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CONTABILIDADE GERENCIAL

Professor Me. Silvio Csar de Castro

GRADUAO ADMINISTRAO PROCESSOS GERENCIAIS

MARING-PR 2012

Reitor: Wilson de Matos Silva Vice-Reitor: Wilson de Matos Silva Filho Pr-Reitor de Administrao: Wilson de Matos Silva Filho Presidente da Mantenedora: Cludio Ferdinandi

NEAD - Ncleo de Educao a Distncia


Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva Coordenao Pedaggica: Gislene Miotto Catolino Raymundo Coordenao de Marketing: Bruno Jorge Coordenao Comercial: Helder Machado Coordenao de Tecnologia: Fabrcio Ricardo Lazilha Coordenao de Curso: Reginaldo Aparecido Carneiro Supervisora do Ncleo de Produo de Materiais: Nalva Aparecida da Rosa Moura Capa e Editorao: Daniel Fuverki Hey, Fernando Henrique Mendes, Luiz Fernando Rokubuiti, Renata Sguissardi e Thayla Daiany Guimares Cripaldi Superviso de Materiais: Ndila de Almeida Toledo Reviso Textual e Normas: Cristiane de Oliveira Alves, Gabriela Fonseca Tofanelo, Janana Bicudo Kikuchi, Jaquelina Kutsunugi e Maria Fernanda Canova Vasconcelos.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR


CENTRO UNIVERSITRIO DE MARING. Ncleo de Educao a distncia: C397 Contabilidade gerencial/ Silvio Csar de Castro.Maring - PR,2012. 222 p. Graduao em Administrao - EaD. Ttulo. 1. Contabilidade gerencial. 2. Patrimnio contbil. 3. EaD. I.

CDD - 22 ed. 657 CIP - NBR 12899 - AACR/2


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Professor Me. Silvio Csar de Castro

APRESENTAO DO REITOR

Viver e trabalhar em uma sociedade global um grande desafio para todos os cidados. A busca por tecnologia, informao, conhecimento de qualidade, novas habilidades para liderana e soluo de problemas com eficincia tornou-se uma questo de sobrevivncia no mundo do trabalho. Cada um de ns tem uma grande responsabilidade: as escolhas que fizermos por ns e pelos nossos far grande diferena no futuro. Com essa viso, o Cesumar Centro Universitrio de Maring assume o compromisso de democratizar o conhecimento por meio de alta tecnologia e contribuir para o futuro dos brasileiros. No cumprimento de sua misso promover a educao de qualidade nas diferentes reas do conhecimento, formando profissionais cidados que contribuam para o desenvolvimento de uma sociedade justa e solidria , o Cesumar busca a integrao do ensino-pesquisaextenso com as demandas institucionais e sociais; a realizao de uma prtica acadmica que contribua para o desenvolvimento da conscincia social e poltica e, por fim, a democratizao do conhecimento acadmico com a articulao e a integrao com a sociedade. Diante disso, o Cesumar almeja ser reconhecido como uma instituio universitria de referncia regional e nacional pela qualidade e compromisso do corpo docente; aquisio de competncias institucionais para o desenvolvimento de linhas de pesquisa; consolidao da extenso universitria; qualidade da oferta dos ensinos presencial e a distncia; bemestar e satisfao da comunidade interna; qualidade da gesto acadmica e administrativa; compromisso social de incluso; processos de cooperao e parceria com o mundo do trabalho, como tambm pelo compromisso e relacionamento permanente com os egressos, incentivando a educao continuada. Professor Wilson de Matos Silva Reitor
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Caro aluno, ensinar no transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a sua produo ou a sua construo (FREIRE, 1996, p. 25). Tenho a certeza de que, no Ncleo de Educao a Distncia do Cesumar, voc ter sua disposio todas as condies para se fazer um competente profissional e, assim, colaborar efetivamente para o desenvolvimento da realidade social em que est inserido. Todas as atividades de estudo presentes neste material foram desenvolvidas para atender o seu processo de formao e contemplam as diretrizes curriculares dos cursos de graduao, determinadas pelo Ministrio da Educao (MEC). Desta forma, buscando atender essas necessidades, dispomos de uma equipe de profissionais multidisciplinares para que, independente da distncia geogrfica que voc esteja, possamos interagir e, assim, fazer-se presentes no seu processo de ensino-aprendizagem-conhecimento. Neste sentido, por meio de um modelo pedaggico interativo, possibilitamos que, efetivamente, voc construa e amplie a sua rede de conhecimentos. Essa interatividade ser vivenciada especialmente no ambiente virtual de aprendizagem AVA no qual disponibilizamos, alm do material produzido em linguagem dialgica, aulas sobre os contedos abordados, atividades de estudo, enfim, um mundo de linguagens diferenciadas e ricas de possibilidades efetivas para a sua aprendizagem. Assim sendo, todas as atividades de ensino, disponibilizadas para o seu processo de formao, tm por intuito possibilitar o desenvolvimento de novas competncias necessrias para que voc se aproprie do conhecimento de forma colaborativa. Portanto, recomendo que durante a realizao de seu curso, voc procure interagir com os textos, fazer anotaes, responder s atividades de autoestudo, participar ativamente dos fruns, ver as indicaes de leitura e realizar novas pesquisas sobre os assuntos tratados, pois tais atividades lhe possibilitaro organizar o seu processo educativo e, assim, superar os desafios na construo de conhecimentos. Para finalizar essa mensagem de boas vindas, lhe estendo o convite para que caminhe conosco na Comunidade do Conhecimento e vivencie a oportunidade de constituir-se sujeito do seu processo de aprendizagem e membro de uma comunidade mais universal e igualitria. Um grande abrao e timos momentos de construo de aprendizagem! Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo Coordenadora Pedaggica do NEAD- CESUMAR

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APRESENTAO
Livro: Contabilidade Gerencial
Professor Me. Silvio Csar de Castro

Ol, prezado acadmico! Seja bem-vindo ao livro de Contabilidade Gerencial. Pelo fato deste livro ter sido organizado, especialmente, para o seu estudo, procuro aqui mostrar qual a melhor maneira para estud-lo, e, desta forma, lhe proporcionar maior aproveitamento. Eu sou o professor Silvio Csar de Castro, trabalho junto ao Cesumar, no ensino da contabilidade por mais de dez anos e fiquei imensamente feliz em poder construir este material para nossos alunos. Essa satisfao se d, tendo em vista que com isso tive a liberdade de incorporar todos os aspectos que acredito serem importantes aos nossos acadmicos em relao ao ensino da contabilidade. Agora, fao um breve relato, para facilitar o entendimento da obra por voc, acadmico leitor. Na unidade I, chamada CONTABILIDADE - ASPECTOS INTRODUTRIOS, procurei introduzir os aspectos bsicos e conceituais da contabilidade geral, focando sua funo principal, que evidenciar a informao necessria para a tomada de deciso, ou seja, para a gesto do negcio. Por isso, iniciei o assunto com a Contabilidade e seu posicionamento cientfico, demonstrando que a contabilidade uma cincia social com objeto de estudo e objetivos prprios, assim como mencionamos o seu campo de atuao. Trabalhamos, tambm, nas questes com os princpios contbeis, dando foco ao regime da competncia. Foi abordado tambm, os aspectos relacionados aos atributos da informao contbil que pode, inclusive, ser ampliado a qualquer tipo de informao utilizada para a tomada de deciso. Por fim, nosso foco foi a Informao Contbil, elencando os usurios e os principais atributos da informao contbil. Portanto, nosso propsito, neste captulo, que voc compreenda as bases da contabilidade e a sua funo de apoio gesto. Na unidade II, denominada de PATRIMNIO CONTBIL, inserimos subsdios relacionados ao objeto de estudo da contabilidade, o patrimnio. Dessa forma, iniciamos, primeiramente, com a definio e conceitos do Patrimnio Contbil, que se refere, logicamente, ao patrimnio da
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prpria empresa, divididos em bens, direitos e obrigaes. Juntamente, discorrido de forma introdutria aquilo que ser foco na prxima unidade, ou seja, o Balano Patrimonial. Na unidade III, a qual denominei de BALANO PATRIMONIAL, explicarei de forma detalhada, porm simples e bem ilustrada, como constitudo o Balano Patrimonial de uma entidade por meios de seus respectivos grupos: Ativo e Passivo. Os prazos de classificao e sua estrutura de apresentao. Tambm aprofundamos nos subgrupos que compem os grupos do Ativo e do Passivo, focando na liquidez e nos prazos. Ser apresentado um importante aspecto, o das origens e aplicaes de recursos, demonstrando de onde vm e onde so utilizados os recursos das entidades, o qual a base e princpio do Balano Patrimonial. Utilizamos, tambm, a metodologia de Balanos Sucessivos com o propsito de evidenciar a voc como se forma o Balano Patrimonial de uma empresa e sua variao aps qualquer evento ou fato ocorrido na empresa. Na unidade IV, chamada de DEMONSTRATIVO DE RESULTADO apresento a Demonstrao do Resultado do Exerccio, cuja finalidade principal demonstrar o Lucro ou Prejuzo que a empresa auferiu em um determinado perodo. Neste ponto, falamos tambm sobre Receitas, Despesas, Custos e Impostos e a consequente formao do resultado da empresa. O propsito da apurao do resultado est ligado eficincia econmica da empresa, por isso, esta demonstrao no tem finalidade financeira, ou seja, compor um fluxo de caixa, das entradas e sadas de dinheiro no perodo. Desta forma, o objetivo que voc compreenda a importncia, a estrutura e os itens que compes este relatrio oferecido pela contabilidade. Na unidade V, chamada de ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO, nos aprofundaremos em um dos grupos do Ativo do Balano Patrimonial, que contm os bens que tm a finalidade de gerar receitas futuras. o grupo que compe os bens fsicos da empresa: imveis, veculos, equipamentos, maquinrios, benfeitorias, ou seja, a infraestrutura da entidade. A finalidade deste aprofundamento entendermos um pouco dos ajustes que a contabilidade faz ao patrimnio, especificamente, as perdas de valor decorridas por uso, obsolescncia ou ao da natureza.

Discorremos sobre os conceitos da Amortizao em geral. Os clculos para chegar a estes


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valores e os percentuais definidos na legislao fiscal sobre os limites para estas redues, tm como contrapartida reduzir o resultado, ou seja, so custos ou despesas. Citamos exemplos para a depreciao, exausto e amortizao e seus respectivos clculos. Atrelado a isso, tambm investimos um espao para falar sobre o controle de bens, que so formulrios destinados a descrever a vida destes bens, desde sua aquisio, amortizao e venda, se for o caso. Na unidade VI, nomeada CONTROLE DE ESTOQUE, tratado basicamente do mrito do controle dos estoques e sua respectiva avaliao. Mrito face importncia que tem, porm, pouco observada de forma geral pelos gestores. Comento sobre o Custo pela mdia ponderada mvel, o PEPS e o UEPS (veja os significados destas siglas no captulo em questo). Alm disso, quais os reflexos no resultado da empresa em se utilizar cada uma dessas formas de avaliao de estoque. Na unidade VII, CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUO E INSUMOS, tratado de um assunto importantssimo para a Contabilidade Gerencial, devido sua respectiva importncia para a gesto de um negcio, que o conhecimento dos elementos que compem o custo de produtos e servios A grande importncia deste assunto est no fato de que custos esto diretamente relacionados a gastos na produo que, por sua vez, influenciam a apurao da margem bruta do produto. Abordamos, neste captulo, itens como terminologias, classificao e os elementos/insumos que so considerados custos. A unidade VIII, apresenta um tema muito discutido na gesto de custos das empresas, pois a maior dificuldade quando se fala em acumular custos a um produto o rateio dos custos indiretos, ou seja, aqueles que no tm uma relao diretamente proporcional produo. A, entram os critrios de rateio. Veremos instrumentos que auxiliaro na tomada de deciso no que se refere produo e ao produto. Conheceremos, tambm, a formao da Margem de Contribuio, isto , o quanto cada produto contribui para que a empresa possa arcar com os seus gastos fixos. Na sequncia, entenderemos como encontramos o Ponto de Equilbrio. Voc j parou para pensar em qual fase de um ms, ou em qual ms (no caso especfico da agricultura e pecuria),
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o empresrio sabe que sua empresa tem condies de pagar seus gastos fixos, e da o que vier lucro? Vamos conhecer tambm os pontos de equilbrio contbil, financeiro e econmico que tm o mesmo princpio, mas peculiaridades distintas. Por fim, vamos conversar sobre a Alavancagem Operacional. Como saber at onde minha empresa pode crescer em vendas sem aumentar os seus gastos fixos? Vamos te mostrar como calcular e como encontrar o ndice Grau de Alavancagem Operacional, que vai dizer quantas vezes crescer o lucro em decorrncia do crescimento das vendas, dentro do mesmo gasto fixo. Bom, isso, caro acadmico! Esperamos que esta iniciao ao conhecimento da contabilidade seja de grande valia para sua vida profissional. Qualquer dvida, estarei disposio juntamente com nossa equipe.

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UNIDADE I CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTRIOS CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTFICO OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE USURIOS DA INFORMAO CONTBIL ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL 19 20 31 33

UNIDADE II PATRIMNIO CONTBIL CONCEITO DE PATRIMNIO CONTBIL DIREITOS  OBRIGAES PATRIMNIO LQUIDO 41 43 44 44

UNIDADE III BALANO PATRIMONIAL BALANO PATRIMONIAL ASPECTOS INTRODUTRIOS ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO ATIVO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO 55 56 57 57 57

PRAZOS NO BALANO PATRIMONIAL ORIGENS E APLICAES BALANO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS ESTRUTURA PATRIMONIAL ATIVO ATIVO CIRCULANTE  ATIVO NO CIRCULANTE PASSIVO CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO BALANOS SUCESSIVOS APRESENTAO DA METODOLOGIA

60 63 64 65 66 66 67 70 72 75 76 77

UNIDADE IV DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DRE DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO: ASPECTOS CONCEITUAIS RECEITAS CUSTOS DESPESAS OBJETIVO  OBRIGATORIEDADE  87 88 88 89 91 91

CONTEDO FORMA DE PREPARAO DO DRE FORMA DE APRESENTAO COMENTRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPEM O DRE DEDUES DAS VENDAS  CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS  DESPESAS OPERACIONAIS  LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

91 93 95 98 98 99 101 102

EXEMPLO RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERODO E SEU REFLEXO NO BALANO PATRIMONIAL 103

UNIDADE V ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO ATIVO PERMANENTE DEPRECIAO ACELERADA AMORTIZAO EXAUSTO CONTROLE DE BENS CONSIDERAES FINAIS 114 118 119 121 123 127

UNIDADE VI CONTROLE DE ESTOQUE CONTROLE DE MATERIAL/ MATRIA-PRIMA/ MERCADORIAS CUSTO MDIO PONDERADO MVEL P.E.P.S PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR U.E.P.S LTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI 135 139 139 140

UNIDADE VII CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUO E INSUMOS CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS EMPRESAS INDUSTRIAIS GASTOS INVESTIMENTOS RECEITAS PERDAS DESEMBOLSO CLASSIFICAO DOS GASTOS GASTOS VARIVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIVEIS) 147 149 149 152 153 153 154 154 157

UNIDADE VIII RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFs RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFs MTODOS DE CUSTEIO CUSTEIO POR ABSORO SOLUO CUSTEIO VARIVEL MARGEM DE CONTRIBUIO PONTO DE EQUILBRIO PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (PEC)  PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO (PEF)  PONTO DE EQUILBRIO MULTIPRODUTOS 175 179 180 183 185 190 199 200 201 211

CONCLUSO REFERNCIAS

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UNIDADE I

CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTRIOS


Professor Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem Entender os conceitos da teoria de Conjunto. Contabilidade e seu posicionamento cientfico. Objetivos, objeto e campo de atuao da Contabilidade. Usurios da Contabilidade. Atributos da Informao Contbil. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: Reconhecer a Contabilidade como cincia social Conhecer o objetivo da Contabilidade e sua abrangncia Identificar os usurios da Contabilidade e os atributos da informao contbil

INTRODUO
Tem-se percebido que a maioria das pessoas que nunca teve contato com a literatura a respeito da Contabilidade, julgam-na como uma cincia exata. No entanto, tendo a Contabilidade objeto prprio de estudo, o Patrimnio das entidades (pessoas fsicas e jurdicas), que o examina de forma mais intensa qualitativamente (buscando descrever e explicar as mutaes patrimoniais), do que quantitativamente, faz com que a mesma seja considerada como uma cincia social.

CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTFICO


Fonte: PHOTOS.COM

A Resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, em seu apndice, descreve que: Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma Cincia Social com plena fundamentao epistemolgica. Por consequncia, todas as demais classifi caes mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas. O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da Contabilidade, que, o estuda nos seus aspectos, quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente,
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apreender, no sentido mais amplo possvel, e entender as mutaes sofridas pelo Patrimnio, tendo em mira, muitas vezes, uma viso prospectiva de possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem, quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o patrimnio.

OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAO DA CONTABILIDADE


Fonte: PHOTOS.COM

A Contabilidade considerada um sistema com objetivo de fornecer informaes a uma gama de usurios. As informaes so elaboradas com base no objeto de estudo da Contabilidade, ou seja, o patrimnio das entidades. Em relao ao patrimnio, que ser objeto de estudo da prxima unidade, pode-se informar por hora, que so os bens, os diretos e as obrigaes de cunho financeiro, ou seja, mesurveis em moeda corrente, das entidades (FIPECAFI, 2000). Essas informaes a respeito do patrimnio so disponibilizadas em forma de relatrios/ demonstraes, impressas ou no, podendo ser analisadas pelos usurios sob a tica financeira, econmica e de produtividade entre outros aspectos da entidade em questo e tem como objetivo as tomadas de deciso (FIPECAFI, 2000). Nesse contexto, a Contabilidade Gerencial um dos segmentos da contabilidade geral ou

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financeira que se relaciona mais ao registro, controle e gerenciamento do patrimnio das organizaes. A contabilidade gerencial visa avaliar financeiramente a empresa, controlar e levantar custos, oramentos, ou seja, de forma geral, tem um enfoque voltado para a emisso de relatrios gerenciais. Os seguintes aspectos organizacionais so englobados pela contabilidade gerencial: Contabilidade de Custos Industriais. Sistema Oramentrio. Fluxos de Caixa e Oramentos de caixa da empresa. Avaliao financeira e de resultados segmentada. Auxiliar a gerncia nas tomadas de deciso o objetivo principal da contabilidade gerencial. A identificao dos fatos contbeis e sua quantificao para estabelecer as diretrizes a serem adotadas pelos administradores devem acompanhar, passo a passo, o cotidiano empresarial. Nesse sentido, compete ao contador gerencial evidenciar aquilo que relevante ou irrelevante para ser objeto de anlise, alis, a simples aglomerao de dados algo extremamente simples de se obter por meio dos atuais sistemas de informaes computacionais. A relevncia da contabilidade gerencial reside na identificao daquilo que realmente vai fazer a diferena nas decises das empresas como, por exemplo, fabricar um bem ou adquirir de terceiros, deixar de produzir uma linha de produtos, terceirizar, enfim, cabe ao contador atuar para subsidiar o modelo para a deciso entre diferentes linhas de ao.

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Quadro 1 - Aspectos da informao: contabilidade financeira x gerencial


Fator Usurio dos relatrios. Objetivo dos relatrios. Contabilidade Financeira Externo e Internos Facilitar a anlise financeira para as necessidades dos usurios externos. Balano Patrimonial, Demonstrao dos Resultados, Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos e Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Anual, trimestral e ocasionalmente mensal. Internos Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliao de desempenho e tomada de deciso internamente. Oramentos, contabilidade por responsabilidade, relatrios de desempenho, relatrios de custo, relatrios especiais no rotineiros para facilitar a tomada de deciso. Contabilidade Gerencial

Forma dos relatrios.

Freqncia dos relatrios.

Quando necessrio pela administrao.

Custos ou valores utilizados.

Primariamente Histricos e esperados (previstos) histricos (passados) Vrias bases (moeda corrente, moeda estrangeira moeda forte, medidas fsicas, ndices etc.). Nenhuma restrio, exceto as determinadas pela administrao. Utilizao pesada de outras disciplinas, como economia, finanas, estatstica, pesquisa operacional e comportamento organizacional. Deve ser relevante e a tempo podendo ser subjetiva, possuindo menos verificabilidade e menos preciso. Orientada para o futuro para facilitar o planejamento, controle e avaliao de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientao histrica para avaliar os resultados reais (para o controle posterior do fato).

Bases de mensurao Moeda corrente. usadas para quantificar os dados Restries nas Princpios Contbeis informaes fornecidas. Geralmente Aceitos. Arcabouo terico e tcnico. Caractersticas da informao fornecida. Cincia Contbil.

Deve ser objetiva (sem vis), verificvel, relevante e a tempo. Orientao histrica.

Perspectiva dos relatrios.

Fonte: Padovese, 1997.

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Nesse ponto importante relatar que a contabilidade, independentemente de sua aplicao e especializao, regida por meio de princpios. A resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n750 de 29/12/1993 dispe sobre tais princpios:

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais. CONSIDERANDO que a evoluo da ltima dcada na rea da Cincia Contbil reclama a atualizao substantiva e adjetiva dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resoluo CFC 530-81. RESOLVE: CAPTULO I DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA Art. 1 Constituem PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resoluo. 1 A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profi sso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2 Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a situaes concretas, a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. CAPTULO II DA CONCEITUAO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAO Art. 2 Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfi co e profi ssional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o Patrimnio das Entidades. Art. 3 So Princpios Fundamentais de Contabilidade: I - o da ENTIDADE; II - o da CONTINUIDADE; III - o da OPORTUNIDADE; IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V - o da ATUALIZAO MONETRIA;

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VI - o da COMPETNCIA e VII - o da PRUDNCIA. Seo I O PRINCPIO DA ENTIDADE Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. Seo II O PRINCPIO DA CONTINUIDADE Art. 5 A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. Seo III O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;

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II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto. Seo IV O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE. Pargrafo nico. Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II - uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos. Seo V O PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA: I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II - para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7),

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necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do patrimnio lquido; III - a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. Seo VI O PRINCPIO DA COMPETNCIA Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 As receitas consideram-se realizadas: I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados; II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 Consideram-se incorridas as despesas: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. Seo VII O PRINCPIO DA PRUDNCIA Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.

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1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. 3 A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para defi nio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. Art. 11. A inobservncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade constitui infrao s alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profi ssional do Contabilista. Art. 12. Revogada a Resoluo CFC n 530-81, esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 1994. Braslia, 29 de dezembro de 1993. IVAN CARLOS GATTI Presidente (1) Publicada no DOU, de 31-12-93 e de 07-02-94.

Em relao ao princpio da competncia, existem dois regimes: a) Regime de competncia: as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. b) Regime de caixa o regime contbil que apropria as receitas e despesas no perodo de seu recebimento ou pagamento (embolso ou desembolso), respectivamente, independentemente do momento em que so realizadas. A despesa s considerada no regime de caixa, quando for paga, independente do momento que esta foi realizada. O que considera aqui o momento em que foi paga. A receita s considerada no regime de caixa quando for recebida, independente do momento que esta foi realizada. O que considera aqui o momento em que foi recebida e no o momento em que foi efetuado o negcio e emitido a nota fiscal de venda.

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Exemplos: a) Vamos supor que a assinatura anual de um jornal custou R$ 120,00 e esta quantia foi paga para a editora em 4 vezes sem juros de R$ 30,00. No regime de caixa, respectivamente no fluxo de caixa, os valores pagos sero considerados e agendados no momento em que ocorrer seu pagamento, ou seja, R$ 30,00 por ms. J no regime de competncia, a despesa dever ser R$ 10,00 por ms, perfazendo um total de R$ 120,00 (perodo de um ano de assinatura), independente de como ela foi paga. b) Havendo a venda de um bem para pagamento futuro, ou seja, uma venda a prazo, no regime de caixa, a receita s ser considera quando for recebida, ou seja, no dia que a parcela correspondente for quitada pelo cliente. Esse agendamento do recebimento da parcela, ser efetuado junto ao fluxo de caixa. J no regime de competncia, a receita considerada receita ganha no momento da negociao, ou seja, o total da emisso da nota fiscal de venda, independente do momento que ser paga.

A contabilidade uma cincia de natureza econmica que tem por objetivo produzir informao para possibilitar o conhecimento do passado, presente e futuro da realidade econmica em termos quantitativos e qualitativos de todos os seus nveis organizativos, mediante a utilizao de um mtodo especfico apoiado em bases suficientemente testadas, com o fim de adoo das decises financeiras externas e as de planejamento e controles internos.

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Preocupa-se com todos os acontecimentos que possam influenciar o equilbrio patrimonial e por isso os identifica, seleciona, analisa e promove medidas, processos, avaliao e comunicao de dados, facilitando a tomada de deciso. A contabilidade desempenha um papel essencial na conduo da gesto das entidades, no exame da sua eficcia e resultados. Nesse sentido, Silvrio e Viceconti (2000, p. 2) expem que o campo de atuao da Contabilidade so as
entidades econmico-administrativas, assim chamadas aquelas que, para atingirem seu objetivo, seja econmico ou social, utilizam bens patrimoniais e necessitam de um rgo administrativo, que pratica atos de natureza econmica necessrios aos seus fins.

Silva (2002, p. 3) esclarece que as entidades econmico-administrativas so assim classificadas:


a) Entidades com fins lucrativos chamadas empresas, que visam lucros para preservar e/ou aumentar o seu patrimnio lquido. Exemplo: empresas comerciais, industriais, de servios, agrcolas etc. b) Entidades com fim socioeconmico intituladas instituies, visam atingir supervit que reverter em benefcio de seus integrantes. Exemplo: associaes de classe, clubes sociais etc. c) Entidades com fins sociais tambm chamadas instituies, que tm por obrigao atender s necessidades da coletividade a que pertencem. Exemplo: a Unio, os Estados e os Municpios.

Diante do exposto, pode-se afirmar que os objetivos da contabilidade so: proceder ao registro da estrutura societria da organizao, bem como, alteraes futuras; registrar, analisar e controlar o patrimnio das entidades; gerar informaes para tomada de deciso da administrao; gerar informaes para terceiros com vnculo de interesse para com o empreendimento (acionistas, investidores, fornecedores, governo etc.). Silva (2002, p. 2) afirma que a Contabilidade pode ser estudada de modo geral (para todas

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as empresas) ou em particular (aplicada em certo ramo de atividade ou setor da economia). Assim, no estudo da Contabilidade pode-se enfocar, dentre outros, os seguintes ramos: Contabilidade Comercial e de Servios. Contabilidade Industrial. Contabilidade Bancria. Contabilidade Hospitalar. Contabilidade Pblica. Contabilidade Agropecuria. Contabilidade Securitria. Contabilidade de Transporte (rodovirio, martimo, areo). Contabilidade das Pessoas Fsicas - Atividade Rural. Contabilidade de Autnomos.

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USURIOS DA INFORMAO CONTBIL


Fonte: PHOTOS.COM

Anteriormente, foi informado que as informaes contbeis so destinadas aos usurios para tomadas de deciso. Segundo Silva (2002, p.3), usurios
compreendem todas as pessoas fsicas e jurdicas que, direta ou indiretamente, tenham interesse na avaliao da situao e do desenvolvimento da entidade, como titulares (empresas individuais), scios acionistas, administradores, governo (fisco), fornecedores, bancos etc.

No entanto, verifica-se que pode existir uma variedade de usurios com necessidades de informaes especficas. Nessa variedade, existem dois grupos distintos: internos e externos. A Resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade conceitua: Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se valem de informaes mais aprofundadas e especficas acerca da Entidade, notadamente aquelas relativas ao seu ciclo operacional. Segundo Miranda (2002), usurios Internos so todas as pessoas ou grupos de pessoas relacionadas com a empresa e que tm facilidade de acesso s informaes contbeis, tais como: Gerentes: para as tomadas de deciso.

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Funcionrios: com interesse em pleitear melhorias. Diretoria: para a execuo de planejamentos organizacionais. O usurio interno principal da informao contbil a alta administrao, que pela proximidade Contabilidade, pode solicitar a elaborao de relatrios e demonstrativos de acordo com suas necessidades especficas, auxiliando-lhes na gesto do negcio. Os relatrios especficos podem, alm de abranger quaisquer reas de informao (fluxo financeiro, disponibilidades, contas a pagar, contas a receber, aplicaes financeiras, compra e vendas no dia ou no perodo e os gastos gerais de funcionamento), ser elaborados diariamente ou em curtos perodos de tempo (semana, quinzena, ms etc.), de acordo com as necessidades administrativas. Os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis. Para Miranda (2002), usurios Externos so todas as pessoas ou grupos de pessoas sem facilidade de acesso direto s informaes, mas que as recebem de publicaes das demonstraes pela entidade, tais como: Bancos: interessados nas demonstraes financeiras a fim de analisar a concesso de financiamentos e medir a capacidade de retorno do capital emprestado. Concorrentes: interessados em conhecer a situao da empresa para poder atuar no mercado. Governo: que necessita obter informaes sobre as receitas e as despesas para poder atuar sobre o resultado operacional no que concerne a sua parcela de tributao. Fornecedores: interessados em conhecer a situao da entidade para poder continuar ou no as transaes comerciais com a entidade, alm de medir a garantia de recebimento futuro. Clientes: interessados em medir a integridade da entidade e a garantia de que seu pedido ser atendido nas suas especificaes e no tempo acordado.

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ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL


Fonte: PHOTOS.COM

Como a RESOLUO N 785/95 do Conselho Federal de Contabilidade que aprova a NBC T 1 (Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas) Caractersticas da Informao Contbil, descreve, de forma completa, sobre os seus atributos e caractersticas, a mesma encontra-se reproduzida a seguir na ntegra:

1.1 DO CONCEITO E CONTEDO 1.1.1 A Contabilidade, na sua condio de cincia social, cujo objeto o patrimnio, busca, por meio da apreenso, da quantifi cao, da classifi cao, do registro, da eventual sumarizao, da demonstrao, da anlise e relato das mutaes sofridas pelo patrimnio da entidade particularizada, a gerao de informaes quantitativas e qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos fsicos, quanto monetrios. 1.1.2 As informaes geradas pela Contabilidade devem propiciar, aos seus usurios, base segura s suas decises, pela compreenso do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua evoluo, riscos e oportunidades que oferece. 1.1.3 A informao contbil se expressa por diferentes meios, como demonstraes contbeis, escriturao ou registros permanentes e sistemticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnsticos, prognsticos, descries crticas ou quaisquer outros utilizados no exerccio profi ssional ou previstos em legislao. 1.2 DOS USURIOS

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1.2.1 Os usurios so pessoas fsicas ou jurdicas com interesse na entidade, que utilizam as informaes contbeis desta para seus prprios fins, de forma permanente ou transitria. 1.2.2 Os usurios incluem, entre outros, os integrantes do mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos nveis, meios de comunicao, entidades que agem em nome de outros, como associaes e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou scios, administradores da prpria Entidade, alm do pblico em geral. 1.3 DOS ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL 1.3.1 A informao contbil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e equitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande nmero de diferentes usurios, no podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que os interesses destes nem sempre so coincidentes. 1.3.2 A informao contbil, em especial aquela contida nas demonstraes contbeis, notadamente as previstas em legislao, deve propiciar revelao suficiente sobre a entidade, de modo a facilitar a concretizao dos propsitos do usurio, revestindo-se de atributos, entre os quais, so indispensveis os seguintes: confiabilidade; tempestividade; compreensibilidade; e comparabilidade. 1.4 DA CONFIABILIDADE 1.4.1 A confiabilidade atributo que faz com que o usurio aceite a informao contbil e a utilize como base de decises, configurando, pois, elemento essencial na relao entre aquele e a prpria informao. 1.4.2 A confiabilidade da informao fundamenta-se na veracidade, completeza e pertinncia do seu contedo. 1 A veracidade exige que as informaes contbeis no contenham erros ou vieses, e sejam elaboradas em rigorosa consonncia com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, na ausncia de norma especfica, com as tcnicas e procedimentos respaldados na cincia da contabilidade, nos limites de certeza e previso por ela possibilitados. 2 A completeza diz respeito ao fato de a informao compreender todos os elementos relevantes e significativos sobre o que pretende revelar ou divulgar, como transaes, previses, anlises, demonstraes, juzos ou outros elementos. 3 A pertinncia requer que seu contedo esteja de acordo com a respectiva denominao ou ttulo.

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1.5 DA TEMPESTIVIDADE 1.5.1 A tempestividade refere-se ao fato de que a informao contbil deve chegar ao conhecimento do usurio em tempo hbil, a fi m de que este possa utiliz-la para seus fi ns. 1.5.2 Nas informaes preparadas e divulgadas sistematicamente, como as demonstraes contbeis, a periodicidade deve ser mantida. Quando por qualquer motivo, inclusive de natureza legal, a periodicidade for alterada o ato e suas razes devem ser divulgados junto prpria informao. 1.6 DA COMPREENSIBILIDADE 1.6.1 A informao contbil deve ser exposta da forma mais compreensvel possvel ao usurio que se destine. 1 A compreensibilidade presume que o usurio disponha de conhecimentos de Contabilidade e dos negcios e atividades da entidade, em nvel que o habilite ao entendimento das informaes colocadas sua disposio, desde que se proponha a analis-las, pelo tempo e com a profundidade necessrios. 2 A eventual difi culdade ou mesmo a impossibilidade de entendimento sufi ciente das informaes contbeis por algum usurio jamais ser motivo para a sua no-divulgao. 1.6.2 A compreensibilidade concerne clareza e objetividade com que a informao contbil divulgada, abrangendo desde elementos de natureza formal, como a organizao espacial e recursos grfi cos empregados, at a redao e tcnica de exposio utilizadas. 1 A organizao espacial, os recursos grfi cos e as tcnicas de exposio devem promover o entendimento integral da informao contbil, sobrepondo-se, pois, a quaisquer outros elementos, inclusive de natureza esttica. 2 As informaes contbeis devem ser expressas no idioma nacional, sendo admitido o uso de palavras em lngua estrangeira somente no caso de manifesta inexistncia de palavra com signifi cado idntico na lngua portuguesa. 1.7 DA COMPARABILIDADE 1.7.1 A comparabilidade deve possibilitar ao usurio o conhecimento da evoluo entre determinada informao ao longo do tempo, numa mesma entidade ou em diversas Entidades, ou a situao destas num momento dado, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posies relativas. 1.7.2 A concretizao da comparabilidade depende da conservao dos aspectos substantivos e formais das informaes. Pargrafo nico A manuteno da comparabilidade no dever constituir elemento impeditivo da evoluo qualitativa da informao contbil.

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CONSIDERAES FINAIS
Apesar da maioria das pessoas que nunca tiveram contato com a Contabilidade pensarem, ela no uma cincia exata, mas sim social. E tem como objeto de estudo o patrimnio das entidades. Lembrando que o patrimnio tudo aquilo que pode ser mensurado financeiramente nas entidades/empresas, tais como estoques, veculos, contas a pagar, contas a receber, dinheiro no banco e em caixa etc. A contabilidade regida por uma srie de princpios que foram normatizados pelo Conselho Federal de Contabilidade. O objetivo da contabilidade gerar informaes para as tomadas de deciso por parte dos usurios, que podem ser internos e externos. No que tange informao gerada, essa requer os seguintes atributos: confiabilidade; tempestividade; compreensibilidade e comparabilidade.

A contabilidade vista, no Brasil, de forma geral, como uma ferramenta para tomadas de deciso?

<http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>. <http://www.cfc.org.br/>. <http://www.eac.fea.usp.br/>. <http://www.classecontabil.com.br/>. <http://www.fi pecafi .com.br/>. Acesso em: 03/ fev. 2007.

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O Manual de Contabilidade por Aes, apresenta, no intervalo indicado, a estrutura conceitual bsica da contabilidade sob a tica dos objetivos da contabilidade, relacionados com os usurios da informao contbil e a natureza das informaes geradas pela contabilidade e do seu relacionamento com outras cincias sociais. FIPECAFI, Manual de Contabilidade da Sociedade por Aes. So Paulo: Atlas, 2000, pp. 42-44. Biblioteca CESUMAR, chamada: 657.95 F981m, 5. ed.

ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
Responda s seguintes questes: 1. Quais os objetivos da contabilidade? 2. Qual o objeto de estudo da contabilidade? 3. Qual o campo de atuao da contabilidade? 4. O que entidade? Como podem ser classifi cadas? 5. Por que a contabilidade considerada uma Cincia Social? 6. O que so usurios internos e externos? 7. Descreva quais os atributos da informao contbil, segundo a RESOLUO CFC N 785/95. 8. O que signifi ca veracidade em termos de atributo da informao contbil? 9. Qual o signifi cado de completeza em relao informao contbil? 10. De forma geral, os escritrios de contabilidade tm prestado servios voltados tomada de deciso por parte dos usurios? 11. Qual a soluo para os microempresrios que no possuem condies fi nanceiras para manter um contabilista em seu negcio? 12. Os relatrios contbeis gerados por empresas terceirizadas atendem aos atributos da informao contbil?
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13. Os atributos da informao contbil so mais relevantes para os usurios internos ou externos? Por qu? Atividade resolvida - quadro com 5 relatrios/demonstrativos contbeis pertinentes a cada tipo de usurio:

USURIOS INTERNOS
Scio Proprietrio

Diretor Comercial 1. Lucro/Prejuzo 2. Faturamento 3. Estoques 4. Inadimplncia 5. Custo Produtos

Diretor Financeiro 1. Gastos 2. Fluxo de caixa 3. Faturamento 4. Lucro/Prejuzo 5. Inadimplncia

Gerente de Produo 1. Estoques 2. Custo Produtos 3 Prev. Faturam. 4. Prev. Investim. 5. Relat. Perdas

Diretor de Marketing 1. Custo Produto 2. Custo Eventos 3. Faturamento 4. Lucro/Prejuzo 5. Estoques

1. Lucro/Prejuzo 2. Faturamento 3. Estoques 4. Inadimplncia 5. Patrimnio

USURIOS EXTERNOS Fornecedores 1. Faturamento 2. Patrimnio 3. Lucro/Prejuzo 4. Prev. Faturam. 5. Inadimplncia 1. Faturamento 2. Patrimnio 3. Lucro/Prejuzo 4. Inadimplncia 5. Impostos Clientes 1. Faturamento 2. Patrimnio 3. Estoques 4. Lucro/Prejuzo 5. Impostos Governo 1. Faturamento 2. Patrimnio 3. Estoques 4. Lucro/Prejuzo 5. Fluxo de caixa Instituies Financeiras 1. Faturamento 2. Patrimnio 3. Estoques 4. Lucro/Prejuzo 5. Inadimplncia Investidores e Acionistas

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UNIDADE II

PATRIMNIO CONTBIL
Professor Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem Conceito de Patrimnio Contbil. Ativo, bens, direitos. Passivo, obrigaes. Patrimnio Lquido. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: Compreender os elementos que compe o patrimnio contbil Classificar os itens entre ativo, passivo e patrimnio lquido

INTRODUO
Dando continuidade ao que foi verificado na unidade anterior, em que foi definido como objeto de estudo da contabilidade o patrimnio das entidades, essa unidade tem como objetivo explorar, de forma mais aprofundada, o que compe o patrimnio. Segundo Miranda (2002, p. 19), o patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados a uma pessoa fsica ou jurdica, com finalidade definida e mensurvel economicamente. Isso ser verificado com o auxlio de exemplos que possam tratar do assunto com uma maior proximidade da prtica das entidades no dia a dia. Diante do balano patrimonial, o lado esquerdo acomoda o conjunto de bens e direitos pertencentes a uma entidade, e o lado direito inclui as obrigaes a serem pagas por essa entidade.

CONCEITO DE PATRIMNIO CONTBIL

BENS Segundo Ferrari (2001), bens representam tudo o que pode ser avaliado economicamente e que satisfaa necessidades humanas/corporativas. Pode-se classificar os bens em: Tangveis, corpreos, concretos ou materiais. Intangveis, incorpreos, abstratos ou imateriais.

Fonte: PHOTOS.COM

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Bens Tangveis, Corpreos, Concretos ou Materiais tm existncia fsica; existem como coisa ou objeto. Exemplos: Numerrios: dinheiro. Mercadorias em estoque, produtos, materiais de consumo. Fixos ou imobilizados (representam os bens durveis, com vida til superior a 1 ano): imveis, veculos, mquinas, instalaes, equipamentos, mveis e utenslios etc. De renda: no destinados aos objetivos da empresa (imveis destinados renda ou aluguel). De consumo (no durveis ou que so gastos ou consumidos no processo produtivo); depois de consumidos, representam despesas: combustveis e lubrificantes, material de escritrio, material de limpeza etc. Bens Intangveis, Incorpreos, Abstratos ou Imateriais No possuem existncia fsica, porm, representam uma aplicao de recursos imprescindvel aos objetivos da entidade, e cujo valor reside em direitos de propriedade que so legalmente conferidos aos seus possuidores, como marcas e patentes, frmulas ou processos de fabricao, direitos autorais, autorizaes ou concesses, ponto comercial, fundo de comrcio, benfeitorias em prdios de terceiros, pesquisa e desenvolvimento de produtos, custo de projetos tcnicos, despesas pr-operacionais, pr-industriais, de organizao, reorganizao, reestruturao ou remodelao de empresas etc. (FERRARI, 2001). Bens Mveis So os bens que fazem parte do patrimnio das entidades que se move ou pode mover todos os objetos materiais que se podem transportar, mudar sua localizao sem perder suas caractersticas e direitos a eles inerentes.

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Bens Imveis So aqueles bens que fazem parte do patrimnio das entidades que se no movem so, de forma geral, inertes, imutveis. Bem que no mvel, como terreno, prdio, edifcio, casa etc.

DIREITOS
Valores a serem recebidos de terceiros, por vendas a prazo ou valores de propriedade da empresa que se encontra em posse de terceiros. A Tendncia de que os valores correspondentes aos direitos se tornem bens. Exemplos: Ttulos a receber, clientes, contas a receber, notas promissrias a receber, dinheiro depositado no Banco, aplicaes financeiras, adiantamento a funcionrios, emprstimos a scios etc. Propriedade Favero et al. (1997) esclarecem que para ter propriedade necessrio possuir o legtimo poder de deciso sobre o destino do objeto. Nem sempre ser o proprietrio necessrio que se tenha a posse. Um arrendamento mercantil (Leasing) de uma mquina ou veculo, pelo qual a empresa pagar aluguel mensal, no se caracteriza como ativo, embora o bem esteja dentro da empresa (posse e no propriedade). Avalivel em Dinheiro Os mesmos autores afirmam que qualquer bem ou direito dever ser mensurvel em dinheiro para poder ser considerado como ativo de uma empresa. Iudcibus e Marion (2000) colocam que um dos itens mais significativos que normalmente no contabilizado como ativo, pois no tem um valor objetivo, o que denominamos de Goodwill (traduzido para o portugus como Fundo de Comrcio, Aviamentos, Mais Valia... tradues essas que no refletem fielmente. Para eles, inicialmente, pode-se dizer que goodwill o valor maior, um gio de uma empresa em virtude de bons servios prestados; da imagem/reputao; dos consumidores conquistados ao longo dos anos etc. Esses aspectos considerados positivos, e outros, no momento de se avaliar uma empresa, podem representar montantes, algumas vezes, maiores de que seu ativo tangvel, no entanto, no existe a possibilidade de se realizar uma avaliao precisa dado ao
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seu subjetivismo assim sendo, o goodwill no demonstrado. Benefcios Presentes ou Futuro Favero et al. (1997) afirmam que necessrio tambm que o bem ou direito tenha a capacidade de trazer benefcios presentes ou futuros para a empresa, ou seja, tenha a potencialidade de gerao de caixa. Se a empresa possuir um ttulo a receber de uma empresa falida, no teremos mais um ativo, pois no existe mais a possibilidade de convert-lo em dinheiro, no trazendo benefcio algum para sua portadora.

OBRIGAES
Segundo Miranda (2002, p. 18), as obrigaes constituem-se em ato da pessoa ou empresa dispor de algum bem ou servio e que em troca destes originam um compromisso futuro de pagamento, representado por um documento, como as duplicatas a pagar. So dvidas ou compromissos de qualquer espcie ou natureza assumidos perante terceiros, ou bens de terceiros que se encontram em posse da entidade. Exemplos: financiamentos, emprstimos bancrios, salrios a pagar, impostos a pagar etc.

PATRIMNIO LQUIDO
O patrimnio lquido constitudo pela soma dos bens mais os direitos menos as obrigaes, ou seja, (pl= bens+direitos-obrigaes). Como o prprio nome sugere, patrimnio lquido significa a fatia de recursos que da prpria entidade, pois se somar o que ela possui (bens) mais o montante do que tem para receber (direitos) e efetuar a quitao do que ela deve (obrigaes) o que resta o lquido (patrimnio lquido). Exemplo: Se uma empresa possui em bens: R$ 50.000; direitos: R$ 60.000; e em obrigaes: R$ 40.000, seu patrimnio lquido ser: pl= 50.000+60.000-40.000

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pl= 70.000
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CONSIDERAES FINAIS
Por meio do quadro abaixo, pode-se verificar os conceitos trabalhados nesta unidade. Inicialmente, uma indicao das origens e aplicaes dos recursos. Isso significa que todos os recursos que a entidade possui vm das origens (passivo e patrimnio lquido). Quando pensamos dessa forma possvel perceber que o passivo da empresa apenas um registro de quem forneceu os recursos para a empresa. similar quando se compra algo e ele vem com uma etiqueta de sua procedncia. As origens (passivo e patrimnio lquido) representam a etiqueta e no o bem, esse encontra-se no ativo (aplicaes). Por meio do quadro abaixo possvel tambm observar alguns exemplos de bens, direitos, obrigaes e do patrimnio lquido.

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<http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>. <http://www.cfc.org.br/>. <http://www.eac.fea.usp.br/>. <http://www.classecontabil.com.br/>. <http://www.fi pecafi .com.br/>. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm>. Acesso em: 03/02/2007.

Marion (2004) apresenta no captulo indicado, uma viso clara e objetiva a respeito do patrimnio, objeto de estudo da contabilidade. Apresenta tambm o conceito de patrimnio lquido, utilizando-se de exemplos de empresas fi ctcias com a fi nalidade de facilitar o aprendizado a respeito dos aspectos que envolvem o patrimnio contbil. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004, pp. 33-41. Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 M341c, 7. ed. 2004.

Faa voc agora um levantamento do seu patrimnio. 1. Faa uma relao dos seus bens e atribua valores a eles. 2. Faa uma relao do que voc tem a receber nos prximos 12 meses. 3. Descreve suas dvidas e respectivos valores para os prximos 12 meses.

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ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Responda: a) Qual o conceito de Patrimnio? b) O que so bens? Cite 5 exemplos de bens. c) Qual a diferena entre bens mveis e bens imveis? d) Qual a diferena entre bens materiais e imateriais? e) O que se entende por Direitos? O que se entende por Obrigaes? f) No senso comum, como pode ser entendido o patrimnio? g) Contabilmente, como composto o patrimnio? h) Riqueza lquida de uma empresa medida de que forma? i) Quando os Bens + Direitos forem menores que as Obrigaes, como considerada a situao da empresa? j) Como pode ser definido o patrimnio Lquido? k) Se uma empresa possui em bens e direitos $ 30.000 e em obrigaes a pagar $ 20.000, sua situao lquida (patrimnio Lquido) ser de quanto? l) Em determinado ms, uma empresa comprou mercadorias a prazo de $ 8.000 e as vendeu, vista, pelo valor de $ 20.000. A princpio, pode-se afirmar que o Patrimnio Lquido aumentou em quanto? 2. Relacione a coluna da esquerda com a da direita: a) Direitos ( ) Veculos b) Bens Materiais c) Bens Imateriais d) Obrigaes ( ) Duplicatas a Receber ( ) Fornecedores ( ) Marcas e Patentes

3. Assinale a alternativa que contm apenas Direitos e Bens: a. Fornecedores, Duplicatas a Receber, Dinheiro. b. Mveis, Adiantamento a Funcionrios, Estoque de mercadorias.
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c. Fornecedores, Salrios a Pagar, Impostos a Pagar. 4. Complete: a) Os elementos que devem ser representados do lado esquerdo do grfico representativo do Patrimnio so os _____________ e os ______________________ . b) Os elementos que devem ser representados do lado direito do grfico representativo do Patrimnio so as ___________________________ . 5. A Cia Densada apresentava, em 25/05/2007, o seguinte conjunto de bens, direitos e obrigaes: Banco Conta corrente Aplicaes financeiras Ttulos a pagar Estoques Veculos $ 50.000 $ 45.800 $ 20.000 $ 58.400 $ 145.000 $ 60.000 $ 960.000 $ 115.000 $ 63.000

Emprstimos a pagar Prdios

Fornecedores Salrios a pagar Pede-se: a) O total dos bens. b) O total de direitos. c) O total de obrigaes.

6. Relacione a coluna da esquerda com a da direita: a) Direitos b) Bens Materiais c) Bens Imateriais ( ) Adiantamento de Clientes ( ) Emprstimo a scios ( ) Dinheiro em caixa

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d) Obrigaes

( ) Marcas e patentes

7. Assinale a alternativa que contm apenas Obrigaes: a) Fornecedores, Duplicatas a Receber, Dinheiro. b) Mveis, Clientes, Fornecedores. c) Fornecedores, Salrios a Pagar, Impostos a Pagar. 8. Complete: a) O aspecto qualitativo consiste em ___________________________ os Bens, Direitos e Obrigaes. b) O aspecto quantitativo consiste em ___________________________ aos Bens, Direitos e Obrigaes os seus respectivos _____________________. 9. Coloque V se a afirmativa for verdadeira e F se for falsa: ( ) Elementos positivos so as Obrigaes. ( ) Elementos positivos so os Bens e as Obrigaes. ( ) Elementos positivos so o os Bens e os Direitos. ( ) Ativo composto por Bens e por Obrigaes. 10. Coloque V se a afirmativa for verdadeira e F se for falsa: ( ) A Situao Lquida Patrimonial igual soma dos Bens com os Direitos. ( ) A Situao Lquida Patrimonial ser sempre negativa. ( ) A Situao Lquida Patrimonial igual a soma dos Bens e Direitos menos as obrigaes exigveis. 11. Qual a equao que representa o patrimnio lquido? 12. Separe as contas que seguem em Bens, Direitos e Obrigaes e informe qual o patrimnio lquido. Caixa 3.000,00 Veculos 3.000,00 Mveis e utens. 2.000,00
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Duplicatas a pg.

24.000,00

Mquinas 10.000,00 Ordenados a pg. Promissrias a pg. Duplicatas a receber Impostos a pg. Ttulos a receber Aluguis a receber 13. Cia. Comercial Vision: Adiantamento de clientes Adiantamentos a funcionrios Adiantamentos a terceiros Bancos Conta Movimento $ 5.000 $ 1.500 $ 3.000 $ 17.000 2.000,00 2.000,00 7.000,00 4.000,00 5.000,00 500,00

Caixa $ 12.000 COFINS a recolher Dividendos a pagar Duplicatas a Pagar Duplicatas a Receber $ 900 $ 12.000 $ 23.000 $ 39.000

Financiamentos $ 7.000 ICMS a recolher $ 1.200

Imveis $ 87.000 Imposto de Renda a Pagar Impostos a recuperar $ 18.000 $ 1.000

Instalaes $ 13.000

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Marcas, Patentes industriais

$ 18.000

Mercadorias $ 23.000 PIS a recolher $ 800

Terrenos $ 50.000 Ttulos a receber Utilidades e servios a pagar Com base nos valores anteriores, informe: a) O total dos bens. b) O total de direitos. c) O total de obrigaes. d) O patrimnio Lquido. e) O total de bens mveis. f) O total de bens imveis. 14. Classifique as contas que seguem em Bens, Direitos ou Obrigaes: $ 15.000 $ 3.500

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Veculos Mveis e utenslios Prdios Contas a pagar Impostos a pagar Dinheiro em Caixa Bancos conta corrente Duplicatas a receber Nota promissria a receber Impostos a recuperar Fornecedores a pagar Adiantamento a funcionrios Ordenados e salrios a pagar Emprstimos e financiamentos a pagar Emprstimos e financiamentos aps 360 dias Duplicatas a receber aps 360 dias Ttulos a pagar Instalaes Estoque de mercadorias para revenda Mquinas
Com base nos valores anteriores, determine: a) O total dos bens. b) O total de direitos. c) O total de obrigaes. d) O patrimnio Lquido. e) O total de bens mveis. f) O total de bens imveis.

100.000,00 50.000,00 400.000,00 5.000,00 12.000,00 2.500,00 4.000,00 80.000,00 14.500,00 2.000,00 45.000,00 2.500,00 3.000,00 20.000,00 40.000,00 12.000,00 10.000,00 10.000,00 60.000,00 50.000,00

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UNIDADE III

BALANO PATRIMONIAL
Professor Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem Aspectos Introdutrios. Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. Prazos no Balano Patrimonial. Origens e Aplicaes. Balanos Sucessivos. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: A importncia do Balano Patrimonial A composio do ativo, passivo e patrimnio lquido De que forma os recursos ingressam nas entidades Compreender as variaes patrimoniais por meio de balanos sucessivos

INTRODUO
A unidade anterior trabalhou com os elementos organizacionais que fazem parte do patrimnio contbil. Foi possvel verificar que o patrimnio no sentido contbil inclui as obrigaes das entidades, diferentemente do entendimento do senso comum, onde erroneamente patrimnio diz respeito apenas s posses mensurveis financeiramente de posse das entidades. Foi possvel tambm identificar o patrimnio lquido, onde as obrigaes so deduzidas dos bens e direitos. Nesta unidade, ser apresentado, talvez o mais conhecido e importante relatrio da contabilidade para as entidades, o balano patrimonial. Ou seja, a demonstrao que expe, em dado momento, a posio financeira dos elementos que compem o patrimnio (bens, direitos, obrigaes e patrimnio lquido), devidamente valorados, denomina-se Balano Patrimonial, se o perodo corresponder ao exerccio social da empresa, ou Balancete Patrimonial, se for Mensal (MARION, 2004).

BALANO PATRIMONIAL ASPECTOS INTRODUTRIOS


Fonte: PHOTOS.COM

O Balano Patrimonial expe os seus componentes em agrupamentos de Ativo, Passivo Exigvel e Patrimnio Lquido, de forma a permitir o reconhecimento do capital acumulado dos proprietrios e de sua variao de um perodo para outro. O balano Patrimonial reflete a posio financeira em determinado momento de uma empresa (FIPECAFI, 2000).

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Ferrari (2001) afirma que obter dados do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, analisar suas variaes durante determinado perodo de tempo, por meio da verificao direta dos registros contbeis, tarefa trabalhosa. Mesmo nas pequenas empresas podem ocorrer diariamente inmeras operaes e seus registros contbeis contm grande nmero de particularidades. Da, a necessidade de resumir e apresentar os dados de forma adequada, que permitam s pessoas interessadas conhecer a situao patrimonial da empresa e as variaes ocorridas durante certo perodo de tempo. De forma geral, o Balano Patrimonial um quadro (mapa, grfico etc.) onde demonstrada a situao econmica/ financeira da empresa na data a que o balano diz respeito. O balano avalia a riqueza, isto , o valor da empresa, mas no demonstra o seu resultado, apenas o apresenta em valor total, sendo a sua demonstrao feita num outro documento chamado demonstrao de resultados. O balano composto por duas partes, que se encontram sempre em equilbrio. O Ativo igual ao Passivo mais o Patrimnio Lquido.

ATIVO, PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO


Como j foi apresentado anteriormente, o Balano Patrimonial abriga no seu lado esquerdo, os bens e direitos e do lado direito as obrigaes e o patrimnio lquido.
BALANO PATRIMONIAL ATIVO Lado Esquerdo Bens e Direitos PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO Lado Direito Obrigaes e o Capital investido pelos scios

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ATIVO
De acordo com Miranda (2002, p. 17), o ativo representa a parte dos valores positivos do patrimnio, tudo aquilo que a entidade possui ou que ela tem a receber de terceiros. Abrange o conjunto de bens e direitos da entidade.

PASSIVO
O passivo representa todas as obrigaes financeiras que uma empresa tem para com terceiros, provenientes de transaes passadas, realizadas com data de vencimento e beneficirio certo e conhecido. Todas passivo representam os valores negativos do patrimnio (FERRARI, 2001).

PATRIMNIO LQUIDO
O patrimnio lquido a diferena entre os valores positivos do ativo (bens e direitos) e os valores negativos do passivo (obrigaes) de uma entidade em um determinado momento. a parte do balano que representa o capital investido pelos scios e est graficamente localizado no seu lado direito (MARION, 2004).
BALANO PATRIMONIAL ATIVO BENS Estoques Mquinas, Imveis, Veculos Dinheiro DIREITOS Duplicatas a receber Banco conta movimento PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO OBRIGAES Fornecedores Salrios a pagar Emprstimos e Financiamentos PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Lucro/Prejuzo acumulado

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Silva (2002, p. 6) descreve que o Balano Patrimonial uma demonstrao que relata os bens e direitos (Ativo), e as obrigaes e a participao dos acionistas (Passivo) da empresa, dando ao leitor a posio patrimonial e financeira da empresa. O termo balano tem a ver com balana, pois os dois lados, ativo e passivo, devem estar em harmonia, ou seja, equilibrados com os mesmos valores totais. Nesse sentido, esse aspecto chamado de Equilbrio Patrimonial, de onde resulta a seguinte Equao Patrimonial:

ATIVO = PASSIVO EXIGVEL + PATRIMNIO LQUIDO

Ao final de um perodo, quando comparamos os valores do Ativo com os do Passivo, podemos obter trs situaes: Pode-se afirmar, ento, que a riqueza lquida ou patrimnio lquido da empresa pode ser medido pela seguinte equao:

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PL=ATIVO-PASSIVO EXIGVEL

A entidade pode apresentar trs situaes patrimoniais: a) PL > ATIVO - PASSIVO EXIGVEL essa situao nos proporciona uma situao lquida positiva, pois os valores componentes do Ativo permitem solver as obrigaes e ainda apresentam saldo. Exemplo: Ativo: R$ 100.000 Passivo Exigvel: 70.000 PL= 100.000-70.000 = 30.000

Ativo $ 100.000,00

Passivo $ 70.000,00 Patrimnio Lquido $ 30.000,00

b) PL < ATIVO - PASSVEL EXIGVEL essa situao nos proporciona uma situao lquida negativa, pois os valores componentes do Ativo NO so suficientes para cobrir as obrigaes. Quando ocorre essa situao, contabilmente dizemos que a empresa apresenta um Passivo a Descoberto. Exemplo: Ativo: R$ 70.000

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Passivo Exigvel: 90.000 PL=70.000-90.000 = (20.000)

Ativo $ 70.000,00

Passivo $ 90.000,00 Patrimnio Lquido $ (20.000,00)

c) PL = ATIVO PASSVEL EXIGVEL essa situao nos proporciona uma situao lquida nula, pois os valores do Ativo cobrem to somente o montante das obrigaes, no apresentando saldo positivo ou negativo. Exemplo: Ativo: R$ 100.000 Passivo Exigvel: 100.000

Ativo $ 100.000,00

Passivo $ 100.000,00 Patrimnio Lquido $ 0,00

PL=100.000-100.000 = 0 ( zero)

PRAZOS NO BALANO PATRIMONIAL


Iudcibus e Marion (2000) esclarecem que em contabilidade Curto Prazo significa, normalmente, o perodo de at um ano.

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Para facilitar a interpretao e anlise do Balano existe uma preocupao constante em estabelecer uma adequada distribuio de contas. Duas regras bsicas orientam a distribuio de contas no Balano Patrimonial: Prazo: em contabilidade CURTO PRAZO significa, normalmente, o perodo de at um ano. Grau de Liquidez - Decrescente: os itens de maior liquidez so classificados em primeiro plano. Os de menor liquidez aparecem em ltimo lugar. Por exemplo, entre trs contas: Estoque, Disponvel e Duplicatas a Receber, o mais lquido o disponvel (1 lugar); em segundo lugar, recebe-se, mais rapidamente, as duplicatas que os estoques (esses possuem uma liquidez mais lenta 3 lugar). Assim, pode-se relacionar tudo aquilo que a empresa receber no Curto Prazo (aquilo que ser transformado em dinheiro) confrontando com tudo aquilo que ser pago no Curto Prazo:
Ativo Passivo

Itens que j so dinheiro ou que sero Todas as contas que sero pagas rapidamente, transformados em dinheiro rapidamente (Curto no Curto Prazo, ou at 1 ano. Prazo).

Como essas contas recebidas e pagas rapidamente se renovam constantemente (esto sempre girando) foi dado o nome de Circulante (corrente), tanto para o Ativo como para o Passivo. O grupo seguinte seria o das contas que a empresa espera muito tempo para receber (Ativo), confrontando com as contas que se demora muito para pagar (Passivo). Que so denominados, a princpio, de LONGO PRAZO.

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Ativo Circulante Recebe rapidamente. Recebe lentamente, no Longo Prazo. Circulante

Passivo Paga-se rapidamente. Demora-se muito tempo para pagar.

Caso a empresa tenha que esperar mais de um ano para receber, pode-se denominar esse grupo de Realizvel a Longo Prazo. E, por outro lado, se o perodo para pagar superior a um ano, denomina-se um Exigvel a Longo Prazo. Assim, no Passivo existem compromissos que se pagam relativamente rpido, (menos de um ano) e compromissos demoraro mais de um ano para se pagar (exigvel a longo prazo). E o terceiro grupo ser de contas que no sero pagas enquanto a empresa estiver em atividade (IUDCIBUS; MARION, 2000). Esses autores complementam que o caso do Patrimnio Lquido: enquanto a empresa estiver em um processo de continuidade, no precisa pagar (no exigvel) seus donos. Iudcibus e Marion (2000) afirmam que no Ativo, o que se recebe de forma mais rpida, encontra-se em primeiro lugar (circulante) posteriormente, vem o que demorar mais tempo para receber. Nesta sequncia, em terceiro lugar vem o grupo dos itens que a empresa no receber, pois no esto venda, mas destinados ao uso e renda (permanente). Esses itens permanecem muito tempo dentro da empresa, da serem chamados de Permanente.

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ORIGENS E APLICAES
No desempenho de suas atividades, as pessoas jurdicas podem contar com recursos provenientes de duas origens ou fontes: 1 - Recursos prprios (capital dos scios + lucro) = (patrimnio lquido). 2 - Recursos de terceiros (fornecedores, instituies financeiras, governo) = (passvel exigvel). De acordo com Iudcibus e Marion (2000 p.35), o lado do Passivo, tanto Capital de Terceiros (Passvel Exigvel) como Capital Prprio (Patrimnio Lquido), representa toda

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a fonte de recursos, toda a origem de capital. Nenhum recurso entra na empresa se no for via Passivo ou Patrimnio Lquido. Os resultados positivos apurados nas atividades empresariais tambm representam recursos prprios, uma vez que no correspondem a obrigaes (lucro). Portanto, so recursos prprios os decorrentes de receitas, lucros e ganhos obtidos pela sociedade em transaes com terceiros, tais como os rendimentos auferidos com aplicaes financeiras, aluguis de imveis prprios, lucro na venda de mercadorias, produtos e servios. Iudcibus e Marion (2000) relatam que o lado do Ativo caracterizado pela aplicao dos recursos originados no Passivo e Patrimnio Lquido. Assim sendo, o lado do ativo deve ser igual a do passivo, ou origens igual s aplicaes. O ativo representa as aplicaes ou uso dos recursos obtidos. A anlise do passivo exigvel e do patrimnio lquido possibilita a identificao das origens ou fontes. J a anlise do ativo, torna possvel saber de que maneira os recursos obtidos esto sendo utilizados. Os recursos podem estar aplicados em estoques de mercadorias, bens de uso, disponibilidades financeiras, contas a receber etc. Desta forma, a pessoa jurdica obtm capital prprio e capital de terceiros e os aplica nos bens e direitos que constituem o ativo. Iudcibus e Marion (2000) descrevem um dos aspectos importantes do passivo que avaliar a estrutura do capital: capital de terceiros e o capital prprio. Quanto maior for o capital de terceiros, mais a empresa estar endividada e ao analisar esse item pode-se avaliar, pode-se detectar, ainda, para quem se deve, qual o prazo (circulante ou longo prazo) desta dvida e o custo da mesma.

BALANO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS


De acordo com o quadro anterior, o balano patrimonial possui algumas divises, em relao

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a prazos e natureza das contas. O objetivo agora realizar uma explanao a respeito das principais contas que compem cada um desses grupos.

ESTRUTURA PATRIMONIAL
Enquanto vigorou a lei 6.404/76, que regulamentava as Sociedades por Aes aplicvel s demais sociedades, a estrutura patrimonial era dividida da seguinte forma:
ATIVO Circulante Realizvel a Longo Prazo Permanente Investimentos Permanentes Imobilizado Diferido PASSIVO Circulante Exigvel a Longo Prazo Resultado de Exerccios Futuros Patrimnio Lquido

Em 2007, com a publicao da lei 11.638/07, que se converteu na lei 11.941/09, com a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), a contabilidade brasileira vinha sofrendo uma grande evoluo, com objetivo de convergir suas normas as Normas Internacionais de Contabilidade, emitidas pelo International Accounting Standards (IASB). Dessa forma, a nova estrutura patrimonial das entidades ficou definida conforme o quadro a seguir:
ATIVO Circulante No Circulante Realizvel a Longo Prazo Investimentos Permanentes Imobilizado Intangvel PASSIVO Circulante No Circulante Patrimnio Lquido

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ATIVO
No ativo, esto representadas as contas em que se registram os bens e os direitos do empreendimento. De acordo com a lei das Sociedades por Aes (Lei 6404/76), no Ativo as contas devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados. O Ativo dividido em: Ativo Circulante. Ativo No Circulante.

ATIVO CIRCULANTE
Sero classificados aqui todos os bens e direitos j convertidos em dinheiro ou que se transformaro em dinheiro at o trmino do exerccio seguinte. Os valores numerrios disponveis em caixa e os valores em estabelecimentos bancrios com direito a imediata utilizao. Crditos a receber decorrentes de vendas a prazo e outras operaes a prazo realizadas pela empresa. Os valores correspondentes a ttulos a receber, adiantamentos, impostos a recuperar e outros direitos a receber a curto prazo. Os estoques, mercadorias adquiridas para revenda e demais itens adquiridos para o almoxarifado. Nas empresas industriais, teramos tambm o estoque de matrias-primas, estoque de produtos em elaborao e estoque de produtos acabados. Caixa: destina-se a registrar as entradas e sadas de numerrio, bem como cheques em mos,

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recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e imediatamente. Bancos Conta Movimento: destina-se a registrar as entradas e sadas de numerrios, cheques depsitos, avisos de crdito e de dbito relativos s operaes do empreendimento. Aplicaes Financeiras de Curto Prazo: destina-se a registrar os valores aplicados pela empresa junto s instituies financeiras. Clientes ou Duplicatas a Receber de Clientes: destina-se a registrar as vendas a prazo relativas s atividades do empreendimento. Estoques: representam ativos (insumos) adquiridos em processo de elaborao e de produtos disponveis para venda de acordo com a atividade-fim do empreendimento. Geralmente, esto subdivididos em: Estoques de Matrias-primas. Estoques de Produtos em Elaborao. Estoques de Produtos Acabados. Estoques de Materiais Diversos. ICMS a Recuperar: destina-se a registrar os valores dos crditos relativos ao ICMS constante nas notas fiscais de entrada (compra) de insumos relacionados com a atividade do empreendimento.

ATIVO NO CIRCULANTE
O ativo no circulante, atualmente, se divide em dois subgrupos: a) Realizvel a Longo Prazo: so classificveis no Realizvel a Longo Prazo as contas da mesma natureza que as do Ativo Circulante, que tenham a sua realizao, certa ou provvel,

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aps o trmino do exerccio seguinte (aps 360 dias), bem como os crditos de coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro originados de transaes no usuais ao objeto da companhia, estas transaes podem ser decorrentes de: ICMS a Recuperar: destina-se a registrar os valores dos crditos relativos ao ICMS constante nas notas fiscais de entrada (compra) de insumos relacionados com a atividade do empreendimento, no entanto que sero recuperadas aps 360 dias. Emprstimos ou adiantamentos: pode ser aos diretores, acionistas ou outros participantes no lucro, o qual o empreendimento receber aps 360 dias. Clientes ou Duplicatas a Receber de Clientes: destina-se a registrar as vendas a prazo relativas s atividades do empreendimento, o qual o recebimento se dar aps 360 dias. b) Ativo Permanente: sero registrados, neste grupo, os bens e direitos de carter permanente na empresa, ou seja, aqueles que o empreendimento no tem interesse de negociar e que so utilizados em processo operacional de gerao de caixa. Investimentos: a caracterstica principal deste subgrupo do Ativo a condio de permanente, ou seja, no se trata de uma aplicao de recurso de forma temporria ou especulativa, portanto no classificvel como realizvel, ainda que no se destine a manuteno do empreendimento. Podem ser: participaes permanentes em outras empresas; aquisio de imveis, desde que no sejam para revenda ou destinados a manuteno das atividades do empreendimento; obras de arte. Imobilizado: constituem Ativos Imobilizados os bens e direitos de natureza permanente, destinados manuteno das atividades do empreendimento que incluem:

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Imobilizado Edifcios Veculos Instalaes Equipamentos Mveis e Utenslios Implementos Maquinrios Agrcolas Terrenos Sistema Aplic. Software Ferramentas Marcas e Patentes Benfeitoria em Imveis de terceiros 500.000,00 300.000,00 150.000,00 130.000,00 28.000,00 120.000,00 250.000,00 300.000,00 150.000,00 45.000,00 180.000,00 250.000,00

Integram, ainda, o imobilizado os recursos j aplicados em bens de natureza anteriormente citados, mesmo que ainda no estejam em operao, mas que se destinam a essa finalidade como, por exemplo, construes em andamento, importaes em andamento etc., e os bens de carter permanente, no destinados ao uso nas operaes, e que podero vir a ser utilizados em futuras expanses, como pode acontecer com terrenos, por exemplo, enquanto no for definida sua destinao, devero ser classificados como investimentos. A transferncia para o imobilizado dar-se- quando for definida a sua utilizao e iniciada a fase de expanso. Intangvel: este grupo possui o registro de bens incorpreos (no palpveis), ativos no monetrios. So trs pontos fundamentais para se classificar um ativo como intangvel: a) identificao; b) controle; e c) gerao de benefcios. Este grupo foi criado pela recente reforma na lei das Sociedades por Aes, e o reconhecimento do chamado fundo de comrcio (goodwill), do capital humano entre outros.

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PASSIVO
O Passivo de uma empresa consiste em obrigaes pagveis em dinheiro, mercadorias ou servios. Essas obrigaes so, geralmente, provenientes da aquisio de um Ativo, da prestao de um servio, ou ento, surgem de um prejuzo ou despesas incorridos pela empresa. No Balano, os elementos do Passivo devero ser, preferencialmente, validados de acordo com os seguintes critrios: obrigaes, encargos e riscos conhecidos ou calculveis, inclusive o Imposto de Renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; obrigaes em moedas estrangeiras com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; obrigaes sujeitas correo monetria sero atualizadas at a data do balano, de acordo com o ndice de atualizao respectivos. O Passivo dividido em: Passivo Circulante. Passivo Exigvel a Longo Prazo. Patrimnio Lquido. Passivo Circulante: neste grupo, so escrituradas as obrigaes do empreendimento, inclusive financiamento para aquisio de direitos do ativo permanente, quando venceram no exerccio seguinte ao do levantamento do Balano. No Passivo Circulante, encontraremos as seguintes principais contas:

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Emprstimos e Financiamentos: destina-se a registrar os valores emprestados de instituies financeiras, tais como contas garantidas, cheques especiais e emprstimos em geral. Salrios e Ordenados a Pagar: representa os valores relativos aos salrios devidos pela empresa aos seus funcionrios, quando o empreendimento no efetua o pagamento dentro do prprio ms. ICMS a Recolher: representa os valores relativos s obrigaes do empreendimento com o Governo Estadual no que se refere s vendas efetuadas com incidncia desse imposto. Fornecedores: destina-se a registrar as aquisies de matrias-primas, ativo permanente, uso e consumo, servios adquiridos para pagamentos a prazo. Passivo No Circulante: neste grupo, so escrituradas as obrigaes da empresa vencveis aps o exerccio seguinte, inclusive financiamentos para a aquisio de direitos do ativo permanente. formado pelos seguintes subgrupos: Emprstimos e Financiamentos. Proviso para Imposto de Renda. Fornecedores. Proviso para Riscos Fiscais e Outros Passivos Contingentes. Patrimnio Lquido: o Patrimnio Lquido representado, basicamente, pelos recursos colocados na empresa na forma de capital, pelos acionistas ou quotistas e pelos lucros que a empresa tiver apurado das suas atividades e que no tenham sido retirados como dividendos pelos acionistas ou quotistas. A conta Capital compreender o valor dos recursos investidos pelos proprietrios na

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empresa, e ser modificado somente quando houver alterao do contrato social, deciso em assembleias, dependendo do tipo de sociedade. Na conta Lucros ou Prejuzos Acumulados estaro classificados os resultados acumulados decorrentes das atividades da empresa em perodos anteriores, sejam lucros ou prejuzos. Tambm sero classificados, neste subgrupo, os resultados obtidos pelas empresas durante o perodo.

CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS


So contas que so assim denominadas por serem de naturezas inversas aos grupos aos quais pertencem. As principais contas redutoras de ativo so: Proviso para devedores duvidosos: destina-se a registrar os valores relativos s possveis perdas no recebimento de ttulos. Duplicatas descontadas: utilizada para registrar os valores que so entregues s instituies financeiras nas operaes de desconto de recebveis para captao de recursos para capital de giro. Depreciao acumulada: registra, por meio de metodologia prpria, a perda do valor dos itens do ativo imobilizado por uso desgaste ou obsolescncia (ver unidade IV). E a principal conta redutora de patrimnio lquido : Prejuzos acumulados: registra o resultado negativo de um perodo de avaliao das receitas versus as despesas de um empreendimento. Para que o resultado da avaliao seja prejuzo, as despesas foram maiores que as despesas no mesmo perodo.

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Exemplos: No Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo:


Duplicatas a Receber ( - ) Desconto de duplicatas ( - ) Proviso para Devedores Duvidosos 100.000 (20.000) (5.000)

Ativo Permanente, Imobilizado:


Maquinrios Agrcolas ( - ) Maquinrios Agrcolas Depreciao Acumulada 250.000 (50.000)

Patrimnio Lquido:
Capital Social Lucro/Prejuzo Acumulado 300.000 (60.000)

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PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO


ATIVO Ativo Circulante - AC Caixa Bancos Conta Movimento Aplicaes Financeiras Duplicatas a Receber ( - ) Desconto de duplicatas ( - ) Proviso para devedores duvidosos Adiantamento a funcionrios Adiantamentos a Fornecedores Emprstimos a Funcionrios Emprstimos a Scios Emprstimos a Diretores Produtos Acabados Produtos em Elaborao Mercadorias para Revenda Matrias-primas Materiais de consumo Material de escritrio Material de Limpeza Ativo no Circulante Realizvel a Longo Prazo Duplicatas a Receber ( - ) Desconto de duplicatas Permanente Terrenos Construes em andamento PASSIVO Passivo circulante - PC Emprstimos e Financiamentos Fornecedores Salrios a Pagar INSS a Recolher FGTS a Recolher Proviso de Frias Proviso de 13 Salrio Contribuio Sindical a Pagar IRF a Pagar IPI a Pagar ICMS a Pagar PIS a Pagar COFINS a Pagar IRPJ a Recolher CSL a Recolher Seguros a Pagar Gratificaes a Dir, Adm a Pagar Gratificaes a Empregados a Pagar Ttulos a Pagar Utilidades e Servios a Pagar Obrigaes Sociais Adiantamento de Clientes Dividendos a Pagar Passivo no Circulante Emprstimos

( - ) Depreciao acumulada de construes em Financiamentos andamento Instalaes ( - ) Depreciao acumulada de Instalaes Mquinas e equipamentos ( - ) Depreciao acumulada de Mquinas e equipamentos Veculos ( - ) Depreciao acumulada de Veculos Marcas e patentes ( - ) Amortizao acumulada de Marcas e patentes Benfeitorias em imveis de terceiros ( - ) Amortizao acumulada em imveis de terceiros Reserva Florestal ( - ) Reserva Florestal exausto acumulada Impostos a Pagar Patrimnio Lquido - PL Capital Social Lucros ou prejuzos acumulados Origens = Passivo Aplicaes = Ativo Capital Prprio = PL No Exigvel = PL Capital de Terceiros = PC e ELP Passivo Exigvel = PC e ELP PL = Ativo Passivo Exigvel PL = Ativo PC - ELP

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BALANOS SUCESSIVOS

Segundo Silva (2002, p. 85), a Contabilidade por Balanos Sucessivos bastante simples: a cada operao realizada pela empresa faz-se a alterao em um novo balano. Diante disso, basta averiguar se as modificaes evidenciadas no balano esto corretas ou no, observando: se o total do lado Ativo igual ao total do lado Passivo + Patrimnio Lquido; se o valor da operao inserido no balano no lado do Ativo igual ao do lado do Passivo + PL; se a contrapartida de um aumento do lado Ativo foi evidenciada no lado Passivo ou diminuda do prprio lado do Ativo (no caso de operaes permutativas do ativo e passivo). O autor argumenta que a contabilidade por balanos sucessivos, embora seja correta e facilite a visualizao do processo contbil, apresenta uma inconvenincia no seu aspecto prtico: no recomendvel quando a empresa realiza muitas operaes (que o caso de quase todas as empresas). Imaginemos uma empresa com mil operaes dirias: teramos que fazer mil balanos sucessivos, o que seria impraticvel. Dessa forma, sem perder de vista esta metodologia, utiliza-se outro processo mais rpido e prtico: o controle individual por contas, registrando-se aumentos e diminuies em cada conta isoladamente. Ao final de um perodo determinado, relacionam-se todas as contas, de forma resumida e ordenada, e chega-se ao Balano Patrimonial. Segundo Favero et al. (1997, p. 71), o Balano Patrimonial nada mais do que o inventrio de todos os bens, direitos e obrigaes em determinado momento.

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Para os autores, com a evoluo do comrcio e dos negcios, h necessidade permanente de se ter em mos informaes sobre a situao econmico-financeira da empresa. Por isso que existem, hoje, sistemas complexos para obteno dessas informaes, procurando registrar as variaes ocorridas no patrimnio, visto que no seria vivel a cada ms, semana ou mesmo diariamente efetuar um inventrio de todos os bens, direitos e obrigaes da empresa. No entanto, trata-se de uma poderosa ferramenta de aprendizagem na Contabilidade, tendo em vista sua facilidade de visualizao dos acontecimentos ocorridos no balano patrimonial.

APRESENTAO DA METODOLOGIA
1. Os scios A e B integralizaram, em dinheiro, em sua empresa recm-aberta, o valor de R$ 10.000 cada, que foi depositado diretamente na conta corrente bancria da empresa O Balano ficaria assim: BALANO PATRIMONIAL
20.000,00 20.000,00

Ativo Circulante Banco Total do Ativo

ATIVO

PASSIVO Passivo Circulante Capital Social Total Passivo

20.000,00 20.000,00

2. Compra a prazo de mercadorias para revenda no valor de R$ 7.000, pagamento para 30 dias. Fica o novo balano da seguinte forma: BALANO PATRIMONIAL
20.000,00 7.000,00 27.000,00

Ativo Circulante Banco Estoques mat. prima Total do Ativo

ATIVO

PASSIVO Passivo Circulante Fornecedores Patrimnio Lquido Capital Social Total Passivo

7.000,00 20.000,00 27.000,00

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3. Aquisio de um trator para uso na empresa pelo valor de R$ 50.000, financiado pelo Banco. O Balano Patrimonial, aps a contabilizao dessa operao, apresenta-se da seguinte forma:
ATIVO

BALANO PATRIMONIAL
20.000,00 7.000,00 50.000,00 77.000,00

Ativo Circulante Banco Estoques mat. prima Ativo Permanente Trator Total do Ativo

PASSIVO Passivo Circulante Fornecedores Exigvel a Longo Prazo Financiamentos Patrimnio Lquido Capital Social Total Passivo

7.000,00 50.000,00 20.000,00 77.000,00

4. Aquisio a prazo de materiais diversos (ferramentas e lubrificantes) no valor de R$ 1.000,00. O pagamento vista. Nosso balano patrimonial, aps esta operao, fica estruturado da seguinte forma:
ATIVO

BALANO PATRIMONIAL
19.000,00 7.000,00 1.000,00 50.000,00 77.000,00

Ativo Circulante Banco Estoques mat. prima Estoques mat. diversos Ativo Permanente Trator Total do Ativo

PASSIVO Passivo Circulante Fornecedores Exigvel a Longo Prazo

7.000,00

Financiamentos Patrimnio Lquido Capital Social Total Passivo

50.000,00 20.000,00 77.000,00

Como mencionamos anteriormente, o objetivo da metodologia dos balanos sucessivos demonstrar como se forma o balano patrimonial de uma empresa, visto que cada evento, ou fato administrativo, altera a posio dos elementos da estrutura patrimonial. Observe que os eventos apresentados, neste exemplo, no se referiam a operaes que

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influenciam o resultado da empresa, ou seja, que venham a trazer lucro ou prejuzo. Ao estudarmos a Demonstrao do Resultado do Exerccio, trataremos destas operaes.

CONSIDERAES FINAIS
Por meio desta unidade, foi possvel ter uma noo muito clara da disposio dos bens direitos e obrigaes e, consequentemente, do patrimnio lquido das entidades. Os bens e direitos se tornaram o ativo, e as obrigaes se tornaram o passivo e o patrimnio lquido. Foi possvel tambm verificar que o passivo nada mais que as origens (entradas) dos recursos patrimoniais e o ativo corresponde ao local onde esses recursos so aplicados. Eu costumo dizer que o que a empresa possui est no ativo, o passivo apenas para justificar de onde est vindo os recursos. Isso pode ser melhor observado com a utilizao do mtodo de ensino-aprendizagem dos balanos sucessivos. Apesar de trabalhoso e no utilizado na prtica das entidades, esse mtodo e muito til no entendimento da movimentao dos recursos patrimoniais. Foi possvel tambm perceber que para o balano patrimonial ser mais bem organizado ele teve os seus recursos divididos em grupos. O ativo atualmente est dividido em ativo circulante, onde contempla os recursos que so disponveis ou sero recebidos em at um ano. No ativo circulante fica registrado os recursos que so utilizados no giro da empresa. No ativo no circulante, so classificados os recursos que sero recebidos aps um ano ou que no so para o giro da empresa, ou seja, a infraestrutura, mquinas, mveis, veculos, equipamentos, edificaes e os investimentos da entidade. No lado direito do balano patrimonial, chamado de passivo, existem trs grupos. O ativo circulante, onde so classificados as obrigaes que sero reclamadas em at um ano. O ativo no circulante onde so classificadas as obrigaes que sero reclamadas aps um ano. E por fim o patrimnio lquido, onde ficam registrados os recursos transferidos pelos scios para iniciar as atividades da empresa (capital social) e o resultado (lucro/prejuzo) que a empresa obtm com a atividade que ela desenvolve. E sobre como a empresa chega ao resultado (lucro/prejuzo) que nos dedicaremos na prxima unidade.

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<http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>. <http://www.cfc.org.br/>. <http://www.eac.fea.usp.br/>. <http://www.classecontabil.com.br/>. <http://www.fi pecafi .com.br/>. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm>.

Desenvolva o Balano Patrimonial, tendo voc a entidade contbil. 1. Faa uma relao dos seus bens e atribua valores a eles (Ativo: bens). 2. Faa uma relao do que voc tem a receber nos prximos 12 meses (Ativo: direitos). 3. Descreva suas dvidas e respectivos valores para os prximos 12 meses (Passivo exigvel, ou obrigaes). Com base nesse levantamento, utilize a equao patrimonial e calcule seu Patrimnio Lquido.

Marion (2004) apresenta, no captulo 4, uma introduo a respeito do Balano Patrimonial, utilizando-se principalmente dos itens do patrimnio (Bens, Direitos, Obrigaes e Patrimnio Lquido). No captulo 5, introduzida a questo dos prazos no balano patrimonial bem como dos grupos que compe o ativo e o passivo e as contas dedutivas. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004, pp. 51-74 e 124-135. Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 M341c, 7. ed. 2004.

ATIVIDADE DE AUTOESTUDO

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Com base em publicao de jornal (Valor Econmico, Gazeta Mercantil etc) recorte um Balano Patrimonial e aponte os grupos que o compe.

ESCLARECIMENTO SOBRE ALGUNS TERMOS DO BALANO PATRIMONIAL: Obrigaes = Capital de Terceiros = Passvel Exigvel = (Passivo Circulante + Passivo Exigvel a Longo Prazo). Capital Prprio = Riqueza Prpria = Passvel NO Exigvel = Patrimnio Lquido = (Capital Social + Lucro Acumulado).

1. Atividade resolvida. A Cia Industrial Rio Negro (Ltda.) apresentou em 16/03/2007 um balancete com as seguintes contas:
Capital Social Terrenos Lucro Acumulado Duplicatas a Receber Mercadorias para revenda Veculos Emprstimos e financiamentos Produtos acabados Investimentos temporrios Obras em andamento ICMS a recolher Matrias-primas Ttulos a receber Mveis e utenslios Bancos conta corrente Instalaes Obras de arte Duplicatas a Receber (+ 1ano) Mquinas e aparelhos e equipamentos Ttulos a receber (+ 1ano) Impostos a recuperar (+ 1ano) Fornecedores Salrios a pagar Emprstimos e financiamentos (+ 1ano) Ttulos a pagar (+ 1ano) 785.156 543.000 ? 197.000 651.000 651.651 135.498 25.546 216.256 879.156 1.800 165.000 90.000 21.542 154.885 15.422 73.119 86.000 154.655 37.500 23.006 350.000 59.807 300.324 19.789

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Impostos a recuperar Caixa Emprstimo a Diretores Ttulos a pagar I.R. a recolher Adiantamentos a terceiros Utilidades e servios a pagar Frias e 13 salrio a pagar Aplicaes de liquidez imediata Material de escritrio Gratificaes a empregados a pagar Obrigaes fiscais e sociais Gratificaes a diretores, administradores a pagar COFINS a recolher Adiantamento de clientes PIS a recolher Material de limpeza (-) Proviso para crdito de liquidao duvidosa (+ 1ano) (-) Mveis e utenslios - Depreciao acumulada (-) Proviso para crdito de liquidao duvidosa (-) Mquinas e aparelhos e equipamentos - Depreciao acumulada (-) Instalaes - Depreciao acumulada (-) Duplicatas descontadas (-) Veculos - Depreciao acumulada

85.498 3.500 16.548 31.975 19.159 17.927 19.248 79.685 92.492 9.294 92.849 71.928 58.197 5.918 97.169 1.640 1.851 (8.570) (4.700) (5.000) (20.000) (25.400) (45.000) (80.000)

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Levante o Balano Patrimonial e Calcule o valor do Lucro acumulado.


ATIVO Circulante Caixa Bancos Conta Corrente Ttulos a Receber Duplicatas a Receber (-) Duplicatas Descontadas (-) Proviso p/ Crd. de Liq. Duvidosa Aplicao de Liq. Imediata Emprstimo a Diretores Adiantamento a Terceiros Impostos a Recuperar Material de Escritrio Material de Limpeza Matrias-Primas Mercadorias para Revenda Produtos acabados Total do AC ATIVO NO CIRCULANTE Ttulos a Receber Impostos a Recuperar Duplicatas a Receber (-) Proviso p/ Crd. de Liq. Duvidosa Total do RLP Imobilizado Obras de Arte Terreno Investimentos Temporrios Instalaes (-) Instalaes Deprec. Acumulado Mquinas e Ap. e Equip. (-) Mq. e Ap. e Equip. Dep. Acumul. Mveis de Utenslios (-) Mveis e Utens. Deprec. Acumul. Veculos (-) Veculos Deprec. Acumul. Obras em Andamento Total do AP TOTAL 73.119 543.000 216.256 115.422 (25.400) 154.655 (20.000) 21.542 (4.700) 651.651 (80.000) 879.156 2.662.637 4.123.178 TOTAL 4.123.178 37.500 23.006 86.000 (8.570) PATRIMNIO LQUIDO 137.936 Capital Social Lucro Acumulado Total do PL 785.156 1.993.036 2.778.192 3.500 154.885 90.000 197.000 (45.000) (5.000) 92.492 16.548 17.927 85.498 9.294 1.851 165.000 651.000 25.546 1.460.541 Circulante COFINS a Recolher Emprst. e Financ. Frias e 13 Salrios a Pagar Fornecedores Grata Dir, Adm. a Pagar Grat. a Empreg. a Pagar IR a Recolher ICMS a Recolher Obrig. Fiscais e Sociais PIS a Recolher Salrios a Pagar Ttulos a Pagar Utilidades e Serv. a Pagar Adiant. de Clientes Total do PC EXIGVEL A LONGO PRAZO Emprst. e Financ. Ttulos a Pagar Total do ELP 1.024.873 300.324 19.789 320.113 5.918 135.498 79.685 350.000 58.197 92.849 19.159 1.800 71.928 1.640 59.807 31.975 19.248 97.169 PASSIVO E PL

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UNIDADE IV

DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
Professora Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem DRE: Demonstrativo de Resultado do Exerccio: Aspectos Conceituais. Receitas, Despesas. Forma de Preparao e Apresentao do DRE. Comentrios sobre os Itens que Compe a DRE. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: Obter compreenso sobre receitas e despesas Compreender os itens que compe o DRE

INTRODUO
Tambm denominada Demonstrao da Dinmica Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Exerccio evidencia, de uma forma estruturada, os componentes que provocaram a alterao na situao lquida patrimonial (patrimnio lquido) em determinado perodo. Ela elaborada seguindo o princpio de confrontao das receitas com as despesas. Como o prprio nome diz, este relatrio evidencia (demonstra) o resultado (lucro ou prejuzo) que a empresa obteve num determinado perodo (ano, semestre, bimestre, ms). Por isso, trata-se da demonstrao que evidencia o lucro ou prejuzo da entidade em questo, de um determinado perodo. Se as despesas forem maiores que as receitas, o resultado ser prejuzo. Contrariamente, se as receitas forem maiores que as despesas, o resultado ser lucro no perodo.

DRE DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO: ASPECTOS CONCEITUAIS


Fonte: PHOTOS.COM

Segundo Iudcibus et al. (2009), a apresentao do DRE de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas at que seja encontrado o lucro ou prejuzo.

RECEITAS () DESPESAS LUCRO OU PREJUZO

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RECEITAS
Segundo Ferrari (2001), receita representa a entrada de recursos para o Ativo, sob forma de dinheiro, direitos a receber e outros. Entre outras formas, tm origem nas vendas de mercadorias (empresa comercial), de produtos (empresa industrial) ou servios (empresa prestadora de servios). So entradas de elementos para o ativo do empreendimento, na forma de bens ou direitos que sempre provocam um aumento da situao lquida. Na atividade rural, as receitas correspondem ao valor obtido com a venda da produo e a explorao das atividades desenvolvidas pelos estabelecimentos, tais como: venda de produtos vegetais, de flores, plantas ornamentais e gramas, de animais e produtos de origem animal, de rs e peixes, produtos transformados nos estabelecimentos (indstria rural), servios industriais ou outros servios prestados a terceiros, explorao mineral, venda de mquinas, veculos e implementos e outras receitas.

CUSTOS
Gastos com o consumo de um fator de produo, medido em termos monetrios para obteno de um produto, de um servio, ou de uma atividade que dever gerar receitas. So considerados custos a remunerao dos fatores de produo (mo de obra, capital, mquinas, instalaes, materiais e servios) utilizados na preparao e execuo de um processo produtivo. Os custos de produo esto subdivididos, contabilmente, em trs categorias: Matria-prima. Mo de obra direta. Custos indiretos de produo. Devido grande importncia dos custos na apurao do resultado de uma empresa, pois

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este influencia o preo de venda, assim como a complexidade no seu rateio aos produtos desenvolvidos, vamos aprofundar um pouco mais neste assunto, num captulo especfico.

DESPESAS
Ferrari (2001) conceitua despesas como variaes negativas do patrimnio lquido. Entre outras formas, tm origem no consumo de bens e na utilizao de servios. Visam, direta ou indiretamente, obteno de receitas. Favero et al. (1997, p. 95) descrevem que despesa representa os sacrifcios de recursos com que a entidade se v obrigada a arcar para a obteno da receita. Exemplificando: para que um empreendimento possa comercializar certo produto, vrios esforos financeiros ocorrem para colocar esse produto em condies de comercializao. So efetuados gastos com a aquisio das mercadorias, transporte, estocagem, mo de obra etc., representam os sacrifcios financeiros efetuados para que o empreendimento possa obter a receita da comercializao das mercadorias. O autor lembra que nunca tarde lembrar que em condies normais esse sacrifcio no deve superar os benefcios esperados, pois nesse caso no valeria a pena tal esforo, ou seja, as despesas seriam superiores s receitas e conclusivamente o resultado seria prejuzo (FAVERO et al., 1997). A ocorrncia de uma despesa se d quando se consomem ou utilizam bens e servios no processo de se obter receitas. A contabilidade reconhece a despesa por meio de sua contabilizao em contas de natureza especfica, aqui denominadas de contas de resultado ou diferenciais. As despesas representaro: uma diminuio do Ativo, sem alteraes dos valores do passivo, quando forem pagas vista; um aumento do Passivo, sem alteraes dos valores do Ativo, quando forem para paga-

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mentos posteriores; uma diminuio do Ativo sem alteraes no Passivo, quando forem resultantes de gastos diferidos apropriados no perodo, sem funo de sua realizao; uma diminuio do Ativo sem alteraes no Passivo, quando forem resultantes de depreciao, exausto, amortizao etc. importante lembrar que, nas colocaes citadas, est implcita a ocorrncia do consumo. Pois, caso no haja o consumo, a simples compra de materiais para o almoxarifado, tanto vista como a prazo, no pode ser caracterizada como despesa. Necessrio se torna a ocorrncia do consumo, que o fato gerador da despesa para caracterizar sua ocorrncia (FAVERO et al., 1997). Dentro do contexto de um empreendimento que produz ou fabrica produtos, despesa o valor dos insumos no identificados com a produo e que so consumidos para o funcionamento do empreendimento, isto , refere-se s atividades no produtivas do empreendimento, geralmente sendo separadas em Administrativa, Comercial e Financeira. Portanto, as despesas so diferenciadas dos custos pelo fato de estarem relacionadas com a administrao geral do empreendimento, ao passo que os custos esto ligados com a fbrica e a produo.
Gastos Indstria/Fbrica (Custos)
Vendas/comercializao (Despesas) Administrativo/controladoria (Despesas)

Gastos

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Segregao entre gastos, despesas e custos Para ao levantamento do Balano Patrimonial, as contas de resultado so encerradas debitandose, uma a uma, as contas de receitas (natureza credora) e creditando-se, uma a uma, as contas de custos/despesas (natureza devedora), pelo valor de seus respectivos saldos, tendo como contrapartida, em ambos os casos, uma conta transitria que denominamos RESULTADO DO EXERCCIO, que est evidenciada no Balano Patrimonial no grupo do Patrimnio Lquido. Do resultado, so retirados os valores referentes proviso para imposto e s participaes de debenturistas, empregados, empregadores e partes beneficirias nos lucros para, finalmente, esta conta ser encerrada mediante a transferncia de seu saldo para os lucros ou prejuzos acumulados. A Demonstrao do Resultado do Exerccio , to somente, a estruturao, ordenao da movimentao desta conta que transitoriamente recebe todas as receitas custos/despesas.

OBJETIVO
O objetivo do DRE fornecer aos usurios das demonstraes financeiras do empreendimento os dados bsicos e essenciais da formao do resultado do exerccio (lucro ou prejuzo).

OBRIGATORIEDADE
uma demonstrao obrigatria, conforme determina o art. 175 da Lei n. 6.404/76.

CONTEDO
A Lei atual define o contedo da Demonstrao do Resultado do Exerccio, que dever ser apresentado na forma dedutiva, com os detalhes necessrios das receitas, despesas, ganhos

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e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuzo lquido do exerccio, e por ao, sem confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde feita a distribuio ou alocao do resultado. O art. 187 da Lei das S.A. determina:

A demonstrao do resultado do exerccio discriminar : I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas fi nanceiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais e o saldo da conta de correo monetria (art. 185, 3o.); V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre Renda e a proviso para o imposto; VI - as participaes de debntures, empregados, administradores e partes benefi cirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizam como despesa; VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social. 1o. Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. 1o. O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrado como reserva de reavaliao (art. 181, 3o.), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes.

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FORMA DE PREPARAO DO DRE


As receitas e as despesas so apropriadas ao perodo pelo regime de competncia, ou seja, em funo de sua incorrncia e da vinculao da despesa receita, independentemente dos seus reflexos no caixa. A Lei das S.A. no admite excees. Algumas praticadas hoje decorrem de legislaes normalmente fiscais, ainda divergentes da lei societria. Resumidamente, a Demonstrao pode ser descrita da seguinte forma: a) iniciada com o valor total da receita apurada nas suas operaes de vendas, da qual deduzido o custo total correspondente a essas vendas, apurando-se a margem bruta, ou seja, o lucro bruto; b) so, ento, apresentadas as despesas operacionais segregadas por subtotais, conforme sua natureza; c) deduzindo-se as despesas operacionais totais do lucro bruto, apresenta-se o lucro operacional; d) aps o lucro operacional, apresenta-se as receitas e despesas no operacionais; e) apura-se ento, o resultado antes do imposto de renda; f) deduz-se a proviso para o imposto de renda e, em seguida, as participaes de terceiros no acionistas, calculveis sobre o lucro; g) chega-se, assim, ao lucro lquido do exerccio, que o valor final da demonstrao. A lei exige, ainda, a apresentao do montante do lucro por ao, no caso de Sociedades Annimas. Como uma demonstrao de resultados, a sua estrutura vai evidenciar os diversos resultados que a empresa foi auferindo na explorao da sua atividade. Vide exemplo a seguir:

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RECEITA BRUTA () Dedues (=) RECEITA LQUIDA () Custos dos produtos vendidos (=) LUCRO BRUTO () Despesas do perodo (=) LUCRO OPERACIONAL () Perdas (=) LUCRO ANTES DA DISTRIBUIO () Impostos e Participao dos Empregados (=) LUCRO LQUIDO () Dividendos (=) LUCRO RETIDO PELA EMPRESA Fica claro, nesta estrutura simples, as informaes de como a receita foi sendo consumida pelos diversos gastos e distribuies, os resultados aps estas dedues e o que restou para os scios e a prpria empresa. Esta riqueza de detalhamento que propicia o nmero de informaes necessrias para a tomada de deciso, que o propsito fundamental da contabilidade.

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FORMA DE APRESENTAO
O resultado subdividido em alguns tpicos, como: lucro bruto, lucro operacional, resultados no operacionais, impostos e participaes sobre o lucro e resultado lquido. A seguir, so apresentados os ttulos dos grupos de contas e demais itens que compem o DRE: I. RECEITA BRUTA DE VENDAS a. De mercadorias. b. De servios. II. DEDUES DA RECEITA BRUTA a. Impostos s/ vendas. b. Devolues. c. Abatimentos incondicionais concedidos. III. RECEITA LQUIDA DE VENDAS IV. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS V. RESULTADO OPERACIONAL BRUTO VI. DESPESAS OPERACIONAIS a. De vendas. b. Administrativas.

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c. Encargos financeiros lquidos. d. Outras receitas e despesas operacionais. VII. LUCRO OPERACIONAL VIII. RESULTADOS NO OPERACIONAIS a. Ganhos no operacionais. b. Perdas no operacionais. IX. RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA X. PROVISO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL XI. PARTICIPAES E CONTRIBUIES XII. LUCRO (PREJUZO) LQUIDO DO EXERCCIO XIII. LUCRO (PREJUZO) POR AO

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Exemplo:
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO 01/04/2009 A 30/04/2009 RECEITA BRUTA Vendas de Gros - Soja 600.000 (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA Devolues de Vendas (22.500) (34.650) Descontos Incondicionais ICM s/vendas (97.713) PIS s/faturamento (3.529) COFINS (10.857) (10.000) Abatimentos (=) (-) (=) (-) RECEITA LQUIDA CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA - SOJA LUCRO BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS DESPESAS (C/VENDAS) Fretes Combustveis DESPESAS ADMINISTRATIVAS Salrios Pr-labore Aluguel Depreciao (+/-) RESULTADO FINANCEIRO LQUIDO Despesas financeiras (=) Receitas financeiras LUCRO ANTES DO I.R. E C.S. IRPJ Contrib. Social LUCRO ANTES DAS PARTICIPAES Participao Empregados Participao Administradores LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO 600.000 (179.249)

420.751 (300.000) 120.751 (56.200) (30.000) (23.000) (7.000) (25.000) (12.000) (6.000) (2.000) (5.000) (1.200) (4.000) 2.800

64.551 (9.683) (5.164) 49.705 (994) (974) 47.736

(=)

(=)

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COMENTRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPEM O DRE


Receita Operacional Bruta A Receita Operacional Bruta do empreendimento constituda pelo valor bruto faturado. O faturamento representa o ingresso bruto de recursos externos provenientes das operaes normais de venda a prazo ou vista, no mercado nacional e exterior, de produtos, mercadorias ou servios. Outras receitas de carter operacional secundrio devem figurar aps o Lucro Bruto. interessante notar que a legislao tributria define a Receita Bruta como vendas faturadas menos impostos diretos no cumulativos, como o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) que, portanto, no se inclui entre os impostos incidentes sobre vendas. Assim, a Receita Bruta dada pelas vendas faturadas menos esses impostos, enquanto a Receita Lquida dada pela Receita Bruta menos as dedues de abatimentos e devoluo, menos os impostos incidentes sobre vendas, como ICMS, ISS e menos os encargos diretamente proporcionais s vendas, como PIS e COFINS. Isso no exatamente o que prev a Lei das S.A. que no faz nenhuma distino entre as citadas categorias de impostos, bem como no se refere a encargos proporcionais s vendas.

DEDUES DAS VENDAS


Correspondem ao que deve ser deduzido da Receita Operacional Bruta. So dedues dos impostos incidentes sobre vendas, as vendas canceladas e os abatimentos concedidos: a) Impostos incidentes sobre vendas: IPI Imposto sobre Produtos Industrializados. ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transportes.

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ISS Impostos Sobre Servios. PIS Programa de Integrao Social COFINS Contribuio para Financiamento da Seguridade Social. b) Vendas canceladas: a conta devedora que registra o montante das vendas devolvidas pelos clientes, tendo em vista defeitos apresentados ou no atendimento das especificaes do pedido. c) Abatimentos sobre Vendas: compreendem os descontos concedidos a clientes, aps a entrega de produtos/mercadorias, por defeitos de qualidade, danos de entrega, no atendimento completo de especificaes etc. Como j citado, aps estas dedues, temos a Receita Operacional Lquida.

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS


Nas empresas industriais, caracterizadas pela transformao de bens e sua comercializao, o custo dado pela seguinte frmula:

Onde, CPV= Custo da Produo Vendida. CPP= Custo de Produo do Perodo. EI = Estoque Inicial. EF = Estoque Final.

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No caso das empresas prestadoras de servios, o custo corresponde aos valores incorridos para a prestao dos servios. Os itens componentes do Custo dos Servios Prestados variam de empresa para empresa, em funo do seu prprio ramo de atividade, entretanto o mais comum so os custos com a mo de obra direta (o executante do trabalho) que corresponde a maior parcela dos custos, como tambm o custo de alguns materiais que porventura tenham sido utilizados na prestao deste. H, porm, casos de empresas prestadoras de servios que no evidenciam na demonstrao do resultado o custo dos servios prestados, contabilizando-o com as despesas operacionais. Para as empresas comerciais, caracterizadas pela atividade de compra de mercadorias para serem revendidas no mercado, o custo das mercadorias vendidas apresentam os seguintes componentes:

Onde, CMV= Custo das Mercadorias Vendidas. EI = Estoque das mercadorias destinadas venda no incio do exerccio. CL = Compra lquidas. EF = Estoque das mercadorias destinadas venda no final do exerccio. Aps deduzidos os Custos de Produo obtemos, ento, o Lucro Bruto.

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DESPESAS OPERACIONAIS
As despesas operacionais, segundo a lei societria, compreendem as despesas necessrias para o empreendimento funcionar, isto , vender, administrar e financiar suas atividades. No se confundem com as despesas de produo, ou seja, aquelas necessrias para transformar a matria-prima em produto acabado. So elas: a) Despesas de Vendas: representam as despesas necessrias para as vendas, bem como as de promoo e distribuio dos produtos do empreendimento no mercado, e ainda os riscos assumidos pela venda, como garantias e proviso para devedores duvidosos. b) Despesas administrativas: compreendem as despesas incorridas para a direo e execuo das tarefas administrativas, bem como as despesas gerais que beneficiam os negcios do empreendimento. c) Despesas Financeiras: representam a remunerao paga a terceiros que financiaram o empreendimento. d) Receitas Financeiras: representam os ganhos de capitais aplicados em investimentos temporrios, bem como outros ganhos de natureza financeira como recebimento de juros por atraso de recebimento: Descontos Obtidos: decorrem de pagamentos antecipados de duplicatas a fornecedores. Juros ativos: referem-se aos juros cobrados de clientes por atraso de pagamentos, postergao de vencimento de ttulos etc. Receita de investimentos temporrios: aqui so registradas as receitas totais provenientes de aplicaes temporrias de caixa. e) Outras Receitas e Despesas Operacionais: participao nos resultados de coligadas e controladas pelo mtodo de equivalncia patrimonial: compreende os acrscimos ou diminuies de investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial, em funo de lucros ou prejuzos nas coligadas ou controladas: Dividendos e rendimentos de outros investimentos: referem-se s receitas auferidas pela

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empresa provenientes de outros investimentos que no os avaliados pelo mtodo patrimonial. Amortizao de gio ou Desgio de Investimentos: compreende os ganhos ou perdas decorrentes de amortizao de gio ou desgio havido na aquisio de aes e quotas avaliadas pela equivalncia patrimonial. Receitas diversas: compreendem receitas provenientes de transaes eventuais ou secundrias. Da mesma maneira, aps a deduo das Despesas, temos o Lucro Operacional.

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO


a diferena entre as receitas de vendas e o valor gasto para produzir os produtos e para manter a atividade da empresa. O lucro apurado o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, alm dos itens normais, j se deduzem como despesas o imposto de renda e as participaes sobre os lucros a outros que no os acionistas, de forma que o lucro lquido demonstrado o valor final a ser adicionado ao patrimnio lquido do empreendimento que, em ltima anlise, pertence aos acionistas, ou distribudo como dividendo. Destinao dos Lucros: Debntures: so juros de ttulos de longo prazo emitidos para captar recursos (emprstimos) junto ao pblico em geral. Funcionrios e administradores: complemento remunerao destes, normalmente definido em estatuto ou contrato social. Prpria empresa: reteno do lucro para reinvestimento. Doaes: para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.

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A destinao dos lucros no compromete a capacidade de operao e gerao de riquezas da empresa, visto que h de se obedecer critrios de percentuais previamente estabelecidos para que no se esgote ou estoure o Lucro Lquido obtido pela empresa. Tipos de Lucros: Lucro Operacional: oriundo da atividade operacional da empresa. Lucro No operacional: oriundo de eventos no ligados atividade-fi m. Lucro Tributvel: base de clculo para o IR e a CSLL. Lucro Cessante: suposto lucro que a empresa teria se no tivesse disposto de um determinado bem.

EXEMPLO RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERODO E SEU REFLEXO NO BALANO PATRIMONIAL


Considerando o Balano Patrimonial levantado na unidade anterior, e os fatos abaixo descritos, vamos estruturar um DRE e observar as alteraes consequentes no Balano Patrimonial. Para facilitar nosso entendimento didtico, vamos considerar que esta empresa uma empresa comercial, isto , revende semente, adubos e insumos. Oportunamente, trataremos de empresa com perfil produtor. Balano Patrimonial encerrado em 01/2009:

ATIVO Ativo Circulante Banco Estoques mat. prima Estoques mat. diversos Ativo Permanente Trator Total do Ativo

BALANO PATRIMONIAL
19.000,00 7.000,00 1.000,00 50.000,00 77.000,00

PASSIVO Passivo Circulante Fornecedores Exigvel a Longo Prazo

7.000,00

Financiamentos Patrimnio Lquido Capital Social Total Passivo

50.000,00 20.000,00 77.000,00

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Fatos Administrativos: 1. Venda de 60% do estoque pelo valor de R$ 15.000,00 (venda total), sendo 40% vista e 40% a prazo. Impostos na ordem de 12%. Comisso aos vendedores na ordem de 7%. Tanto impostos como comisses sero pagas no prximo ms. 2. Pagamento de fornecedores no valor de R$ 3.300,00. 3. Utilizao de 30% dos materiais diversos. 4. Pagamento de parcela do financiamento do trator, valor de R$ 1.200,00. Considere R$370,00 de juros imbutido na parcela. 5. Reconhecimento de depreciao do trator no primeiro ms, valor de R$ 1.040,00. Impacto no balano patrimonial:
Venda vista Venda a prazo. Baixa de 60% do estoque. Impostos 12% s/ vendas. Comisses 7% s/ vendas. Pagamento a fornecedores. Aumento no saldo do Banco. Criao da conta Duplicatas a Receber. Reduo na conta Estoque. Criao da conta Impostos a recolher. Criao da conta Comisses a pagar. Reduo do saldo de Fornecedores e reduo no saldo de Banco. Utilizao de 30% dos materiais diversos. Pagamento da 1 parcela do financiamento do trator. Reduo do saldo de Estoques de Mat. Diversos. Reduo da conta Financiamentos (somente o principal) e reduo na conta Banco (valor total da parcela). Reconhecimento de depreciao. Criao da conta redutora Depreciao Acumulada Tratores. R$ 1.040,00 R$ 1.2000,00 R$ 300,00 R$ 6.000,00 R$ 9.000,00 R$ 4.200,00 R$ 1.800,00 R$ 1.050,00 R$ 3.300,00

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DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


RECEITA OPERACIONAL BRUTA () DEDUES DA RECEITA IMPOSTOS S/ VENDAS (=) RECEITA OPERACIONAL LQUIDA () CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA (=) LUCRO BRUTO () DESPESAS OPERACIONAIS COMISSES S/ VENDAS MATERIAIS DIVERSOS DEPRECIAO JUROS S/ FINANCIAMENTOS (=) LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO -1.050,00 -300,00 - 1.040,00 -370,00 6.240,00 -1.800,00 13.200,00 -4.200,00 9.000,00 -2.390,00 15.000,00 -1800,00

BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 02/2009:


ATIVO CIRCULANTE Banco Duplicatas a Receber Estoque Matria-Prima Estoque Mat. Diversos NO CIRCULANTE NO CIRCULANTE PERMANENTE Tratores (-) Deprec. Acumulada Tratores 50.000,00 -1.040,00 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Lucros Acumulados 81.960,00 TOTAL DO ATIVO
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PASSIVO 20.500,00 9.000,00 2.800,00 700,00 CIRCULANTE Fornecedores Impostos a recolher Comisses a pagar 49.170,00 3.700,00 1.800,00 1.050,00

Financiamentos

20.000,00 6.240,00 81.960,00

TOTAL DO PASSIVO

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CONSIDERAES FINAIS
O demonstrativo de resultado (DRE) o que chamo de detalhamento da conta lucro/prejuzo acumulado que se encontra no patrimnio lquido do balano patrimonial. Ele um relatrio que sumariza o que foi realizado na entidade em um determinado perodo, naquilo que essa entidade se props a fazer quando foi ao mercado (atividade econmica). Exemplificando, imagine uma indstria de doces. Ela compra matrias-primas e com o uso de mo de obra e sua infraestrutura (edificao, mquinas e equipamentos), transforma essas matrias-primas em produtos e com uso de uma rea administrativa e de vendas, se esfora para colocar esse produto no mercado (vender). O demonstrativo de resultado (DRE) vai detalhar financeiramente o que ocorreu nessa atividade por um certo perodo (ms, semana, bimestre, semestre, ano). Vai verificar quanto vendeu (receitas brutas), qual o valor dos impostos provenientes dessa venda (imposto de renda, PIS, COFINS, ICMS, IPI), qual o custo dos doces vendidos (matriasprimas, mo de obra e infraestrutura), as despesas com a administrao e com as vendas e por fim verificar qual foi o resultado dessa atividade.

LEIA MAIS SOBRE O ASSUNTO: <http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>. <http://www.cfc.org.br/>. <http://www.eac.fea.usp.br/>. <http://www.classecontabil.com.br/>. <http://www.fi pecafi .com.br/>. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm>.

Iudcibus e Marion (2000) apresentam, no captulo 5, a Demonstrao de Resultado de Exerccio DRE de forma comentada, apresentando os aspectos de sua composio por meio do Lucro Real. IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Contabilidade para no contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000, pp. 63-80. Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 I92c, 3. ed. 2000.

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O Demonstrativo de Resultado do Exerccio similar a um relatrio de receitas e despesas pessoais. Utilizando esse aspecto, faa um demonstrativo mensal de suas fi nanas pessoais. 1 Verifi que o valor de seu recebimento mensal, essa ser sua receita bruta. 2 Deduza os impostos (INSS, IR). Corresponder deduo da receita bruta. 3 Verifi que quais so seus gastos para desenvolver seu trabalho (alimentao, transporte e outros materiais no pagos pelo seu empregador). 4 Identifi que agora, seus outros gastos (aluguel, energia, comunicao, alimentao, lazer etc.) esses correspondero a seus gastos administrativos. 5 Agora s verifi car qual foi o resultado do ms em questo.

ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Descreva 3 fontes de receitas das entidades. 2. Explique o que so Despesas e cite cinco exemplos. 3. O que signifi ca o resultado apurado no DRE? 1. Exerccio resolvido Com base nas informaes a seguir, elabore o Dem. de Resultado do Exerccio. Fatos ocorridos no ms 04/2007 Venda de Mercadorias Custo da Mercadoria Vendida Devoluo de Vendas Descontos Incondicionais: Despesas com Vendas Salrios Telefone Comisses 20.000 5.000 3.000
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300.000 150.000 11.250 60.000

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Combustveis 2.000 Despesas Administrativas

Salrios 12.000 Pr-labore 6.000 Aluguel 2.000 Depreciao 5.000 Receitas e Despesas Financeiras

Juros Pagos 3.000 Juros Recebidos 2.000 Descontos Concedidos 1.000 Descontos Auferidos 800 Demais Informaes:

Participao Empregados 5.000 Participao Administradores 3.000 Simples Federal 3% Simples Estadual 2,50% Venda de Imobilizado Venda de Investimento 50.000 30.000

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RESOLUO:
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCCIO 01/04/2009 A 30/04/2009 RECEITA BRUTA 300.000 Vendas de Mercadorias 300.000 (83.831) (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA Devolues de Vendas (11.250) (60.000) Descontos Incondicionais Simples Federal (6.863) Simples Estadual (5.719) (=) (-) (=) (-) RECEITA LQUIDA CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA LUCRO BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS DESPESAS C/VENDAS Salrios Pr-labore Aluguel Depreciao DESPESAS ADMINISTRATIVAS Salrios Pr-labore Aluguel Depreciao DESPESAS FINANCEIRAS Juros Ativos Desc. Auferidos (+/-) RESULTADO NO OPERACIONAL Venda de Imob. Vendas de Invest. (=) RESULTADOS ANTES DAS PARTICIPAES PARTICIPAES Part. Empregados Part. Administ. RESULTADO LQUIDO DO EXERCCIO (5.000) (3.000) (8.000) 50.000 30.000 89.969 2.000 800 80.000 216.169 (150.000) 66.169 (56.200) (30.000) (20.000) (5.000) (3.000) (2.000) (25.000) (12.000) (6.000) (2.000) (5.000) 2.800

(=)

81.969

..
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UNIDADE V

ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO


Professor Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem Ativo Permanente. Depreciao. Amortizao. Exausto. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: Identificao dos Itens do Ativo Permanente Conceito e Forma de Clculo da Depreciao, Amortizao e Exausto

INTRODUO
Os recursos aplicados no Ativo Permanente, como o prprio nome sugere, esto todas as aplicaes de recursos realizadas pela empresa de forma permanente (fixa), que so representadas pelos: Bens adquiridos para uso da empresa. Aplicaes de recursos na compra de aes ou quotas de outras empresas de carter permanente. Aplicao de recursos em despesas que devam onerar o resultado de vrios exerccios. Sendo assim, o Ativo Permanente est dividido em trs grupos, a saber: Investimentos - representado pelos bens e direitos em participaes permanentes em outras empresas ou sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante, que no se destinem manuteno da atividade da empresa ou sociedade. Exemplo: participao em coligadas, provises para perdas, obras de arte, imveis no de uso etc. Ativo Imobilizado - representado pelos direitos que tenham por objeto os Bens destinados manuteno das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplo: computadores, imveis, mveis e utenslios, veculos, instalaes etc. A Lei 6.404 de 76 conceitua que deve ser classificado do Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Conforme a Lei 6.404/76:

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A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: Depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objetivo bens fsicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto seja bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objetivo seja recursos minerais ou fl orestais, ou bens aplicados nessa explorao.

Ativo Diferido - composto pelas aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de exerccios futuros. Exemplo: Despesas de Organizao, Despesas pr-operacionais etc.

ATIVO PERMANENTE

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Fonte: PHOTOS.COM

Depreciao A depreciao dos bens do ativo imobilizado corresponde diminuio parcelada do valor dos elementos ali classificveis, resultantes do desgaste pelo uso da ao da natureza ou de obsolescncia normal. As causas que podem provocar a depreciao podem ser o desgaste pelo uso (perdem a capacidade de produo), ao do tempo (sofrem desgaste do sol, da chuva e de outros elementos do tempo), obsolescncia (provocada pela evoluo tecnolgica). Ou seja, o fenmeno contbil que expressa a perda de valor que os valores imobilizados de utilizao sofrem no tempo, por fora de seu emprego na gesto. O encargo da depreciao poder ser computado como custo ou despesa operacional, conforme o caso. A depreciao dos bens utilizados na produo ser custo, enquanto a depreciao dos demais bens h de ser registrada como despesa operacional: O lanamento caracterstico da depreciao : D- Despesas (ou custo) de Depreciao DRE. C- Depreciao Acumulada Balano Patrimonial. A conta devedora de resultado e representa o encargo econmico suportado pela entidade. A conta credora retifica o bem do ativo sujeito depreciao. Integra o Balano Patrimonial, sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que ela retifica, em subtrao a seu saldo.

NOTA: o encargo de depreciao somente computvel no resultado do exerccio a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir.

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O valor da depreciao acumulada no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem a que se refere corrigido monetariamente. O mesmo se aplica amortizao e exausto. Os encargos de depreciao dos bens do ativo imobilizado que tenham ocorrido durante a fase pr-operacional sero escriturados no ativo diferido para posterior amortizao, no prazo mnimo de cinco anos e mximo de dez anos. No admitido o registro de quota de depreciao em relao aos seguintes bens: Terrenos, salvo em relao aos melhoramentos e construes. Prdios e construes no alugados nem utilizados por seu proprietrio na produo de seus rendimentos ou imveis destinados venda. Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguidades. O tempo de vida til de um bem ser determinado em funo do prazo durante o qual possvel a sua utilizao econmica (e a produo de seus rendimentos). Segue a tabela de taxas aplicveis aos bens de ocorrncia mais usual:
Taxa anual Anos de vida til Edifcios Mquinas e Equipamentos Instalaes Mveis e Utenslios Veculos Computadores e perifricos 4% 10% 10% 10% 20% 20% 25 10 10 10 5 5 300 120 120 120 60 60 Meses de vida til

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Vamos exemplificar o clculo da depreciao: A empresa Euca & Lipto adquiriu um caminho em 05/01/2009 pelo valor de R$ 200.000,00, de acordo com a nota fiscal. De acordo com a tabela citada, a vida til deste bem estimada em 5 anos. Portanto, ao trmino deste perodo, o caminho na contabilidade, dever ter acumulado de depreciao o seu prprio valor, isto , R$ 200.000,00.
Valor do bem adquirido Vida til estimada Quota mensal de depreciao Valor do bem: prazo em meses R$ 200.000,00 5 anos (60 meses) R$ 3.333,33

O lanamento contbil caracterstico deste evento da seguinte forma: D Depreciao (DRE). C Depreciao Acumulada Veculos. Isto , aps 1 ano, este bem ter acumulado depreciao de R$ 40.000,00. No balano patrimonial levantado em 31/12/2009, este item estar assim registrado:
Conta Veculos () Depreciao Acumulada - Veculos Saldo 200.000,00 (40.000,00)

Portanto, o valor contbil deste bem na data de 31/12/2009, ser de R$ 160.000,00. Se a empresa vender este caminho por R$ 180.000,00, ter um ganho (lucro contbil) de R$20.000,00. Entretanto, se vender o mesmo caminho por R$ 140.000,00, ter de reconhecer um prejuzo contbil de R$ 20.000,00.

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DEPRECIAO ACELERADA
H duas espcies de depreciao acelerada: a) aquela que reconhecida e registrada contabilmente, relativa diminuio acelerada do valor dos bens mveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operao superior ao normal, calculada com base no nmero de horas dirias de operao, e para a qual a legislao fiscal, igualmente, acata a sua dedutibilidade (RIR/1999, art. 312); b) aquela relativa depreciao acelerada incentivada, considerada como benefcio fiscal e reconhecida, apenas, pela legislao tributria para fins da apurao do lucro real, sendo registrada no Lalur, sem qualquer lanamento contbil (RIR/1999, art. 313). No que concerne aos bens mveis podero ser adotados, em funo do nmero de horas dirias de operao, os seguintes coeficientes de depreciao acelerada sobre as taxas normalmente utilizveis (RIR/1999, art. 312): 1,0 para um turno de 8 horas de operao; 1,5 para dois turnos de 8 horas de operao; 2,0 para trs turnos de 8 horas de operao. Nessas condies, um bem cuja taxa normal de depreciao de 10% (dez porcento) ao ano poder ser depreciado em 15% (quinze porcento) ao ano se operar 16 horas por dia, ou 20% (vinte porcento) ao ano, se em regime de operao de 24 horas por dia. No necessrio prvia autorizao da autoridade competente. Entretanto, caso seja utilizada a depreciao acelerada, o contribuinte poder ser solicitado, a qualquer tempo, a justificar convenientemente tal procedimento, sob pena de ver glosado o excesso em relao taxa normal, cobrando-se os tributos com os acrscimos cabveis. A comprovao, que deve reportar-se ao perodo em que foi utilizado o coeficiente de depreciao acelerada, dever demonstrar que, efetivamente, determinado bem esteve em

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operao por dois ou trs turnos de 8 horas, conforme o caso, dependendo, exclusivamente, do tipo de atividade exercida pelo contribuinte. Como elementos de prova, visando a convencer a autoridade fiscal de sua adequada utilizao, podero ser apresentados entre outros: folha de pagamento relativa a 2 ou 3 operadores dirios para um mesmo equipamento que necessite de um nico operador durante o perodo de 8 horas; produo condizente com o nmero de horas de operao do equipamento; consumo de energia eltrica condizente com o regime de horas de operao etc.

AMORTIZAO
Antes de falar em amortizao, necessrio entender o subgrupo diferido no balano patrimonial. Sua composio vem a ser as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais. Amortizao a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Eliminao gradual e peridica do ativo de uma empresa, como encargos do exerccio, das imobilizaes financeiras ou imateriais. a recuperao econmica do capital aplicado em: I Despesas que contribuam para formao do resultado de mais de um exerccio social. Exemplos: Despesas pr-operacionais, Despesas com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. II Direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada ou bens cuja utilizao tenha prazo legal ou contratual limitado e desde que em nenhuma hiptese caiba indenizao, como:

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a) bens intangveis ou direitos de uso como, por exemplo: patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao; b) investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concesso de servio pblico, devem reverter ao poder concedente, ao final do prazo de concesso; c) direitos autorais, licenas, autorizaes para explorao de determinada atividade econmica, concesses para explorao de servios pblicos, bem como o custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio; d) custo das construes e benfeitorias em bens locados, arrendados ou cedidos por terceiros; e) o valor dos direitos contratuais de explorao de florestas. A taxa anual de amortizao ser fixada, tendo em vista os nmeros de anos restantes de existncia do direito ou o nmero de exerccios sociais em que devero ser usufrudos os benefcios das despesas registradas no ativo diferido. A amortizao dos componentes do ativo diferido se sujeita a dois prazos: a) um mnimo de cinco anos, para fins fiscais; b) um mximo de dez anos, que aplicvel a todas as pessoas jurdicas que possuam escriturao contbil regular. O lanamento caracterstico da amortizao : D- Amortizao DRE. C- Amortizao Acumulada Balano Patrimonial. Vamos continuar a aplicar exemplos baseado na empresa Euca & Lipto Ltda. Essa por sua vez, utiliza um imvel de terceiro no qual teve que investir R$ 120.000,00 em 01/2008, e este investimento seria explorado num perodo de 10 anos.

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Investimento no imvel de terceiro Prazo de beneficiamento do investimento Quota mensal de amortizao Valor do investimento: prazo em meses

R$ 120.000,00 10 anos (120 meses) R$ 12.000,00

Dessa forma, o balano que a empresa levantar em 31/12/2009 constar esse registro da seguinte forma:
Conta Benfeitoria em imveis de terceiros () Amortiz. Acum. Benfeitoria em imveis de terceiros Valor 120.000,00 (24.000,00)

Observe que o saldo acumulado referente a 2 anos de amortizao Esta demonstrao no Balano Patrimonial evidencia que apesar do custo do investimento no imvel de terceiro ter sido no valor total de R$ 120.000,00, j houve um aproveitamento do mesmo, restando ainda R$ 96.000,00 de saldo a amortizar.

EXAUSTO
Fenmeno patrimonial que caracteriza a perda de valor que sofrem as imobilizaes suscetveis de explorao e que se esgotam no correr do tempo como, por exemplo, as reservas minerais e vegetais (bosques, florestas, jazidas etc.). Corresponde perda de valor decorrente da explorao de recursos minerais ou florestais ou de bens aplicados nessa explorao. O clculo da exausto feito nas unidades extradas ou produzidas relacionados com o custo

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do bem, ou seja, deve-se estabelecer a porcentagem extrada de recursos (barris, metros cbicos, toneladas) em relao ao total conhecida dos recursos naturais. O lanamento caracterstico da exausto : D- Exausto DRE. C- Exausto Acumulada Balano Patrimonial. Exemplo: Empresa Euca & Lipto tambm proprietria de uma reserva formada por reflorestamento com 10.000 eucaliptos, cujo custo da cultura formada de R$ 100.000,00. A previso de quatro cortes e, consequentemente, exausto ser de 25% por corte. Supondo que na primeira colheita at o final do exerccio de 2009 ser de 4.800 rvores, qual ser o custo dos recursos florestais extrados?
Encontrar a % de rvores extradas Exausto 4.800 10.000 = 48% 100.000,00 x 25% x 48% = 12.000,00

Dessa forma, o balano que a empresa levantar em 31/12/2009 constar esse registro da seguinte forma:
Conta Reserva de reflorestamento de eucalipto () Exausto Acumulada Res. de reflorest. de eucaplito Valor 100.000,00 (12.000,00)

Esta demonstrao no Balano Patrimonial evidencia que apesar da cultura formada ser avaliada em R$ 100.000,00 (valor contbil histrico), j houve explorao tal que reduziu o valor da reserva para R$ 88.000,00.

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CONTROLE DE BENS
Um aspecto muito importante na contabilidade a adoo de Controles Internos, que so o conjunto de procedimentos que tenham por finalidade registrar, quantificar e reportar as aes e/ou atividades desenvolvidas em um setor, departamento ou organizao, os quais serviro para tomadas de deciso ou aes corretivas, com o fim de atingir os objetivos da organizao. Para a Controladoria, assim como para a Auditoria, de extrema importncia conhecer a qualidade e o grau de confiabilidade dos sistemas de controles contbeis e de controles internos, desde o momento em que se inicia o planejamento de seus trabalhos. De acordo com o nvel de confiabilidade que apresentar tais controles, que se vai buscar a adequada identificao dos pontos fracos ou de riscos, ou ainda, que se vai levantar as reas de risco. Dentre esses controles internos (que na verdade seria um assunto para uma unidade a parte), temos o Controle de Bens, cuja finalidade manter o registro detalhado da movimentao de cada item do Ativo Permanente, com o propsito de especificar o bem, registrar o seu valor de aquisio/formao, calcular a perda de valor respectiva e a venda do bem, se isso ocorrer. Por isso, alm das contas de controle do balano, devem ser mantidos registros e controles individuais para cada unidade de propriedade do imobilizado. Isso se faz necessrio, para que a Contabilidade possa registrar adequada e precisamente os valores histricos e as respectivas redues no seu valor.

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A seguir verificamos, segue um modelo de ficha de Controle de Bem.

Vide, a seguir, como ficariam preenchidas as fichas de controle de bens dos itens que utilizamos como exemplo que compem o Ativo Permanente da empresa Euca & Lipto (Ltda.) Ficha de controle de imobilizado veculo.

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Ficha de controle de imobilizado Benfeitorias em imveis de terceiros.

Ficha de controle de imobilizado Reserva de reflorestamento.

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Forma de Apresentao no Balano:


ATIVO Ativo Circulante Caixa Bco Cta Mvto Merc. p/ Revenda Dupls a Receber (-) Dupls Descontadas Ativo Permanente Imobilizado
Edifcios

PASSIVO Passivo Circulante 5.000,00 115.000,00 400.000,00 (100.000,00) Imposto Federal Simples 28.000,00 57.000,00 25.000,00 Imposto Estadual Simples 32.000,00

200.000,00 Despesas Administrativas


Ttulos a Pagar

800.000,00 (3.666,67) 150.000,00 (4.166,00) 100.000,00 (3.322,67) 100.000,00 (1.666,33) 30.000,00 6.000,00 (1.166,67) 5.000.000,00 5.308.176,66 TOTAL 5.308.176,66 Patrimnio Lquido Capital Social 1.236.000,00

(-) Edifcios - Deprec. Acumul. Veculos (-) Veculos - Deprec. Acumul. Microcomputadores (-) Micro - Deprec. Acumul. Instalaes (-) Instalaes - Deprec. Acumul. Marcas e Patentes Benfeitoria em Imv. Terceiros (-) Benf. Imov.Terc - Amort. Acumul. Reserva Florestal - Mogno TOTAL

(-) Marcas e Patentes - Amort. Acumul. (13.000,00) Lucro/Prejuzo Acumulado 3.930.176,66

(-) Res. Flor. Mogno - Exaust. Acumul. (1.470.835,00)

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CONSIDERAES FINAIS
A depreciao a perda de valor do ativo imobilizado por uso, desgaste ou obsolescncia. Essa perda parametrizada pelo regulamente do imposto de renda que disponibiliza uma tabela com o tempo mnimo de depreciao que cada item pode sofrer. A depreciao uma despesa que compe o DRE, porm no existe desembolso, ou seja, sada de caixa. O bem, dependendo de sua jornada diria de utilizao, pode ter sua depreciao acelerada. A amortizao ocorre com a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada. Ou seja, prazo legal ou contratual. No existe uma tabela com o prazo para cada tipo de item. Isso determinado pelo prazo de um contrato, uma validade legal. A exausto a perda de valor dos recursos minerais e florestais por sua explorao. Tambm no existe uma tabela para a exausto de cada tipo de recurso florestal ou mineral. O clculo da exausto feito nas unidades extradas ou produzidas relacionadas com o custo do bem. Ou seja, ela proporcional ao que foi explorado no perodo contemplado.

<http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>. <http://www.cfc.org.br/>. <http://www.eac.fea.usp.br/>. <http://www.classecontabil.com.br/>. <http://www.fi pecafi .com.br/>. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm>. <http://www.ibracon.com.br/>. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/>.

Marion (2004), apresenta por meio do captulo 15, vrios aspectos relacionados ao imobilizado e forma com que a depreciao, amortizao e exausto afeta os itens do ativo permanente. Aborda
CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

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tambm questes relacionadas depreciao acelerada e dos seus efeitos perante Demonstrativo de resultado do exerccio e o balano patrimonial. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004, pp. 207-225. Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 M341c, 7. ed. 2004.

Desenvolva o Balano Patrimonial, tendo voc a entidade contbil. 1. Faa uma relao dos seus bens e atribua valores a eles (Ativo: bens). 2. Faa uma relao do que voc tem a receber nos prximos 12 meses (Ativo: direitos). 3. Descreve suas dvidas e respectivos valores para os prximos 12 meses (Passivo exigvel, ou obrigaes). Com base nesse levantamento, utilize a equao patrimonial e calcule seu Patrimnio Lquido.

ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Exemplifi que 5 bens sujeitos depreciao e suas respectivas taxas aceitas pelo Regulamento do Imposto de renda. 2. Quais os tipos de bens sujeitos amortizao? Por que no existe uma tabela de taxas para os bens que sofrem amortizao? 3. Exemplifi que 3 bens que sofrem exausto. Por que no existe uma tabela de taxas para os bens que sofrem exausto? ATIVIDADES Exerccio resolvido 1 Depreciao. De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, os veculos podem ser depreciados em at 60 meses. O Balano Patrimonial da Cia Mercuri apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes saldos:
Conta Veculos (-) Veculos - Depreciao Acumulada Saldo R$ 240.000 (60.000)

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Qual o saldo da conta (-) Veculos - Depreciao Acumulada em 31/03/2004, tendo em vista que foi efetuado a aquisio de um novo veculo em 25/01/2004, no valor de: R$ 120.000 ? (240.000 / 60) * 3 = 12.000 (120.000 / 60) * 3 = 6.000 60.000 + 12.000 + 6.000 = 78.000 Resposta: R$ 78.000,00 Exerccio resolvido 2 Amortizao. O Balano Patrimonial da Cia Titnio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes saldos:
Conta Benfeitoria em Imveis de Terceiros (-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acum. Saldo R$ 90.000 (42.000)

Tendo em vista que o contrato para utilizao do imvel de 12 meses, qual o saldo da conta (-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumulada em 31/01/2004? (90.000 / 12) * 1 = 7.500 42.000 + 7.500 = 49.500 Resposta: R$ 49.500,00 Exerccio resolvido 3 Exausto. O Balano Patrimonial da Cia Silcio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes saldos:
Conta Reserva Mineral - Prata (-) Res. Mineral - Prata Exausto Acumul. Saldo R$ 12.000.000 -

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Porm, devido a um problema junto ao sistema de controle do Imobilizado da empresa, a exausto no foi evidenciada. Com base nos dados que seguem, calcule a exausto e informe qual o saldo que deveria ter sido apresentado na conta (-) Res. Mineral - Prata - Exausto Acumulada em 31/12/2003. Data de Aquisio: 12/7/22001 Kilos previstos da reserva: 3000 Kilos retirados da reserva at a data da apresentao do Balano Patrimonial: 900 (12.000.000 / 3.000) * 900 = 3.600.000 Resposta: R$ 3.600.000,00 Exerccio 4 De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, os veculos podem ser depreciados em at 60 meses. O Balano Patrimonial da Cia Platina apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes saldos:
Conta Veculos (-) Veculos - Depreciao Acumulada Saldo R$ 160.000 (60.000)

Qual o saldo da conta (-) Veculos - Depreciao Acumulada em 31/03/2004, tendo em vista que foi efetuado a aquisio de um novo veculo em 25/01/2004 no valor de: R$ 400.000? Resposta: 88.000

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Exerccio 5 O Balano Patrimonial da Cia Astato apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes saldos:
Conta Benfeitoria em Imveis de Terceiros (-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumul. Saldo R$ 50.000 (42.000)

Tendo em vista que o contrato para utilizao do imvel de 12 meses, qual o saldo da conta (-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumulada em 31/01/2004? Resposta: 46.167 Exerccio 6 O Balano Patrimonial da Cia Paldio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes saldos:
Conta Reserva Mineral - Prata (-) Res. Mineral - Prata Exausto Acumul. Saldo R$ 5.000.000 -

Porm, devido a um problema junto ao sistema de controle do Imobilizado da empresa, a exausto no foi evidenciada. Com base nos dados a seguir calcule a exausto e informe qual o saldo que deveria ter sido apresentado na conta (-) Res. Mineral - Prata - Exausto Acumulada em 31/12/2003. Data de Aquisio: 12/7/22001 Kilos previstos da reserva: 3000

Kilos retirados da reserva at a data da apresentao do Balano Patrimonial: 830 Resposta: 1.383.333

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UNIDADE VI

CONTROLE DE ESTOQUE
Professor Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem Controle de Material/ Matria-prima/ Mercadorias. P.E.P.S Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair. Custo Mdio Ponderado Mvel. U.E.P.S ltimo que Entra, Primeiro que Sai. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: Controle de Estoque Mtodo de Avaliao do Estoque Reflexo do Mtodo no Resultado da Entidade

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134 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

INTRODUO
Alm do aspecto de controle e vigilncia sobre os itens que compem o estoque, outro fator importante para a determinao do custo da mercadoria/produto. Saber apurar o custo vital para qualquer empresa, se no souber quanto custa uma mercadoria ou produto como que ser possvel estabelecer o valor pela qual se pode vend-la? Existe tambm a questo de que se a empresa no sabe o custo dos seus produtos ou mercadorias, no saber qual o resultado da mesma.

CONTROLE DE MATERIAL/ MATRIA-PRIMA/ MERCADORIAS


Fonte: PHOTOS.COM

Os materiais (matrias-primas, mercadorias, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros materiais diretos) utilizados na fabricao e revenda, so considerados como fatores bsicos na formao dos custos. Os materiais por sua caracterstica fsica no precisam, necessariamente, serem adquiridos na medida em que esto sendo utilizados. Eles podem, por uma questo de oportunidade, serem

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adquiridos em quantidades maiores do que a necessria para o seu consumo imediato, sendo o excedente armazenado no estoque/almoxarifado. Os materiais, quando ingressam na entidade, so ativos que por sua vez tm como regra geral de critrio de avaliao, o custo histrico de aquisio, ou seja, quando a empresa compra certo material, incorporam ao valor deste material todos os demais gastos (transporte, seguro, armazenagem etc.) necessrios para coloc-lo em condies de uso ou venda. Na movimentao desses materiais (sadas e entradas) frequente a incidncia simultnea de dois ou mais lotes que foram adquiridos a preos diferentes e em diferentes datas. Sendo que esse fato gera problemas quando da avaliao dos componentes do estoque que, por sua vez, requer a adoo de determinados critrios ou mtodos de avaliao adequados a cada circunstncia, na qual demonstraremos mais adiante. Embora, sejam muitas as funes que se realizam dentro do sistema geral de controle dos materiais, de acordo com Campiglia (1993, p. 42) so trs os seus objetivos fundamentais:
a) a evidncia das quantidades fsicas que compe os inventrios do material e do valor que lhes correspondem, determinada em funo das operaes de entradas e do consumo peridico ou sadas; b) a coordenao das entradas do material com o respectivo processo de compra; c) a identificao das sadas do material e seu entrosamento no processo de formao e evidncia contbil dos custos de produo.

Pode-se notar que, anteriormente, foi bastante abordado sobre entradas e sadas de materiais no estoque, cabendo agora definir melhor o que significam esses termos para a entidade. As entradas so operaes que aumentam o estoque, na maior parte das vezes, decorrentes de compras e/ou transferncias internas. As compras se fazem quando do fornecimento externo de materiais adquiridos de terceiros que se destinam ao abastecimento da fbrica,

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j as transferncias internas se do quando certo material que fora retirado do almoxarifado retorne em forma de entrada. As sadas compreendem operaes que reduzem os estoques e abrangem toda transferncia para a fbrica ou para destinatrios externos. Todo material que deixar o almoxarifado e for transferido para a fabricao ou revenda (destinatrios externos), deve ser contabilizado pelo seu valor respectivo do custo de aquisio. O custo de aquisio compreende o preo pago na compra do material juntamente com seus impostos no recuperveis e suas despesas at o local de destino (fretes, carretos, seguros, direitos, despesas alfandegrias etc.). Inventrio Permanente Este sistema de controle de estoque sugere que as entradas e as sadas constituam, em si mesmas, operaes que requerem registro e controle permanentes. O efeito desta movimentao, por sua vez, resulta em uma variao constante que requer uma necessidade por parte da administrao, de se manter um registro permanente dos materiais disponveis, seja para efeito de inventrio, seja para a evidncia pronta das disponibilidades de atendimento dos consumos da fbrica no seu processo produtivo. Segundo Favero (1994, p. 42): O inventrio permanente, trata-se de um controle de estoque que permite aos usurios da informao contbil obter a qualquer momento, informaes precisas sobre a composio e valor dos estoques da empresa. O registro e o controle permanente do estoque compreendem, pois, tanto a existncia fsica como tambm o seu valor correspondente. Cabe, ainda, ressaltar que com a utilizao do sistema de inventrio permanente, torna-se desnecessrio um maior desdobramento das contas de movimentao de mercadorias, pois todos os lanamentos relativos compra de mercadorias devero ser realizadas utilizando-se

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a conta mercadorias. Inventrio Peridico O inventrio peridico outro sistema de controle de estoque onde as informaes sobre as quantidades fsicas do estoque, ou seja, a composio (quantidade/valor) do estoque efetuada por meio de contagem fsica peridica. No entanto, esta sistemtica aconselhvel em empresas de pequeno porte, pois um controle permanente pode vir a trazer um gasto muito elevado em relao aos benefcios das informaes oferecidas. Conforme o RIR/80, as empresas no encerramento do ano fiscal devem realizar a contagem fsica dos estoques. Critrio de Avaliao dos Materiais Como j foi dito anteriormente, na movimentao dos materiais (entradas e sadas ) quase sempre frequente a incidncia simultnea de dois ou mais lotes do mesmo material serem comprados a preos diferentes e em diferentes datas. Com isto, surgem algumas alternativas de mtodos de valorizao e controle dos estoques devendo ser adotado o mais adequado a cada circunstncia, na qual ser demonstrado tais mtodos a seguir:
Evento Compra Compra Compra Venda Compra Venda Data 1/mai 2/mai 3/mai 4/mai 5/mai 6/mai Quantidade 100 200 50 310 40 50 6.400 Valor do LOTE R$ 12.000 26.000 7.500

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CUSTO MDIO PONDERADO MVEL


Vrios autores afirmam que este o critrio mais utilizado no Brasil, possibilitando a atualizao do preo unitrio a cada nova aquisio, consistindo simplesmente em apurar a mdia ponderada dos preos do custo de aquisio das quantidades de cada lote individual que entram na formao do saldo nico do material.
DATA ENTRADAS SALDO SADAS Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total 100 120,00 12.000,00 1/mai 100 120,00 12.000,00 2/mai 200 130,00 26.000,00 300 126,67 38.000,00 3/mai 50 150,00 7.500,00 350 130,00 45.500,00 310 130,00 40.300,00 40 130,00 5.200,00 4/mai 5/mai 40 160,00 6.400,00 80 145,00 11.600,00 6/mai 50 145,00 7.250,00 30 145,00 4.350,00 CMV 47.550,00

P.E.P.S PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR


Como o prprio nome indica, consiste no esgotamento dos lotes com preos diferentes, sendo assim, estes lotes devem ter controle separado na ficha de estoque, assim o material utilizado consequentemente custeado pelos preos mais antigos.
DATA ENTRADAS SADAS SALDO Vlr Unit. Vlr Total 120 12.000,00 130 26.000,00 150 7.500,00 Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade 01/mai 02/mai 03/mai 100 200 50 120 12.000,00 130 26.000,00 150 7.500,00 100 200 50 350 04/mai 04/mai 04/mai 100 200 10 310 05/mai 40 160 6.400,00 120 12.000,00 130 26.000 ,00

xxxxxx 45.500,00

150 1.500,00 xxxxxxx 39.500,00 40 40 80 150 160 xxxxxx 6.000,00 6.400,00 12.400,00

06/mai 06/mai

40 10 50

150 6.000,00 160 1.600,00 xxxxxxx CMV 7.600,00 47.100,00 30 160 4.800,00

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U.E.P.S LTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI


Este critrio no permitido para fins de apurao do imposto de renda, sendo o contrrio do anteriormente exposto, ou seja, os lotes tambm so controlados separadamente quando da sua entrada com preos diferentes, sendo baixado da ficha de estoque, primeiramente, os materiais com os preos dos produtos que foram adquiridos por ltimo.
DATA ENTRADAS SADAS SALDO Qtdade Vlr Unit. Vlr Total 100 200 50 350 04/mai 04/mai 04/mai 50 200 60 310 05/mai 40 160 6.400 ,00 150 7.500,00 120 12.000,00 130 26.000,00 150 7.500,00

Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total 01/mai 02/mai 03/mai 100 200 50 120 12.000,00 130 26.000,00 150 7.500,00

xxxxxx 45.500,00

130 26.000,00 120 7.200,00 40 40 80 120 160 xxxxxx 4.800,00 6.400,00 11.200,00

xxxxxx 40.700,00

06/mai 06/mai

40 10 50

160 120 xxxxx CMV

6.400,00 1.200,00 7.600,00 48.300,00 30 120 3.600,00

Demonstraremos, a seguir, de que forma a adoo de cada critrio afeta o resultado.


DRE 03/97 Vendas Lquidas C.P.V/C.M.V. Lucro Bruto Despesas ADM/Vendas Lucro Antes I.R Imposto de Renda Lucro Lquido PEPS 150.000 (47.100) 102.900 (84.000) 18.900 (2.835) 16.065 Custo Mdio 150.000 (47.550) 102.450 (84.000) 18.450 2.768 15.682 UEPS 150.000 (48.300) 101.700 (84.000) 17.700 2.655 15.045

140 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Pode-se perceber que a cada um dos critrios de valorizao dos estoques utilizados alteramse o resultado do exerccio, bem como outros efeitos, que podem ser visualizados no quadro a seguir:
MTODO ESTOQUE PEPS UEPS MPM Aumenta Diminui Mdia CMV Diminui Aumenta Mdia EFEITO LUCRO Aumenta Diminui Mdia IMPOSTO Aumenta Diminui Mdia LEGALMENTE Aceito No Aceito Aceito

CONSIDERAES FINAIS
Por meio desta unidade, ficou claro a importncia que se deve ter com o controle de estoque da entidade. Sem o controle de estoque impossvel verificar o resultado da entidade, evitar desvios, efetuar gesto de rotatividade dos estoques etc. Foram apresentadas trs formas de se avaliar os estoques: mdia ponderada mvel, P.E.P.S e U.E.P.S. Com o exemplo apresentado, foi possvel identificar que existem diferenas quando utilizado dada uma dessas metodologias no resultado da entidade.

<http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>. <http://www.cfc.org.br/>. <http://www.eac.fea.usp.br/>. <http://www.classecontabil.com.br/>. <http://www.fi pecafi .com.br/>. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm>.

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Favero et al. (1997) expem, no captulo 10 de sua obra, os aspectos relevantes relacionados com empresas e as operaes com mercadorias ou matrias-primas. So abordados questes a respeito da contabilizao, apurao do ICMS, COFINS, e PIS alm do frete e seguro sobre o transporte das mesmas. Por fi m, apresenta critrios de avaliao do estoque e exemplos prticos. FAVERO, Hamilton; et al. Contabilidade Teoria e Prtica. So Paulo, Atlas, 1997, pp. 197-253. Biblioteca CESUMAR, nmero de chamada: 657 C759 1997.

Por que o fi sco no aceita um dos critrios de avaliao do estoque? Existe a possibilidade de se obter o resultado contbil de uma entidade sem controle de estoque? Por qu?

ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
Qual a soluo para o controle de estoque em empresas de grande porte que movimenta milhares de itens do seu estoque todos os dias? Faa uma pesquisa a respeito desse aspecto e apresente algumas sugestes para tal problema. ATIVIDADES 1. EXERCCIO RESOLVIDO Com base nos dadosa seguir, preencha a ficha de estoque e calcule o custo na venda de 60 impressoras. a) Usar mtodo da mdia ponderada mvel. b) PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair.

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c) UEPS - ltimo a Entrar, Primeiro a Sair.


Descrio Impressora Impressora Impressora Impressora R$ Unit. 327,00 360,00 385,67 408,17 Qtdade 15 25 20 20

a) Custo Mdio
Impressora EVENTO Compra Compra Compra Compra Venda QTDE. 15 25 20 20 ENTRADAS $ UNIT. TOTAL QTDE. SADAS $ UNIT. TOTAL QTDE. 15 60 372,27 22.336,25 40 60 80 20 SALDO $ UNIT. TOTAL

327 4.905,00 360 9.000,00 385,67 7.713,33 408,17 8.163,33

327 4.905,00 347,63 13.905,00 360,31 21.618,33 372,27 29.781,67 372,27 7.445,42

b) PEPS
Impressora EVENTO Compra Compra Compra Compra QTDE. 15 25 20 20 ENTRADAS $ UNIT. TOTAL QTDE. SADAS $ UNIT. TOTAL QTDE. 15 25 20 20 80 Venda 15 25 20 60 327 4.905,00 360 9.000,00 385,67 7.713,33 21.618,33 20 408,17 8.163,33 SALDO $ UNIT. TOTAL

327 4.905,00 360 9.000,00 385,67 7.713,33 408,17 8.163,33

327 4.905,00 360 9.000,00 385,67 7.713,33 408,17 8.163,33 - 29.781,67

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

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c) UEPS
Impressora EVENTO Compra Compra Compra Compra QTDE. 15 25 20 20 ENTRADAS $ UNIT. TOTAL QTDE. SADAS $ UNIT. TOTAL QTDE. 15 25 20 20 80 Venda 20 20 20 60 408,17 8.163,33 385,67 7.713,33 360 7.200,00 23.076,67 5 20 360 1.800,00 - 6.705,00 15 327 4.905,00 SALDO $ UNIT. TOTAL

327 4.905,00 360 9.000,00 385,67 7.713,33 408,17 8.163,33

327 4.905,00 360 9.000,00 385,67 7.713,33 408,17 8.163,33 - 29.781,67

Exerccio 2 A empresa Univale efetuou a movimentao de estoque, que segue, no ms de maio/2006, da mercadoria X. Com base nessa movimentao, elabore a ficha de estoque pelo PEPS, UEPS e MPM e informe o custo da mercadoria vendida de cada um destes critrios.

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DATA 01/mai 02/mai 03/mai 04/mai 05/mai 06/mai 08/mai 09/mai 10/mai 11/mai

Movimentao Quantidade Valor total compra 50 50.000 compra 100 120.000 compra 80 88.000 venda 200 compra 60 90.000 venda 80 compra 150 187.500 compra 70 80.500 compra 30 42.000 venda 180

UNIDADE VII

CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUO E INSUMOS


Professor Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem Introduo Contabilidade de Custos. Contabilidade de Custos: conceitos e terminologias utilizadas. Matria-prima. Mo de Obra. Custos Indiretos de Fabricao CIFs. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: A importncia da gesto de custos nas organizaes O significado dos termos mais utilizados na contabilidade de custos Como a matria-prima avaliada Quais os elementos que fazem parte da composio do custo de mo de obra O que so os Custos Indiretos de Fabricao CIFs

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INTRODUO
Contabilidade uma cincia social que tem como objeto de estudo o patrimnio das entidades. Seu objetivo gerar informaes para as tomadas de deciso por parte dos usurios, que podem ser internos e externos. No que tange informao gerada, essa requer os seguintes atributos: confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade. Nesse contexto, a Contabilidade Gerencial um dos segmentos da contabilidade geral ou financeira que se relaciona mais ao registro, controle e gerenciamento do patrimnio das organizaes. A contabilidade gerencial visa avaliar financeiramente a empresa, controlar e levantar custos, oramentos, ou seja, de forma geral, tem um enfoque voltado para a emisso de relatrios gerenciais. Os seguintes aspectos organizacionais so englobados pela contabilidade gerencial: Contabilidade de Custos Industriais. Sistema Oramentrio. Fluxos de Caixa e Oramentos de caixa da empresa. Avaliao financeira e de resultados segmentada. Tendo em vista que aspectos financeiros e oramentrios sero abordados em outras unidades do curso, esta unidade atuar em um dos segmentos da contabilidade gerencial, isto , a gesto de custos empresariais.

CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS


A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetrios como fsicos. Exemplos de dados fsicos operacionais: unidade produzida, horas trabalhadas, quantidade de requisies de materiais e de ordens de produo entre outros. Para uma empresa ser competitiva, ela precisa estabelecer um controle de custos visando uma reduo dos defeitos, dos desperdcios de matrias-primas e de insumos, de energia, dos retrabalhos etc., precisa rever, procurando melhorar os seus processos e equipamentos
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e, muitas vezes, os projetos dos seus produtos. Quando a empresa tem um controle dos seus custos, esse custo agregado em cada etapa do processo conhecido, o que torna possvel localizar com mais facilidade, em que rea ela deve concentrar esforos para sua reduo. Ilustrao 1- Gerenciamento das etapas de fabricao

Fonte: Silvio, 2009.

Para a avaliao dos resultados alcanados pelas organizaes, necessrio conhecer os conceitos utilizados e as abordagens que so usados interna e externamente pelos gestores.

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EMPRESAS INDUSTRIAIS
As empresas industriais so aquelas que adquirem determinadas matrias-primas, e com o uso de mquinas, equipamentos e mo de obra especializada, transforma as matrias-primas em produtos acabados. De forma geral, so unidades produtivas com infraestrutura fixa diretamente relacionada com o processo produtivo, uma vez que adquirem matrias-primas, materiais subsidirio-acessrios e com a aplicao de mo de obra as modificam em produtos acabados. Ilustrao 2 - Componentes de uma empresa industrial

GASTOS
Compromisso assumido ou consumo de recursos que a empresa faz para obteno de um ativo, produto, ou qualquer servio. Para fabricar um produto existem gastos com matrias-

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primas mais mo de obra, mais gastos gerais da produo. De forma abrangente, gasto o consumo de recursos que ocorre nas organizaes para o desenvolvimento de suas atividades operacionais, compra, fabricao de produtos, prestao de servios e obteno de receita por meio das vendas. Ex.: Energia eltrica, depreciao, aluguel, mo de obra, honorrios, seguros, juros etc. Custos Gastos com o consumo de um fator de produo, medido em termos monetrios para obteno de um produto, de um servio, ou de uma atividade que dever gerar receitas. So considerados custos a remunerao dos fatores de produo (mo de obra, capital, mquinas, instalaes, materiais e servios) utilizados na preparao e execuo de um processo produtivo. Despesas Favero et al. (1997, p. 95) descrevem que despesa representa os sacrifcios de recursos com que a entidade se v obrigada a arcar para a obteno da receita. Exemplificando: para que uma empresa possa comercializar certo produto, vrios esforos financeiros ocorrem para colocar esse produto em condies de comercializao. So efetuados gastos com impostos sobre as vendas, comisses dos vendedores, salrios e encargos do pessoal da administrao, aluguel e depreciao do escritrio etc., representam os sacrifcios financeiros efetuados para que a empresa possa obter a receita da comercializao dos produtos. Este termo tambm empregado para identificar os gastos no identificados com a produo, isto , referem-se s atividades no produtivas da empresa, geralmente sendo separadas em Administrativas, Comerciais e Financeiras. Portanto, as despesas so diferenciadas dos custos pelo fato de estarem relacionadas com a administrao geral da empresa, ao passo que os custos esto ligados com a produo.

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Por meio da ilustrao 3, pode-se identificar de que forma os custos e despesas so gerados em uma empresa industrial. Ilustrao 3 - Processo de gerao de custos e despesas

A ilustrao 3 possibilita verificar de forma sinttica, onde os custos e despesas so identificados nas organizaes. Processos que consomem recursos na gesto (administrao) e comercializao (vendas) so considerados despesas. Processos que consomem recursos na industrializao e fabricao de produtos so considerados custos.

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Ilustrao 4 - Segregao entre gastos, despesas e custos

INVESTIMENTOS
Investimento a aplicao de recursos com a expectativa de receber retorno futuro superior ao aplicado. Esse aspecto leva em considerao a compensao referente perda de uso desse recurso ou dos bens durante o perodo de aplicao. Num sentido amplo, o termo aplica-se compra de mquinas, equipamentos e imveis para a instalao de unidades produtivas. Em sentido estrito, em economia, investimento significa a aplicao de capital em meios que levam ao crescimento da capacidade produtiva (instalaes, mquinas, meios de transporte), ou seja, em bens de capital. Na compra de uma mquina de calcular, teremos um investimento. Se a mquina for utilizada na fbrica, sua perda de valor (depreciao) ser registrada como custo. Se for utilizada na administrao, sua perda de valor ser despesa.

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- O gasto com energia eltrica da fbrica registrada diretamente como custo e da administrao; como despesas (no passa pela fase de investimento). - As matrias-primas, quando adquiridas, so investimentos (sero classificadas no ativo), quando usadas na produo so custos de produo. Depois de pronto, o produto acabado ser estocado, logo ser investimento novamente e depois de vendido, ser custo do produto vendido.

RECEITAS
Segundo Ferrari (2001), receita representa a entrada de recursos para o Ativo, sob forma de dinheiro, direitos a receber e outros. Entre outras formas, tem origem nas vendas de mercadorias (empresa comercial), de produtos (empresa industrial) ou servios (empresa prestadora de servios). So entradas de elementos para o ativo da empresa, na forma de bens ou direitos que sempre provocam um aumento da situao lquida. Resulta da Venda de Mercadorias, Produtos, Bens e Servios em Geral com acrscimos em Disponibilidades, quando vista, ou Direitos a Receber quando a prazo.

PERDAS
o consumo involuntrio ou anormal de um bem ou servio. As perdas decorrentes de fatores externos sero transformadas em despesas, e as de fatores decorrentes da atividade produtiva; em custos. Exemplos: incndio, greves, perda de matria-prima etc. As perdas normais integram o custo dos produtos. So considerados tambm como desperdcio, enquanto as anormais so retiradas dos custos da produo e jogadas diretamente para o resultado. Os subprodutos tm sua receita considerada como reduo do custo dos produtos; as sucatas as tm consideradas como receitas extraordinrias.

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DESEMBOLSO
o momento que ocorre o pagamento de bem ou servio adquirido. Pode ocorrer antes, durante ou depois da aquisio. Assim, se algo for comprado vista, o desembolso se d durante a aquisio deste bem. Se for comprado a prazo, o desembolso se dar depois da aquisio. Se for pago adiantado o dinheiro para posterior recebimento do bem, o desembolso ocorre antes do recebimento deste bem.

CLASSIFICAO DOS GASTOS


A classificao dos gastos, anteriormente estudada, pode ainda ser identificada com base em dois aspectos. Primeiramente, em relao variao no volume das atividades da organizao (produo e venda). Dessa forma, os gastos podem ser fixos ou varveis. Posteriormente, os gastos podem ser classificados em relao identificao e apropriao aos produtos e servios produzidos, podendo se distinguir em diretos e indiretos. GASTOS FIXOS (DESPESAS / CUSTOS FIXOS) So gastos (custos e despesas) permanente, independente do volume de produo, ou seja, uma alterao no volume de produo para mais ou para menos no altera o valor total dos gastos fixos. Ex: custos fixos: salrios gerncia industrial, manuteno, salrios superviso industrial, aluguis, depreciao de mquinas e equipamentos, segurana da fbrica, limpeza e asseio.

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Ex.: Despesas fixas administrativas em geral (salrios, encargos sociais, aluguis de escritrios etc). Despesas fixas comerciais em geral (salrios, encargos sociais, segurana etc.). Exemplo: Produto X em relao ao aluguel. Quadro 2 - Custos e Despesas Fixas
Perodo Quantidade produzida produto X Valor do Aluguel Custo unitrio Custo total Janeiro Fevereiro Maro Abril Maio Junho 800 500 700 1.000 1.200 900 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 7000 R$ 7,50 R$ 12,00 R$ 8,57 R$ 6,00 R$ 5,00 R$ 7,78 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 6.000 R$ 7.000

Por meio do quadro 2, percebe-se que os custos e despesas fixas no sofrem alteraes proporcionais s variaes no nvel de atividade da empresa. Os gastos fixos podem at sofrer alterao de valor de um ms para o outro, geralmente correspondente correo de preos do fornecedor do produto ou servio, como se pode perceber no quadro 2 entre o perodo de maio e junho. No entanto, isso no o torna varivel. Para que um gasto seja varivel, ele precisa ter a caracterstica de modificar o seu montante alicerado na alterao do nvel de atividade da empresa. Nesse sentido, um gasto fixo no significa que os valores de um determinado perodo, geralmente mensurados mensalmente, possuam valores iguais todos os meses. Um exemplo desse aspecto pode ser verificado por meio do quadro 3. Exemplo: Produto X em relao Segurana da Fbrica.

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Quadro 3 - Custos e Despesas Fixas


Perodo Quantidade produzida produto X Janeiro Fevereiro Maro Abril Maio Junho 800 500 700 1.000 1.200 900 Valor da Segurana da Fbrica R$ 4.500 R$ 4.650 R$ 4.800 R$ 4.450 R$ 4.550 R$ 4.700 R$ 5,63 R$ 9,30 R$ 6,86 R$ 4,45 R$ 3,79 R$ 5,22 Custo unitrio Custo total R$ 4.500 R$ 4.650 R$ 4.800 R$ 4.450 R$ 4.550 R$ 4.700

Por meio do quadro 3, pode-se verificar que o custo em referncia, isto , Segurana da Fbrica, sofreu algumas alteraes do seu valor mensal. Isso pode ter ocorrido por contrataes adicionais, custos com desligamentos de funcionrios, pagamento de horas extras, aquisio de equipamento de segurana etc., no entanto, no est diretamente ligado variao do nvel de atividade da empresa. Esse aspecto da variao dos valores mensais desse custo no o torna varivel. Um outro aspecto dos gastos fixos que num determinado perodo, seu valor total no sofre alteraes, no entanto, por unidade produzida so variveis, como pode ser percebido por meio dos quadros 2 e 3. De forma geral, o comportamento dos gastos fixos podem ser observados no grfico 1, onde enquanto o nvel de atividade sofre alteraes significativas, os gastos fixos permanecem inalterados.

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Grfico 1 - Comportamento dos Gastos Fixos

GASTOS VARIVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIVEIS)


So gastos (custos e despesas) que esto relacionados de acordo com o volume produzido ou servio, ou seja, o total dos gastos variveis cresce medida que o volume de atividades da empresa aumenta. Ex. custos variveis: mo de obra direta, matria-prima, embalagens etc. Ex. despesas variveis: comisses de vendas, impostos e tributos sobre as vendas, fretes e carretos etc. Em uma fbrica de carteiras: custo com matria-prima.

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Quadro 4 - Comportamento dos custos variveis


Meses Quantidade produzida Jan Fev Mar Abr Mai Total 700 800 1000 500 1200 4200 Custo com matria-prima em cada unidade produzida R$ 35,00 R$ 35,00 R$ 35,00 R$ 35,00 R$ 35,00 Custo total com matriaprima no perodo. R$ 24.500,00 R$ 28.000,00 R$ 35.000,00 R$ 17.500,00 R$ 42.000,00 R$ 147.000,00

Pode-se verificar, por meio do quadro 4, que os gastos variveis so fixos unitariamente, no entanto variveis em seu montante no perodo analisado. O grfico 2 demonstra o comportamento dos gastos variveis em relao ao nvel de atividade da empresa, ou seja, variam na mesma proporo do nvel de atividade e tambm sofrem variaes. Grfico 2 - Comportamento dos custos variveis

GASTOS DIRETOS (DESPESAS / CUSTOS DIRETOS) So custos e despesas que no necessitam de critrios para serem mensurveis e identificados

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aos produtos fabricados ou servios prestados. Podem ser identificados de forma objetiva e direta no produto. Exemplos: matria-prima, mo de obra direta, impostos e tributos sobre as vendas, embalagens, insumos etc. Na fabricao de carteiras escolares: cola, espuma, tinta, ferro, solda, tecido, parafusos, plstico etc. Geralmente, podem ser identificados visualmente no produto, ou mensurado sem a utilizao de mtodos adicionais de alocao, tambm chamado de rateio. GASTOS INDIRETOS (DESPESAS / CUSTOS INDIRETOS) So custos e despesas que no so identificados nos produtos ou servios, no so mensurados diretamente. Ou seja, so gastos que no podem ser identificados com preciso com as receitas geradas. Exemplos: vigilncia, aluguel, mo de obra indireta, depreciao etc. Com os gastos indiretos no existe a possibilidade de se agregar custo aos produtos de forma direta, pois no podem ser mensurados de forma direta aos produtos. Supondo que o aluguel de uma fbrica seja de R$ 10.000,00 mensais e a mesma produz 4 modelos de produtos, A, B, C e D, qual o montante do custo do aluguel ser direcionado para cada produto, sendo que a quantidade produzida de cada um foi diferente? O aluguel pode ser identificado e mensurado diretamente em cada produto? A resposta no. Ser necessrio recorrer a alguma forma subjetiva pra alocar o custo do aluguel aos produtos, ou seja, ser necessrio efetuar o rateio por algum critrio definido. ELEMENTOS DE CUSTOS Durante o processo de definio do conceito de empresa industrial, foi verificado que essa, por sua vez, so unidades produtivas com infraestrutura fixa diretamente relacionada com o

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processo produtivo, uma vez que adquirem matrias-primas e materiais subsidirio-acessrios e com a aplicao de mo de obra as modificam em produtos acabados. Nesse contexto, pode-se afirmar que existem trs elementos formadores de custos de produo: matriaprima/materiais, mo de obra e custos acessrios no diretamente identificados, chamados de custos indiretos de fabricao. MATRIA-PRIMA/ MATERIAIS Matria-prima o nome dado a um material que sirva de entrada para um sistema de produo qualquer. Os custos com matria-prima relacionam-se com os principais materiais integrantes do produto que podem ser convenientemente separados em unidades fsicas especficas. Exemplo: na fabricao de carteiras escolares: cola, espuma, tinta, ferro, solda, tecido, parafusos, plstico etc. A maneira de se controlar de forma pontual o que est sendo gasto com matrias-primas e insumos por meio da ficha de estoque e dentro da metodologia de controle de estoque apresentado na unidade VI. No interessa se produto ou mercadoria que est sendo controlado, existe a necessidade de se controlar eficientemente os recursos da entidade. De forma geral, trata-se mais de um aspecto conceitual, pois enquanto as mercadorias (produtos acabados) entram prontas no estoque da empresa e saem tambm prontos por meio das vendas, as matrias-primas chegam no estoque da empresa, saem primeiro para a produo e voltam para o estoque como produto acabado. Resumidamente, no tem importncia se aquilo que est sendo controlado chama-se matria-prima, mercadoria, produto, insumo etc., a metodologia de controle a mesma, ou seja, descrita na unidade VI.

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MO DE OBRA A mo de obra pode ser definida sucintamente no produto do esforo humano, que na esfera da contabilidade de custos empregado na atividade produtiva das organizaes. Matz (1978, p.112) oferece uma conceitualizao bem abrangente dos custos de mo de obra, fundamentalmente, o custo de mo de obra consiste na taxa por hora, no salrio dirio ou semanal, ou no ordenado pago mensalmente aos empregados. No entanto, no somente o pagamento bsico que integram os custos da mo de obra. Vrios so os elementos que integram no custo de mo de obra. Por exemplo: frias, 13 salrio, bonificaes ou diferenciais de turno, horas extraordinrias, incentivos de produo, pagamento de prmio por trabalho nos feriados, sbados e domingos onde a hora extra no se acha envolvida, bonificaes de assiduidade, por tempo de servio, pela no ocorrncia de acidentes, de natal ou de fim de ano, custos de aprendizagem ou treinamento, pagamentos por demisso ou indenizao e penses por aposentadoria etc. De uma forma geral, pode-se afirmar que o custo de mo de obra todo e qualquer gasto que a empresa tenha efetuado diretamente ao funcionrio pelos servios prestados ou indiretamente por intermdio dos encargos ou benefcios (plano de sade, seguro etc.) para manuteno do seu bem-estar, treinamentos etc., dispensando assim enumerar todos os fatores que integram o custo da mo de obra. MO DE OBRA DIRETA E INDIRETA Quando for possvel de se obter por medio e de forma direta o valor da mo de obra utilizada em um produto, temos ento, mo de obra direta; no entanto quando necessitamos de qualquer forma de critrio de rateio ou estimativa para se conhecer o valor da mo de obra aplicada na produo, essa transforma-se ento, para efeito contbil, em indireta. Exemplo:

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Um funcionrio que trabalha apenas na fabricao de um produto. Dessa forma, basta identificar o custo com a mo de obra e dividir pela quantidade de produtos fabricados, no havendo necessidade de alocar o custo aos produtos com base em algum critrio. No entanto, quando um funcionrio trabalha simultaneamente na fabricao de vrios produtos, preciso alocar o custo da mo de obra por meio de algum critrio, quantidade produzida, tempo de fabricao, etapas de fabricao etc. Sendo assim, o custo com mo de obra passa a ser indireta. Ilustrao 5 - Mo de obra direta e indireta

Com base na ilustrao 5, imaginem uma indstria de mveis que possui os seguintes departamentos: Corte: onde os materiais so cortados nas medidas adequadas. Soldagem: onde os materiais metlicos (ferro, ao etc.) so soldados. Geralmente, constitui a estrutura dos mveis em questo. Pintura: nesse departamento os materiais (madeira, ferro, ao etc.) so cobertos com diferentes tipos de tintas e vernizes, de acordo com a composio de cada material.

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Montagem: onde os componentes previamente preparados so montados e o mvel finalizado. Em relao identificao da mo de obra de cada departamento citado, percebe-se que: Corte: esse departamento presta servio apenas para o produto carteira e possui um funcionrio trabalhando nele. Ento, para saber qual o custo que esse departamento gera para cada unidade do produto carteira, basta dividir o custo do funcionrio pela quantidade de peas que compe o produto. Exemplo: custo mensal mdio do funcionrio R$ 1.500,00. Quantidade de conjunto de peas preparadas: 500. Nesse sentido, para saber qual o custo de mo de obra de cada carteira produzida, basta dividir o custo com o funcionrio pelo conjunto de componentes que compe cada carteira: R$ 1.500 / 500 = R$3,00 de mo de obra por carteira. Dessa forma, pode-se dizer que a mo de obra desse departamento em relao carteira direta, pois no houve a necessidade de recorrer a algum critrio para alocar o custo ao produto. Soldagem: esse departamento presta servio apenas para o produto carteira e possui dois funcionrios trabalhando nele. Ento, para saber qual o custo que esse departamento gera para cada unidade do produto carteira dividir o custo dos funcionrios pela quantidade de peas soldadas que compe o produto. Exemplo: custo mensal mdio dos funcionrios R$4.000,00. Quantidade de conjunto de peas preparadas: 500. Nesse sentido, para saber qual o custo de mo de obra de cada carteira produzida, basta dividir o custo com os funcionrios pelo conjunto de componentes soldados que compe cada carteira: R$ 4.000 / 500 = R$8,00 de mo de obra por carteira. Dessa forma, pode-se dizer que a mo de obra desse departamento em relao carteira direta, pois no houve a necessidade de recorrer a algum critrio para alocar o custo ao produto. Pintura: esse departamento presta servio para os produtos carteira e mesa, e possui trs

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funcionrios trabalhando nele. Ento, para saber qual o custo que esse departamento gera de mo de obra para cada unidade do produto carteira e mesa NO basta somente dividir o custo dos funcionrios pela quantidade de peas soldadas que compe cada produto. Nesse caso, algum critrio ter que ser utilizado para alocar o custo da mo de obra. Ento, existe a necessidade de se conhecer algumas informaes adicionais a respeito dos produtos que foram preparados nesse departamento:
Carteiras 1. Quantidade Produzida 2. Tempo de pintura de cada unidade 3. Tempo total gasto em cada produto no departamento (1x2) 500 0,7 h 350h Mesas 700 0,4 h 280h Total 1.200 1,10 630h

Supondo que o custo mensal mdio com a mo de obra dos funcionrios do departamento fosse de R$ 6.000. a) Qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse utilizado o critrio de quantidade produzida de cada produto? R$ 6.000 / 1.200 = R$ 5,00 por unidade. R$ 5,00 x 500 carteiras = R$ 2.500 de custo total de mo de obra nesse departamento para as carteiras. R$ 5,00 x 700 mesas = R$ 3.500 de custo total de mo de obra nesse departamento para as mesas. b) E qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse utilizado o critrio do tempo gasto na produo de cada unidade?

Produto

Hr. Maq. unit.

Custo por Depto

Custo por Unid.

R$ 6.000 / 1,10 h = 5.454,54x

Carteiras Mesas

0,7 h 0,4 h

R$ 3.181,88 R$ 1.818,22

R$ 6,36 R$ 2,60

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c) E qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse utilizado o critrio do tempo total gasto na produo de cada produto?
Produto R$ 6.000 / 630 = 9,5238 x Carteiras Mesas Hr. Maq. 350h 280h Custo por Depto R$ 3.333,34 R$ 2.666,66 Custo por Unidade R$ 6,67 R$ 3,81

Nesse sentido, para saber qual o custo de mo de obra de cada carteira produzida no departamento, foi necessrio utilizar um critrio. Esse fato, ou seja, a utilizao de um critrio, no permitindo com que a mo de obra no seja mais alocada diretamente ao produto, torna-a ento indireta. E pode-se perceber que dependendo do critrio utilizado, o custo do unitrio do produto sofre alteraes significativas. Por meio dos critrios utilizados nesse exemplo, esse aspecto pde ser percebido.
Critrio A B C Custo unitrio Carteira R$ 5,00 6,36 6,67 Custo unitrio Mesa R$ 5,00 2,60 3,81

Isso tem sido um problema na alocao de todos os custos indiretos de fabricao, no somente em relao mo de obra indireta, pois dependendo do critrio de alocao utilizado, o custo dos produtos ou departamentos sofrem alterao, que pode no corresponder a real alocao fsica ou de consumo de recursos. Montagem: esse departamento presta servio para os produtos carteira e mesa, e possui um funcionrio trabalhando nele. Para saber qual o custo que esse departamento gera com mo de obra para cada unidade do produto carteira, NO basta somente dividir o custo do

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funcionrio pela quantidade de produtos montados. Tambm, nesse caso, algum critrio ter que ser utilizado para alocar o custo da mo de obra aos produtos, caracterizando-a como indireta. De forma anloga ao departamento visto anteriormente, existe a necessidade de se conhecer algumas informaes adicionais a respeito dos produtos que foram preparados nesse departamento e posteriormente efetuar a alocao do custo de mo de obra por um critrio. Superviso: a gesto, gerncia ou superviso da fbrica um exemplo perfeito de mo de obra indireta, pois alm de prestar servios a vrios departamentos com nmero de funcionrios distintos, produtos diferentes etc., o mesmo no est diretamente ligado fabricao de nenhum produto em especfico. Essa caracterstica faz com que sua alocao seja indireta tanto em relao aos departamentos quanto aos produtos. No entanto, mesmo os departamentos de pintura, montagem e a superviso teriam seus custos de mo de obra direta em relao aos produtos se a empresa produzir apenas um tipo de produto, pois com isso seria eliminada a necessidade de se utilizar algum critrio para alocar a mo de obra aos produtos. Bastaria dividir o custo com os funcionrios (mo de obra) de certo perodo pela quantidade de produtos produzidos no mesmo intervalo de tempo, eliminando qualquer necessidade de utilizao de critrios acessrios. Essa caracterstica pode ser visualizada por meio do mesmo exemplo anterior, porm agora com apenas um produto. Custo/hora de cada funcionrio Martins (2004) sugere a seguinte metodologia para clculo do custo/hora da mo de obra direta. Ser tomado como base um funcionrio que possui remunerao de R$ 350,00 e carga horria de trabalho de 220 horas mensais.

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Quadro 5 - Proposta de clculo do custo com mo de obra


Verbas Remunerativas Salrio 11 meses Salrio Frias 1/3 das Frias 13 Salrio 1-(=) Remunerao anual (Base de clculo dos Encargos) Encargos Sociais INSS 20% FTGS 8% SAT 2% SENAI 1% SESI 1,5 S.EDUC. 2,5% 2-(=) Encargos Sociais anual 3-Gasto total anual para o empregador (1+2) Dias e horas trabalhados anualmente Horas anuais oferecidas ao empregador: Dias do ano (-) Domingos (-) Frias (-) Feriados (=) Dias teis disponveis ao empregador Jornada Diria (220/30) 4-Horas trabalhadas no ano (275x7,3333333h) Gasto anual para o empregador/horas trabalhadas no ano = custo total por hora (3/4)
Fonte: Martins, 2004.

R$ 3.850,00 350 116,67 350 4.666,67 933,33 373,33 93,33 46,67 70 116,67 1.633,33 6.300,00

365 48 30 12 275 7,3333333 2.016,67 R$ 6.300/2016,67 horas 3,12

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CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO Conforme Sanvicente e Santos (2000), os custos indiretos de fabricao abrangem todos os custos fabris que no podem ser classificados como mo de obra direta e matria-prima, e so incorridos em cada departamento ou em toda a extenso da fbrica. So os outros demais custos necessrios para a operao da fbrica, porm genricos demais para serem apropriados diretamente ao produto, ou seja, no matria-prima ou mo de obra direta. O aspecto da impossibilidade de se alocar os custos indiretos de fabricao sobre a produo de forma objetiva e mensurvel sem distores gera um grau de incerteza considervel na sua correta identificao em relao a certo produto ou departamento. Esse aspecto ser abordado de forma mais pontual no item que trata do rateio dos custos indiretos de fabricao. Exemplos: mo de obra indireta, depreciao, material de escritrio, aluguel, segurana, imposto predial, seguro da fbrica e assim por diante.

CONSIDERAES FINAIS
O esforo, efetuado nesta unidade, foi no sentido de entender como a gesto e conhecimento dos elementos que compe o custo dos produtos importante para a manuteno das entidades. Foram apresentados conceitos especficos desta rea, a diferenciao entre custos, despesas, gastos fixos e variveis com respectivos exemplos numricos e ilustrados. Um dos principais pontos que chamo a ateno para o correto entendimento dos gastos fixos e variveis, tendo em vista a abordagem que faremos na prxima unidade, com a apresentao de dois sistemas de custeio, e a margem de contribuio. Foi tambm abordado questes relacionadas ao controle da matria-prima, as formas de clculo da mo de obra e o que so dos gastos indiretos de fabricao.

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Resumo dos gastos Ilustrao 6 - Resumo da classificao dos gastos

1. O que se entende por uma empresa industrial? Exemplifi que um processo industrial, ou seja, a transformao de matrias-primas em produtos acabados. 2. De que maneira um efi ciente sistema de apurao de custos pode contribuir para a sobrevivncia das empresas? Levando em considerao que essas empresas atuam em um ambiente extremamente competitivo e na chamada economia globalizada.

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<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=FECA94438D8E D49383256F6B0062110D> <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=3FBBFEA85569F 44F832572CA004E51A1> <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=2BAEE4783A580 55703256D520059B555> Acesso em: 15 mai. 2007.

O livro Contabilidade de Custos para No Contadores indicado como leitura complementar, tendo em vista que evita uma linguagem excessivamente tcnica, possibilitando mesmo s pessoas com menor conhecimento contbil, fcil entendimento a respeito de contedos, apurao, controle, anlise e gesto de custos. OLIVEIRA, Lus Martins de, PEREZ, Jos Hernandes Junior. Contabilidade de Custos Para No Contadores. So Paulo: Atlas, 2005.

ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. O que so custos de produo de bens e servios? Quais so os principais gastos necessrios para a produo de um bem? 2. Quais so os principais fatores de custos em uma indstria? 3. Como os gastos de uma empresa podem ser classifi cados? 4. Conceitue desembolsos. D exemplo de um desembolso depois da ocorrncia do gasto. 5. Conceitue despesas.

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6. Conceitue perdas e desperdcios.

7. Como se classificam os gastos em relao s variaes no volume da produo e das vendas? 8. Como se classificam os gastos quanto forma de identificao e apropriao aos diversos produtos e servios produzidos simultaneamente? 9. O que voc entende por custos fixos? 10. Quais so as principais caractersticas dos custos fixos? 11. O que voc entende por custos variveis? 12. O que voc entende por custos diretos? 13. O que voc entende por custos indiretos?

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UNIDADE VIII

RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFS


Me. Silvio Csar de Castro Objetivos de Aprendizagem Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao. Mtodos de Custeio. Margem de Contribuio. Ponto de Equilbrio. Grau de Alavancagem Operacional. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tpicos que voc estudar nesta unidade: Introduo ao direito ambiental Identificar a mais adequada maneira de se efetuar o rateio dos CIFs Conhecer os dois mtodos de custeio mais utilizados Reconhecer a utilizao da Margem de Contribuio e suas limitaes Verificar a partir de qual nvel de atividades a empresa se torna rentvel Calcular o quanto a empresa pode alavancar com o adicional de vendas

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INTRODUO
Efetuar o rateio significa distribuir os custos, alicerado em alguma base de dados conhecida. Essa distribuio dos CIFs pode ocorrer de formas variadas, ou seja, distribuir determinado custo para os produtos ou departamentos, ou ainda distribuir o custo de um departamento para o produto ou outro departamento.

RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIFS


Fonte: PHOTOS.COM

Metodologia e critrio de rateio Por meio da ilustrao 7 pode-se visualizar de forma mais eficiente como se efetua o rateio de um custo indireto. Nesse caso, foi utilizado como rateio o aluguel da fbrica e o mesmo foi rateado (distribudo) pela quantidade de cada produto produzido. Assim, pode-se dizer que o custo indireto foi rateado diretamente sobre os produtos.

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Ilustrao 7 - Rateio dos custos indiretos de fabricao

Exemplo da distribuio de custo aos departamentos. Nesse caso, o custo indireto representado pelo aluguel e a base de dados conhecida que ser utilizada ser a metragem (M) ocupada em cada departamento. Utiliza-se, ento, dizer que o aluguel ser rateado com base no espao (M) utilizado em cada departamento. Custo: aluguel R$ 120.000 Quadro 6 - Rateio de custo indireto ao departamento
Departamento A B C Total Espao Utilizado (m2) 20 50 80 150 Clculo (R$120.000/150)*20 (R$120.000/150)*50 (R$120.000/150)*80 _ Valor Rateado R$ 16.000 R$ 40.000 R$ 64.000 R$ 120.000

O clculo efetuado segue o seguinte procedimento: valor do custo/dividido pelo total da base

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de rateio conhecida x pelas partes do total da base de rateio conhecida.

Exemplo da distribuio de custo aos produtos. Nesse caso, o custo indireto representando pela energia eltrica e a base de dados conhecida que ser utilizada ser a quantidade de peas produzidas dos produtos. Utiliza-se, ento, dizer que a energia eltrica ser rateada com base na quantidade de produtos produzidos. Custo: energia eltrica R$ 39.100 Quadro 7 - Rateio de custo indireto para produto
Produto X Y Z W Total Quantidade produzida 1.000 2.000 5.000 500 8.500 Clculo (R$ 39.100/8500)*1000 (R$ 39.100/8500)*2000 (R$ 39.100/8500)*5000 (R$ 39.100/8500)*500 Valor rateado R$ 4.600 R$ 9.200 R$ 23.000 R$ 2.300 R$ 39.100

Exemplo do rateio do custo de um departamento para outro departamento. Nesse caso, o custo indireto a ser distribudo representado R$ 32.000 proveniente dos custos com a biblioteca de uma universidade. A base de dados utilizada para distribuio dos custos da biblioteca ser a quantidade de alunos de cada curso da universidade. Pode-se dizer que a base de rateio, nesse caso, ser a quantidade de alunos dos cursos da faculdade. Quadro 8 - Rateio de custos de departamento para outro departamento
Cursos Administrao Agronegcios Direito Cincias Contbeis Total Quantidade de alunos 1.500 280 700 1.000 3.480 Clculo (R$ 32.000/3.480)*1500 (R$ 32.000/3.480)*280 (R$ 32.000/3.480)*700 (R$ 32.000/3.480)*1000 Valor rateado R$ 13.793 R$ 2.575 R$ 6.437 R$ 9.195 R$ 32.000

Os clculos efetuados seguem o seguinte procedimento: valor do custo indireto (R$ 32.000,00)/
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dividido pelo total da base de rateio conhecida (3.480 alunos) x pelas partes que compe o total da base de rateio conhecida (Administrao 1.500; Agronegcios 280; Direito 700; e Cincias Contbeis 1.000). No entanto, cabe ressaltar que no existe uma regra a ser seguida em relao ao critrio de rateio utilizado. Com isso, os valores alocados aos produtos ou departamentos podem sofrer alteraes extremamente significativas, apenas com a alterao do critrio utilizado na distribuio dos custos indiretos. O principal problema de rateio dos custos indiretos de fabricao, define-se basicamente no mtodo a ser utilizado. Seja qual for o mtodo utilizado, sempre haver algum tipo de crtica a esta metodologia. Os mtodos mais utilizados para rateio dos custos indiretos de fabricao e aceitos por diversos autores so os seguintes: Quadro 9 - Critrios de rateio amplamente utilizados
CUSTOS INDIRETOS Mo de Obra Indireta Aluguel Depreciao de Mquinas e Equipamentos Depreciao do Prdio Energia Eltrica Imposto Predial Materiais Indiretos gua e Esgoto Seguro do Prdio MTODO DE RATEIO Nmero de empregados diretos ou custo da produo Espao Ocupado Quantidade de produtos fabricados ou tempo de fabricao dos produtos Espao Ocupado Espao ocupado, pontos de energia ou quilowatts/horas Espao Ocupado Custos dos materiais diretos ou quantidade de itens produzidos Nmero de empregados, horas trabalhadas Espao Ocupado

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MTODOS DE CUSTEIO
Fonte: PHOTOS.COM

O objetivo fundamental dos mtodos de custeio apurar o custo de uma unidade do produto fabricado. por meio do mtodo de custeio que se busca determinar o custo unitrio do produto, ou seja, o conhecimento do custo unitrio do produto pelo administrador. Com essa informao, os gestores podem: Custear inventrios para demonstrativos financeiros e para determinar o lucro lquido do perodo. Supervisionar e gerenciar no planejamento e controle das operaes. Acompanhar a gerncia nas situaes de tomadas de deciso (formao de preo de venda, manter ou eliminar linhas de produtos, fabricar ou comprar componentes, negociar preos especiais etc.). Custeamento do produto o processo de identificar o custo unitrio de cada produto produzido pela empresa, nas suas diferentes verses ou variaes. Sero abordados dois mtodos de custeio, por absoro e varivel.

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CUSTEIO POR ABSORO


O custeio por absoro, de acordo com Martins (1992, p. 39), consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos , ou seja, vem a ser a apropriao de todos os custos (sejam eles fixos ou variveis) produo do perodo. Os gastos no fabris (despesas) so excludos. Pode-se, ento, concluir que Custeio por Absoro um processo de apurao de custos, cujo objetivo ratear todos os seus elementos (fixos ou variveis) em cada fase da produo. O Manual de Contabilidade por Aes (1990 p. 510) define custeio por absoro da seguinte forma:
[...] devem ser adicionados ao custo da produo os custos reais incorridos, obtidos atravs da contabilidade geral, e pelo sistema por absoro, o que significa a incluso de todos os gastos relativos produo, quer diretos, quer indiretos com relao a cada produto.

Os custos referentes aos produtos em elaborao e aos produtos acabados no vendidos constaro do estoque desses produtos. O custeio por absoro o nico aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos princpios contbeis da Realizao da Receita, da Competncia e da Confrontao. o nico aceito pelo Imposto de Renda. O mtodo de apurao dos custos unitrios to somente o total de custos apurados, dividido pelo volume de produo. Logo, se houver incorreo em distinguir custo de despesa, haver erro no clculo do custo unitrio. Exemplo: caso prtico preparado pelos autores com base em artigo jornalstico publicado na Gazeta Mercantil, 23 ago. 2000, Caderno Por Conta Prpria, p. 11.

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Com base nas informaes disponveis, apure o custo de industrializao de cada pote, utilizando: a) o mtodo do custeio por absoro; e b) o mtodo do custeio varivel. A Boa Pesca Ltda. uma pequena empresa cearense especializada na industrializao dos resduos de pescados. Tais resduos so adquiridos das diversas indstrias que exploram as atividades de pesca na regio. Um de seus principais produtos um p produzido com base na cartilagem de tubaro. Est comprovado cientificamente que esse p rico em clcio e fsforo. A Boa Pesca Ltda. processa anualmente 14 toneladas de cartilagem, sendo que o rendimento de 10% do peso desses resduos, ou seja, para cada quilo de cartilagem de tubaro, obtmse 100 gramas do p. Cada pote de 100 gramas do produto acabado (p de cartilagem de tubaro) vendido por $85,00. Seguem as informaes sobre os gastos do ms de novembro da Boa Pesca Ltda.

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Quadro 10 - Boa Pesca - gastos do ms

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Durante o ms de novembro, foram produzidos 1.200 potes de p de cartilagem de tubaro, com 100 gramas cada.

SOLUO
a) Separao dos custos e despesas, fixos e variveis. Quadro 11 - Boa Pesca - Separao dos gastos do ms
Beneficiadora de Resduos de Pescados Boa Pesca Ltda. Gastos do ms de novembro Gastos variveis Transporte dos resduos de cartilagem de tubaro (matrias-primas) Custo com demais matrias-primas e materiais diretos Custo total com a mo- de- obra para a industrializao Manuteno das mquinas da fbrica Energia eltrica da fbrica Salrios e comisses dos vendedores Tributos sobre as vendas Total Gastos Fixos Aluguel do prdio do escritrio administrativo Aluguel do prdio da fbrica Energia eltrica do escritrio Seguro e vigilncia da fbrica Salrios e encargos do pessoal administrativo Depreciao das mquinas e equipamentos da fbrica Depreciao das mquinas do escritrio administrativo Total Total dos gastos variveis mais fixos 1.500 1.600 300 700 8.500 1.300 250 14.150 64.750 10.000 14.200 11.500 1.000 500 3.000 10.400 50.600 $

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b) Demonstrao do custo unitrio mtodo do custeio por absoro Quadro 12 - Boa Pesca - Custo por absoro
Custeio por absoro Total dos custos variveis de produo Total dos custos fixos de produo Total dos custos Quantidade de potes industrializados no ms Custo de cada pote custeio por absoro $ 37.200 3.600 40.800 1.200 34

Demonstrao do resultado de novembro, utilizando o mtodo do custeio por absoro. Quadro 13 - Boa Pesca - DRE - Absoro
$ a) Receitas brutas = 900 unidades x $ 85 Dedues das vendas brutas b) Tributos sobre as vendas c) Receitas lquidas = (a) (b) Menos d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 34. e) Lucro bruto = (c) (d) () Despesas variveis e fixas Salrios e encargos do pessoal administrativo Aluguel do prdio do escritrio administrativo Energia eltrica do escritrio Depreciao das mquinas do escritrio administrativo Salrios e comisses dos vendedores f) Total das despesas variveis e fixas Lucro lquido antes do imposto de renda e da contribuio social = (e) (f) (8.500) (1.500) (300) (250) (3.000) (13.550) 21.950 (30.600) 35.500 (10.400) 66.100 76.500

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No entanto, acredita-se que o mtodo de custeamento por absoro no possui utilidade relevante como instrumento gerencial, tendo em vista que os critrios de rateio, na maioria das vezes, possui elevado grau de arbitrariedade. Esse aspecto, como j foi mencionado anteriormente, pode simplesmente, por uma mudana do critrio, afetar o custo e, consequentemente, a rentabilidade de um produto, sendo que isso em termos prticos inadmissvel, pois uma mudana de critrio de rateio no muda a maneira e o processo de fabricao de um produto em questo.

CUSTEIO VARIVEL
Fonte: PHOTOS.COM

O mtodo de custeio varivel uma tcnica de apropriao de custos que considera simplesmente os custos diretamente ligados aos produtos ou servios prestados, como sendo custos variveis. Dessa forma, somente os custos diretos so alocados aos produtos, sendo que os custos indiretos entram na conta de resultados do exerccio sem interferir com as margens de lucros utilizadas como auxlio nas tomadas de deciso. Uma das aplicaes mais conhecidas desta tcnica a anlise de custo-volume-lucro e est referida principalmente anlise de influncia no lucro que as alteraes no mix de produo e de vendas podem trazer para a empresa. O mtodo de Custeio Varivel tambm conhecido como mtodo de custeamento direto. Segundo Martins (2004, p.178),

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No Custeio Direto ou Custeio Varivel, s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o Resultado; para os estoques s vo, como conseqncia, os custos variveis.

S so apropriados produo os custos variveis, quer diretos, quer indiretos. Os Custos fixos so contabilizados diretamente a dbito da conta de resultado (juntamente com as despesas) sob a alegao de que estes ocorrero independentes do volume de produo da empresa. Portanto, os custos fixos no so considerados como custos de produo e sim como despesas. Nesse mtodo, levado em considerao de que a infraestrutura da empresa no interfere no processo de formao de custos dos produtos, pois uma vez que ela concebida, os gastos ocorrem independentemente se houver ou no produo. Esse mtodo fere os princpios contbeis da Realizao, Competncia e Confrontao porque os custos fixos so reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. O mtodo de custeio varivel indicado para tomadas de deciso. um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produo do perodo apenas os custos variveis incorridos. Os custos dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaborao e produtos acabados s contero custos variveis. Outra diferena em relao ao custeio por absoro, est de natureza formal, reside na maneira de apresentar a Demonstrao dos Resultados. No custeio varivel, a diferena entre Vendas Lquidas e a soma de CPV (que s contm custos variveis) e Despesas Variveis denominada margem de contribuio. A margem de contribuio propicia a verificao de quais os produtos e servios que so mais ou menos lucrativos para a empresa, sem lanar mo de formas de rateio discutveis. Cada produto deve ter um percentual de margem de contribuio que o mercado aceite pagar e no, simplesmente, um aumento ou majorao em cima dos custos variveis. Alm de tudo isso, o isolamento dos custos fixos facilita a gesto de sua magnitude em relao organizao do todo.

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Por meio dos mesmos dados utilizados no exemplo do custeio por absoro, pode-se verificar como efetuado o custeio varivel: Demonstrao do custo unitrio mtodo do custeio varivel Quadro 14 - Boa Pesca - Custeio varivel.
Custeio varivel Total dos custos variveis de produo Quantidade de potes industrializados no ms Custo de cada pote custeio varivel $ 37.200 1.200 31

Demonstrao do resultado de novembro, utilizando o mtodo do custeio varivel.

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Quadro 15 - Boa Pesca - DRE - Varivel


$ a) Receitas brutas = 900 unidades x $ 85 Dedues das vendas brutas b) Tributos sobre as vendas c) Receitas lquidas = (a) (b) d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 31 e) Lucro bruto = (c) (d) () Despesas variveis e fixas Salrios e encargos do pessoal administrativo Aluguel do prdio do escritrio administrativo Energia eltrica do escritrio Depreciao das mquinas do escritrio administrativo Salrios e comisses dos vendedores f) Total das despesas variveis e fixas. g) Custos fixos de produo. Lucro lquido antes do imposto de renda e da contribuio social = (e) (f) + (g) (8.500) (1.500) (300) (250) (3.000) (13.550) (3.600) 21.050 (10.400) 66.100 (27.900) 38.200 76.500

Como base no mesmo exemplo utilizado no custeio por absoro, pode-se verificar as diferenas na utilizao desses dois mtodos. Durante o ms de abril, foram produzidas 1.500 unidades e vendidas 1.300 unidades pelo valor de R$ 80,00 cada unidade.

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Primeiramente, so identificados os custos de produo do ms.

Custo unitrio de Fabricao =


Assim sendo,

Total dos custos VRIVEIS de Fabricao Quantidade de produtos fabricados

Custo unitrio de Fabricao =

R$ 37.200 = R$ 31,00 1200

O mtodo de Custeio Varivel tambm conhecido como mtodo de custeamento direto. Segundo Martins (1991, p.178), no Custeio Direto ou Custeio Varivel, s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o Resultado; para os estoques s vo, como consequncia, os custos variveis. Esses aspectos podem ser observados por meio do quadro 15. O custeio direto/varivel oferece mais informaes teis e relevantes para a tomada de deciso do que as demais abordagens do mtodo de custeio, principalmente por evidenciar, de forma clara e objetiva, a margem de contribuio que a instituio precisa ter para suportar determinado volume de atividade, de modo a absorver os seus custos fixos e gerar resultados favorveis. O objetivo de qualquer informao contbil sua utilizao gerencial e o processo de tomada de deciso, um sistema de custos no um fim em si mesmo. Em outras palavras, ele uma ferramenta gerencial, que existe para fornecer ao administrador dados de custos necessrios para dirigir os assuntos de uma organizao. Assim, o mtodo de custeio varivel/direto o mtodo conceitualmente adequado para a gesto econmica do sistema empresa, no mbito da contabilidade de custos, enquanto o mtodo de absoro no adequado para tomadas de deciso. S so apropriados produo os custos variveis, quer diretos, quer indiretos. Os custos fixos so contabilizados diretamente (juntamente com as despesas) sob a alegao de que

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esses ocorrero independentes do volume de produo da empresa. Portanto, os custos fixos no so considerados como custos de produo e sim como despesas.

MARGEM DE CONTRIBUIO
Fonte: PHOTOS.COM

A margem de contribuio consiste na diferena entre o preo de venda e a soma das despesas e custos variveis de um produto ou servio. Para que se possa chegar margem de contribuio, de fundamental importncia a segregao dos gastos entre variveis e fixos. A margem de contribuio pode ser apurada da seguinte forma:

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Quadro 16 - Formas de apurao da margem de contribuio


Forma de apurao Global da empresa Em que consiste. Soma da margem de contribuio de todos os produtos fabricados e vendidos pela empresa em um determinado perodo.

Global de uma filial

Soma da margem de contribuio de todos os produtos fabricados e vendidos por uma das filiais da empresa em um determinado perodo.

Departamental

Consiste na apurao da margem de contribuio obtida pela soma da margem de contribuio dos produtos fabricados e vendidos por um departamento em um determinado perodo.

Total por Produto

obtido por meio da soma da margem de contribuio multiplicado pelo nmero de itens fabricados e produzidos de um tipo de produto apenas em um determinado perodo.

Unitria

Revela a margem de contribuio de uma unidade de um nico produto.

Diviso de Negcios

Soma da margem de contribuio de todos os produtos fabricados e vendidos por uma das divises de negcios da empresa em um determinado perodo.

Lunkes (2004, p. 121) entende que margem de contribuio a quantia de receita que permanece depois de deduzir os custos e despesas variveis, ou seja, o lucro varivel por unidade comercializada, isto , consiste no preo de venda menos os gastos variveis. Oliveira e Perez (2005, p. 222) afirmam que Entende-se por margem de contribuio a diferena entre

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o preo de venda e a soma das despesas e custos variveis de um produto ou servio. E ser com o conceito desses dois ltimos autores que esse assunto ser tratado, ou seja: Margem de contribuio = Preo de venda - custos variveis - despesas variveis. Sendo custos variveis e despesas variveis = gastos variveis, pode-se assim simplificar: Margem de contribuio = Preo de venda Gastos Variveis. Oliveira e Perez (2005, p. 222) afirmam que: A margem de contribuio , em outras palavras, a sobra financeira de cada produto ou diviso de uma empresa para a recuperao ou amortizao das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obteno do lucro esperado pelos empresrios[...] a) Exemplo de margem do clculo contribuio unitria, total por produto e global: Quadro 17 - Demonstrao da margem de contribuio unitria, total por produto e global
Produtos fabricados e vendidos no ms de abril Carteiras R$ a. Preo de venda de cada unidade vendida b. Gastos variveis b1. Despesas variveis por unidade b2.Custos variveis por unidade c. Margem de contribuio unitria d. Quantidade produzida e vendida e. Margem de contribuio total por produto (c x d) f. Margem de contribuio global da empresa no ms (5,15) (36,00) 38,85 1.300 unid. 50.505,00 (5,00) (40,00) 25,00 1.600 unid. 40.000 149.255 (4,50) (22,00) 23,50 2.500 unid. 58.750,00 80,00 Mesas R$ 70,00 Cadeiras R$ 50,00

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Por meio do quadro 20, pode-se verificar que o produto por unidade que apresenta a maior margem de contribuio no ms a carteira, no entanto, o produto que mais contribuiu para amortizar os gastos fixos da empresa foi a cadeira, mesmo possuindo a menor margem de contribuio unitria. Isso foi possvel pelo fato do volume de vendas das cadeiras ter sido representativamente superior s carteiras. Nesse sentido, importante verificar que nem sempre o produto que apresenta a maior margem de contribuio por unidade o mais interessante para a empresa, pois o volume produzido e comercializado um fato relevante nesse sentido. b) Exemplo de margem do clculo contribuio por filial: Quadro 18 - Exemplo de margem de contribuio por filial
Filiais 01 R$ Volume de vendas no ms Gastos variveis Despesas variveis no ms (1.000.000) (900.000) (1.800.000) 5.000.000 02 R$ 4.000.000 03 R$ 6.000.000

Custos variveis no ms

(1.500.000)

(1.000.000)

(2.200.000)

Margem de contribuio por filial Margem de contribuio global da empresa

2.500.000

2.100.000 6.600.000

2.000.000

Da mesma forma como foi demonstrado no quadro 21, pode-se identificar a margem de contribuio por diviso de negcios ou departamentos da empresa.

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Oliveira e Perez (2005) ressaltam que por meio da anlise da margem de contribuio, possvel: a) Verificar quais produtos so mais rentveis e os menos rentveis ou deficitrios. b) Qual foi o produto que mais contribuiu para amortizar os gastos fixos da empresa. Essas informaes podem levar decises de quais produtos ou linha de produo podem ser fomentados, produtos a serem eliminados etc.

MARGEM DE CONTRIBUIO E OS FATORES LIMITATIVOS DE PRODUO


Fonte: PHOTOS.COM

Por meio da demonstrao da margem de contribuio, pode-se a princpio acreditar que o mais interessante, a deciso mais acertada por parte do administrador, seria fomentar a produo e venda do produto que possui a maior margem de contribuio em relao aos demais produtos. No entanto, essa premissa verdadeira somente nos seguintes cenrios:

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a) a organizao no possui fatores que limitem sua produo (hora mquina, hora mo de obra, matria-prima etc.); b) toda demanda de mercado/venda est sendo atingida pela empresa, no existem clientes que esto sendo atendidos parcialmente face algum limitador de produo. Caso a empresa possua algum fator que limite sua produo de forma que o mercado est sendo atendido, parcialmente, a simples deciso de fomentar o produto que possui a margem de contribuio mais representativa por unidade no tem mais valor. A partir desse momento, a anlise da margem de contribuio pelo fator limitativo de produo torna-se crucial. Exemplo Prtico: A Artefatos de Ao Furyan S.A. fabricante de peas de ao para a construo naval. Produziu e vendeu, em julho, trs produtos com a seguinte margem de contribuio para cada unidade: Quadro 19 - Margem de contribuio e os fatores limitativos: exemplo prtico
Valores unitrios Preo de venda ($) Menos: custos e despesas variveis - Gastos Margem de contribuio unitria Unidades produzidas e vendidas em julho Quantidade de horas mquinas para produzir cada unidade Total gasto de horas mquinas em cada produto Total de horas mquinas gastas no ms Produto A 300 (160) 140 2000 4,0 8.000 Produto B 300 (130) 170 1000 2,5 2.500 34.500 Produto C 420 (240) 180 3000 8,0 24.000

Os custos e despesas fixas totalizaram $ 600.000 no ms, e a empresa trabalhou em julho com a capacidade mxima de produo das mquinas e equipamentos, ou seja, 34.500 horas mquina, conforme quadro acima.

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195

Em reunio da Diretoria, voc ficou sabendo que: A empresa atendeu totalmente demanda para o produto C, que oferece a maior margem de contribuio, mas no conseguiu atender a toda a demanda para os produtos A e B, cujas demandas eram de: A: 3.000 unidades; B: 1.400 unidades; C: 3.000 unidades. O administrador acreditou ter tomado a deciso correta em priorizar a produo e venda do produto que oferecia a maior margem de contribuio em relao aos outros produtos. No entanto, ser que essa foi uma deciso acertada? Cabe verificar. 1 Passo: Verificar qual o resultado obtido com a produo e venda realizada de acordo com a deciso dos administradores da empresa, ou seja, a movimentao efetuada no quadro 19. Quadro 20- Margem de contribuio e os fatores limitativos: exemplo prtico
Produtos fabricados e vendidos no ms de julho Produto A a. Preo de venda de cada unidade vendida b. Gastos variveis c. Margem de contribuio unitria d. Quantidade produzida e vendida e. Margem de contribuio total por produto (c x d) f. Margem de contribuio global da empresa no ms g. Gastos fixos do ms h. Resultado 300 (160) 140 2000 280.000 Produto B 300 (130) 170 1000 170.000 990.000 (600.000) 330.000 Produto C 420 (240) 180 3000 540.000

196 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

2 Passo: Calcular a margem de contribuio em relao ao fator limitativo de produo.


Valores unitrios Margem de contribuio unitria R$ Quantidade de horas-mquinas para produzir cada unidade Margem de contribuio por fator limitativo de produo R$ Produto A Produto B Produto C 140 4,0 35,00 170 2,5 68,00 180 8,0 22,50

No entanto, se o administrador tivesse levado em considerao o fator limitativo de produo, o produto que deveria ser priorizado para produo e venda seria o produto B com R$ 68,00, seguido pelo produto A com R$ 35,00 e o produto C com R$ 22,50. Se fosse efetuado o atendimento demanda de mercado, o resultado seria: Quadro 21 - Margem de contribuio e fatores limitativos de produo: distribuio de horas
a) Horas Mquinas disponveis/remanescentes. b) Produto com maior margem por fator limitativo de produo. c) Quantidade de horas mquina gastas na produo de uma unidade. d) Demanda de mercado que pode ser atendida. e) Horas gastas com atendimento da demanda (c x d) f) Saldo em horas mquinas disponveis para outro produto (a e). 31.000 19.000 0 (3.500) (12.000) (19.000) 1.400 3.000 2.375 2,5 4,0 8,0 34.500 B 31.000 A 19.000 C

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3 Passo: Refazer o clculo do resultado do ms com base no novo mix de produo, levando em considerao o fator limitativo de produo. Quadro 22 - Margem de contribuio e fatores limitativos de produo: resultado com novo mix de produo
Produtos fabricados e vendidos no ms de julho Produto A a. Preo de venda de cada unidade vendida b. Gastos variveis c. Margem de contribuio unitria d. Quantidade produzida e vendida e. Margem de contribuio total por produto (c x d) f. Margem de contribuio global da empresa no ms g. Gastos fixos do ms h. Resultado 300 (160) 140 3.000 420.000 Produto B 300 (130) 170 1.400 238.000 1.085.500 (600.000) 485.500 Produto C 420 (240) 180 2.375 427.500

Por meio da comparao entre o resultado obtido no quadro 22 em relao ao quadro 19, pode-se verificar que houve um incremento de R$ 196.000 no resultado da empresa. importante ressaltar, que isso ocorreu pelo simples fato de ter sido levado em considerao o fator limitativo de produo. Esse exemplo prtico demonstra que quando existirem fatores que limitem a produo de uma forma que a demanda de mercado no possa ser atendida, a simples premissa de incentivar a produo e venda do produto que possui a maior margem de contribuio unitria no possui mais validade.

198 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

PONTO DE EQUILBRIO
Fonte: PHOTOS.COM

De acordo com Cogan (1999), ponto de equilbrio corresponde quantidade produzida, volume de operaes para a qual a receita iguala o custo total, pois o ponto onde o lucro lquido iguala a zero, podendo ser demonstrada em unidades fsicas ou monetrias. O modelo do ponto de equilbrio tem por objetivo determinar o nvel de produo em termos de quantidade, ou de valor que se traduz pelo equilbrio entre a totalidade dos custos e das receitas. Para um nvel abaixo desse ponto, a empresa estar na zona de prejuzo e acima dele, na zona de lucratividade. Portanto, nesse ponto, o nvel de operao tal que absorve a totalidade dos custos e despesas fixas, e acima dele somente incidem os custos e despesas variveis.

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199

Grfico 3 - Ponto de equilbrio

PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL (PEC)


Possibilita verificar o nvel de atividades necessrias para recuperar todas as despesas e custos de uma empresa, facilita a anlise da lucratividade dos produtos vendidos. No ponto de equilbrio contbil, o resultado da empresa igual a zero.

200 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Quadro 23 - Frmulas ponto de equilbrio contbil


Ponto de equilbrio contbil PEC em unidades produzidas PEC em receita bruta

Gastos fixos Margem de contribuio unitria Gastos fixos PEC = x100 % Margem de contribuio unitria PEC =

PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO (PEF)


Fonte: PHOTOS.COM

Possibilita identificar o nvel de produo e vendas em que o saldo de caixa igual a zero. Assim, representa a quantidade de vendas necessria para cobrir os gastos efetuados tanto operacional quanto no operacionais. O ponto de equilbrio financeiro exclui os gastos que no afetam o caixa da empresa, ou seja, no so desembolsveis, porm so considerados para efeito do resultado contbil. Os mais comuns so amortizaes e depreciaes.

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201

Frmulas: Quadro 24 - Frmulas ponto de equilbrio financeiro


Ponto de equilbrio Financeiro PEF em unidades produzidas e vendidas. PEF em receita bruta.

PEF = PEF =

Gastos fixos - Gastos no desemb. Margem de contribuio unitria Gastos fixos - Gastos no desemb. x100 % Margem de contribuio unitria
Gastos fixos - Gastos no desemb + Sd Caixa Projetado. Margem de contribuio unitria

PEF + saldo de caixa projetado em unidades produzidas e vendidas. PEF + saldo de caixa projetado receita bruta.

PEF =

PEF =

Gastos fixos - Gastos no desemb + Sd Caixa Projetado. x100 % Margem de contribuio unitria

PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO (PEE)


Fonte: PHOTOS.COM

Por meio do ponto de equilbrio econmico possvel projetar os resultados que a empresa poder obter em diversos nveis de atividades de produo e de vendas, mantidas constantes as demais variveis, tais como margem de contribuio, total das despesas e custos fixos

202 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

etc. O ponto de equilbrio econmico corresponder ao nvel de atividade necessrio para se atingir o resultado esperado, ou projetado. Frmulas: Quadro 25 - Frmula ponto de equilbrio econmico
Ponto de equilbrio Econmico PEE em unidades produzidas PEE em receita bruta

Gastos fixos + Resultado Projetado Margem de contribuio unitria Gastos fixos + Resultado Projetado PEE = x100 % Margem de contribuio unitria PEE =

Ponto de equilbrio, exemplo numrico. A indstria de alimentos enlatados Sabor do Campo Ltda. obteve no ms de setembro os seguintes dados de sua produo: Quadro 26 - Sabor do Campo Ltda - Movimentao do ms de setembro
Preo de venda por unidade Gasto varivel por unidade Custo Varivel Despesa Varivel Gastos Fixos (custos fixos + despesas fixas no ms) R$ 5,00 R$ 2,00 R$ 180.000,00 R$ 13,00

1. Qual o volume em quantidade de vendas que far com que o resultado da empresa seja zero? Ou seja, o ponto de equilbrio contbil em unidades. Primeiramente, deve-se identificar qual a margem de contribuio e a margem de contribuio%.

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203

Quadro 27 - Sabor do Campo Ltda. - Margem de contribuio

Clculo da margem de contribuio Preo de venda por unidade (-) gastos variveis por unidade (=) margem de contribuio por unidade

R$ 13,00 (7,00) 6,00

% 100% (53,85) 46,15

PEC =

R$ 180.000 = 30.000 R$ 6,00

Isso significa que a empresa apresentar um resultado igual a zero quando produzir e vender 30.000 unidades de enlatado. Quadro 28 - Sabor do Campo Ltda - Demonstrao do ponto de equilbrio em unidades
Produtos fabricados e vendidos no ms de setembro Enlatados R$ a. Preo de venda de cada unidade vendida b. Gastos variveis b1.Custos variveis por unidade b2. Despesas variveis por unidade c. Margem de contribuio unitria d. Quantidade produzida e vendida e. Margem de contribuio total por produto (c x d) f. Margem de contribuio global da empresa no ms g. Gastos fixos do ms h. Resultado (5,00) (2,00) 6,00 30.000 unid. 180.000 180.000 (180.000) zero 13,00

204 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

2. Qual a receita bruta far com que o resultado da empresa seja zero?

PEC =

R$ 180.000 x100 = R$390.000 46,15

Quadro 29 - Sabor do Campo Ltda. - Demonstrao do ponto de equilbrio em receita bruta


Produtos fabricados e vendidos no ms de setembro Enlatados R$ a. Receita Bruta b. Gastos Variveis (R$ 7,00 x 30.000) c. Gastos Fixos d. Resultado Fonte: Silvio, 2007. 390.000 (210.000) (180.000) zero

3. Tendo em vista que entre os gastos fixos, o valor de R$ 12.000 corresponde depreciao do ms, quantas unidades do produto faro com que o saldo de caixa seja igual a zero?

PEF =

R$ 180.000 - R$ 12.000. = 28.000unid R$ 6,00

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

205

Quadro 30 - Sabor do Campo Ltda.- Demonstrao do ponto de equilbrio financeiro em unidades


Produtos fabricados e vendidos no ms de setembro Enlatados R$ a. Preo de venda de cada unidade vendida b. Gastos variveis b1.Custos variveis por unidade b2. Despesas variveis por unidade c. Margem de contribuio unitria d. Quantidade produzida e vendida e. Margem de contribuio total por produto (c x d) f. Margem de contribuio global da empresa no ms g. Gastos fixos do ms h. Resultado (5,00) (2,00) 6,00 28.000 unid. 168.000 168.000 (180.000) (12.000) 13,00

Por meio do quadro 30, pode-se perceber que no ponto de equilbrio financeiro o saldo de caixa zero, porm o resultado contbil negativo (prejuzo). Isso justificado pelo fato de que os gastos fixos informados no quadro 12 permanecerem em sua totalidade, ou seja, no foi deduzido os R$ 12.000 correspondente s depreciaes do ms. 4. Tendo em vista que entre os gastos fixos, o valor de R$ 12.000 corresponde depreciao do ms, a receita bruta far com que o saldo de caixa seja igual a zero?

PEF =

R$ 180.000 - R$ 12.000. x100 = R$364.000 46,15

206 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Quadro 31 - Sabor do Campo Ltda. - Demonstrao do ponto de equilbrio financeiro em receita bruta
Produtos fabricados e vendidos no ms de setembro Enlatados R$ a. Receita Bruta b. Gastos Variveis (R$ 7,00 x 28.000) c. Gastos Fixos d. Resultado 364.000 (196.000) (180.000) (12.000)

5. Tendo em vista que entre os gastos fixos, o valor de R$ 12.000 corresponde depreciao do ms, quantas unidades do produto faro com que o saldo de caixa seja igual a 18.000?

PEF =

R$ 180.000 - R$ 12.000 + R$ 18.000 = 31.000unid R$ 6,00

6. Tendo em vista que entre os gastos fixos, o valor de R$ 12.000 corresponde depreciao do ms, a receita bruta far com que o saldo de caixa seja igual a R$ 18.000?

PEF =

R$ 180.000 - R$ 12.000 + R$ 18.000. x100 = R$403.000 46,15

UTILIZANDO O PONTO DE EQUILBRIO NA PROJEO DE CENRIOS CONTBEIS


Fonte: PHOTOS.COM

O ponto de equilbrio pode ser utilizado em complemento a outras ferramentas de anlise financeira dos negcios, prevendo e projetando possveis resultados e nveis de atividade com as mudanas previstas. No objetivo de ilustrar essa utilizao, ser apresentado um exemplo prtico dessa metodologia.
CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

207

A rede de hotis Rede Ocenica Ltda., possui 16 hotis no litoral do norte e nordeste do Brasil. Cada unidade possui 50 quartos, ou seja, ela tem disponvel 800 quartos para alugar aos turistas. Levando em considerao em mdia 30 dias no ano, ela possui ento 24.000 (800 x 30) dirias disponveis por ms. A taxa mdia de ocupao de 70% da capacidade total, ou seja, 16.800 dirias (70% x 24.000). O preo cobrado por cada diria alugada de R$ 120,00. Os gastos variveis por diria so de R$ 40,00 por diria. Os gastos fixos mensais com os 16 hotis da rede so de R$ 1.350.000. a) Cenrio com 16 Unidades Ponto de equilbrio nas condies atuais. Margem de contribuio por diria alugada: R$ 80,00 (R$ 120- R$ 40).
PEC = R $1.350.00 0 = 16 . 875 80

dirias / m s

Sendo que a taxa mdia de ocupao de 16.800 dirias/ms (70%), verificou-se que com essa, atualmente a Rede de Hotis Ocenica necessita de uma quantidade maior de dirias alugadas mensalmente do que sua mdia de ocupao. Mdia de ocupao: 16.800 dirias/ms. Pondo de Equilbrio Contbil: 16.875 dirias/ms. Ocupao necessria: 100,44%. Pensando nisso, a Diretoria solicitou um estudo visando a reduo da quantidade de unidades,

208 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

ficando num primeiro momento com 13 unidades e depois com 10 unidades na rede. Essa escolha foi efetuada estrategicamente, visando, principalmente, quelas unidades que tinham um gasto fixo mais elevado em relao s outras. b) Cenrio com 13 Unidades. Com 13 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 850.000 e a capacidade instalada de 19.500 dirias mensais (13 unidades x 50 quartos por diria x mdia de 30 dias no ms). No entanto, acredita-se que com essa deciso, a taxa mdia de ocupao passar para 80%, tendo em vista a migrao de turistas para as unidades remanescentes. Nesse sentido, 15.600 dirias seriam alugadas em mdia por ms (19.500 x 80%).

PEC =

R$850.000 = 10.625 dirias / ms 80

Com essa deciso, a taxa de ocupao necessria para que a rede obtenha o ponto de equilbrio contbil de 68,11%, tendo em vista que 10.625 dirias representam esse percentual da taxa mdia de ocupao que de 15.600 dirias. c) Cenrio com 10 unidades. Com 10 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 650.000 e a capacidade instalada de 15.000 dirias mensais (10 unidades x 50 quartos por diria x mdia de 30 dias no ms). No entanto, acredita-se que, com essa deciso, a taxa mdia de ocupao passar para 85%, tendo em vista a migrao de turistas para as unidades remanescentes. Nesse sentido, 12.750 dirias seriam alugadas em mdia por ms (15.000 x 85%).

PEC =

R$650.000 = 8 .125 dirias / ms 80

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

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Com essa deciso, a taxa de ocupao necessria para que a rede obtenha o ponto de equilbrio contbil de 63,73%, tendo em vista que 8.125 dirias representam esse percentual da taxa mdia de ocupao que de 12.750 dirias. Agora, resta verificar qual alternativa a mais vivel para a Rede Ocenica Ltda, em termos de obteno de resultado. Quadro 32 - Cenrios contbeis: Hotel Rede Ocenica Ltda.
16 unidades Taxa mdia de ocupao Capacidade instalada Dirias pela taxa mdia de ocupao Margem de contrib. por diria Margem de contrib. Global (-) Gastos Fixos Resultado 70% 24.000 dirias 16.800 dirias R$ 80,00 R$ 1.344.000 (R$ 1.350.000) (R$ 6.000) 13 unidades 80% 19.500 dirias 15.500 dirias R$ 80,00 R$ 1.248.000 (R$ 850.000) (R$ 398.000) 10 unidades 85% 15.000 dirias 15.000 dirias R$ 80,00 R$ 1.020.000 (R$ 650.000) (R$ 370.000)

Diante das demonstraes prticas anteriores, convm ressaltar, que talvez a principal aplicao da ferramenta Ponto de Equilbrio seja o seu aspecto de planejamento de cenrios, por intermdio das simulaes que o mesmo possibilita. Nesse sentido, o administrador tem condies de planejar mais adequadamente suas atividades e at verificar se h necessidade de ampliao (ou ociosidade) na capacidade produtiva instalada. Depois de calculado o Ponto de Equilbrio possvel conhecer se a empresa est operando com Margem de Segurana ou no. Em relao Margem de Segurana, Bornia (2002) aduz que consiste no excedente das vendas da empresa sobre as vendas no ponto de equilbrio.

210 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Consequentemente, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuzo para a empresa.

PONTO DE EQUILBRIO MULTIPRODUTOS


Fonte: PHOTOS.COM

O mais comum que as empresas no produzam e vendam apenas um tipo, modelo ou tamanho de produto. No entanto, isso no impede de se utilizar o ponto de equilbrio para saber qual a receita bruta ou a quantidade de unidades necessrias na construo de cenrio e projees.

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

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Caso prtico Uma determinada indstria de mveis escolares produz 3 tipos de carteiras, simples, silver e gold. Os dados da produo e vendas do ms de agosto foram: Quadro 33 - Ponto de Equilbrio Multiprodutos

Simples Preo de venda por unidade R$ Gastos variveis R$ Margem de contribuio R$


Gastos Fixos no ms: R$ 247.500

Silver 130,00 (70,00) 60,00

Gold 170,00 (80,00) 90,00

80,00 (35,00) 45,00

Normalmente, so vendidos 5 unidades do modelo simples para cada 3 unidades do modelo silver e 1 unidade do modelo gold. 1 Passo: Calcular a margem de contribuio ponderada.

Margem de Contribuio Ponderada =


2 passo: Calcular o Ponto de Equilbrio.

5(45) + 3(60) + 1(90) = 55 9

PEC =

R$247.500 = 4.500 unidades 55

212 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

3 passo: Distribuir as 4.500 unidades pela proporo de venda de cada produto: 4.500/9 x 5 (simples) = 2.500 unidades. 4.500/9 x 3 (silver) = 1.500 unidades. 4.500/9 x 1 (gold) = 500 unidades. A utilizao do ponto de equilbrio para mais de um produto pode ser efetuada tambm para o ponto de equilbrio financeiro e contbil desde que mantidos os princpios descritos anteriormente. GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL
Fonte: PHOTOS.COM

O grau de alavancagem operacional a forma de medir em que proporo o resultado da empresa afetado quando o volume de vendas sofre alteraes. Tendo em vista que a composio dos gastos das empresas se dividem em fixos e variveis, quando o volume de atividades da empresa sofre alteraes, o resultado no reage na mesma proporo. Esse aspecto se d pelo fato dos gastos fixos permanecerem inalterados, enquanto os gastos variveis oscilam proporcionalmente a essa alterao.

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

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Como se mede o grau de alavancagem operacional:

Grau de Alavancagem Operacional =

Margem de contriguio Global Resultado

As empresas com composio de gastos fixos mais elevado em relao s variveis possuem uma alavancagem mais elevada em relao quelas com gastos fixos menos representativos. Exemplo Prtico: Quadro 34 - Grau de Alavancagem Operacional
A Vendas no ms (-) Gastos Variveis no ms (=) Margem de contribuio Global (-) Gastos Fixos (=) Resultado 500.000 (300.000) 200.000 (150.000) 50.000
50.000

B 500.000 (300.000) 200.000 (175.000) 25.000


=

C 500.000 (300.000) 200.000 (190.000) 10.000

Grau de Alavancagem Operacional = R$200.000 = 4

R$200.000 R$200.000 = 20 =8 = 25.000 10.000

Isso significa afirmar que para cada ponto percentual de variao no volume de vendas, o resultado das empresas aumentar 4,8 e 20 vezes esse percentual. Supondo que as empresas A, B e C tiverem um aumento de 10% no seu nvel de vendas, ou seja, R$ 50.000, como ficar o resultado? A = 10% x 4 = 40% B = 10% x 8 = 80% C = 10% x 20 = 200%

214 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educao a Distncia

Verificando se houve, de fato, aumento no resultado, conforme previsto pelo Grau de Alavancagem Operacional: Quadro 35 - Grau de Alavancagem Operacional: verificao do ndice
A Vendas no ms (-) Gastos Variveis no ms (=) Margem de contribuio Global (-) Gastos Fixos (=) Resultado 550.000 (330.000) 220.000 (150.000) 70.000' B 550.000 (330.000) 220.000 (175.000) 45.000 C 550.000 (330.000) 220.000 (190.000) 30.000

(=) Resultado anterior % (=) Resultado atual

50.000 40% 70.000'

25.000 80% 45.000

10.000 200% 30.000

CONSIDERAES FINAIS
Quando se fala em custos indiretos de fabricao sempre surgem dvidas sobre qual o melhor mtodo de distribuio desses custos, que quase na sua integralidade so fixos e independem se existem ou no produtos fabricados em determinado perodo, por exemplo, ms de maio. No Brasil, a economia sugere que as medies de resultado das entidades ocorram mensalmente. Isso ocorre face ao aluguel, que reclamado mensalmente; os funcionrios que so pagos mensalmente; a alguns impostos que so recolhidos mensalmente; condomnio; energia; gua e esgoto, ou seja, de forma geral a periodicidade das obrigaes no Brasil ocorrem mensalmente, o que leva as empresas a tambm efetuarem medies de seu desempenho uma vez ao ms. Mas, por exemplo, quanto do aluguel do ms de maio devo distribuir para os vrios tipos de produtos que fabrico, cada um com especificaes diferentes de quantidade produzida, tempo de fabricao, matria-prima consumida etc.? Existe consenso sobre como se distribuir alguns custos, mas sempre existem dvidas sobre a exatido do valor dos custos
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distribudos aos departamentos ou produtos. E isso sempre ser um desafio quando se fala do adequado mtodo de rateio dos custos indiretos. O custeio por absoro leva em considerao os custos fixos e variveis no clculo custo de produo. um processo de apurao de custos, cujo objetivo ratear todos os seus elementos (fixos ou variveis) em cada fase da produo. J o custeio varivel elimina esse problema de rateio, onde so considerados custos de produo, somente aqueles inerentes aos produtos produzidos (variveis). por meio do custeio varivel que surge a margem de contribuio. A margem de contribuio talvez seja o mais importante tema quando se fala da fabricao de produtos e sua viabilidade e rentabilidade na comercializao. A margem de contribuio mede de forma brilhante o quanto determinado produto oferece de sobra financeira para amortizar os gastos da entidade que independem da existncia de atividade (gastos fixos). Isso ocorre diretamente conectado com o mercado, face ao clculo da margem de contribuio se iniciar com o preo de venda, sendo depois deduzidos os gastos inerentes fabricao e venda daquele bem (gastos variveis). Outro aspecto importante o fato da margem de contribuio medir no somente a sobra financeira de uma unidade de determinado produto, bem como de toda a linha de produo de cada tipo ou modelo de produto, total da empresa, filial, diviso de negcios, setor etc. Avanando o captulo, pde-se perceber que a margem de contribuio quem oferece subsdios para a o clculo do ponto de equilbrio. Foram abordados trs pontos de equilbrio, cada um ofertando metodologia de clculo para se encontrar o nvel de atividade em volume (quantidade) e faturamento (receita bruta). Foi tambm apresentada uma metodologia de clculo para mltiplos produtos. Por isso foi abordado o grau de alavancagem operacional, que oferece de forma rpida o quanto o resultado da organizao vai aumentar ou diminuir com a variao do faturamento. Erroneamente, muitos acreditam que, se a empresa aumentar 10% de suas vendas, o lucro tambm vai aumentar 10%. Mas isso no verdade, pois existem gastos fixos que independem de variao no volume. E nesse sentido que o grau de alavancagem operacional gera a informao da real variao no resultado da empresa com origem na variao da receita bruta (faturamento).

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1. Existem autores que fazem crtica a respeito da metodologia do custeio por absoro. Eles ressaltam que um dos problemas para a adoo desse critrio a necessidade de ratear os custos fi xos aos produtos, utilizando critrios inadequados de rateio. Comente essa problemtica. 2. Existem autores que fazem crtica a respeito da metodologia do custeio varivel, argumentando que os custos fi xos fazem parte do custo dos produtos e, portanto, nada justifi ca sua no incluso nos custos de produo. Comente essa crtica.

<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=B83E6E16A0097 D3A03257146005A1566>. <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=2BAEE4783A580 55703256D520059B555>. <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=FECA94438D8E D49383256F6B0062110D>. <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=3FBBFEA85569F 44F832572CA004E51A1>.

As obras, abaixo, apresentam modelos e exemplos dos conceitos utilizados neste mdulo, alm de argumentao com respaldo de todos os modelos sugeridos. Alm de que, trata-se de obras que so amplamente utilizadas no meio acadmico e empresarial como obras de referncias, inclusive para outros autores. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4. ed. So Paulo. 2000. PADOVEZE, Clvis Luis. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 1997.

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ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
1. Qual a importncia da correta identificao e separao dos custos e despesas variveis, para fins de determinao da margem de contribuio? 2. O que margem de contribuio? 3. Cite exemplos de informaes teis que podem ser obtidas com apurao e anlise das margens de contribuies. 4. O que fator limitativo da produo? 5. O que margem de contribuio de cada fator limitativo da produo? 6. Qual a definio de ponto de equilbrio contbil? 7. Qual a definio de ponto de equilbrio financeiro? 8. Qual a definio de ponto de equilbrio econmico? 9. O que grau de alavancagem operacional? 10. Qual a utilidade do clculo do ponto de equilbrio contbil de uma atividade para fins de gerenciamento de uma empresa? 11. Para obteno do ponto de equilbrio financeiro, por que devem ser excludos os gastos que no representam sadas de numerrios? 12. Qual a utilidade do clculo do grau de alavancagem operacional para fins de gerenciamento de uma empresa?

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CONCLUSO
Se as organizaes fossem como os seres humanos no que tange a sua necessidade por oxignio para sobreviver, a contabilidade poderia ser condizente a tal elemento para a sobrevivncia dessas organizaes. Sem ela, as organizaes no passam de um ambiente de caos, descontrole, e ignorncia administrativa. Porm, infelizmente parece que isso tem sido percebido por todos que ocupam cargos de gesto nas organizaes. Na realidade, isso parece que percebido por poucos, ou pelo menos externalizado por um ou outro. As nicas vezes que ouvi gestores declararem abertamente que o conhecimento de assuntos contbeis para administradores to importante como o fato de exercer tal funo, foi primeiramente, em 2001 em uma ps-graduao em finanas, onde um professor da Universidade Federal de Contabilidade, durante uma atividade em uma das disciplinas que necessitava da extrao de algumas informaes contbeis do Balano Patrimonial e do Demonstrativo de Resultado do Exerccio. Esse professor, ao perceber a dificuldade da grande maioria dos alunos em obter tais informaes, indagou a sala perguntando como administradores formados, fazendo curso de ps-graduao no sabiam contabilidade. O silncio foi geral, enquanto a homilia durou por quase 20 minutos. Um outro momento que isso ocorreu, na minha presena, por parte de um administrador, foi em uma palestra em 2007 ministrada pelo presidente do Conselho Federal de Administrao do Paran, na presena de professores e alunos de administrao. Eu costumo falar para os meus alunos, que as organizaes so criadas para satisfazer alguma demanda do mercado. Mas e para os scios/ proprietrios? Qual o seu objetivo? Na grande maioria das empresas, o lucro o objetivo, porque esse o objetivo dos proprietrios. Alguns falam em sobrevivncia, e eu rebato: como pode sobreviver sem lucro? Sem resultado, no existe felicidade. No entanto, o que lucro? O que resultado? Faturamento, custo, despesa, gasto, patrimnio? Entre tais elementos, pode-se dizer que a contabilidade a linguagem das empresas. Sem contabilidade, no existe comunicao empresarial. E como pode o administrador de empresas exercer sua funo se no conhece a linguagem. Como pode, voc, participar de uma rodada de negociaes em alemo se no sabe nem uma palavra nesse idioma? Pensando nessas questes, creio que este livro soluciona quase todas essas questes. No posso ser pretensioso e afirmar que com este material tudo aquilo que voc precisa como gestor do patrimnio da empresa foi solucionado, e nenhuma obra existente pode tambm afirmar
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isso. No entanto, pode-se afirmar que ela cumpriu o seu papel plenamente. Inicialmente, por meio de alguns aspectos introdutrios, demonstrando a contabilidade e seu posicionamento cientfico, os seus objetivos e usurios. Apresentou-se, tambm os atributos da informao contbil, o qual considero como atributos para todo tipo de informao empresarial e no somente contbil. Em seguida, teve uma captulo dedicado compreenso do objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o patrimnio. Depois foi verificado dois principais relatrios da contabilidade o Balano Patrimonial e o Demonstrativo de resultado. Posterior a isso, tratamos de alguns pontos considerados importantes, o controle do ativo permanente e do controle de estoques, face que os mesmos interferem diretamente no resultado das organizaes. Depois, mudados um pouco o foco para a parte de produo da empresa, verificando os termos e comportamentos dos custos gastos etc. Isso permitiu trabalharmos com os elementos de custos (matria-prima, mo de obra e custos indiretos de fabricao). Com a compreenso desses elementos, passamos para a parte custeio, onde verificou-se a forma de alocao dos custos aos produtos. Um desses sistemas de custeamento, o custo varivel, permite o conhecimento e aplicao da margem de contribuio e do ponto de equilbrio por vrias perspectivas. Por fim, o grau de alavancagem operacional, que permite obter de forma quase instantnea quais as variaes no resultado de um perodo, quando existem variaes nos volumes produzidos e vendidos.

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REFERNCIAS
BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. CAMPIGLIA, Amrico Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de gesto: controladoria financeira das empresas. So Paulo: Atlas, 1993. COGAN, Samuel. Custos e Preos-Formao e Anlise. So Paulo: Pioneira, 1999. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. RESOLUO 750/93. Princpios Fundamentais de Contabilidade (aprovados pelo Conselho federal de Contabilidade pela Resoluo CFC 750/93, publicada no DOU de 31/12/93). CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Rural. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2005. FAVERO, Hamilton; et al. Contabilidade Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas, 1997. FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: teoria e 950 questes. Impetus. Rio de Janeiro, 2001. FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. So Paulo: Atlas, 2000. FIPECAFI. Manual de Contabilidade Societria. So Paulo: Atlas, 2010. IUDCIBUS, Srgio de. MARION, Jos Carlos. Contabilidade para no contadores. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. LUNKES, Rogrio Joo. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2004. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2009. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4. ed. So Paulo. 2000. MATZ, Adolph. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1987. MIRANDA, Daniela. Contabilidade Bsica. IESAM INSTITUTO DE ESTUDOS
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SUPERIORES DA AMAZNIA, 2002. NEVES, Silvrio; VICECONTI, Paulo V. Contabilidade Bsica. Frase Editora, So Paulo, 2000. OLIVEIRA, Lus Martins de, PEREZ, Jos Hernandes Junior. Contabilidade de Custos Para No Contadores. So Paulo: Atlas, 2005. PADOVEZE, Clvis Luis. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 1997. SANVICENTE, Antonio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa. Oramento na administrao de empresas: planejamento e controle. So Paulo: Atlas, 2000. SILVA, Ernesto J. Manual Bsico - Contabilidade Geral: para administradores secretrios e executivos. Faculdade Campo Real. Guarapuava, PR, 2002.

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