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REVISTA MBITO JURDICO A litigiosidade administrativa tribut?a municipal como instrumento da concretiza? da principiologia constitucional tribut?

?a Resumo - Este artigo faz uma abordagem sobre uma das mais importantes ferramentas da esfera municipal tributria: o Processo Administrativo Tributrio Municipal, como meio de concretizao de direitos fundamentais, e de aproximao da Administrao Tributria Municipal e contribuintes, atravs da concreta aplicao da principiologia constitucional tributria. A Constituio Federal de 1988 ao introduzir em seu texto os conceitos de garantia ao devido processo legal, a ampla defesa e o contraditrio, elevou-os ao status de garantia fundamental. No mesmo texto, explicitou a repartio de competncia das esferas governamentais, em especial o municpio, ampliando sua ingerncia sobre o espao local. Para tanto, faz-se necessrio o estudo dos conceitos ali exarados pela Carta Magna e toda a principiologia atinente, em todas as etapas da litigiosidade tributria municipal, desde o ato de lanamento do tributo at a deciso em ltima instncia administrativa. Num segundo momento, discorrer sobre os princpios informadores em grupos distintos, em razo da diferenciao doutrinria entre Procedimento Fiscal Municipal fase administrativa de levantamento de dados - e Processo Administrativo Tributrio Municipal fase da litigiosidade administrativa por excelncia. Palavras-Chave: Processo Administrativo Tributrio, Princpios Constitucionais, Administrao Municipal. Resumen - Este artculo hace un abordaje sobre los desafos encontrados tanto pela Administracin Tributaria Municipal como de los contribuyentes en general, en frente de esta importante herramienta de la litigiosidad tributaria administrativa: l proceso administrativo tributario municipal. La Constitucin de 1988 al introducir en su texto los conceptos de la garanta del debido proceso legal, la amplia defensa y lo contradictorio, subindolos al status de la garanta fundamental. En el mismo texto explicito la reparticin de la capacidad de las esferas gubernamentales, en especial en la municipalidad, ampliando su capacidad de gerenciamiento sobre el espacio local. Para eso, es necesario el estudio de los conceptos all expresados por la Carta Magna y toda la principiologia pertinente a todas las etapas de la litigiosidad administrativa tributaria adentro del contexto de la municipalidad, desde el lanzamiento del tributo hasta la decisin y la ultima instancia administrativa. As, los principios informadores deben ser estudiados y puestos en grupos distintos, tiendo en cuenta la diferenciacin entre Procedimiento Fiscal de la Municipalidad fase administrativa del levantamiento de datos - y Proceso Administrativo Tributario de la Municipalidad fase de la litigiosidad administrativa por excelencia. Palabras-llaves: Proceso Administrativo Tributario, Principios Constitucionales, Administracin de la Municipalidad Sumrio: 1.Introduo 2.Os conceitos e fundamentos principiolgicos constitucionais do processo administrativo tributrio 3.Os principios informadores do procedimento e do processo administrativo tributrio municipal 4.Consideraes finais INTRODUO No Brasil, muitos tributos so exigidos, porm, somente na esfera Federal e estadual so contestados em sua regularidade e legalidade, seja na esperana de rever o lanamento, por serem claramente ilegais e obterem desde logo este reconhecimento; seja para procrastinar a exao, considerando que a discusso seja levada tutela jurisdicional. No entanto, possumos vrios tributos na esfera municipal que merecem ateno redobrada dos operadores do direito, dos contribuintes em geral e da administrao fazendria. Considerando a desateno com esta esfera tributria, as Administraes locais cometem inmeros equvocos reiteradamente sem que haja o questionamento por parte dos contribuintes. Esta realidade denota a despreocupao tanto da Administrao Pblica, quanto dos procuradores constitudos para a defesa administrativa dos contribuintes. Mesmo os que contestam, que so poucos, no recebem o tratamento e o respeito que a Carta Magna preconiza em suas garantias fundamentais: o devido processo legal, a ampla defesa e o contraditrio. Prazos no so cumpridos, direitos no so atendidos, minando a legalidade deste expediente administrativo tributrio, que ser, inegavelmente, inexistente, invlido e ineficaz. Os contribuintes no reagem a atitudes ilegtimas da administrao, o que os faz assumir prejuzos desnecessrios por falta de conhecimento ou m orientao oferecida. Igualmente, abrem mo do uso valioso deste instrumento de contestao dos crditos tributrios para ingressar diretamente com aes judiciais. Sendo assim, faz-se necessria a anlise da Principiologia Constitucional Tributria, base de toda fundamentao processual administrativa: ancoradouro de toda a litigiosidade entre a Administrao Tributria e os contribuintes. 1 OS CONCEITOS E FUNDAMENTOS PRINCIPIOLGICOS CONSTITUCIONAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO Todo ancoradouro do processo administrativo tributrio se perfaz em princpios constitucionais, expressamente formalizados no corpo da Carta Magna brasileira, que lhe do origem e sustentabilidade. Dos comandos constitucionais referidos, mencionados formalmente pela primeira vez em 1988 no corpo do texto da Constituio Federal Brasileira, extramos os preceitos fundamentais desta matria ao examinarmos seu artigo quinto, inciso LV, quer sejam: os conceitos de Processo Administrativo,Ampla Defesa, Contraditrio,Meios e Recursos. Tais asseres englobam, todavia, tantos outros preceitos e garantias que a Magna Carta, de maneira inequvoca, alcanou ao contribuinte para a sua defesa contra aos atos das Administraes Pblicas nas trs esferas governamentais. Art. 5, LV, CF/88 Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. [grifo nosso] O conceito de processo administrativo exprime a idia de que os mecanismos de controle da legalidade dos atos administrativos devem obedecer a um princpio de jurisdicionalizao, ou seja, ao modelo de processo que se desenvolve nos tribunais, ressalvadas as especificidades decorrentes, seja da natureza indisponvel dos direitos em presena, seja da natureza no independente do rgo de julgamento, integrado na Administrao.[1] Qualificamos, portanto, como processo administrativo, aludido no inciso acima exposto, o procedimento de reviso dos atos administrativos de iniciativa dos administrados ou os procedimentos sancionatrios que lhes respeitam, assegurando aos particulares, tal como nos processos judiciais, o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Ainda, o fato de estar expressamente referido em um dos incisos do artigo 5 da Magna Carta, o processo administrativo foi elevado ao status de garantia fundamental.[2] Como bem observa Odete Medauar em sua obra A Processualidade no Direito Administrativo, o direito de insurgir-se contra ato da Fazenda Pblica na esfera administrativa torna-se mais que uma escolha do contribuinte: uma obrigao administrativa, pois a exigncia de processo administrativo abrange, portanto, situaes em que dois ou mais administrados apresentam-se em posio de controvrsia entre si, perante uma deciso a respeito que deva ser tomada pela administrao, por exemplo, as situaes de licitaes, concursos pblicos, licenciamento ambiental. E tambm os casos de controvrsia entre administrados (particulares ou servidores) e a Administrao, como por exemplo, licenas em geral, recursos administrativos em geral, reexame de lanamento processo administrativo tributrio. [3] J o Direito de Defesa e o Contraditrio so, por seu turno, manifestaes do princpio mais amplo do devido processo legal e o significado imediato deste direito constitucionalmente reconhecido a exigncia de que o exerccio do poder jurdico-pblico se faa nos termos de um procedimento justo.[4] Tal implica para o particular afetado, em princpio, o direito de conhecer os fatos e o direito invocado pela autoridade, o direito de ser ouvido pessoalmente e de apresentar provas e, ainda, de confrontar as posies dos adversrios.[5] Como enfatiza a doutrinadora Odete Medauar o devido processo legal, sob o ngulo do poder pblico, consiste na obrigatoriedade de atuar

mediante processo em determinadas situaes. E continua: A combinao dos incisos LIV e LV do artigo 5 resulta na imposio de processo administrativo que oferea aos sujeitos oportunidade de apresentar defesa, suas provas, de contrapor seus argumentos a outros, enfim, a possibilidade de influir na formao do ato final. O devido processo legal desdobra-se, sobretudo, nas garantias do contraditrio e ampla defesa, aplicadas ao processo administrativo.[6] Art. 5, inciso LIV: ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. [7] Para James Marins, que expe o Devido Processo Legal como Princpio autnomo dos demais, que denota sentido estritamente processual e corresponde ao direito a uma estrutura lgica de garantias individuais de raiz constitucional, seja ao processo administrativo ou judicial, quais sejam: a) direito a impugnao administrativa pretenso fiscal (art. 5, LIV da CF/88); b) direito a autoridade julgadora competente (art.5 LIII); c) direito ao contraditrio (art.5, LV); d) direito cognio formal e material ampla (art. 5, LV); e) direito produo de provas (art. 5, LV); f) direito a recurso hierrquico (art. 5, LV).[8][9] Podemos complementar, ainda, que o direito de ampla defesa, conceito extrado da Magna Carta, reveste hoje a natureza de um direito de audincia nos termos do qual nenhum ato administrativo suscetvel de produzir conseqncias desfavorveis para o administrado poder ser praticado de modo definitivo sem que a este tenha sido dada a oportunidade de apresentar as razes (fatos e provas) que achar convenientes defesa dos seus interesses. A expresso defesa resulta de o princpio se ter consolidado historicamente nos procedimentos e processos administrativos de tipo acusatrio, como os sancionadores de que o paradigma o processo disciplinar. Mas da evoluiu para os procedimentos administrativos de tipo ablatrio, tendente a restringir, por qualquer forma, a liberdade ou a propriedade do cidado, em relao aos quais no se verifica uma acusao prvia, pelo que a interveno do particular no visa uma defesa, em sentido prprio ou direito de audincia das suas razes. [10] Com efeito, o prprio direito norte-americano, apenas reconhece a necessidade de audincia prvia nos casos em que existe uma controvrsia sobre fatos e a discusso contraditria seja o mtodo racional para o seu esclarecimento. Um exemplo de casos em que se considera que a discusso contraditria seria desnecessria constitudo pelas decises baseadas numa aplicao mecnica de clculos matemticos, como o lanamento de tributos.[11] Desta maneira, inconcebvel seria a realizao de audincia prvia dos interessados nos tributos que so lanados de ofcio, pela autoridade fazendria, como o IPTU, por exemplo. Duas so as razes que desaconselham tal audincia: em primeiro lugar, o carter estritamente vinculado do lanamento quanto ao seu contedo torna menos relevante a prvia ponderao de razes e interesses apresentados pelo particular do que nos atos discriminatrios; em segundo lugar, o fato de se tratar de um procedimento de massas, dirigido a um amplo universo de destinatrios, tornaria praticamente invivel o desempenho da funo, se submetida ao rito da prvia audincia individual.[12] Assim, a garantia constitucional de ampla defesa no atua necessariamente pelo direito de audincia prvia a prtica do lanamento, a qual os doutrinadores chamam de ato primrio, mas sim atravs do direito de impugnao, ou de reclamao contra o lanamento, que ser exercida aps ato administrativo obrigatrio, que o lanamento tributrio, pelo qual o particular toma a iniciativa da instaurao de um processo administrativo em que o seu direito de audincia ter legitimidade concreta. Podemos concluir desta feita, que o princpio do contraditrio encontra-se relacionado com o princpio da ampla defesa por um vnculo instrumental; enquanto o princpio da ampla defesa afirma a existncia de um direito de audincia do particular, o princpio do contraditrio reporta-se ao modo do seu exerccio. Esse modo de exerccio, caracteriza-se por dois traos distintos: a paridade das disposies jurdicas das partes no procedimento ou no processo, de tal modo que ambas tenham a possibilidade de influir, por igual, na deciso; e o carter dialtico do mtodo de investigao e de tomada de deciso, de tal modo que a cada uma das partes seja dada a oportunidade de contradizer os fatos alegados e as provas apresentadas pela outra. O fato de ser assegurada a existncia de um direito defesa e audincia no envolve necessariamente um modo contraditrio do seu exerccio, podendo a Administrao limitar-se a considerar as razes apresentadas pelo administrado, sem, contudo se envolver num dilogo procedimental paritrio. E da a extrema relevncia de o inciso do LV do artigo 5 da Constituio Federal assegurar cumulativamente a dupla garantia da ampla defesa e do contraditrio. (XAVIER, 2005) [13] A impugnao administrativa constitui-se, por excelncia, em resistncia formal do contribuinte pretenso fiscal do Estado sobre seus bens, e direito que se assegura ao cidado como meio de ver verificado o primado da legalidade atravs do devido processo legal.[14] Esta impugnao, conforme Maral Justen Filho (apud Marins, 2001) que caracteriza o conflito de interesses deduzido administrativamente, instaurando o litgio administrativo entre o rgo exator e o contribuinte, faz nascer o processo administrativo que recebe a incidncia da norma constitucional garantidora da ampla defesa: contraditrio e devido processo legal. Esta ferramenta do contribuinte de utilizar todos os meios e os recursos previstos em lei para satisfazer a confirmao de sua contrariedade, como anteriormente referimos, foi elevada a status constitucional apenas em 1988, quando o texto da Magna Carta assegurou esta garantia, declarada expressamente aplicvel aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral. [15] As constituies anteriores apenas referiam esta garantia aos acusados em matria criminal. A palavra meios, referida no texto constitucional se relaciona a todas as faculdades instrumentais indispensveis para que a defesa se revista da amplitude requerida pela garantia outorgada. Transpondo este conceito na matria tributria processual administrativa, so os meios inerentes ampla defesa, o direito de participao nos processos, o direito a informao, a fundamentao dos atos administrativos, a publicidade, a impossibilidade de provas obtidas por meios ilcitos, o direito prova nos trs corolrios (o direito de acesso prova, o direito apreciao de prova e o direito impugnao de prova).[16] 2 OS PRINCIPIOS INFORMADORES DO PROCEDIMENTO E DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO MUNICIPAL Feitas as consideraes sobre os preceitos fundamentais e constitucionais que servem de base para a existncia do processo administrativo tributrio, passaremos a discorrer sobre os princpios que advm destes primados, divididos em Princpios do Procedimento Administrativo Tributrio, Princpios do Processo Administrativo Tributrio e Princpios Comuns s duas divises. Para Marcus Vinicius Neder, integrante do Conselho de Contribuintes de Braslia, os princpios informadores e reguladores do processo administrativo tributrio resultam da miscelnea de trs reas da cincia jurdica: Direito Administrativo, Direito Tributrio e Direito Processual Civil (informao verbal).[17] O Direito Administrativo, como meio de reviso pela prpria administrao de seus atos; o Direito Processual Civil, com a autocomposio; e o Direito Tributrio, como fase do processo de constituio do crdito tributrio.[18] No entanto, o doutrinador James Marins, relaciona e divide os princpios de maneira diversa, separando-os em Princpios comuns ao processo e o procedimento tributrio, Princpios do procedimento administrativo tributrio, e os Princpios do processo administrativo tributrio. Esta diviso recebe o nome de Quadro de Princpios[19] e representa as diferenas entre o grupo de princpios aplicvel que define a diferena da natureza da Ao Estatal: formalizadora (fiscalizatria ou apuratria) ou julgadora do litgio. E continua:

Esta afirmativa pode ser observada comparativamente: com o incio do procedimento deve ser atendido o princpio da cientificao, segundo o qual o contribuinte deve ser formalmente comunicado de que o procedimento fiscalizatrio est sendo realizado. O princpio da cientificao, no entanto, no implica abertura de contraditrio, pois o princpio do contraditrio ir presidir somente a etapa processual. No h contraditrio no procedimento administrativo, mesmo que o contribuinte seja chamado a se pronunciar ou a oferecer explicaes sobre os atos ou documentos de interesse tributrio. Princpios Constitucionais Gerais da Administrao Pblica Princpio da Legalidade, Princpio da Finalidade, Princpio da Razoabilidade, Princpio da Proporcionalidade, Princpio da Motivao, Princpio da Impessoalidade, Princpio da Publicidade, Princpio da Moralidade, Princpio da Responsabilidade, Princpio da Eficincia. Princpios comuns ao Procedimento e ao Processo Administrativo Tributrio Princpio da Legalidade Objetiva Princpio da Vinculao Princpio da Verdade Material Princpio da Oficialidade Princpio do Dever de Colaborao Princpio do Dever de Investigao Princpios do Procedimento Administrativo fiscal Princpios do Processo Administrativo Tributrio Princpio da Inquisitoriedade Princpio da Cientificao Princpio do Devido Processo Legal Princpio do Princpio do Formalismo Moderado Princpio da Contraditrio Princpio da Ampla Defesa Princpio da Fundamentao Princpio da Acessibilidade Princpio da Ampla Instruo Probatria Princpio do Duplo Grau de Celeridade Princpio da Gratuidade Cognio Princpio do julgador competente Princ. da Ampla competncia Decisria 2.1 Princpios Comuns ao Procedimento e ao Processo Administrativo Tributrio Na diviso de James Marins, temos os seguintes princpios: Legalidade Objetiva significa que o processo deve ser instaurado com o fundamento nos estritos ditames da lei, para assegurar a sua adequada aplicao; o da Vinculao, em garantia adicional ao princpio da legalidade objetiva, a funo tributria do Estado deve se realizar atravs da atividade administrativa plenamente vinculada; o da Verdade Material, em que se busca prova dos fatos que fundamentam a pretenso fiscal e a deciso jurdica aparece como fruto de uma discusso racional no processo; o da Oficialidade, segundo esse princpio, compete prpria Administrao impulsionar o processo at seu ato-fim, adotando as providncias necessrias para que o processo chegue ao seu trmino, mesmo nos casos em que tenha sido iniciado pelo contribuinte; o da Colaborao, no sentido de que todos tm o dever de colaborar com a Administrao em sua tarefa de formalizao tributria[20]. Tanto os contribuintes como terceiros, tem, no apenas a obrigao de fornecer documentos solicitados pela autoridade fazendria, mas tambm o dever de suportar as atividades averiguatrias, referentes ao patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas dos contribuintes e que possam ser identificados atravs do exame de mercadorias, livros, arquivos, documentos fiscais ou comerciais, etc.[21]; o de Investigao, pois o dever de investigar deve corresponder a poderes investigatrios. O cdigo Tributrio Nacional disciplina a fiscalizao tributria em seus artigos 194 a 200[22], e cuida de estabelecer regras gerais concernentes aos poderes da administrao no exame de mercadorias, livros, arquivos, documentos comerciais e fiscais e a obrigao do contribuinte e de terceiros em colaborar com a investigao fazendria. 2.2 Princpios do Procedimento Administrativo/Fiscal Tributrio Os princpios atinentes somente ao Procedimento Administrativo Fiscal representam a regular atuao do Agente Fiscal, bem como a participao do contribuinte no apuramento dos dados fiscalizados pela administrao fazendria, quer sejam: o da Inquisitoriedade, que apesar do termo lembrar o perodo da inquisio da Igreja Catlica, o procedimento preparatrio que pode vir a se tornar um processo. um inqurito, apurao e averiguao. No entanto, processo e inquisitoriedade so conceitos antagnicos: pois de for inquisitrio no pode ser processo. No mbito do procedimento fiscal ele significa uma atuao mais clere e eficaz por parte da Administrao e a permisso ao contribuinte de participar no iter do julgamento, atravs dos poderes de ampla defesa, contraditrio e recursos;[23] o da Cientificao, atravs deste princpio, assiste ao contribuinte o direito de ser notificado formalmente sempre que houver qualquer atividade administrativa que se refira sua esfera de interesse jurdico, de modo a que se d integral cumprimento ao princpio da cientificao. Deve ser tido como invlido e, portanto, insuscetvel de amparar o lanamento fiscal todo o procedimento fiscalizatrio ou apuratrio realizado sem conhecimento do contribuinte. Vale relembrar, que esta cientificao no se aplica aos tributos de lanamento de ofcio, no momento deste; o do Formalismo Moderado, segundo este princpio, o processo administrativo deve ser simples e informal, com requisitos mnimos indispensveis a regular constituio e segurana jurdica dos atos que compe o processo; o da Fundamentao , em que o autor Celso Antonio Bandeira de Mello define esse princpio como o da obrigatoriedade de que sejam explicitados tanto o fundamento normativo quanto o ftico da deciso, de molde a poder-se avaliar a procedncia jurdica e racional perante o caso concreto; o da Acessibilidade, em carter complementar ao princpio anterior, o princpio da acessibilidade assegura ao contribuinte o acesso a qualquer expediente administrativo que se refira a sua esfera de interesse jurdico.[24] No basta para o atendimento integral ao primado em tela pelo mero acesso aos autos: a acessibilidade deve ser til. Alei 9.784/99, consagrou o princpio do acesso til aos autos ao assegurar ao administrado a vista dos autos, e a faculdade de obter cpias de documentos neles contidos como tambm conhecer as decises proferidas; o da Celeridade, na qual a investigao fiscal, como ato preparatrio de lanamento, deve ser estruturado e conduzido de modo a que atinja celeremente seu escopo formalizador da obrigao e, portanto do crdito tributrio, fonte indispensvel de manuteno das atividades do Estado. [25] A celeridade procedimental reduz o desgaste decorrente do inevitvel atrito na relao Administrao Fiscal e contribuinte. A morosidade cara e lesiva, social e economicamente indesejvel: procedimento administrativo bom aquele que evita o desgaste entre fisco e contribuinte. Procedimento de baixo atrito procedimento rpido; procedimento rpido procedimento barato; e procedimento rpido e barato procedimento eficaz;[26] o da Gratuidade, na qual os procedimentos e os processos administrativos fiscais devem ser gratuitos, sobretudo porque so realizados no atendimento do interesse do Estado em promover a autotutela tributria. O artigo 2, inciso XI, da Lei 9.784/1999, diz que o processo administrativo tributrio deve pautar-se pelo critrio da proibio de cobrana de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei. [27] 2.3 Os princpios do Processo Administrativo Tributrio De acordo com o Quadro de princpios acima exposto do autor James Marins, so os seguintes princpios que integram a litigiosidade administrativa: o do Devido Processo Legal, o do Contraditrio, o de Ampla Defesa, que anteriormente j foram explanados; o da Ampla Instruo Probatria, eis que no mago do princpio da ampla defesa emerge o direito a produo de provas, ou, mais propriamente, o direito utilizao de todos os meios de prova pertinentes lide submetida a julgamento administrativo.[28] Estes meios de prova podero ser materiais, como a apresentao de documentos tcnicos a produo de percias contbeis ou a apresentao de pareceres jurdicos -, ou ainda meios pessoais, testemunhais, conforme demandar a natureza da lide;[29] o do Duplo Grau de Cognio, a idia de reviso recursal dos julgamentos administrativos ou judiciais atende a necessidade de qualidade e segurana da prestao julgadora e imperativo jurdico expresso no artigo 5, LV da Constituio Federal de 1988.[30] Denomina-se de hierrquico o recurso que submete a reviso da deciso a rgo julgador, monocrtico ou colegiado, de hierarquia superior, competente para a reapreciao e rejulgamento da lide fiscal. Para que se d cumprimento ao dispositivo constitucional em tela, a estrutura administrativa destinada ao julgamento das lides fiscais deve comportar ao menos uma etapa de reviso hierrquica dos julgamentos fiscais. Segundo Celso Alves Feitosa, de suma importncia a existncia de reviso hierrquica dos processos administrativos, justamente como forma de disponibilizar ao contribuinte demonstrao de impessoalidade e imparcialidade da deciso proferida. Desta forma os rgos de julgadores administrativos de segunda instncia, formados, em regra, por uma composio paritria representantes do rgo lanador e de seus segmentos da sociedade do garantia da impessoalidade e imparcialidade necessria e imprescindvel aplicao da Justia Fiscal Administrativa[31]; o do Julgador Competente, este primado, que expressa o direito fundamental autoridade julgadora competente, decorre explicitamente da dico dos incisos XXXVII e LIII do artigo 5 da Constituio Federal, segundo os quais no haver juzo ou tribunal de exceo e ningum ser processado nem sentenciado seno pela autoridade competente, e condiciona todas as esferas administrativas, Federal, Estaduais e Municipais, a prover estrutura jurdica e funcional aptas para que a lide tributria possa ser conhecida por julgador ou tribunal administrativo competente, pr-constitudo pela lei, ou seja, constitudo de acordo com as regras vigentes e vlidas antes da formalizao da lide tributria;[32] e da Ampla Competncia Decisria, na qual toda a matria de defesa produzida pelo contribuinte deve ser conhecida e apreciada pelo rgo da administrao encarregado do julgamento do conflito fiscal, apreciando matria formal ou material, de direito ou de fato, questes preliminares ou de mrito. Em se recusando a administrao em apreciar quaisquer elementos fticos ou jurdicos que estejam contidos na impugnao formulada haver restrio do direito a ampla defesa, a macular o processo administrativo fiscal. CONSIDERAES FINAIS Com a promulgao da Constituio Federal de 1988, o processo administrativo tributrio elevado ao status de garantia fundamental. Do nascimento da norma decorrem princpios constitucionais, dentre eles o devido processo legal, a ampla defesa e o contraditrio. Destes, decorrem

tantas outras garantias como os princpios do procedimento administrativo e do processo administrativo tributrio. Partindo da premissa de que o lanamento tributrio apresenta vcios formais ou materiais, ou que o fato gerador da obrigao lanada no se conforma s disposies expressas da lei ou se funda em disposio inconstitucional, sem embasamento legal, resta evidenciada a motivao para ensejar o processo administrativo. Mas, muitas vezes, o lanamento apresenta-se inquestionvel e, ainda assim, o contribuinte lana mo do processo administrativo, impugnando-o perante o rgo competente, com o nico objetivo de adiar ou no pagar o que devido a Fazenda Pblica. indiscutvel que o processo administrativo tributrio um instrumento valioso de soluo de conflitos, de forma mais clere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o prprio fisco, e tem por escopo a justia fiscal. Entretanto, a justia administrativa no vem sendo alcanada como se espera, seja porque falta independncia funcional dos julgadores que, quer queria ou no, normalmente seguem uma orientao do ente tributante, que os impede de livre apreciar o conflito; quer seja pela morosidade no julgamento, em flagrante prejuzo administrao pblica; quer seja, porque considerando que o nosso sistema adota a teoria dualista, que implica em processos autnomos nas esferas administrativas e judiciais, ao cabo do processo administrativo, permanecendo inclume o lanamento, o contribuinte se utilizar das vias judiciais, repetindo todo o processo. Por outro lado os municpios no se vem pressionados a mudanas de paradigma, j que os prprios contribuintes desconhecem a natureza dos tributos que recolhem, seus fatos geradores, sua composio e suas formas de impugnao. Referncias ATALIBA, Geraldo. Princpios Constitucionais do Processo e o Procedimento em Matria Tributria. Revista dos Tribunais, So Paulo, n. 46, p. 118. 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A Processualidade no Direito Administrativo. S Paulo: [S.ed.], 1993. p. 37. [4] Para James Marins, o Devido Processo Legal, Ampla Defesa e Contraditrio so conceitos autnomos e no manifestaes de um somente. Para o autor, a diviso ocorre de maneira mais objetiva: os conceitos so Princpios e esto contidos no grupo de princpios atinentes ao Processo Administrativo Tributrio. (MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro. So Paulo: Dialtica, 2001.) [5] XAVIER, op. cit., p. 3. [6] MEDAUAR, op. cit., p. 39. [7] BRASIL. Constituio de 1988. Braslia: Senado Federal, 1988. [8] Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 186-7. [9] BRASIL. Constituio de 1988. Braslia: Senado Federal, 1988. [10] XAVIER, op. cit., p. 5. [11] MANCHETE, Pedro. A Audincia dos Interessados no Procedimento Administrativo. Lisboa: [S.ed.], 1996, p. 147-8. [12] XAVIER, op.cit., p. 16. [13] XAVIER, op.cit., p. 16. [14] MARINS, op. cit., p. 188. [15] BRASIL.

Constituio de 1988. Braslia: Senado Federal, 1988. Art. 5, inc.LV. [16] MOREIRA, Egon Bockmann. Processo Administrativo: Princpios Constitucionais e a Lei 9.784/1999. 2. ed. So Paulo: [S.ed], 2003. p. 93. [17] Em palestra sobre Teoria Geral do Processo Administrativo Tributrio, ministrada na Universidade do Vale do Rio dos Sinos, 2006. [18] Ibidem. [19] . MARINS, op. cit., p. 188. [20] XAVIER, Alberto. A Execuo fiscal nos tributos de Lanamento por Homologao. Revista Dialtica de Direito Tributrio, [S.l.], n. 25, julho de 2005. [21] MARINS, op.cit., p. 178. [22] Estes artigos do Cdigo Tributrio Nacional esmiam a atividade da fiscalizao e os poderes a ela concernentes. J os limites destes, esto elencados na Magna Carta, Artigo 5. [23] MARINS, op. cit., p. 180. [24] MELLO, op. cit., p. 246. [25] ATALIBA, Geraldo. Princpios Constitucionais do Processo e o Procedimento em Matria Tributria. Revista dos Tribunais, So Paulo, n. 46, p. 118 [26] MARINS, op. cit., p. 184. [27] BRASIL. Lei 9.784/1999. BRASIL. Braslia: Senado Federal, 1988. [28] MELLO, Celso A. Bandeira. Curso de Direito Administrativo. 9.ed. So Paulo: Malheiros, 1998. [29] MARINS, op. cit., p. 190. [30] MELLO, op. cit., p. 246. [31] FEITOSA, Celso Alves. Proc. Administrativo Fiscal. 3.v. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 40. [32] MARINS, op. cit., p. 194.