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DEPARTAMENTO DE ADMINISTRAO E ECONOMIA CURSO DE ADMINISTRAO PBLICA CONTABILIDADE PBLICA

RESUMO DO MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO DO TESOURO NACIONAL 5 EDIO

DOCENTE: MARA LUIZA GONALVES FREITAS DISCENTES: FERNANDA LETCIA SILVA ARAJO GISELE APARECIDA CUSTDIO JOO BATISTA DA PAIXO SALETE PEREIRA DE JESUS

LAVRAS 2014

Parte Geral Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO CONTEXTUALIZAO A cincia contbil no Pas vem passando por significativas transformaes rumo convergncia aos padres internacionais. No setor pblico, a Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008 e o Decreto n 6976, de 7 de outubro de 2009, estabeleceu que a Secretaria do Tesouro Nacional deve promover a busca da convergncia aos padres internacionais de contabilidade do setor pblico, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislao vigente. O processo de evoluo da contabilidade do setor pblico deve ser analisado de forma histrica e contextualizada com o prprio processo de evoluo das finanas pblicas no Pas, no sculo XX, devido ao fato daquela estar inserida nesse contexto. Um importante marco na construo de uma administrao financeira e contbil slidas no Pas foi edio da lei n 4320, de 17 de maro de 1964. Esta lei estabeleceu importantes regras para propiciar o equilbrio das finanas pblicas no Pas, utilizando o oramento pblico como o mais importante instrumento para atingir esse objetivo. Assim, o oramento pblico ganhou tanta importncia com a lei n 4320/64 que as normas para os registros contbeis e as demonstraes contbeis previstas por essa lei, que vigem at hoje, propiciaram interpretaes muito voltadas para os conceitos oramentrios, em detrimento da evidenciao dos aspectos patrimoniais. Em 1986, foi publicado o Decreto n 95452/86, que criou a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda, com a atribuio de administrar os sistemas de programao financeira, de execuo oramentria e de contabilidade pblica. A criao da STN foi sucedida pela instituio do Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI), na Unio, que realiza o controle da execuo oramentria, financeira e patrimonial utilizando um Plano de Contas nico para a Administrao Pblica Federal. Em maio de 2000 foi publicada a Lei Complementar n 101 Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que estabeleceu para toda a federao, direta ou

indiretamente, limites de dvida consolidada, garantias, operaes de crdito, restos a pagar e despesas de pessoal, com o intuito de propiciar o equilbrio das finanas pblicas e instituir instrumentos de transparncia da gesto fiscal. Um marco importante para a implantao de um novo padro de contabilidade aplicada ao setor pblico foi edio, pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC, das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, NBC T 16 ou NBCT SP. Tais normas representam um primeiro passo rumo convergncia da contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais. Para ratificar a construo desse novo marco regulatrio, foi publicado o decreto n 6.976, de 2009, que em seu artigo 7, inciso XXIV, atribui Secretaria do Tesouro Nacional - STN do Ministrio da Fazenda a competncia de exercer as atribuies definidas pelo art. 113 da Lei n 4.320, de 1964, a saber: atender a consultas, coligir elementos, promover o intercmbio de dados informativos, expedir recomendaes tcnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram aquela Lei. Dessa forma, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) visa colaborar com o processo de elaborao e execuo do oramento, alm de contribuir para resgatar o objeto da contabilidade como cincia, que o patrimnio. Com isso, a contabilidade poder atender a demanda de informaes requeridas por seus usurios, possibilitando a anlise de demonstraes contbeis adequadas aos padres internacionais, sob os enfoques oramentrio e patrimonial, com base em um Plano de Contas Nacional. PARTE I PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Oramentrios, visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, de modo a permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual

procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados s receitas e s despesas oramentrias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no processo de fiscalizao da arrecadao das receitas e da execuo das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais. importante destacar que o Manual no altera as regras oramentrias fixadas pela Lei n 4.320/1964, pela Portaria MOG n 42/1999, ou pela Portaria Interministerial n 163/2001 e suas alteraes, que continuam sendo a base normativa para a elaborao e execuo dos oramentos nos trs nveis de governo. A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica, fundamental importncia, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermdio da tributao e a sua contrapartida aos cidados por meio da gerao de bens e servios. Tambm se torna importante em face de situaes legais especficas, como a distribuio e destinao da receita entre as esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realizao de despesas, impostos pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para o processo oramentrio, visto que a previso da receita dimensiona a capacidade governamental em fixar a despesa, entendendo a receita oramentria como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada tambm a decorrente de operaes de crdito. Alm disso, de acordo com o art. 9 da Lei de Responsabilidade Fiscal, a arrecadao instrumento condicionante da execuo oramentria da despesa. O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do setor pblico, principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma importncia, pois contribui para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos diversos usurios, especialmente por intermdio do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO) e o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF). Dessa forma, esta Parte subsidia a realizao de anlises acerca da carga tributria suportada pelos diversos segmentos da sociedade, alm de permitir a avaliao da programao da despesa pblica e do equilbrio fiscal das contas pblicas. PRINCPIOS ORAMENTRIOS

Os Princpios Oramentrios visam estabelecer regras norteadoras bsicas, a fim de conferir racionalidade, eficincia e transparncia para os processos de elaborao, execuo e controle do oramento pblico. Vlidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio de todos os entes federativos Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios so estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina. UNIDADE OU TOTALIDADE Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, determina existncia de oramento nico para cada um dos entes federados Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios com a finalidade de se evitarem mltiplos oramentos paralelos dentro da mesma pessoa poltica. Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exerccio financeiro, devem integrar um nico documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Oramentria Anual LOA. UNIVERSALIDADE Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, recepcionado e normatizado pelo 5o do art. 165 da Constituio Federal, determina que a LOA de cada ente federado deva conter todas as receitas e despesas de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico. ANUALIDADE OU PERIODICIDADE Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964, delimita o exerccio financeiro oramentrio: perodo de tempo ao qual a previso das receitas e a fixao das despesas registradas na LOA iro se referir. Segundo o art. 34 da Lei no 4.320, de 1964, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil, ou seja, de 1o de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. EXCLUSIVIDADE

Previsto no 8o do art. 165 da Constituio Federal, estabelece que a LOA no contenha dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa. Ressalvamse dessa proibio a autorizao para abertura de crdito suplementar e a contratao de operaes de crdito, nos termos da lei. ORAMENTO BRUTO Previsto pelo art. 6o da Lei no 4.320, de 1964, obriga registrarem -se receitas e despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer dedues. LEGALIDADE Apresenta o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no art. 37, estabelece os princpios da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais.

PUBLICIDADE Princpio bsico da atividade da Administrao Pblica no regime democrtico est previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o oramento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuo de suas despesas. TRANSPARNCIA Aplica-se tambm ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos arts. 48,

48-A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o oramento pblico de forma ampla sociedade; publicar relatrios sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informaes sobre a arrecadao da receita e a execuo da despesa. RECEITA ORAMENTRIA O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaes de recursos em determinado perodo. Para fins contbeis, quanto ao impacto na situao lquida patrimonial, a receita pode ser efetiva ou no efetiva. Receita Oramentria Efetiva aquela que, no momento do reconhecimento do crdito, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo aumentativo. Receita Oramentria No Efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do reconhecimento do crdito e, por isso, constitui fato contbil permutativo, como o caso das operaes de crdito. Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas pblicas, registradas como receitas oramentrias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o errio, ou ingressos extraoramentrios, quando representam apenas entradas compensatrias. CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA O detalhamento das classificaes oramentrias da receita, no mbito da Unio, normatizado por meio de portaria da Secretaria de Oramento Federal SOF, rgo do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. As receitas oramentrias so classificadas segundo os seguintes critrios: 1. Natureza; 2. Fonte/Destinao de Recursos; e 3. Indicador de Resultado Primrio. CLASSIFICAO DA RECEITA ORAMENTRIA POR NATUREZA

O 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da discriminao da receita, mencionados no art. 11 dessa lei, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Assim, a natureza de receita a menor clula de informao no contexto oramentrio para as receitas pblicas; por isso, contm todas as informaes necessrias para as devidas alocaes oramentrias. A fim de possibilitar identificao detalhada dos recursos que ingressam nos cofres pblicos, esta classificao formada por um cdigo numrico de 8 dgitos que subdivide-se em seis nveis Categoria Econmica, Origem, Espcie, Rubrica, Alnea e Subalnea. CATEGORIA ECONMICA DA RECEITA O 1o e 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, classificam as receitas oramentrias em Receitas Correntes e Receitas de Capital. 1. Receitas Correntes Receitas Oramentrias Correntes so arrecadadas dentro do exerccio financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimnio Lquido e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e aes oramentrios, com vistas a satisfazer finalidades pblicas. 2. Receitas de Capital Receitas Oramentrias de Capital tambm aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e so instrumentos de financiamento dos programas e aes oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades pblicas. Porm, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral no provocam efeito sobre o Patrimnio Lquido. ORIGEM DA RECEITA A Origem o detalhamento das Categorias Econmicas Receitas Correntes e Receitas de Capital, com vistas a identificar a natureza da procedncia das receitas no

momento em que ingressam no Oramento Pblico. ESPCIE o nvel de classificao vinculado Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria, identifica-se as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria. RUBRICA Agrega determinadas espcies de receitas cujas caractersticas prprias sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espcie, por meio da especificao dos recursos financeiros que lhe so correlatos. Por exemplo, a rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda corresponde ao detalhamento da Espcie Impostos. ALNEA A alnea o detalhamento da Rubrica e exterioriza o nome da receita que receber o registro pela entrada de recursos financeiros. Por exemplo, a alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza corresponde ao detalhamento da Rubrica Impostos sobre o Patrimnio e a Renda. SUBALNEA A subalnea constitui o nvel mais analtico da receita, utilizado quando h necessidade de se detalhar a Alnea com maior especificidade. Por exemplo, a subalnea Pessoas Fsicas detalhamento da Alnea Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. PARTE II POCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Patrimoniais, visa dar continuidade ao processo de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a

evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciao da composio patrimonial do ente pblico (arts. 85, 89, 100 e 104 da lei n 4.320/1964). Nesse aspecto, devem ser atendidos os princpios e normas contbeis voltados para o reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos e passivos e de suas variaes patrimoniais, contribuindo para o processo de convergncia s normas internacionais, respeitada a base legal nacional. A compreenso da lgica dos registros patrimoniais determinante para o entendimento da formao, composio e evoluo desse patrimnio. Nesse sentido, esta Parte aborda a composio, a mensurao, a estruturao e as variaes que geram reflexos no patrimnio pblico, alm de apresentar temas especficos, como o sistema de custos e reflexos da depreciao, a amortizao e a exausto no patrimnio. PRINCPIOS DE CONTABILIDADE Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico constitui ramo da cincia contbil e deve observar os princpios de contabilidade, que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas a essa cincia, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional do pas.

PRINCPIO DA ENTIDADE Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/1993, o princpio da entidade afirma-se, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. PRINCPIO DA CONTINUIDADE Sob a perspectiva do setor pblico, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993).

PRINCPIO DA OPORTUNIDADE Para o setor pblico, o princpio da oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). PRINCPIO DA COMPETNCIA O princpio da competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos nos perodos a que se referem, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas. (Resoluo CFC n 1.111/07). PRINCPIO DA PRUDNCIA

O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos contingentes que representam obrigaes possveis, ou ativos contingentes que so possveis ativos, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo e/ou o menor para o ativo. PATRIMNIO PBLICO Patrimnio pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador e represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. O patrimnio pblico compe-se dos seguintes elementos: 1. Ativo compreende os recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; 2. Passivo compreende as obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios. 3. Patrimnio Lquido, Saldo Patrimonial ou Situao Lquida Patrimonial o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. ATIVO Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) estiverem disponveis para realizao imediata; e b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes contbeis.

Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes. PASSIVO Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios. Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser classificados como no circulantes. PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL O Patrimnio Lquido/Saldo Patrimonial representa o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado passivo a descoberto. Integram o Patrimnio Lquido: patrimnio/capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria, resultados acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores. VARIAES PATRIMONIAIS As variaes patrimoniais so transaes que resultam em alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. Assim, todas as alteraes ocorridas no patrimnio so denominadas Variaes Patrimoniais e podem ser classificadas em: - Quantitativas; so decorrentes de transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido; - Qualitativas; decorrem de transaes que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.

As variaes patrimoniais quantitativas decorrem de transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, subdividindo-se em: - Variaes patrimoniais aumentativas quando aumentam o patrimnio lquido (receita sob o enfoque patrimonial); - Variaes patrimoniais diminutivas quando diminuem o patrimnio lquido (despesa sob o enfoque patrimonial). RESULTADO PATRIMONIAL O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor total das variaes patrimoniais aumentativas e o valor total das variaes patrimoniais diminutivas de um dado perodo. Caso o total das variaes patrimoniais aumentativas sejam superiores ao total das variaes patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitrio ou que houve um supervit patrimonial. Caso contrrio, diz -se que o resultado patrimonial foi deficitrio ou que houve um dficit patrimonial. AVALIAO E MENSURAO DOS ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO Avaliao: atribuio de um valor monetrio a itens do ativo ou passivo cuja obteno decorreu de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, o processo de evidenciao dos atos e fatos da gesto. Mensurao: ato de constatao de valor monetrio para itens do ativo ou passivo, expresso processo de evidenciao dos atos e fatos da gesto, revelado mediante a aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises tanto qualitativas quanto quantitativas. Reavaliao: adoo do valor de mercado ou do valor de consenso entre as partes. As disponibilidades em moeda estrangeira so expressas no balano patrimonial do final do exerccio ao cmbio vigente nessa data. Os ajustes e as diferenas de cmbio apurados so contabilizados em contas de resultado. Os direitos de crditos e as obrigaes sero avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano. Os riscos de recebimentos de dvidas devem ser reconhecidos por meio de uma conta de

ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. Os ajustes e as diferenas de cmbio apuradas so contabilizados em contas de resultado. Os estoques so mensurados com base no valor de aquisio ou valor de produo ou construo. Os gastos de distribuio, de administrao geral e os financeiros no so incorporveis no valor de produo. O mtodo de custeio das sadas dos estoques adotado o custo mdio ponderado. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, dever ser utilizado o preo de mercado. Relativamente s situaes previstas nos itens anteriores, as diferenas sero expressas em contas de ajustamento dos estoques em contas de resultado. As participaes no capital de empresas sero mensuradas de acordo com o custo de aquisio, ou, quando relevantes, pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, deve ser mensurado ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. Quando os respectivos elementos tiveram vida til limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Quando se tratar de ativo imobilizado obtido a ttulo gratuito dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento de valorizao desses bens devidamente justificada. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir ser o valor contbil constante nos registros da entidade de origem, desde que em conformidade com os critrios de avaliao estabelecidos na presente norma, salvo se existir valor diferente fixado no instrumento que autorizou a transferncia. Os bens de uso comum, que absorvem ou absorveram recursos pblicos, sero includos no ativo permanente da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam ou no afetos sua atividade operacional. A valorizao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo. Investimentos As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados em que a administrao tenha influncia significativa so mensuradas ou avaliadas pelo

mtodo da equivalncia patrimonial, que tambm utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum. Imobilizado Segundo informaes prestadas pela Secretaria do Patrimnio da Unio, para os imveis da Unio, conforme manual do Sistema de Gerenciamento dos Imveis de Uso Especial da Unio SPIUnet, a avaliao obedece aos seguintes critrios: a) As reavaliaes dos imveis cadastrados no Sistema SPIUnet que integram estas demonstraes so elaboradas pelas Unidades Gestoras s quais se encontram jurisdicionados, levando em considerao as alteraes que agregam valor ao Patrimnio Imobilirio; b) Os valores das reavaliaes so calculados pelo Sistema conforme critrios pr-definidos, considerando os parmetros e caractersticas especficas dos imveis e preos unitrios regionais, atualizados periodicamente pelas unidades gestoras UG. Intangvel Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada. DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo. Os institutos da depreciao, amortizao e exausto tm como caracterstica fundamental a reduo do valor do bem. A depreciao feita para elementos patrimoniais tangveis e tem mltiplas causas da reduo do valor - o uso, a ao da natureza e obsolescncia, de forma que se inicia a partir do momento em que o item do

ativo se tornar disponvel para uso. A amortizao realizada para elementos patrimoniais de direitos de propriedades e bens intangveis. A causa que influencia a reduo do valor a existncia ou exerccio de durao limitada, prazo legal ou contratualmente limitado. Por fim, a exausto realizada para elementos de recursos naturais esgotveis e a principal causa da reduo do valor a explorao. Exemplos de elementos do patrimnio que sofrem a depreciao, amortizao e exausto, respectivamente, so veculos, softwares e os recursos minerais.

PARTE III PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS

FUNDEB O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao Fundeb - um fundo de natureza contbil, institudo pela Emenda Constitucional n. 53/2006, e regulamentado pela Medida Provisria 339/2006, de 28 de dezembro do mesmo ano, convertida na Lei n 11.494/2007, sendo iniciada a sua implantao em 1 de janeiro de 2007. Essa implantao foi realizada de forma gradual, alcanando a plenitude em 2009, sendo que o fundo est funcionando com todo o universo de alunos da educao bsica pblica presencial no mbito dos estados e municpios e os percentuais de receitas que o compem tero alcanado o patamar de 20% de contribuio. Desde a promulgao da Constituio Federal de 1988, 25% das receitas dos impostos e transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios se encontram vinculados Educao. Com a Emenda Constitucional n 14/1996, cerca de 60% desses recursos da educao passaram a ser subvinculados ao Ensino Fundamental (60% de 25% = 15% dos impostos e transferncias), sendo que parte dessa subvinculao de 15% passava pelo Fundef, cuja partilha dos recursos, entre o Governo Estadual e seus municpios, tinha como base o nmero de alunos do Ensino Fundamental atendidos em cada rede de ensino.

CARACTERSTICAS COMPOSIO FINANCEIRA O fundo composto, na quase totalidade, por recursos dos prprios Estados, Distrito Federal e Municpios. Alm desses recursos, ainda compe o Fundeb, a ttulo de complementao, uma parcela de recursos federais, sempre que, no mbito de cada estado, seu valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente. A complementao da Unio est definida em, no mnimo: 2,0 bilhes de reais em 2007; 3,0 bilhes de reais em 2008; 4,5 bilhes de reais em 2009; e 10% do valor total do fundo a partir de 2010.

NATUREZA DO FUNDEB

O FUNDEB no considerado nem federal, estadual e municipal por se tratar de natureza contbil formado pelos recursos arrecadados das trs esferas do governo, dependendo do ponto de vista, o fundo tem seu vnculo com a esfera federal (a Unio participa da composio e distribuio dos recursos), a estadual (os Estados participam da composio, da distribuio, do recebimento e da aplicao final dos recursos) e a municipal (os Municpios participam da composio, do recebimento e da aplicao final dos recursos). importante destacar, no entanto, que a sua instituio estadual, conforme prev a Emenda Constitucional n 53, de 19/12/2006, como segue: Art. 1. institudo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, um fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao - Fundeb, de natureza contbil, nos termos do art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias - ADCT.

DESTINAO DE RECURSOS

Os recursos do Fundeb destinam-se ao financiamento de aes de manuteno e desenvolvimento da educao bsica pblica, independentemente da modalidade em que o ensino oferecido (regular, especial ou de jovens e adultos), da sua durao (Ensino Fundamental de oito ou de nove anos), da idade dos alunos (crianas, jovens ou adultos), do turno de atendimento (matutino e/ou vespertino ou noturno) e da localizao da escola (zona urbana, zona rural, rea indgena ou quilombola), observando-se os respectivos mbitos de atuao prioritria dos Estados e Municpios, conforme estabelecido nos 2 e 3 do art. 211 da Constituio: 2 Os Municpios atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e na Educao Infantil. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 14, de 1996) 3 Os Estados e o Distrito Federal atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e mdio. (Includo pela Emenda Constitucional n 14, de 1996).

DISTRIBUIO DE RECURSOS

Os Municpios recebero os recursos do Fundeb com base no nmero de alunos da Educao Infantil e do Ensino Fundamental e os Estados com base no nmero de alunos do Ensino Fundamental e Mdio, observada a seguinte escala de incluso: Alunos do Ensino Fundamental regular e especial considerados: 100% desde 2007. Alunos da Educao Infantil, Ensino Mdio e educao de jovens e adultos - EJA considerados: 33,33% em 2007; 66,66% em 2008 e 100% desde 2009. O clculo para a distribuio dos recursos de complementao da Unio realizado em 4(quatro) etapas subsequentes: 1) clculo do valor anual por aluno do fundo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, obtido pela razo entre o total de recursos de cada fundo e o nmero de matrculas presenciais efetivas nos mbitos de atuao prioritria ( 2o e 3o do art. 211 da Constituio Federal), multiplicado pelos fatores de ponderaes aplicveis;

2) Deduo da parcela da complementao da Unio de que trata o art. 7 da Lei at 10% para financiamento de programas direcionados melhoria da qualidade da educao bsica. 3) distribuio da complementao da Unio, conforme os seguintes procedimentos: i. ordenao decrescente dos valores anuais por aluno obtidos nos fundos de cada Estado e do Distrito Federal; ii. complementao do ltimo fundo at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iii. uma vez equalizados os valores anuais por aluno dos fundos, conforme operao II, a complementao da Unio ser distribuda a esses 2 (dois) fundos at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iv. as operaes II e III so repetidas tantas vezes quantas forem necessrias at que a complementao da Unio tenha sido integralmente distribuda, de forma que o valor anual mnimo por aluno resulte definido nacionalmente em funo dessa complementao; 4) verificao, em cada Estado e no Distrito Federal, da observncia do disposto no 1 do art. 32 (valor por aluno no Ensino Fundamental no pode ser inferior ao antigo Fundef) e no art. 11 (percentual de at 15% de apropriao dos recursos do fundo para educao de jovens e adultos) da lei, procedendo-se aos eventuais ajustes em cada fundo.

CONTABILIZAO PROCEDIMENTOS CONTBEIS

As receitas que compem a base de clculo do Fundeb devero ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdigos de variaes patrimoniais aumentativas, no momento do fato gerador da receita tributria. De acordo com a estrutura do Plano de Contas aplicado ao Setor Pblico, os impostos so registrados no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Impostos, desde que a competncia para arrecadao seja do ente federativo devendo ser observado o detalhamento especfico da conta. As transferncias so registradas no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Transferncias Intergovernamentais, devendo ser observado o devido detalhamento da conta contbil. No momento do recebimento do tributo ou transferncia, alm do registro da entrada do disponvel, ocorre a

contabilizao da conta de receita oramentria, na classe de Controles da Execuo do Planejamento e Oramento, cuja natureza de receita deve ser informada como detalhamento da conta contbil ou com uso da conta corrente. Os valores percentuais deduzidos da arrecadao das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferncias, ambos destinados formao do Fundeb, so registrados em conta contbil de variao patrimonial diminutiva, acompanhados de deduo parcial da receita oramentria realizada no valor da parcela deduzida. A operacionalizao das dedues das receitas oramentrias descrita na Parte I deste Manual Procedimentos Contbeis Oramentrios.

PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)

Institudas no Brasil por meio da Lei n 11.079/2004, que estabelece normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, as parcerias pblico-privadas (PPP) so uma forma de contratao por meio da qual o Governo transfere a uma empresa privada a atribuio de realizar um projeto de interesse pblico. As PPP correspondem a uma modalidade de concesso, mas diferenciam-se das concesses comuns, assim entendida a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei n 8.987/1995 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), pelo fato das concesses comuns no envolverem contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado (3 do art. 2 da Lei n 11.079/2004).

CONTRATAO

O contratante de uma PPP o parceiro pblico, que pode ser rgo da Administrao Pblica direta, fundos especiais, as autarquias, as fundaes pblicas, empresas pblicas, as sociedades de economia mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. O parceiro privado contratado sempre uma Sociedade de Propsito Especfico (SPE), constituda por uma empresa privada vencedora do processo de licitao da PPP. TIPOS As PPP podem ser de dois tipos:

a) Concesso patrocinada: concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei n 8.987/1995, quando envolver, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. b) Concesso administrativa: contrato de prestao de servios de que a Administrao Pblica seja usuria direta ou indireta, envolvendo ou no a execuo de obra ou fornecimento e instalao de bens.

ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP ESSNCIA ECONMICA

A classificao contbil das Parcerias Pblico-Privadas (PPP) requer a observncia da essncia econmica das transaes sobre seus aspectos formais, em consonncia com as normas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), conforme art. 1, 2 da Resoluo CFC n 750/1993 e suas alteraes trazidas pela Resoluo CFC n 1.282/2010: CAPTULO I DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA Art. 1 Constituem PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resoluo. 1 A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2 Na aplicao dos Princpios de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP1

Nos contratos de PPP, a despesa oramentria nas concesses patrocinadas, em geral, corrente de subvenes econmicas, visto que na essncia a contraprestao do parceiro pblico considerada ajuda financeira relacionada ao objeto da parceria. J nas concesses administrativas a essncia da despesa oramentria corrente de prestao de servios, pois nestes casos h contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outras despesas, de acordo com os objetos definidos no contrato.

OPERAO DE CRDITO

Esta instruo de procedimentos contbeis visa a assegurar o correto registro e a padronizao de rotinas contbeis relativas s operaes de crdito, discriminando-as em face de sua relevncia luz da legislao aplicvel, bem como a consolidar e a harmonizar entendimentos sobre o assunto.

CONCEITO DE OPERAO DE CRDITO

O conceito de operao de crdito foi estabelecido de forma exemplificativa pela LRF e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razo de: Mtuo; Abertura de crdito; Emisso e aceite de ttulo; Aquisio financiada de bens; Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios; Arrendamento mercantil; e Outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

LIMITES E EXIGNCIAS LEGAIS

As operaes de crdito esto sujeitas s exigncias aplicveis s demais despesas e s seguintes:

a) Existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei oramentria, em crditos adicionais ou lei especfica para o montante total da operao contratada; b) Incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao com entrada no exerccio a que se refere o oramento, quando houver, exceto no caso de operaes por antecipao de receita; c) Autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito externo;

A realizao de operaes de crdito depende, ainda, de autorizao prvia do Ministrio da Fazenda que, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional, verifica os limites de endividamento aplicveis aos entes pleiteantes e demais condies. O PAPEL DA CONTABILIDADE

A LRF tem como objetivo garantir o equilbrio fiscal dos Entes da Federao, o que s possvel com a adoo de medidas de preveno de riscos fiscais e de correo de desvios27. Por essa razo, o controle das operaes de crdito mostra-se fundamental, visto que tais operaes embutem um risco de no adimplemento das obrigaes, geralmente refletido na cobrana de juros, os quais sero incorporados ao valor original da dvida.

O papel da contabilidade passa, ento, a ser fundamental, visto que as principais informaes relativas a operaes de crdito realizadas devem ser capturadas a partir de registros contbeis especficos, como os descritos no presente Manual.

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

A Lei n 9.717/1998 dispe sobre regras gerais para organizao e o funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal e d outras providncias. A padronizao do Plano de Contas para o Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) ocorre por meio da Portaria n 916 de 15 de julho de 2003 e suas atualizaes. As contas contbeis utilizadas neste captulo seguem o Plano de Contas aplicado ao RPPS, que tem a mesma estruturao e codificao do Plano da Administrao Pblica Federal, cujo objetivo precpuo a padronizao dos procedimentos contbeis nas trs esferas de governo.

DVIDA ATIVA

A Dvida Ativa, regulamentada a partir da legislao pertinente, abrange os crditos a favor da Fazenda Pblica, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por no

terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. , portanto, uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperao de valores, espelhando crditos a receber, sendo contabilmente reconhecida no Ativo. No se confunde com a Dvida Pblica, que representa as obrigaes do ente pblico para com terceiros, e que contabilmente registrada no Passivo.

NORMAS DE CONTABILIDADE APLICVEIS AO REGISTRO DA DVIDA ATIVA

Importante salientar que os conceitos patrimoniais no devem ser confundidos com os conceitos oramentrios. O tratamento diferenciado traz diferentes abordagens e reflexos nas demonstraes contbeis do Setor Pblico. Os crditos so reconhecidos e escriturados sob o aspecto patrimonial, no guardando relao direta com os aspectos oramentrios. De acordo com o artigo 35 da Lei n 4.320/1964, medida que os crditos so arrecadados, estes sero reconhecidos como receita no respectivo exerccio. Assim, fazse o controle da execuo do oramento, que independe dos registros sob o enfoque patrimonial. O patrimnio o objeto da Cincia Contbil, que tem como objetivo a correta representao da situao patrimonial da entidade pblica nos aspectos oramentrios, econmicos, financeiros e fsicos. A contabilidade deve ser um instrumento gerencial que auxilie na tomada de deciso, registrando, controlando e interpretando os fatos ocorridos no patrimnio das entidades. As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial, e financeira e do desempenho financeiro de uma entidade, devendo oferecer informaes a respeito da correta posio patrimonial, de maneira que sejam teis para a tomada de deciso por parte de seus usurios. As demonstraes devem permitir realizar previses e prospeces, fornecendo informaes teis para prever os recursos que podem ser gerados pelas operaes em continuidade e os riscos e incertezas associados s mesmas. As Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico n 09 e 23 (IPSAS 09 e 23) trazem as definies das receitas com contraprestao e sem contraprestao. Essas receitas podero ser inscritas em dvida ativa, nos casos previstos e citados neste captulo do manual.

A receita com contraprestao, segundo as NICSP, definida como sendo aquela em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos e d diretamente valor igual a outra entidade. J as receitas sem contraprestao so definidas como aquelas em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos sem dar valor aproximadamente igual em troca.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS

O primeiro procedimento, mais detalhado, trata os crditos de forma individual e requer uma maior integrao entre as diversas etapas e unidades envolvidas. Assim, h lanamentos em uma unidade originria do crdito e outros em uma unidade responsvel pela apurao da certeza e liquidez. Os entes que no segregam tais unidades devem adaptar esses lanamentos para apenas uma nica unidade. O segundo procedimento trabalha com o uso de informaes consolidadas por tipo de movimentao, tratando os valores registrados de forma global, permitindo que uma grande quantidade de lanamentos seja condensada, de modo a facilitar o registro. Este procedimento deve ser utilizado quando houver dificuldade de integrao entre as diversas unidades participantes do processo. RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL

Os rgos administradores do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS) que inscreverem na Dvida Ativa do RPPS os crditos a receber de devedores que sejam integrantes dos oramentos fiscais e da seguridade social registraro como receita intraoramentria o respectivo recebimento e no como receita oramentria, de acordo com a Portaria MPS n 95/2007. A Dvida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor o ente pblico de relacionamento no dever ser registrada em seu Ativo, porm dever ser registrada em contas de controle, para fins de acompanhamento. Ao contrrio, esses valores devero estar registrados no Passivo do respectivo ente pblico devedor.

DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA

As despesas a que a Fazenda Pblica seja obrigada em decorrncia de condenaes judiciais 87 vinculadas a cobranas de processos judiciais inscritos em Dvida Ativa devero ser reconhecidas e pagas pelo processo normal, sem trnsito pelas contas relativas Dvida Ativa. Despesas acessrias ou de pequena monta, relacionadas aos processos de cobrana, tambm devero ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Dvida Ativa.

CONSRCIOS PBLICOS

Os consrcios pblicos so parcerias formadas por dois ou mais entes da Federao para a gesto associada de servios pblicos e foram previstos inicialmente no artigo 241 da Constituio Federal de 1988 (CF/88). Os entes pblicos que contratarem consrcios pblicos para a realizao de servios pblicos de interesse comum, na condio de entes consorciados, devero aplicar as normas desse manual no que se refere contabilizao e evidenciao de suas informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS LEI ORAMENTRIA DO ENTE CONSORCIADO

Para o atendimento dos objetivos estabelecidos para o consrcio pblico, cada ente da Federao consorciado consignar em sua lei oramentria anual ou em crditos adicionais, por meio de programaes especficas, dotaes suficientes para suportar as despesas com transferncias a consrcio pblico, nos limites das obrigaes assumidas decorrente do contrato de rateio. Ser excludo do consrcio pblico o ente que no consignar, em sua LOA, dotao suficiente para suportar despesas assumidas mediante contrato de rateio.

RECEBIMENTO PELO CONSRCIO PBLICO

As receitas de transferncias recebidas pelos consrcios pblicos em virtude do contrato de rateio devero ser classificadas em cdigos de fonte/destinao de recursos, desenvolvidos pelos consrcios, que reflitam as finalidades da transferncia.

Os recursos recebidos mediante contrato de rateio, quando utilizados em exerccios seguintes, devero atender ao objeto de sua vinculao, conforme pargrafo nico do art. 8 da Lei Complementar n 101/2000. Caso a no utilizao desses recursos no exerccio em que foram recebidos implique o no atendimento dos limites mnimos anuais previstos no 2 do art. 198 e no art. 212 da Constituio Federal (aes e servios pblicos de sade e manuteno e desenvolvimento de ensino, respectivamente) a diferena ser acrescida ao montante mnimo do exerccio subsequente, sem prejuzo da base anual de impostos e transferncias prevista constitucionalmente.

CONTABILIZAO

A execuo oramentria das receitas e despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas gerais de direito financeiro aplicveis s entidades pblicas, sendo que o registro contbil oramentrio abranger as etapas de previso e execuo das receitas e das despesas, nas respectivas classificaes oramentrias. Os entes da Federao consorciados evidenciaro sua participao no consrcio pblico em seu balano patrimonial como ativo no circulante investimentos, devidamente atualizado por equivalncia patrimonial. A doao de bens por parte dos entes consorciados e a transferncia de recursos em virtude de contrato de rateio sero registradas, do ponto de vista patrimonial, como aumento de participao no consrcio pblico.

PARTE IV PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO

A cincia contbil tem como finalidade principal o fornecimento de informaes, contribuindo de forma significativa para a adequada tomada de deciso. Assim, o papel desempenhado pelo contador ganha relevncia, com o objetivo principal de adequar as prticas contbeis, as demonstraes e a evidenciao da informao (disclosure) s novas necessidades dos usurios. No Brasil, a contabilidade aplicada ao setor pblico efetua de modo eficiente o registro dos atos e fatos relativos ao controle da execuo oramentria e financeira. No

entanto, muito ainda se pode avanar no que se refere evidenciao do patrimnio pblico. Esta necessidade de melhor evidenciao dos fenmenos patrimoniais e a busca por um tratamento contbil padronizado dos atos e fatos administrativos no mbito do setor pblico tornou imprescindvel a elaborao de um Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) com abrangncia nacional. Assim, desde a criao desse grupo tcnico tm sido realizados estudos e discusses com a participao de diversos rgos e entidades tcnicas representativas da sociedade, que resultaram nas seguintes diretrizes para o PCASP:

I. Adoo de estrutura de plano de contas padronizada nas trs esferas de governo, para fins de consolidao nacional e compatibilizao com a elaborao de relatrios e demonstrativos previstos na legislao vigente e nas normas de contabilidade, e para, ainda, contemplar peculiaridades inerentes s empresas estatais dependentes, sendo facultativo para as empresas estatais independentes; II. Flexibilidade para que os entes detalhem em nveis inferiores, a partir do nvel de detalhamento definido como mnimo a ser observado, de modo adequado s suas peculiaridades; III. Divulgao da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, com prazo para implantao facultativa a partir de 2010 e obrigatria em 2012 para a Unio, Estados e DF e em 2013 para os Municpios; e IV. Elaborao de manual do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, descrevendo o elenco das contas e suas funes e demais procedimentos a serem observados.

PLANO DE CONTAS

a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de contas previamente estabelecido, que permite obter as informaes necessrias elaborao de relatrios gerenciais e demonstraes contbeis conforme as caractersticas gerais da entidade, possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis. Conta a expresso qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza, evidenciando a composio, variao e estado do patrimnio, bem como de bens,

direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo. A estrutura do plano de contas influenciada pela teoria das contas, que explica a representao e a classificao das contas contbeis.

a) Teoria Personalista - cada conta assume a configurao de uma pessoa no seu relacionamento com a entidade. b) Teoria Materialista - as contas representam relaes materiais e se classificam em dois grandes grupos: i. Contas integrais: representam bens, direitos e obrigaes exigveis; ii. Contas diferenciais: representam as contas do patrimnio lquido e suas variaes, inclusive as receitas e despesas. c) Teoria Patrimonialista: entende que o objeto de estudo da contabilidade o patrimnio e que a finalidade contbil a administrao do mesmo.

As contas contbeis podem ainda ser classificadas quanto :

a) Natureza do saldo: i. Conta Devedora aquela de possui saldo predominantemente devedor; ii. Conta Credora aquela que possui saldo predominantemente credor; iii. Conta Hbrida ou Mista aquela que possu saldo devedor ou credor. b) Variao na natureza do saldo: i. Conta Estvel aquela que s possui um tipo de saldo; e ii. Conta Instvel aquela que possui saldo devedor ou credor. c) Movimentao que sofrem: i. Conta Unilateral: aquelas que so utilizadas para lanamentos a dbito ou a crdito exclusivamente; e ii. Conta Bilateral: aquela que so utilizadas para lanamentos a dbito e a crdito; d) Frequncia das movimentaes no perodo: i. Conta Esttica: pouca movimentao no perodo; e ii. Conta Dinmica: frequente movimentao no perodo. e) Necessidade de desdobramento: i. Conta Sinttica: aquela que funciona como agregadora, possuindo conta em nvel inferior; e

ii. Conta Analtica: aquela que recebe escriturao, no possuindo conta em nvel inferior.

ASPECTOS GERAIS DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO

O PCASP atende s necessidades dos entes da Federao e dos demais usurios da informao contbil e est em conformidade com os princpios da administrao pblica, com as leis de finanas e oramento pblico e com as normas e princpios contbeis. Esse plano foi concebido para possibilitar, de maneira uniforme e sistematizada, o registro contbil de atos e fatos no setor pblico, proporcionando flexibilidade no gerenciamento e consolidao dos dados, atendendo assim s necessidades de informaes dos que atuam na rea pblica.

O PCASP a estrutura primria para gerar os demonstrativos contbeis, inclusive os demonstrativos do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria e do Relatrio de Gesto Fiscal e aqueles necessrios gerao de informaes ao pblico, incluindo os organismos internacionais.

ENCERRAMENTO DO EXERCCIO

O encerramento do exerccio contbil implica em alguns procedimentos especficos que devem ser adotados por todos os entes da Federao. Dessa forma, com o intuito de orientar os diversos rgos e entidades do Setor Pblico, foram definidos, de forma ilustrativa, alguns parmetros que visam eficincia desse processo. Inicialmente, apesar de no ser obrigatrio, prudente estabelecer em ato regulamentar prprio cronograma com datas limites para a execuo oramentria, conforme especificidades dos atos e fatos da gesto. Tal procedimento contribui substancialmente para um adequado controle, acompanhamento e registro contbil tempestivo. No exemplo da Unio, o rgo central de contabilidade estabelece um cronograma que deve ser seguido pelas setoriais contbeis, que por sua vez, definem datas limites, para suas respectivas unidades vinculadas, em conformidade com aquelas definidas pelo rgo central. Dessa forma, tanto o rgo central quanto as setoriais

contbeis conseguem acompanhar adequadamente os procedimentos de encerramento de exerccio.

MECANISMO PARA CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu artigo 51, prev que o Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico. Essa determinao legal gera para o Tesouro Nacional, como rgo central de contabilidade, a responsabilidade de padronizar os procedimentos com a finalidade de promover a consolidao das demonstraes contbeis, que um dos aspectos da consolidao nacional das contas.

Assim, necessria a utilizao, no PCASP, do mecanismo de excluso de saldos recprocos para elaborao do balano patrimonial, balano financeiro, demonstrao dos fluxos de caixa e demonstrao das variaes patrimoniais consolidados.

PARTE V DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR PBLICO O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico, tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP). As demonstraes contbeis assumem papel fundamental, por representarem importantes sadas de informaes geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, promovendo transparncia dos resultados oramentrio, financeiro, econmico e patrimonial do setor pblico.

BALANO ORAMENTRIO

O Balano Oramentrio, definido pela Lei n 4.320/1964, demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas oramentrias por categoria econmica, confrontar o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrar o resultado oramentrio e discriminar:

(a) as receitas por fonte (espcie); e (b) as despesas por grupo de natureza.

BALANO FINANCEIRO

Segundo a Lei n 4.320/1964, O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcies provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Assim, o Balano Financeiro um quadro com duas sees: Ingressos (Receitas Oramentrias e Recebimentos Extraoramentrios) e Dispndios (Despesa

Oramentria e Pagamentos Extraoramentrios), que se equilibram com a incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espcie para o exerccio seguinte na coluna dos dispndios.

BALANO PATRIMONIAL

O Balano Patrimonial a demonstrao contbil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situao patrimonial da entidade pblica, por meio de contas representativas do patrimnio pblico, alm das contas de compensao. A avaliao dos elementos do ativo e passivo pode ser realizada mediante a utilizao da anlise por quocientes, dentre os quais se destacam os ndices de liquidez e endividamento. importante destacar que, na anlise do endividamento, necessrio segregar as operaes de crdito que podem ser refinanciadas daquelas que no podem ser refinanciadas. As operaes de crdito que no podem ser refinanciadas esto integralmente sujeitas anlise dos ndices que incluem o passivo circulante e no

circulante. J as operaes de crdito refinanciveis podem ser utilizadas como justificativa para um eventual ndice de liquidez desfavorvel.

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA

A demonstrao dos fluxos de caixa tem o objetivo de contribuir para a transparncia da gesto pblica, pois permite um melhor gerenciamento e controle financeiro dos rgos e entidades do setor pblico. As informaes dos fluxos de caixa so teis para proporcionar aos usurios da informao contbil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. Assim, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. A DFC tambm um importante instrumento de avaliao da gesto pblica, pois permite inferir, em nvel macro, quais foram as decises de alocao de recursos na prestao de servios pblicos, em investimentos e financiamentos, alm de que permitir a verificao de como a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura.

DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO

A Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido ser obrigatria apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. Havendo divergncias nas informaes, devero ser analisados e corrigidos por meio de critrios e regras tcnicas, assegurando a fidedignidade da informao. As Demonstraes das Variaes Patrimoniais tem funo semelhante Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) da rea empresarial e evidencia as alteraes verificadas no patrimnio. Consistem em: variaes quantitativas, decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido e nas qualitativas, decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuzo lquido, j no setor pblico, o resultado patrimonial um medidor do quanto o

servio pblico ofertado promoveu alteraes quantitativas dos elementos patrimoniais. A avaliao de gesto, a partir da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, tem o objetivo de apurar o quanto e de que forma a administrao influenciou nas alteraes patrimoniais quantitativas e qualitativas do setor pblico, alm de contribuir para a transparncia da gesto pblica. As informaes dos fluxos de caixa so teis para proporcionar aos usurios da informao contbil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. Assim, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno dos servios pblicos. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto e visa evidenciar a anlise do desempenho financeiro do setor pblico, permitindo: avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo anlise de liquidez; conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos prprios gerados pelas operaes; analisar imediatamente a disponibilidade e o impacto da mesma nas finanas da entidade, quando da insero de nova despesa na programao; avaliar a previso de quando possvel contrair novas despesas sem que isso comprometa as finanas pblicas; inferir, em nvel macro, quais foram as decises de alocao de recursos na prestao de servios pblicos, em investimentos e financiamentos; permitir a verificao de como a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura, entre outros. A Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido ser obrigatria apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. Seu objetivo demonstrar dficit ou supervit patrimonial do perodo; as mutaes no patrimnio lquido reconhecida diretamente no mesmo; os efeitos decorrentes das mudanas nos critrios contbeis e os efeitos decorrentes da retificao de erros cometidos em exerccios anteriores; as contribuies dos proprietrios e distribuies recebidas por eles como proprietrios. So partes integrantes das demonstraes contbeis as notas explicativas que contm informaes adicionais em relao apresentada no corpo das demonstraes e oferecem descries narrativas e aberturas de itens anteriormente divulgados, alm de

informaes acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis. As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma descritiva como forma de quadros analticos, ou mesmo englobar outras demonstraes complementares necessrias para a melhor evidenciao dos resultados. A entidade deve evidenciar os julgamentos que a administrao tenha feito no processo de aplicao das polticas contbeis, as premissas-chave relativas ao futuro e outras fontes de incerteza das estimativas, na data de apresentao das demonstraes contbeis; o reconhecimento de inconformidades provavelmente relevantes

(accountability). As notas devem ser apresentadas de maneira sistemtica, de forma que cada item constante das demonstraes contbeis faa referncia sua respectiva informao adicional relacionada nas notas.

PARTE VI PERGUNTAS E RESPOSTAS A parte VI do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico dedicado a perguntas e respostas, com as dvidas mais frequentes. As respostas so detalhadas e simplificadas, exemplos: Em relao aos semoventes, qual a classificao contbil da aquisio de uma cadela para deteco de narcticos, para fazer a incorporao patrimonial, uma vez que o elemento de despesa no empenho foi 52 Equipamentos e Material Permanente? A classificao contbil para a aquisio de animais de trabalho deve ser em conta especfica no grupo do ativo imobilizado. Esses animais so tambm objetos de depreciao. O registro contbil da quota de depreciao desses ativos ser a dbito de uma conta de VPD (grupo de desvalorizao e perdas com ativos) e a crdito da conta de depreciao acumulada (retificadora do ativo). Como registrar contabilmente os depsitos judiciais? A Lei n 9.703/1998 estabelece que os depsitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuies federais, inclusive seus

acessrios, sero efetuados na Caixa Econmica Federal (CEF) e repassados para a Conta nica do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies federais. Aps o encerramento da lide ou do processo litigioso, o valor do depsito ser devolvido ao depositante ou transformado em pagamento definitivo do tributo ou contribuio. De forma anloga, as Leis n 10.819, de 16 de dezembro de 2003, e n 11.429, de 26 de dezembro de 2006, estabelecem, no mbito dos municpios, dos estados e do Distrito Federal, respectivamente, que os depsitos judiciais, em dinheiro, referentes a tributos e seus acessrios, de competncia desses entes, inclusive os inscritos em dvida ativa, sero efetuados, a partir da data da publicao dessas leis, em instituio financeira oficial da Unio ou do estado (no caso dos municpios ao estado a que pertena), mediante a utilizao de instrumento que identifique sua natureza tributria. A legislao citada tambm dispe que os entes podero instituir fundo de reserva, destinado a garantir a restituio da parcela dos depsitos que lhes seja repassada. Aos estados, Distrito Federal e municpios que institurem o fundo de reserva, ser repassada pela instituio financeira a parcela correspondente a setenta por cento do valor dos depsitos de natureza tributria nela realizados a partir da vigncia da lei. Em virtude das leis acima citadas, a parte dos depsitos judiciais transferidos ao Tesouro do ente ser registrada como receita oramentria, visto que podem ser utilizados para cobertura das despesas oramentrias. Porm, ao classificar a receita oramentria dever haver um registro de uma obrigao patrimonial correspondente, o que manter a adequao do resultado contbil.

PARTE VII EXERCCIO PRTICO Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios Vlido a partir do exerccio de 2013 Portaria STN n 437/2012 A contabilidade Pblica um dos ramos mais complexos da cincia contbil e tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que

afetam as situaes oramentrias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito pblico interno, ou seja, a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, atravs de metodologia especialmente concebida para tal, que se utiliza de contas escrituradas segundo normas especficas que constituem o Sistema Contbil Pblico. Com o intuito de facilitar o entendimento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), bem como da elaborao das demonstraes contbeis, foi elaborado um exerccio prtico que simula fatos tpicos da administrao pblica, com os respectivos lanamentos contbeis, utilizando os cdigos de contas do PCASP. Os fatos so aplicveis a todos os Entes da Federao. So listados todos os fatos com a indicao dos ttulos das contas, entretanto sem a informao do cdigo e natureza da informao, com a finalidade de possibilitar a reflexo dos interessados na adequada classificao contbil. Para tanto, um plano de contas simplificado est descrito. Posteriormente, os lanamentos esto disponibilizados com todas as informaes para efeitos de conferncia. Na sequncia, esto apresentados o balancete contbil e as respectivas demonstraes contbeis. Para compreender melhor o exerccio prtico aplicado a contabilidade pblica, preciso analisar detalhadamente cada etapa de lanamento das contas pblicas.

PARTE VIII DEMONSTRATIVO DE ESTATSTICAS DE FINANAS PBLICAS

O Demonstrativo de Estatsticas de Finanas Pblicas (DEFP) busca alinhar as prticas estatsticas do pas s normas internacionais, com o objetivo de adequar a estatstica fiscal brasileira praticada pela maioria dos pases, assim como, visa orientar e harmonizar a elaborao das estatsticas de finanas pblicas, no mbito do setor pblico, ao Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas 2001 (MEFP 2001) do Fundo Monetrio Internacional (FMI). Em 2001, foi publicada pelo Fundo Monetrio Internacional a segunda edio do Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas MEFP, revisando a primeira publicao de 1986, com o objetivo de promover maior transparncia e conhecimento das finanas e das operaes governamentais.

A edio de 2001 do MEFP possibilita a completa integrao de fluxos e estoques, bem como a determinao do impacto das polticas fiscais na evoluo temporal do Patrimnio Lquido do pas. O MEFP 2001 introduziu importantes mudanas em relao ao tratamento anterior dado s estatsticas nacionais e a principal delas refere-se cobertura institucional, cujo enfoque o Setor Governo Geral definido na base de unidades institucionais. O DEFP uma aplicao do MEFP 2001 ao caso brasileiro, considerando as especificidades de nossa conformao institucional e legal, definida em normas como a Lei no 4.320, de 17 de maro de 1964, e a Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, bem como nossas regras e procedimentos contbeis. O DEFP dispe sobre os principais conceitos e classificaes que norteiam o MEFP 2001 e orienta os gestores da Unio, dos Estados, DF e Municpios e suas respectivas empresas pblicas a classificar e adequar os fatos econmicos ocorridos e registrados na contabilidade pblica.

OBJETIVO DO DEFP O objetivo do DEFP proporcionar um arcabouo conceitual que facilite anlises de poltica fiscal e possibilite quantificar as aes do Setor Pblico, ou seja, dos setores de Governo Geral e de Corporaes, este constitudo pelas unidades institucionais (entidades) controladas pelos governos que exercem atividades comerciais.

MUDANA METODOLGICA EM RELAO AO MEFP 1986 As principais diferenas em relao ao MEFP 1986 so resumidas a seguir: - ABRANGNCIA - REGIME DE REGISTRO DE EVENTOS ECONMICOS - AVALIAO - BALANO PATRIMONIAL - INTEGRAO DE FLUXOS E ESTOQUES - ARCABOUO ANALTICO ESTRUTURA DO DEFP

A estrutura do DEFP est disposta nos seguintes temas: 1. Introduo; 2. Abrangncia; 3. Fluxos, Estoques e Regras Contbeis; 4. Arcabouo Analtico do MEFP 2001; 5. Receitas; 6. Despesas; 7. Balano Patrimonial; 8. Transaes Ativas e Passivas; 9. Outros Fluxos Econmicos; 10. Dvida Pblica; 11. Consolidao; e 12. Mtodos de Estimao e Poltica de Reviso das Informaes. Compem este DEFP os Apndices I e II, contendo, respectivamente, os Demonstrativos Fiscais e as Tabelas de Derivao. O MEFP 2001 trata as seguintes entidades como unidades institucionais: corporaes, as quase corporaes, as instituies sem fins lucrativos e as unidades de governo. No MEFP 2001 os setores esto estruturados em Governo Geral (Central, Estadual e Municipal) e Corporaes Pblicas (Financeiras e no Financeiras), consolidando o Setor Pblico.

FLUXOS, ESTOQUES E REGRAS CONTBEIS NO MEFP 2001 As estatsticas das unidades institucionais do Governo Geral/Setor Pblico relacionam-se com os fluxos e estoques. Os fluxos refletem a criao, transformao, troca, transferncia ou extino de valor econmico. Envolvem mudana do volume, composio ou valor de ativos, passivos e patrimnio lquido (PL) da unidade. Os estoques significam a posio dos ativos e passivos de uma unidade e seu patrimnio lquido em um determinado momento.

REGRAS CONTBEIS As regras contbeis para o registro dos fluxos e dos estoques no MEFP 2001 tm por objetivo assegurar que os dados gerados pelo sistema se ajustem s normas aceitas para compilao de estatsticas econmicas.

SISTEMA CONTBIL O MEFP 2001 utiliza a contabilidade praticada pela maioria dos pases, ou seja, a de partidas dobradas. Assim, a contabilidade pblica brasileira deve estar alinhada praticada internacionalmente, observando as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, O MEFP 2001 utiliza o regime de competncia para determinar em que momentos se registram os fluxos. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO PCASP O Governo Federal realizou importantes aes para o processo de convergncia da contabilidade pblica aos padres internacionais. Foi publicada a Portaria MF n 184, de 25 de agosto de 2008, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas pelos entes pblicos quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das

demonstraes contbeis, de modo a conform-las s Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico com o objetivo de uniformizar as prticas contbeis, foi publicada a Portaria n 467, de 6 de agosto de 2009, que aprova o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), volume V do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP). Esse volume aborda os aspectos relacionados ao Plano de Contas, padronizando-o nacionalmente, adequando-o aos dispositivos legais vigentes, aos padres internacionais de Contabilidade do Setor Pblico e s regras e procedimentos de Estatsticas de Finanas Pblicas reconhecidos por organismos internacionais. ARCABOUO ANALTICO DO MEFP 2001 O governo e suas corporaes pblicas realizam inmeras transaes. O arcabouo das estatsticas de finanas pblicas delineado para facilitar a anlise macroeconmica. Embora haja claramente uma relao estreita entre os dados contbeis e as estatsticas econmicas, eles no atendem aos mesmos objetivos e podem divergir no tratamento de eventos especficos. Para o cumprimento dos objetivos analticos, o arcabouo analtico das EFP deve produzir dados que (1) estejam estreitamente ligados a outros sistemas estatsticos macroeconmicos (contas nacionais, balano de pagamentos e estatsticas monetrias e financeiras) e (2) permitam ao analista a avaliao da solidez financeira do setor de

governo geral segundo critrios geralmente aplicados a outras organizaes da economia. O ncleo do arcabouo analtico um conjunto de quatro demonstrativos financeiros. Trs dos demonstrativos podem ser combinados para demonstrar que toda a variao dos estoques resulta dos fluxos. So: (4.2) o Demonstrativo de Operaes do Governo; (4.4) o Demonstrativo de Outros Fluxos Econmicos; e (4.5) o Balano Patrimonial10. Alm disso, o arcabouo inclui um Demonstrativo de Fontes e Usos de Caixa que fornece informaes essenciais sobre liquidez. Dois importantes resultados analticos derivam do Demonstrativo de Operaes do Governo. Receita menos despesa igual a resultado operacional lquido. A deduo subsequente da aquisio lquida de ativos no financeiros resulta no emprstimo (+)/endividamento (-) lquido, que tambm igual ao resultado lquido das transaes com ativos e passivos financeiras. Para o MEFP 2001 toda receita (1)13 um aumento do Patrimnio Lquido (PL) decorrente de uma transao. Para as unidades de governo as quatro principais fontes de receita so: os impostos e outras transferncias obrigatrias impostas pelas unidades de governo; as rendas derivadas dos ativos (receitas patrimoniais); as vendas de bens e servios; e as transferncias voluntrias recebidas de outras unidades. RECEITAS E SEUS COMPONENTES NO MEFP 2001 Para o MEFP 2001 toda receita (1)13 um aumento do Patrimnio Lquido (PL) decorrente de uma transao. Para as unidades de governo as quatro principais fontes de receita so: os impostos e outras transferncias obrigatrias impostas pelas unidades de governo; as rendas derivadas dos ativos (receitas patrimoniais); as vendas de bens e servios; e as transferncias voluntrias recebidas de outras unidades. As receitas so consideradas pelo valor lquido das dedues e retificaes. As devolues e/ou retificaes da receita reduzem ou corrigem o patrimnio lquido e classificam-se como receita negativa. CLASSIFICAO DAS RECEITAS APLICADA AO SETOR PBLICO BRASILEIRO No MEFP 2001 a receita registrada pelo regime de competncia. No entanto, no caso brasileiro, para fins da estatstica fiscal, conforme a legislao atual, a Lei n

4.320/1964, que dispe sobre as normas gerais de Direito Financeiro para os entes da Federao, ser considerado o regime de caixa. DESPESAS E SEUS COMPONENTES NO MEFP 2001 Considera-se despesa (2)20 o fato econmico que reduz o patrimnio lquido como resultado de uma transao. A atuao dos governos em prover bens e servios populao por meios no mercantis e redistribuir renda e riqueza mediante transferncias se faz por meio de transaes, que podem ser classificadas por critrios econmicos ou funcionais. A classificao econmica baseia-se no tipo de despesa incorrido nas atividades do governo. A classificao funcional fundamenta-se nos objetivos da despesa incorrida, como por exemplo, sade, previdncia ou educao. FUNES DE GOVERNO A Classificao das Funes de Governo (CFG) um tipo de classificao oramentria utilizada pela administrao pblica e que representa a agregao dos crditos distribudos pelos grandes objetivos das polticas pblicas. CLASSIFICAO ECONMICA DA DESPESA APLICADA AO SETOR PBLICO BRASILEIRO O MEFP 2001 considera a despesa efetiva e obedece ao regime de competncia da despesa. No entanto, no caso brasileiro, para fins de estatstica fiscal, em funo das particularidades da legislao brasileira, haver tratamento dos dados em relao despesa do exerccio financeiro cujos empenhos foram inscritos em restos a pagar no processados. Esses empenhos, embora considerados como despesa realizada no exerccio, conforme dispe a Lei 4.320/1964, no se caracterizam como despesa liquidada do exerccio e sim despesa oramentria. Neste caso, as estatsticas elaboradas para um dado exerccio devem excluir os empenhos inscritos em restos a pagar no processados no prprio exerccio e considerar o valor dos empenhos inscritos em restos a pagar no processados em exerccios anteriores cuja liquidao tenha se efetivado no exerccio financeiro a que se referem a estatstica. BALANO PATRIMONIAL

O Balano Patrimonial (6)24 (ou compilao dos estoques) o demonstrativo dos valores dos ativos possudos em um momento especfico e dos direitos financeiros ou passivos mantidos por outras unidades contra o proprietrio desses ativos. O patrimnio lquido, que um indicador de riqueza patrimonial, a diferena entre o valor total dos ativos e o valor total dos passivos. Os ativos registrados nas Estatsticas de Finanas Pblicas (EFP) so entidades econmicas sobre as quais as unidades institucionais exercem direitos de propriedade, individual ou coletivamente, e das quais seus proprietrios podem extrair benefcios econmicos ao mant-las ou utiliz-las durante um perodo de tempo. AVALIAO DE ATIVOS E PASSIVOS Ativos e Passivos devem ser avaliados a preos de mercado, que representam o valor de recuperao do ativo ou passivo no encerramento do exerccio contbil (a quantia que seria paga para adquirir o ativo na data da avaliao).

TRANSAES ATIVAS E PASSIVAS Este tpico descreve as transaes que afetam os ativos e passivos financeiros de distintas maneiras e que devem ser consideradas para explicar a coerncia entre as variaes dos fluxos e estoques. Essas transaes podem ocorrer em decorrncia de compra, troca, pagamento ou transferncia. OPERAES DE DVIDA DO GOVERNO As unidades de governo geral podem realizar uma srie de operaes de dvida ou relacionadas com dvida, como assumir obrigaes em funo de garantias dadas, reprogramar e cancelar dvidas. Tais operaes podem ser classificadas como transaes ou outros fluxos econmicos. CONSOLIDAO CONTEXTUALIZAO O MEFP 2001 recomenda a compilao de estatsticas do setor pblico e do governo geral. Como existem diversas transaes econmicas entre os diferentes subsetores e setores, torna-se necessrio distinguir os conceitos de estatsticas agregadas e consolidadas. Assim, a simples agregao corresponde soma das estatsticas dos

diversos setores, enquanto a consolidao envolve o tratamento dos dados por setor, produzindo dados para fins de anlise. MTODOS DE INFORMAES ESTIMAO E POLTICA DE REVISO DAS

A publicao regular de estatsticas fiscais abrangentes, elaboradas por meio de metodologias padronizadas, possibilita o acompanhamento sistemtico dos indicadores fiscais do pas por parte dos agentes econmicos, bem como a comparabilidade da situao fiscal nacional com a de outros pases. POLTICA DE REVISO DE INFORMAES Os dados anuais para os entes subnacionais so publicados em meados do ano subsequente ao do exerccio. Como as estatsticas de finanas pblicas, segundo o MEFP 2001, devem ser divulgadas de maneira tempestiva, necessria a estimao dos dados e, por consequncia, eles devem ser revistos no momento posterior publicao das informaes.

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO - MCASP SNTESE DAS ALTERAES DA 4 PARA A 5 EDIO GERAL Includo captulo para harmonizar as interpretaes dos aspectos oramentrios, fiscais e patrimoniais da contabilidade pblica, alm de esclarecer sobre a adoo inicial dos procedimentos patrimoniais e do PCASP. PARTE I PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS (PCO) 01.04.02.04 Includas atualizaes e esclarecimentos referentes s mudanas da Portaria STN/SOF 163/2001, introduzidas pelas recentes Portarias Conjuntas STN/SOF (modalidades de aplicao relativas a consrcios pblicos e regulamentao da Lei Complementar n 141/2012 sade); 01.04.05.03 Includas as classificaes oramentrias das movimentaes para instituies multigovernamentais, consrcios pblicos e sua contratao direta; 01.04.05.04 Includa a classificao oramentria das despesas para fins de aplicao em sade (Lei Complementar n 141/2012). PARTE II PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS (PCP) 02.06.00 Aprimorada a contabilizao das receitas por competncia conforme as IPSAS;

02.03.02 / 02.03.03 / 02.05.02 / 02.07.01 - Ajustadas definies conceituais conforme IPSAS (e.g. circulante e no circulante, reavaliao, reduo a valor recupervel). 02.11.00 Atualizao do captulo de custos conforme avanos conceituais e sistmicos no Governo Federal; PARTE III PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS (PCE) 03.06.00 Includo captulo sobre contabilizao de precatrios (conforme EC 62); 03.07.00 Includo captulo sobre contabilizao de consrcios pblicos (conforme Lei n 11.107/2005 e Portaria STN n 72/2012). PARTE IV PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO (PCASP) 04.06.02 Ajustadas definies conceituais conforme IPSAS (e.g. circulante e no circulante); 04.07.02 Atualizado conforme ltimas definies do GTCON (e.g. reviso de contas Inter- Unio, Inter-Estado e inter-Municpio de forma a identificar apenas as transaes entre partes mais relevantes); 04.07.02 Alinhado com Plano de Contas do RPPS; 04.07.02 Alinhado com necessidades especficas das Estatsticas Fiscais (GFSM 2001); 04.10.00 Lanamentos tpicos do setor pblico aprimorados de forma a abranger as transaes e eventos mais relevantes. PARTE V DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR PBLICO (DCASP) Excluda a Demonstrao do Resultado Econmico (demonstrao gerencial no obrigatria); Efetuadas alteraes pontuais nas estruturas das demonstraes contbeis conforme definies das normas brasileiras e internacionais de contabilidade e do GTCON.