si los bienes objeto de valoracin son
elementos patrimoniales no amortizables
integrantes del inmovilizado (caso de los
terrenos), la diferencia se imputar al perodo
impositivo en que los mismos se transmitan.
c) Si se trata de elementos amortizables, el
exceso o defecto derivado de la valoracin
fiscal sobre la contable se integrar en la base
imponible en los periodos impositivos que
resten de vida til, aplicando a la citada
diferencia el mtodo de amortizacin utilizado
respecto de los referidos elementos.
d) Por ltimo, si las normas de valoracin
hubieran incidido sobre servicios habr de
computarse en el perodo impositivo en que se
reciban, excepto que su importe deba
incorporarse a un elemento patrimonial en
cuyo caso se estar a lo previsto en las letras
anteriores.

10. Las actualizaciones o revalorizaciones de
balances
Respecto de los elementos patrimoniales, el
principio bsico a respetar radica en computarlos por
su valor de adquisicin o coste efectivo, el cual
permanece invariable durante toda su vida til si no
se producen depreciaciones que se consideren
irreversibles. Este mtodo de valoracin provoca que
los bienes no aparezcan reflejados en el Balance por
su valor real, provocndose con ello problemas
diversos relacionados con la valoracin de las
empresas. Por ello, excepcionalmente, el valor de los
bienes se modifica practicndose lo que se llaman
revalorizaciones o actualizaciones de balances.
En estos casos se sustituye el valor de adquisicin de
los bienes por otro valor que suele aproximarse al
valor de mercado en el momento en que se realiza la
revalorizacin o actualizacin.
Los efectos tributarios de practicar una
revalorizacin o actualizacin de valores varan en
funcin de si, las citadas operaciones, se han llevado
a cabo con autorizacin de una ley.

El TRLey dispone (art. 15.1) que el importe de
las revalorizaciones contables no se integrar en la
base imponible, excepto cuando una norma legal
obligue a incluir su importe en el resultado contable.
Es decir, que si se realiza un asiento contable por el
que se revalorice de forma voluntaria el valor de un
elemento patrimonial no tendr transcendencia
tributaria.
El nuevo valor asignado a los bienes tendr
trascendencia tributaria en el momento en que e
transmitan los bienes.

11. La reinversin de beneficios extraordinarios
La norma que permita la reinversin de
beneficios extraordinarios fue derogada por la Ley
24/2001. Pese a ello, la Disp. Trans. 3 de dicha Ley
mantiene el rgimen tributario para las rentas que se
acogieron en su da a la reinversin prevista, aun
cuando dicha reinversin y los dems requisitos se
produzca materialmente en perodo impositivo
iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2002.
Cuando la reinversin se produzca en perodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002,
el sujeto pasivo podr optar por aplicar la deduccin
por reinversin de beneficios extraordinarios.

12. El tratamiento fiscal de las inversiones para la
implantacin de empresas en el extranjero
Mediante deduccin se establece un beneficio
fiscal en la posibilidad de deducir como gasto, para
hallar la base imponible del impuesto, el importe de
inversiones que, en otro caso, no generaran gastos
fiscalmente deducibles. Esta minoracin, practicada
en el ejercicio en el cual se realiza la inversin, se
integra, de forma paulatina, en ejercicios futuros.
Ser deducible en la base imponible el importe
de la inversin efectivamente realizada en el ejercicio
para la adquisicin de participaciones en fondos
propios, que permitan alcanzar la mayora de los
derechos de voto, de sociedades no residentes en
territorio espaol.
La entidad cuya participacin se adquiere debe
desarrollar actividades empresariales en el
extranjero, las cuales no pueden haber sido
desarrolladas con anterioridad bajo otra titularidad y
no puede residir en la Unin Europea ni en alguno de
los territorios o pases calificados como parasos
fiscales.

El importe mximo anual por la minoracin no
puede exceder de 30.050.605,22 euros ni superar el
25% de la base imponible del periodo.

El art. 37 TRLey prev una deduccin en la
cuota, denominada deduccin por actividades de
exportacin, que contempla supuestos similares a los
expuestos, por lo que se concede la posibilidad de
optar por aplicar una u otra, incluso distribuyendo el
importe de la inversin entre ambas. Ahora bien, el
mismo importe de la inversin no podr dar lugar a
deduccin por ambos conceptos.
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Las cantidades deducidas en el ejercicio en el
cual se realice la inversin debern integrarse en la
base imponible, por partes iguales, en los perodos
impositivos que concluyan en los 4 aos siguientes,
durante los cuales debe mantenerse el grado de
participacin y los dems requisitos expuestos.
Si no fuese as, en el perodo impositivo en el
cual se produzca el incumplimiento se integrar en la
base imponible la totalidad de la cantidad deducida
que estuviese pendiente de dicha integracin.

13. Las rentas exentas
En el IS tiene ms importancia las exenciones
subjetivas que las exenciones objetivas, aunque
recientemente su trascendencia se haya visto
incrementada por la inclusin dentro de las mismas
de determinadas rentas obtenidas en el extranjero.
Como nota comn a todas ellas hay que
sealar que, al tratarse de rentas que habrn sido
incluidas en el resultado contable provocarn la
necesidad de practicar un ajuste extracontable
negativo con el fin de excluirlas de la base imponible.

a) Rentas obtenidas en el extranjero
Con el fin de favorecer la internacionalizacin
de las empresas espaolas mejorando su posicin
competitiva en el mbito internacional se establecen
una serie de excepciones para determinadas rentas
obtenidas en el extranjero.
La entidad perceptora no deber tributar en
Espaa por las rentas de fuente extranjera que
cumplan con los requisitos exigidos, limitndose su
tributacin efectiva a los impuestos que hubieran
podido gravar tales rentas en el pas de origen, que
en ningn caso, pueden ser objeto de deduccin.
La exencin es incompatible con las
deducciones para evitar la doble imposicin
internacional regulada en los arts. 31 y 32, puesto
que en estos supuestos no se produce doble
imposicin alguna.

Estas exenciones son:

1) Exencin para evitar la doble imposicin
econmica internacional sobre dividendos o
participaciones en beneficios de fuente
extranjera
Estarn exentos los dividendos y
participaciones en beneficios de entidades no
residentes en Espaa cuando se cumplan
simultneamente tres requisitos:

1.- la participacin de la entidad no residente
debe ser como mnimo del 5%.
2.- que esta ltima haya estado gravada por un
impuesto de naturaleza idntica o anloga al
IS espaol y,
3.- que el beneficio que se reparte proceda de la
realizacin de actividades empresariales en el
extranjero.

2) Exencin para evitar la doble imposicin
econmica internacional sobre plusvalas de
fuente extranjera
Estar exenta la renta positiva obtenida en la
transmisin de la participacin de una entidad no
residente en territorio espaol cuando cumpla los
requisitos expuestos en el supuesto anterior. Se
equipara, a efectos de la exencin, la separacin de
socios o la disolucin de la entidad.

3) Exencin de determinadas rentas obtenidas en el
extranjero a travs de establecimiento
permanente
Estarn exentas las rentas positivas obtenidas
en el extranjero a travs de un establecimiento
permanente situado fuera del territorio espaol
cuando la renta del mismo proceda de la realizacin
de actividades empresariales en el extranjero, en los
mismos trminos antes expuestos. El establecimiento
permanente ha de estar gravado en el extranjero por
un impuesto de naturaleza anloga a la IS espaol y
no estar situado en un pas calificado como paraso
fiscal.

b) Otras rentas exentas
En primer lugar hay que hacer referencia a
determinadas ayudas de la poltica comunitaria,
como las derivadas de la poltica agraria comunitaria:

- Abandono definitivo del cultivo del viedo
- Prima al arranque de plantaciones de
manzanos
- Prima al arranque de plataneras
- Abandono definitivo de la produccin lechera
- Abandono definitivo del cultivo de peras,
melocotones y nectarinas
- Arranque de plantaciones de peras,
melocotones y nectarinas

En segundo lugar, la percepcin de ayudas
pblicas que tengan por obj eto reparar la
destruccin, por incendio, inundacin o
hundimiento de elementos patrimoniales afectos al
ejercicio de la actividad econmica. Asimismo la
recepcin de ayudas al abandono de la actividad
de transporte por carretera.
Tambin la percepcin de indemnizaciones
pblicas a causa de sacrificio obligatorio de la cabaa
ganadera.

En tercer lugar hay que citar una serie de
rentas derivadas de alteraciones
patrimoniales. Se trata de los supuestos recogidos
en los arts. 14.3, 17.5 y 22.3.b TRLey.

14. Los gastos no deducibles
Los recoge el art. 14 TRLey y determinarn la
necesidad de practicar ajustes extracontables
positivos con el fin de incluir en la base imponible el
importe de los mismos que se hubiera considerado
como gasto contable. Son los siguientes:

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a) Retribuciones de fondos propios. Tienen esta
consideracin las primas de asistencia a juntas,
los dividendos que perciban los socios y que sean
distribuidos por la sociedad, etc. Estos ltimos no
se consideran gasto deducible ni a efectos de la
determinacin de la base imponible del Impuesto
ni tampoco para la determinacin del resultado
contable.
Su inclusin se explica por el intento de
evitar que, bajo otra apariencia, se produzcan
distribuciones encubiertas de beneficios que sean
deducidas como gastos del ejercicio.
Normalmente no ser preciso realizar
ajustes extracontables.
b) Multas, sanciones y recargos. No son
deducibles en el IS las multas, las sanciones,
tanto penales como administrativas, el recargo de
apremio y el recargo por presentacin fuera de
plazo de declaraciones-liquidaciones y
autoliquidaciones.
Por el contrario, es deducible el inters de
demora.
En suma, la sociedad tendr que practicar
ajustes positivos sobre un resultado contable al
que se habrn cargado como gastos
extraordinarios dichas cantidades no deducibles.
c) Prdidas del j uego. La Ley hace referencia a
las prdidas considerndolas no deducibles, sin
que exista ninguna referencia a los ingresos.
Deber realizarse un ajuste positivo como
en el supuesto anterior.
d) Donativos y liberalidades. Con carcter
general, el art. 14.1 e) TRLey predica la no
deducibilidad de los donativos, aunque esta
afirmacin debe ser objeto de alguna matizacin.

15. Otras reglas
a) Las contribuciones a planes y fondos de pensiones
similares
Sern deducibles (art. 13.3) las contribuciones
de los promotores a planes de pensiones. Dichas
contribuciones se imputarn a cada partcipe,
persona fsica, con las consecuencias ya estudiadas
en el IRPF. Sern igualmente deducibles las
contribuciones para la cobertura de contingencias
anlogas a la de los planes de pensiones siempre que
cumplan con los siguientes requisitos:

a) que sean imputadas fiscalmente a las personas
a quienes se vinculan las prestaciones
b) que se transmita de forma irrevocable el
derecho a la percepcin de las prestaciones
futuras
c) que se transmita la titularidad y la gestin de
los recursos en que consistan dichas
contribuciones

Por el contrario, no sern deducibles las
dotaciones del ejercicio a las provisiones o fondos
internos para la cobertura de contingencias idnticas
o anlogas (art. 14,1.f). En este caso las dotaciones
realizadas sern imputables al perodo impositivo en
que se abonen las prestaciones (art. 19,5).

b) Bienes y derechos no contabilizados o no
declarados: presuncin de obtencin de rentas
Si existieran elementos patrimoniales cuya
titularidad corresponda al sujeto pasivo que no se
hallen registrados en sus libros de contabilidad se
presumir un importe renta no declarado equivalente
al valor de adquisicin de los bienes o derechos no
registrados, minorado en el importe de las deudas
efectivas contradas para financiar tal adquisicin,
asimismo no contabilizados. En ningn caso el
importe neto podr resultar negativo.
El importe de la renta as obtenida se imputar
al perodo impositivo ms antiguo de entre los no
prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que
corresponden a otro u otros.

c) Las rentas sometidas a retencin
Existen rentas sobre las que existe la
obligacin legal de practicar retenciones, por lo que
el importe percibido es inferior a la cuanta ntegra
devengada. El perceptor, no obstante, deber
computarlas por su importe ntegro (art. 17,3).

d) La imputacin de rentas: la transparencia fiscal
internacional
Por ltimo, en la base imponible se incluyen,
como un componente ms de la renta, las
imputaciones de rentas derivadas de la aplicacin del
rgimen de transparencia fiscal internacional
(art. 107), siendo su regulacin muy similar a la
establecida para el IRPF.
En este caso, la imputacin producir un
ajuste positivo sobre el resultado contable.

16. La imputacin temporal de los ingresos y gastos.
Su inscripcin contable
a) Reglas generales
El IS es un impuesto peridico y como tal es
necesario determinar cules van a ser los criterios
para imputar, a cada uno de los distintos perodos
impositivos, los ingresos y los gastos necesarios para
determinar la base imponible.
El art. 19 supone la aceptacin del principio
del devengo aplicable, con carcter general, en la
contabilidad. Segn ste, los ingresos y los gastos se
imputarn al perodo impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes
y servicios que los mismos representan, con
independencia del momento en que se produzca la
corriente monetaria o financiera.

Una excepcin al criterio de imputacin
establecido con carcter general supone el
tratamiento fiscal que reciben las operaciones a plazo
o con precio aplazado.

J unto a una correcta imputacin temporal al
perodo impositivo que corresponda es necesario,
adems, la inscripcin contable de ingresos y
51 de 131
gastos. El TRLey exige que los gastos, para que
sean deducibles, se hayan imputado contablemente
en la cuenta de prdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas.
Si la contabilizacin y la imputacin coinciden
en el mismo perodo impositivo no habr ningn
problema. Pero, si se han contabilizado gastos en un
ejercicio posterior al del devengo, la regla de
imputacin temporal se altera. El TRLey ordena en
estos casos que la imputacin temporal de ingresos y
gastos se efecte al perodo impositivo de la
contabilizacin con un lmite: que de ello no se derive
una tributacin inferior a la que hubiere
correspondido por aplicacin del criterio del devengo.
Del mismo modo, si se han contabilizado
ingresos en un perodo anterior, se imputarn al
perodo impositivo de la contabilizacin con el mismo
lmite que en el caso anterior.

b) Operaciones a plazo con precio aplazado
Se establece un criterio especfico de
imputacin para operaciones a plazo o con precio
aplazado: las rentas se entendern obtenidas
proporcionalmente a medida que se efecten los
correspondientes cobros, excepto que la entidad
decida aplicar el criterio del devengo.

c) Imputacin temporal de las operaciones e
inscripcin contable
En ocasiones, la Sociedad se encontrar ante
operaciones que debe anotar contablemente en los
libros correspondientes a un ejercicio no coincidente
con aqul en el que se han devengado (liquidacin
de unas actas de inspeccin por el IAE de los aos
anteriores; indemnizacin por despido resuelta
judicialmente aos despus etc.). Estos gastos se
cargaran a una cuenta de "gastos y prdidas
procedentes de ejercicios anteriores" y
contablemente se imputarn al resultado del ejercicio
presente.
Aplicando estrictamente la regla del devengo,
el sujeto pasivo se vera obligado a imputarla en su
declaracin del Impuesto correspondiente, no al
ejercicio de la contabilizacin, sino del devengo. Lo
que le obligara, bien a presentar declaraciones
complementarias, bien a solicitar la devolucin de
ingresos indebidos.
No obstante, la regla de imputacin temporal
se altera y el TRLey opta por la imputacin al
ejercicio de la inscripcin contable.
As, si se han contabilizado gastos en un
ejercicio posterior al del devengo la imputacin
temporal de los mismos se efectuar al perodo
impositivo de la contabilizacin.
Si se han contabilizado ingresos en un perodo
anterior, se imputarn al perodo impositivo de la
contabilizacin.
Todo ello con un lmite: que de ello no se
derive una tributacin inferior a la que hubiere
correspondido por aplicacin del criterio del devengo.

17. El IS y otros impuestos anlogos
El IS se configura dentro de las normas para
determinar el resultado contable como un gasto ms
del ejercicio. Pero por el contrario, para hallar la base
imponible no se admite como gasto el IS, por lo que
habr que realizar un ajuste extracontable positivo
para integrar en la base imponible el impuesto
deducido como gasto contable.

Por lo que respecta a otros impuestos de
anloga naturaleza, como los pagados en el
extranjero cuando la entidad percibe rentas
procedentes de otros pases, los arts. 31 y 32 TRLey
obligan a incluir en la base imponible la parte del
impuesto pagado en el extranjero, con el fin de
poder practicar las deducciones para evitar la doble
imposicin internacional.
En estos casos habr que practicar un ajuste
extracontable positivo.

J ) La compensacin de bases imponibles
negativas
Si el resultado derivado de las operaciones
para determinar la base imponible fuera una base
imponible negativa, podr ser compensada con las
rentas positivas de los periodos impositivos que
concluyan en los quince aos inmediatos y sucesivos.
Las entidades de nueva creacin podrn
computar el plazo de compensacin a partir del
primer perodo impositivo cuya renta sea positiva.

K) Los tipos de gravamen. La cuota ntegra
El IS es un impuesto proporcional, en el que
el tipo de gravamen permanece invariable
independientemente del volumen de la renta. No
obstante, el TRLey fija un tipo de gravamen que se
aplica con carcter general y otros tipos de gravamen
especficos para sujetos pasivos determinados.
Ambos se determinan cada ao en la Ley de
Presupuestos Generales del Estado.

1. Tipo general y tipos especficos
El tipo de gravamen general ser el 35%.

Los tipos especficos son los siguientes:

a) Tipo del 40%: Las entidades que se
dediquen a la explotacin, investigacin y
explotacin de yacimientos y almacenamientos
subterrneos de hidrocarburos.
b) Tipo del 30%: Las entidades que puedan ser
consideradas como de reducida dimensin
excepto si deben tributar a un tipo diferente
del general, aplicarn la siguiente escala: por
la parte de base imponible comprendida entre
el 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 30% y por
la parte de base imponible restante, al tipo del
35%.
c) Tipo del 25%: Las mutuas de seguros
generales, las mutualidades de previsin social
y las mutuas de accidentes de trabajo; las
sociedades de garanta recproca y las
sociedades de reafianzamiento reguladas en la
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ley; las sociedades cooperativas de crdito y
las cajas rurales, etc.
d) Tipo del 20%: Las cooperativas fiscalmente
protegidas.
e) Tipo del 10%: las entidades sin fines
lucrativos definidas en la Ley 49/2002 de
Entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo.
f) Tipo del 1%: las sociedades de inversin de
capital variable (instituciones de inversin
colectiva).
g) Tipo de el 0%: los fondos de pensiones
regulados por RDL 1/2002 de Planes y Fondos
de Pensiones.

2. La cuota ntegra
La cuota ntegra ser el resultado de aplicar a
la base imponible el tipo de gravamen que
corresponda.

L) Las deducciones en la cuota ntegra
Una vez obtenida la cuota ntegra del
Impuesto, debemos practicar una serie de
deducciones y bonificaciones. stas pueden
agruparse en 3 bloques: deducciones para evitar la
doble imposicin, bonificaciones y deducciones para
incentivar la realizacin de determinadas actividades.

Las deducciones pueden practicarse, con
carcter general, hasta el lmite de la propia cuota
ntegra. Pero algunas presentan adems un lmite
adicional sobre un porcentaje de esa cuota. Puede
suceder que en un ejercicio se generen deducciones
por un importe superior al que se puede practicar, es
decir, que haya deducciones no practicadas en el
ejercicio en que se gener el derecho por
insuficiencia de cuota. En estos casos, la deduccin
no practicada no se pierde, sino que se puede
computar en la cuota de los ejercicios siguientes en
igualdad de condiciones.

1. Deducciones para evitar la doble imposicin
El TRLey permite practicar una serie de
deducciones con el fin de paliar la doble imposicin a
la que se ven sometidas algunas de las rentas que se
integran dentro de la base imponible. Es el caso de
los dividendos percibidos por sociedades, los cuales,
antes de ser objeto de reparto, han tributado en
sede de la sociedad que los reparte. Del mismo
modo, cuando se incluyen rentas que se ha generado
en el extranjero y han sido sometidas a tributacin
en el pas de origen. Por ltimo, existen deducciones
que contemplan la doble imposicin que sufren los
dividendos cuando la sociedad que los reparte no es
residente en Espaa.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia
de cuota ntegra podrn deducirse de las cuotas
ntegras de los perodos impositivos que concluyan
en los 7 aos inmediatos y sucesivos, salvo que se
trata de deducciones para evitar la doble imposicin
internacional, en los que el plazo se ampla a 10
aos.

a) Deduccin por doble imposicin interna
Regulada en el art. 30 TRLey, se practicar
cuando el sujeto pasivo perciba dividendos o
participaciones en los beneficios de otras sociedades
residentes en Espaa. El importe de la deduccin
ser:

a) Con carcter general el 50% de la cuota
ntegra que corresponda a la parte
proporcional de la base imponible derivada de
dichos dividendos o participaciones. En la base
imponible se computan los dividendos por su
importe ntegro
b) El 100% cuando los dividendos los distribuyan
sociedades participadas, directa o
indirectamente en, al menos un 5%, por la
sociedad que percibe los dividendos. Dicha
participacin ha de haberse posedo de manera
ininterrumpida durante el ao anterior al da en
que se exige el beneficio que se distribuye o,
en su defecto, que se mantenga durante el
tiempo necesario para completar un ao.
La deduccin ser del 100% respecto de
beneficios percibidos de mutuas de seguros
generales, entidades de previsin social,
sociedades de garanta recproca y
asociaciones

Esta reduccin se puede aplicar tambin en los
casos en los que se perciben cantidades que, aunque
no tiene la consideracin formal de dividendos,
proceden de beneficios no distribuidos, y por tanto,
ya se sometieron a tributacin en su da.

Por ltimo, procede practicar la deduccin
cuando se transmitan valores representativos del
capital o de los fondos propios de entidades
residentes en territorio espaol que tributen al tipo
general de gravamen o al 40% y de esa transmisin
se hayan derivado rentas.
Para que proceda la deduccin es necesario
que durante el ao anterior al da en que se
transmita la participacin, la entidad transmitente,
hubiera participado en el capital de la entidad de la
que se transmiten los valores, directa o
indirectamente, en un porcentaje igual o superior al
5%.

b) Deduccin para evitar la doble imposicin
internacional: impuesto soportado por el sujeto
pasivo. Sistema general
Los sujetos pasivos residentes en Espaa
tributan en el impuesto por la renta mundial
obtenida, por ello, se prev la posibilidad de paliar la
doble imposicin, a la que estos rendimientos estn
sometidos por resultar gravados en el pas de origen
de las rentas y en el pas de residencia de la entidad,
practicando la deduccin por doble imposicin
internacional. Se podr deducir la menor de las dos
cantidades siguientes:

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a) El importe efectivo pagado en el extranjero por
un impuesto de naturaleza anloga
b) El importe de la cuota que correspondera
pagar en Espaa si esas rentas se hubieran
obtenido en territorio espaol.

Este sistema para evitar la doble imposicin se
conoce como mtodo de imputacin.

c) Deduccin para evitar la doble imposicin
internacional: dividendos y participaciones en
beneficios
Cuando una sociedad residente percibe
dividendos a participaciones en beneficios
procedentes de otra no residente sufre una doble
imposicin derivada del hecho de que los beneficios
con cargo a los cuales se distribuye el dividendo han
sido gravados en el extranjero y posteriormente son
gravados en Espaa al incluirse en la base imponible
del impuesto. El art. 32 permite deducir, a la
sociedad perceptora del dividendo, el impuesto
pagado por la sociedad no residente, pagadora del
mismo.
Para poder practicar esta deduccin es
necesario que:
- los dividendos formen parte de la base
imponible del sujeto pasivo residente en
Espaa adicionando al importe percibido lo
pagado en el extranjero por la entidad no
residente que corresponda a la pare de los
beneficios dela que deriven los dividendos
- la participacin en el capital de la sociedad no
residente sea al menos un 5%, directa o
indirectamente, poseda ininterrumpidamente
durante el ao anterior al da en que sea
exigible el dividendo.

Esta deduccin es compatible con la aplicable
cuando la entidad residente hubiera pagado un
impuesto en el extranjero por la percepcin de
dividendos, pero, conjuntamente, no podr exceder
de la cuota que correspondera pagar en Espaa si
los rendimientos se hubiesen obtenido en nuestro
pas.

2. Bonificaciones
El TRLey recoge las siguientes:

1.- Se bonificar el 50% de la cuota ntegra que
corresponda a las rentas obtenidas por
entidades que operen efectiva y
materialmente en Ceuta, Melilla o sus
dependencias.
2.- Tendrn una bonificacin del 99% la parte de
cuota ntegra que corresponda a las rentas
procedentes de determinadas actividades
exportadoras (producciones cinematogrficas
o audiovisuales espaolas, libros, etc)
3.- La bonificacin ser del 99% de la parte de la
cuota ntegra que corresponda a las rentas
derivadas de la prestacin de algunos
servicios de competencia de las entidades
locales territoriales, municipales y
provinciales, excepto cuando se explote por el
sistema de empresa mixta o de capital
ntegramente privado. La bonificacin tambin
se aplicar cuando los servicios referidos en el
prrafo anterior se presten por entidades
ntegramente dependientes del Estado o de
las CCAA.

3. Deducciones para incentivar la realizacin de
determinadas actividades (art. 35).
Bajo este epgrafe se recogen una serie de
deducciones de contenido heterogneo, pero a las
que les resultan de aplicacin algunas normas
comunes. Son las siguientes:

a) Deduccin por actividades de investigacin y
desarrollo e innovacin tecnolgica (art. 35,1)
b) Deduccin para el fomento de las tecnologas
de la informacin y de la comunicacin (art.
36).
c) Deduccin por actividades de exportacin (art.
37).
d) Deduccin por inversiones en bienes de inters
cultural, producciones cinematogrficas,
edicin de libros, sistemas de navegacin y
localizacin de vehculos, adaptacin de
vehculos para discapacitados y guarderas de
hijos de trabajadores (art. 38).
e) Deduccin por inversiones medioambientales
(art. 39).
f) Deduccin por gastos de formacin profesional
(art. 40).
g) Deduccin por creacin de empleo para
trabajadores minusvlidos (art. 41)
h) Deduccin por reinversin de beneficios
extraordinarios (art. 42).
i) Deduccin por contribuciones empresariales a
planes de pensiones o a mutualidades de
previsin social (art. 43).

El conjunto de estas deducciones tiene un
lmite especfico sobre parte de la cuota ntegra, de
tal modo que nunca el importe de estas deducciones
podr llegar a anular la cuota del impuesto. Salvo
que proceda de la reinversin de beneficios
extraordinarios.
El modo de proceder ser el siguiente:

1. se deducirn de la cuota ntegra las cantidades
correspondientes a las deducciones por doble
imposicin, tanto interna como internacional y
a las bonificaciones
2. realizada la anterior operacin se calcular el
lmite mximo al que pueden ascender las
deducciones recogidas en este apartado sobre
la parte de cuota ntegra restante.
3. el lmite opera para el conjunto de las
deducciones, por lo que habr de sumarse su
importe total y compararse con el mximo
antes calculado, teniendo en cuenta que la
deduccin por reinversin de beneficios
54 de 131
extraordinarios no se computan para su clculo
ni est sometida al lmite cuantitativo aplicable
al esto de las deducciones de este apartado

El lmite al que se ha hecho referencia ser el
35% de la cuota ntegra minorada en las partidas
sealadas, pudiendo elevarse dicho lmite al 50%
cuando concurran determinadas circunstancias.

Caso de superarse los lmites anteriores el
importe de la deduccin generada pero no
computada podr aplicarse en las liquidaciones de los
perodos impositivos que concluyan en los 10 aos
inmediatos y sucesivos.
Si se trata de deducciones por la realizacin de
actividades de investigacin y desarrollo e innovacin
tecnolgica o de la deduccin para el fomento de las
tecnologas de la informacin y de la comunicacin
se podrn aplicar en las liquidaciones que concluyan
en los 15 aos, inmediatos y sucesivos.
Este plazo puede ampliarse en el caso de
entidades de nueva creacin y de entidades que
saneen prdidas de ejercicios anteriores mediante la
aportacin efectiva de nuevos recursos sin que se
considera como tal la aplicacin o capitalizacin de
reservas, el plazo puede ampliarse. En estos
supuestos el cmputo de los plazos podr diferirse
hasta el primer ejercicio en que, dentro del perodo
de prescripcin, se produzcan resultados positivos.

a) Deduccin por realizacin de actividades de
investigacin y desarrollo e innovacin
tecnolgica
Ambas actividades de encuentra fuertemente
incentivadas ya que su realizacin genera unos
gastos que ya habrn sido objeto de deduccin para
hallar el resultado contable, y por lo tanto, la base
imponible. El beneficio fiscal se potencia al tomar de
nuevo como base el importe de los citados gastos,
siendo un porcentaje de los mismos, elevado en
algunos supuestos, el importe a deducir en la cuota
del Impuesto.

La deduccin por actividades de
investigacin y desarrollo contempla dos
supuestos diferentes:

1. Gastos de investigacin y desarrollo. La cuanta
de la deduccin es variable, incrementndose
en funcin del aumento de los mismos y de su
composicin.
Con carcter general, del 30% de los
gastos efectuados en el perodo impositivo por
este concepto, aumentando su cuanta hasta el
50% cuando haya existido un incremento de
los citados gastos respecto de la media de los
efectuados en los dos aos anteriores,
aplicndose el porcentaje incrementado sobre
el exceso.
Se podr practicar una deduccin
adicional del 20% cuando los gastos en que
haya incurrido sean gastos de personal
correspondientes a investigadores cualificados
adscritos en exclusiva a actividades de
investigacin y desarrollo o gastos
correspondientes a proyectos de investigacin
contratados con Universidades, Organismos
Pblicos de Investigacin o Centros de
Innovacin y Tecnologa.
2. Inversiones de elementos de inmovilizado. La
cuanta dela deduccin ser del 10% del
importe de dichas inversiones, siendo
necesario que los elementos se hallen afectos
exclusivamente a las actividades de
investigacin y desarrollo.

En ambos casos, si se hubieran percibido
subvenciones para el fomento de dichas actividades
que hubieran sido imputable como ingreso en el
perodo impositivo, la base de la deduccin se
minorar en el 65% delas subvenciones recibidas.

Las actividades de innovacin tecnolgica
tambin generan deducciones de la cuota. En este
supuesto la actividad de la entidad debe encaminarse
a la obtencin de nuevos productos o procesos de
produccin, o de mejoras sustanciales de los ya
existentes.
La base de la deduccin estar constituida por
el importe de los gastos relacionados con estas
actividades, las cuales darn derecho a una
deduccin en la cuota del 15% de la cuanta total de
los mismos cuando se trate de proyectos cuya
realizacin se encargue a Universidades, Organismos
Pblicos de Investigacin o Centros de Innovacin y
Tecnologa.
La deduccin disminuye al 10% cuando las
actividades realizadas por la empresa consistan en:

- el diseo industrial e ingeniera de procesos de
produccin
- la adquisicin de tecnologa avanzada en forma
de patentes, licencias, know-how y diseos
- la obtencin del certificado de cumplimiento de
las normas de aseguramiento de la calidad de
la serie ISO 9000, GMP o similares

b) Deduccin para le fomento de las tecnologas de
la informacin y de la comunicacin
Est configurada nicamente para las
empresas de reducida dimensin y tiene por objeto
apoyar aquellas actuaciones que tengan como
objetivo mejorar su acceso y presencia en Internet,
as como el desarrollo del comercio electrnico y en
general, la incorporacin de tecnologas de la
informacin y de las telecomunicaciones.
La deduccin ser del 10% del importe de las
inversiones y de los gastos del perodo relacionados
con la mejora de las capacidades de acceso y manejo
de informacin de transacciones comerciales a travs
de Internet y las inversiones que tengan por objeto
la mejora de los procesos internos mediante el uso
de tecnologas de la informacin y de la
telecomunicacin.
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Si la inversin o el gasto hubiera sido
financiado con cargo a subvenciones no dar derecho
a deduccin.

c) Deduccin por actividades de exportacin
La realizacin de actividades relacionadas con
la exportacin dar derecho a practicar las siguientes
deducciones:

- el 25% del importe de las inversiones que
efectivamente se realicen en la creacin de
sucursales o establecimientos permanentes en
el extranjero, en la adquisicin de
participaciones de sociedades extranjeras o en
la constitucin de filiales. Deben estar
directamente relacionadas con la actividad
exportadora de bienes o servicios o la
contratacin de servicios tursticos en Espaa
La participacin en la sociedad
extranjera debe ser, como mnimo del 25% del
capital social de la filial
- el 25% del importe satisfecho en concepto de
gastos de propaganda y publicidad de
proyeccin plurianual para lanzamiento de
productos, apertura y prospeccin de
mercados en el extranjero y los de
concurrencia a ferias, exposiciones y otras
manifestaciones anlogas, incluyendo en este
caso las celebradas en Espaa con carcter
internacional

d) Deducciones para fomentar determinadas
inversiones
Tienen por objeto favorecer la realizacin de
inversiones especficas, pudiendo beneficiarse de las
deducciones las realizadas en el ejercicio que no se
hayan financiado en su totalidad mediante
subvenciones, pudiendo beneficiarse de la deduccin
la parte no subvencionada.

- las que se realicen en bienes de inters
cultural, en bienes integrantes del Patrimonio
Histrico Espaol o en edificios situados en
entornos protegidos de ciudades espaolas o
conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos,
naturales o paisajsticos y en bienes declarados
Patrimonio Mundial por la UNESCO
La deduccin ser del 15% de las
inversiones o gastos realizados
- las que tengan por objeto producciones
espaolas de largometrajes cinematogrficos y
series audiovisuales de ficcin, animacin o
documental, que permitan la confeccin de un
soporte fsico, previo a su produccin industrial
seriada.
Tendrn derecho a practicar esta
deduccin tanto el productor como el
coproductor financiero, aunque este ltimo
slo si participa en la produccin de un
largometraje cinematogrfico.
Los porcentajes de deduccin ascienden
al 20% para el productor y al 5% para el
coproductor
- las inversiones en la edicin de libros que
permitan la confeccin de un soporte fsico,
previo a su produccin industrial seriada
La deduccin ser del 5%
- las realizadas en sistemas de navegacin y
localizacin de vehculos va satlite que se
incorporen a vehculos industriales o
comerciales
La deduccin ser del 10% de las
inversiones
- las inversiones en plataformas de accesos para
personas discapacitadas o en anclajes de
fijacin de sillas de ruedas que se incorporen a
vehculos de transporte pblico de viajeros por
carretera
Dan derecho a practicar una deduccin
de la cuota ntegra del 10% del importe de
dichas inversiones
- inversiones en locales para prestar el servicio
de primer ciclo de educacin infantil a los hijos
delos trabajadores dela entidad o los gastos
derivados de la contratacin de este servicio
por un tercero debidamente autorizado.
Se podrn deducir el 10% de las
inversiones y gastos

e) Deduccin por inversiones medioambientales
Estas deducciones tiene por finalidad fomentar
la realizacin de inversiones que tengan por objeto la
proteccin del medio ambiente. En todos los casos se
podr deducir el 10% de las inversiones realizadas,
siempre y cuando no hayan sido financiadas con
subvenciones, en cuyo caso la parte dela misma
financiada por esa va no tendr derecho a
deduccin.
Las inversiones protegidas son:

- las realizadas en bienes del activo material
consistentes en instalaciones que eviten la
contaminacin atmosfrica procedente de
instalaciones industriales, contra la
contaminacin de aguas superficiales,
subterrneas y marinas o para la reduccin, o
tratamiento de residuos industriales
- las adquisiciones de vehculos industriales o
comerciales nuevos de transporte por carretera
- las inversiones realizadas en bienes integrantes
del activo material nuevos destinados al
aprovechamiento de fuentes de energa
renovables

f) Deduccin por gastos de formacin profesional
La realizacin de actividades de formacin
profesional y para la habituacin de los empleados a
las nuevas tecnologas dar derecho a practicar una
deduccin de la cuota ntegra del 5% de los gastos
efectuados en el ejercicio.
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Si su importe es superior a la media de los
efectuados en los 2 aos anteriores se aplicar una
deduccin del 10% sobre el exceso.

g) Deduccin por creacin de empleo para
trabajadores minusvlidos
Ser deducible de la cuota ntegra la cantidad
de 6.000 euros por cada persona/ao de incremento
del promedio de la plantilla de trabajadores
minusvlidos, respecto a la plantilla media de
trabajadores minusvlidos del ejercicio
inmediatamente anterior con dicho tipo de contrato.
Se computarn exclusivamente los
trabajadores minusvalidos/ao con contrato
indefinido que desarrollen jornada completa.

h) Deduccin por reinversin de beneficios
extraordinarios
Deduccin desarrollada en el art. 42 TRLey
que tiene por objeto incentivar la reinversin de las
rentas extraordinarias obtenidas por la enajenacin
de activos de la entidad. Para poder practicar la
deduccin se debern cumplir los siguientes
requisitos:

- Renta que puede ser objeto de reinversin: la
que se derive de la transmisin onerosa de
elementos patrimoniales y que haya sido
integrada en la base imponible del Impuesto
- Elementos patrimoniales de los que puede
derivar el beneficio extraordinario: deben
poseerse al menos un ao antes de la
transmisin y formar parte del inmovilizado
material, inmaterial o valores representativos
de fondos propios en toda clase de entidades.
En este ltimo caso deben otorgar una
participacin no inferior al 5% del capital social
de las mismas
- Elementos patrimoniales en los que se puede
materializar la reinversin: elementos
patrimoniales pertenecientes al inmovilizado
material o inmaterial afectos a actividades
econmicas o en valores representativos de
fondos propios de toda clase de entidades que
otorguen una participacin mnima del 5% de
su capital social
- Plazo para reinvertir: Debe producirse entre el
ao anterior a la transmisin y los 3
posteriores.
- Base de la deduccin: estar constituida por el
importe de la renta obtenida en la transmisin.
Para calcular dicha renta, slo a efectos de
esta deduccin, el valor de transmisin no
podr superar el valor de mercado de los
bienes transmitidos
- Importe de la deduccin: Consistir en un 20%
cuando la renta se grave al tipo de gravamen
general o a la escala de gravamen previsto
para las entidades de reducida dimensin
- Mantenimiento de la inversin: los elementos
patrimoniales en que se materialice la
reinversin debern permanecer en el
patrimonio del sujeto pasivo durante 3 aos, si
se trata de bienes muebles o 5 aos, si se trata
de otro tipo de bienes
- Requisitos formales: los sujetos pasivos
debern hacer constar en la Memoria delas
cuentas anuales el importe de la renta acogida
a esta deduccin, as como la fecha en la cual
se ha producido la reinversin. Esta mencin
debe mantenerse durante todo el plazo
durante el cual deban permanecer en el
patrimonio de la entidad los bienes en los que
se materialice la reinversin

i) Deduccin por contribucin empresarial a planes
de pensiones o mutualidades de previsin social
Cuando el sujeto pasivo realice contribuciones
a planes de pensiones de empleo a mutualidades de
previsin social que acten como instrumento de
previsin social empresarial de los que sea promotor,
podr practicar una deduccin en la cuota ntegra del
10% de dichas contribuciones.
Es necesario que las mismas se imputen a los
trabajadores y que stos perciban una retribucin
anual bruta inferior a 27.000 euros. Si los
trabajadores perciben una retribucin bruta igual o
superior a dicha cifra, la deduccin se aplicar sobre
la parte proporcional de las contribuciones que
corresponda a 27.000 euros.

As mismo, el sujeto pasivo podr practicar
una deduccin en la cuota ntegra del 10% de las
aportaciones realizadas a favor de patrimonios
protegidos de los trabajadores con retribuciones
brutas anuales inferiores a 27.000 euros, o de sus
parientes en lnea directa o colateral hasta el 3
er

grado inclusive, de los cnyuges o de las personas a
cargo de dichos trabajadores en rgimen de tutela o
acogimiento regulados en la Ley de proteccin
patrimonial de las personas con discapacidad.

4. Otras deducciones
La ley 49/2002 de Rgimen Fiscal de las
Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos
Fiscales al Mecenazgo, regula una serie de
deducciones aplicables a los donativos, donaciones y
aportaciones que se haga a favor de determinadas
entidades.

En primer lugar, se establece una deduccin
en la cuota ntegra del 35% de los donativos,
donaciones y aportaciones irrevocables realizadas a
favor de las entidades reseadas en la Ley. La
deduccin se practicar sobre la cuota ntegra
minorada en las deducciones y bonificaciones
previstas en el rgimen general del Impuesto.
Adicionalmente, cuando la entidad participe en
programas de apoyo a acontecimientos de
excepcional inters pblico, podr deducir de la
cuota ntegra del impuesto el 15% de los gastos e
inversiones realizados.

M) La deduccin de los pagos a cuenta
57 de 131
Para hallar la cantidad que corresponde
ingresar o la que resulta a devolver en el ejercicio
slo queda minorar la cuota en el importe de las
retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los
pagos fraccionados efectuados por la propia entidad.

N) Retenciones e ingresos a cuenta
Al igual que en el IRPF, antes de que se
produzca el devengo del Impuesto se producen a lo
largo del perodo impositivo una serie de pagos a
cuenta de la cuota definitiva de Impuesto, entre los
cuales encontramos las retenciones, los ingresos a
cuenta y los pagos fraccionados. La obligacin de
retener o de realizar ingresos a cuenta se configura
de manera muy similar a lo establecido para el IRPF,
con las siguientes especialidades:

1. Rentas sujetas a retencin
Debido a la inexistencia de diferentes
componentes de renta en el IS, el Rgto. del
Impuesto enumera aquellas que estn sometidas a
retencin.
Debern practicarse retencin en:

a) Las rentas derivadas de la participacin en
fondos propios de cualquier tipo de entidad, de
la cesin a terceros de capitales propios y las
restantes rentas comprendidas en el IRPF
b) Los premios derivados de la participacin en
juegos, concursos, rifas, etc.
c) Las contraprestaciones obtenidas como
consecuencia de la atribucin de cargos de
administrador o consejero en otra sociedad
d) Las rentas procedentes de la cesin del
derecho a la explotacin de la imagen
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o
subarrendamiento de inmuebles urbanos
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las
transmisiones o reembolso de acciones o
participaciones representativas del capital o
patrimonio de instituciones de inversin
colectiva
g) Sobre el importe total de los contratos cuando
en los mismos comprendan prestaciones de
servicios o cesiones de bienes inmuebles

De igual manera deber practicarse un ingreso
a cuenta del IS cuando las rentas sean satisfechas o
abonadas en especie.
En el art. 140.4 del TRLey y 59 del Rgto. se
establecen una serie de supuestos en los que no hay
que practicar retencin. Son:

a) En las rentas obtenidas por las entidades
totalmente exentas
b) Los dividendos o participaciones en beneficios
repartidos por agrupaciones de inters
econmico y por uniones temporales de
empresas
c) En los dividendos o participaciones en
beneficios que procedan de entidades
participadas, directa o indirectamente, en un
5%, siempre que la participacin se hubiere
posedo de manera ininterrumpida durante el
ao anterior
d) Las rentas obtenidas por el cambio de activos
en los que estn invertidas las provisiones de
los seguros de vida en los que el tomador
asume el riesgo de la inversin
e) Los dividendos o participaciones en beneficios
e intereses satisfechos entre sociedades que
formen parte de un grupo que tribute en el
rgimen de los grupos de sociedades

2. Nacimiento de la obligacin de retener
Como regla general la obligacin de retener y
de ingresar a cuenta nace en el momento de la
exigibilidad de las rentas sujetas a retencin o en
el momento de su pago o entrega si es anterior.

3. Importe de la retencin
El tipo de retencin que se aplica con
carcter general es el 15%, excepto si se trata de
rentas procedentes de la cesin del derecho a la
explotacin de la imagen o del consentimiento o
autorizacin para su utilizacin en cuyo caso el
porcentaje de retencin ser del 20%.

) Pagos fraccionados
En el art. 45 se establece que los sujetos
pasivos debern realizar tres pagos fraccionados a
cuenta de la liquidacin del perodo impositivo que
est en curso. El clculo de la cantidad a ingresar
deber realizarse optando por uno de los dos
mtodos que a continuacin se detalla:

Opcin A (art. 45.2 TRLey)
Consiste en calcular los pagos fraccionados
tomando como punto de referencia la cuota ntegra
del ltimo perodo impositivo, cuyo plazo
reglamentario de declaracin estuviese vencido,
minorada por las deducciones y bonificaciones, as
como en las retenciones e ingresos a cuenta
correspondientes a aqul.
La cuanta del pago fraccionado se establecer
cada ao en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado. Para 2005 el porcentaje fue del 18%.
Este modo de calcular los pagos fraccionados
se aplicar en todos aquellos casos en los que los
sujetos pasivos no ejerciten, dentro del plazo
establecido para ello, la opcin por el otro mtodo.

Opcin B (art. 45.3 TRLey)
Los pagos fraccionados se calculan con base
en la parte de base imponible correspondiente a los
tres, nueve u once primeros meses de cada ao
natural y aplicando sobre la misma un porcentaje
que se establecer cada ao en la ley de
Presupuestos Generales del Estado. Para el 2005 el
porcentaje ser el resultado de multiplicar por 5/7 el
tipo de gravamen redondeado por defecto, es decir,
que para una entidad a la que resulte de aplicacin el
tipo del 35%, ser el 25%.
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De esta cantidad se deducirn las
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta
practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, as
como los pagos fraccionados realizados
correspondientes al ejercicio en curso.

O) La gestin del impuesto
En la normativa del Impuesto se recoge una
gran variedad de deberes formales a cargo de los
sujetos pasivos del mismo.
La obligacin principal consiste en el pago de
la deuda tributaria correspondiente mediante la
oportuna autoliquidacin.
J unto a esta se establecen otra serie de
obligaciones especficas, adems de las que con
carcter general les afectan (deber de colaboracin,
facilitar la prctica de comprobaciones e
inspecciones, etc). As, deben ajustar su contabilidad
y registros a determinadas normas.
J unto a ello, la existencia de ciertas
formalidades refuerzan las facultades de control de
que dispone la Hacienda Pblica, como son la
existencia de un ndice de entidades en cada
Delegacin de Hacienda.

1. Deberes de los sujetos pasivos. La declaracin,
autoliquidacin e ingresos
Los sujetos pasivos del Impuesto estn
obligados a presentar declaracin en el lugar y en la
forma determinados por el Ministerio de Economa y
Hacienda.
Las entidades totalmente exentas no estn
obligadas a declarar. Las parcialmente exentas
estarn obligadas a declarar la totalidad de sus
rentas, exentas y no exentas.

La declaracin del Impuesto no tiene un
plazo fijo. Esta ha de presentarse en los 25 das
naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la
conclusin del perodo impositivo (art. 136 TRLey).

Al tiempo de presentar la declaracin los
sujetos pasivos debern determinar el importe de la
deuda tributaria, si el resultado fuera positivo
debern ingresar su importe en el lugar y la forma
que se determine reglamentariamente (art. 137
TRLey).
Si el resultado de la declaracin fuera a
devolver, es decir, si el importe de los pagos a
cuenta efectuados fuera mayor que la cuota
resultante de la autoliquidacin, la Administracin
proceder a devolver de oficio el exceso ingresado.

El domicilio fiscal de la sociedad es el
determinante de la competencia territorial de la
Hacienda Pblica. La Ley establece los criterios para
determinarlo:

1.- Lugar donde radique el domicilio social de la
entidad, aunque para que este criterio se
aplique es necesario que en l este
efectivamente centralizada la gestin
administrativo y la direccin de los negocios
2.- Lugar donde est centralizada la gestin
administrativa y la direccin de los negocios
3.- Lugar donde radique el mayor valor del
inmovilizado

Los sujetos pasivos estn obligados a poner en
conocimiento de la Administracin tributaria el
cambio de domicilio fiscal, aunque la AEAT podr
promover el cambio del domicilio, previa audiencia
del interesado, regulado en el art. 53 Rgto.

2. Liquidacin provisional y devolucin de oficio
La Administracin puede, una vez presentada
la autoliquidacin por los sujetos pasivos del
Impuesto, practicar liquidacin provisional.
En el caso de que el resultado de la
declaracin presentada por el sujeto pasivo haya sido
negativo la Administracin deber practicar una
liquidacin provisional en el plazo de 6 meses
siguientes al trmino del plazo para presentar la
declaracin, o en el caso de declaracin tarda, desde
que la declaracin se present, debiendo ordenar la
devolucin pertinente en dicha liquidacin.
Si no se practica liquidacin provisional en el
referido plazo la Administracin deber igualmente
efectuar la devolucin solicitada. Todo ello sin
perjuicio de que posteriormente se lleve a cabo una
comprobacin y se practique la liquidacin definitiva
(art. 139 TRLey).

En ambos casos, transcurrido el plazo de 6
meses sin que se haya ordenado la devolucin, se
devengar el inters de demora sobre la cantidad
pendiente. Para el 2004 el inters fue del 475%.

3. El ndice de entidades
En las Delegaciones de la AEAT se llevar un
ndice de entidades que comprender a aquellas que
tengan su domicilio fiscal en su mbito territorial.
La confeccin del mismo tiene una importante
funcin de control, al permitir conocer, con toda
exactitud, si las entidades cumplen correctamente el
resto de sus obligaciones formales.

4. Obligaciones contables y registrales
Los sujetos pasivos del Impuesto debern
llevar su contabilidad de acuerdo con lo establecido
en el CCom.
Las entidades a las que les resulte de
aplicacin el rgimen especial de las entidades
parcialmente exentas, debern llegar su contabilidad
de tal forma que permita identificar los ingresos y
gastos correspondientes a las rentas y explotaciones
econmicas no exentas.
El art. 135 TRLey establece la obligacin segn
la cual las revalorizaciones contables voluntarias
debern mencionarse en la memoria, constituyendo
una infraccin tributaria simple su incumplimiento,
sancionable, una sola vez, con multa del 5% del
importe de la revalorizacin.
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5. Obligaciones formales del retenedor y del obligado
a ingresar a cuenta
Las obligaciones formales a las que estn
sometidas las entidades obligadas a retener
(reguladas en el art. 66 Rgto.) con idnticas a las
correspondientes al IRPF.

6. La gestin de los pagos fraccionados
Los sujetos pasivos del impuesto estarn
obligados a declarar e ingresar el importe de los
pagos fraccionados correspondiente a cada uno de
los perodos impositivos que est en curso al inicio de
cada perodo de declaracin.
Deben realizarse 3 pagos fraccionados a lo
largo del ao, coincidiendo con los primeros 20 das
naturales de los meses de Abril, Octubre y Diciembre.

III: LOS REGIMENES ESPECIALES
El TRLey del Impuesto regula, junto al rgimen
general del mismo, los llamados regmenes
tributarios especiales, la mayor parte de los cuales se
recogen en el Ttulo VII de la misma.
Estos, ms que crear un rgimen tributario
especfico par supuestos concretos, recogen una
serie de particularidades respecto del rgimen
general, que en cualquier caso resulta de aplicacin
supletoria. Se refieren a:

- Agrupaciones de Inters Econmico espaolas
y europeas y de Uniones temporales de
empresas
- Entidades dedicadas al arrendamiento de
viviendas
- Sociedades y fondos de Capital-riesgo y
sociedades de desarrollo industrial regional
- Instituciones de Inversin Colectiva
- Sociedades patrimoniales
- Transparencia fiscal
- Transparencia fiscal internacional
- Rgimen de consolidacin fiscal
- Operaciones de reestructuracin empresarial
- Minera
- Hidrocarburos
- Empresas de reducida dimensin
- Contratos de arrendamiento financiero
- Entidades de tenencia de valores extranjeros:
sociedades holding
- Comunidades titulares de montes vecinales en
mano comn
- Cooperativas
- Entidades parcialmente exentas
- Entidades navieras en funcin del tonelaje
- Entidades no lucrativas, Cruz Roja Espaola,
ONCE, Iglesia Catlica y otras iglesias,
confesiones y comunidades religiosas

(Por el manual)

LEGISLACION

A) Normas bsicas
RDL 4/2004, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Real Decreto 535/1997 por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

B) Otras disposiciones
Pagina 341 manual

60 de 131
TEMA 24.- IMPUESTO SOBRE LA RENTAS DE
NO RESIDENTES (I.R.N.R)

I. INTRODUCCION
1. Fuentes normativas
El Impuesto de sobre la Renta de las Personas
No Residentes IRNR) se regula en el TR aprobado
por RDL 5/ 2004 y Rgto. aprobado por RD
1776/ 2004.
Las caractersticas esenciales de la tributacin
de los no residentes son las siguientes:

a) Su regulacin es competencia exclusiva del
Estado
b) No se distingue entre la tributacin de las
personas fsicas y las jurdicas
c) Se distingue con claridad entre la tributacin
de los no residentes que mantengan en Espaa
un establecimiento permanente con los que no
tienen una organizacin econmica estable
d) La tributacin se realiza sobre hechos y
operaciones individualmente considerados
e) La tributacin es, en general, de carcter
proporcional, abandonndose la tpica
tributacin progresiva sobre la renta del IRPF.
f) Las normas del IRNR ceden ante lo establecido
en los T I para evitar la doble imposicin.
g) En algunas ocasiones, los no residentes debe
nombrar un representante para su relacin con
la Administracin tributaria.

2. Incidencias de los Convenios de doble
imposicin
La aplicacin de las normas que regulan el
IRNR resulta condicionada por la existencia de los
convenios de doble imposicin.
De la existencia de estos Convenios se pueden
extraer las siguientes afirmaciones:

1. Los Convenios se dedican fundamentalmente a
delimitar el mbito de aplicacin de los
ordenamientos tributarios de Espaa y del pas
con el que se suscribe, en aquellos supuestos
en que pueden entrar en colisin.
2. Que los convenios se aplican con preferencia a
la legislacin interna.
3. Los convenios se aplica a los impuestos
espaoles que estn vigentes en cada
momento, aunque no lo estuvieran cuando
fueron suscritos.
4. Los Convenios establecen el principio de no
discriminacin.
5. Los convenios no pueden interpretarse de
forma unilateral.
6. Los convenios establecen unas reglas para
evitar la doble imposicin.

II. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible la obtencin de
renta en territorio espaol. La ley hace las siguientes
precisiones:

a) Que las rentas obtenidas en Espaa pueden
ser dinerarias o en especie.
b) Que se presumen retribuidas, salvo prueba en
contrario.
c) Que las rentas sujetas al ISD (las ganancias de
capital obtenidas por actos lucrativos o
gratuitos), no se sometern a gravamen.

El presupuesto de hecho gravita sobre el
concepto de rentas obtenidas en Espaa.

1. Rentas obtenidas en territorio espaol
1. Los puntos de conexin
Los criterios a tener en cuenta para someter a
gravamen una parte del total de la renta obtenida
por los residentes son:

1. El criterio de territorialidad; se someten a
imposicin en Espaa los rendimientos e
incrementos de patrimonio obtenidos o
producidos en territorio espaol por los no
residentes.
2. El criterio del lugar de realizacin o utilizacin
de las actividades empresariales; Se atraen al
mbito del Impuesto los rendimientos
obtenidos por un no residente cuando deriven
de actividades empresariales sin
establecimiento permanente o de prestaciones
de servicios realizadas o utilizadas en territorio
espaol.
3. El criterio de emisin; estn sujetos al
Impuesto los incrementos de patrimonio
obtenidos por un no residente que deriven de
valores emitidos por personas o entidades
residentes en territorio espaol.
4. El criterio del pago o de la residencia del
pagador; en virtud del mismo estn sometidos
al Impuesto los rendimientos obtenidos por un
no residente cuando son satisfechos por
empresarios individuales, profesionales o
entidades, pblicas o privadas, residentes en
territorio espaol.

2. Clasificacin de las rentas obtenidas en territorio
espaol
La Ley del Impuesto considera rentas
obtenidas o producidas en Espaa por un no
residente un conjunto de rendimientos o incrementos
de patrimonio que se resisten a todo intento
sistematizador.

Una clasificacin posible de estas rentas
podra ser la siguiente:
1.- La renta que, de acuerdo con el criterio de
territorialidad, se consideran obtenidas en
Espaa porque se han obtenido o producido en
territorio espaol, o porque en este territorio
estn situados los bienes o derechos de las
explotaciones generadoras de la renta
(dividendos, rendimientos derivados de la
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participacin en fondos propios, rendimientos o
incrementos de patrimonio).
2.- Los rendimientos que, conforme al criterio del
lugar de realizacin, se consideran obtenidos
en Espaa (profesionales, estudios, proyectos).
3.- Los rendimientos que, de acuerdo con el
criterio del lugar de utilizacin, se considera
obtenidos en Espaa:

a) Porque el trabajo se realiz aqu.
b) Porque los rendimientos retribuyen
prestaciones de capital utilizadas en dicho
territorio.

4.- Los rendimientos que, conforme al criterio de
la actuacin personal del artista o deportista,
se consideran obtenidos en Espaa.
5.- Las ganancias de capital que, de acuerdo con
el criterio del lugar de emisin, se consideran
obtenidas en Espaa, porque derivan de
valores emitidos por personas o entidades
residentes en territorio espaol.
6.- Los rendimientos que, de acuerdo con el
criterio de la residencia del pagador, se
consideran obtenidos en Espaa cuando son
satisfechos por una persona o una entidad que
reside en territorio espaol, as como por un
establecimiento permanente situado en
Espaa.

2. Especial consideracin del establecimiento
permanente
1. Concepto
Para evitar la doble imposicin, la expresin
"establecimiento permanente" significa un lugar fijo
de negocio mediante el cual una empresa realiza
toda o parte de su actividad.
Se comprende en el trmino entre otros; las
sedes de direccin, sucursales, oficinas, fbricas,
talleres, minas, canteras, y obras de construccin o
montaje cuya duracin exceda de seis meses.

Las notas que caracterizan el establecimiento
permanente son:

1) Es una empresa en sentido estricto del
trmino. Es una organizacin de medios
personales y materiales que tiene como
finalidad la entrega de bienes o la prestacin
de servicios.
2) Es una empresa que se constituye con la
intencin de llevar a cabo sus actividades de
modo continuado en el tiempo.
3) La actividad se desarrolla con subordinacin
absoluta a las directrices y organizacin de la
persona o entidades no residentes.
4) El establecimiento permanente no tiene
personalidad jurdica distinta de la persona no
residente.

La Ley enumera una serie de supuestos que,
de cumplirse, implican en la prctica la existencia de
establecimiento permanente, que en resumen seran;
una persona o entidad no residente opera en Espaa
por medio de establecimiento permanente cuando
habitualmente realiza en nuestro territorio una
actividad empresarial mediante una "instalacin fija"
con un cierto grado de continuidad o habitualidad.

2. Las rentas de los establecimientos permanentes
La renta de los establecimientos permanentes
est compuesta por los siguientes conceptos:

1) Los rendimientos de las actividades
econmicas en ellos desarrolladas.
2) Los rendimientos de los elementos
patrimoniales afectos a los mismos.
3) Las ganancias y prdidas patrimoniales
derivadas de los elementos patrimoniales.

3. Diversidad de establecimientos permanentes en
territorio espaol
En el caso de que una persona o entidad no
residente disponga de diversas "instalaciones fijas"
en territorio espaol, la ley considera que stas
constituyen establecimientos permanentes distintos,
y se gravarn en consecuencia separadamente,
cuando concurran las dos circunstancias siguientes:

a) Que en cada una de ellas se realicen
actividades claramente diferenciadas.
b) Que la gestin de las mismas se lleve de
modo separado.

3. Supuestos de no sujecin
No se gravan, los rendimientos de los no
residentes en los siguientes casos:

a) Los satisfechos por razn de prestaciones de
servicios profesionales siempre que se realicen
ntegramente en el extranjero.
b) Los rendimientos satisfechos por las dems
explotaciones econmicas cuando se realicen
enteramente en el extranjero.
c) Los rendimientos satisfechos por
establecimientos permanentes situados en el
extranjero.
d) Los rendimientos de trabajo cuando ste se
preste ntegramente en el extranjero.
e) Los rendimientos derivados de bienes
inmuebles situados en el extranjero.

4. Devengo
Existe una diferencia entre los rendimientos
obtenidos mediante establecimientos permanentes y
las rentas obtenidas sin la existencia de estos
establecimientos.
En los establecimientos permanentes, se
aplica, en general las reglas del IS. As, el perodo
impositivo coincide con el ejercicio econmico
declarado por el establecimiento permanente, sin que
pueda exceder de doce meses. (Con algunas
situaciones especiales).
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En el gravamen de los no residentes sin
establecimiento permanente, no se puede hablar
propiamente de periodo impositivo porque el
impuesto se devenga y se exige por cada operacin
realizada, con algunas reglas especiales

III. EXENCIONES
La Ley declara exentas una serie de rentas
obtenidas por personas o entidades no residentes en
territorio espaol. Estas exenciones a las siguientes:

1. Las rentas exentas en el IRPF. Tambin estn
exentas las pensiones por ancianidad
reconocidas a emigrantes espaoles.
2. Los intereses y los incrementos de patrimonio
derivados de bienes muebles, obtenido sin
mediacin de establecimientos permanentes
por residentes en otro Estado de la UE.
3. Los intereses e incrementos de patrimonio
derivados de la Deuda Pblica.
4. Los rendimientos de capital mobiliario e
incrementos de patrimonio derivados de
valores emitidos en Espaa por personas
fsicas o jurdicas no residentes.
5. Los rendimientos de las cuentas de no
residentes que satisfagan a no residentes en
territorio espaol, salvo que el pago se realice
a un establecimiento permanente situado en
Espaa por una entidad de crdito.
6. Los rendimientos e incrementos de patrimonio
obtenidos en territorio espaol, sin mediacin
de establecimiento permanente en el mismo.
7. Los beneficios distribuidos por las sociedades
filiales residentes en Espaa a sus socios
matrices residentes en otros Estados miembros
de la U.E.
8. Las rentas derivadas de las transacciones de
valores de realizadas en bolsa por los no
residentes en establecimiento permanente.
9. Los rendimientos de las entidades de
navegacin martima o area residentes en el
extranjero cuyos buques o aeronaves tocan
puerto espaol.

IV. SUJ ETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
A) Sujetos pasivos
Son contribuyentes las personas fsicas y
entidades, con o sin personalidad jurdica, que no
residen en Espaa.

Por lo que se refiere a las personas fsicas, de
acuerdo las normas del IRPF se deben considerar no
residente las personas en las que concurran las
siguientes circunstancias:

a) Que permanezca ms de 183 das, durante un
ao natural, fuera del territorio espaol.
b) Que no radique en Espaa el ncleo principal o
la base de sus actividades empresariales
profesionales o de sus intereses econmicos.

Por otra parte, para que un no residente
pueda optar por la tributacin en el IRPF se tienen
que dar los siguientes requisitos:

1. Debe ser un residente en otro pas miembro de
la UE quedando exceptuados los territorios
calificados como parasos fiscales.
2. Debe obtenerse en Espaa durante el ejercicio
rendimientos del trabajo personal o de
actividades econmicas en una cuanta que
suponga como mnimo el 75% de la totalidad
de la renta.

En cuanto a las personas jurdicas se entiende
que no son residentes en Espaa aquellas en las que
no se den alguno de los siguientes requisitos:

1) Que se hubiesen constituido conforme a las
leyes espaolas
2) Que tenga su domicilio social en Espaa.
3) Que tengan la sede de direccin efectiva en
territorio espaol; que radique en nuestro pas
la direccin y control del conjunto de sus
actividades.

B) Responsables
Se establecen en la Ley algunos supuestos de
responsabilidad. Son los siguientes:

a) Son responsables solidarios los pagadores de
los rendimientos devengados, sin
establecimiento permanente, por los no
residentes.
b) Son responsables, asimismo solidarios, los
depositarios o gestores de los bienes o
derechos de los no residentes no afectados a
un establecimiento permanente.
c) Tambin sern responsables solidarios los
representantes de los establecimientos
permanentes y de las entidades sin
personalidad jurdica.

C) Representantes
La Ley establece para los no residentes la
obligacin de nombrar una persona fsica o jurdica
con residencia en Espaa para que les represente
ante la Administracin tributaria en racin con sus
deberes y obligaciones por este impuesto, cuando se
d alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que operen en Espaa por mediacin de
un establecimiento permanente.
b) Que obtenga en Espaa, sin mediacin de
establecimiento permanente, rendimientos
derivados de prestaciones de servicios,
asistencia tcnica, obras de instalacin o
montaje, o, en general, de explotaciones
econmicas.
c) Que sean requeridos para ello por la
Administracin tributaria debido a la
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cuanta de las caractersticas de la renta
obtenida.

D) Domicilio fiscal
Cuando existe establecimiento permanente, el
domicilio fiscal ser el siguiente:

a) Por regla general, el lugar donde radique la
efectiva gestin administrativa y la direccin de
los negocios
b) Cuando no puedan fijarse con los criterios
anteriores, el domicilio ser el lugar donde
radique el mayor valor del inmovilizado.

Cuando las rentas se obtengan sin
establecimiento permanente, las reglas a tener en
consideracin son las siguientes:

a) Los no residentes tendrn como domicilio fiscal
el de su representante.
b) En defecto del representante, ser domicilio
fiscal el del responsable solidario.
c) Cuando se obtengan rentas derivadas de
bienes inmuebles, el domicilio ser el lugar de
situacin de aqullos.

V. BASE IMPONIBLE
Los no residentes que obtengan rentas en
territorio espaol pueden tributar en el Impuesto de
dos formas distintas, en funcin de si se obtiene o no
la renta por medio de un establecimiento
permanente situado en territorio espaol:

a) Si la obtienen a travs de un
establecimiento permanente, tributarn
por el total de la renta imputable a dicho
establecimiento.
b) Si la obtienen sin mediacin de
establecimiento permanente, tributarn de
forma separada por cada devengo total o
parcial de renta sometida a gravamen.

A) Con establecimiento permanente
La base imponible est constituida por la
totalidad de la renta imputable al establecimiento
permanente, cualquiera que sea el lugar donde se
hubiese obtenido o producido.

1. Rgimen general o comn
En la inmensa mayora de los casos, la base
imponible (del establecimiento permanente) se
determina con arreglo a las reglas del rgimen
general del IS. Por excepcin, la base se calcula
conforme a las normas del IRPF, con algunas
especialidades, cuando el establecimiento
permanente pertenece a un ente sin personalidad
constituido en el extranjero.

2. Rgimen de los establecimientos permanentes que
no cierren un ciclo mercantil completo
Se conocen como establecimientos
permanentes que no cierren un ciclo comercial
completo aquellos establecimientos que destinan a
su uso propio todos los productos o servicios
obtenidos en la instalacin o lugar de trabajo que
posean en Espaa sin que se produzca
contraprestacin alguna. Estos establecimientos
trabajan en exclusiva para la casa central.
La base imponible de estos establecimientos se
determina de acuerdo con las reglas siguientes:

a) Los ingresos y gastos han de valorarse
conforme a las normas de las operaciones
vinculadas.
b) Subsidiariamente, la base imponible se
estima en un porcentaje que a estos
efectos seala el Ministerio de Economa y
Hacienda.

Una vez determinada la base imponible, la
cuota ntegra se obtiene aplicando sobre ella el tipo
de gravamen general.

3. Rgimen de los establecimientos permanentes con
actividad de duracin limitada en el tiempo
Cuando se trate de un establecimiento
permanente cuya actividad en nuestro territorio
consista en obras de construccin, instalacin o
montaje cuya duracin exceda de doce meses, se le
permite optar por el rgimen de tributacin que
considere ms conveniente entre los dos siguientes:

1. El propio rgimen general establecido para
los establecimientos permanentes.
2. El rgimen de tributacin de las entidades
no residentes sin establecimiento
permanente.

B) Sin establecimiento permanente
El rgimen de las rentas obtenidas sin
establecimiento permanente se determinar
aplicando un tipo de gravamen sobre el importe
ntegro percibido por el no residente.
El rgimen tributario de las rentas obtenidas o
producidas en Espaa por las entidades no
residentes sin establecimiento permanente se cie,
en sntesis, a las siguientes reglas:

1) El impuesto se exige operacin por operacin,
por cada obtencin parcial de renta, que
genere la entidad no residente
2) Con carcter general, la base imponible est
constituida por la cuanta integra devengada
calculada con arreglo a las normas del IRPF.

VI. DEUDA TRIBUTARIA
Para calcular la deuda tributaria debemos
distinguir entre existencia o no de un establecimiento
permanente.

1. Con establecimiento permanente
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La cuota ntegra se determina aplicando a la
base imponible el tipo de gravamen del 35%,
excepto cuando la actividad del establecimiento
permanente fuera de investigacin y explotacin de
hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen ser
del 40%.
Sobre la cuota ntegra pueden aplicarse:

a) Las distintas bonificaciones y reducciones
establecidas en el IS.
b) Las retenciones soportadas, los ingresos a
cuenta y los pagos fraccionados que se
hubiesen efectuado.

2. Sin establecimiento permanente
La cuota tributaria se obtiene aplicando a la
base imponible, constituida por los rendimientos
ntegros obtenidos, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carcter general, el 25%.
b) Las pensiones y haberes pasivos se gravarn
con el tipo que resulte de la aplicacin de una
tarifa progresiva (entre el 8 y el 40%).
c) Los rendimientos del trabajo de las personas
no residentes que trabajen para servicios
diplomticos y consulares espaoles se
gravarn al 8%.
d) Estn gravados al 15%:

1. Los dividendos y rendimientos de
participacin en fondo de la propia
entidad.
2. Los intereses obtenidos por cesin de
capitales propios a terceros.
3. Las rentas derivadas de la transmisin o
reembolso de acciones de instituciones de
inversin colectiva.

e) operaciones de reaseguro el 1,5 por 100.
f) , g), h), otros tipos de operaciones con
porcentajes variables.
De la cuota ntegra slo se practicar la
deduccin por donativos y las cantidades retenidas e
ingresos a cuenta efectuados.

VII. GESTION DEL IMPUESTO
La gestin del IRNR es similar a la del IRPF o
IS.
En sntesis, los sujetos pasivos estn obligados
a declarar las rentas obtenidas y a ingresar en el
Tesoro Pblico las cuotas que se deduzcan de la
declaracin.
Los deberes materiales y formales son
relevantes en los supuestos de existencia de
establecimiento permanente, ya que:

a) Estn obligados a llevar contabilidad separada.
b) Estn sometidos a las obligaciones de ndole
contable, registral, etc.
c) Los establecimientos permanentes estn
sometidos al rgimen de retenciones y pagos
fraccionados a cuenta establecidos en el IS.

VIII. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE
INMUEBLES DE ENTIDADES NO
RESIDENTES
La Ley del Impuesto incorpora con la
naturaleza de "gravamen especial", el que recae
sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.
La finalidad de este "gravamen especial" es de
ordenacin ms que de recaudacin, y su objetivo es
"penalizar" la tenencia de inmuebles en Espaa a
travs de sociedades instrumentales no residentes.
Las caractersticas de este gravamen se
encuentran desarrolladas en pags. 382 y ss.

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TEMA 25.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
(IP)

I. FUENTES. CARACTERISTICAS DEL
IMPUESTO
El Impuesto sobre el Patrimonio est regulado en
la Ley 19/ 1991.
Es un impuesto de imposicin directa cuyos
objetivos primordiales son "de equidad, gravando la
capacidad de pago adicional que la posesin del
patrimonio supone; de utilizacin ms productiva de
los recursos; de una mejor distribucin de la renta y
de la riqueza y de actuacin complementaria del
IRPF y del Impuesto sobre S. y D.

Las caractersticas notas del IP son:

1. Es un impuesto de carcter directo.
2. Es un impuesto de naturaleza personal. Son
tributos personales aquellos cuyo hecho
imponible incluyen, como un elemento del
mismo, la referencia a una determinada
categora de sujetos.
3. Es un impuesto objetivo, prescinde en su
regulacin de las circunstancias personales
del sujeto.
4. Es un impuesto de carcter peridico, con
periodicidad anual.
5. Es un impuesto medio sobre el patrimonio,
pero destinado a ser satisfecho con la renta
generada normalmente por dicho patrimonio.
6. Es un impuesto de carcter progresivo.
7. Por ltimo, es un impuesto cedido a las CCAA.

II. APLICACION TERRITORIAL
El IP se aplica en todo el territorio nacional, sin
perjuicio de los regmenes tributarios forales y de lo
dispuesto en los Tratados o Convenios
Internacionales.

III. HECHO IMPONIBLE
Fuentes:
- Ley: art. 1 (objeto del impuesto); 3 (hecho
imponible); 7 y 8 (titularidad de los elementos
patrimoniales); 5 (obligacin personal y obligacin
real), y 29 (devengo).

A) Definicin general
La Ley define el hecho imponible del IP como: la
titularidad por el sujeto pasivo en el momento del
devengo del patrimonio neto que constituye el objeto
del impuesto.

B) Elemento objetivo
1. El patrimonio neto como objeto del gravamen;
El objeto material del IP es el patrimonio neto.
Dicho patrimonio est constituido por el conjunto de
bienes y derechos de contenido econmico de que
sean titulares las personas fsicas.
Quedan fuera del mismo los derechos como los
derivados del estado civil o los derechos de la
personalidad (derecho al honor, a la propia imagen).
De igual forma quedan fuera del patrimonio
sometido imposicin las expectativas sobre bienes o
derechos futuros.
Tampoco integran el patrimonio el llamado capital
humano (conjunto de energas y disposiciones
personales del sujeto que constituyen el sustrato de
su actividad.

2. Bienes exentos;
La Ley del IP establece una relacin de bienes
que quedan excluidos del gravamen. Son los
siguientes:

a) Bienes del Patrimonio Histrico Espaol
b) Bienes del patrimonio de las CCAA.
c) Objetos de arte y antigedades que renan
determinadas condiciones.
d) El ajuar domstico. No comprendindose en
el mismo las joyas, pieles de lujos, vehculos,
embarcaciones y aeronaves y los objetos de
arte y antigedades.
e) Los derechos consolidados de los partcipes
en un plan de pensiones.
f) Los derechos de la propiedad intelectual o
industrial mientras permanezcan en el
patrimonio del autor.
g) Los valores cuyos rendimientos estn exentos
en virtud de lo dispuesto en la Ley sobre
tributacin de no residentes.
h) Los llamados tiles de trabajo o bienes y
derechos constitutivos del patrimonio
empresarial de personas fsicas.
i) La vivienda habitual del contribuyente, con un
lmite de 150.253 euros.

C) Elemento subjetivo
El hecho imponible del IP est constituido por la
titularidad del patrimonio objetivo del Impuesto por
parte de una persona fsica. No estn sujetas las
personas jurdicas.
En cuanto a la determinacin de la titularidad, las
reglas son las siguientes:

a) Regla general: aplicacin de las normas sobre
titularidad jurdica derivadas de la legislacin
civil. Expresamente invoca la Ley que la
titularidad de los bienes comunes a ambos
cnyuges (en el matrimonio) se atribuirn por
mitad a cada uno de ellos, salvo que se
justifique otra cuota de participacin.
b) Regla de atribucin de los bienes o derechos
adquiridos con precio aplazado por reserva de
dominio: En el caso de compraventa con pago
aplazado, el valor del bien adquirido se
integrar en el patrimonio del adquirente, en el
cual aparecer como pasivo la parte del precio
pendiente de pago. En el caso de bienes
vendidos con pacto de reserva de dominio, el
valor del bien aparecido en el patrimonio del
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vendedor; como pasivo de este mismo
patrimonio se computarn las cantidades
percibidas por la venta. En el patrimonio del
comprador se integrarn como elemento del
activo las cantidades entregadas.
c) Presunciones: La Ley del IP contempla dos
supuestos de presuncin de titularidad.

1.- La primera es la relativa a los bienes y
derechos que hubieran pertenecido al
sujeto en el momento del anterior
devengo, los cuales se presumir que
siguen formando parte de su patrimonio
en tanto no se pruebe su transmisin o
prdida patrimonial.
2.- La segunda norma de presuncin es que
la Administracin tendr derecho a
considera como titular a quien figure en
un registro fiscal u otros de carcter
pblico.

D) Elemento espacial (obligacin personal y
obligacin real)
Para completar la definicin del hecho imponible
es necesario referirse a la dimensin espacial del
mismo; los criterios de sujecin al Impuesto que nos
van a decir cules son los patrimonios o elementos
patrimoniales que quedan comprendidos en el campo
de aplicacin del impuesto espaol.

En cuanto a la dimensin espacial del Impuesto
sobre el Patrimonio, ste se aplica de manera diversa
a los residentes en territorio espaol y a los no
residentes.

En el primer caso (residentes en territorio
espaol), el impuesto se aplica a la modalidad de
obligacin personal, exigindose el impuesto por la
totalidad del patrimonio neto del sujeto.

Para el segundo caso (los no residentes), el
Impuesto se aplica en la modalidad de obligacin
real, segn la cual quedan sujetos a imposicin
nicamente los bienes situados en territorio espaol
y los derechos que pudieran ejercitarse o hubieran
de cumplirse igualmente en dicho territorio.

E) Elemento temporal (devengo)
La Ley expresa que el Impuesto se devengar el
31 de diciembre de cada ao y afectar al patrimonio
del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha.
No se contempla el devengo anticipado en el caso
de muerte del sujeto pasivo.
El IP se devenga, pues, anualmente, coincidiendo
su devengo con el del IRPF.
El devengo cumple una doble funcin. Por un
lado, determinar el momento en el que se realiza el
hecho imponible, que consiste en la titularidad de un
patrimonio al 31 de diciembre. Y, por otro, servir de
referencia temporal para la valoracin: los elementos
patrimoniales se computarn segn su valor en el
momento del devengo o, excepcionalmente, en un
periodo temporal definido por relacin al devengo.

IV. SUJ ETO PASIVO
Fuentes:
- Ley: Artculos 5 a 8.

El sujeto pasivo, obligado al pago del Impuesto,
es la persona fsica titular del patrimonio o de los
bienes y derechos sometidos a gravamen.
En relacin con los no residentes, la ley establece
la obligacin de designar un representante ante la
Administracin tributaria, en relacin con las
obligaciones por este Impuesto. Este representante
ha de ser una persona fsica o jurdica que resida en
Territorio espaol.

V. BASE IMPONIBLE
Fuentes:
- Ley: Arts. 9 a 27

A) Concepto
La definicin de la base imponible en el IP se
deriva de la propia definicin del hecho imponible.
Siendo el hecho imponible la titularidad de un
patrimonio, la base imponible estar constituida por
el valor de dicho patrimonio, por su importe neto. En
el caso de obligacin personal, el Impuesto recae
sobre el conjunto del patrimonio del que un sujeto es
titular. En el caso de obligacin real, al aplicarse el
Impuesto sobre determinados bienes y derechos, la
base imponible se determinar en funcin de los
mismos.

1. Base imponible en rgimen de obligacin personal
En esta modalidad de aplicacin del Impuesto, la
base imponible estar representada por el valor neto
del conjunto patrimonial.
El valor neto del patrimonio se determina por la
diferencia entre lo que se denomina activo del mismo
y su pasivo. El primero est constituido por el valor
de los bienes y derechos. El pasivo estar
representados por "las cargas y gravmenes de
naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los
respectivos bienes o derechos, y las deudas u
obligaciones personales de las que deba responder el
sujeto pasivo.

2. Base imponible en obligacin real
En la modalidad de obligacin real, aplicable a los
no residentes, al recaer el Impuesto sobre
determinados bienes y derechos, la base imponible
debe definirse en relacin a dichos elementos
singulares, sin tomar en consideracin los aspectos
que se refieren al patrimonio en su conjunto.

B) Valoracin
El problema central, dentro de la base imponible
de este impuesto, es el de la valoracin de los
diversos elementos patrimoniales.
Las alternativas existentes son las siguientes:
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1) Valoracin de acuerdo con valores reales,
histricos o actuales, determinados segn
criterios del mercado; o
2) Valoracin segn criterios automticos, segn
parmetros o ndices objetivos establecidos en
la propia legislacin del Impuesto.

La Ley indica una serie de criterios especficos
para concrecin del valor atribuible a los diferentes
elementos patrimoniales, haciendo una enumeracin
con la idea de recoger los elementos ms
caractersticos en la composicin del patrimonio.

1. Valoracin de inmuebles
Respecto de los bienes inmuebles, ya sean
urbanos o rsticos, la Ley contiene tres reglas: una
bsica y otras dos de carcter complementario o para
supuestos singulares.

1. La regla bsica establece que la valoracin de
los inmuebles se establecer por el mayor de
los tres valores siguientes: a) el catastral, b) el
resultante de la comprobacin practicada a
efectos de otros tributos, c) o el precio efectivo
de adquisicin.
2. La segunda de las reglas se refiere a un
supuesto singular: el de los bienes inmuebles
en fase de construccin. En estos casos se
tomar como valor patrimonial las cantidades
que se hubieran intervenido en la construccin
hasta la fecha del devengo ms el valor
patrimonial del solar.
3. La tercera de las reglas, se refiere a otro
supuesto singular: el de los inmuebles
adquiridos en rgimen de multipropiedad. En
estos casos, pueden darse dos diferentes
supuestos segn que los derechos resultantes
de dicho rgimen supongan la titularidad
parcial del inmueble, o por el contrario, de
simplemente acceso a su disfrute pero sin la
titularidad.

En el primer caso, se aplicarn los criterios
contenidos en la regla bsica. En el segundo caso
estamos ante la valoracin de un derecho, que se
determinar por el precio de adquisicin del mismo.

2. Patrimonio empresarial
La segunda regla de valoracin es la relativa al
patrimonio empresarial; el conjunto de bienes y
derechos afectos a una actividad empresarial o
profesional.
Segn la Ley, el valor del citado patrimonio ser
el que resulte de la contabilidad, por diferencia entre
el activo real y el pasivo exigible.
Cuando el bien afecto a la actividad empresarial o
profesional sea un inmueble, su valoracin se har
de manera individualizada, conforme a las reglas de
este tipo de bienes.

3. Depsitos en cuenta corriente o de ahorro. A la
vista o a plazo
La tercera de las reglas de valoracin es la
relativa a los depsitos en cuenta corriente o de
ahorro, a la vista o a plazo, y cuentas financieras o
similares.
La concrecin del valor atribuible a este tipo de
activos no presenta dificultad, dado el carcter
lquido de los mismos.

La Ley establece que se tomar el mayor de los
dos valores siguientes:

- El del saldo a 31 de diciembre o
- El saldo medio del ltimo trimestre.

4. Valores representativos de la cesin a terceros de
capitales propios, negocios en mercados
organizados
En relacin con este tipo de activos, el valor ser
el que indique la cotizacin de los mismos en dicho
mercado, la ley dispone que se tomar la cotizacin
media del ltimo trimestre.

5. Valores representativos de la cesin a terceros de
capitales propios no negociados en mercados
organizados
Cuando los activos no sean cotizados en Bolsa su
valor ser el nominal, incluidas, en su caso, las
primas de amortizacin o reembolso.

6. Valores representativos de la participacin en
fondos propios de cualquier tipo de entidad,
negociados en mercados organizados
En el caso de las acciones y dems ttulos de
renta variable cotizados en bolsa. La regla bsica
(igual que los ttulos de renta fija), es la de la
cotizacin media del ltimo trimestre de cada ao.

7. Valores representativos de la participacin en
fondos propios de cualquier tipo de entidad no
negociados en mercados organizados y en
instituciones de inversin colectiva
La Ley distingue tres diferentes supuestos:

1) Acciones y participaciones en el capital de
Sociedades, en general; la ley sigue el criterio
del valor terico resultante del ltimo balance,
siempre que ste haya sido auditado.
2) Acciones y participaciones en el capital de
Sociedades de Inversin Mobiliaria y Fondos de
Inversin; en este caso, su valoracin se
ajustar al valor lquida activo.
3) Participaciones en el capital social de
cooperativas; la valoracin de las
participaciones de los socios o asociados se
determinar en funcin del importe total de las
aportaciones sociales desembolsadas
resultantes del ltimo balance.

8. Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias
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El criterio que se sigue es el del valor de rescate
en el momento del devengo. Este valor de rescate
debe figurar de manera expresa en la pliza.

9. J oyas, pieles, vehculos, embarcaciones,
aeronaves, objetos de arte y antigedades
La regla de valoracin en estos casos es la del
valor de mercado. En el caso de los automviles
usados, existen unas tablas de valoracin aprobadas
por el Ministerio de Economa y Hacienda.

10. Derechos reales
En los supuestos de propiedad dividida por la
existencia de derechos reales de uso y disfrute
constituido sobre determinados elementos
patrimoniales se plantea el problema de la divisin
del valor atribuible al bien en cuestin entre el titular
del dominio til (usufructuario...) y el nudo
propietario. La ley, en estos casos remite a los
criterios sealados en el ITPAJ D.

11. Concesiones administrativas
En estos casos, al ser la constitucin de la
concesin de un acto gravado en el ITPAJ D, existe
en el mismo una regla especfica de valoracin para
determinar su base imponible.

12. Derechos de la Propiedad Intelectual e industrial
Estos derechos, cuando son cedidos a terceros,
estn sometidos a gravamen. Cuando permanecen
en poder de sus creadores, en cambio, estn
exentos. Para la determinacin de su valor
patrimonial se tomar el valor de adquisicin.

13. Opciones contractuales
En estos casos, la Ley remite a la Ley del ITPAJ D,
que contiene reglas especficas para las
transmisiones que tienen por objeto este tipo de
derechos (opcin de compra, promesa).

14. Dems bienes y derechos
Para los supuestos no comprendidos en ninguno
de los apartados anteriores de reglas especficas
dispone la Ley la aplicacin del criterio de valor de
mercado.

15. Valoracin de las deudas
Tambin es necesario valorar las deudas, que
forman el pasivo en sentido estricto.
El criterio de valoracin, en estos casos es muy
simple: las deudas se valorarn por su nominal en la
fecha del devengo.

C) Mtodo de determinacin
En cuanto al mtodo o sistema de determinacin
de la base, la Ley dispone la aplicacin del mtodo
de estimacin directa. No se admite, pues, la
estimacin objetiva.

D) Comprobacin de valores. En especial, la
tasacin pericial contradictoria
nicamente en aquellos supuestos en que entra
en juego el criterio de valoracin, segn precios de
mercado, ser necesario contrastar la estimacin que
de dicho precio ha consignado el sujeto en su
autoliquidacin, para lo cual la Administracin
recurrida a los medios usuales de comprobacin
enumerados en la LGT.

VI. BASE LIQUIDABLE
Fuentes:
- Ley: Art. 28

La base liquidable se obtendr deduciendo de la
imponible el importe del mnimo exento.
El mnimo exento ser en principio, el fijado por
cada Comunidad. En el caso de que esta no hubiese
regulado el mnimo exento, la base imponible se
reducir en 108.182euros.

VII. DEUDA TRIBUTARIA
Fuentes:
- Ley: Artculos 30 a 33

A) Cuota integra: la tarifa
La cuota se obtiene aplicando la tarifa a la base
liquidable. La tarifa ser la establecida por cada C. A.

B) Lmite de la cuota integra
El Impuesto sobre el Patrimonio guarda una
estrecha relacin con el IRPF.
Por ello se ha establecido el llamado "lmite o tope
conjunto".

El mencionado lmite es el siguiente: la suma de
las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del
IRPF no podr exceder el 70% de la base imponible
de este ltimo.
En el caso de que la suma de las cuotas de ambos
impuestos rebase el tope del 70%, se reducirn
hasta el mismo la cuota del IP. Esta reduccin sin
embargo no podr exceder del 80%.
En el IP, no existe la posibilidad de tributacin
conjunta.

C) Cuota lquida: bonificaciones en Ceuta y
Melilla
Llamamos cuota lquida al resultado de aplicar en
la cuota ntegra las deducciones o bonificaciones.
La nica bonificacin aplicable sobre la cuota es la
correspondiente a los residentes en Ceuta y Melilla
por los elementos patrimoniales situados en dichas
plazas.

D) Cuota diferencial: deduccin de impuestos
satisfechos en el extranjero
Empleamos el concepto de cuota diferencial para
las deducciones a practicar sobre la cuota lquida.
Como en el IP no existen retenciones y pagos
fraccionados, la nica reduccin a practicar es la
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correspondiente a los impuestos satisfechos en el
extranjero.

VIII. GESTIN
Fuentes:
- Ley: Artculos 35 a 38

A) Competencia
La titularidad de las competencias en materia de
gestin de este impuesto corresponde al Estado, en
principio, aunque al tratarse de un tributo cedido a
las CC AA, stas ejercern por delegacin del Estado
las citadas competencias.

B) Obligaciones formales: declaracin y
autoliquidacin
El IP, al igual que la totalidad de los impuestos, se
gestiona mediante el procedimiento de declaracin-
liquidacin. La declaracin anual se presenta de
manera conjunta con la del IRPF.
Estn obligados a presentar declaracin todo
sujeto por obligacin personal cuya base imponible
supere la cifra del mnimo exento (18 millones de
pesetas). Tambin debern declarar aquellos sujetos
que, aun no teniendo una base imponible de dicha
cuanta, posean bienes y derechos cuyo valor,
determinado de acuerdo con las normas del
Impuesto, sea superior a 100 millones de pesetas.
Tambin estn obligados a declarar, en todo caso,
los sujetos por obligacin real, cualquiera que sea el
valor de su patrimonio.

C) Pago
El pago se realizar normalmente junto con la
presentacin de la declaracin.
Existe la posibilidad de ofrecer como medio de
pago bienes integrantes del Patrimonio Histrico en
los trminos previstos en la Ley.

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TEMA 26.- IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES (ISD)

I. CARACTERES DEL IMPUESTO
El I mpuesto sobre Sucesiones y Donaciones
est regulado por la Ley 29/ 1987 y por el R.D.
1269/ 1991 (Rgto.).
Los caracteres generales de este tributo son los
siguientes:

a) Es un impuesto directo.
b) Es un impuesto subjetivo, que tiene en cuenta
las circunstancias personales del sujeto.
c) El objeto del gravamen est constituido por
los incrementos de patrimonio obtenidos a
ttulo lucrativo por personas fsicas.
d) Es un impuesto personal: su hecho imponible
no es pensable sino en relacin a categoras
determinadas de personas.
e) Es un tributo cedible a las CCAA.

II. APLICACIN TERRITORIAL
A) mbito territorial de aplicacin
El ISD se exigir en todo el territorio espaol, sin
perjuicio de los regmenes tributarios forales de
concierto y convenio econmico vigentes en los
territorios histricos del Pas Vasco y en la
Comunidad Foral de Navarra, y de lo dispuesto en los
T. y C. Internacionales.

B) Puntos de conexin: obligacin personal y
obligacin real de contribuir
En este impuesto al igual que en los restantes
impuestos personales, el legislador ha distinguido
entre la sujecin por obligacin personal y la
determinada por obligacin real.

Quedan sujetos por obligacin personal los
contribuyentes que tengan su residencia habitual en
Espaa. Esta modalidad abarca a todos los bienes y
derechos que sean objeto de adquisicin, cualquiera
que sea el lugar en que se encuentre. Quedarn
sujetas al impuesto espaol las adquisiciones de
lucrativas (donaciones) en favor de residentes en
Espaa, aun cuando el causante o donante sea no
residente y los bienes adquiridos radiquen fuera del
territorio espaol.

La sujecin por obligacin real, afecta a aquellos
sujetos que sin ser residentes, obtienen un
incremento patrimonial de los sometidos al impuesto
que guarde alguna relacin territorial con el
ordenamiento espaol: bienes y derechos que
estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran
de cumplirse en territorio espaol, o percepcin de
cantidades derivadas de seguros sobre la vida
cuando el contrato haya sido realizado con entidades
aseguradoras espaolas o se hayan celebrado en
Espaa con entidades extranjeras que operen en
territorio espaol.

III. HECHO IMPONIBLE
A) De limitacin de los hechos imponibles
El hecho imponible del Impuesto est constituido
por la adquisicin u obtencin por parte de una
persona fsica de un incremento lucrativo, sea en
razn de operaciones mortis causa o inter vivos.

La Ley enumera los siguientes tipos:

a) La adquisicin de bienes y derechos por
herencia, legado o cualquier otro ttulo
sucesorio.
b) La adquisicin de bienes y derechos por
donacin o cualquier otro negocio jurdico a
ttulo gratuito e inter vivos.
c) La percepcin de cantidades por los
beneficiarios de contratos de seguros sobre la
vida, cuando el contratante sea persona
distinta del beneficiario, salvo los supuestos
regulados en el IRPF.

Quedan sujetas tanto las producidas a ttulo de
sucesin universal (herencias) como las registradas a
ttulo particular (legados).

En relacin con los seguros de vida, se plantea la
cuestin de la delimitacin entre el ISD y el IRPF,
pues existen supuestos en los que las cantidades
percibidas en razn del aseguramiento de la vida de
un tercero quedan sujetas a este segundo impuesto,
de manera que se hace necesario evitar la doble
imposicin.

La Ley del IRPF establece la exclusin de
aquellos supuestos que aparecen expresamente
sujetos al IRPF. Los supuestos a considerar son los
siguientes:

a) Las pensiones de viudedad u orfandad de la SS
b) Las mismas pensiones satisfechas por
mutualidades generales obligatorias.
c) Las cantidades percibidas por los
causahabientes de un partcipe o beneficiario
de un plan de pensiones.
d) Las prestaciones satisfechas por razn de
defuncin por las mutualidades de previsin
social.

Por otro lado, aparte de la exclusin, no estn
suj etos los incrementos de patrimonio gratuitos a
favor de personas jurdicas siguientes:

a) Los premios obtenidos en juegos autorizados.
b) Los dems premios y las indemnizaciones
exoneradas del IRPF.
c) La subvenciones, becas, premios, primas,
gratificaciones que se concedan por Entidades
pblicas o privadas con fines benficos.
d) Las cantidades, prestaciones o utilidades
entregadas por corporaciones, asociaciones,
fundaciones, sociedades, cuando deriven
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directa o indirectamente de un contrato de
trabajo.
e) Las cantidades que en concepto de
prestaciones se perciban por los beneficiarios
de planes y fondos de pensiones siempre he
estas prestaciones se integren en la base
imponible del IRPF.
f) Las cantidades recibidas por un acreedor, en
cuanto beneficiario de un contrato de seguro
sobre la vida celebrado con el objeto de
garantizar el pago de una deuda anterior.

B) Elemento objetivo
El elemento objetivo o material del hecho
imponible est compuesto por los bienes y derechos
del contenido patrimonial que son adquiridos a travs
de algunos de los ttulos reseados en el apartado
anterior.

C) Elemento subjetivo
Se conoce como elemento subjetivo del hecho
imponible la relacin que liga al sujeto pasivo con el
presupuesto objetivo del impuesto. En este caso,
dicha relacin est constituida por la adquisicin por
parte del sujeto pasivo de los bienes o derechos
objeto de la transmisin lucrativa.

En relacin con dicho elemento subjetivo conviene
tratar separadamente dos cuestiones:

1. La relativa al requisito de que las
adquisiciones sometidas a gravamen
correspondan a personas fsicas.
2. La concerniente a ciertas instituciones
especiales de Derecho sucesorio.

1. La exclusin de las personas jurdicas
Los incrementos de patrimonio en virtud de un
ttulo lucrativo obtenidos por personas jurdicas
quedarn gravados en el Impuesto de Sociedades
(IS).
La justificacin de esta norma hay que encontrar
la en el carcter subjetivo del tributo, que toma en
cuenta las circunstancias personales del sujeto
pasivo, as como la conexin del mismo con el IRPF.

2. Instituciones especiales de Derecho sucesorio
En las transmisiones por causa de muerte el
prerrequisito para la adquisicin est constituido por
la designacin como heredero o legatario.
Los supuestos que conviene analizar son aquellos
de sustituciones hereditarias, de fideicomisos e
instituciones sucesorias forales anlogas, de reservas
y de repudiacin y renuncia de la herencia, que son
tratados por el legislador en el captulo de "normas
especiales".

D) Elemento temporal. El devengo
La nueva legislacin dispone que "en las
adquisiciones por causa de muerte y en los seguros
de vida, el impuesto se devengar el da del
fallecimiento del causante o del asegurado o cuando
adquiera firmeza la declaracin del fallecimiento del
causante.
En cuanto a las adquisiciones lucrativas inter
vivos, la Ley determina la aplicacin de un criterio
anlogo al de las transmisiones por causa de muerte:
El impuesto se devengar el da en que se cause o
celebre el acto o contrato. Es decir, la donacin se
entiende producida sin necesidad de que se produzca
la aceptacin que perfecciona la adquisicin.
El plazo de prescripcin para liquidar la deuda
tributaria y para imponer sanciones es de cinco aos.

IV. SUJ ETOS PASIVOS
A) Contribuyentes
Ser contribuyente la persona fsica que adquiere
el incremento patrimonial objeto de gravamen.

a) En las adquisiciones mortis causa, los
causahabientes.
b) En las donaciones y dems transmisiones
lucrativas inter vivos equiparables, el donatario
o el favorecido por ellas.
c) En los seguros de vida, los beneficiarios.

B) Responsables
La Ley establece diversos supuestos de
responsabilidad subsidiaria, ligados a aquellas
situaciones en las que se produce la intervencin de
un tercero entre el transmitente y los beneficiarios:

1.- En las transmisiones mortis causa de depsitos,
garantas o cuentas corrientes, los
intermediarios financieros y las dems
entidades o personas que hubieren entregado el
metlico y valores depositados o devuelto las
garantas constituidas.
2.- En las entregas de cantidades a quienes
resulten beneficiarios como herederos o
designados en los contratos, las Entidades de
Seguros que las verifiquen.
3.- En la transmisin de ttulos o valores que
formen parte de la herencia, los mediadores.
4.- Un cuarto supuesto es el correspondiente al
caso del funcionario que autorizase el cambio
de sujeto pasivo de cualquier tributo o
exaccin, cuando tal cambio suponga una
adquisicin gratuita por el presente impuesto y
no hubiese exigido previamente la justificacin
del pago del mismo.

V. BASE IMPONIBLE
A) Definicin
La base o medida de la riqueza gravable esta
constituida por el importe del incremento patrimonial
derivado de la transmisin lucrativa que integra el
hecho imponible. El importe neto de la adquisicin
lucrativa.
La Ley distingue los tres supuestos de transmisin
lucrativa:

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a) Transmisiones por causa de muerte: la base
imponible ser el valor neto de la adquisicin
individual de cada causahabiente; el valor real
de los bienes y derechos minorado por las
cargas y las deudas que fueren deducibles.
b) Transmisiones lucrativas inter vivos: el valor
real de los bienes y derechos adquiridos,
minorado por las cargas y deudas que fueren
deducibles.
c) Seguro sobre la vida: las cantidades percibidas
por el beneficiario.

B) Determinacin de la base imponible en las
adquisiciones mortis causa
En el caso de la herencia, el valor de cada
adquisicin individual o hijuela se obtiene por
derivacin del atribuible al caudal hereditario global.

Las operaciones que presupone la determinacin
de este valor son las siguientes:

1. Fijacin del capital hereditario bruto.
2. Deduccin del pasivo de la herencia, es decir,
de las cargas que disminuyen el valor real de
los elementos que forman parte del caudal
relicto, as como las deudas y gastos de la
sucesin.
3. Particin o adjudicacin de cuota a cada
heredero.

1. Adicin de bienes
En principio, componen el caudal hereditario la
suma de bienes y derechos de contenido patrimonial
afectados por la sucesin (el conjunto patrimonial
objeto de las disposiciones mortis causa).

A efectos fiscales, la legislacin, con la finalidad
de evitar maniobras elusivas, contiene una serie de
normas relativas a la integracin en el caudal relicto,
a efectos fiscales, de determinados bienes y
derechos transmitidos con anterioridad al
fallecimiento del causante.

Los elementos patrimoniales objeto de las citadas
presunciones de integracin son los siguientes:

a) Bienes que hubieran pertenecido al causante
hasta un ao antes de su fallecimiento.
b) Bienes que dentro de los tres aos anteriores
al fallecimiento hubieran sido adquiridos en
usufructo por el causante y en una propiedad
por un heredero o legatario, pariente dentro
del tercer grado o cnyuge.
c) Bienes y derechos transmitidos dentro de los
cuatro aos anteriores al fallecimiento, con
reserva para el causante del usufructo de los
mismos.
d) Valores y efectos depositados y cuyos
resguardos hubieren sido endosados sin toma
de razn del endoso en los libros del
depositario con anterioridad al fallecimiento.

2. Ajuar domstico
Dentro del acervo hereditario hay que incluir el
ajuar domstico; el conjunto de enseres y objetos o
pertenencias personales del causante. Dicho ajuar se
valorar en un 3% de importe del caudal relicto.

3. Cargas deducibles
Para llegar al valor neto de los bienes y derechos
adquiridos es necesario, en primer lugar, deducir de
su importe bruto las cargas o gravmenes que
afectan a su valor real: "del valor real de los bienes
nicamente sern deducibles las cargas y
gravmenes de naturaleza perpetua, temporal o
irredimibles que aparezcan directamente establecidos
sobre los mismos y disminuyan realmente su capital
o valor...".

4. Deudas deducibles
En las sucesiones a ttulo universal, las deudas del
causante se transmiten a los herederos, los cuales
responden de ellas con su propio patrimonio, a no
ser que la aceptacin se haya producido a beneficio
de inventario.
Dichas deudas deben, pues, deducirse del capital
hereditario para determinar el valor neto del caudal
hereditario.

5. Gastos deducibles
Un tercer concepto a incluir entre los elementos
del pasivo de la herencia es el correspondiente a los
gastos deducibles. Se trata de deudas de los propios
herederos, aunque relacionadas con la sucesin y, en
cuanto tales, tienen la consideracin de deducibles a
efectos fiscales. Se trata de los siguientes:

a) Los que se ocasionen en el litigio, en inters de
todos los herederos, cuando la testamentara o
abintestato adquiera carcter litigioso.
b) Los gastos de ltima enfermedad, entierro y
funeral.

6. Adjudicacin de las participaciones hereditarias
La ltima operacin necesaria para determinacin
de la hijuela o adquisicin individual, en el caso de la
herencia, es la particin del caudal hereditario. Desde
el punto de vista fiscal, esta particin se rige por
reglas propias.
La legislacin del impuesto contiene una regla
especfica "en las sucesiones por causa de muerte,
cualquiera que sean las participaciones y
adjudicaciones que los interesados hagan, se
considerar para los efectos del impuesto como si se
hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a
las normas reguladoras de la sucesin.
Lo relevante para cada heredero ser el valor de
su cuota ideal.

C) Determinacin de la base imponible en las
transmisiones lucrativas inter vivos
En las donaciones, es suficiente con determinar el
valor real del bien o derecho objeto de transmisin.
Dicho valor puede verse afectado por la existencia de
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cargas, que sern deducibles en los mismos trminos
ya examinados.
El problema se plantea en relacin con los
derechos reales de garanta constituidos sobre los
bienes o derechos. La regla general es que dichas
garantas reales no constituyen carga deducible.
Tampoco cabra hablar, en principio, de la deduccin
de la deuda garantizada, por cuanto la donacin no
constituye al donatario en deudor. La Ley admite en
estos casos la deduccin de las deudas, pero
subordinndola a la asuncin en forma fehaciente,
por parte del donatario, de la obligacin de pasar la
deuda garantizada.

D) Reglas de acumulacin
En el caso de que, en un mismo sujeto se de la
condicin de beneficiario de varias transmisiones
lucrativas procedentes todas ellas de una misma
persona, se plantea el problema de la acumulacin
para hallar la cuanta real del enriquecimiento.
Esta cuestin reviste importancia dado el carcter
progresivo de la tarifa.

Las reglas sobre la acumulacin de las diversas
adquisiciones lucrativas son dos:

a) En primer lugar, la acumulacin de cantidades
percibidas por seguros de vida y sucesiones
mortis causa; en estas operaciones se acumula
el importe al resto de la adquisicin por va
sucesoria.
b) Acumulacin de donaciones entre s: sern
acumulables y se considerarn como una nica
donacin las que se otorguen por un mismo
donante a un mismo donatario dentro del plazo
de tres aos.
c) Acumulacin de donaciones y sucesin mortis
causa: se acumulan a la sucesin las
donaciones que el causahabiente hubiera
recibido del causante en los cuatros aos
anteriores a la sucesin.

E) Valoracin
No existen reglas especficas sobre valoracin de
los elementos que integran la base imponible, con
excepcin de los criterios valorativos relativos al
ajuar domstico (ste se valorar en el 3% del
caudal relicto como regla general).
El legislador reproduce las reglas clsicas de
valoracin, existente en la normativa del ITPAJ D.
No hay, pues, criterios especficos de valoracin.

F) Mtodo de estimacin
La base imponible de este impuesto ser
determinada a travs del mtodo de estimacin
directa. Subsidiariamente ser aplicable la estimacin
indirecta.

VI. BASE LIQUIDABLE
A) Adquisiciones mortis causa
En las adquisiciones mortis causa, incluidos los
seguros sobre la vida, la base liquidable se obtiene
aplicando a la imponible las deducciones previstas
por la Ley.
Este es uno de los puntos en que se manifiesta la
capacidad normativa de las CC. AA.
Las CC. AA. podrn crear las reducciones que
consideren convenientes. Adems de sus reducciones
especficas, las CC AA podrn regular las establecidas
por las normativas del Estado.

En la ley estatal, el esquema de reducciones es el
siguiente:

Un primer grupo de reducciones es la que la Ley
establece sobre la base de de consideraciones
personales de los adquirientes (parentesco, edad,
minusvala), as como la naturaleza de los bienes
adquiridos (seguros de vida, empresas familiares,
vivienda familiar,...). Se trata de las siguientes:

a) En primer lugar, las correspondientes al mnimo
exento, que se fija en razn del parentesco entre
causante y adquirente, as como en razn de la
edad de este ltimo. La ley distingue los
siguientes grupos:

Grupo I: Adquisiciones por descendientes y
adoptados menores de 21 aos.
Grupo II: Adquisiciones por descendientes y
adoptados de 21 aos o ms,
cnyuges, ascendientes y
adoptantes.
Grupo III: Adquisiciones por colaterales de
segundo y tercer grado, ascendientes
y descendientes por afinidad.
Grupo IV: En las adquisiciones por colaterales de
cuarto grado, grados ms distantes y
extraos, no habr lugar a reduccin.

b) Reducciones por minusvala. Se aplicar una
reduccin a las personas que tengan la
consideracin legal de minusvlidos, con un
grado de discapacidad igual o superior al 33 % e
inferior al 65 %, de 47.858 euros. Para aquellos
con un grado de minusvala igual o superior al
65 % la reduccin ser de 150.253 euros.
c) Reduccin en los casos de cantidades percibidas
por beneficiarios de seguros sobre la vida
cuando su parentesco con el contratante
fallecido sea el de cnyuge. La reduccin ser
del 100 por 100 con el lmite de 9.195 euros.
d) Reduccin correspondiente a las transmisiones de
empresas individuales.
e) Reduccin en la adquisicin de la vivienda
individual de la persona fallecida, siempre que
los causahabientes sean cnyuge, ascendientes
de descendientes de aqul.
f) Reduccin del 95 % del valor de los bienes del
Patrimonio Histrico exento en el IP.

B) Adquisiciones inter vivos
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En relacin con las donaciones por transmisin de
la empresa familiar las CC AA podrn establecer las
reducciones que consideren convenientes, siempre
que respondan a circunstancias de carcter
econmico o social.
As pues, las adquisiciones gratuitas inter vivos se
beneficiarn en primer lugar de las reducciones
previstas en la ley del ISD, que son las siguientes:

a) Reduccin del 95 % del valor de la empresa
familiar comprendida en la exencin prevista
en el IP cuando sta sea objeto de donacin.
b) Reduccin del 95 % del valor de los bienes
donados cuando se trate de bienes
pertenecientes al Patrimonio Histrico espaol.

VII. DEUDA TRIBUTARIA
La determinacin de la deuda tributaria supone la
realizacin de una doble operacin: en primer lugar,
la aplicacin de la tarifa a la base liquidable, para
obtener la "cuota integra"; a esta ser necesario, a
continuacin aplicar unos coeficientes
multiplicadores, fijados en funcin del parentesco y
del patrimonio preexistente del adquirente.

A) La tarifa
La tarifa, ser en principio la que haya fijado cada
Comunidad Autnoma.
En defecto de esta tarifa, se aplicar la que
establece la Ley del Estado.

B) Los coeficientes multiplicadores
La tarifa del Impuesto tiene carcter progresivo
pero unitario.
Existe una sola tarifa, a diferencia de lo que
suceda en la legislacin tradicional.
En el sistema actual la diferenciacin segn el
grado de parentesco se consigue, por una parte,
mediante las reducciones en la base, y por otra,
mediante la aplicacin a la cuota resultante de la
aplicacin de la tarifa de unos coeficientes
multiplicadores que varan, al igual que en el caso del
mnimo exento, en funcin del grupo de parentesco
en el que se encuadre el adquirente.
En segundo lugar, hay que tener en cuenta que la
tabla de coeficientes, adems del parentesco, tiene
una cuenta de nivel de patrimonio preexistente del
adquirente.
En cualquier caso, la fijacin de la cuanta del
patrimonio preexistente y de los coeficientes queda
atribuida a las CCAA.

C) Deduccin por doble imposicin
internacional
En los casos de obligacin personal, el sujeto
tendr derecho a deducir de su cuota la menor de las
dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el
extranjero por razn de impuesto similar que
afecte al incremento patrimonial sometido a
gravamen en Espaa.
b) El resultado de aplicar el tipo efectivo de este
impuesto al incremento patrimonial
correspondiente y a bienes que radiquen o
derechos que puedan ser ejercitado fuera de
Espaa, cuando hubiesen sido sometidos a
gravamen en el extranjero por un impuesto
similar.

D) Bonificacin
La nica que se contempla con carcter general
es la correspondiente a Ceuta y Melilla: el 50% de la
parte de la cuota correspondiente a inmuebles.

VIII. NORMAS ESPECIALES
Bajo el ttulo de "Normas especiales" regula la Ley
del Impuesto el tratamiento fiscal de determinados
supuestos entre los que sobresalen los relativos al
usufructo, uso y habitacin y a ciertas instituciones
de Derecho sucesorio, como las sustituciones,
reservas, repudio y renuncia a la herencia.

IX. GESTIN
La regulacin de los aspectos procedimentales y
de gestin del Impuesto, ha sido desarrollada por el
Rgto.. La ley 21/2001 ha aadido a la competencia
normativa de las CC AA la relativa a los aspectos de
gestin y liquidacin aunque manteniendo la
competencia del Estado para el establecimiento
obligatorio del rgimen de autoliquidacin.

A) Competencia
La competencia funcional para la gestin del
Impuesto corresponde a las Delegaciones o
Administraciones de Hacienda o, en su caso, a las
oficinas anlogas de las Comunidades Autnomas
que tengan cedida la gestin del tributo.

En cuanto a la competencia territorial, la Ley
establece diversos criterios, diferenciando en funcin
del tipo de transmisin y de la naturaleza de los
bienes transmitidos, segn los casos.

En las transmisiones por herencia o legado, el
criterio bsico para determinacin de la oficina
competente es el de la residencia habitual del
causante.
En las donaciones se distingue en funcin del
objeto. Si se trata de bienes inmuebles, la
competencia corresponde a la oficina del territorio en
que stos radiquen. Si se trata de bienes de otra
naturaleza, se sigue el criterio de la residencia
habitual del adquirente.

B) Declaracin y presentacin documentos
Los sujetos pasivos vendrn obligados a presentar
una declaracin tributaria comprensiva de los hechos
imponibles a que se refiere la presente Ley, en los
plazos y en la forma que se fijen.
75 de 131
La norma que adopta la declaracin tributaria en
este Impuesto es la de presentacin del documento
comprensivo o referente a los hechos imponibles
(testamento, escritura de particin, escritura de
donacin).
El documento deber contener una relacin
detallada de los bienes y derechos adquiridos con
expresin del valor real atribuido a cada uno, as
como las cargas, deudas y gastos cuya deduccin se
solicita.
Adems, en las transmisiones mortis causa
debern presentarse otra serie de documentos
(certificado de defuncin, copia autorizada de las
disposiciones testamentarias,...).

C) Adicin de bienes
Singular importancia en el caso de las
adquisiciones por causa de muerte tiene el
procedimiento especial de adicin de bienes.
En el caso de dichas adquisiciones la
administracin proceder a comprobar si en el
inventario figuran los bienes que, en virtud de las
presunciones establecidas en la ley, deben
aficionarse al caudal hereditario.

D) Comprobacin de valores
Recibida la declaracin o los documentos
comprensivos del hecho imponible, la Administracin
deber proceder a la prctica de las operaciones de
calificacin de los hechos imponibles y de
comprobacin de valores, si lo estima necesario,
como fases previas a la liquidacin.

E) La liquidacin
La Ley ha introducido el procedimiento de
autoliquidacin, con carcter opcional.
En cuanto a la clasificacin de las liquidaciones,
stas pueden ser definitivas y provisionales. Son
definitivas las giradas previa comprobacin del hecho
imponible y de su valoracin. Son provisionales las
que se producen en los restantes supuestos.

F) Autoliquidacin
El ISD admite la aplicacin del procedimiento de
autoliquidacin con carcter facultativo y sometido a
determinados requisitos.
La autoliquidacin se practicar en el modelo de
impreso habilitado por el Ministerio de Hacienda.

G) Pago
El pago del Impuesto de Sucesiones se rige, en
principio, por las reglas generales establecidas en el
Rgto. de Recaudacin.
En cuanto al plazo para el pago, la ley hace una
remisin al Rgto. de Recaudacin.

H) Deberes de terceras personas
La Ley y el Rgto. regulan los deberes
correspondientes a "Autoridades, funcionarios y
particulares". Cabe recordar los deberes de
informacin que afectan a los rganos judiciales
encargados de Registro Civil y Notarios.

I) Cierre registral
Mediante el cierre registral, se intenta asegurar el
pago vinculando a la acreditacin del cumplimiento
de los deberes fiscales la eficacia de los documentos
relativos a la transmisin objeto de gravamen.
Los documentos que contengan actos o contratos
sujetos al ISD no se admitirn ni surtieran efecto en
oficinas o registros pblicos sin que conste la
presentacin del documento ante los rganos
competentes para su liquidacin.

X. INFRACCIONES Y SANCIONES

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TEMA 27.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS J URIDICOS
DOCUMENTADOS (ITPAJ D)

I. INTRODUCCION
A) Fuentes normativas
El I mpuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos J urdicos Documentados
est regulado en la ley 34/ 1980 y posteriormente
en el TR por R. D. 1/ 1993 actualmente en vigor.
Posteriormente, el RD 882/1995 aprob el Rgto. del
ITPAJ D.

B) Modalidad del ITPAJ D
Fuentes:
- TR: Art. 1

El ITPAJ D se compone de tres figuras
impositivas, tres impuestos diferentes, cada uno de
los cuales tiene a su vez, un hecho imponible. Estas
tres figuras o modalidades son las siguientes:

a) I mpuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas.
b) I mpuesto sobre Operaciones Societarias
c) I mpuesto sobre Actos J urdicos
Documentados.

La primera de estas modalidades tiene por
objeto el gravamen del trfico patrimonial de
carcter civil o, entre particulares, completando la
formacin sobre el trfico mercantil o empresarial
enmarcado en el IVA.

El segundo grava las Operaciones Societarias
derivadas del contrato de sociedad y, en general, los
desplazamientos patrimoniales ligados al mismo.

El tercero grava la formalizacin de ciertos
actos en los que el sistema fiscal hace tributar la
especial proteccin que el ordenamiento jurdico
concede a la forma y solemnidad de aqullos.

Estas tres modalidades de imposicin se
integran segn el siguiente esquema:

1. La imposicin sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y la correspondiente a
las Operaciones Societarias se excluyen entre
s, de manera que en ningn caso un mismo
acto podr quedar sujeto a ambos
gravmenes.
2. En cambio, tanto uno como otro puede ser
superpuesto al gravamen estrictamente formal
de Actos J urdicos Documentados.

Los rasgos o caracteres del ITPAJ D comunes a
las tres modalidades son:

1. Es un Impuesto indirecto.
2. Es un Impuesto de naturaleza real.
3. Es un Impuesto de carcter objetivo.
4. Es un Impuesto con hecho imponible genrico,
en cada una de sus tres modalidades.
5. Es un Impuesto de devengo instantneo.
6. Es un Impuesto cedido a las CCAA.

C) Principios comunes a las tres modalidades
Fuentes:
- TR: Artculos 2, 3, 4 y 5

Hay una serie de principios y normas de
alcance general que son comunes para las tres
modalidades. Estos principios son los siguientes:

1. Principio de calificacin, segn el cual el mismo
se exigir con arreglo a la verdadera
naturaleza jurdica del acto o contrato
liquidable, cualquiera que sea la denominacin
que las partes hayan dado.
2. Es un Impuesto de devengo instantneo. Este
se produce con la realizacin del acto sometido
a gravamen.
3. A una sola convencin no puede exigirse ms
que el pago de un solo derecho, pero cuando
un mismo documento o contrato comprenda
varias convenciones sujetas al Impuesto
separadamente, se exigir el derecho sealado
a cada una de ellas.

II. TRANSMISIONES PATRIMONIALES
ONEROSAS (1)
A) Introduccin. Caracterizacin genrica del
hecho imponible
El mbito material u objetivo de este impuesto
est integrado por los desplazamientos o atribuciones
patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o
negocios jurdicos de carcter oneroso.

Se grava el desplazamiento de un bien o
derecho desde un patrimonio a otro. El objeto de
este desplazamiento patrimonial puede ser un bien o
derecho que pasa del patrimonio del transmitente al
del adquirente sin cambiar de sustancia,
producindose un intercambio de titularidad. El
vehculo jurdico tipico para esta clase transmisiones
es el contrato de compraventa o el de cesin de
derechos.

nicamente estn sujetas las adquisiciones
con causa onerosa, quedando fuera las lucrativas, las
cuales quedan sujetas al impuesto de Sucesiones.

En este tipo de negocios jurdicos tienen lugar
dos transmisiones (o adquisiciones), cada una de las
cuales es causa de la otra. De manera que el
transmitente del bien o derecho es, al propio tiempo,
adquirente del precio, que satisface el otro
contratante.
La ley considera sujeta nicamente una de las
adquisiciones y as somete a gravamen la adquisicin
de la cosa, pero no la entrega del precio.
El Impuesto de Transmisiones es de devengo
instantneo.
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B) Deslinde de la imposicin sobre
Transmisiones Onerosas e imposicin
sobre volumen de negocios
Fuentes:
- TR: artculos 7,5 y 18

El ITPAJ D grava las operaciones de trfico
"civil" o no empresarial.

Tanto en el TR ITPAJ D como en la Ley del IVA,
se establece la incompatibilidad o mutua exclusin
del gravamen entre estos dos impuestos.

El criterio general es el de que no quedarn
sujetos al ITP sino al IVA las operaciones realizadas
por empresarios o profesionales en el ejercicio de su
actividad.

En los casos de ventas de inmuebles exentos
del IVA, se devengar, en lugar de dicho impuesto el
ITP, a no ser que el sujeto renuncie a la exencin del
IVA. Tambin quedan sujetas al ITP las entregas de
inmuebles incluidas en la transmisin de la totalidad
de un patrimonio empresarial.

En cuanto a los arrendamientos, quedan
igualmente sujetos a ITP los relativos a inmuebles
declarados exentos en la ley del IVA.

C) Aplicacin territorial
Fuentes:
- TR: Artculo 6

1. Puntos de conexin
El Impuesto se exigir por las transmisiones
onerosas de bienes y derechos que estuvieren
situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en Espaa. Esta es la regla bsica que
tiene carcter absoluto para los bienes inmuebles;
para los restantes bienes y derechos el criterio de la
territorialidad se complementa con el de la
residencia: cuando el sujeto pasivo sea residente en
Espaa, la transmisin queda sujeta aunque se
refiera a bienes situados en el extranjero o derechos
que surtan efecto fuera de Espaa, siempre que el
acto o contrato hubiera sido celebrado en territorio
espaol.

2. Regmenes especiales por razn del territorio
En el caso del Pas Vasco, el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, es reconocido en la Ley
del Concierto como tributo concertado de normativa
autonmica.
En relacin a Navarra, la ley 28/1990 establece
unos puntos de conexin en orden a la atribucin del
Impuesto a la Diputacin Foral.
En las restantes CCAA, el impuesto se
encuentra cedido.

D) Transmisiones de bienes y derechos en
general
Fuentes:
- TR: Artculos 7,1.a); 7,2; 8.a) y b); 9,2; 10,1;
10,2 .g), h), i); 11; 12,3; 16; 17; D. T.3.3.c).

1. Hecho imponible
a) Transmisiones tpicas: compraventa, permuta,
cesin de derechos
El primer tipo de actos o atribuciones
patrimoniales sometidas a gravamen es el integrado
por "las transmisiones onerosas por actos inter vivos
de bienes y derechos que integren el patrimonio de
las personas fsicas o jurdicas".
Se trata de la transmisin de bienes y
derechos que ingresan en el patrimonio del
adquirente en la misma forma que tenan en el del
enajenante. El vehculo jurdico atpico para estas
atribuciones patrimoniales es el contrato de
compraventa o el de permuta o la cesin onerosa de
derechos.

b) Supuestos asimilados a las transmisiones
El legislador fiscal, al definir el derecho
imponible, asimila a las transmisiones determinados
supuestos. Son los siguientes: adjudicaciones en
pago y para pago de deudas, excesos de
adjudicacin de declarados, procedimientos de
inmatriculaciones previstas en la legislacin
hipotecaria como titulacin supletoria,
reconocimiento de dominio.

2. Sujeto pasivo
Sujeto pasivo, a ttulo de contribuyente, es, en
las transmisiones de bienes y derechos de todas
clases, el que los adquiere.
Ser, pues, contribuyente, en la compraventa,
el comprador; en la cesin de derechos, el
cesionario; en la permuta, ambos sujetos cada uno
por el bien o derecho adquirido; en las
adjudicaciones, el adjudicatario; en los excesos de
adjudicacin, el que reciba dicho exceso; en los
procedimientos supletorios de la titulacin, que en
los promueva; en los reconocimientos de dominio a
favor de persona determinada, esta ltima.

3. Base imponible
a) Definicin
La regla general y vlida para todos los hechos
gravados en esta modalidad es la de tomar como
base el valor real del bien o derecho objeto de la
transmisin.
Del valor que tenga en s mismo el bien o
derecho se deducirn, para conocer el valor objeto
de adquisicin que ingresa en el patrimonio del
adquirente, nicamente las cargas y gravmenes que
disminuyan dicho valor, pero no las deudas aunque
estn garantizadas con prenda o hipoteca.

b) Valoracin
Subsisten las reglas especficas relativas a
determinadas transmisiones.
Si lo que se transmite es el derecho ya
constituido, habr que estar al valor resultante de la
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correspondiente regla especfica. Aparte de estos
casos, hay que citar los siguientes supuestos:

1. Transmisin de ttulos-valores cotizados en
bolsa: se tomar como base el valor de la
cotizacin del da de la adquisicin.
2. Transmisin de los derechos que a favor del
adjudicatario de un contrato de obras, servicios
o suministros deriven del mismo: El traspaso,
con la subrogacin en el lugar de la anterior de
un nuevo contratista, se valorar segn el
precio convenido.
3. Actas de notoriedad para inscripcin de aguas
de riego: Capitalizacin al 16 % de la riqueza
imponible asignada.

4. Cuota tributaria
El tipo impositivo a aplicar vara segn la
naturaleza de los bienes objeto de transmisin:

1. Bienes inmuebles y cesin de derechos sobre
los mismos. Las CCAA en que radiquen los
inmuebles tiene la facultad de establecer el
tipo de gravamen. Si no lo hiciesen se aplicar
el tipo del 6 %.
2. Bienes muebles o semovientes y cesin de
derechos reales sobre los mismos: el tipo que
fijen las CCAA. Si la CA no hubiese hecho uso
de la facultad, se aplicar el tipo del 4 %.
3. Cesin de crditos y subrogacin en los
derechos del acreedor hipotecario, prendario o
anticrtico: el 1 %.
4. Transmisiones de ttulo-valores. Segn escala

E) Constitucin de derechos reales de uso y
disfrute
1. Hecho imponible
El impuesto grava no slo la transmisin en
sentido estricto, sino tambin la constitucin ex novo
de derechos a partir de los existentes en el
patrimonio del transmitente.
Tributa por este concepto solamente la
constitucin del derecho, ya que la sucesin es
gravada por el concepto de transmisin.

2. Sujeto pasivo
Es sujeto, a ttulo de contribuyente, la persona
a cuyo favor se constituye el derecho. Es decir, el
usufructuario, usuario, habitacionista, censatario, etc.

3. Base imponible
La regla general (valor real del derecho
constituido o de incremento patrimonial derivado de
su ampliacin) es objeto de especificacin en una
serie de reglas concretas:

a) Valoracin del usufructo. Hay que distinguir
entre el usufructo temporal y el vitalicio. En el
primer caso ser del 2% por cada ao, sin
exceder del 70%. El valor del usufructo vitalicio
se determina en funcin de la edad del
usufructuario.
b) El valor de los derechos de uso y habitacin se
obtendr aplicando las reglas del usufructo.
c) En los restantes derechos reales se tomar
como valor el resultante de la capitalizacin al
inters bsico del B. de E. de la renta o
pensin anual.

4. Cuota tributaria
El tipo ser el que fijen las a CC AA. Si no
hicieren uso de esta facultad, se aplicar el tipo del
6% para la constitucin de derechos reales sobre
inmuebles y el del 4% para los muebles.

F) Consolidacin del dominio
1. Hecho imponible
La extincin del usufructo, con la consiguiente
consolidacin del dominio desmembrado a su
constitucin, contina considerada como acto sujeto
al impuesto: "al consolidarse el dominio, el nudo
propietario tributar por este impuesto, atendiendo al
valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

2. Sujeto pasivo
Ser contribuyente por este concepto el nudo
propietario, a cuyo favor se produce la consolidacin.

3. Base imponible
La base estar integrada por el valor que
ingresa en el patrimonio del nudo propietario.

4. Cuota tributaria
El tipo ser el que fijen las CCAA. Si no
hicieren uso de esta facultad, se aplicar el tipo del 6
% cuando se trate de inmuebles y el 4% cuando se
trate de muebles.

G) Constitucin de derechos reales de garanta
1. Hecho imponible
a) Derechos de garanta tpicos: hipoteca, prenda,
anticresis
La constitucin de garantas de carcter real
queda sujeta dentro del concepto genrico de
constitucin de derechos reales, ya mencionado en el
apartado b) del art. 7,1.

b) Supuesto de asimilacin: las condiciones
resolutorias explcitas
El art. 8,3 asimila a la hipoteca las condiciones
resolutorias explcitas a que se refiere el art. 11 de la
Ley Hipotecaria.

2. Sujeto pasivo
El acreedor hipotecario, prendario o
anticrtico, a ttulo de contribuyente.

3. Base imponible
La base estar constituida por "el importe de
la obligacin o capital garantizado, comprendiendo
las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones etc.

4. Cuota tributaria
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El tipo aplicable es del 1% en todo los
supuestos.

H) Prstamos
La constitucin de prstamos es un acto sujeto
a la modalidad de transmisiones onerosas. Sin
embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley del
IVA, todo los prstamos, incluidos los no
empresariales, estn declarados exentos.
Nos encontramos pues ante un acto sujeto
pero exento.

I) Fianzas
1. Hecho imponible
Quedan sujetos al impuesto la constitucin de
fianza, es decir, la garanta personal de una
obligacin, mediante el oportuno contrato de fianza.
No estarn sujetas a este impuesto las fianzas
habituales y mediante contraprestacin, como las
bancarias y las que presten las sociedades de
garanta recproca.

2. Sujeto pasivo
Ser sujeto pasivo, a ttulo de contribuyente, el
acreedor afianzado.

3. Base imponible
La base imponible ser el importe de la
obligacin afianzada.

4. Cuota tributaria
El tipo aplicable es el 1%.

J ) Arrendamientos
1. Hecho imponible
En relacin con los arrendamientos, se plantea
su deslinde con relacin al IVA.
Los arrendamientos son actos sujetos segn el
ITP, pero tambin la ley del IVA establece la sujecin
de los arrendamientos como prestaciones de
servicios.
De acuerdo con la regla general, habra que
entender que quedan sujetos al ITP los
arrendamientos "civiles" o entre particulares y a IVA
los empresariales en los que el arrendador sea una
persona sujetar a IVA.
Segn esto, solamente entrarn en la rbita de
este impuesto (ITP) Los arrendamientos de
inmuebles exentos de IVA, que son los
arrendamientos de vivienda y los de terrenos
rsticos.
Los arrendamientos de otro tipo de inmuebles
(locales de negocios, garajes), as como los de
muebles quedarn sujetos a IVA.

2. Sujeto pasivo
A ttulo de contribuyente el arrendatario, y en
el subarriendo el subarrendatario.

3. Base imponible
Arrendamiento: servir de base la cantidad
total que haya de satisfacerse por todo el periodo de
duracin del contrato.

4. Cuota tributaria
Procedern los tipos generales, segn la
naturaleza de los bienes: 6% para los inmuebles; 4%
para los muebles.

K) Pensiones
1. Hecho imponible
Est sujeta al impuesto la constitucin de
pensiones en virtud de actos inter vivos y con causa
onerosa.
La pensin vitalicia o temporal puede
constituirse a cambio de la cesin de determinados
bienes. En estos casos procedern dos liquidaciones:
una a cargo del pensionista y otra a cargo del
cesionario.

2. Sujeto pasivo
El pensionista, a ttulo de contribuyente

3. Base imponible
Para fijar la base imponible habr que, en
primer lugar, hallar el valor capital de la pensin,
capitalizando su importe anual al tipo de inters
bsico del Banco de Espaa y se aplicar a
continuacin las reglas del usufructo, segn la edad
del pensionista, si la pensin es vitalicia, o segn la
duracin de la pensin, si es temporal.

4. Cuota tributaria
El tipo impositivo aplicable ser el 1%.

L) Concesiones administrativas
1. Hecho imponible
Entre las transmisiones patrimoniales sujetas
esta la constitucin de concesiones administrativas.
Quedan excluidas las concesiones que tengan por
objeto la cesin de derechos a utilizar inmuebles o
instalaciones en puertos y aeropuertos.

2. Sujeto pasivo
El concesionario, a ttulo de contribuyente

3. Base Imponible
La regulacin de la base imponible en el caso
de las concesiones administrativas comprende un
complejo conjunto de reglas y se encuentran en los
apartados 3 y 4 del art. 8 del TR.

4. Cuota tributaria
Las CCAA tiene facultad para establecer el tipo
de gravamen. Si no hiciesen uso de esta facultad se
aplicar el tipo del 4%.

M) Transmisiones con pacto de retro
1. Hecho imponible
La existencia en un contrato con clusula de
retro puede dar lugar a los siguientes hechos
imponibles:
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- Transmisin con clusula de retro.
- Transmisin del derecho de retraer.
- Ejercicio del derecho de retracto.
- Extincin del derecho de retracto

2. Sujeto pasivo
Tendr la consideracin de contribuyente:

1. En la transmisin con clusula de retro el
adquirente.
2. En la transmisin del derecho a retraer, quien
adquiera este derecho.
3. En la transmisin consecuencia del ejercicio del
derecho, el retrayente.
4. En la extincin del derecho de retraer, la
liquidacin complementaria de la transmisin
originaria se girar al adquirente en dicha
transmisin.

3. Base imponible
1. En las transmisiones con pacto de retro se
tomar como base 2/3 del valor del bien o
derecho.
2. En la transmisin del derecho de retraer servir
de base 1/3 del valor del bien o derecho.
3. En el ejercicio del derecho de retro se tomar
como base 2/3 del valor del bien o derecho.
4. Cuando el derecho caduque por transcurso del
plazo, la liquidacin complementaria se girar
sobre la diferencia entre el valor total de los
bienes y el valor que sirvi de base en la
transmisin originaria.

4. Cuota tributaria
El tipo ser el fijado por cada C. A. Si no se
hiciese uso de esta facultad se aplicar el tipo del 6%
para los inmuebles y del 4% para los muebles.

N) Transacciones
1. Hecho imponible
El contrato de transaccin es aquel "por el cual
las partes, dando, prometiendo o reteniendo alguna
cosa, evitan la provocacin de un pleito o ponen
trmino al que haban comenzado".
La transaccin puede ser extrajudicial para
evitar un pleito, o bien judicial para poner trmino al
ya comenzado.
nicamente queda sujeta la segunda.

2. Sujeto pasivo
Responde a ttulo de contribuyente la persona
a quien se adjudique los bienes o derechos objetos
de la transaccin.

3. Base imponible
El valor real de dichos bienes o derechos.

4. Cuota tributaria
Para la determinacin del tipo aplicable habr
que identificar el ttulo por el que se adjudican los
bienes o derechos.

) Opciones y promesas
1. Hecho imponible
Se consideran sujetas las opciones y promesas
de contratos sometidos al impuesto, las cuales se
equiparan a los mismos.

2. Sujeto pasivo
La persona a cuyo favor se hace la promesa o
se constituye la opcin ser el sujeto pasivo, a ttulo
de contribuyente.

3. Base imponible
El 5% de la base aplicable al contrato
principal.

4. Cuota tributaria
Se determinar segn el tipo aplicable al
contrato principal.

III. OPERACIONES SOCIETARIAS (2)
A) Introduccin
Fuentes:
- TR: Ttulo II; D. T. 3,3.

1. Caracterizacin genrica del gravamen
La segunda modalidad del ITPAJ D es la
relativa a las operaciones o actos conectados con el
desarrollo del contrato de sociedad, las llamadas
Operaciones Societarias.
El contrato de sociedad es un negocio jurdico
complejo en virtud del cual, por un lado, se producen
atribuciones patrimoniales, desplazamientos de
patrimonio y, por otro lado, se da nacimiento a un
nuevo ente jurdico, provisto de personalidad
diferenciada de la de los socios.
Tradicionalmente, todas las operaciones
societarias han venido sometidas al ITPAJ D como
una modalidad ms de transmisiones patrimoniales.

2. Exclusin de la doble imposicin entre
Transmisiones Onerosas y Operaciones Societarias
En ningn caso, un mismo acto podr ser
liquidado por el concepto de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y por el de Operaciones
Societarias.

B) Aplicacin territorial
Fuentes:
- TR: Artculos 6,1. b); 6,2; 20.
Son operaciones sujetas las realizadas por
entidades en las que concurra cualquiera de las

a) Que tengan en Espaa la sede de direccin
efectiva.
b) Que tengan en Espaa su domicilio social
siempre que la sede de direccin efectiva no se
encuentre situada en un Estado miembro de la
UE.
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c) Que realicen en Espaa operaciones de trfico,
cuando su sede de direccin efectiva y su
domicilio social no se encuentren situados en
la UE.

El TR Contiene la clusula relativa a los
regmenes especiales por razn del territorio y a los
Tratados o Convenios Internacionales. Estos
regmenes especiales son los derivados del Concierto
Econmico con el Pas Vasco y del Convenio de
Navarra.

3. Cesin a las Comunidades Autnomas
El gravamen sobre Operaciones Societarias se
encuentra cedido a las CC AA, aunque sin atribucin
de facultades normativas.

C) Concepto de sociedad a efectos del
impuesto
1. Supuestos de asimilacin
Presupuestos para la realizacin de los
diversos hechos imponibles en esta modalidad del
Impuesto es la presencia de una sociedad.
Tradicionalmente se han venido asimilando a las
sociedades, a estos efectos, determinados
patrimonios separados surgidos de situaciones de
asociacin patrimonial similares a la derivada del
contrato de sociedad, pero carentes de personalidad
jurdica propia. Los supuestos que contempla a ley
son los siguientes:

a) Las personas jurdicas no societarias que
persigan fines lucrativos.
b) Las cuentas en participacin.
c) La copropiedad de buques.
d) Comunidades de bienes que realicen
actividades empresariales.

2. Alcance de la asimilacin
La asimilacin de los "entes de hecho" a las
sociedades debe entenderse que alcanza a todo el
conjunto de operaciones conectadas con el contrato
de sociedad incluidas en el mbito de gravamen.

D) Constitucin de sociedad
1. Hecho imponible
El hecho imponible es la constitucin de la
sociedad

2. Sujeto pasivo
Queda sujeta, a ttulo de contribuyente, la
sociedad.
Como responsables subsidiarios, quedan
sujetos los promotores o administradores que haya
intervenido en la constitucin.

3. Base imponible
La Ley distingue entre las sociedades que
limitan de alguna manera la responsabilidad de los
socios y las restantes sociedades.
Para las primeras, servir como base el
importe nominal en que quede fijado el capital social.
Para las segundas, el valor neto de los bienes
puestos en comn.

4. Cuota tributaria
La cuota que resulta de aplicar el tipo del 1%.

E) Aumento del capital
1. Hecho imponible
La ley sujeta a gravamen el hecho de la
ampliacin de capital, sin distinguir las modalidades
que sta pueda revestir.

2. Sujeto pasivo
Los mismos que hemos visto en el caso de la
constitucin.

3. Base imponible
Tambin el tratamiento es paralelo al
examinado en relacin con la constitucin: en las
sociedades que limitan la responsabilidad de los
socios, la base ser siempre el importe nominal de la
ampliacin, con adicin, en su caso, de las primas de
emisin.
En el caso de sociedades que no limita la
responsabilidad, el valor neto de los bienes
aportados.

4. Cuota tributaria
El tipo a aplicar es el mismo que en la
constitucin: el 1%.

F) Fusin
1. Hecho imponible
El TR Contempla dos modalidades de fusin: la
fusin en sentido propio, con nacimiento de un
nuevo ente social, y la fusin por absorcin.
La primera viene tratada segn el molde de la
constitucin; la segunda, siguiendo el modelo de la
ampliacin de capital.

2. Sujeto pasivo
Contribuyente: la nueva sociedad resultante de
la fusin o la sociedad absorbente, en el caso de
fusin por absorcin.
Son responsables subsidiarios los promotores,
administradores o liquidadores, en los trminos ya
expuestos.

3. Base imponible
La fusin con nacimiento de un nuevo ente
social se gravar tomando como base el capital
nominal de dicha nueva sociedad.
En los casos de absorcin, la base ser el
aumento de capital de la sociedad absorbente.

4. Deuda tributaria
El tipo a aplicar es el 1%.

G) Escisin
1. Hecho imponible
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En la escisin se trata de crear un nuevo ente
social a partir de otro ya existente que se divide en
dos o ms.

2. Sujeto pasivo
La sociedad, a ttulo de contribuyente. Es
decir, la nueva sociedad creada a raz de la escisin.
Son responsable subsidiario los promotores o
administradores que hayan intervenido en la escisin
en los trminos de la vistos.

3. Base imponible
La base estar constituida por el capital social
del nuevo ente.

4. Tipo impositivo
El 1 %

H) Reduccin de capital
1. Hecho impositivo
La reduccin o disminucin de capital
constituye operacin sujeta a gravamen, al igual que
el aumento.

2. Sujeto pasivo
Son contribuyentes los socios "por los bienes y
derechos recibidos".
Para el caso de reduccin de capital por
amortizacin de acciones adquiridas por la propia
sociedad, el sujeto pasivo ser, la sociedad.

3. Base imponible
La base ser constituida por el valor real de los
bienes y derechos entregados a los socios.

4. Cuota tributaria
El 1 %.

I) Disolucin
1. Hecho imponible
El acto final de la vida de la sociedad, la
disolucin, est sujeta a gravamen en razn de la
atribucin del patrimonio social a los socios, que
comporta dicha disolucin.

2. Sujeto pasivo
Son contribuyentes los socios, por los bienes o
derechos recibidos. Responsables subsidiarios, los
administradores liquidadores que hubieran entregado
los bienes.

3. Base imponible
El valor de los bienes y derechos recibidos,
que, al igual que en los restantes casos, ser
determinado de acuerdo con las reglas de las
Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

4. Cuota tributaria
El 1 %.

J ) Aportaciones de los socios para reponer
prdidas sociales
1. Hecho imponible
La Ley ha considerado este supuesto de
manera especfica, es decir, no englobado en el
concepto de aumento de capital.

2. Sujeto pasivo
La sociedad a ttulo de contribuyente.

3. Base imponible
La base imponible estar constituida por el
valor neto de la aportacin.

4. Tipo impositivo
El 1 %.

K) Traslado a Espaa del domicilio social
1. Hecho imponible
Se trata del "traslado a Espaa de la sede de
direccin efectiva o del domicilio social de una
sociedad, cuando ni una ni otra estuviesen
previamente situadas en un Estado miembro de la
UE.

2. Sujeto pasivo
La sociedad a ttulo de contribuyente.

3. Base imponible
Se tomar como base imponible el valor que
tenga el haber lquido de la sociedad que se traslada
en el da en que se adopta el acuerdo.

4. Tipo impositivo
El 1 %

IV. ACTOS J URIDICOS DOCUMENTADOS (3)
A) Introduccin
Fuentes:
- TR: Ttulo III

La tercera figura o modalidad dentro del
ITPAJ D es el I mpuesto sobre Actos J urdicos
Documentados.
Los documentos cuya formalizacin constituye
el hecho imponible genrico se agrupan en tres
clases:

a) Documentos notariales.
b) Documentos mercantiles.
c) Documentos administrativos y judiciales. El
gravamen sobre los documentos judiciales ha
desaparecido y el relativo a los administrativos
reducido a supuestos marginales.

B) Aplicacin territorial
El punto de conexin es el de la territorialidad:
quedan sujetos los actos jurdicos documentados que
se formalicen en territorio nacional o que,
formalizados en el extranjero, surtan cualquier efecto
jurdico o econmico en Espaa.

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En el caso del Pas Vasco, el Impuesto tiene el
carcter de impuesto concertado de normativa
autonmica, salvo en lo relativo al gravamen de las
letras de cambio y documentos anlogos.
La Ley del Convenio con Navarra ha
establecido criterios anlogos a los del Concierto
Vasco.

C) Documentos notariales
1. Hecho imponible
Est sujeta al impuesto la formalizacin de los
diversos tipos de actos autorizados por los Notarios:
escrituras, actas, testimonios. Dentro del gravamen
pueden a su vez distinguirse dos modalidades, con
hecho imponible diferenciables:

a) Un derecho de cuanta fija, estrictamente
formal, que se superpone al gravamen sobre el
acto u operacin reflejada en el documento.
Este derecho o cuota fija se aplica en las
matrices y copias de las escrituras, actas y
testimonios.
b) Un derecho de cuota variable, aplicable
adicionalmente sobre ciertos documentos. Este
derecho recae sobre la operacin en el
reflejada y cumple una funcin de
complemento de la tributacin sobre el trfico
patrimonial. Estn sujetos a este derecho de
cuota variable los siguientes documentos:

1. Las primeras copias de escritura y actos
que tengan por objeto cantidad o cosa
valorable.
2. Las copias de las actas de protesto.

2. Sujeto pasivo
Ser sujeto pasivo "el adquirente del bien o
derecho y, en su defecto, las personas que insten o
soliciten los documentos notariales o aquellos en
cuyo inters se expidan.

3. Base imponible
En los actos sujetos nicamente a derecho o
cuota fija no hay base imponible.

1. En las primeras copias de escritura o actas,
excepto las de protesto, la base estar
integrada por el valor declarado.
2. En las actas de protesto la base ser igual a un
tercio del valor nominal del efecto protestado.

4. Cuota tributaria
Hay que distinguir:

a) Derecho de cuanta fija. El impuesto se
satisfar mediante el empleo de papel
timbrado de 0,30 euros por pliego o de 0,15
euros por folio, a eleccin del fedatario.
b) Derecho de cuanta variable. La cuota se
determinar aplicando el tipo que establezca
cada CA. En caso de que no se hubiese hecho
uso de esta facultad, el tipo aplicable ser el
0,5%.

D) Documentos mercantiles
1. Hecho imponible
Los documentos sobre los que se aplica el
impuesto son la letra de cambio y documentos que
cumplan anloga funcin de gir o suplan a la letra,
y los resguardos o certificados de depsito
transmisibles.
El devengo se produce con la simple
formalizacin del acto, es decir, con la puesta en
circulacin del efecto gravado.

2. Sujeto pasivo
Tiene la consideracin de contribuyente, en el
caso de la letra, el librador, salvo que sea expedida
en el extranjero, en cuyo caso ser el primer tenedor
en Espaa.
En los restantes documentos la persona o
entidad que los expide. En definitiva, quien pone en
circulacin el efecto gravado.

3. Base imponible
La base imponible estar constituida en la letra
de cambio y documentos anlogos, as como en los
certificados de depsito, por el importe nominal del
efecto.

4. Cuota tributaria
El medio de pago dispuesto por el legislador
para los documentos mercantiles es el empleo de
efectos timbrados, segn modelo especfico para
letra y timbres mviles.

E) Documentos administrativos
1. Hecho imponible
La ltima categora de documentos sujetos a
gravamen es la de los documentos administrativos.
Solamente estn gravados los siguientes
documentos:

a) La rehabilitacin y transmisin de grandezas y
ttulos nobiliarios.
b) Las anotaciones preventivas que se practiquen
en los registros pblicos cuando tengan por
objeto un derecho o inters valorable y no
vengan ordenadas de oficio por la autoridad
judicial.

2. Sujeto pasivo
El contribuyente es la persona a quien afecta o
beneficia el documento en cuestin. As:

a) En las grandezas y ttulos, los beneficiarios.
b) En las anotaciones preventivas, quien la
solicite.

3. Base imponible
Puede hablarse de base imponible slo para
las anotaciones preventivas, en las cuales se tomar
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como base el valor del derecho o inters que se
garantice, publique o constituya.

4. Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtendr de la siguiente
manera:

a) En las anotaciones preventivas, mediante la
aplicacin de un tipo del 0,50%, que se
liquidar en metlico.
b) En la rehabilitacin y transmisin de grandezas
y ttulos, mediante la aplicacin de una escala.

V. EXENCIONES
A) Introduccin
Las exenciones a que se refiere el art. 45. I.
del TR son:

El apartado A) se refiere a las exenciones
subjetivas.
El apartado B) contiene un listado de
exenciones objetivas.
El apartado C) contiene un listado de
exenciones identificadas mediante la cita de la Ley
que la estableci.

B) Exenciones subjetivas
El alcance de las exenciones subjetivas se
refiere a todos los actos en que aparezca como
contribuyente el titular de la exencin. Estas
exenciones quedan reducidas a las Administraciones
Pblicas, por un lado, y a los Centros o Entidades con
finalidad benfica, cultural, docente o cientfica, por
otro.

C) Exenciones objetivas
El TR configura una amplia lista de exenciones
en el art. 48.I.B.

D) Exenciones establecidas en Leyes
Existe un listado de exenciones singulares
contenidas en leyes aprobadas con posterioridad a la
ltima reforma del impuesto que fue la establecida
por la Ley de 21 de junio de 1980.

VI. DEVOLUCIONES
El impuesto, en sus diversas modalidades, se
exige, en principio, en base a consideraciones
esencialmente formalistas, sobre la base de la simple
existencia del ttulo de la transmisin u operacin
gravada. El legislador pretende gravar, no la forma
en s misma, sino la manifestacin indirecta de
capacidad contributiva revelada por la transmisin u
operacin.
En consecuencia, si el mencionado efecto
patrimonial no llega a alcanzarse por algn vicio del
acto que determine su nulidad, o por otra causa,
habr que entender que el hecho imponible no se ha
producido materialmente y habr que proceder a la
devolucin de lo satisfecho.
La devolucin se subordina a que el acto no
hubiera producido efectos lucrativos para el
contribuyente.

VII. GESTIN
Fuentes:
- TR: Artculos 46 a 48; 51 a 56.

B) Competencia
La organizacin y competencia para la gestin
del impuesto se encuentra regulada en el Rgto..
Aparte del Ministerio de Hacienda, la funcin
directiva est encomendada a la Direccin General de
tributos.

C) Deberes formales
1. A cargo del sujeto pasivo
El principal deber del sujeto pasivo es el de
presentacin del documento que contiene el hecho
imponible.
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TEMA 28.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR
AADIDO (I.V.A.)
I. INTRODUCCION
A) Naturaleza
El impuesto sobre el valor aadido (IVA)
es un impuesto indirecto que grava el consumo
mediante el procedimiento de sujetar todas las
operaciones econmicas realizadas en su territorio de
aplicacin.

Es un impuesto multifsico sobre el consumo
que se diferencia, por un lado de aquellos otros
impuestos que gravan slo una fase de los procesos
productivos (como en los impuestos sobre la
fabricacin) y por otra parte, de los impuestos que
gravan las diversas fases de produccin sin tener en
cuenta, en cada una de ellas, el impuesto satisfecho
en las dems.

Desde el punto de vista jurdico, el IVA es un
impuesto real (su hecho imponible se determina sin
referencia a sujeto alguno), obj etivo (sin tener en
cuenta las circunstancias personales del sujeto
pasivo) e instantneo.
Esta ltima caracterstica es la ms relevante
desde un punto de vista prctico. Significa que su
presupuesto de hecho se agota en s mismo, una vez
realizado, sin que se reproduzca a lo largo de un
perodo de tiempo. Esto supone que lo que
verdaderamente se somete a gravamen son las
operaciones econmicas individualmente
consideradas.

B) Fuentes normativas
El IVA comenz a ser aplicado el da 1 de
enero de 1986 coincidiendo con el ingreso efectivo
de Espaa en la CEE.
En la actualidad, el Impuesto se encuentra
regulado en la Ley 37/ 1992, que ha sufrido
numerosas modificaciones.
Su reglamento de aplicacin de aprob por RD
1624/ 1992, que tambin ha sufrido mltiples
modificaciones.

El IVA es un impuesto comunitario,
posiblemente el nico digno de tal nombre. En
consecuencia, es necesario tener en cuenta, de un
lado, las disposiciones dictadas por la Unin Europea,
que prevalecen, en caso de discrepancia frente a las
normas internas, y por otra parte, la jurisprudencia
emanada del Tribunal de J usticia de las Comunidades
Europeas, que vincula a los jueces nacionales.

Las normas comunitarias prohben la
existencia de tributos sobre el volumen de negocios
distinto del IVA, esto es, de tributos que se exijan
con carcter general, se recauden en toda la fase del
proceso de produccin y distribucin, y en los que la
cuota se determine proporcionalmente al coste del
bien entregado o del servicio prestado.

Adems de la Ley y del Reglamento del IVA,
hay que tener presente que se han dictado y
desgraciadamente se seguirn dictando, multitud de
disposiciones de diversa categora que disciplinan, en
ocasiones en abierta contradiccin con normas de
rango superior, aspectos sustanciales y formales del
tributo.

C) Posicin del IVA en el sistema de la
imposicin indirecta
El IVA es un impuesto indirecto que tiene
vocacin de universalidad, en el sentido de que
pretende gravar todas y cada una de las operaciones
econmicas realizadas en su mbito territorial de
aplicacin. Por esta razn debe necesariamente
guarda relacin con otros impuestos que, dentro del
sistema estatal, gravan operaciones econmicas.
Tales impuestos son el de transmisiones
patrimoniales y los impuestos especiales.

En cuanto a los impuestos especiales, la
relacin es de concurrencia, ya que en ellos (tanto
los de fabricacin como los que recaen sobre
determinados medios de transporte y sobre la
electricidad), se exigen conjuntamente con el IVA,
sin que exista norma alguna que permita la
deduccin de alguno de los gravmenes al exigir el
otro.

En lo que afecta al impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales:

1. Las operaciones sujetas al IVA no estarn
sujetas al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales onerosas (relacin de exclusin),
aunque existen varias excepciones a esta
regla:

a. Las entregas, arrendamientos,
constitucin y transmisin de derechos
reales de goce y disfrute de bienes
inmuebles, cuando estn exentas de IVA.
Es decir, se llega a producir la sujecin
simultnea de este impuesto y al de
transmisiones, aunque tal situacin es
slo terica porque la primera sujecin se
neutraliza por el reconocimiento de una
exencin
b. Las transmisiones de valores que
representan partes alcuotas del capital
de sociedades, cuando por la composicin
del patrimonio de stas se entienda que
encubren una transmisin de inmuebles.
Aunque el sentido de la Ley no queda
nada claro, la interpretacin ms correcta
es entender que la transmisin de estos
valores est exenta de IVA y sujeta al
Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales
c. La entrega de inmuebles que, al estar
incluidas en la totalidad de un patrimonio
empresarial, se declaran no sujetas al IVA
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2. La relacin del IVA con las Operaciones
Societarias y sobre Actos J urdicos
Documentados es concurrente, de tal manera
que los actos o negocios que se incluyan
dentro de su hecho imponible pueden estar
sujetos al IVA, sin que se prevea deduccin
alguna y sin que se considere, por tanto, la
existencia de una doble imposicin.

II. HECHO IMPONIBLE
El IVA es un impuesto que tiene un
presupuesto de hecho mltiple, sometiendo a
gravamen un gran nmero de hechos, actos o
negocios.
Se pueden distinguir tres grupos de
operaciones sometidas al impuesto:

- Las operaciones interiores,
- Las adquisiciones intracomunitarias y,
- Las importaciones.

A) Operaciones interiores
1. Ideas generales
El IVA se exige a todas las entregas de bienes
y prestaciones de servicios realizados por
empresarios y profesionales a ttulo oneroso, ya sea
habitualmente o con carcter ocasional, siempre que
las operaciones se realicen en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional. No es necesario
que las operaciones tengan desde el punto de vista
del Derecho privado, la naturaleza de contratos.

El presupuesto de hecho exige que se den de
modo simultneo dos requisitos:

a) Que sea una operacin de entrega de bienes o
prestacin de servicios.
b) Que se realice en el mbito de una actividad
empresarial o profesional.

En cuanto a los actos o negocios ilcitos, no
parece existir duda de que tambin estn sujetos al
IVA. Ahora bien, de acuerdo con la doctrina del TJ CE
es posible distinguir 2 supuestos:

a) las operaciones que se realicen con mercancas
que, por sus especiales caractersticas, no
pueden ser objeto de comercio ni integrarse en
el circuito econmico, son completamente
ajenas al IVA y slo pueden lugar a medidas
represivas
b) por el contrario, cuando nos encontramos ante
operaciones que tienen por objeto entregas o
prestaciones que no estn prohibidas por su
propia naturaleza o por sus caractersticas
especficas, el principio de neutralidad fiscal se
opone, en materia de percepcin del IVA, a
una diferenciacin entre transacciones lcitas e
ilcitas.

2. Entrega de bienes
La Ley define como entrega de bienes la
transmisin del poder de disposicin sobre bienes
corporales, considerando a estos efectos como tales
el calor, el fro, la energa elctrica y las dems
modalidades de la energa.
El concepto ofrecido por la Ley del IVA se
equipara, en una gran mayora de casos, a la
compraventa mercantil, pero existen muchos otros
actos o negocios jurdicos que deben entenderse
incluidos en el concepto de entrega de bienes,
aunque se encuentran lejanos de las compraventas
mercantiles:

a) la transmisin del poder de disposicin de los
bienes por medio de cualquier contrato
traslativo admitido en Derecho, no slo la
compraventa (como la permuta)
b) las entregas de aquellos supuestos en los que
la transmisin produce la existencia de una
posesin similar a la del propietario
c) las derivadas de la Ley o de una decisin
administrativa o judicial (ejem. expropiacin
forzosa o subasta judicial en proceso ejecutivo)
d) las entregas de bienes o negocios que no
producen inmediatamente la transmisin de la
propiedad, aunque de modo indudable s que
producirn una utilidad econmica inmediata al
cesionario (ejem. contratos de arrendamientos-
venta y ventas con pacto de reserva de dominio o
condicin suspensiva)
e) los actos o negocios en los que ni siquiera de
forma mediata se produce la traslacin de la
propiedad o de cualquier otro derecho real de
goce (ejem. suministro de productos informticos
normalizados y sobre todo los supuestos de
autoconsumo)

La Ley considera tambin entrega de bienes:

a) la transmisin de los ttulos representativos de
mercaderas
b) las aportaciones no dinerarias que realicen los
sujetos pasivos a sociedades o comunidades,
siempre que se trate de elementos del
patrimonio empresarial o profesional, as como
las adjudicaciones de esta naturaleza en caso
de liquidacin o disolucin total o parcial de
aquellas sociedades o comunidades
c) las ejecuciones de obra que tengan por objeto
la construccin o rehabilitacin de una
edificacin, siempre que los materiales
aportados por el empresario excedan del 20%
de la base imponible
d) la transferencia por un sujeto pasivo de un
bien corporal de su empresa con destino a otro
pas de la Unin Europea, para afectarlo a las
necesidades de la misma empresa en el pas
de destino

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Por ltimo, se considera entrega de bienes el
autoconsumo de bienes. A efectos del IVA tienen tal
consideracin los siguientes supuestos:

1. La transferencia de bienes corporales del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo al patrimonio personal o al consumo
particular de dicho sujeto pasivo (autoconsumo
externo)
2. la transmisin del poder de disposicin sobre
bienes corporales del patrimonio empresarial o
profesional
3. el cambio de afeccin de bienes corporales de
un sector a otro diferenciado de la actividad
empresarial o profesional, salvo que el cambio
se imponga obligatoriamente como
consecuencia de una modificacin normativa o
del rgimen de tributacin
4. la utilizacin para la propia actividad
empresarial o profesional de bienes
producidos, construidos, extrados,
transformados, adquiridos o importados por el
propio sujeto pasivo (autoconsumo interno)

3. Prestacin de servicios
La Ley seala que se entienden por prestacin
de servicios a los efectos del IVA, toda operacin
sujeta mismo que no tenga la consideracin de
entrega de bienes, adquisicin intracomunitaria o
importacin de bienes, llevada a cabo por
empresarios o profesionales, como pueden ser:

a) Ejercicio independiente de una profesin, arte
u oficio
b) Ciertos contratos tpicos como los
arrendamientos de bienes, negocios o cosas,
las cesiones de uso o disfrute de bienes o
derechos, las ejecuciones de obra no
calificadas de entrega de bienes, etc.
c) Ciertos contratos atpicos no traslativos. Como
son aquellos de hacer y no hacer y las
abstenciones estipuladas en contratos de
agencia o venta en exclusiva o derivada de
convenios de distribucin de bienes
d) Algunos contratos traslativos del dominio o de
un derecho real
e) El autoconsumo de servicios, que no incluye el
supuesto ms claro: la utilizacin en beneficio
particular del sujeto pasivo de los servicios
desarrollados por el mismo
f) Algunas prestaciones de servicios realizadas
por los Entes pblicos aunque se realicen
mediante la exigencia de un tributo, como son
las telecomunicaciones, distribucin de agua,
calor, fro, energa elctrica, etc.

4. Actividades empresarial o profesional
No todas las entregas de bienes y prestaciones
de servicios estn sometidas al IVA. Es necesario,
adems, que sean realizadas por empresarios o
profesionales; es necesario que tales entregas y
prestaciones constituyan una actividad empresarial o
profesional.
A los efectos del impuesto son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la
ordenacin por cuenta propia de factores de
produccin materiales y humanos conjuntamente o
por separado, con la finalidad de intervenir en la
produccin o distribucin de bienes o servicios.

La normativa del Impuesto ofrece una
enumeracin abierta de los casos ms tpicos y
habituales de actividad empresarial o profesional y,
adems, incluye unos supuestos en los que de modo
necesario se considera la existencia de tal actividad
La enumeracin abierta resulta habitual en las
normas tributarias espaolas: se consideran
actividades empresariales o profesionales las
extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de
servicios, incluidas las de artesana, agrcolas,
forestales, ganaderas, pesqueras o artsticas.

Los supuestos en los que, en todo caso, se
considera que existe una actividad empresarial o
profesional son los siguientes:

a) las operaciones realizadas por sociedades
mercantiles
b) la transmisin o cesin del uso de todos o
parte de los bienes o derechos que integren el
patrimonio empresarial o profesional, incluso
las ocasionadas con motivo del cese de
actividades sometidas a gravamen
c) las entregas de bienes o prestaciones de
servicios que supongan la explotacin de un
bien corporal o incorporal con el fin de obtener
ingresos continuados en el tiempo
d) la urbanizacin de terrenos y la promocin,
construccin o rehabilitacin de edificaciones
para su venta, adjudicacin o cesin por
cualquier ttulo
e) las entregas de medios de transporte nuevos
exentas del Impuesto. La inclusin de este
supuesto tiene evidentes finalidades de
control, dado que no se exigir cantidad
alguna en concepto de tributo

B) Adquisiciones intracomunitarias
Segn la Ley del IVA constituyen adquisicin
intracomunitarias de bienes la obtencin del poder de
disposicin sobre bienes muebles corporales
expedidos o transportados al territorio de aplicacin
del impuesto (Pennsula e Islas Baleares), con
destino al adquirente, desde otro Estado miembro de
la Unin Europea, cualquiera que sea la persona que
los transporte.
Se encuentran sometidas a gravamen las
adquisiciones intracomunitarias de bienes siempre
que se den las siguientes circunstancias:

a) Que la operacin se realice a ttulo oneroso.
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b) Que los bienes sean adquiridos por un sujeto
pasivo del impuesto (empresario o profesional)
o por una persona jurdica que no acte como
tal (ejem. un Ayuntamiento), aunque en este
ltimo caso la tributacin se producir slo si
se adquieren productos por encima de una
determinada cuanta (10.000 euros)
c) Que el transmitente sea un sujeto pasivo,
(empresario o profesional) que no se beneficie
del rgimen de franquicia.

C) Importaciones
El hecho imponible est constituido por la
importacin de bienes, entendindose por tal la
entrada en el territorio del pas de un bien
procedente de un territorio tercero.
El concepto de importacin no supone
nicamente la entrada fsica de los bienes en el
territorio sometido a gravamen, sino, y sobre todo:

- la admisin de la entrada por parte de la
Administracin competente y
- la vocacin de incorporacin permanente de
los bienes al mercado interior

Por ello no se considera importacin la entrada
de bienes con destino a territorios francos (zonas y
depsitos francos, depsitos aduaneros y de
comercio) y la entrada en rgimen aduaneros
especiales (importacin temporal, en trnsito o en
trfico de perfeccionamiento)

Hay que tener en cuenta que, como
consecuencia de la entrada en vigor del mercado
interior en la UE, todo el territorio de sta debe tener
la misma consideracin, por lo que la entrada en el
pas de un bien procedente de otro Estado miembro
no ser importacin si en este ltimo se someti al
bien en cuestin al rgimen de las importaciones.

Tiene la consideracin de importacin a
efectos del IVA:

a) La entrada definitiva de bienes procedentes de
un pas que no pertenezca a la UE
b) La entrada definitiva de bienes procedentes de
un territorio franco
c) La entrada definitiva de bienes procedentes de
un rgimen aduanero especial
d) El incumplimiento de los requisitos
determinantes de la afectacin al trfico
internacional o al salvamento, asistencia
martima o a la pesca, de buques o aeronaves
que hubiesen gozado de exencin
e) La adquisicin en el territorio interior de bienes
destinados a usos diplomticos, consulares o
de organismos internacionales, salvo que el
adquirente expida inmediata y definitivamente
los bienes fuera del territorio de la UE.

D) Supuestos de no sujecin
La normativa completa de determinacin del
hecho imponible haciendo mencin de diversos
supuestos de no sujecin, bien porque no se den las
caractersticas propias de las operaciones sujetas
(entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ejercicio de una actividad
econmica), o porque gocen de exencin (supuestos
en los que se dan las notas de la sujecin, pero que
se excluyen del gravamen por la sola decisin del
legislador).

1. Operaciones interiores
La ley del IVA establece la no sujecin de las
siguientes operaciones:

a) La transmisin de los patrimonios
empresariales o profesionales en los siguientes
casos:

1. Cuando se transmita la totalidad del
patrimonio a un solo adquirente y este
contine en el ejercicio de la misma
actividad
2. En los casos de transmisin de la
totalidad del patrimonio empresarial en
virtud de operaciones de fusin, escisin,
aportacin no dineraria de ramas de
actividad y canje de valores a que se
refiere el art. 97 de la Ley del IS, siempre
que las operaciones tengan derecho al
rgimen tributario especial regulado en
esa Ley
3. La transmisin mortis causa de la
totalidad o parte del patrimonio
empresarial o profesional, con tal que los
adquirentes continen en el ejercicio de
las mismas actividades empresariales o
profesionales del causante.

b) Las entregas gratuitas de muestras de
mercancas sin valor comercial estimable,
realizadas para la promocin de las actividades
empresariales o profesionales
c) Las prestaciones de servicios de
demostraciones gratuitas con el fin de
promocionar actividades empresariales o
profesionales
d) Las entregas sin contraprestacin de impresos
u objetos de carcter publicitario
e) Los servicios prestados por personas fsicas en
rgimen de dependencia derivado de
relaciones administrativas o laborales (altos
empleados cuyas relaciones laborales se rigen
por pactos y contratos singulares)
f) Los servicios prestados por los socios a las
cooperativas de trabajo
g) El autoconsumo, siempre que no se le hubiese
atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar
la deduccin total o parcial de impuesto
soportado al realizar la adquisicin o
imputacin de los bienes a que se refieran
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h) Las operaciones realizadas por los Entes
pblicos directamente, cuando se efecten sin
contraprestacin o mediante la exigencia de un
tributo
i) Las concesiones o autorizaciones
administrativas, salvo utilizacin del dominio
pblico portuario, instalaciones en puertos o
aeropuertos, etc.
j) Las operaciones realizadas por las
Comunidades de regantes para ordenacin y
aprovechamiento de las aguas
k) Las entregas de dinero a ttulo de
contraprestacin o pago

2. Adquisiciones intracomunitarias
No existen adquisiciones intracomunitarias no
sujetas a tributacin, a pesar de que la Ley utiliza
esta expresin. Lo que existen son operaciones
econmicas que se excluyen de modo expreso del
rgimen de tales adquisiciones, sometindose al
rgimen general del Impuesto, esto es, a la a
tributacin en origen. Son las siguientes:

a) Las adquisiciones realizadas el rgimen de
viajeros, es decir, las adquisiciones por parte
de personas fsicas residentes en la UE de
bienes de uso personal. Se trata de bienes
adquiridos de forma ocasional que se destinan
al uso personal o familiar o para ser ofrecidos
como reglados en el mismo entorno
b) Las adquisiciones de bienes que hubieran
tributado en el Estado de origen, con sujecin
al rgimen especial de bienes usados, objetos
de arte, antigedades y objetos de coleccin
c) Las adquisiciones de bienes que vaya a ser
objeto de instalacin en la Pennsula o Islas
Baleares cuando implique inmovilizacin de
aqullos y el coste de la instalacin exceda del
15% de la contraprestacin
d) Las adquisiciones de personas sometidas al
rgimen de la agricultura, ganadera y pesca,
respecto de los bienes destinados al desarrollo
de esta actividad y siempre que no superen,
anualmente, la cuanta de 100.000 euros. En
todo caso, se someten al rgimen de las
adquisiciones intracomunitarias las de medios
de transporte nuevos
e) Las adquisiciones de sujetos pasivos que
realicen exclusivamente operaciones que no
den derecho a deducir el impuesto soportado.
As mismo, se mantiene la aplicacin del
rgimen especial a las adquisiciones de medios
de transporte nuevos
f) Las adquisiciones de personas jurdicas que no
acten como empresarios o profesionales, con
el lmite cuantitativo y la excepcin indicada en
las dos letras anteriores
g) Las adquisiciones de personas fsicas que no
sean empresarios o profesionales, cuando se
realicen a travs de catlogos, anuncios,
telfono etc. (ventas a distancia). En caso de
que las ventas no excedan de 27.346 euros
debe mediar la renuncia del vendedor
h) Las adquisiciones de productos sometidos a los
Impuestos Especiales (alcohol, tabaco e
hidrocarburos) por parte de personas
sometidas al rgimen de la agricultura
ganadera y pesca, de sujetos pasivos sin
derecho a deduccin, ni siquiera parcial, y de
personas que no tengan la condicin de sujeto
pasivo
i) Las adquisiciones de bienes cuando su entrega
en el Estado de origen hubiera estado exenta
por asimilarse a las exportaciones

III. LUGAR DE REALIZACIN DE LAS
OPERACIONES
El IVA grava las operaciones econmicas
siempre que se realicen en la Pennsula y las Islas
Baleares. Las operaciones que se llevan a cabo en el
resto del territorio nacional (Canarias, Ceuta y
Melilla) no se encuentran sometidas a gravamen.
J unto a esta precisin elemental la Ley
contiene otras dos que son:

a) El IVA se exigir de acuerdo con lo establecido
en los regmenes de Concierto y Convenio
econmico vigente en los territorios histricos
del Pas Vasco y la comunidad foral de
Navarra.
b) En la aplicacin del IVA se tendr en cuenta lo
dispuesto en los tratados y Convenios
Internacionales que formen parte del
ordenamiento espaol.

As pues, el IVA es un impuesto de carcter
eminentemente territorial, por lo que se plantean
problemas cuando uno de los contratantes se
encuentra en territorio distinto, ya sea en la parte del
Estado donde no se exige el impuesto o en el
extranjero. Por ello resulta de la mayor importancia
determinar con exactitud el lugar de realizacin de
las operaciones econmicas.

1. Entrega de bienes
Como regla general, la entrega de bienes se
entiende realizada en el territorio de aplicacin del
Impuesto cuando los bienes se pongan a disposicin
del adquirente en dicho territorio.
J unto a esta regla, la Ley contiene otras
especiales:

a) las entregas de bienes corporales que deban
ser transportados para ser puestos a
disposicin del adquirente se entienden
realizadas en el lugar en que se encuentren
aqullos al tiempo de iniciarse la expedicin o
transporte
b) los bienes que seqn objeto de instalacin o
montaje antes de su puesta a disposicin se
entiende que la entrega se realiza en el lugar
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donde se ultime su instalacin y montaje si se
dan 2 condiciones:
a. que las instalaciones de instalacin y
montaje determinen la inmovilizacin de
los bienes
b. que tales operaciones sean notoriamente
relevantes (que el coste de las mismas
exceda del 15% de la contraprestacin
total)

c) las entregas de bienes muebles se entendern
realizadas donde radiquen los mismos
d) se entendern realizadas en el territorio de
aplicacin del impuesto las entregas de bienes
realizadas a pasajeros a bordo de un medio de
transporte en el curso de la parte de un
transporte cuyo inicio tenga lugar en aqul y el
lugar de llegada dentro de la UE
e) se entienden realizadas en el territorio de
aplicacin del impuesto las entregas cuyo
transporte se haya iniciado en otro Estado de
la UE siempre que el transporte se realice por
el vendedor, que no se trate de medios de
transporte nuevos o bienes sometidos al
rgimen de los bienes usados, objetos de arte,
etc., que el destinatario sea un sujeto
sometido al rgimen de la agricultura, un
sujeto sin derecho a deduccin o una persona
que no sea sujeto pasivo y que el importe total
de las entregas exceda de la cantidad de
35.000 euros anuales
f) tambin se entienden realizadas en el territorio
las ventas a distancia (que coinciden con las
operaciones anteriores, cuando no se alcance
la cifra de 35.000 euros) cuando se haya
optado por la tributacin en origen
g) las entregas de bienes que sean objeto de
Impuestos Especiales, cuando el lugar de
llegada dela expedicin o transporte se
encuentre en el territorio de aplicacin del
impuesto

2. Prestacin de servicios
La determinacin del lugar donde se entiende
realizada una prestacin de servicios reviste una
cierta complejidad. Existen al respecto una regla
general, que en realidad se descompone en varias, y
numerosas reglas especiales.

Como regla general:

1. las prestaciones de servicios se entienden
realizadas en el lugar donde est situada la
sede de la actividad econmica de quien las
preste
2. Si de modo habitual y simultneo el sujeto
pasivo realiza prestaciones de servicios en el
territorio donde se aplica el Impuesto y fuera
de l, se entendern realizadas aqullas donde
radique el establecimiento permanente desde
donde se realicen dichas prestaciones.
3. Cuando el lugar de la prestacin de los
servicios no se pueda precisar se considerar
como tal el domicilio del sujeto pasivo.

Las reglas especiales son muy numerosas,
hasta el punto de que se puede decir que invalidan la
existencia misma de las reglas generales:

a) los servicios relacionados de modo directo con
bienes inmuebles se entendern realizados en
el lugar donde radiquen dichos bienes
b) los servicios de transporte se consideran
realizados en el territorio sometido al Impuesto
o fuera de l por la parte del trayecto realizada
en cada uno de ellos
c) Algunas prestaciones de servicios se entienden
realizadas en el lugar donde materialmente se
llevan a cabo (servicios de carcter cultural,
artstico, deportivo, cientfico, docente,
recreativo o similares, etc)
d) Las reglas para determinar cundo los servicios
prestados por va electrnica se entienden
realizados en la Pennsula o en las Islas
Baleares son de una cierta complejidad
e) Algunos servicios se consideran realizados en
el lugar donde radique la sede de la actividad
econmica, el establecimiento permanente o el
domicilio del destinatario de los servicios
(cesin y concesiones de derechos de autor,
patentes, licencias, marcas de fbrica o
comerciales, servicios de publicidad, servicios
profesionales de asesoramiento, auditoria,
ingeniera, etc)
f) Los servicios de mediacin en nombre y por
cuenta de terceros (excepto el transporte
intracomunitario) se entienden realizados en el
territorio de aplicacin en algunos casos
g) En algunas ocasiones, se consideran realizados
en el terrritorio de aplicacin del impuesto los
trabajos realizados sobre bienes muebles
corporales y los informes periciales,
valoraciones y dictmenes relativos a dichos
bienes
h) Respecto de las telecomunicaciones, se
entienden realizados en el territorio de
aplicacin del IVA en los siguientes casos:
a. Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional con sede en tal
territorio
b. Cuando se presten por un empresario o
profesional con sede en tal territorio
c. Cuando se presten por un empresario o
profesional establecido fuera de la UE y
el destinatario sea un consumidor final
que utilice los servicios en tal territorio

Las operaciones intracomunitarias se someten
a gravamen en destino y no en origen.
En consecuencia, tales operaciones se
entienden realizadas en el territorio de aplicacin
cuando se encuentre en dicho territorio el lugar de
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llegada de la expedicin o transporte de los bienes
con destino al adquirente.
El transporte se entiende, en todo caso, como
una actividad autnoma de la adquisicin misma de
bienes. En consecuencia, la Ley establece reglas para
precisar cundo el transporte de bienes, sus
prestaciones accesorias y los servicios de mediacin
de aqul y de stas se consideran realizadas dentro
de nuestro territorio, y en consecuencia, se somete a
gravamen:

a) cuando el transporte se inicie en nuestro
territorio, salvo que el destinatario sea un
empresario con identificacin en otro pas de la
UE y as lo haya hecho saber al transportista
b) cuando el transporte se inicie en otro pas de la
UE con destino a un empresario que haya
comunicado al transportista la identificacin de
IVA atribuida por la Administracin espaola

IV. DEVENGO DEL IMPUESTO
El IVA es un impuesto instantneo que se
devenga operacin por operacin, es decir, por cada
entrega de bienes, prestacin de servicios,
adquisicin intracomunitarias o importacin que se
realice.
La regla general es que el devengo se
produce en el momento en que se realizan las
operaciones sujetas.

En las operaciones interiores la realizacin de
la entrega o de la prestacin se entiende realizada:

a) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar
su puesta a disposicin del adquirente.
b) En las prestaciones de servicios cuando stos
se presten, ejecuten o efecten o, cuando
tenga lugar la puesta a disposicin de los
bienes sobre los que recaigan.
c) En las ejecuciones de obra, en el momento de
su recepcin provisional.
d) En las transmisiones de bienes entre
comisionista y comitente en virtud de contratos
de comisin de compra, cuando el primero
acte en nombre propio en el momento en que
el proveedor ponga los bienes a disposicin del
comisionista.
e) En las transmisiones de bienes entre
comisionista y comitente en el momento en
que el comisionista ponga los bienes a posicin
del comprador.
f) En los supuestos de autoconsumo, cuando se
efecten las operaciones gravadas.
g) En los arrendamientos de bienes, suministros,
cesin de derechos de autor, etc. en el
momento en que resulte exigible la parte del
precio que comprenda cada perceptor.

Cuando se originen pagos anticipados
anteriores a la realizacin del hecho imponible, el
impuesto se devengar en el momento del cobro
total o parcial de precio por los importes
efectivamente percibidos.

El supuesto de exigencia del tributo antes de la
realizacin del presupuesto de hecho es frecuente en
la prctica. Se da, por ejemplo, cuando se entregan
cantidades de dinero por la adquisicin de una
vivienda durante el tiempo en que se est
construyendo, e incluso antes del inicio de su
construccin; o cuando se abonan certificaciones
parciales en los contratos de obra antes de su
finalizacin y entrega.
La regla del devengo anticipado no rige en las
entregas de bienes que dan lugar a adquisiciones
intracomunitarias en oros pases de la UE, ni en las
propias adquisiciones intracomunitarias.

Salvo lo indicado, en las adquisiciones
intracomunitarias el devengo se produce con arreglo
a las mismas normas que rigen respecto a las
operaciones interiores.

En las importaciones de bienes, el Impuesto se
devenga en el momento en que se solicite de la
Aduana el despacho de mercancas.

V. EXENCIONES
A) Concepto y efectos
Las normas del impuesto establecen un gran
nmero de exenciones, en abierta contradiccin con
una de las caractersticas que se predican del IVA: la
generalidad en su aplicacin.
Las exenciones en el IVA tienen una serie de
caractersticas peculiares, unos efectos y unas
consecuencias:

a) La operacin exenta supone la inexistencia de
gravamen y, por tanto, al no existir cuota
tributaria alguna no se produce la repercusin
al adquirente del bien o destinatario de los
servicios.
b) La exencin origina la prdida del derecho a
deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de
la actividad exenta.
c) En ocasiones la exencin es absoluta, es decir,
no slo para las operaciones realizadas, sino
tambin respecto de las adquisiciones, porque
se reconoce al sujeto exento el derecho a
deducir las cuotas aportadas.
d) Las exenciones son siempre objetivas, lo que
explica que, en ocasiones aqullas alcancen no
a todas las operaciones que realiza un sujeto,
sino nicamente a algunas.
e) La mayor parte de las exenciones se aplican de
manera automtica, aunque en ocasiones, es
necesario su reconocimiento por la
Administracin a peticin de los interesados.
f) Existe la posibilidad de renunciar a las
exenciones en los siguientes casos:

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1. Entregas de terrenos rsticos o no
edificables
2. Operaciones realizadas por las juntas de
compensacin en materia urbanstica
3. Segundas y ulteriores entregas de
edificaciones
4. Operaciones realizadas con oro de
inversin

La renuncia no necesita de autorizacin de la
Administracin tributaria, pero deben cumplirse unos
requisitos:

- se debe realizar de manera individualizada,
para cada una de las operaciones exentas
- slo se puede efectuar cuando el adquirente
sea un empresario o profesional que acte en
el ejercicio de su actividad y que tenga
derecho a deducir totalmente las cuotas
soportadas, esto es, que realice nicamente
operaciones sometidas a gravamen y no
exentas
- debe comunicarse al adquirente de forma
fehaciente con carcter previo o simultneo a
la entrega de los bienes
- el adquirente ha de justificar, mediante una
declaracin expresa, que tiene derecho a la
deduccin total de impuesto soportado.

Las exenciones establecidas en la Ley del IVA
se pueden sistematizar en 4 grandes apartados:

1. operaciones interiores
2. exportaciones y operaciones asimiladas
3. adquisiciones intracomunitarias
4. importaciones

B) Exenciones en operaciones interiores
1. Exenciones por razones de inters pblico
Estn exentos:

a) Las actividades sanitarias; servicios de
hospitalizacin o asistencia sanitaria por
entidades de Derecho pblico o por
establecimientos privados en rgimen de
precios autorizados, los servicios prestados por
mdicos, odontlogos, estomatlogos y
protsicos dentales, el transporte de enfermos.
b) La actividad de enseanza en todos los niveles
y grados del sistema educativo realizada por
centros docentes, incluidas las prestaciones de
servicios relativas a la educacin de la infancia
y de la juventud as como la enseanza de
idiomas la formacin o reciclaje profesional y
los servicios (transporte, alimentacin,
etctera) accesorios a los anteriores. Tambin
las clases particulares sobre materias incluidas
en los planes de estudios de cualquiera de los
niveles y grados del sistema educativo.
c) Las actividades de la Seguridad Social, en
concreto las entregas de bienes y prestaciones
de servicios que, para el cumplimiento de sus
fines especficos, realice la SS, directamente o
a travs de sus entidades gestoras o
colaboradoras
d) Los servicios de asistencia social efectuados
por entidades de Derecho Pblico o entidades
o establecimientos privados de carcter social:
proteccin de la infancia y de la juventud;
asistencia a la tercera edad; asistencia a
minusvlidos fsicos o mentales; asistencia
minoras tnicas, etc.
e) Las actividades socioculturales: las
prestaciones de servicios (y entrega de bienes
accesorias) efectuadas a sus miembros por
organismos cuyos objetivos sean
exclusivamente de naturaleza poltica, sindical,
religiosa, patritica, filantrpica o cvica,
siempre que no reciban de los beneficiarios
contraprestacin alguna distinta de la
cotizacin fijada en los estatutos.
f) Los servicios pblicos postales, con excepcin
de las telecomunicaciones y de los transportes
de pasajeros.

2. Exenciones vinculadas a las anteriores
Estn exentos:

a) Los servicios prestados a sus miembros por las
uniones, agrupaciones o entidades cuyos
miembros realicen especialmente una actividad
no sujeta o exenta, siempre que se reconozca
el derecho a la exencin.
b) Las cesiones de personal realizadas por
instituciones religiosas para el desarrollo de
actividades sanitarias asistenciales y
educativas.
c) Las entregas de bienes que hayan sido
utilizadas por el transmitente exclusivamente
en la realizacin de operaciones exentas,
siempre que al sujeto pasivo no se le haya
atribuido el derecho a efectuar la deduccin
total o parcial del impuesto soportado en la
adquisicin o importacin de los bienes.
d) Las entregas de bienes cuya adquisicin o
importacin o la de sus elementos no hubiera
determinado el derecho a deducir a favor del
transmitente.

3. Exenciones por motivos econmicos
Estn exentas:

a) Las operaciones de seguro, reaseguro y
capitalizacin, as como las prestaciones de
servicios relativas a las mismas realizadas por
agentes y corredores de seguros y reaseguros
b) La prctica totalidad de las operaciones
financieras cualquiera que sea la persona que
la realice, con algunas excepciones (ejem. los
prestados en el marco de una operacin de
factoring).
c) Una buena parte de las operaciones
inmobiliarias, entre las que se incluyen:

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1. Las entregas de terrenos rsticos y los
dems que no tenga la consideracin de
edificables
2. Las entregas de terrenos que se realicen
como consecuencia de la aportacin inicial
a las juntas de compensacin por los
propietarios de terrenos comprendidos en
polgonos de actuacin urbanstica
3. Las segundas y ulteriores entregas de
edificaciones, incluidos los terrenos en que
se hallen enclavados, cuando tengan lugar
despus de terminada su construccin o
rehabilitacin
4. Los arrendamientos de terrenos (con
numerosas excepciones, como los
arrendamientos para estacionamiento de
vehculos, almacenaje de bienes o
mercancas, etc)
5. los arrendamientos de vivienda, incluidos
los anexos o garajes accesorios
arrendados conjuntamente con ellas

d) Las operaciones realizadas con oro de
inversin. Se incluyen todas las operaciones
que impliquen la transmisin del poder de
disposicin del oro, pero no las prestaciones de
servicios que tengan por objeto este producto.

4. Exencin por motivos culturales
Estn exentos los servicios profesionales,
incluidos aquellos cuya contraprestacin consista en
derechos de autor, prestados por artistas plsticos,
escritores, colaboradores literarios, grficos y
fotogrficos de peridicos y revistas, compositores
musicales, autores de obras teatrales y los autores
de argumento, adaptacin, guin o dilogos de las
obras audiovisuales.

5. Exenciones fundadas en razones de carcter
tcnico
Estn exentas:

a) Las entregas de efectos timbrados de curso
legal en Espaa por importe no superior a su
valor facial.
b) Las loteras, apuestas y juegos organizados por
ONLAE y la ONCE, y en su caso, los rganos
correspondientes de las CCAA, as como rifas,
tmbolas, apuestas y combinaciones
aleatorias.

C) Exenciones en la exportacin
Como regla general, hay que sealar que
estn exentas todas las exportaciones, las
operaciones asimiladas a las mismas y los servicios
accesorios, siendo esta exencin de carcter pleno,
es decir con derecho a deduccin de las cuotas
aportadas.

D) Exenciones en las adquisiciones
intracomunitarias
Como consecuencia de la entrada en vigor del
mercado interior resulta evidente que las operaciones
intracomunitarias deben ser tratadas de mismo modo
que las operaciones interiores. En consecuencia, las
exenciones son las mismas. As:

a) Estn exentas las adquisiciones
intracomunitarias de bienes cuya entrega
hubiera estado no sujeta o exenta en el
territorio de aplicacin del Impuesto
b) Tambin lo estarn las adquisiciones
intracomunitarias de bienes cuya importacin
hubiera estado exenta
c) Estn exentas las adquisiciones realizadas en el
mbito de las denominadas operaciones
triangulares en el comercio internacional
d) Tambin lo estarn las adquisiciones
intracomunitarias de bienes respecto a las que
se atribuya al adquirente (empresario o
profesional no establecido en al UE) el derecho
a la devolucin total del Impuesto soportado

E) Exenciones en la importacin
En relacin con las importaciones, estn
exentas entre otras:

a) Las importaciones definitivas de los bienes
cuya entrega en el interior estuviere exenta.
b) Las importaciones definitivas de bienes
personales o realizados con ocasin de
acontecimientos de la vida personal o familiar.
c) La reimportacin de bienes realizada por quien
efectu la exportacin de los mismos.
d) Las importaciones efectuadas en los puertos
por los armadores de buques de pesca que
procedan directamente de sus capturas.
e) Las prestaciones de servicios, distintas de las
declaradas exentas, cuya contraprestacin est
incluida en la base imponible de las
importaciones de bienes.
f) Las importaciones en rgimen diplomtico o
consular.
g) Las importaciones efectuadas por O.I.
reconocidos en Espaa.
h) Los bienes importados al amparo de los C.I.
vigentes en Espaa.
i) Las importaciones comerciales de bienes cuyo
valor global no exceda de 22 euros (excluidos
el alcohol, los perfumes, aguas de colonia,
tabaco en rama, etc.)
j) Las importaciones de bienes que se
introduzcan en zonas francas.
k) Las importaciones de bienes que se incluyan
en los regmenes aduaneros de trnsito,
importacin temporal con exencin total.
l) Las importaciones de bienes que se efecten al
amparo de los regmenes fiscales de
perfeccionamiento activo, pasivo y temporal
con exencin.
m) Las prestaciones de servicio relacionadas
directamente con las importaciones exentas.

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VI. SUJ ETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
A) Sujetos pasivos
1. Operaciones interiores
Segn la ley del IVA, en las entregas de bienes
y prestaciones de servicios son sujetos pasivos:

a) Las personas fsicas o j urdicas que
tengan la condicin de empresarios o
profesionales y realicen las operaciones
gravadas.
b) Las personas fsicas o jurdicas que tenga la
condicin de empresarios o profesionales para
quienes se realicen las operaciones sujetas a
gravamen, en los siguientes casos:

a. cuando stas se realicen por no
residentes en la Pennsula e Islas
Baleares
b. cuando se trate de entregas de oro sin
elaborar o semielaborado
c. cuando la operacin consista en la
entrega de materiales de recuperacin,
tales como desperdicios o desechos de
fundicin de hierro o acero, chatarra,
materiales no frricos, papel, cartn o
vidrio
d. cuando las entregas de los bienes se
lleven a cabo en los procedimientos de
ejecucin forzosa

c) Las personas jurdicas que no acten como
empresarios profesionales cuando sean
destinatarios finales de las adquisiciones
intracomunitarias triangulares.
d) Las herencias yacentes, comunidades de
bienes y dems entidades que constituyan una
unidad econmica o un patrimonio separado
susceptible de imposicin.

2. Adquisiciones intracomunitarias
Por regla general, los sujetos pasivos son los
adquirentes de los bienes. Tales adquirentes
sern empresarios o profesionales que acte en el
ejercicio de una actividad econmica y por lo que
sern asimilados a los sujetos pasivos por
operaciones interiores.
Ahora bien, la normativa del IVA permite
descubrir otros sujetos pasivos en las adquisiciones
intracomunitarias, aunque su alusin por la
normativa es siempre implcita, puesto que no se
incluyen expresamente entre los sujetos pasivos. Son
los siguientes:

a) los adquirentes de bienes cuando sean
personas jurdicas (ejem. un Ente pblico) que
no acten como empresarios o profesionales
b) los adquirentes de medios de transporte
nuevos, cualquiera que sea la naturaleza del
adquirente
c) los vendedores en las adquisiciones en
rgimen especial (bienes usados, adquisiciones
por sujetos sometidos al rgimen de la
agricultura o que realicen actividades exentas)
o en los supuestos en que las ventas a
consumidores vinales (ventas a distancia)
superen los lmites fijados o que no
superndolas, se haya renunciado al gravamen
en origen
d) los vendedores de proyectos sometidos a los
Impuestos Especiales cuando los adquirentes
estn acogidos al rgimen de la agricultura,
ganadera y pesca, sean sujetos sin derecho a
deduccin, siquiera parcial, o sean personas
que no tienen la condicin de sujetos pasivos
e) el transportista, si tiene identificacin expedida
por la Administracin espaola
f) el destinatario del transporte cuando el
transportista no tiene la identificacin reseada

3. Importaciones
Son sujetos pasivos, en estos casos, quienes
realicen las importaciones, entendindose por tales:

a) Los destinatarios de los bienes importados.
b) Los viajeros, para los bienes que conduzcan al
entrar en territorio sujeto.
c) Los propietarios de los bienes en los casos no
contemplados anteriormente.
d) Los adquirentes, propietarios, arrendatarios de
los bienes cuya adquisicin hubiera sido
equiparada a una exportacin.

B) Responsables
La Ley del IVA establece varios supuestos de
responsabilidad, la mayor parte de ellos con carcter
solidario.
El primer supuesto de solidaridad alcanza a los
destinatarios de las operaciones que, mediante
accin u omisin, culposa o dolosa, eludan la
correcta repercusin del impuesto.
En este caso la responsabilidad, dada la
diccin de la Ley, slo puede referirse a operaciones
interiores, puesto que tanto en las operaciones
intracomunitarias como en las importaciones los
sujetos pasivos, con carcter general, son los
adquirentes, luego no podran ser responsables en el
sentido tcnico-jurdico del concepto.
La responsabilidad alcanza a la totalidad de la
deuda tributaria, incluso a las sanciones.

La Ley establece tambin cuatro supuestos de
responsabilidad en las importaciones. Tres lo son de
responsabilidad solidaria y uno de responsabilidad
subsidiaria:

a) Las asociaciones garantes en los caso
determinados en los C.I.
b) La RENFE, cuando acte en nombre de
terceros en virtud de C.I.
c) Las personas o entidades que acten en
nombre propio y por cuenta de los
importadores

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Subsidiariamente, son responsables del
impuesto las Agencias de Aduanas cuando actan en
nombre y por cuenta de sus comitentes.

C) Repercusin del Impuesto
1. Principios generales
Adems de los deberes y obligaciones que
tienen los sujetos pasivos del IVA y que son comunes
al resto de los tributos (liquidaciones, declaraciones,
llevanza de libros y registros, etc), aqullos tienen la
obligacin de repercutir las cuotas devengadas sobre
los adquirentes de los bienes y servicios.
Este es uno de los institutos bsicos del IVA,
junto con la deduccin, y con l se consigue, de una
parte, configurar el Impuesto como un tributo que
grava el consumo (a travs de la cadena de
repercusiones), y de otro lado, determinar la
cantidad que hay que ingresar en el Tesoro o la
cantidad que debe devolverse a los sujetos pasivos,
poniendo en relacin las cuotas devengadas y
repercutirlas con las cuotas aportadas.
La repercusin se configura como un
derecho-deber de sujeto pasivo. Como un derecho,
imponiendo la repercusin al adquirente, y como un
deber, por la imposibilidad de renunciar a su
repercusin.

El principio general de la repercusin en el IVA
se puede enunciar diciendo que los sujetos pasivos
debern repercutir ntegramente el importe del
Impuesto sobre la persona para quien se realice la
operacin gravada. Correlativamente, esta persona
est obligada a soportar la repercusin siempre que
se ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin
que los respectivos deberes de repercutir y de
soportar puedan ser alterados por pactos, convenios
y estipulaciones entre los intervinientes en las
operaciones sujetas.

2. Requisitos de la repercusin
La repercusin no slo es obligatoria, sino que
tambin se exige que est realizada respetando
ciertas formalidades, que tiene la doble finalidad de
garantizar el correcto pago del Impuesto y de facilitar
su gestin, en especial las deducciones y
devoluciones.

Las normas que se establecen en torno a los
requisitos formales son las siguientes:

a) La repercusin del Impuesto deber efectuarse
de modo expreso, mediante factura o
documento sustitutivo.
b) La cuota repercutida deber consignarse
separadamente de la base imponible, incluso
en el caso de precios fijados
administrativamente, indicando el tipo
impositivo aplicado.
c) El repercutido tendr derecho a exigir la
factura, que deber contener todos los
requisitos establecidos reglamentariamente.

En cuanto a los requisitos de tiempo para
llevar a cabo la repercusin las reglas son:

a) La repercusin del Impuesto deber efectuarse
al tiempo de expedir y entregar la factura o
b) Se perder el derecho a la repercusin cuando
haya transcurrido un ao desde la fecha del
devengo de Impuesto.
c) El destinatario de la operacin gravada con el
Impuesto no est obligado a soportar la
repercusin del mismo con anterioridad al
momento del devengo de dicho impuesto.

3. Rectificacin de las cuotas repercutirlas
Las cuotas repercutidas deben ser rectificadas
en algunos supuestos. La rectificacin se establece
en la Ley como una obligacin, y no como una
facultad, que incumbe a los sujetos pasivos cuando
se produzcan las circunstancias previstas.
Los supuestos en que procede la rectificacin
son los siguientes:

a) Cuando el importe de las cuotas se hubiere
determinado incorrectamente.
b) Cuando se modifique la base imponible por
alguna de las causas previstas en la propia ley.

No procede la rectificacin en los siguientes
casos:
a) Una vez transcurridos cuatro aos desde que
se deveng el impuesto.
b) Cuando la rectificacin implique un aumento
de las cuotas repercutidas y los destinatarios
no sean sujetos pasivos.
c) Cuando sea la Administracin tributaria la que
ponga de manifiesto, a travs de la
correspondiente liquidacin, cuotas impositivas
devengadas y no repercutidas mayores que las
declaradas por el sujeto pasivo.

Las consecuencias de la rectificacin son
sistintas segn que implique un aumento o una
disminucin de las cuotas repercutidas.
En el caso de aumento las consecuencias son:

a) Si la causa fue la incorrecta determinacin de
su importe por error de hecho es necesario
realizar una declaracin-liquidacin
complementaria, sobre la que se exigirn los
recargos e intereses que proceda.
b) Si la causa fue la modificacin de la base
imponible (situacin altamente improbable,
porque en la inmensa mayora de los casos
previstos la modificacin minorar la base), o
un error de derecho, la diferencia podr
incluirse en la declaracin-liquidacin del
perodo en que se produzca la rectificacin

Si la rectificacin provoca una minoracin de
las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo puede optar
por las alternativas siguientes:
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a) Pedir la devolucin de ingresos indebidos
b) Regularizar la situacin en la declaracin-
liquidacin del perodo en que se efecte la
rectificacin, o en las siguientes dentro del
plazo de un ao. En este caso, el sujeto pasivo
debe devolver al destinatario el exceso de
cuotas repercutidas

VII. BASE IMPONIBLE
1. Reglas generales
La base imponible del impuesto estar
constituida por el importe total de la contraprestacin
de la operacin sujeta.
Para la determinacin directa de la base
imponible hay que partir del precio de los bienes
entregados o de los servicios prestados. Adems, hay
que agregar otra serie de conceptos que se exigen
tambin al cliente y excluir de dicho importe lo que
se le exige pero que no constituye contraprestacin,
as como lo que se le suple o se le descuenta.

La Ley del Impuesto establece que en las
contraprestaciones se incluyen, adems del precio los
conceptos siguientes:

a) El importe de las entregas y servicios
accesorios (comisiones, envases, transporte,
etc.)
b) Primas por prestaciones anticipadas
c) Subvenciones directamente vinculadas al
precio de las operaciones sujetas
d) Tributos que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas (impuestos especiales de
fabricacin, derechos arancelarios), excepto el
propio IVA
e) Las repercusiones retenidas a modo de
indemnizacin cuando hay resolucin de
contrato, como las arras u otras semejantes

Por el contrario, no se incluyen en el importe
de la contraprestacin, que constituye la base
imponible:

a) Los intereses por aplazamiento en el pago
b) Las indemnizaciones que no constituyan
contraprestacin o compensacin de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios
c) Los descuentos que figuren en factura y se
concedan en el momento en que se realice la
operacin
d) Los suplidos, es decir, las sumas pagadas en
nombre y por cuenta del cliente que figuren en
cuentas especficas

Normalmente la contraprestacin, es decir, la
base imponible, resulta conocida cuando se devenga
el impuesto, pero puede suceder que aqulla sea
desconocida. En este supuesto la base debe fijarse
provisionalmente aplicando criterios fundados, sin
perjuicio de modificarla cuando se conozca la cuanta
exacta de la contraprestacin.

2. Reglas especiales
La Ley del Impuesto establece junto a la regla
general una serie de reglas especiales referidas a
ciertas operaciones. Alguna de ellas son:

a) en las operaciones cuya contraprestacin no
consista en dinero se considerar como base
imponible laque se hubiese acordado en
condiciones normales de mercado entre las
partes que fueren independientes
b) en el autoconsumo de bienes la base imponible
ser el precio de compra de dichos bienes o el
coste de los mismos, en caso de que hubieran
sido elaborados por el sujeto pasivo
c) en el autoconsumo de servicios, se considerar
como base imponible el coste imputable de los
bienes y servicios utilizados por el sujeto
pasivo en la prestacin de los mismos
d) cuando se realicen operaciones entre partes
vinculadas y con precios notoriamente
inferiores a las normales en el mercado, la
base imponible no podr ser inferior a la que
resultara de aplicar las reglas establecidas
para el autoconsumo de bienes y servicios
e) en las transmisiones de bienes del comitente al
comisionista en virtud de contratos de
comisin de venta en los que el comisionista
acte en nombre propio, la base imponible
est constituida por la contraprestacin
convenida menos el importe de la comisin

3. Modificaciones de la base imponible
La normativa del Impuesto prev que la base
imponible pueda modificarse en algunos supuestos.
Son los siguientes:

a) Se reducir en el importe de los envases y
embalajes cuando se devuelvan y sean
susceptibles de reutilizacin.
b) Se reducir la base imponible cuando se
otorguen descuentos y bonificaciones con
posterioridad al momento de realizacin de la
operacin.
c) Cuando queden sin efecto, total o
parcialmente, las operaciones gravadas por
resolucin firme judicial o administrativa.
d) Cuando se altere el precio despus de haberse
realizado la operacin.
e) Cuando se conozca efectivamente la
contraprestacin que antes se haba fijado de
modo provisional.
f) Cuando el destinatario de las operaciones no
haya hecho efectivo el pago de las cuotas
repercutidas.

Si se da alguno de los supuestos que hemos
citado, el obligado a rectificar la base imponible es el
sujeto pasivo vendedor o que presta el servicio, el
cual deber:
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a) expedir una nueva factura que rectifique o
anule la anterior, en la que habr de hacer
constar el nmero y fecha de la factura
rectificada, salvo en los casos de descuentos y
rappels, en que slo ser necesario hacer
constar el ao a que se refiere
b) expedir esta nueva factura de acuerdo con los
requisitos formales
c) enviar la factura al destinatario de la operacin

Por su parte, el destinatario de las operaciones
deber declarar a la Administracin la recepcin de
las facturas rectificadas.

La regla general contenida en la Ley establece
que la base imponible en las adquisiciones
intracomunitarias se determinar con arreglo a las
normas que rigen las operaciones interiores.
Como regla especial en los supuestos de
recepcin de una ejecucin de obra, la base
imponible resulta ser la contraprestacin de los
trabajos.

C) Importaciones
En las importaciones, la base imponible est
constituida por el "valor en aduana".
Al valor en aduana se deben aadir, si no lo
tiene incluido, los siguientes conceptos:

a) Los derechos de arancel aduanero, y
cualesquiera otros tributos devengados con
ocasin de la importacin: exacciones
reguladoras agrcolas, impuestos especiales,
etc.
b) Los gastos accesorios complementarios que se
produzcan hasta el primer lugar de destino en
el interior del pas.

Se aplicarn las reglas sobre modificacin de la
base imponible que rigen las operaciones interiores.

VIII. TIPOS DE GRAVAMEN
La neutralidad que se predica del IVA exigira
que todas las operaciones se sometieran al mismo
tributo, es decir, la existencia de un solo tipo de
gravamen.
Los tipos de gravamen existentes en el IVA
responden a un doble motivo:

a) De una parte, la Ley ha debido acomodarse a
lo dispuesto en el Directiva 92/77/CEE, sobre
harmonizacin de los tipos impositivos
b) La estructura de los tipos de IVA responde a la
idea de introducir en el gravamen una cierta
progresividad

Los tipos de gravamen en el IVA son tres:

1.- El primero, ordinario, es del 16%. Se aplica a
todas las operaciones que no tengan sealado
un tipo de gravamen especfico.
2.- El segundo, reducido, es del 7%. Se aplica en
entrega de bienes y prestaciones de servicios
de utilizacin generalizada, entre las que se
encuentran:

a) Productos para la alimentacin, tanto
humana como animal, excepto las bebidas
alcohlicas.
b) Los productos destinados al cuidado de la
salud, tanto humana como animal.
c) Las viviendas, incluida las plazas de garaje
y los anexos que se transmitan con ellas,
pero no los locales de negocio, as como
las ejecuciones de obra que tengan por
objeto aqulla se su totalidad o en parte.
d) Los servicios de transportes terrestres de
viajeros y sus equipajes.
e) Los servicios de hostelera y restaurante
(excepto las discotecas).
f) Los servicios prestados a favor de los
titulares de explotaciones agrarias incluso
por las cooperativas.
g) Algunos servicios relacionados con la salud
pblica (limpieza, recogida de basuras,
tratamiento de residuos etc.).
h) Los servicios prestados por las personas
que practiquen el deporte o la educacin
fsica.
i) Los servicios de albailera realizados en la
vivienda particular de las personas fsicas.
j) Los espectculos pblicos, con excepcin
de las corridas de toros.
k) Las importaciones de objetos de arte,
antigedades y objetos de coleccin.

3.- El tercer tipo de gravamen es del 4 % y se
aplica a entregas de bienes y prestaciones de
servicios calificadas de esenciales. Algunas de
ellas son:

a) Ciertos alimentos bsicos (pan, leche,
quesos, huevos, frutas y verduras).
b) Libros, peridicos y revistas.
c) Medicamentos y prtesis para uso
humano.
d) Vehculos para minusvlidos y los servicios
con ellos relacionados.
e) Viviendas calificadas de proteccin oficial
en rgimen especial o de promocin
pblica, incluidas las plazas de garaje.

IX. DEDUCCIN DEL IMPUESTO
A) Normas generales
1. Concepto y naturaleza
El segundo pilar sobre el que se asienta el IVA
est constituido por el instituto de la deduccin, que
algunos consideran el ncleo fundamental del
mecanismo de aplicacin del Impuesto, y el que
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garantiza su neutralidad en relacin con los procesos
econmicos.

El concepto de la deduccin es inicialmente
simple, aunque se puede complicar en situaciones y
por causas muy diversas: los sujetos pasivos del IVA
podrn deducir de las cuotas tributarias devengadas
las que hayan soportado en las adquisiciones de
bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones
intracomunitarias e importaciones, en la medida en
que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la
realizacin de operaciones sujetas y no exentas al
mismo Impuesto.

2. Sujetos de la deduccin
Para poder deducir las cuotas soportadas es
necesario ser sujeto pasivo del IVA, pero no todos los
sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho.
Los sujetos deben reunir adems, otros
requisitos:

a) Es necesario que tengan la condicin de
empresario o de profesionales.
b) Excepcionalmente puede pedir la deduccin
cualquier sujeto pasivo que ocasionalmente
transmita un medio de transporte nuevo,
cuando la transmisin este exenta porque
constituya un supuesto de adquisicin
intracomunitarias.
c) Es necesario que los sujetos pasivos hayan
iniciado efectivamente la realizacin de las
que constituyan el objeto de su actividad.
d) Es necesario que los empresarios o
profesionales realicen operaciones sujetas y no
exentas. Sin cuotas devengadas, no hay
posibilidad de deduccin, aunque existen
algunas e importantes excepciones a esta
regla.

3. Objeto de la deduccin
El objeto de la deduccin son las cuotas
efectivamente soportadas por los sujetos pasivos.
La normativa regula con gran detalle qu
cuotas renen la condicin sealada, aludiendo,
asimismo, a las cuotas que por diversos motivos no
pueden ser objeto de deduccin.

a) Cuotas deducibles
Los sujetos pasivos que renan las condiciones
de empresarios o profesionales pueden deducir las
siguientes cuotas:

1) Las que haya soportado por repercusin
directa en las adquisiciones de bienes o las
prestaciones de servicios
2) Las satisfechas en las importaciones de bienes
3) Las satisfechas como consecuencia del cambio
de afectacin de bienes corporales de un
sector a otro diferenciado de su actividad
empresarial o profesional
4) Las satisfechas en los casos de afectacin o,
en su caso, cambio de afectacin de bienes
construidos, extrados, transformados en el
ejercicio de una actividad empresarial o
profesional.
5) Las cuotas cuando las operaciones sujetas a
gravamen se efecten por personas o
entidades no establecidas en el territorio de
aplicacin del tributo.
6) Las cuotas por la adquisicin de oro de
inversin
7) Las cuotas en las adquisiciones
intracomunitarias
8) Las cuotas por la adquisicin de materiales de
recuperacin, tales como desperdicios o
desechos de fundicin de hierro o acero,
chatarra, de materiales no frricos, de papel,
cartn o vidrio
9) Las cuotas soportadas por la adquisicin de
bienes de inversin que se utilicen en el
desarrollo de una actividad empresarial o
profesional
vehculos automviles de turismo y las
adquisiciones de bienes y servicios con ellos
relacionados (accesorios, piezas de recambio,
combustibles, etc) en la proporcin en que se
utilicen para dichas actividades profesionales o
empresariales sujetas y no exentas

Desde enero de 1998 se permite la deduccin
parcial del IVA soportado en la adquisicin de bienes
dedicados slo parcialmente a una actividad

Para que estas cuotas puedan ser deducidas
por los sujetos pasivos, es necesario que cumplan
determinados requisitos:

1) que se trate de cuotas devengadas en el
territorio peninsular espaol o en las Islas
Baleares
2) que las cuotas se hayan devengado con
arreglo a Derecho y en la cuanta que
legalmente corresponda
3) las cuotas soportadas sern deducibles en la
medida en que los bienes o servicios cuya
adquisicin o importacin determinen el
derecho a la deduccin se utilicen por el sujeto
pasivo en la realizacin de operaciones sujetas
y no exentas al IVA

Excepcionalmente, se pueden deducir las
cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o
servicios que se destinen o se utilicen en operaciones
no sujetas al impuesto o en operaciones exentas.
Nos encontramos as con los casos en que se
produce la exencin con devolucin, es decir, la
exencin absoluta. Ello ocurre en los siguientes
casos:

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1) las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que estn exentas por tener la
consideracin de exportaciones o de
operaciones asimiladas a ellas
2) las entregas de bienes y prestaciones de
servicios relativas a los regmenes aduaneros
suspensivos, a las Zonas Francas, Depsitos
Francos y Depsitos Aduaneros que estn
exentos
3) las prestaciones de servicio exentas que estn
relacionadas con las importaciones en
regmenes suspensivos o en reas exentas
4) las operaciones de seguro, reaseguro,
capitalizacin y servicios relativos a las
mismas, as como las operaciones bancarias o
financieras que estn exentas
5) los servicios prestados por agencias de viaje,
cuando las entregas de bienes o prestaciones
de servicios, adquiridos en beneficio del viajero
y utilizados para efectuar el viaje, se realicen
fuera del territorio de la UE
6) las operaciones realizadas fuera del territorio
de aplicacin del Impuesto que originaran el
derecho de deduccin si se hubieran efectuado
en la Pennsula o en las Islas Baleares

b) Cuotas no deducibles
La Ley enumera determinadas cuotas que no
es posible deducir. Son las siguientes:

1) Las cuotas soportadas en la adquisicin de
bienes y servicios que no se utilicen en la
actividad econmica
2) Las correspondientes a la adquisicin de bienes
o prestacin de servicios que se destinen a
actividades privadas
3) Las cuotas que corresponden a bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o
registro del sujeto pasivo
bienes destinados a la satisfaccin de
necesidades personales o particulares de los
empresarios o profesionales
5) Las cuotas soportadas por los servicios de
desplazamiento o viajes, salvo que tengan la
consideracin de gasto fiscalmente deducible
6) Las cuotas soportadas en las adquisiciones e
importaciones de alimentos y bebidas o
tabacos, de carcter recreativo
7) Las cuotas soportadas como consecuencia de
la adquisicin, arrendamiento o importacin de
joyas y alhajas, etc
8) Las cuotas soportadas como consecuencia de
adquisiciones de bienes o servicios destinados
a atenciones a clientes, asalariados o terceras
personas, salvo las muestras gratuitas y los
objetos publicitarios de escaso valor
9) Las cuotas soportadas por la adquisicin de los
bienes usados que se transmitan con sujecin
a su rgimen especial

4. Requisitos formales
Para que los sujetos pasivos puedan ejercitar
su derecho a deducir las cuotas tributarias
soportadas es necesario que prueben su derecho,
mediante la posesin del correspondiente documento
acreditativo.
La normativa establece como documentos
justificativos los siguientes:

a) la factura original expedida por quien realiza la
entrega o preste el servicio o bien por el
cliente o por un tercero (ejem. un empresario
que adquiere unos bienes en una ejecucin judicial)
b) la factura original expedida por quien realice la
entrega intracomunitaria
c) el documento acreditativo del pago del
Impuesto a la importacin
d) la factura original expedida por el sujeto
pasivo, en los casos en que ste sea el
adquirente de los bienes
e) el recibo original firmado por el titular de las
explotaciones agrarias

Tambin es requisito formal la contabilizacin
en los libros registros reglamentarios, aunque este
requisito se h dulcificado considerablemente, hasta el
punto de que permite la contabilizacin de las cuotas
soportadas (y por tanto su deduccin) aun despus
del requerimiento de la Administracin o la actuacin
inspectora, siempre respetando el plazo de 4 aos.

5. Procedimiento de la deduccin
El derecho a la deduccin nace en el momento
en que se devengan las cuotas deducibles, es decir,
se hace coincidir el momento en que nace el derecho
a deducir las cuotas soportadas con la exigibilidad de
las mismas cuotas.
Por excepcin, el derecho a la deduccin
nacer en el momento en que el sujeto pasivo
efecte el pago de las cuotas deducibles en algunos
casos.

La efectividad del derecho a deducir las cuotas
soportadas se ajustar a las siguientes reglas:

a) En cada perodo de liquidacin, normalmente
cada 3 meses, los sujetos pasivos podrn
deducir la totalidad de las cuotas soportadas
del importe total de las cuotas devengadas en
la Pennsula e Islas Baleares como
consecuencia de las operaciones por ellos
realizadas
b) El derecho a la deduccin slo podr
ejercitarse en la declaracin-liquidacin relativa
al perodo de liquidacin en que su titular haya
soportados las cuotas deducibles o en las de
los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de 4 aos contados a
partir del nacimiento del mencionado derecho
c) Cuando las cuotas soportadas excedan de las
devengadas en el mismo perodo de
liquidacin, el exceso podr ser deducido por
orden cronolgico en los perodos siguientes,
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en la cuanta mxima posible en cada uno de
ellos y hasta un plazo de 4 aos, contados a
partir de la fecha de terminacin del perodo
en que se origin el derecho a la deduccin
d) El sujeto pasivo podr optar por la devolucin
cuando ello sea procedente, sin que en tal
caso pueda efectuar su deduccin en
declaraciones-liquidaciones posteriores,
cualquiera que sea el perodo de tiempo
transcurrido hasta que dicha devolucin sea
efectiva

6. Rectificacin de las deducciones
Los sujetos pasivos podrn rectificar las
deducciones practicadas en los supuestos de error o
variacin en el importe de las cuotas a deducir. La
rectificacin es voluntaria, aunque se convierte en
obligatoria cuando implique una minoracin del
importe inicialmente deducido.
La rectificacin de las deducciones debe
respetar unos requisitos formales:

a) el sujeto pasivo debe estar en posesin de la
factura o documento justificativo
correspondiente, expedidos de conformidad
con lo establecido en las normas
reglamentarias
b) en los casos de error o variacin del importe
de las cuotas repercutidas se deber expedir
una nueva factura o documento equivalente

El procedimiento de rectificacin es diferente
segn que determine un incremento o una
disminucin de las cuotas a deducir.
Si se produce un incremento de las cuotas a
deducir:

a) la rectificacin puede hacerse en la
declaracin-liquidacin del perodo en que se
reciba el documento en que se fundamente, o
en las siguientes, siempre dentro del plazo
mximo de 4 aos desde el devengo de la
operacin o, en su caso, desde la fecha de
produccin de las circunstancias que motivaron
la modificacin de la base imponible
b) si la rectificacin se ha producido por causas
distintas a la modificacin de la base
imponible, el plazo se reduce a 1 ao

Cuando la rectificacin determine la
minoracin de las cuotas a deducir, las reglas son:

a) Deber presentarse una declaracin-liquidacin
rectificativa de la original, con el devengo de
los recargos e intereses de demora que
proceda
b) Si la rectificacin tiene su origen en un error de
derecho o en una modificacin de la base
imponible, se debe practicar en la declaracin-
liquidacin del perodo en que se reciba el
documento en que la rectificacin se
fundamente. En este caso no se exigirn ni
recargos ni intereses de demora.

B) Supuestos especiales de deduccin
1. Deducciones anteriores al comienzo de la
actividad
La correcta aplicacin del instituto de la
deduccin exige que el sujeto pasivo est ejerciendo
efectivamente una actividad empresarial o
profesional, toda vez que las cuotas aportadas se
deducen de las devengadas.
No obstante, se permite que una persona que
pretende iniciar una actividad econmica pueda
deducir las cuotas aportadas antes de comenzar a
ejercer aqulla, y por tanto, antes de que devenga
cuota alguna del IVA.
Existen unas reglas generales y unas reglas
especficas.

a) Reglas generales
a) Es necesario que antes no se hubieran
realizado operaciones empresariales o
profesionales, o que se inicie una nueva
actividad que constituya un sector diferenciado
respecto de la actividad desarrollada hasta
entonces
b) Tambin se necesita adquirir la condicin de
empresario o profesional, alcanzndose tal
condicin por efectuar adquisiciones de bienes
o servicios con la intencin de realizar
actividades econmicas
c) Los empresarios que deban quedar sometidos
desde el inicio de su actividad al recargo de
equivalencia no pueden efectuar la deduccin
de las cuotas soportadas antes del inicio de la
actividad
d) Los empresarios o profesionales que
practiquen estas deducciones no podrn
acogerse al rgimen especial de la agricultura
hasta que finalice el tercer aos de su
actividad

La deduccin de las cuotas soportadas antes
del inicio de la actividad, se llevar a cabo del
siguiente modo:

a) Cuando se pretenda realizar, de modo
simultneo, operaciones con derecho a
deduccin y operaciones sin derecho a
deduccin, se aplicar el porcentaje de
deduccin propuesto por el empresario o
profesional, salvo que la Administracin fije
otro distinto en atencin a las caractersticas
de la actividad econmica
b) Podr pedirse la devolucin de las cuotas
soportadas

b) Regularizacin
Cuando se han realizado deducciones
utilizando el porcentaje provisional, se hace
necesaria su regularizacin para que la primera
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deduccin se practique utilizando un porcentaje
definitivo.
La regularizacin se llevar a cabo siguiendo
las siguientes reglas:

1) La deduccin se aplicar utilizando el
porcentaje que globalmente corresponda al
perodo de los 4 primeros aos naturales del
ejercicio de la actividad
2) El porcentaje definitivo de deduccin se
determinar segn lo establecido para la regla
de prorrata, tomando en cuenta de modo
conjunto las operaciones realizadas durante el
mencionado perodo de 4 aos, incorporando
las subvenciones percibidas en ellos e incluso
antes

El procedimiento para llegar a cabo la
regularizacin de las deducciones es muy simple:

1) Conocido el porcentaje de deduccin
definitivamente aplicable las cuotas
soportadas, se determinar el importe de la
deduccin que proceda en aplicacin de dicho
porcentaje
2) Dicho importe se restar de la suma total de
las deducciones provisionales efectuadas
3) La diferencia, positiva o negativa, ser la
cuanta del ingreso o de la deduccin
complementaria a efectuar

2. Rgimen de actividades diferenciadas
A efectos del Impuesto se consideran sectores
de la actividad empresarial o profesional
diferenciados aquellos en los que concurren las

- las actividades econmicas realizadas son
distintas, entendindose que hay tal si tienen
asignados grupos diferentes en la Clasificacin
Nacional de Actividades Econmicas
- los regmenes de deduccin aplicable son
distintos, considerndose que existe tal si, por
aplicacin de la regla de la prorrata, la
diferencia entre ellos excede de 50 puntos
porcentuales

El rgimen de deducciones aplicable cuando el
sujeto pasivo realice actividades diferenciadas es el
siguiente:

a) El sujeto pasivo debe aplicar con
independencia el rgimen de deducciones
respecto de cada una de las actividades
diferenciadas
b) Cuando se efectan adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios para su
utilizacin en comn en varios sectores de la
actividad diferenciados se aplicar la regla de
prorrata general para determinar el porcentaje
de deduccin aplicable, computando la
totalidad de las actividades realizadas por el
sujeto pasivo
c) A los efectos de la aplicacin de la prorrata
general no dan derecho a deduccin las
operaciones incluidas en los regmenes
especiales de la agricultura, ganadera y pesca,
y del recargo de equivalencia
d) Cuando los bienes y servicios se utilicen
simultneamente en las actividades sometidas
a alguno de los regmenes especiales indicados
y en el simplificado, el porcentaje de deduccin
ser del 50%. Y si se utiliza en todos los
sealados (oro de inversin, recargo de
equivalencia, agricultura, etc), tal porcentaje
ser del 34%
e) La Administracin podr autorizar la aplicacin
de un rgimen de deduccin comn al
conjunto de actividades que realice un sujeto
pasivo

3. Regla de prorrata
a) Concepto y clases
Cuando el sujeto pasivo realice de modo
conjunto entregas de bienes y prestaciones de
servicios que originen el derecho a deducir y
operaciones de anloga naturaleza que no habiliten
para el ejercicio del citado derecho, la deduccin de
las cuotas aportadas no podr ser total, sino parcial,
aplicando al efecto unas reglas que reciben de modo
genrico el nombre de regla de prorrata.
La prorrata resulta ser una consecuencia
necesaria de que para poder deducir las cuotas
soportadas por la adquisicin de bienes y servicios, el
sujeto pasivo tiene que haber afectado stos a la
realizacin de actividades sujetas.
En tanto que un sujeto pasivo slo realice
parcialmente operaciones sujetas, slo puede deducir
parcialmente las cuotas aportadas.

A partir de enero de 1998 existe otra
modalidad de prorrata, segn la cual tambin deben
aplicar la regla de prorrata los sujetos que reciban
subvenciones que no se integren en la base
imponible, esto es, subvenciones que no guarden
relacin directa con el precio de los bienes o servicios
prestados, incluso en los casos en los que los sujetos
solo realicen operaciones que estn sujetas a
tributacin.

La regla de prorrata tiene dos modalidades o
clases: la prorrata general y la prorrata especial.

1. La prorrata general se aplicar siempre, salvo
los casos en que se aplique la prorrata especial
2. La prorrata especial se aplicar en los
siguientes supuestos:
1) Cuando lo solicite el sujeto pasivo
2) Cuando la Administracin tributaria lo
imponga al sujeto pasivo porque de la
aplicacin de la prorrata general se
derivan distorsiones importantes en
orden a la aplicacin del impuesto
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b) La prorrata general
La inclusin entre los supuestos de aplicacin
de la prorrata general de aquellos casos en los que
existen, entre los ingresos, subvenciones que no
forman parte de la base imponible, ha complicado el
clculo del porcentaje de prorrata general. En
principio podemos decir que mediante la aplicacin
de la prorrata general se admite la deduccin de las
cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones.

La prorrata se calcula dividiendo el volumen de
operaciones que dan derecho a deduccin por los
ingresos totales obtenidos por el sujeto pasivo,
incluyendo en estos las subvenciones que no forman
parte de la base imponible y multiplicando por 100 el
resultado de la divisin.
Adems hay que tener en cuenta que:

a) Si el sujeto pasivo ha percibido subvenciones
de capital, puede incluir en el denominador de
la prorrata 1/5 parte en el ejercicio en que las
ha obtenido y en los 4 aos siguientes
b) Algunas subvenciones no se toman con
consideracin por mandato expreso de la Ley
(ejem. algunas subvenciones de la UE como las
financiadas por el FEOGA o el IFOP)
c) Las subvenciones que no forman parte de la
base imponible no se toman en cuenta cuando
nos encontramos ante operaciones exentas
que den derecho a deduccin (casos de
exenciones totales, como por ejem. las
exportaciones)
d) Las subvenciones de capital concedidas para la
adquisicin de ciertos bienes o servicios slo
minorarn las cuotas soportadas por tal
adquisicin. En porcentaje de minoracin ser
el mismo por el que la subvencin haya
contribuido a la adquisicin de los bienes o
servicios

Volumen de operaciones con derecho a deduccin x 100 _
Volumen total de operaciones+subvenciones corrientes+1/5 subvenciones de capital

El resultado, que es el porcentaje de las cuotas
soportadas que puede ser deducido, se redondear
en unidades enteras por exceso.

La Ley del Impuesto, para evitar que se
distorsione la significacin real de la prorrata,
desecha de su cmputo una serie de conceptos,
fundamentalmente bien porque no reflejan la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo,
o bien porque constituyen entradas o adquisiciones y
no salidas, que son las que determinan el derecho
a la deduccin:

1) las operaciones realizadas desde
establecimientos situados fuera del territorio
peninsular espaol e Islas Baleares
2) las cuotas del IVA que hayan gravado las
operaciones del sujeto pasivo
3) el importe de las entregas, exportaciones o
afectaciones de aquellos bienes de inversin
que los sujetos pasivos hayan utilizado en su
actividad empresarial o profesional tpica
4) el importe de las operaciones inmobiliarias o
financieras que no constituyan actividad
empresarial o profesional habitual del sujeto
pasivo
5) las adquisiciones de bienes o servicios no
sujetas

El porcentaje de prorrata general se determina
teniendo en cuenta el volumen total de las
operaciones realizadas a lo largo de cada ao
natural, por lo que hasta que no haya finalizado cada
ao no se podr conocer exactamente la prorrata
que le corresponde.
Como durante el ao hay que presentar varias
declaraciones-liquidaciones, con el correspondiente
ingreso, la Ley del Impuesto habilita el expediente de
permitir actuar durante el ao con una prorrata
provisional, que ser la del ao anterior (o la
determinada antes del inicio de la actividad si es el
primer ao de esta), sin perjuicio de que concluido
aqul se calcule la prorrata definitiva y se proceda,
en la ltima declaracin-liquidacin de cada ao
natural, a la oportuna regularizacin por la diferencia
que pueda existir entre una y otra prorrata.

b) La prorrata especial
Dado el carcter estimativo y en cierto modo
separado de la realidad del mecanismo de prorrata
general, pueden producirse distorsiones en la
aplicacin del IVA, ya que no se deducen
exactamente las cuotas soportadas por las
adquisiciones de bienes o servicios que hayan sido
destinadas exclusivamente a la realizacin de
operaciones sujetas al IVA, sino un porcentaje, y es
la aplicacin de este porcentaje la que puede
producir dichas distorsiones, las cuales pueden
beneficiar tanto al Tesoro Pblico como al sujeto
pasivo.
Para evitar estas distorsiones, la Ley del
Impuesto ha establecido la prorrata especial que, a
diferencia de la general, se caracteriza porque se
acta con cifras ciertas y con base en una exacta
contabilizacin, particularmente en una contabilidad
analtica de costes perfectamente organizada y
sistematizada, de la que se pueden deducir
claramente las cuotas del IVA deducibles conforme a
la Ley del Impuesto.

Bajo la denominacin de prorrata especial se
configura un mecanismo de deduccin del IVA
soportado, que se somete a los siguientes criterios:

1) Las cuotas del IVA soportadas por la
adquisicin o importacin de bienes o servicios
utilizados exclusivamente en la realizacin de
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operaciones que originen el derecho a la
deduccin podrn deducirse ntegramente
2) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisicin
o importacin de bienes o servicios utilizados
en la realizacin de operaciones que no
originen el derecho a deducir no podrn ser
objeto de deduccin
3) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisicin
o importacin de bienes o servicios utilizados
slo en parte en la realizacin de operaciones
que den derecho a deduccin podrn ser
deducidas segn la prorrata general
4) Cuando nos encontremos ante operaciones
que se financian, en parte, mediante
subvenciones que no forman parte de la base
imponible, se utilizan las mismas reglas
utilizadas en la prorrata general

4. Deduccin por bienes de inversin
El IVA soportado al adquirir un bien de
inversin es deducible inmediatamente, en el mismo
periodo de la adquisicin, para favorecer la inversin.
Sin embargo, para los casos en que los sujetos
pasivos realicen simultneamente operaciones
sujetas y operaciones exentas, y, por tanto, estn
sometidas a la regla de la prorrata, la Ley del
Impuesto, con el objeto de evitar fraudes fiscales,
establece un mecanismo de regularizacin de las
deducciones de los bienes de inversin.

Procede la regularizacin de los porcentajes de
deduccin de las cuotas soportadas por la adquisicin
de bienes de inversin en los siguientes supuestos:

a) cuando entre la prorrata definitiva
correspondiente a los aos en que debe
practicarse la regularizacin y la
correspondiente al primer ao en que se
soport la repercusin exista una diferencia
superior a 10 puntos porcentuales
b) cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado,
durante el ao de adquisicin de los bienes de
inversin, exclusivamente operaciones que
originen derecho de deduccin o
exclusivamente operaciones que no originen el
derecho, y posteriormente, durante los aos
siguientes a aquel en que se inicie la utilizacin
efectiva o entrada en funcionamiento de dichos
bienes se modificase la situacin

La regularizacin debe realizarse en los
siguientes plazos:

a) por regla general, durante los 4 aos
siguientes a aquel en que se inicie la utilizacin
efectiva o entrada en funcionamiento de los
bienes de inversin
b) tratndose de terrenos o edificaciones, la
regularizacin se referir a los 9 aos
siguientes a aquel en que tuvo lugar el
comienzo de su utilizacin efectiva o entrada
en funcionamiento
c) tratndose de cuotas que hubiesen sido
repercutidas con posterioridad al inicio de la
utilizacin efectiva o entrada en
funcionamiento de los bienes de inversin, el
perodo de regularizacin comenzar a
contarse a partir del ao n que se produjo tal
repercusin

El procedimiento para llegar a cabo la
regulacin de las deducciones por la adquisicin de
bienes de inversin es el siguiente:

a) Conocido el porcentaje de deduccin
definitivamente aplicable a cada uno de los
aos en que deba tener lugar la regularizacin,
se determinar el importe de la deduccin que
procedera si la repercusin de las cuotas se
hubiese soportado en el ao en que se
considere
b) Dicho importe se restar de la deduccin
efectuada en el ao en que tuvo lugar la
repercusin
c) La diferencia positiva o negativa se dividir por
5, o tratndose de terrenos o edificaciones, por
10, y el cociente resultante ser la cuanta del
ingreso o de la deduccin complementaria a
efectuar

Deduccin del ao de adquisicinDeduccin del ao de regularizacin
5 (10)

Resultado + = cantidad suplementaria a ingresar
Resultado - = cantidad suplementaria a deducir

X. DEVOLUCIONES
A) Principios generales
El instituto de la devolucin pretende resolver
el problema que se plantea en los casos en que las
cuotas soportadas con derecho a deduccin exceden
de modo continuado de las cuotas devengadas.
Si no existiera el derecho a la devolucin
quebrara gravemente el carcter neutral que tiene el
IVA, al terminar por convertirse en un coste de
explotacin, que es precisamente lo que se ha
querido evitar al establecer el tributo frente a otras
frmulas impositivas sobre el consumo.
El supuesto sealado es el que se podra
denominar general, pero existen otros casos en la
Ley en los que predomina un inters de poltica
comercial: conseguir que los productos que salen
definitivamente del territorio de aplicacin del
impuesto lo hagan sin haber soportado tributo
alguno, con el fin de que se incorporen al mercado
de destino en las mismas condiciones que los bienes
all producidos o fabricados.

B) Supuestos de devolucin
La Ley y el Reglamento del impuesto
establecen cuatro tipos de devoluciones:

1. Devolucin general de cuotas deducibles
104 de 131
Los sujetos pasivos que no hayan podido
efectuar las deducciones originadas en un periodo de
liquidacin, segn el procedimiento previsto en la ley,
por exceder continuamente la cuota de las mismas
de las cuotas devengadas, tendrn derecho a
solicitar la devolucin del saldo a su favor existente a
31 de diciembre de cada ao.
Los requisitos necesarios para que nazca el
derecho a la devolucin del impuesto son cuatro:

1) Devengo, repercusin e ingreso del IVA
deducible con arreglo a Derecho
2) Adquisicin de bienes o servicios necesarios al
ejercicio de la actividad
3) Realizacin de operaciones que dan derecho a
deduccin
4) Que se haya intentado ejercitar la deduccin y
que no haya sido suficiente para deducir todo el
IVA soportado en las adquisiciones por exceder
continuamente la cuanta de las cuotas
soportadas

Si la devolucin es provocada por una
liquidacin errnea del IVA, debe ser utilizado el
procedimiento general de devolucin de ingresos
indebidos.

2. Devolucin en la exportacin
Los sujetos pasivos que, durante el ao
natural inmediato anterior, hubieran realizado
exportaciones definitivas por importe global superior
a 20 millones de pesetas tendrn derecho a la
devolucin del saldo a su favor existente al trmino
de cada perodo de liquidacin, hasta el lmite
resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al
tipo impositivo general del Impuesto al importe total,
en dicho perodo, de las exportaciones y envos
mencionados.
En las mismas condiciones y con iguales
lmites cuantitativos, tambin tienen derecho a la
devolucin del saldo a su favor aquellos sujetos que
realizan operaciones asimiladas o relacionadas con la
exportacin que gozan de exencin.

Par aplicar este sistema de devolucin es
necesario:

a) Que los sujetos hayan solicitado su inscripcin
en el Registro de exportadores que, al efecto,
se llevar en la Administracin tributaria
b) Que en el ao inmediato anterior los sujetos
pasivos hayan realizado exportaciones
definitivas al extranjero o envos con carcter
definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla por un
importe global superior a 120.000 euros

3. Devoluciones a persona no establecidas en el
territorio peninsular o Baleares
El objeto de esta revolucin es evitar que los
sujetos pasivos no establecidos en el territorio
peninsular o Baleares soporten definitivamente el IVA
en sus adquisiciones en el territorio peninsular o
balear, ya que, al no realizar en estos territorios
operaciones sujetas, no tienen posibilidad de
practicar las deducciones.
Los requisitos necesarios para solicitar el
derecho a esta devolucin especial son:

a) Ha de tratarse de personas o Entidades
establecidas en la UE o en terceros pases,
siempre que, en este ltimo caso, se acredite
la reciprocidad a favor de los empresarios o
profesionales establecidos en Espaa
b) Estas personas han de realizar en dichos
territorios actividades empresariales o
profesionales sujetas al IVA o a un tributo
anlogo
c) Que los sujetos pasivos no hayan realizado, en
el territorio peninsular espaol o Islas Baleares,
durante el perodo a que se refiere la solicitud,
sujetas al IVA, pues en otro caso deduciran el
IVA soportado por sus adquisiciones en el
territorio peninsular espaol o Islas Baleares
del devengado como consecuencia de las
operaciones sujetas que realizasen
d) Las cuotas a devolver son las que se hayan
soportado o satisfecho en las adquisiciones de
bienes o servicios, en la medida en que stos
se utilicen en la realizacin de actividades que
daran derecho a deduccin en el interior del
territorio de aplicacin del impuesto
e) No sern objeto de devolucin las cuotas que
se hubiesen soportado indebidamente, ni las
que estn excluidas de la deduccin segn el
rgimen general ni las inferiores a 150 euros
f) Las solicitudes de devolucin solo podrn
referirse a los perodos (anual o trimestral,
segn el volumen de operaciones)
inmediatamente anteriores

4. Devoluciones en las exportaciones en rgimen de
viajeros
En el rgimen de viajeros la devolucin de las
cuotas soportadas en la adquisicin de bienes se
ajustar a los siguientes criterios:

a) el sujeto pasivo (proveedor) repercute el IVA
en la factura del viajero con ocasin de la
entrega de los bienes de que se trate,
debindose entregar dos ejemplares de la
factura ajustada al modelo oficial y en la que
se consignar, separadamente del precio, la
cuota del IVA repercutida
b) cuando los bienes adquiridos salgan por la
Aduana (en el plazo mximo de 3 meses a
contar desde la fecha de la factura), aquella
oficina diligenciar de conformidad ambos
ejemplares de la factura y remitir uno al
sujeto pasivo
c) una vez recibida la factura diligenciada por la
Aduana, el proveedor, en el plazo de los 15
das siguientes, devolver la cuota repercutida
105 de 131
al viajero mediante cheque o transferencia
bancaria
d) el importe de las cuotas devueltas se restar
del importe global del IVA devengado al
practicar las correspondientes declaraciones-
liquidaciones a presentar por el sujeto pasivo

XI. REGMENES ESPECIALES
A) Ideas generales
La defensa a ultranza de la generalidad y
neutralidad en el IVA exigiran la ausencia de
exenciones, la aplicacin de un tipo de gravamen
nico y la exigencia del impuesto a todos los sujetos
sin especialidad alguna. Ninguna de estas tres
condiciones se dan en el IVA que rige en nuestro
ordenamiento: hay muchas excepciones, al menos,
tres tipos de gravamen diferentes y un total de siete
regmenes especiales:

1.- Simplificado.
2.- Agricultura, ganadera y pesca.
3.- Bienes usados, objetos de arte, antigedades
y objetos de coleccin.
4.- Operaciones con oro de inversin.
5.- Agencias de viajes.
6.- Recargo de equivalencia.
7.- Servicios prestados por va electrnica.

Estos regmenes pueden clasificarse segn las
condiciones de su aplicacin en 3 categoras:

a) Regmenes de aplicacin obligatoria: son los
de agencias de viajes y recargo de equivalencia.
Los sujetos que se incluyen dentro de su mbito
objetivo de aplicacin se encuentran
necesariamente sujetos a l.
b) Regmenes de aplicacin automtica, salvo
renuncia expresa: son los regmenes
simplificado; de la agricultura, ganadera y pesca;
y de operaciones con oro de inversin. Se aplican
a los sujetos de forma automtica, salvo que, en
los plazos y forma reglamentarios, se renuncia a
ellos. La renuncia debe mantenerse durante un
tiempo mnimo y debe ser revocada de forma
expresa, en el supuesto de que el sujeto pasivo
desee la aplicacin del rgimen especial, una vez
transcurrido el perodo mnimo de aplicacin del
rgimen general.
c) Regmenes de aplicacin voluntaria: son los
de bienes usados, objetos de arte, antigedades
y objetos de coleccin, y los de servicios
prestados por va electrnica. A pesar de la
opcin, los sujetos pasivos (con alguna
excepcin) pueden renunciar en cualquier
momento, y con referencia a cada operacin
singularmente considerada, a la aplicacin de
este rgimen, sometiendo la entrega al rgimen
general. La renuncia no tiene siquiera que
comunicarse expresamente a la Administracin.

B) Rgimen simplificado
1. Caractersticas generales
El rgimen simplificado en el IVA presenta las
siguientes caractersticas esenciales:

a) Es un rgimen de aplicacin automtica,
aunque los sujetos afectados pueden renunciar
a l en los plazos establecidos
b) Es un rgimen que se aplica
fundamentalmente a personas fsicas, aunque
tambin se incluyen las entidades en rgimen
de atribucin de rentas en el IRPF (en especial
comunidades de bienes y herencias yacentes)
c) Es un rgimen que se pretende coordinar con
el sistema de estimacin objetiva de la base
imponible del IRPF
d) Es un rgimen para determinar, de modo
objetivo las cuotas tributarias.
e) Los sujetos pasivos deben cumplir unos
deberes formales ms livianos que los
correspondientes al rgimen general. En
general, si bien con algunas excepciones,
deben llevar un registro de facturas recibidas y
conservar tanto las facturas emitidas y
recibidas, como los justificantes de los mdulos
e ndices que les aplica

2. mbito aplicacin
Tributan por el rgimen simplificado del IVA
los sujetos pasivos del impuesto que cumplan los
siguientes requisitos:

a) Que sean personas fsicas o entidades en
rgimen de atribucin de rentas en el IRPF,
siempre que todos sus socios, herederos,
comuneros o partcipes sean personas fsicas
b) Que realicen cualquiera de las actividades
incluidas en este rgimen
c) Que no hayan renunciado a la aplicacin de la
estimacin objetiva por signos, ndices o
mdulos del IRPF, ni al propio rgimen
simplificado
d) Que su volumen de operaciones o de
adquisiciones no hubiese excedido en el ao
anterior unos determinados lmites (450.000 y
300.000 euros respectivamente, aunque con
algunos casos especiales). Para el clculo de
estas cifras se excluyen las subvenciones, las
indemnizaciones y el propio IVA.

La renuncia o el incumplimiento sobrevenido
de alguno de los requisitos enunciados determinarn
la exclusin del rgimen. Son circunstancias
determinantes de la exclusin del rgimen:

1) Haber rebasado el lmite de volumen de
operaciones. El efecto se producir al ao
siguiente a aqul en que se hubiese rebasado
el lmite
2) La renuncia al rgimen simplificado. Producir
sus efectos al ao siguientes de presentacin
de la renuncia
106 de 131
3) El cese en el ejercicio de la actividad. En este
caso el efecto se producir desde el da
siguiente a aqul en que tenga lugar
4) Alteracin normativa del mbito de aplicacin
del rgimen simplificado, mediante la exclusin
de las actividades econmicas realizadas por el
sujeto pasivo de dicho rgimen
5) La renuncia a la aplicacin de la estimacin
objetiva del IRPF

3. Contenido del rgimen
Dos notas caracterizan la regulacin del
rgimen simplificado:

- la casi absoluta deslegalizacin del mtodo de
determinacin de las cuotas del IVA
- su paulatina complicacin, hasta el punto de
que hoy da slo la inercia explica, que no
justifica, el uso de la denominacin de
simplificado

Las cuotas tributarias se calculan con arreglo a
un sistema complejo y de regulacin confusa. En
principio, tales cuotas se determinan mediante la
aplicacin de los ndices, signos y mdulos fijados
mediante Orden Ministerial, antes de cada ejercicio.
A las cuotas as calculadas, que corresponden en
general a las corrientes u ordinarias, se deben aadir
las devengadas o satisfechas por los siguientes
conceptos:

a) Importaciones de bienes
b) Entregas de activos fijos materiales y
transmisiones de activos fijos inmateriales
c) Adquisiciones intracomunitarias
d) Operaciones en que los sujetos deben
satisfacer el impuesto como destinatarios de
los servicios prestados por no residentes

De la suma de las cuotas, el sujeto pasivo
puede deducir algunas cuotas de IVA:

a) las soportadas o satisfechas por las
adquisiciones o importaciones de activos fijos
materiales o inmateriales
b) las cuotas soportadas o satisfechas como
consecuencia de las importaciones de bienes
distintos de los activos fijos
c) las cuotas soportadas o satisfechas por
operaciones corrientes relativas a bienes y
servicios afectos a la actividad (con algunas
excepciones, como las de los servicios de
desplazamiento y hostelera)

C) Rgimen de la agricultura ganadera y
pesca
1. mbito de aplicacin
Este rgimen especial se aplicar a todos los
titulares de explotaciones agrcolas, forestales,
ganaderas o pesqueras, salvo renuncia del mismo
que habr de ser expresa.
Se excluyen del rgimen especial:

a) Las sociedades mercantiles
b) Las cooperativas y las SAT
c) Los sujetos pasivos cuyo volumen de
operaciones sea superior al que se fije
reglamentariamente
d) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al
rgimen de estimacin objetiva en el IRPF por
cualquiera de sus actividades econmicas
e) Los sujetos pasivos que hayan renunciado al
rgimen simplificado
f) Los sujetos pasivos cuyas adquisiciones e
importaciones para el conjunto de sus
actividades empresariales o profesionales
exceda de 300.000 euros anuales, IVA excluido

Desde el punto de vista objetivo, se excluyen
del rgimen especial la siguientes actividades:

a) La transformacin de productos agrcolas,
ganaderos o pesqueros
b) La comercializacin, en algunos supuestos
(mezclada con productos ajenos, realizada
fuera del lugar de explotacin, etc)
c) Las explotaciones cinegticas
d) La pesca martima
e) La ganadera independiente
f) Las importaciones de bienes
g) Las adquisiciones intracomunitarias
h) Las operaciones en que los sujetos deben
satisfacer el impuesto como destinatarios de
los servicios prestados por no residentes

El contenido del rgimen especial de la
agricultura, ganadera y pesca puede ser examinado
desde la perspectiva de los titulares de las empresas
agrarias acogidos a l y desde el prisma de los
adquirentes de sus productos.

a) Para los titulares de empresas agrarias
El rgimen puede sintetizarse, en lo esencial,
en tres caractersticas:

a) No estn obligados a liquidar y repercutir el
IVA, ni han de presentar declaraciones-
liquidaciones del Impuesto, ni ingresar cuota
alguna en el Tesoro Pblico. Tampoco debern
cumplir los deberes de naturaleza contable o
registral previstos con carcter general, ni los
dems deberes formales
b) Por sus adquisiciones de bienes y servicios
deben soportar la repercusin del IVA que
les efecten, con arreglo a la Ley, los sujetos
pasivos que les entreguen los bienes o les
presten los servicios
c) Tienen derecho a percibir una compensacin a
tanto alzado por las cuotas del IVA que les
hayan sido repercutidas. Esta compensacin se
determina aplicando los porcentajes que fije el
Gobierno al importe de los productos naturales
107 de 131
obtenidos de sus explotaciones y de los
servicios accesorios que presten

El porcentaje para determinar la compensacin
a tanto alzado de este rgimen especial ha sido
fijado en el 5% del precio de venta de los productos.

b) Para los adquirentes de los productos agrarios y
servicios complementarios
El rgimen especial supone:

a) La obligacin de abonar la compensacin a los
sujetos pasivos acogidos al rgimen especial.
Las compensaciones sern reintegradas
directamente por la Hacienda Pblica en los
envos definitivos a otro pas de la UE, a
Canarias, Ceuta y Melilla, as como en las
exportaciones
b) El derecho a deducir, de las cuotas que se
devenguen por sus operaciones, de
conformidad con el rgimen general de las
deducciones, las compensaciones que hayan
abonado.

D) Rgimen especial de los bienes usados,
objetos de arte, antigedades y objetos de
coleccin
Tiene por finalidad aminorar la tributacin, por
cuanto los bienes aludidos se adquieren en muchas
ocasiones por el empresario revendedor sin soportar
cuota alguna.
Este rgimen es voluntario u opcional, opcin
que, en la prctica, se ejercita operacin por
operacin, pues en cada una de ellas el sujeto pasivo
puede elegir el sometimiento al rgimen general, sin
que sea necesario siquiera la previa comunicacin a
la Administracin.
Por excepcin, si el sujeto opta por la
determinacin de la base imponible mediante el
sistema del margen de beneficio global, la eleccin
deber mantenerse durante algn tiempo.

Se aplica a las siguientes operaciones:

1) Entrega de bienes adquiridos a un particular
2) Entrega de bienes de inversin adquiridos a un
empresario profesional que gocen de rgimen
de franquicia
3) Entrega de bienes adquiridos a sujetos pasivos
del IVA siempre que la operacin hubiera
estado exenta por no haberse permitido la
deduccin total o parcial de las cuotas
soportadas
4) Entrega de bienes adquiridos por otro sujeto
pasivo que haya aplicado este mismo rgimen
especial
5) Entregas de objetos de arte antigedades etc.
por el propio sujeto pasivo
6) Entregas de objetos de arte adquiridos con el
tipo de gravamen reducido

La especialidad del rgimen afecta, de modo
sustancial, a la determinacin de la base imponible.
Existen dos modalidades:

En la primera, la base imponible de cada una
de las operaciones estar constituida, para cada
operacin, por el margen de beneficio aplicado por el
sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del
IVA correspondiente a dicho margen. La Ley
establece las siguientes reglas:

1) Con carcter general, el margen de beneficio
es la diferencia entre el precio de venga y el
precio de compra, incluyendo en ambos el IVA
que grave o haya gravado la operacin
2) En los casos de entregas de objetos de arte,
antigedades y objetos de coleccin
importados por el sujeto pasivo, el precio de la
compra ser la base imponible de la
importacin del bien

La segunda modalidad consiste en la
determinacin de la base imponible mediante el
margen de beneficio global de todas las operaciones
realizadas en cada perodo de liquidacin. Las reglas
por las que se rige esta modalidad son, en sntesis,
las siguientes:

1. La modalidad slo puede aplicarse para las
entregas de ciertos bienes (sellos, billetes,
discos, cintas magnticas y libros, entre otros),
aunque es posible aplicar la modalidad a otros
bienes si lo autoriza la Administracin, previa
solicitud del interesado
2. La opcin surtir efecto hasta que se produzca
la renuncia y, como mnimo, hasta la
finalizacin del ao natural siguiente al de la
autorizacin
3. El margen de beneficio se calcula del modo
previsto para la modalidad anterior
4. Si en un perodo de liquidacin el margen de
beneficio resulta negativo la base imponible
ser cero y tal margen se sumar a las
compras del perodo siguiente
5. Las existencias de los bienes a que se aplica
este rgimen deben regularizarse al comienzo
y al final de la aplicacin del rgimen, y
anualmente. En este ltimo caso, si el saldo es
positivo debe sumarse a las ventas del ltimo
perodo de declaracin, y si es negativo a las
compras del mismo perodo
6. No se tienen en cuenta las entregas exentas,
debiendo excluirse su coste de las compras y
no incluirse su entrega entre las ventas

E) Rgimen especial del oro de inversin
Las razones que han justificado tal
introduccin deben buscarse en la necesidad de
equiparar la utilizacin del oro como bien de
108 de 131
inversin y de ahorro con otras inversiones
financieras, que persiguen finalidades similares y que
estn exentas del IVA.

Se entiende por oro de inversin los siguientes
objetos:

1) Los lingotes o lminas de oro con pureza igual
o superior a 955 milsimas y que tenga el peso
que se especifica en la Ley
2) Las monedas de oro que renan ciertos
requisitos (que tengan una gran pureza; que
hayan sido acuadas despus de 1800; que
sean o hayan sido monedas de curso legal y
que se vendan por precio relativamente
equivalente al oro en lingotes)

El rgimen del oro de inversin se aplica a las
siguientes operaciones:

1) Entregas, adquisiciones intracomunitarias e
importaciones
2) Prstamos y operaciones de permuta financiera
3) Operaciones derivadas de contratos de futuro
o a plazo
4) Servicios de mediacin de las operaciones
anteriores, prestados en nombre propio y por
cuenta ajena

Es muy simple. Las operaciones realizadas con
oro de inversin estn exentas del IVA. Esta
exencin est sometida a las reglas generales
previstas en la normativa, en especial la que impide
deducir las cuotas soportadas en esta actividad.
Por ello, y para evitar los inconvenientes que
podra acarrear para los sujetos pasivos, la Ley prev
que se pueda renunciar a la exencin.
Para que sea vlida la renuncia, aparte de
cumplir una serie de requisitos reglamentarios, deben
cumplirse:

1) que el sujeto pasivo sea productor o
transformador del oro de inversin, o que sea
mediador
2) que las entregas correspondan al oro
producido o transformado
3) que el adquirente sea un empresario o
profesional y que lo adquiera para sus
actividades empresariales o profesionales

F) Rgimen especial de las agencias de viajes
Estn sujetas a este rgimen las operaciones
realizadas por las agencias de viajes que tengan su
sede de actividad en el territorio de aplicacin del
IVA (Pennsula y las Islas Baleares) o mantengan en
l un establecimiento permanente.
Este rgimen especial es de aplicacin
obligatoria, sin que los sujetos afectados puedan
renunciar a l.

El rgimen especial se aplica a las siguientes
operaciones:

a) A las operaciones realizadas por las agencias
de viaje cuando actan en nombre propio y
utilicen en la realizacin del viaje bienes
entregados o servicios prestados por otros
empresarios profesionales.
b) A las operaciones realizadas por los
organizadores de circuitos tursticos.

No hay excesivo problema de identificacin de
las operaciones cuando se trate del transporte o del
alojamiento. El problema se plantea cuando se trata
de identificar las operaciones que la Ley califica de
accesorias o complementarias. En la propia Ley, se
mencionan algunas actividades que no consideran
prestadas para la realizacin de los viajes y que, por
tanto, deben ser excluidas del rgimen especial. Son
las siguientes:

1) Las ventas al pblico efectuadas por agencias
minoristas de viajes organizados por agencias
mayoristas
2) Las operaciones que se lleven a cabo utilizando
exclusivamente medios de transporte o de
hostelera propios
3) La compraventa o cambio de moneda
extranjera
4) Los servicios de telfono, tlex,
correspondencia y otros anlogos

Por el contrario, no tendrn la consideracin
de entregas de bienes y prestaciones de servicios
adquiridos o prestados para la realizacin de un viaje
y, por tanto, tributarn segn el rgimen general,
entre otros, los siguientes:

a) Servicios de mediacin para el alquiler de
aviones, embarcaciones, aeronaves y dems
medios de transporte utilizados exclusivamente
por el cliente o grupo de clientes en
desplazamientos efectuados al margen y con
independencia de viajes organizados
b) Servicios de mediacin en el alquiler de chals,
apartamentos y otros inmuebles no incluibles
en los de hostelera
c) Gastos de promocin o publicidad
d) Adquisicin de folletos informativos con fines
publicitarios
e) Gastos generales de la empresa (personal,
limpieza, energa, etc)
f) Adquisicin de ordenadores, mobiliarios y
dems bienes de inversin

En definitiva, las agencias de viaje estn
sometidas, de modo simultneo, a dos regmenes en
el IVA. As, cuando realicen las operaciones de
organizacin de viajes estn sometidas el rgimen
especial. Por el contrario, cuando realicen otras
operaciones estn sometidasl al rgimen general.
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2. Exenciones
Estn exentos los servicios sometidos, en
principio, al rgimen especial cuando las entregas de
bienes y las prestaciones de servicios adquiridos en
beneficio del viajero se realicen fuera de la UE.
Si tales entregas y prestaciones se efectan en
parte dentro de la UE y en parte fuera de la UE, la
exencin slo alcanzar a esta ltima porcin.

3. Base imponible
La esencia del rgimen especial se encuentra
en la determinacin de la base imponible.
La base imponible est formada por lo que, en
trminos generales podemos considerar el valor
aadido generado por la agencia de viajes, magnitud
que puede identificarse con el beneficio bruto de las
actividades sometidas a ste rgimen especial.
As pues, la base imponible, en este rgimen,
est constituida por el margen bruto de la agencia de
viajes. Su descripcin en la Ley resulta compleja. En
principio tal margen es la diferencia entre la cantidad
total exigida al cliente (excluido el IVA) y el importe
efectivo satisfecho (impuestos incluidos) por las
agencias de viajes a otros empresarios o
profesionales, siempre que las operaciones se lleven
a cabo para su utilizacin en la realizacin del viaje y
redunden directamente en beneficio del viajero.

La determinacin de la base imponible se debe
completar con algunas precisiones:

a) No se deben computar los servicios exentos
(los relativos a entregas y servicios realizados
fuera de la UE) ni tampoco el importe de estas
entregas servicios
b) No se deben tener en cuenta el importe delos
servicios sometidos al rgimen general, en
especial los que menciona la Ley como
excluidos del rgimen especial
c) La base imponible no podr ser, en ningn
caso, negativa. No obstante, puede
compensarse en algunos casos

La base imponible se pude determinar
utilizando dos procedimientos:

El primero es determinarla operacin por
operacin. ste es el procedimiento que debe
utilizarse con carcter general, en ausencia de una
opcin expresa por el otro mtodo (mtodo global).
En este sistema, las agencias de viajes precisarn la
base imponible par cada una de las operaciones
sometidas al rgimen especial.

El segundo procedimiento, denominado global,
consiste en determina una sola base imponible para
todas las operaciones sometidas al rgimen especial
realizadas en cada perodo de liquidacin (trimestral,
con carcter general, o mensual para las agencias
con un volumen anual de operaciones superior a los
6 millones de euros), debiendo tener en cuenta que:

a) Si la base imponible es negativa, esta cuanta
podr tenerse en cuenta en los perodos de
liquidacin inmediatamente posteriores
b) El procedimiento slo puede utilizarse previa
opcin expresa de las agencias de viajes
c) La opcin surtir efecto respecto de todas las
operaciones sometidas al rgimen especial, es
decir, las agencias no pueden utilizar
simultneamente los dos procedimientos de
determinacin de la base imponible
d) La opcin debe instarse ante la Administracin
tributaria en el mes de diciembre del ao
anterior a aquel en que deba surtir efecto, y
estar vigente durante un plazo mnimo de 5
aos
e) El procedimiento se seguir aplicando, una vez
transcurrido el plazo indicado, si no mediare
declaracin en contrario. Las prrrogas en la
aplicacin del procedimiento sern anuales y
no por un plazo quinquenal, ya que la Ley
utiliza la expresin aos sucesivos y no la de
plazos sucesivos

La determinacin global de la base imponible
se lleva a cabo con arreglo a las normas siguientes:

1. Del importe cargado a los clientes, IVA
incluido, correspondiente a las operaciones
cuyo devengo se haya producido en dicho
perodo de liquidacin se sustrae el importe
efectivo global (impuestos incluidos) de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por otros empresarios o
profesionales que, adquiridos por la agencia en
el mismo perodo, se utilicen en la realizacin
de los viajes y que hayan redundado en
beneficio de los viajeros. Al sustraendo se
aadir, en su caso, la cantidad negativa
arrojada por el clculo de la base imponible en
los perodos inmediatamente anteriores
2. La base imponible global se halla multiplicando
por 100 la cantidad resultante de la operacin
anterior y dividiendo el producto por 100 ms
el tipo impositivo general (el 16%)

(IC IP) x 100 _
100 + 16

IC = importe global cargado a los clientes, IVA incluido
IP = importe global, impuestos incluidos, de los bienes y servicios
adquiridos por la agencia en el perodo de declaracin que se
utilicen en la realizacin de los viajes redundando en beneficio de
los viajeros

4. Deuda tributaria
La cantidad que las agencias de viaje deben
ingresar en el Tesoro pblico en concepto del IVA es
el resultado de una operacin en la que se deben
sumar las cuotas calculadas segn el rgimen
especial y las cuotas devengadas por las operaciones
sometidas al rgimen general, cantidad de la que se
deben restar todas las cuotas soportadas, salvo las
110 de 131
que lo hayan sido en las adquisiciones de bienes y
servicios que redunden en beneficio de los viajeros y
que se hayan efectuado para la realizacin de los
viajes.

G) Rgimen especial del recargo de
equivalencia
Se entiende por comerciante minorista a las
personas en quienes concurran los 2 requisitos
siguientes:

1) Que se dedique habitualmente al a venta de
bienes muebles o semovientes al detalle, sin
previa transformacin por s o por terceros por
su encargo
2) Que la suma de las contraprestaciones de las
ventas a quienes no tengan la condicin de
empresarios o profesionales exceda, en el ao
anterior, del 80% del total de las realizadas

El rgimen se aplicar a las siguientes
personas:

a) Este rgimen es obligatorio para los
comerciantes minoristas que sean personas
fsicas o Entidades en rgimen de atribucin de
rentas en el IRPF, que comercializan al por
menor artculos y productos de cualquier
naturaleza con algunas excepciones.
b) Las entidades en rgimen de atribucin de
rentas en el IRPF slo quedarn sometidas a
este rgimen cuando todos sus socios,
herederos, comuneros o partcipes sean
personas fsicas.
c) Todos los minoristas, personas fsicas o
entidades debern acreditar ante sus
proveedores y ante la aduana si estn o no
sometidos al rgimen especial del recargo de
equivalencia, para lo cual debern remitirles un
escrito debidamente firmado.

En esencia el rgimen de recargo de
equivalencia supone la sustitucin del sujeto pasivo
en la fase de ventas al por menor.
El rgimen jurdico consiste en lo siguiente:

a) el comerciante o entidad minorista no devenga
el IVA por sus propias operaciones de venta;
queda libertado, pues, de los deberes de
liquidar e ingresar el impuesto. El devengo del
Impuesto, en esta fase, se anticipa al
momento de la realizacin de sus operaciones
de compra y de las importaciones
En el primer caso, el proveedor del
comerciante o entidad minorista es sustituto de
este ltimo, contribuyente del Impuesto.
En el segundo caso (importacin) el
sujeto pasivo es el comerciante o entidad
minorista, pero el impuesto de devenga, junto
con los derechos arancelarios, en el momento
de entrada de aqullas por una Aduana

b) El proveedor del comerciante o entidad
minorista (fabricante y comerciante mayorista),
en su condicin de sustituto, debe liquidar el
recargo de equivalencia, que consiste en un
determinado porcentaje de la cuota del IVA.
El porcentaje es del 4% con carcter
general, pero existen 3 tipos especiales:
- entregas de bienes sometidas a tipo
reducido, el 1%
- entregas sometidas a tipo superreducido,
el 0'5%
- las entregas de tabaco, el 1'75%
El sustituto-proveedor debe declarar e
ingresar el recargo simultneamente con el IVA
correspondiente a sus ventas, haciendo
constar en sus facturas, separadamente, la
cuota del IVA devengada por la operacin suya
de venta y la cuota del recargo de
equivalencia, correspondiente a la operacin
de compra del comerciante o entidad
minorista.

c) Los comerciantes o entidades minoristas
sometidos a este rgimen especial repercutirn
a sus clientes la cuota resultante de aplicar el
tipo de gravamen a la base imponible
correspondiente a sus ventas al por menor, sin
que en ningn caso puedan incrementar dicho
porcentaje en el tipo del recargo de
equivalencia. Es decir, si realizan operaciones
con bienes gravados al 16%,en sus compras
habrn soportado un IVA del 16% y el recargo
de equivalencia del 4%; en total, un 20%. Sin
embargo, cuando venta a sus clientes slo
pueden repercutir el IVA al 16%, y en ningn
caso el 4% del recargo de equivalencia.

H) Rgimen especial de los servicios prestados
por va electrnica
Desde un punto de vista objetivo este rgimen
se aplica a los servicios prestados por va electrnica.
Estos servicios son los que consisten en la
transmisin enviada, transportada y recibida por
medio de equipos de procesamiento (ordenadores), a
travs de cable, radio, sistema ptico u otros medios
electrnicos.
La Ley del IVA para evitar la inclusin en esta
categora de un gran nmero de transacciones
empresariales, indica que NO se considerar que un
servicio se ha prestado por va electrnica por el
mero hecho de que las partes implicadas se
comuniquen por correos de esta naturaleza.

Desde un punto de vista subjetivo, el rgimen
se aplica a empresarios o profesionales que no se
encuentren establecidos en la UE. Pero es necesario,
adems, que dichos servicios se presten a personas
en quienes se den los siguientes requisitos:
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a) Tienen que ser personas que no tengan la
condicin de empresarios o profesionales
b) Tienen que ser personas que estn
establecidas en la UE o que tengan en ella su
domicilio o residencia habitual

No existe ninguna especialidad en este
rgimen. La cuota se determina aplicando las reglas
de rgimen general.
Slo puede considerarse como especialidad el
hecho de que nicamente admite la deduccin de las
cuotas soportadas por entrega de bienes y
prestaciones de servicios cuando stas se entiendan
realizadas en el territorio de aplicacin del IVA. Es
decir, slo se podr deducir las cuotas de las
operaciones que han sido realizadas en la Pennsula
o en las Islas Baleares.

En cuanto a las obligaciones y deberes que
deben cumplir los sujetos sometidos a este rgimen,
en trminos generales son los mismos que tienen
todos los sujetos pasivos del IVA, con las siguientes
peculiaridades:

a) Las declaraciones se presentarn por va
electrnica
b) Los ingresos (siempre en euros) debern
ingresarse en la cuenta bancaria que designe
la Administracin tributaria
c) Las declaraciones-liquidaciones deben
presentarse aunque en el perodo en cuestin
no se hayan efectuado servicios
d) La factura slo es obligatoria cuando el
destinatario est establecido, o tenga su
residencia o domicilio habitual en la Pennsula
o en las Islas Baleares

XII. GESTION DEL IMPUESTO
El IVA es un impuesto eminentemente
formalista, que exige el cumplimiento de mltiples
deberes y obligaciones por parte del sujeto pasivo. El
ms importante es, sin duda, el de liquidar el
impuesto e ingresar la cantidad que proceda en el
Tesoro pblico, aunque no es nico.

Las obligaciones materiales y los deberes
formales establecidos en el IVA son los siguientes:

1. Deber de declarar el comienzo y el fin de las
actividades.
2. Deber de solicitar, comunicar y acreditar un
nmero de identificacin fiscal.
3. Deber de expedir y entregar facturas.
4. Deber de llevar libros y registros.
5. Deber de liquidar las operaciones realizadas.
6. Deber de declarar las operaciones realizadas
con terceros.
7. Deber de nombrar un representante para los
sujetos no residentes en el territorio de la UE
sometidos al IVA (con alguna excepcin, como
los residentes en Canarias, Ceuta y Melilla).

a) Declaracin del comienzo, modificacin y
cese de las actividades
Los sujetos pasivos deben declarar el
comienzo, la modificacin de la razn social, el
domicilio o el cese del ejercicio de la actividad
econmica.
La declaracin de comienzo de la actividad
debe presentarse antes del inicio de las actividades.
La de modificacin o cese de las actividades ha
de presentarse en el plazo de un mes a contar desde
el da siguiente en que se hayan producido los
hechos que la determinen.

b) Expedicin y entrega de facturas
1. El deber de facturar
Los sujetos pasivos tienen el deber de expedir
y entregar facturas por cada una de las operaciones
que realicen en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional, incluso en los casos de
autoconsumo. Este deber se genera tambin con
ocasin de los cobros por anticipos de operaciones
sujetas y no sujetas.

En la Ley tambin est previsto que las
facturas puedan ser expedidas por un cliente de los
sujetos (si existe pacto al respecto) o por un tercero.
En todo caso, los que expidan las facturas lo harn
en nombre y por cuenta de los sujetos pasivos.

2. Requisitos de las facturas
a) Regla general
Aunque lo habitual sigue siendo emitir la
factura en formato tradicional (en papel), la Ley
permite que se expidan por medios electrnicos,
siempre que el destinatario haya dado su
consentimiento y se garantice la autenticidad del
origen y la integridad del contenido.

Los requisitos pueden ser agrupados de la
siguiente manera:

- Nmero y, en su caso, serie: la numeracin de
las facturas ser correlativa, pudiendo
establecerse series diferentes
- Identificacin fiscal del expedidor y del
destinatario: nombre y apellidos o razn social,
nmero de Identificacin Fiscal y domicilio
fiscal
- Descripcin de los bienes o servicios que
constituyen el objeto de la operacin
- Contraprestacin total o base imponible por
cada conjunto de bienes o servicios, sujetos a
un mismo tipo, comprendidos en la operacin
- Repercusin expresa: tipo de gravamen y
cuota
- Lugar y fecha de emisin

b) Excepciones
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El Reglamento establece 2 excepciones a la
regla general de facturar con los requisitos
mencionados:

1.- No hay que identificar al destinatario en un
conjunto de operaciones determinadas en el
Reglamento, siempre y cuando los
destinatarios de stas no sean sujetos pasivos
o, sindolo, las cuotas soportadas no sean
deducibles.
2.- No hay que especificar el tipo ni la cuota
repercutida en las ventas al por menor, y en
todas las que la Administracin autorice, podr
omitirse la repercusin expresa de la cuota
tributaria repercutida y del tipo de gravamen
aplicado, haciendo constar la expresin "IVA
incluido" a continuacin del precio.

c) Documentos sustitutivos (vales o tickets)
En determinados casos las facturas pueden ser
sustituidas por vales numerados o tickets de
mquinas registradoras.

d) La conservacin de las facturas
Los sujetos pasivos estn obligados a
conservar las facturas emitidas o documentos
equivalentes durante el perodo de prescripcin del
impuesto, pudiendo sustituirse este deber por la
autorizacin de pelculas microfilmadas o cintas
magnticas de dichos documentos. Sin embargo,
cuando se trate de facturas recibidas, no es posible
suplir la obligacin de conservarlas por las pelculas o
cintas magnticas.

Cuando se trate de bienes de inversin, las
facturas debern conservarse durante el perodo de
regularizacin de los mismos y en los 4 aos
posteriores a la conclusin de dicho perodo.

En el caso de los tickets o vales ser
obligatorio conservar los rollos en que se anoten
tales operaciones.

La conservacin de las facturas ha de
realizarse de acuerdo con la numeracin correlativa
que, tanto las facturas emitidas como recibidas,
debern tener.

e) Rectificacin de las facturas
Los sujetos pasivos deben rectificar las
facturas emitidas en los supuestos de error, variacin
de las circunstancias que determinen la
contraprestacin, la cuanta repercutida o cuando
queden sin efecto las operaciones sujetas al
impuesto.
La rectificacin deber realizarse mediante la
emisin de una nueva factura en la que se haga
constar los datos identificativos, las facturas o
documentos a que se refieran y la rectificacin
efectuada.

c) Llevanza de libros y registros
La Ley y el Reglamento del impuesto
establecen que, sin perjuicio de lo establecido en el
Cdigo de Comercio, los empresarios y profesionales
sujetos al Impuesto debern llevar en debida forma
los libros y registros que se establezcan
reglamentariamente y que, en cualquier caso,
permitan determinar los importes totales del IVA que
el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes y el
soportado por l mismo, debiendo realizarse dichas
anotaciones en el plazo establecido para la
liquidacin y el pago del impuesto.

d) Ingreso mediante declaracin-liquidacin
El procedimiento de liquidacin y recaudacin
del IVA, basado en la autoliquidacin, ofrece, desde
el punto de vista normativo, escasas complejidades.

1. Declaracin-liquidacin
a) Obligados a presentar la declaracin-liquidacin
Estn obligados a presentar la
"autoliquidacin" los sujetos pasivos del impuesto:
los empresarios o profesionales que realicen las
entregas de bienes o presten los servicios sujetos al
Impuesto.
Estn exceptuados de este deber los sujetos
pasivos, empresarios o profesionales que realicen
exclusivamente operaciones interiores exentas.

b) Periodicidad y plazo de presentacin
Las declaraciones-liquidaciones
correspondientes cada perodo deben presentarse
durante los 20 primeros das naturales del mes
siguiente, con referencia al trimestre inmediato
anterior.
Las declaraciones-liquidaciones
correspondientes al ltimo trimestre del ao han de
presentarse durante los 30 das naturales del mes de
enero.

c) Lugar de presentacin
Las declaraciones-liquidaciones deben
presentarse, directamente o a travs de Entidades
colaboradoras, ante el rgano competente de la
Administracin tributaria correspondiente al domicilio
fiscal y, en su defecto, al del lugar de residencia
habitual, establecimiento permanente o sede de la
actividad econmica del sujeto pasivo.

2. Ingreso
El importe de las cuotas liquidadas se
ingresar por el sujeto pasivo por cualquiera de los
medios o procedimientos autorizados por el
Reglamento General de Recaudacin.
Para poder realizarse el ingreso a travs de
Entidades colaboradoras es necesario que las
declaraciones-liquidaciones o los documentos de
ingreso lleven adheridas las etiquetas suministradas
por el Ministerio de Economa y Hacienda, o, en su
defecto, que en los mismos se consignen el nombre,
domicilio, nmero de Identificacin Fiscal, concepto y
ejercicio o perodo a que corresponde el citado pago.

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3. Suspensin del ingreso
El Gobierno, a propuesta del Ministerio de
Economa y Hacienda, podr autorizar la suspensin
de la exaccin del Impuesto en las adquisiciones
realizadas por los exportadores de bienes, siempre
que aquellas se relacionen directamente con sus
operaciones de exportacin.
Los adquirentes de bienes o servicios en
rgimen de suspensin de ingreso estarn obligados
a efectuar el pago de las cuotas no ingresadas por
sus proveedores cuando no acreditasen, en la forma
y plazos que determine el Gobierno, la exportacin
de los bienes que justifican la suspensin.
Estamos, por tanto, ante un supuesto de
aplazamiento de la cuota por las entregas de bienes
y prestaciones de servicios a los exportadores.

e) Declaracin de operaciones econmicas
a) Operaciones interiores
Con periodicidad anual se deben declarar, de
forma pormenorizada, las operaciones realizadas con
terceras personas, siempre que el volumen con cada
cliente o proveedor supere una determinada cuanta
(en la actualidad 500.000 ptas).

b) Operaciones intracomunitarias
Con periodicidad trimestral se deben declarar
las entregas intracomunitarias de bienes y
operaciones asimiladas.
La declaracin es anual para los sujetos cuyas
operaciones no alcancen una determinada cantidad
(4.550.000 ptas).

XIII. RGIMEN SANCIONADOR
J unto a la remisin a la normativa general
contenida en la LGT, se establecen normas
especficas, en las que se tipifican y sancionan ciertas
infracciones, que se consideran graves:

a) La adquisicin de bienes por parte de
comerciantes minoristas sujetos al recargo de
equivalencia, sin que en la factura est
consignado el recargo en cuestin. La sancin
alcanza el 50% del recargo omitido, con un
mnimo de 30 euros por cada operacin.
b) La obtencin de una incorrecta repercusin del
Impuesto, cuando el destinatario no tenga
derecho a la deduccin de las cuotas
soportadas. La sancin alcanza el 50% del
beneficio indebidamente obtenido.
c) La repercusin improcedente, por personas
que no sean sujetos pasivos, de cuotas
tributarias que no hayan sido objeto de
ingreso. Se sanciona con multas del 100% de
las cuotas indebidamente repercutidas, con un
mnimo de 300 euros por cada factura o
d) La no consignacin en las autoliquidaciones de
las cantidades de las que sea sujeto pasivo el
adquirente. La sancin es una multa
proporcional del 10% de las operaciones no
consignadas.

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TEMA 36.- LA DEUDA PBLICA

I. CONCEPTO Y NATURALEZA
Bajo el trmino deuda pblica se alude a los
ingresos que obtienen los entes pblicos a cambio de
una retribucin y con la obligacin, en lo supuestos
ms habituales, de devolver las cantidades recibidas
una vez transcurrido cierto tiempo. El concepto de
deuda pblica se concreta en las siguientes
caractersticas:

- constituyen la deuda pblica los capitales
tomados a prstamo por el Estado o sus
OOAA.
- la deuda pblica ofrece dos caras: por una
parte, es un ingreso para los entes pblicos;
por otra, comporta un gasto, ya sea el abono
de intereses o la devolucin misma del capital.
- Es un ingreso de carcter voluntario
- Adems de ser un ingreso pblico cumple otras
finalidades; la ms importante es ser un
instrumento de poltica econmica (una
correcta administracin de la deuda pblica
debe tener en cuenta tres aspectos bsicos:
qu tipo de deuda utilizar en cada momento,
qu tipo de inters, y cuando amortizarla.

En lo que respecta a la naturaleza de la deuda,
generalmente se defiende su naturaleza contractual,
predominando la tesis del contrato administrativo.
Esta tesis encuentra apoyo en nuestro ordenamiento,
en el que las normas que rigen son de derecho
pblico, recogidas sobre todo en la LGP.

II. CLASES DE DEUDA PBLICA
Las clases de deuda pblica, que se confunden
con las denominaciones que adoptan sus emisiones
tienden ms a polticas de mercado de capitales que
a verdaderos criterios de clasificacin. Se pueden
sealar como categoras ms destacadas de deuda
pblica las que exponemos a continuacin.

Por razn del sujeto emisor se distingue entre
deuda de Estado y deuda de los OOAA. Su
rgimen jurdico es el mismo.

La deuda pblica puede ser interior o
exterior. Este tipo de distincin toma en cuenta el
lugar donde se emite, interior si es en Espaa,
exterior si en el extranjero. Los dos tipos pueden ser
nominados en euros o moneda extranjera. Cuando la
deuda se emite en el mercado interior, la relacin
jurdica que se establezca con los prestamistas no
podr ignorar las caractersticas del deudor, que es el
propio Estado, por lo cual tendrn aplicacin todos
los privilegios y prerrogativas que le reconoce el
ordenamiento jurdico.

Por razn del nmero de prestamistas puede
distinguirse entre deuda singular y deuda
general. La primera es la contrada con uno o varios
sujetos determinados (por ejemplo, entidades de
crdito. La deuda general es la que se emite para ser
contratada o suscrita por un nmero indeterminado
de personas. Se trata de emisiones cuyo ltimo
destinatario es el mercado de capitales. Para
distinguirla de la primera se le llama emprstito
pblico.

Por razn del tiempo por el que se emite,
puede ser a corto, medio y largo plazo. La
primera hasta 18 meses, la segunda hasta 5 aos y
la tercera por un plazo superior.

Si se atiende a la caracterstica de la emisin,
las clasificaciones pueden ser mltiples. En general,
las denominaciones que en cada caso se utilizan son
suficientemente expresivas de sus peculiaridades. Se
distingue as la deuda representada en anotaciones
en cuenta, ttulos- valores o cualquier otro
documento que formalmente la reconozca (pagars o
letras), la deuda negociable o no negociable, la
deuda amortizable y la deuda perpetua (aqulla en
que l Estado se obliga a pagar intereses, pero no a
devolver el capital), deuda nominativa.

III. LA RESERVA DE LEY EN MATERIA DE
DEUDA PBLICA
A) Alcance y contenido
Segn se desprende del Art. 135 de la CE, la
emisin de deuda pblica est sometida la reserva
de ley; no obstante, nos encontramos ante una
reserva relativa, no absoluta. Esta reserva relativa
nos obliga a determinar qu elementos de la deuda
pblica se encuentran amparados por la reserva de
ley.

Es opinin generalizada que deben
establecerse por ley las caractersticas esenciales de
la emisin, al menos el montante, el plazo de emisin
y la retribucin. La LGP puede perfectamente
utilizarse como vehculo formal para emitir deuda
pblica, lo cual se hace, adems, con bastante
asiduidad. Existen diversas razones que apoyan esta
tesis, como por ejemplo que no existe en la CE una
prohibicin expresa al respecto, o que la deuda
pblica afecta a los ingresos y gastos del Estado, por
lo cual puede formar parte del contenido de la LGP.
Es posible, asimismo, utilizar el Decreto-Ley para
emitir deuda; cosa distinta es que se cumplan los
requisitos necesarios para que el gobierno pueda
dictarlo.

La LGP establece que la creacin de deuda
exige una ley en la que, al menos, se seale el
importe mximo autorizado. En cuanto a los OOAA,
las leyes de presupuestos establecen el lmite
mximo de las operaciones de crdito autorizado.
El lmite fijado se somete a un buen nmero
de excepciones que suponen su revisin automtica
(desviacin de ingresos, aumento de los gastos...),
por lo que el nico limite a la deuda resulta ser la
115 de 131
necesidad de financiacin del Estado. El gobierno
dispone la creacin de la deuda, indicando el lmite
mximo hasta el cual el ministro de hacienda puede
autorizar su emisin y contratacin.

En conclusin se puede afirmar que la emisin
de la deuda ha sido traducida en la practica por la
fijacin del saldo vivo de la deuda en la LGP, la
determinacin del lmite mximo y la autorizacin de
emisin de la deuda por parte del gobierno y la
emisin efectiva de aqulla por parte del M de
Hacienda. Por tanto, podramos afirma que con el
actual marco normativo no se respeta el principio de
reserva de ley consagrado en la Ce; pero, no
obstante, conviene realizar algunas precisiones.
Dado el carcter voluntario de la deuda, a
diferencia del de los tributos, su fundamento no
puede estar en la proteccin de unos hipotticos
derechos o intereses de los ciudadanos, ni tampoco
la garanta del derecho de igualdad. Por eso los
lmites de la deuda pblica deben ser, a lo sumo, de
carcter formal, y no de carcter sustancial como
sucede en los tributos. Tampoco puede buscarse el
fundamento de la reserva de ley en la necesidad de
que el legislativo encauce y controle la actuacin del
ejecutivo en esta materia. A diferencia de lo que
ocurre con los tributos, cuando el Estado emite
deuda se introduce en un mercado de capitales, en el
que se encuentra en competencia con el sector
privado y con los dems entes pblicos que tambin
necesitan recurrir al endeudamiento. Se trata ms,
pues, de limitar la posicin dominante del Estado en
el mercado de capitales.

El que las emisiones de deuda compitan en el
mercado de capitales con los emisores privados trae,
entre otras consecuencias, la elevacin de los tipos
de inters y una incidencia negativa en la demanda
de capitales del sector privado, lo que se conoce
como efecto expulsin. En estas condiciones, el
Estado deber necesitar una ley formal cada vez que
quiera emitir deuda pblica, o bien que se acepte de
modo permanente la utilizacin del Decreto Ley. Pero
no debe dejarse al Estado, con el enorme potencial
econmico que tiene, la posibilidad de actuar a su
antojo en la captacin de recursos financieros. Un
equilibrio entre estas dos situaciones puede ser el
establecimiento a un lmite mximo al
endeudamiento estatal.
Respecto a la posible colisin entre los
intereses del Estado y los de las administraciones
territoriales, en este terreno son competidores
directos, porque ambos pueden utilizar los privilegios
y prerrogativas establecidos en las leyes. En este
mbito, la reserva de ley en materia de deuda
pblica estatal puede verse como la expresin de la
necesidad de coordinacin de las polticas de
endeudamiento de los entes pblicos territoriales.
As pues, desde esta perspectiva, la fijacin de
la cuanta mxima del endeudamiento mediante LGP,
como sucede en la prctica, no parece atentar contra
el principio de reserva de ley, en su significado y
fundamento actual.

B) Las garantas constitucionales de la deuda
La CE establece unas garantas para los
suscriptores de la deuda; los presupuestos generales
del Estado siempre tendrn dotacin para atender el
pago de la retribucin pactada y la devolucin de lo
prestado, lo que se ha llamado servicio de la deuda.
No obstante, conviene precisar algunas cuestiones.

La garanta se extiende, en principio y si se
toma el tenor literal de la CE, a la deuda pblica. Por
lo tanto, la deuda de los OOAA no estara cubierta,
aunque existen argumentos para afirmar lo contrario.
El Art. 135.2 CE limita la garanta nicamente a los
supuestos en que la dotacin del servicio de la deuda
se ajuste a las condiciones de la ley de emisin. La
expresin ley de emisin hace referencia a la norma,
cualquiera que sea su rango, en la cual se fijan las
prestaciones derivadas de la deuda pblica que estn
cubiertas, con la garanta de su inclusin automtica
en la ley de presupuestos. Dicho artculo menciona
tambin el pago de capital e intereses, aunque
tambin debern estar incluidos, implcitamente, las
prestaciones que formen parte del contenido del
prstamo.

El incumplimiento de este precepto es
prcticamente imposible, pues sera casi como
declarar la quiebra del Estado. No obstante, caso que
ocurriese, la cuestin se debe resolver aplicando las
tcnicas generales de la interpretacin jurdica; se
producira una colisin de normas entre la CE y la
LPG, y en esas condiciones debe permanecer la de
mayor rango. Los Tribunales, pues no deberan tener
ninguna dificultad para aplicar de modo directo la CE.

IV. RGIMEN J URDICO DE LA DEUDA
PBLICA
A) Emisin
Para la emisin de deuda pblica son
necesarios ciertos actos previos: debe existir una ley
que la prevea normalmente la LGP- ; debe existir un
acto que disponga la creacin de la deuda, que
corresponde al Gobierno, que sealar el lmite
mximo que podr alcanzar la misma y los criterios a
los que deber ajustarse. Por ltimo, un vez
autorizada la deuda, al ministro de economa le
corresponde autorizar la emisin, reduccin y dems,
ajustndose a los criterios indicados por el Gobierno.

Los mtodos de emisin pueden ser de muy
diversos tipos, facultndose al M de Economa a
recurrir a cualquier tcnica que no entrae
desigualdad de oportunidades para los potenciales
adquirientes.
Una vez finalizada la emisin se plantea el
momento de perfeccionamiento del contrato;
mayoritariamente se considera que ste se produce
116 de 131
en el momento de adjudicacin de la deuda, que
representa la aceptacin por la admn.
El Gobierno debe comunicar a las comisiones
de presupuestos del Congreso y del Senado el
importe y las caractersticas de las operaciones de
crdito realizadas al amparo de las autorizaciones
legales concedidas.

B) Derechos del prestamista
El derecho por excelencia consiste en el cobro
de intereses y la devolucin del capital, si la deuda es
amortizable.
Los intereses pueden ser explcitos, caso de
bonos y obligaciones, o implcitos, caso de las letras
y pagars del tesoro por ser deuda emitida al
descuento, siendo el inters la diferencia entre el
capital satisfecho en la suscripcin y el percibido al
vencimiento.

C) Conversin
Es la modificacin de alguna de las
caractersticas esenciales de la deuda pblica, como
el tipo de inters, capital a reembolsar o plazo de
amortizacin. Se trata, por tanto, de un cambio
sustancial del contrato. La conversin puede ser de
tres clases:

- Forzosa: cosiste en la sustitucin de una deuda
por otra, sin opcin para el prestamista.
- Facultativa: cuando se puede sustituir por una
nueva deuda o se puede mantener la anterior,
a eleccin del prestamista.
- Obligatoria: cuando se sustituye por la nueva
deuda o se amortiza la anterior, a eleccin del
prestamista.

La facultativa y la obligatoria pueden dar lugar
a una novacin del contrato o relacin jurdica, o a la
extincin anticipada de la misma, mientras que la
forzosa supone un repudio parcial de la deuda.

Actualmente se autoriza la ministro de
economa a proceder, al amparo de lo dispuesto en
las respectivas normas de emisin o contratacin, o
por mutuo acuerdo con los acreedores, el reembolso
anticipado, incluso parcial, de la deuda pblica o a la
revisin de alguna de sus condiciones, cuando la
situacin del mercado o las circunstancias as lo
aconsejen. Tambin est facultado par acordar o
concertar operaciones voluntarias de amortizacin,
canje, conversin, prrroga, intercambio financiero,
etc, que supongan modificaciones de cualesquiera
condiciones de las operaciones que integran la deuda
del Estado, incluso las que obedezcan
exclusivamente a su mejor administracin.
En la medida que la conversin pudiera
suponer un mayor endeudamiento se exigir su
autorizacin mediante ley.

D) Extincin
La causa normal es la amortizacin del capital
en el tiempo establecido; otras causa son las
prescripcin y el repudio.

Amortizacin: slo se dar esta posibilidad en la
deuda amortizable. Puede ser total, al momento del
vencimiento, o paulatina, presentando esta a su vez
diversas modalidades, como el abono de intereses y
parte del capital , pudiendo ser constante o no la
cuota anual de amortizacin, o el sistema de
amortizar unos ttulos antes que otros. Tambin
pueden adquirirse por el Estado los valores
negociables para su amortizacin.

Prescripcin: es la extincin de un derecho por su
falta de utilizacin durante un periodo de tiempo. El
TR LGP establece como rgimen de la prescripcin
para el reembolso de capitales: 20 aos de
inactividad como regla general; 10 aos para el caso
de que la deuda estuviese llamada a conversin,
contados desde el da que los nuevos valores
pudieron ser retirados; 5 aos para los capitales
llamados a reembolso, contados desde el da del
llamamiento.

En el caso de los intereses, la obligacin de
satisfacerlos prescribe a los 5 aos, contados desde
el da de su vencimiento.
La prescripcin se interrumpe por la
percepcin de los intereses o la realizacin del titular
de algn acto que suponga o implique el ejercicio de
su derecho.

Repudio: consiste en la declaracin unilateral del
Estado, expresa o tcita de que, no cumplir en el
futuro las obligaciones o algunas de ellas, que como
prestatario, le corresponde. Una forma tpica de
repudio encubierto es un impuesto que grave los
intereses de la deuda.

V. OTROS INGRESOS POR OPERACIONES DE
CRDITO
AVALES: Los avales hacen posible que otros
entes obtengan los medios econmicos que
requieren para la realizacin de sus objetivos.

Con el aval, el Estado cubre a un tercero una
operacin de crdito de modo que, en caso de no
cumplir ste sus obligaciones correspondera al
estado su cumplimiento, que puede comportar un
eventual gasto.
El aval es otra forma posible de conseguir
ingresos pblicos, no directamente, sino a travs de
un tercero, un ente pblico.
La contratacin de avales debe estar
autorizada por ley. Cada ejercicio econmico, la LGP
sealar el lmite de avales a otorgar a las diferentes
entidades y organismo pblicos. El otorgamiento de
avales deber ser acordado por el M de Economa,
dentro de los lmites establecido en la autorizacin.
117 de 131
Asimismo podr supervisar las inversiones
financiadas con los avales del Estado y comprobar su
aplicacin y rentabilidad. Cuando se trate de CCAA o
entidades locales, estas facultades se realizarn con
total respecto a su autonoma.

VI. OPERACIONES DE CRDITO DE LAS CCAA
Las CCAA tambin cuentan con el recurso a las
operaciones de crditos. Esta previsin se delimita en
la LOFCA y en la ley reguladora de las haciendas
locales.
Las comunidades pueden realizar operaciones
de crdito por plazo inferior a un ao para cubrir
necesidades transitorias de tesorera, y por plazo
superior, siempre que el importe total del crdito sea
destinado a la realizacin de gastos de inversin, y el
importe total del crdito, incluidos los intereses, no
supere el 25% de los ingresos corrientes de la
comunidad.
Se establece la necesidad de autorizacin
estatal para concertar operaciones de crdito en el
extranjero y para la emisin de deuda o cualquier
otra apelacin al crdito pblico.
La deuda de las CCAA, en lo no previsto en la
LOFCA, goza de los mismos beneficios y condiciones
que las del Estado.

VII. OPERACIONES DE CRDITO DE LAS
ENTIDADES LOCALES
Necesitan, por lo general, estar autorizadas
para concertar operaciones de crdito. La
competencia para la autorizacin es distinta segn el
tipo de operacin.

- deuda pblica o crditos en el exterior: Ministerio
de Hacienda
- crditos singulares a medio y largo plazo y
concesin de avales: CCAA si tiene competencia
en la materia, si no, Ministerio de Hacienda.

Pueden acudir a crdito sin estar autorizadas:

- Para concertar operaciones de tesorera por
plazo no superior a un ao, siempre que no
superen el 30% de los ingresos corrientes del
ltimo ejercicio.
- Para atender a los gastos corrientes, con
algunas limitaciones
- Para equilibrar el presupuesto, con las mismas
limitaciones.
- Para financiar obras y servicios incluidos en
planes provinciales, con los lmites sealados.
- Para cualquier otra finalidad, con los mismos
lmites.

Los lmites a los que se hace referencia son:
que el importe de la operacin no supere el 5% de
los recursos por operaciones corriente, que la carga
financiera total de la corporacin no exceda del 25%
de los indicados recursos, y que la operacin se
cancele por la corporacin que los concierne.

En los dos ltimos casos, las operaciones
deben ponerse en conocimiento de los rganos
competentes del Ministerio de Hacienda.

La competencia para concertar y modificar
cualquier operacin de crdito corresponde al pleno
de la corporacin, previo informe de la intervencin
que analizar la capacidad de la entidad para hacer
frente a las obligaciones que se derivan de aquella.
Existen, no obstante, varias excepciones en las que
las operaciones de tesorera se aprobarn por el
presidente de la corporacin.

La regulacin del crdito local es bastante
rgida en cuanto a los lmites cualitativos y las
autorizaciones necesarias, pero a la vez se ha
ampliado la posibilidad de financiar a las entidades
locales a travs de las operaciones de crdito.

La existencia de los lmites y autorizaciones
estudiados parecen chocar con la autonoma de las
entidades locales, pero en sentencia del TC se han
justificado con objeto de evitar el endeudamiento
comprometedor de sus haciendas.

118 de 131
TEMA 37.- EL PRESUPUESTO, CONCEPTO Y
FUNCIN

I. CONFIGURACIN HISTRICA

II LA LEY DE PRESUPUESTOS EN EL
ORDENAMIENTO ESPAOL
Podemos establecer, como funciones del
presupuesto, las siguientes:

- Expresa el plan de actuacin financiera de la
Hacienda Pblica para un ejercicio
determinado. Concreta los objetivos de la
actuacin administrativa y los recursos de que
dispone para intentar cubrirlos.
- Los OOPP deben ajustar su actuacin a la
legalidad, con lo que el presupuesto se
configura como el conjunto normativo
regulador de la actividad financiera pblica. Es
una ley que aprueba y autoriza la realizacin
de unos gastos, disciplinando sus destino,
modalidades y lmites.
- La ley de presupuestos da cumplimiento al
principio de reserva de ley en materia de gasto
pblico.

Para estudiar el concepto jurdico de
presupuesto, debemos partir de dos preceptos
bsicos: en primer lugar, el art. 134 CE, que regula
el proceso de creacin y aprobacin del presupuesto;
en segundo lugar, la LGP, que contempla con detalle
la regulacin de este instituto y constituye el cuerpo
normativo por excelencia del derecho presupuestario
espaol. La ley vigente es la Ley General
Presupuestaria 47/2003 de 26 de noviembre-, en
cuyo Art. 32 encontramos la definicin de los
presupuestos generales del Estado.

Relacionando ambos artculos (CE y LGP),
obtenemos las siguiente notas:

- el presupuesto se configura como el plan
financiero de los entes pblicos, fijando las
previsiones que en torno a los ingresos y
gastos se formulan cada ao. Los PG son el
marco de actuacin de la Hacienda Pblica en
cada ejercicio.
- La CE reserva a las Cortes la aprobacin
mediante ley de dicho plan, con lo que se pone
de manifiesto la dimensin constitucional de la
labor presupuestaria.
- Suponen tambin una ley de competencia, al
concretar para cada ejercicio el marco y los
lmites que han de observar los entes pblicos
en el ejercicio de sus potestades de gestin del
gasto pblico
- Con respecto a los ingresos, la LGP constituye
una previsin contable
- Respecto a los gastos, la LGP constituye un
bloque normativo que hace posible su
realizacin, sealando la cuanta, el destino y
las reglas para su gestin en cada ejercicio.

La LGP seala tres lmites con respecto a los
gastos. Uno cualitativo, en cuya virtud los crditos
para gastos se destinarn a la finalidad especfica
para la que hayan sido autorizados por la LGP. Otro
cuantitativo, por el cual no podrn adquirirse
compromisos de gasto por cuanta superior al
importe de los crditos autorizados, siendo nulos los
actos administrativos y las disposiciones que infrinjan
dicho lmite. Por ltimo, existe tambin un lmite
temporal, ya que, con cargo a los crditos del
estado de gastos de cada presupuesto slo podrn
contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones,
obras, servicios y dems prestaciones que se realicen
en el ao natural del propio ejercicio presupuestario.
Los crditos para gastos que en el ltimo da del
ejercicio presupuestario no estn afectados al
cumplimiento de obligaciones ya reconocidas
quedarn anulados de pleno derecho, sin ms
excepciones que las tasadas que recoge la ley.

Podemos aadir que los presupuestos, al
integrar ingresos y gastos, constituyen un retrato
anual de la Hacienda Pblica, con el conjunto de
derechos y obligaciones que la integran durante cada
ejercicio.

III. EL PRESUPUESTO EN EL ESTADO
CONTEMPORNEO

V. LOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS
A) Los principios de unidad y universalidad
Se trata de principios complementarios
referidos al mbito y a la estructura de los
presupuestos. El principio de unidad puede
entenderse ms centrado en la forma, con la
exigencia de un presupuesto nico, y el de
universalidad ms centrado en el contenido,
ordenando que se incluyan todos los ingresos y todos
los gastos pblicos en ese presupuesto.

El principio de unidad vela por asegurar el
control de toda actividad financiera pblica por parte
del Parlamento.

El principio de universalidad, al proyectarse en
las reglas contables de no afeccin entre ingresos y
gastos y de presupuesto bruto (cmputo de ambos
por su importe ntegro, sin compensacin entren
ellos) permite que los presupuestos sean fiel
expresin del grado de solidaridad alcanzado. Los
ingresos no estn afectos a un determinado gasto,
sino que el conjunto de ingresos est destinado a
financiar el conjunto de gastos.
La CE determina que los PGE incluirn la
totalidad de los gastos e ingresos del sector pblico
estatal. No obstante, hay que hacer las siguientes
matizaciones.
119 de 131

Los crditos extraordinarios y suplementos de
crdito son solicitados por el gobierno a las Cortes
para atender necesidades no contempladas y
sobrevenidas o insuficiencias de crdito a la
aprobacin de los presupuestos. En este caso, se
deben especificar los recursos con los que se
cubrirn esos ingresos extraordinarios.

Los OOAA, Sociedades Estatales y la SS
cuentan con documentos presupuestaros propios,
que se integran el los PGE, en los que especifican sus
ingresos y sus gastos. Se trata de una
descentralizacin funcional.

Ciertos crditos presupuestarios pueden
sustraerse a la exigencia genrica de no afectacin
entre ingresos y gastos. Se trata de los crditos
ampliables y de la reposicin de crditos por
reintegro de pagos indebidos realizados con cargo a
los mismos.

B) El principio de temporalidad
La CE seala que los presupuestos tendrn
carcter anual. Pero dada la estructura del gasto, la
aplicacin de este sistema permite dos sistemas,
segn se imputen los gastos en el momento en que
jurdicamente nace la obligacin para la Hacienda o,
por el contrario, al momento en que se hacen
efectivos, pudiendo mediar entre una y otra fase una
considerable distancia en el tiempo.

En el primer caso, se habla de presupuesto de
competencia o de ejercicio, imputndose a los
crditos presupuestarios las obligaciones nacidas o
reconocidas por la admn., independientemente de
cundo vayan a ser satisfechas. En el segundo
supuesto, estamos ante el presupuesto de gestin o
de caja, siendo lo importante para producir dicha
imputacin que se haya realizado materialmente el
gasto.
Actualmente, es usual optar por sistemas
mixtos, que an dando primaca a uno de los dos
criterios, admitan cierta flexibilidad para realizar
operaciones por el otro.

Tambin existen excepciones al principio de
temporalidad:

- Gastos plurianuales: se subordina la
autorizacin de estos gastos al crdito
consignado en los presupuestos de cada
ejercicio, admitindose los compromisos de
gastos que hayan de extenderse a ejercicios
futuros, siempre que se trate de inversiones,
arrendamiento de inmuebles, cargas
financieras y contratos de suministros o
similares con duracin superior al ao, y
siempre que su ejecucin se inicie en el propio
ejercicio y se respeten los porcentajes
establecidos. La propia LP puede autorizar
proyectos y programas cuyos gastos tengan
que extenderse a aos sucesivos,
concretndose el importe de cada una de las
anualidades.
- I ncorporaciones de crditos y
remanentes: son excepciones al principio de
temporalidad. Las primeras arts. 71 y 72 LPG-
suponen la generacin y reposicin de crdito,
posibilitando que tengan lugar al ao siguiente.
Pese a que las partidas que al final del ao no
estn afectas a ningn gasto (lo que sobra),
deben ser anuladas, la incorporacin de
remanentes se admite art. 73-, de modo que
al ao siguiente podrn recogerse e
incorporarse al mismo concepto.
- Una tercera excepcin se da cuando se
posibilita la contraccin de obligaciones sin
tener que esperar a que en el ejercicio
siguiente se apruebe el presupuesto. Son los
crditos extraordinarios y suplementos
de crdito, as como los anticipos de
tesorera.

Un caso excepcional lo constituye la prrroga
automtica del presupuesto del ao anterior cuando,
a 1 de enero del ao siguiente, no se han aprobado
los del ao en curso. En este caso, la prrroga opera
con carcter automtico, sin procedimiento que lo
declare, y extiende su alcance al conjunto de la ley,
pero sin abarcar las modificaciones o crditos
extraordinarios y suplementos de crdito que a lo
largo del ejercicio precedente se hubiesen producido.

C) El principio de especialidad
El principio de especialidad
presupuestaria implica que el gasto aprobado debe
destinarse al previsto en la LP. Este principio
condensa el sentido de la autorizacin del
parlamento al ejecutivo; supone la autorizacin a
ste del destino del gasto, y de la cuanta mxima
que puede emplear.
Este principio est limitado, en primer lugar,
cualitativamente: el gasto tiene una finalidad
especfica; cada crdito est especficamente
vinculado a la finalidad especfica para la que haya
sido autorizado. El lmite cuantitativo indica el
importe mximo autorizado. Este aspecto impone,
adems, la nulidad de aquellos compromisos de
gastos contrados sin que exista crdito
presupuestario suficiente para cubrirlos. Por ltimo,
el lmite temporal indica el tiempo en que puede
gastarse esa cantidad para ese fin concreto.

Como excepciones se establecen la
generacin, reposicin e incorporacin de crditos,
as como los anticipos de tesorera y los crditos
ampliables.

Existen dos excepciones: los crditos
opcionales, que se desdoblan en dos, un crdito de
accin coyuntural para programas de inversin que
no tiene asignado un destino concreto, y la
disponibilidad hasta un 10% de los crditos para las
120 de 131
operaciones de capital previstas en la LP. En segundo
lugar, las transferencias de crdito mediante las
cuales puede el ejecutivo no ya completar la decisin
de las Cmaras, sino modificar lo presupuestado y
disponer su empleo para fines distintos a los
aprobados por las mismas.

D) El principio de estabilidad presupuestaria.
(Ley general de estabilidad presupuestaria 18/2001
es el complemento necesario de la LGP)

La Ley General de Estabilidad
Presupuestaria (LGEP) constituye una norma
trascendente para el inmediato futuro de la actividad
financiera del Estado, cuya actividad intenta
disciplinar en atencin a ciertos objetivos de poltica
econmica que se pretende conseguir mediante la
contencin del gasto pblico. Instalados en esa
perspectiva, el primer anlisis que la Ley merece es
el que se realiza desde la ptica de la Economa y la
Hacienda Pblica, desde la que habra de evaluarse
la eficacia de las medidas que la Ley incorpora en
relacin con los objetivos que la misma persigue.
En el contexto de la Unin europea, la poltica
presupuestaria jugar un papel clave en su
orientacin de poltica econmica, para lo cual es
preciso sentar las bases de esta nueva etapa en la
que la estabilidad presupuestaria va a ser el
escenario permanente de las finanzas pblicas
espaolas. El rigor en el mbito fiscal permite
responder tanto a la necesidad de garantizar la
sostenibilidad presupuestaria a medio plazo,
especialmente ante las necesidades que va a
plantear la evolucin demogrfica de nuestro pas,
como a la conveniencia de disponer de un adecuado
margen de maniobra al que recurrir ante las
variaciones cclicas que pudieran producirse en el
medio plazo.

En definitiva, el equilibrio presupuestario va a
ser la gran contribucin de la poltica presupuestaria
a la estabilidad macroeconmica que posibilita seguir
desarrollando el verdadero potencial de crecimiento y
de generacin de empleo de la economa espaola y
con ello avanzar en el proceso de convergencia real
con los pases ms desarrollados.

En este sentido, el Pacto de Estabilidad y
Crecimiento, acordado en el Consejo de
msterdam en junio de 1997, limita la utilizacin del
dficit pblico como instrumento de poltica
econmica de la Unin Econmica y Monetaria. En
virtud del referido Pacto, los Estados miembros de la
Unin se comprometen a perseguir el objetivo a
medio plazo de situaciones presupuestarias prximas
al equilibrio o en supervit, de forma que, cuando los
estabilizadores automticos acten, el dficit se
mantenga siempre por debajo del 3 por 100
(recordemos la polmica suscitada hace no
demasiado tiempo por la situacin deficitaria de
Alemania durante varios aos consecutivos, y las
sanciones que deberan habrsele impuesto por esa
razn, lo cual al final no ocurri, por cierto). Los
Estados tambin se comprometen a presentar
anualmente Programas de Estabilidad o
Convergencia que recojan las medidas necesarias
para alcanzar ese objetivo.

La LGEP responde a dicho objetivo. La LGEP
seala que la elaboracin, aprobacin y ejecucin de
los presupuestos de los distintos sujetos
comprendidos en el Art. 2 se realizar en un marco
de estabilidad presupuestaria, de acuerdo con los
principios derivados del Pacto de Estabilidad y
Crecimiento. se entender por estabilidad
presupuestaria la situacin de equilibrio o de
supervit, computada en trminos de capacidad de
financiacin de acuerdo con la definicin contenida
en el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y
Regionales, y en las condiciones establecidas para
cada una de las Administraciones pblicas.

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TEMA 38.- EL PRESUPUESTO DEL ESTADO.
CONTENIDO Y EFECTOS

I. EL CONTENIDO DE LOS PRESUPUESTOS DEL
ESTADO
1. Objeto de la Ley de Presupuestos
En virtud de lo dispuesto en el art. 48 LPG, los
presupuestos deben presentar un contenido basado
en las cifras de ingresos y gastos previsibles durante
el ejercicio, ordenados de manera que puedan ser
entendidos como expresin contable del plan de la
HP.
Pero no hay que olvidar que la LGP es una ley
es decir, un mandato jurdico vinculante y de
inexcusable cumplimiento por parte de sus
destinatarios. Se enlaza as con la funcin que, en la
actualidad, desempean los presupuestos y que,
adems de la expresada, se extiende a la de
suministrar unas reglas de actuacin a los rganos
encargados de la gestin presupuestaria. Por eso ha
podido definirse como la ley de ordenacin jurdica
del gasto pblico, subrayndose as su aspecto
normativo en cuanto sistema de reglas habilitadoras
de la admn. En su tarea de emplear los recursos
pblicos en la satisfaccin de aquellas necesidades
que el ordenamiento ha definido como colectivas.
Hay que tener en cuenta que, mientras que las
previsiones de gastos son el techo mximo que
pueden alcanzar las obligaciones a contraer, los
ingresos recogidos en las distintas partidas sern
gestionados de acuerdo con las leyes que los
establecieron, alcanzndose los rendimientos que de
dicha gestin se deriven, pero que en absoluto
vienen determinados por la normativa
presupuestaria.
Por eso, la LGP se concibe sobre todo como la
ley reguladora del gasto pblico, tanto en su aspecto
de lmite cuantitativo del mismo y fijacin de su
destino como de los criterios a seguir para su mejor
utilizacin. Se confirma, por tanto, la unidad
inescindible entre los presupuestos, en sentido
estricto, y la ley que los aprueba.

Adems de esta funcin, la importancia
jurdica y poltica que encierra la aprobacin por el
parlamento del plan de actuacin financiera del
ejecutivo, ha ocasionado que en la LP se incluyan
tambin otros aspectos relacionados con el gasto
pblico, como las modificaciones que se introducen
en el sistema tributario, los criterios que rigen la
poltica de sueldos y salarios de funcionarios y
empleados pblicos, el montante y las condiciones de
emisin de emprstitos pblicos y, en general, todos
aquellos aspectos que deben ser tenidos en cuenta
en la actuacin econmica del sector pblico. Todo
ello hace de la LP un instituto jurdico capital del
Estado contemporneo, lo que justifica la atencin
que se le presta en los textos constitucionales, ya
que a su contenido material se le aade el carcter
de norma definitoria de competencias, entrando as
de lleno en el terreno de las relaciones entre dos
poderes del estado, como son el legislativo y el
ejecutivo.

2. mbito
La CE establece que deben incluirse en los
PPGG del Estado la totalidad de los gastos del sector
pblico estatal. Dando cumplida observancia a este
mandato, los mismos se integran por los siguientes
presupuestos:

- presupuesto del Estado y los OOAA
- presupuesto de la Seguridad Social
- presupuesto de las sociedades estatales
- presupuesto del resto de entes del sector
pblico estatal.

El contenido de los PPGG del Estado se
especifica en el art. 51 LPG, abarcando: los estados
de gastos, especificando los crditos para
obligaciones y la dotacin del Fondo de
Compensacin Interterritorial, los estados de
ingresos, con estimacin de los derechos a liquidar;
los estados financieros de las sociedades estatales.

3. Estructura del presupuesto
(Arts. 39-41 LPG)
Esta es una cuestin capital para permitir o
facilitar el conocimiento por el legislativo de los
planes de actuacin del ejecutivo reflejados a travs
del Presupuesto, logrndose as un mejor control de
ste por aqul.

El art. 39 remite la determinacin concreta de
la estructura del presupuesto al M de Hacienda
ofreciendo, no obstante, ciertos criterios al respecto
que deben ser tenidos en cuenta. En desarrollo de
tales criterios, los arts. 40 y 41 especifican las reglas
a las que deben someterse la estructura del estado
de gastos y del estado de ingresos, obtenindose
una mltiple clasificacin de unos y otros que
posibilita su anlisis desde perspectivas diversas.

II. EFECTOS SOBRE EL GASTO PBLICO
El Art. 46 LPG seala lo siguiente: Los
crditos para gastos son limitativos. No podrn
adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse
obligaciones por cuanta superior al importe de los
crditos autorizados en los estados de gastos, siendo
nulos de pleno derecho los actos administrativos y
las disposiciones generales con rango inferior a ley
que incumplan esta limitacin, sin perjuicio de las
responsabilidades reguladas en el ttulo VII de esta
ley.

A primera vista parece, pues, que no pueden
contraerse obligaciones cuyo importe supere el del
crdito destinado a esa finalidad, salvo que sea una
norma de rango legal la que lo haga: nos
encontraramos ante un supuesto de nulidad de los
actos y las disposiciones administrativas derivado de
la inexistencia de crdito presupuestario en cuanta
122 de 131
suficiente, con la consecuencia de que no es posible,
por tanto, el nacimiento de obligaciones a cargo de la
HP sin cumplir con este requisito esencial. Cabe por
ello preguntarse qu ocurre si, existiendo una
obligacin vlidamente nacida se suprime el crdito
presupuestario. Sera motivo de extincin?
Para responder a esta y otras posibles
preguntas, debe analizarse qu significa la expresin
compromiso de gasto. En la LGP, dicha expresin
se identifica con la de disposicin del gasto, acto de
procedimiento habilitador de ste mediante el que la
Admn se vincula por cuanta exacta y determinada
con un tercero. Previo al mismo, existe en el
procedimiento la llamada autorizacin o aprobacin
del gasto, que tiene una doble naturaleza, jurdica y
contable. En cuanto acto jurdico, se ubica en la
decisin sustantiva contenida en la ley, norma
reglamentaria o acto administrativo por el que se
hace nacer una obligacin para la HP. En cuanto acto
que pone en marcha el procedimiento del gasto, es
meramente un acto interno, preparatorio de la
disposicin que le subsigue y sin relevancia para
terceros, por tanto, irrecurrible y sin generar
vinculacin para la Admn.

En realidad, lo que est impidiendo la LGP es
realizar la disposicin del gasto, no su autorizacin.
En consecuencia, se impide que sta se vincule a la
realizacin de un gasto, pero no que surja a su cargo
una obligacin.

III. EFECTOS SOBRE DETERMINADOS GASTOS
Dos grupos de crditos, los crditos
excepcionales y los crditos para gastos de inversin,
plantean la posibilidad de apreciar, respecto de los
gastos en ellos previstos, unos efectos que difieren,
en parte, de los hasta aqu expuestos.

A) Crditos excepcionales
Con este trmino cada vez ms inapropiado,
dada la habitualidad que presentan en los ltimos
aos- se hace referencia al conjunto de conceptos y
partidas en los que los lmites cualitativo, cuantitativo
y temporal tradicionalmente predicados del crdito
presupuestario revisten un carcter mucho menos
rgido y preclusivo que en la generalidad de los
gastos previstos en el presupuesto. Son los
siguientes:

- Crditos ampliables: (Art. 54 LPG) Suponen
una excepcin al lmite cuantitativo que
encierra la autorizacin parlamentaria, por
cuanto pueden incrementar su cuanta en
funcin de la efectiva recaudacin de los
derechos a ellos afectados o del
reconocimiento de obligaciones especficas del
respectivo ejercicio (Ej. los destinados al pago
de pensiones de todo tipo). De esta manera no
se elude directamente la prohibicin de
contraer obligaciones que excedan el
montante consignado en el crdito, aunque
indirectamente se alteran sus previsiones, en la
medida en que la autorizacin inicial por el
legislativo puede verse posteriormente
modificada.
- La generacin de crditos (Art. 53 LPG): las
generaciones de crdito son modificaciones
que incrementan los crditos como
consecuencia de la realizacin de determinados
ingresos no previstos o superiores a los
contemplados en el presupuesto inicial como
consecuencia, por ejemplo, de ventas de
bienes, reembolso de prstamos, etc.
- Transferencias de crditos: (Art. 52 LPG):
Son mecanismos que permiten al ejecutivo
realizar gastos una vez agotado el crdito
presupuestario, por cuanto tiene la
competencia de alterar la cuanta de este con
cargo a otros crditos (caso de las
transferencias), o utilizando para esa finalidad
los crditos opcionales que se hayan
reconocido.

Pese a la existencia de todos los crditos
mencionados (y los extraordinarios recogidos en los
arts. 55 a 58), el principio de cobertura del gasto por
el crdito presupuestario mantiene formalmente su
vigencia, pues las facultades exorbitantes del
ejecutivo no le permiten adoptar compromisos de
gasto sin el crdito suficiente, aunque s modificar
ste previamente a aqul compromiso.

B) Los gastos reservados
Los crditos destinados a gastos reservados se
fijarn de forma especfica para cada ejercicio
econmico en la Ley de PPGGEE, y slo podrn
consignarse tales crditos en los Ministerios de AAEE,
J usticia, Interior y Defensa, correspondiendo
exclusivamente a los titulares de estos
departamentos determinar la finalidad y destino de
estos fondos, y las autoridades competentes para
ordenar la realizacin. Los acuerdos de autorizacin,
compromiso de gastos y reconocimiento de
obligaciones, as como la expedicin de las
correspondientes propuestas de pago que hayan de
realizarse con cargo a los crditos de gastos
reservados, no requerirn justificacin documental.
Eso s, los titulares de los ministerios antes citados
dictarn, previo informe del Interventor GAE, las
normas internas necesarias para asegurar que el uso
de los fondos reservados se efecta por las
autoridades del Estado a quienes se les asignen y
nicamente para financiar los gastos que se estimen
necesarios para la defensa y la seguridad del Estado.

Toda la informacin relativa a los crditos
destinados a gastos reservados, as como la
correspondiente a su utilizacin efectiva, tendr la
calificacin de secreto, de acuerdo con las leyes
vigentes en materia de secretos oficiales.

C) El deber de gastar ciertos crditos.
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Aunque se ha entendido el crdito
presupuestario como autorizacin para gastar que
concede el legislativo al ejecutivo, en los ltimos
aos se ha venido planteando la posible existencia de
un deber de gastar las cantidades consignadas en
ciertos crditos, fundamentalmente los destinados a
gastos de inversin. Pero no parece posible,
considerando el tenor de la LGP, la defensa en
nuestro ordenamiento de las existencia de un deber
de gastar ciertos crditos presupuestarios, aunque
algunos autores lo hayan defendido para gastos
concretos, aparte de su consideracin de lege
ferenda.
Solamente existira este deber en el caso en
que, habindose establecido por una ley el mandato
de que el ejecutivo realice determinadas inversiones
en concretos plazos temporales, y existiendo el
crdito oportuno, puede concluirse que la Admn
est no slo autorizada, sino vinculada a gastar en su
totalidad los crditos arbitrados para esas
inversiones.

IV. INCIDENCIA DEL PRESUPUESTO SOBRE
SITUACIONES J URDICAS PARTICULARES
Teniendo en cuenta que la inexistencia de
crdito presupuestario impide la efectividad de las
obligaciones econmicas de la HP, pero no incide en
su existencia ni validez, cabe preguntarse en que
situacin queda el tercero que, habiendo cumplido
con su prestacin, pudiendo por tanto exigir al
Estado su obligacin, no ve sin embargo satisfecho
su inters por imperativo de la legislacin
presupuestaria.

En el caso de que la obligacin fuera
preexistente a la aprobacin de la Ley de
presupuestos, cabe nicamente la posibilidad de
reclamar de la Admn el cumplimiento de la
obligacin, en cuanto que sta se ha hecho exigible,
e independientemente de si existe o no crdito
presupuestario suficiente y del origen de la
obligacin. Si se logra una sentencia judicial firme
condenatoria de la Admn, los tribunales sern los
encargados de ejecutar la misma.
En este sentido, y an manteniendo la
inembargabilidad de la HP, es plausible pensar que la
inexistencia de crdito presupuestario no debe ser
obstculo para la efectiva aplicacin de una sentencia
firme condenatoria de la Admn, estando sta, como
el resto de los poderes del Estado, sujeta a la CE y al
resto del ordenamiento jurdico. As, el Art. 21.1 LGP
reconoce la sentencia judicial como fuente de las
obligaciones de pago de la HP, al margen de la
ejecucin de los presupuestos. De esta forma, al
producirse la sentencia, la Admn debe
inmediatamente ejecutarla, y si no existe crdito en
el estado de gastos, podr acudir a un anticipo del
tesoro para hacer frente al pago. Ello no obstante, la
posicin del TC es la de supeditar la ejecucin de
condenas pecuniarias a la Admn y restantes entes
pblicos al recto desenvolvimiento del procedimiento
presupuestario; ms concretamente, a la existencia
de crdito presupuestario suficiente.

Cuestin distinta es la de la procedencia de
intereses de demora si, como indica el art. 24,
transcurren ms de tres meses desde la notificacin
de la sentencia sin haberse realizado el pago. En este
caso, la Admn deber aplicar, desde que el
interesado lo solicite por escrito, los correspondientes
intereses de demora (inters legal fijado por el Banco
de Espaa).

Por tanto, actualmente, cuando la Admn
resulte condenada al pago de cantidades pecuniarias,
ste deber efectuarse con sujecin al crdito
presupuestario; si no existiese crdito deber
efectuarse en tres meses. No obstante, proceder
abonar intereses si, transcurridos tres meses de la
notificacin no se ha efectuado el pago. Si hubiera
grave quebranto para la HP, deber comunicarlo la
Admn al tribunal, y las partes podrn solicitar la
compensacin con crditos de la Admn contra ellos
en todo caso.

V. EFECTOS SOBRE LOS INGRESOS.
Los diversos preceptos que en la LGP regulan
los ingresos pblicos remiten, tanto para su gestin
como para su efectividad, a las respectivas normas
reguladoras, sin que en nada influya su inclusin en
el presupuesto.
El sentido de esta inclusin obedece, por
tanto, a motivos que nada tienen que ver con el de
conceder autorizacin al ejecutivo para la gestin de
los ingresos pblicos. En primer lugar, se trata de
una reminiscencia histrica de la poca en que el
presupuesto era condicin de efectividad para la
recaudacin de los ingresos. En segundo lugar, la
confeccin del estado de ingresos y su inclusin en el
presupuesto se explica por la conexin jurdica
existente entre estos y los gastos pblicos. En el
presupuesto se contiene el plan de actuacin
financiera del ejecutivo para cada ejercicio, y
difcilmente puede comprenderse uno de sus
aspectos sin la consideracin del otro. Fuera de estas
motivaciones, ninguna razn tendra la inclusin del
estado de ingresos en la ley de presupuestos; en
realidad, podra decirse que, si un ao se aprueban
los presupuestos sin contener los ingresos pblicos,
en nada se veran stos afectados, prosiguiendo su
gestin y recaudacin al amparo de las normas que
los establecen y regulan.
Cuestin diferente es que la ley de
presupuestos introduzca determinadas previsiones o
realice modificaciones en el rgimen jurdico o en la
configuracin de algunos ingresos concretos. Sin
embargo, la CE establece taxativamente que la ley
de presupuestos no puede crear tributos. Podr
modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as
lo prevea.

124 de 131
El sentido de este precepto, contenido tambin
en la generalidad de ordenamientos europeos, es
claro: con esa limitacin se trata de evitar que, con
motivo de la ley de presupuestos, el legislativo
proceda a la introduccin de reformas en el
ordenamiento tributario. Dada la peculiaridad del
debate presupuestario, su complejidad, lo perentorio
de sus plazos y las cortapisas que en l revisten las
potestades parlamentarias, no parece, desde luego,
que sea este el momento idneo para abordar
reformas en el sistema tributario cuya incidencia y
efectos deben ser cuidadosamente ponderados.
125 de 131
TEMA 39.- EL CICLO PRESUPUESTARIO

I. LA DIVISIN DE PODERES EN EL CICLO
PRESUPUESTARIO
Desde sus orgenes en los albores del s. XIX, la
institucin del presupuesto refleja la divisin de
poderes sobre la que se organiza el Estado
contemporneo. Desde entonces, el ciclo
presupuestario tiene su base en tres
principios, que concretan el de divisin de poderes:

- separacin de funciones entre el poder
legislativo y el poder ejecutivo
- coordinacin de ambos para desarrollar el ciclo
presupuestario
- irrenunciabilidad de las competencias
atribuidas a cada uno en las distintas fases.

Ello tiene su reflejo en las distintas
constituciones desde el primer momento es Espaa
desde 1812- y, en consecuencia, quedan
configuradas dichas funciones como un poder-deber
que cada rgano debe cumplir de manera
inexcusable para que el Estado pueda desarrollar su
actividad financiera.
En concreto, las fases del ciclo
presupuestario son las siguientes:

- elaboracin, que corresponde al poder
ejecutivo
- aprobacin, que es competencia del
Parlamento
- ejecucin tambin encomendada la ejecutivo
- control, desarrollado por el legislativo sobre la
actuacin de aqul.

Sin embargo, en la actualidad el centro de
gravedad del ciclo presupuestario se sita ahora en
las fases de elaboracin y ejecucin de los
presupuestos, ambas competencia del ejecutivo. La
aprobacin por el parlamento ha perdido gran parte
del contenido poltico que en sus orgenes encerraba.
La complejidad y extensin de la actuacin financiera
ha desplazado las decisiones fundamentales hacia el
poder mejor pertrechado para hacer frente a los
nuevos retos.

II. LA ELABORACIN DEL PRESUPUESTO
Consiste en la preparacin y redaccin de los
presupuestos, lo que abarca no slo la confeccin de
los estados de gastos e ingresos, sino tambin la de
la amplia documentacin anexa a los mismos en la
que se explican y desglosan los objetivos,
programas, memorias y resmenes que justifican las
cantidades reflejadas en los correspondientes
estados. Asimismo, la presentacin de balances de
algunos entes del estado y, por ltimo, la redaccin
de su texto articulado.

El art. 134 CE atribuye al gobierno la
competencia para la elaboracin de los presupuestos.
En dicho precepto se refleja el equilibrio de
competencias presupuestarias propio de la divisin
de poderes: corresponde al gobierno la elaboracin
de los PPGGEE, y a las Cortes Generales su examen,
enmienda y aprobacin.

En sntesis, la elaboracin de los presupuestos
se basa, por un lado, en un proceso que parte de los
distintos entes gestores para, mediante sucesivas
agregaciones, llegar hasta el gobierno de la nacin,
como responsable de todo el sector pblico y
encargado de su presentacin en las Cortes. Por otro
lado, en lo sustantivo, la ordenacin por programas y
objetivos se erige como eje del contenido y la
ordenacin de los crditos presupuestarios.

A) La fijacin del objetivo de estabilidad
presupuestaria
Segn recoge el art. 8 de la LGEP, en el primer
semestre de cada ao, el gobierno, a propuesta del
M de Hacienda y previo informe del Consejo de
Poltica Fiscal y Financiera de las CCAA, fijar el
objetivo de estabilidad presupuestaria referido a los
tres ejercicios siguientes.
El acuerdo del Gobierno en el que se contenga
el objetivo de estabilidad presupuestaria se remitir a
las Cortes Generales acompaado del cuadro
macroeconmico de horizonte plurianual contenido
en el Programa de Estabilidad elaborado conforme a
lo dispuesto en el Pacto de Estabilidad y Crecimiento,
actualizado en su caso, en el que se situar la
elaboracin de los presupuestos de todos los sujetos
que integran el sector pblico estatal. En forma
sucesiva, y tras el correspondiente debate en Pleno,
el Congreso de los Diputados y el Senado se
pronunciarn aprobando o rechazando el objetivo de
estabilidad propuesto por el Gobierno.

B) Elaboracin de los escenarios
presupuestarios plurianuales
(Arts. 12-14 LGEP)
Con carcter previo al proceso de elaboracin
de los Presupuestos Generales del Estado, el
Ministerio de Hacienda confeccionar unos
escenarios de previsin plurianual referidos a
ingresos y gastos. Dichos escenarios detallarn para
cada ao los importes de los compromisos de gasto
contenidos en cada poltica presupuestaria.
Los proyectos de Ley, las disposiciones
reglamentarias, los actos administrativos, los
contratos y los convenios de colaboracin y cualquier
otra actuacin de la Admn del Estado, OOAA y
Seguridad Social que tengan incidencias
presupuestarias por comportar variaciones en los
gastos pblicos habrn de respetar el entorno
financiero plurianual previsto y, en consecuencia,
para su aprobacin debern tener cabida en dichos
escenarios presupuestarios plurianuales.
El acuerdo sobre la estabilidad presupuestaria
fijar el importe que, en el proceso de asignacin
presupuestaria que ha de culminar con la aprobacin
de los Presupuestos Generales del Estado del
126 de 131
ejercicio siguiente, constituir el lmite mximo de
gasto no financiero del Presupuesto del Estado.

Cuando de manera excepcional se presenten
los Presupuestos de la Admn del Estado, OOAA y
Seguridad Social en posicin de dficit, el Gobierno
remitir a las Cortes Generales un plan econmico-
financiero de correccin del desequilibrio, que
contendr la definicin de las polticas de ingresos y
gastos que sea preciso aplicar para corregir dicha
situacin en los tres ejercicios presupuestarios
siguientes.

Cuando concurran condiciones econmicas o
administrativas no previstas en el momento de la
aprobacin del plan econmico-financiero, el
Gobierno podr remitir a las Cortes Generales un
plan rectificativo del plan inicial. El Plan econmico-
financiero de correccin del desequilibrio y, en su
caso, el plan rectificativo del plan inicial, se
tramitarn con arreglo a lo contenido en el programa
de estabilidad del gobierno.

C) Proceso de elaboracin
Art. 36 LGP
De acuerdo con lo recogido en esta artculo,
podemos concluir lo siguiente:

1) La primera fase, de preparacin de
anteproyectos, se encomienda a centros
gestores del sector pblico. Consiste en que las
previsiones de cada uno sean remitidas al
Ministerio de Hacienda, bien directamente,
bien a travs del Dpto. al que estn adscritos si
son entes institucionales.
2) La segunda fase de formacin del anteproyecto
de ley de presupuestos, supone la agregacin
y consolidacin de todas las propuestas
recibidas, siendo competencia del Ministerio de
Hacienda y del de Trabajo y AASS para los
presupuestos de la seguridad Social.
3) La tercera fase es la aprobacin por el
Gobierno del Proyecto de Ley de PPGGEE y su
remisin a las Cortes Generales antes del 1 de
octubre del ao anterior al que han de entrar
en vigor.

D) Criterios materiales de elaboracin
La CE establece que el gasto pblico realizar
una asignacin equitativa de los recursos pblicos y
su programacin y ejecucin respondern a los
criterios de eficiencia y economa. La doble
dimensin del presupuesto como conjunto de normas
reguladoras del gasto pblico de un ejercicio y como
plan de actuacin financiera, deberan determinar
que los criterios materiales para su elaboracin
respondieran a ambos aspectos: principios de
justicia, en primer lugar y, en segundo trmino, a los
objetivos concretos de poltica econmica y
financiera. Sin embargo, la escasa articulacin de la
justicia en el gasto pblico provoca que sea la
segunda faceta la que predomina.

Al confeccionar los presupuestos con la tcnica
del Presupuesto por Programas, los criterios
materiales para su elaboracin han de atender
primordialmente a esta ordenacin del gasto. Es
esencial, por tanto, la definicin de los objetivos
especficos de cada centro gestor y de sus unidades,
agrupndose los crditos en los correspondientes
programas que propicien su consecucin. Con esta
presentacin, adems, se logra el engarce de los
presupuestos anuales con la orientacin global de la
poltica econmica. El programa no slo ha de tener
virtualidad para un ejercicio, sino que adems ha de
prever los gastos de los sucesivos aos, pudiendo
disponer de un avance de los mismos de esa forma.

Especial relieve ha adquirido, de entre las
tcnicas evaluatorias de las necesidades, el
Presupuesto de Base Cero. Sintticamente consiste
en obtener analticamente el coste de cada servicio o
actuacin partiendo de cada uno de sus
componentes, sin tomar en consideracin lo que en
ejercicios anteriores vena destinndose al mismo..
Esta forma de evaluar es bastante compleja, pero
permite un elevado nivel de ahorro.

Tambin respecto de los ingresos existen
diversas formas para lograr su cuantificacin; las
cifras previstas de ingresos se fijarn conforme a las
correspondientes tcnicas de evaluacin.

En cuanto a los criterios materiales para la
elaboracin del texto articulado de la LP, existe plena
libertad de redaccin para el mismo, aunque deben
incluirse los preceptos que posibiliten una adecuada
gestin de los estados de gastos e ingresos,
sealndose, por ejemplo, qu crditos se consideran
ampliables, los criterios para las transferencias de
crditos, etc.

III. APROBACIN DEL PRESUPUESTO
La aprobacin del presupuesto, desarrollada
por el Parlamento, constituye una plasmacin del
principio de competencia del legislativo para la
adopcin de las decisiones fundamentales de la
actividad poltica. Hoy viene dada por el mandato
constitucional que asigna al rgano legislativo el
diseo de los aspectos esenciales de la actividad
financiera. De la aprobacin parlamentaria de los
presupuestos se desprenden tres consecuencias:

- Mediante ella se asegura el control
democrtico de los presupuestos por el poder
legislativo, conectando con el principio de
autoimposicin. Tiene importancia la reserva
material de ley, que ha de ser aprobada por los
representantes elegidos por los contribuyentes.
- En segundo lugar, mediante la aprobacin
parlamentaria de los presupuestos se habilita
al ejecutivo para actuar en materia financiera.
127 de 131
- En tercer lugar, con la aprobacin
parlamentaria de los presupuestos se
compromete al parlamento en la poltica del
gobierno.

A) Tramitacin parlamentaria
Se le otorga prioridad al trmite de aprobacin
del presupuesto en la Cmaras, siendo un
procedimiento legislativo especial.
La primera fase del procedimiento es el debate
de la totalidad el proyecto por el Pleno del Congreso;
en esta fase deben aprobarse las cuantas globales
de los estados de previsin de los ingresos y los
gastos. Una vez aprobadas las cuantas globales de
ingresos y gastos, entramos en la segunda fase, en
la cual el proyecto pasa a la Comisin de
Presupuestos del Congreso, en la que se debatirn
segn la ordenacin realizada por el Presidente de
acuerdo con la Mesa y en atencin a la estructura
presupuestaria, el texto articulado y el estado de
gastos.
Por ltimo, en la tercera fase, tras su paso
por loa Comisin y una vez dictaminado por sta, el
Proyecto de Ley de Presupuestos se somete a debate
final por el Pleno del Congreso recayendo, por una
parte, sobre el conjunto del articulado y, por otra,
sobre cada una de las secciones del estado de
gastos. La seccin se erige as en unidad de debate,
permitiendo, por tanto, el enjuiciamiento global de
los diputados sobre los programas y objetivos de los
distintos ministerios, cada uno de los cuales
constituye una seccin.
Finalizado el trmite en el Congreso, el
Proyecto de Ley se remite al Senado, donde se repite
el proceso; si hay modificaciones, se devuelve al
Congreso para su aprobacin definitiva.

B) Limitaciones de la potestad parlamentaria
Con este trmino nos referimos a ciertas
previsiones contenidas en el ordenamiento que
contribuyen a reforzar la posicin del ejecutivo en el
ciclo presupuestario, incluso en su fase de
aprobacin parlamentaria.

La primera de las limitaciones consiste en la
existencia de ciertos crditos sobre los que no se
admite discusin, generalmente por responder a
obligaciones contradas en firme por la HP y cuya
cuanta y destino son inalterables, por lo que ni
siquiera se someten a debate. Son los llamados
fondos consolidados. Tienen este carcter los
destinado al pago de intereses y amortizacin de la
deuda pblica, inmodificables por mandato
constitucional.

En segundo lugar debe aludirse a las
importantes restricciones del derecho de enmienda a
que se ven constreidos los parlamentarios cuando
se trata del debate presupuestario. Segn reza la CE
toda enmienda que suponga aumento de los
crditos o disminucin de los ingresos
presupuestarios requerir la conformidad del
gobierno para su tramitacin. Las normas que
aumenten los gastos debern compensarse con una
disminucin de igual cuanta en la misma Seccin.
Como la limitacin se aplica tambin a las
proposiciones de ley y enmiendas a cualquier
proyecto que incurran en estas circunstancias,
resulta un requisito comn a la aprobacin de todo
gasto pblico por el Parlamento, fuera incluso de los
presupuestos.

En tercer lugar nos encontramos con los
crditos no limitativos. Son los supuestos de crditos
ampliables, opcionales y de accin coyuntural, la
posibilidad de transferencias de crditos por el
ejecutivo, la de contraccin de compromisos de
gastos de carcter plurianual y, en general, todos los
instrumentos que los ordenamientos han ido
poniendo en manos del ejecutivo para permitir una
mayor flexibilidad a la gestin presupuestaria, de
forma que la autorizacin inicial por las Cmaras no
suponga un molde rgido incapaz de hacer frente a
las exigencias de actuacin en un momento
determinado.

Finalmente, nos encontramos con la prrroga
automtica de los presupuestos prevista en el art.
134 CE. Al no referirse el mismo a las causas que
justificaran tal prrroga, sta puede ser provocada
por el gobierno a travs de la obstruccin o de la
mera dilacin en el cumplimiento de las tareas que
incumben a l mismo o al Parlamento, rehuyendo as
el debate y la posibilidad de rechazo o modificacin
por el rgano legislativo.

C) Aprobacin de gastos con posterioridad a la
Ley de Presupuestos
Una vez admitida esta posibilidad, le resultan
aplicables los mismos principios que a la aprobacin
del presupuesto: autorizacin del parlamento y
facultades extraordinarias del gobierno. Teniendo en
cuenta que la aprobacin de nuevos gastos supone
en todo caso una alteracin de las previsiones
presupuestarias existen una serie de garantas,
requisitos y cautelas que tienden a evitar el uso en
exceso de esta posibilidad. Son tres las vas para
obtener mayores gastos:

1) Textos legales que impliquen un aumento del
gasto pblico; segn la CE, el gobierno es el
nico autorizado a presentar proyectos que
supongan gastos o disminuciones de los
mismos. La iniciativa parlamentaria, en cambio,
est restringida, al igual que la popular.
2) Crditos extraordinarios y suplementos de
crdito. Consiste en la rogacin que realiza el
gobierno a las Cortes, a travs del
correspondiente proyecto de ley, para que se
autoricen nuevos gastos sobre los
presupuestos, bien porque no existe crdito
previsto para un gasto concreto el crdito
extraordinario- bien porque, existiendo, resulta
insuficiente para cubrir el gasto exigido
128 de 131
suplemento de crdito-. Su regulacin se
contiene en el art.55 LGP. Los requisitos
financieros que autorizan al gobierno a rogar
este tipo de crditos son la existencia de un
gasto urgente, que no exista crdito suficiente
para el mismo o que se hubiese agotado el
existente y la especificacin de los recursos
que cubrirn el nuevo crdito.

En los arts. 55 a 57 LGP encontramos las
reglas aplicables a los supuestos de crditos
extraordinarios del Estado, OOAA y Seguridad Social.

J unto a estos grupos de crditos, existen otras
posibilidades de crditos que alteran las previsiones
presupuestarias, pero que ya no suponen nuevos
gastos. Entre ellas, las transferencias de crditos y la
generacin de crditos por obtencin de
determinados ingresos.

Mencin aparte merecen los anticipos de
tesorera, por la estrecha relacin que guardan con
la aprobacin de nuevos gastos. Previstos en el art.
60 LGP, se acuerdan con carcter excepcional por el
Gobierno, a propuesta del Ministro de Economa,
para atender gastos inaplazables, con el lmite
mximo en cada ejercicio del 1% de los crditos
autorizados al Estado por la Ley de Presupuestos
Generales del Estado, en los siguientes casos:

a. Cuando, una vez iniciada la tramitacin de los
expedientes de concesin de crditos
extraordinarios o de suplementos de crdito,
hubiera dictaminado favorablemente el
Consejo de Estado.
b. Cuando se hubiera promulgado una ley por la
que se establezcan obligaciones cuyo
cumplimiento exija la concesin de crdito
extraordinario o suplemento de crdito.

Si el crdito extraordinario o el suplemento de
crdito a conceder en el Presupuesto del Estado se
destinase a financiar necesidades planteadas en el
Presupuesto de los organismos autnomos, la
concesin del anticipo de Tesorera comportar la
autorizacin para atender en el organismo el pago de
las mencionadas necesidades mediante operaciones
de Tesorera.
Si las Cortes Generales no aprobasen el
proyecto de Ley de concesin del crdito
extraordinario o del suplemento de crdito el
Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda,
dispondr la cancelacin del anticipo de Tesorera
con cargo a los crditos del respectivo departamento
ministerial u organismo autnomo, en su caso, cuya
minoracin ocasione menos trastornos para el
servicio pblico.

IV. EJ ECUCIN DEL PRESUPUESTO. LA
GESTIN DE LOS PPGGEE
La ejecucin es competencia clsica del poder
ejecutivo, y afecta exclusivamente al gasto pblico,
ya que la ejecucin de los ingresos se deriva de las
propias leyes que los establecen y los regulan.
Cuando hablamos de presupuestos, nos situamos en
el momento del gasto en sentido estricto. Estamos
ante un verdadero procedimiento admvo, con una
serie de actos concatenados que conjuntamente
tienden a un fin unitario que les da sentido, en este
caso, las realizacin efectiva de un gasto pblico. La
articulacin del procedimiento de gasto tiene dos
fases fundamentales. La primera, tiende a fijar la
obligacin de pago, supone la afectacin a un
destino concreto de los crditos presupuestados, y
culmina en la llamada liquidacin (o reconocimiento
de la obligacin). La segunda tiende a hacer efectivo
el pago, y se denomina ordenacin de pago.

A) La gestin del presupuesto de gastos (arts.
73-79)
La aprobacin (o autorizacin) del gasto
es el acto administrativo por el que la autoridad
competente para gestionar un gasto con cargo a un
crdito presupuestario aprueba su realizacin,
reservando a tal fin la parte del crdito que
corresponda. Las actuaciones a llevar a cabo para
autorizar la realizacin de un gasto quedarn
reflejadas en un expediente de gasto.

El compromiso de gasto es el acto
administrativo en virtud del cual la autoridad
competente acuerda con un tercero, tras el
cumplimiento de los trmites oportunos, la prestacin
o realizacin de determinados servicios, que
previamente hayan sido autorizados. Es, por lo tanto,
el acto ms significativo de todo el procedimiento,
pues a travs de l se vincula la Admn con terceros,
establecindose ya un vnculo que supone la fuente
de las obligaciones de pago. Debe hacerse
atendiendo a unas reglas precisas; por ello, este acto
ser objeto de fiscalizacin previa a cargo de la
IGAE, como mecanismo de control que asegura que
la Admn no se compromete ms all de lo que ha
sido autorizada por la ley de presupuestos.

El reconocimiento de la obligacin es el acto
mediante el cual la autoridad competente acepta
formalmente, con cargo a los presupuestos del
Estado, una obligacin a favor de un tercero como
contraprestacin a un servicio prestado.

La ordenacin del pago consiste en la
expedicin de la orden o mandamiento de pago, para
que el organismo correspondiente haga efectivo el
gasto contrado. Las rdenes de pago pueden ser de
dos clases, segn se emitan antes o despus de
haberse producido el gasto a cubrir. Pueden ser
rdenes de pago en firme, que se acompaarn de
los documentos acreditativos correspondientes del
servicio hecho; rdenes de pago a justificar, que
proceden cuando los documentos justificativos no
puedan aportarse antes de formular la propuesta de
pago, cuando los servicios o prestaciones hayan
tenido lugar en el extranjero y en los casos en que
129 de 131
las CCAA deban realizar determinados servicios, an
no teniendo competencias al respecto. Los
perceptores de esta rdenes de pago quedan
obligados a justificar en un plazo de entre 3 y 6
meses la aplicacin de las cantidades recibidas.

En cuanto al pago, es el acto mediante el cual
el Estado se libera de sus deudas, cancelando as su
obligacin. A pesar de no existir un plazo
determinado para proceder al pago, la LGP estipula
que si la Admn no pagara al acreedor dentro de los
tres meses siguiente al da de la notificacin de la
resolucin judicial o del reconocimiento de la
obligacin, debern abonarse los intereses
correspondientes.

B) La gestin del presupuesto de ingresos
(arts. 80-81)
La gestin del Presupuesto de ingresos se
realizar en las siguientes fases sucesivas o
simultneas:

- Reconocimiento del derecho:
Reconocimiento del derecho es el acto que,
conforme a la normativa aplicable a cada
recurso especfico, declara y liquida un crdito
a favor de la Administracin General del
Estado, de sus organismos autnomos o de las
entidades gestoras y servicios comunes de la
Seguridad Social.
- Extincin del derecho: La extincin del
derecho podr producirse por su cobro en
metlico, as como en especie, o por
compensacin, en los casos previstos en las
disposiciones especiales que sean de
aplicacin. Las extinciones de derechos por
otras causas sern objeto de contabilizacin
diferenciada, distinguiendo entre las
producidas por anulacin de la liquidacin y las
producidas en el proceso de recaudacin por
prescripcin, condonacin o insolvencia.

V. LIQUIDACIN Y CIERRE DEL PRESUPUESTO
Las operaciones de liquidacin y cierre del
presupuesto se realizan una vez finalizado el
ejercicio, y tienen esencialmente naturaleza contable,
tendentes a determinar las obligaciones y derechos
pendientes para resolverlos en ese ejercicio o
pasarlos al siguiente. La normativa bsica para
efectuar dicha liquidacin se desarrolla cada ao por
una Orden de liquidacin y cierre del ejercicio,
adems de las que regulan la contabilidad pblica.

El presupuesto de cada ejercicio se liquidar
en cuanto a la recaudacin de derechos y el pago de
obligaciones, el 31 de diciembre del ao natural
correspondiente. Ello supone que deben imputarse a
cada ejercicio:

a) Los derechos liquidados durante el mismo,
aunque se hubieran devengado en ejercicio
anteriores, salvo que su vencimiento rebase la
fecha de cierre del presupuesto, en cuyo caso
se imputarn al ejercicio en el que se produzca
el cobro. Igualmente se imputarn los crditos
cuya liquidacin provenga, como acabamos de
decir, de ejercicios anteriores.
b) Las obligaciones reconocidas hasta el fin del
mes de enero siguiente, siempre que
correspondan a adquisiciones, obras, servicios,
prestaciones o gastos en control que aseguren
la preeminencia de los intereses generales en
la gestin financiera de los recursos pblicos,
obedeciendo no slo a criterios de legalidad,
sino a una adecuada gestin econmico-social
de los fondos pblicos.
130 de 131
TEMA 40.- EL CONTROL PRESUPUESTARIO

I. CONFIGURACIN HISTRICA
A medida que el Estado moderno va
configurando una Admn, surge la preocupacin por
controlarla. En el Estado liberal se configura como
derivado de la soberana popular cuyo depositario es
el Parlamento y, en trminos jurdicos, como
exigencia del principio de legalidad de ingresos y
gastos, la gestin de los cuales debe conformarse a
la autorizacin parlamentaria, correspondiendo
tambin al legislativo el control ltimo de tal gestin.

Con pequeas variaciones temporales en cada
ordenamiento nacional, a lo largo del siglo pasado se
consolida ya con carcter definitivo un doble control
sobre la actuacin financiera de la Admn pblica.
Este doble control ser:

- Externo: desempeado por el legislativo, bien
directamente, bien a travs de rganos
especializados dependientes del mismo.
- Interno: por la propia Admn (pero por
rganos diferentes de los gestores) con el fin
de detectar y corregir de forma simultnea a la
propia gestin los posibles defectos en que
sta pudiera incurrir.

Se trata de un puro control de legalidad.
Esta situacin se va alterando con la llegada
del intervencionismo estatal, y tras la II GM la
actuacin del Estado adquiere dimensiones y
significados muy distintos: aumenta el elenco de
fines y objetivos que a la Admn se le exigen, y
adems de los clsicos controles de legalidad, van
surgiendo otros procedimientos encaminados a un
control de oportunidad de la actividad financiera. Ello
da lugar en nuestras leyes vigentes a la previsin de
otros tipos de actuacin del sector pblico, como son
la economa, la eficiencia y la eficacia.

II. CONTENIDO DE LA FUNCIN DE CONTROL
PRESUPUESTARIO
En atencin a su mbito, puede ser objetivo y
subjetivo. Segn el objetivo, debe extenderse a
toda gestin administrativa de fondos pblicos
(cualquier utilizacin de dinero pblico, sea cual sea
la finalidad prevista par ala misma). Segn el sujeto,
abarca a todos los sujetos que intervengan en el
manejo de fondos pblicos. En general, todos los
entes pblicos, incluidos aquellos entes privados que
reciban fondos pblicos.
En el mbito temporal, la comprobacin de
que no se contraen obligaciones fuera del periodo
habilitado por las leyes presupuestarias, sin perjuicio
de que se sometan igualmente a revisin por los
rganos de control.

El carcter de la funcin de control es
constitucional, en cuanto que el cumplimiento de la
LGP no slo afecta a la legalidad de la actuacin
administrativa, sino que es mucho ms amplia,
abarca las relaciones entre los poderes del Estado. El
objetivo de control ha de llevarse a cabo por rganos
distintos a los gestores.

III. TIPOS DE CONTROL
1.- Control I nterno. La I GAE
El control interno es el efectuado por la propia
Admn sobre todos los actos, documentos y
expedientes de los que se deriven derechos y
obligaciones de contenido econmico.

Ha de ejercerse con plena autonoma respecto
de las autoridades y rganos controlados, mediante
el ejercicio de la funcin interventora y del control
financiero. Ha de ejercitarse de forma
desconcentrada de acuerdo con la competencia del
rgano controlado. Por ltimo, ha de tomar en
conjunto como marco de referencia tanto al aspecto
legal o de cumplimiento normativo con otros
principios fundamentales en la actuacin del sector
pblico, como son la economa, la eficiencia y la
eficacia.

2.- Control financiero
El control financiero del sector pblico tiene
por objeto verificar que la gestin econmico-
financiera del mismo se adecue a los principios de
legalidad, economa, eficiencia y eficacia. Y tiene por
finalidad la mejora de las tcnicas y procedimientos
de gestin econmico-financiera y lograr una mejor
aplicacin de los principios de eficacia y economa en
la programacin y ejecucin del gasto pblico.

Se ejercer mediante auditorias u otras formas
tcnicas de control. Recae sobre OOAA, Entidades
pblicas empresariales y dems entes pblicos
estatales, sociedades mercantiles, empresas,
entidades y particulares para comprobar la adecuada
obtencin, utilizacin y disfrute de las subvenciones,
crditos y avales y dems ayudas percibidas con
cargo a los PPGGEE o a fondos de las CC europeas.

La LGP se refiere de forma separada al
preceptivo control de eficacia, ejercido tambin por
el IGAE que comprende el anlisis del coste de
funcionamiento y del rendimiento o utilidad de los
respectivos servicios o inversiones, as como el
cumplimiento de los objetivos de los programas.

3.- Control de legalidad.
La funcin interventora del Estado (el estricto
control de legalidad) tiene por objeto controlar los
actos de la Admn del Estado y sus OOAA que den
lugar al reconocimiento de derechos y obligaciones
de contenido econmico as como los ingresos y
pagos que de ellos se deriven, y la recaudacin,
inversin o aplicacin en general de los caudales
pblicos con el fin de asegurar que la Admn de la
Hacienda Pblica se ajuste a las disposiciones
aplicables en cada caso.
131 de 131

En el mbito objetivo se extiende a todos los
actos, documentos y expedientes de la Admn civil o
militar del Estado, de los que se deriven obligaciones
y derechos de contenido econmico. En el mbito
subjetivo, adems de lo dicho en el prrafo anterior,
tambin a los OOAA del Estado, entidades pblicas
empresariales, otros entes pblicos y sociedades
estatales.

Si la Intervencin (del Estado) se manifestase
en desacuerdo con el fondo o con la forma de los
actos, documentos o expedientes examinados deber
formular sus reparos por escrito. Si el reparo afecta a
la disposicin de gastos, reconocimiento de
obligaciones u ordenacin de pagos, se suspender
la tramitacin del expediente.

Cuando el rgano gestor no acepte el reparo
formulado, plantear a la Intervencin discrepancia
motivada, que deber resolver el Interventor General
del Admn del Estado. Cuando haya sido ste quien
formul el reparo o confirm el de una Intervencin
Delegada subsistiendo la discrepancia, corresponder
al Consejo de Ministros adoptar la resolucin
definitiva.

Cuando el resultado de la fiscalizacin sea de
disconformidad y esta se refiera al reconocimiento o
liquidacin de derechos a favor de la HP, la oposicin
de la Intervencin se formalizar en nota de reparo
y, de subsistir la discrepancia, mediante la
interposicin de los recursos o reclamaciones
pertinentes.

4.- La auditoria
Es el tipo moderno de control de legalidad.
Mediante la auditoria se trata de controlar el empleo
de los fondos pblicos realizado por entes dotados de
personalidad jurdica diferenciada y que no se
integran en las Administraciones Pblicas, siendo
centros gestores de unos presupuestos que, an
integrados en los generales del estado, mantienen
ciertas particularidades. Abarca:

- La comprobacin de todos los ingresos y pagos
realizados, documentos justificativos de los
mismos y asientos contables.
- La comprobacin material de las existencias.
- La verificacin de los libros de contabilidad,
balances, cuentas de resultados y dems
estados y cuentas del ente o centro analizado.

La auditoria se realiza de una sola vez sobre el
conjunto de operaciones, con la periodicidad que
determine la IGAE, pero, al menos, una vez al ao.

5.- Control administrativo interno de los
gastos reservados.
Prev procedimientos especficos de control
administrativo y justificacin de los gastos reservados
que aseguren que son exclusivamente destinados a
las finalidades especficas para las que fueron
aprobados y, al mismo tiempo, garanticen la
salvaguarda del secreto y la seguridad de las
actuaciones y de las personas que en ellas participen

6.- Funcin j udicial.
Se limita al conocimiento de los supuestos que
originan la llamada responsabilidad contable, es
decir, el que por accin u omisin a la ley originare el
menoscabo de caudales o efectos pblicos,
quedando obligado a la indemnizacin de daos y
perjuicios causados. Dicha responsabilidad puede ser
directa y subsidiaria.

- Directa: propia de quienes hayan ejecutado,
forzado o inducido a ejecutar o cooperado en
la comisin de los hechos o participado con
posterioridad para ocultarlos o impedir su
persecucin. Es siempre solidaria y comprende
todos los perjuicios causados.
- Subsidiaria: corresponde a quienes por
negligencia o demora en el cumplimiento de
las obligaciones atribuidas de modo expreso
por las leyes y Rgto.s den ocasin, directa o
indirectamente, al menoscabo de los caudales
pblicos o a que no pueda conseguirse el
resarcimiento del importe de las
responsabilidades directas. Slo cubre los
perjuicios consecuencia de los actos que la han
originado, no los totales.

En cuanto a su mbito, abarca todas las
cuentas del sector pblico, conociendo el tribunal
expedientes por alcance y en relacin con las
obligaciones accesorias de garanta de los fondos
pblicos.
Se extienden a todos aquellos que recauden,
intervengan, administren, custodien, manejen o
utilicen bienes, caudales o efectos pblicos.
Se trata de una jurisdiccin de carcter
necesario, improrrogable, exclusivo y pleno,
compatible con el ejercicio de la potestad disciplinaria
y jurisdiccin penal y contra sus resoluciones cabe
recurso de casacin y revisin ante el TS.

Respecto al procedimiento, se concede
legitimacin a los titulares de intereses directos o
derechos subjetivos, a la Administracin (sin previa
declaracin de lesividad) y a la accin pblica sin
necesidad de fianza ni de caucin. La personacin de
la Administracinn y de los entes pblicos ser por
los abogados del estado o por sus propios letrados, y
la de los funcionarios y personal al servicio de los
entes del sector pblico puede ser por s mismos,
asumiendo tambin su defensa

Su principal efecto es la apreciacin de la
responsabilidad y el sealamiento de la
correspondiente indemnizacin de daos y perjuicios.
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