JUSTIFICACION DE LAS VARIACIONES PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y LA CONTABILIDAD,SURELACION Autor:CPNFlavioJavierBassotti DEDICATORIA: A mis padres, fuente de toda inspiracin

n OBJETIVO: El objetivo del presente trabajo consiste en brindarle al lector las herramientas necesarias para que pueda analizar las diferentes situaciones que se le pueden presentar en el ejercicio de la profesin, pudiendo determinar si es necesaria la utilizacin de justificaciones patrimoniales y su cuanta, no necesitando recurrir a ejemplos preestablecidos, ya que indudablemente la casustica es demasiado extensa, aunque no se puede dejar de reconocer que existen casos que se presentanenformarepetitivaenlaprctica. DESARROLLODELTEMA: Podemos empezar este trabajo remontndonos a las palabras esgrimidas por Fray Luca Pacioli en su Tratado XI, Ttulo noveno De las Cuentas y las Escrituras (1494) donde menciona la siguiente frase: Como es bien sabido, quien desee dedicarse al comercio y operar con la debida eficacia, necesita fundamentalmente tres cosasLa principal de ellas es el dinerola segunda cosa que se precisa para el trfico mercantil es ser un buen contador y saber hacer las cuentas con gran rapidezla tercera y ltima cosa necesaria es la de registrar y anotar todos los negocios de manera ordenada, a fin de que se pueda tener noticia de cada uno de ellos con rapidez A l nos remontamos ya que fue el creador de la partida doble contable, sosteniendo que toda operacin econmica posee una CONTRAPARTIDA, inclusive aquellas que responden a liberalidades, ya que en este mismo orden, estas producen un aumento o una disminucin patrimonialenquinlasrecibeorealiza. Centrndonoseneltema aanalizarnopodemosdejardemencionarqueexistendiferenciasentre las normas impositivas y las normas contables, lo cual genera que en muchas oportunidades estemos en presencia de operaciones que carecen de la aludida contrapartida antes mencionada. Dichoesto,esimportantepreguntarnos

Porquesimportanteanalizarlasjustificacionespatrimonialesenladeterminacindel impuestoalasgananciasdepersonasfsicasysucesionesindivisas?
Para responder este interrogante partamos de la siguiente igualdad de amplia difusin en materia econmica: Renta(R)=Consumo(C)+Ahorro(Ah)(Igualdad1) Si reescribimos esta igualdad diciendo que la renta es la diferencia entre un patrimonio neto final (PNf)yunpatrimonionetoinicial(PNi)quedaradelasiguientemanera: PNfPNi=C+Ah SidespejamoselPNf: PNf=(C+Ah)+PNi Como se puede apreciar en el segundo miembro de la igualdad el consumo y el ahorro, que representan la renta (ver igualdad 1), la cual puede ser consumida por el contribuyente o en su caso ahorrada, generando este ahorro un incremento patrimonial, pudindose leer la igualdad de lasiguientemanera: El patrimonio neto final es igual al patrimonio neto inicial incrementado por la renta, la cual tienedosdestinos,serconsumidaoahorrada. Ahora, si pensamos que lo que consum, no lo poseo ms, podemos pensar en reescribir la igualdaddelasiguienteforma: PNfC=Ah+PNi De esta manera puede observarse con mayor claridad que el PN f va a estar disminuido por el consumo, ya que indudablemente es algo que no poseo ms, porque justamente su destino fue agotarlo, consumirlo y la otra parte de la igualdad se aprecia que lo que genera incremento patrimonialeselahorro. Siendo esto as, es importante destacar que el ahorro del que hablamos no es necesariamente el que a uno le suele venir a la cabeza, que es un cierto monto de dinero abajo del colchn o en una cuenta bancaria, sino que tambin puede estar representado ese ahorro en inversiones, sean por ej. stocks de mercaderas, bienes de uso, crditos por ventas, etc. o inversiones realizadas en suvidaprivada,v.gr.construirsucasa propia,adquirirunautomvil,comprarunamoto,terrenos, etc. Es importante destacar que hay que ver el patrimonio del contribuyente como un todo, y hacer una abstraccin y comprender que en la figura de ese contribuyente coexisten una persona fsicalacualseainscriptoanteelrganorecaudadorporelejerciciodeunadeterminadaactividad (sea comercial, industrial, profesional, etc) y una persona fsica, en su calidad de ciudadano que 2

integra el territorio nacional. Esta misma persona (fsica o sucesin indivisa) posee bienes y deudas, los cuales pueden corresponder al ejercicio de la actividad que lo motiv a estar inscripto como contribuyente del impuesto a las ganancias y/o pueden responder a su vida privada, particular.Porejuncontribuyentepuedeteneruninmuebledondefuncionaelnegociodelcuales titular, donde el mismo en ese caso tendr el carcter de bien de uso y por otro lado puede ser titular de un inmueble donde habita con su familia, y aunque estamos en presencia de dos inmuebles el carcter de estos no es igual, motivado en el destino otorgado a los mismos. Ahora comolapersonaalacualnoreferimosessolouna,cuandohablamosdepatrimonionosreferimos a su patrimonio total. Volviendo al ejemplo antes mencionado incluiramos tanto el inmueble destinado al negocio como tambin el inmueble en donde vive con su familia. Esto tambin encuentraasiderolegalenelconceptodelauniversalidaddelpatrimonioalcualhacereferenciael cdigo civil en el Art. 2312 donde expresa El conjunto de los bienes de una persona constituye supatrimonio. Habiendo aclarado esto, analizaremos el porqu de las justificaciones patrimoniales en la determinacindelimpuestoalasgananciaspartiendodelaigualdad R=PNfPNi Reescribiendoestaigualdadpodemosdecirque PNf=R+PNi Ahora si podemos definir a la renta como la diferencia entre ingresos (I) y gastos (G), la igualdad quedara PNf=IG+PNi Pero no hay que olvidar que parte de los ingresos sern consumidos por el contribuyente, por lo quesiconsideramoselconsumolaigualdadquedaradelasiguientemanera: PNf=IGC+PNi Ahorahayquetener presentequelasnormasimpositivasexperimentandiferenciasrespecto alos principios CONTABLES BASICOS y por ello podemos encontrar situaciones que provoquen la inexistencia de CONTRAPARTIDAS a la cual referimos en el comienzo de este trabajo. Por lo tanto vamosaencontraringresosqueserntenidosencuentaporlanormaimpositivaynocumplenlos requisitos de las normas contables bsicas (v.gr. un alquiler presunto) y otros ingresos que no sern tenidos en cuenta por la norma impositiva pero si tienen efecto desde el punto de vista contable (v.gr. dividendos cobrados en efectivo por un sujeto residente en el pas). Es bueno aclarar que cuando referimos a un hecho econmico que posee efectos desde el punto de vista contable, nos referimos a que los mismos tienen efecto patrimonial, requisito necesario para el reconocimientocontable.

Por otro lado encontraremos tambin gastos reconocidos por las normas impositivas y que no tienen efecto patrimonial (v. gr. Gastos presuntos en materia de alquileres) y tambin gastos que poseenincidenciapatrimonialperonopuedensertenidosencuentasegnlasnormasimpositivas (v.gr.elpropioimpuestoalasgananciassegnloestableceelArt.88LIG). Resumiendopodemoshacerelsiguientecuadro: Efectopatrimonial Ingresoconincidencia patrimonial IngresoSINincidencia patrimonial Ingresoconincidencia patrimonial Gastoconincidencia patrimonial GastoSINincidencia patrimonial Gastoconincidencia patrimonial Planteamosacontinuacinalgunosejemplosnumricos: A) Pensemos en un ingreso exento impositivamente siendo que el mismo se cobr en efectivo(oseatuvoincidenciapatrimonial)por$1.000,00. TratamientoImpositivo TratamientoContable x x Caja1.000 Caja1.000 a.???1.000 aResultado1.000 x x En el tratamiento impositivo encontramos la ausencia de CONTRAPARTIDA, donde la misma es suplida por la JUSTIFICACION PATRIMONIAL y el asiento desde el punto de vista impositivoquedaradelasiguientemanera: TratamientoImpositivo x Caja1.000 aJUSTIFICACION1.000 x 4 ReconocimientoImpositivo Reconocidoimpositivamente Reconocidoimpositivamente Noreconocido impositivamente Reconocidoimpositivamente Reconocidoimpositivamente Noreconocido impositivamente Generajustificacin patrimonial? NO SI SI NO SI SI

 B) Pensemos en un ingreso impositivo de $ 1.000 sin incidencia patrimonial (o sea no ha existidocobroyaqueestamosenpresenciadeunapresuncinimpositiva). TratamientoImpositivo TratamientoContable x x .???1.000 Nosereconoce aResultadoImpositivo1.000 x x En este caso encontramos una carencia de contrapartida, o usando los trminos de Luca Pacioli, no hay partida doble, donde esta es suplida por la JUSTIFICACION PATRIMONIAL. En este caso el asiento desde el punto de vista impositivo quedara de la siguiente forma: TratamientoImpositivo x JUSTIFICACION1.000 aResultadoImpositivo1.000 x C) Pensemos en un gasto no deducible impositivamente siendo que el mismo se pag en efectivo(oseatuvoincidenciapatrimonial)por$1.000,00. TratamientoImpositivo TratamientoContable x x ???1.000 Gasto1.000 aCaja1.000 aCaja1.000 x x En este caso la CONTRAPARTIDA sera la JUSTIFICACION PATRIMONIAL y el asiento desde elpuntodevistaimpositivoquedaradelasiguientemanera: TratamientoImpositivo x JUSTIFICACION1.000 aCaja1.000 x D) Pensemos en un gasto deducible impositivamente de $ 1.000 sin incidencia patrimonial (o seanohaexistidopagoyaqueestamosenpresenciadeunapresuncinimpositiva). 5

 TratamientoImpositivo TratamientoContable x x Gastoimpositivo1.000 Nosereconoce a???1.000 x x En este caso desde el punto de vista impositivo el asiento quedara de la siguiente forma: TratamientoImpositivo x Gastoimpositivo1.000 aJUSTIFICACION1.000 x E) Tambin podemos encontrar situaciones donde exista una diferencia temporal en el reconocimiento del resultado (ya sea positivo o negativo) motivado en las diferencias que encontramos entre lo que establecen las normas impositivas y lo que establecen las normas contables. Esto generar una falta de contrapartida (como consecuencia de la falta de equilibrio temporal), por lo que existir la necesidad de utilizar justificaciones patrimoniales para subsanar esta carencia. Veamos el siguiente ejemplo: Una venta de mercaderasendocecuotasaplicandoeldevengadoexigible.Laprimeracuotasecobraen efectivodentrodelperodofiscalqueseestliquidando,quedandoelrestoparaejercicios futuros. El monto total de la operacin es de pesos $ 12.000,00 (se aclara que a los fines delosejemplosnosetieneencuentalaincidenciadeimpuestosindirectos) TratamientoImpositivo TratamientoContable x x Caja1.000 Caja1.000 Crditoporventas11.000 Crditoporventas11.000 aResultado(Ventas)1.000 aResultado(Ventas) 12.000 aJUSTIFICACION11.000 x x Todo lo enunciado anteriormente permite concluir en una primera instancia que la contabilidad y las justificaciones patrimoniales tienen un vnculo y el mismo es poder aplicar la partida doble. Ahora con esto no queremos decir que todo tipo de operacin que realice el contribuyente tiene que tener un respaldo, y estar reflejado en un asiento contable,sinoquepartimosdelabasequeexistenciertaserogacionesquerespondenala vida misma del contribuyente y hacen a su intimidad, no existiendo norma legal que exija un detalle pormenorizado de los consumos de una persona fsica, e inclusive esto tiene

relacin con el Art. 19 de la CN que establece que Las acciones privadas de los hombre.estnsoloreservadasaDiosyausentedelaautoridaddelosmagistrados. Pero indudablemente si debe existir una coherencia de dichos consumos, en funcin de la situacin del contribuyente, ya que nunca hay que perder de vista que el consumo est directamente relacionado con el PN f y si recordamos que estamos ante una igualdad, si dicho consumo es objetado por el organismo recaudador, esto repercutira directamente en el PN f generando esto una modificacin en su cuanta, pudiendo dar lugar esta situacinaunpotencialajusteimpositivo.Veamoslaigualdad: PNf=R+PNi Sipensamosqueunapartedelarentasevaaconsumir,hacemosjugareseconsumoenla igualdad PNf=RC+PNi Siescribimos PNf+C=R+PNi Aqu puede observarse que si el fisco objetara el monto de consumo, considerndolo excesivo (por lo que habra que reducirlo), y reconociendo que los elementos a la derecha de la igualdad se mantienen inamovibles, indudablemente que para mantener la igualdad el monto del PN f aumentar, siendo esto un incremento patrimonial NO JUSTIFICADO, conlasconsecuenciastributariasqueestoconlleva. Ahoranospreguntamoscmojueganlasjustificacionespatrimonialesenlaigualdad? PNf=R+PNi PNf=IGC+PNi PNf=Igravados+Inogravados/exentosGdeduciblesGnodeduciblesC+PNi PNf+Gdeducibles+Gnodeducibles+C=Igravados+Inogravados/exentos+PNi Considerando la igualdad desde un punto de vista impositivo quedara de la siguiente manera: PNf+Gdeducibles+JustificacinI+C=Igravados+JustificacinII+PNi Lasjustificacionescmosonconocidasenlajergaimpositivacontable? 7

Comnmente se las conoce como justificaciones a columna I o no justificaciones y por otroladoselasconocecomojustificacionesacolumnaIIojustificaciones. Aqurespondenestasdenominaciones? Por un lado responden a una tcnica de trabajo, dondese establecen dos columnas segn seobservaenelgrficoqueacontinuacinsepresenta: ColumnaI ColumnaII PNi XXX ResultadoImpositivo(*) XXX Justificaciones(nojustificacin) XXX Justificaciones XXX Consumo XXX PNf XXX (*) Tener presente que el resultado impositivo se debe consignar en la columna II si es positivo o en la columna I si es negativo.La denominacin de JUSTIFICACION responde a que cuando son utilizadas, justamente su funcin es explicar, justificar, valga la redundancia, un incremento patrimonial, como consecuencia de la existencia de ingresos no gravados o exentos, o la existencia de gastos reconocidosimpositivamentesinincidenciapatrimonial. En lo que respecta a la denominacin NO JUSTIFICACION responde a que su finalidad es precisamente justificar que NO se ha incrementado el patrimonio final (o sea es una justificacin que va por el sentido de la negatividad) como consecuencia de que no se han podido deducir impositivamente gastos con incidencia patrimonial o como consecuencia de que han existido ingresos reconocidos impositivamente que no han tenido incidencia patrimonial. Refirindonos a los casos de NO JUSTIFICACION pueden clarificarse medianteunejemplonumrico: Supongamoslasiguientesituacin: Desdeunpuntodevistacontabletenemosestosdatos: Ingresos$1.000 Gastos$0 Resultado$1.000 PNi=10.000 PNf=11.000 Laigualdadsera: PNf=Resultadocontable+PNi 11.000=1.000+10.000 8

Pero si a esta misma situacin la modificamos utilizando el criterio impositivo, reconociendo un ingreso presunto de $ 500, la igualdad anterior se vera modificada ya que la renta no sera $ 1.000, sino $ 1.500, o sea la igualdad quedara de la siguiente forma: PNf=Resultadoimpositivo+PNi 11.000=1.500+10.000 Claro est que la igualdad no se cumple como consecuencia de que ese ingreso reconocido impositivamente no ha tenido incidencia patrimonial (no se ha visto modificado el patrimonio del contribuyente) y por lo tanto no existe contrapartida, motivando esto una explicacin por parte del contribuyente, donde deber justificar que existe un ingreso reconocido al solo efecto de las disposiciones legales en materia impositiva, pero que nunca tuvo efecto en su patrimonio final, o sea tengo que justificar unNOcrecimientodelpatrimoniofinaldelcontribuyente(NOJUSTIFICACION)quedando laigualdaddelasiguienteforma: PNf+NoJustificacin=Resultadoimpositivo+PNi 11.000+500=1.500+10.000 CONCLUSION: Como conclusin de la presente colaboracin es bueno recalcar que el elemento a tener en cuenta a los efectos de determinar las JUSTIFICACIONES PATRIMONIALES siempre va a ser LA CONTABILIDAD TRADICIONAL, ya que segn lo desarrollado en este trabajo puede observarse que lo que se sustituye con la justificacin respectiva (sea una JUSTIFICACION ounaNOJUSTIFICACION)eslaCONTRAPARTIDAporelreconocimientodeuningresooun gasto con un criterio diferente del sostenido por la contabilidad (tanto por reconocer resultados que desde un punto de vista contable no se reconoceran o por diferencias temporalesensureconocimiento).