CURSO IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO

TEMA 4 Devengo. Base imponible. Repercusin.

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NDICE TEMA 4: 1. DEVENGO, BASE IMPONIBLE Y REPERCUSIN.

DEVENGO 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. ENTREGAS DE BIENES PRESTACIONES DE SERVICIOS EJECUCIONES DE OBRA ARRENDAMIENTOS. SUCESIVO 1.5. 1.6. 1.7. CONTRATOS ESTIMATORIOS PAGOS ANTICIPADOS PERMUTAS SUMINISTROS. OPERACIONES DE TRACTO

2.

BASE IMPONIBLE 2.1 2.2 2.3 2.4 DETERMINACIN (ART. 81 LIVA) REGLA GENERAL DE CLCULO (ART. 78 LIVA) REGLAS ESPECIALES (ART. 79 LIVA) MODIFICACIN DE LA BASE IMPONIBLE (ART. 80 LIVA)

3.

REPERCUSIN 3.1 3.2 3.3 REGLA GENERAL LA ADMINISTRACIN PBLICA COMO DESTINATARIA RECTIFICACIN

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INTRODUCCIN Una vez vista la sujecin de una operacin al IVA, estudiaremos el momento temporal en el que se produce ese gravamen, para lo que es preciso ver si hay pagos anticipados o posteriores a cada una de las operaciones. Tambin veremos los diferentes conceptos que integran la base imponible, sobre la que posteriormente se aplicar el tipo de gravamen, as como las reglas determinantes de la traslacin del impuesto al destinatario de cada una de las operaciones. A estos efectos se har especial hincapi en las operaciones en las que la Administracin es destinataria de una entrega de bienes o prestacin de servicios en la que medi una oferta o contrato administrativo.

1.

DEVENGO (Art. 75 LIVA). obligacin de

El devengo va a determinar el momento en que nace la

gravar una determinada operacin, y cuya liquidacin se har al presentar las declaraciones- liquidaciones del impuesto. A su vez, es el momento en que nace el derecho a deducir las cuotas soportadas por el destinatario de las distintas operaciones gravadas, una vez cumplidas los restantes requisitos de la deducibilidad. Sin perjuicio de que la deduccin tambin depende del cumplimiento de una serie de requisitos formales que se vern en el captulo correspondiente, es a partir del devengo cuando se cuenta el plazo de cuatro aos que hay para deducir las cuotas soportadas por el destinatario que est en poder del documento acreditativo de haber soportado el impuesto, y rena los requisitos para poder deducir, que normalmente ser una factura. Este momento tambin va a determinar cual es la legislacin aplicable, cual es el tipo impositivo de cada operacin o bien las reglas de deducibilidad.

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1.1

ENTREGAS DE BIENES.

Regla general: Se produce el devengo cuando se realiza la transmisin del poder de disposicin. Si hay pagos anticipados, anteriores a la entrega, se produce una exigibilidad provisional del impuesto cuando se cobra de manera efectiva, total o parcialmente, la contraprestacin. Si hay pagos posteriores no hay devengo en el momento de realizarse estos pagos, ya que el devengo se habr producido, como muy tarde, en el momento de la entrega del bien (Ver consulta de la DGT V0281-05)

EJEMPLO
Se vende una maquina, con los siguientes pagos: -

10 de enero: Nos anticipan 10.000 euros. 15 de abril: Se entrega la mquina y nos pagan 15.000 euros. 1 de noviembre: Nos pagan 10.000 euros, resto del pago de la mquina.

El 10 de enero se produce la exigibilidad provisional del IVA con una base imponible de 10.000 euros (pago anticipado). El 15 de abril se devenga el IVA con una base imponible de 25.000 euros, es decir, la correspondiente a todos los pagos a realizar a partir de la entrega, por lo que en el pago a realizar el 1 de noviembre no hay devengo de IVA.
1.2 PRESTACIONES DE SERVICIOS.

Regla general: Se produce el devengo del IVA en el momento en que se considere prestado el

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servicio, concepto en muchos casos de difcil delimitacin cuando este es realizado a lo largo de un largo periodo de tiempo. Se siguen las mismas reglas de las entregas de bienes en relacin con la exigibilidad del impuesto con ocasin de la percepcin de pagos anticipados, aunque en muchos casos estos pagos pueden ser provisiones de fondos para prestar un servicio, en cuyo caso no dan lugar a un devengo. Como ejemplo puede citarse las cantidades entregadas a un profesional para que realice diversas gestiones en nuestro nombre. 1.3 1. EJECUCIONES DE OBRA. Con aportacin de materiales: Se produce el devengo al poner la obra a disposicin de su dueo.

EJEMPLO Si se construye una casa se devenga el IVA en el momento de ponerla a disposicin del promotor, salvo que haya pagos anticipados, en cuyo caso son estos lo que determinan la exigibilidad del IVA, a cuenta del Impuesto que se devengar en el momento de la entrega.
2. Administraciones pblicas: El devengo de las ejecuciones de obra que tienen como destinatarias a las Administraciones pblicas se produce al recepcionarlas segn el T.R. de la Ley de Contratos del Estado. Las certificaciones de obra parciales, en tanto no supongan entrega de la obra, ni den lugar a un pago anticipado, no determinan la existencia de un devengo.

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EJEMPLO Se construye una carretera para un Ayuntamiento: El 9/3/2010 se emite una certificacin por 100.000 euros, IVA incluido El 9/9/2010 se cobra la certificacin anterior. El 9/3/2011 se entrega y recepciona la carretera. El 9/9/2011 se cobran 200.000 euros pendientes, IVA incluido.

El 9/9/2010 se produce una exigibilidad provisional del IVA con una base imponible de 100.000, ya que es cuando se cobra la certificacin emitida el 9/3/2010, puesto que la simple expedicin de la certificacin no tiene consecuencias a efectos del IVA si no ha habido entrega de la obra o percepcin de pago. El 9/3/2011 se devenga el IVA sobre una base imponible de 200.000, ya que en ese momento se recepciona la obra, devengndose el IVA de los pagos pendientes en el momento de la entrega de la carretera. Con el cobro del 9/9/2011 no hay ningn devengo por haberse producido el hecho imponible con anterioridad Nota: En cada uno de los pagos se aplica el tipo de gravamen vigente, no debiendo rectificarse el tipo impositivo correspondiente a los pagos a cuenta cuando la realizacin de la operacin y, por tanto, el devengo, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010, que es cuando cambi el tipo de gravamen.(DGT V0602-10).
1.4 ARRENDAMIENTOS. SUCESIVO. En estas operaciones se produce el devengo al ser exigible la parte del precio estipulado segn las condiciones establecidas en el contrato. SUMINISTROS. OPERACIONES DE TRACTO

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EJEMPLOS

Por las condiciones contractuales la compaa que suministra energa elctrica nos

factura cada dos meses, el da 15 de los meses impares. Cualquiera que sea el momento dentro del perodo bimensual citado en que hayamos procedido al consumo de la energa, ser el da 15 de los meses impares el momento en que se determinar la base imponible, devengndose el IVA aplicando el tipo impositivo vigente en ese momento.
Si una empresa acuerda con un hotel tener una habitacin a disposicin de sus

empleados, efectundose el pago cada dos meses en funcin de la ocupacin realizada, se produce el devengo con esta periodicidad, al margen de cual haya sido el momento en que se produjo la ocupacin cada uno de los meses citados.
El devengo en los contratos de tracto sucesivo se produce cuando sea exigible la contraprestacin, con independencia de en qu mes se determine su importe. Cuando en una operacin no se hubiese pactado un precio, o bien cuando haya sido pactado sin determinar el momento de su exigibilidad (como puede ser fijarlo en 10.000 euros mensuales a pagar cuando acuerden las partes), as como cuando la exigibilidad se hubiese determinado por un perodo superior al ao natural (como puede ser fijar la contraprestacin en 100.000 euros a pagar dentro de 4 aos), el devengo se producir proporcionalmente por el servicio o prestacin realizada hasta 31 de diciembre de cada ao.

EJEMPLO

Contrato de servicios celebrado el mes de enero, pactando las partes que se cobrarn 1.000 euros mensuales, exigibles cada dos aos.

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En estas operaciones se producir el devengo del IVA el 31 de diciembre de cada ao, siendo la base de clculo 12.000 euros, importe correspondiente a cada periodo anual.

Segn el art 75.uno.2 LIVA, en las prestaciones de servicios en las que se produce inversin de sujeto pasivo, en supuestos distintos de las entregas de gas y electricidad, y siempre que las operaciones sean realizadas de forma continuada en el tiempo por plazo superior a un ao sin haberse producido pagos anticipados, se producir el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio o anterior devengo hasta dicha fecha. 1.5 CONTRATOS ESTIMATORIOS.

Cuando se entreguen bienes a un vendedor que debe procurar la posterior venta en un plazo determinado, momento en el que devolver los bienes no vendidos y el importe de la venta realizada, se devenga el IVA de las diferentes operaciones en el momento en que el vendedor los pone a disposicin del adquirente final.

EJEMPLO

Comerciante que recibe libros para vender en su librera. El distribuidor los entrega en depsito sin exigir contraprestacin. Pasados seis meses el vendedor devuelve los ejemplares restantes al proveedor y 1.000 euros, importe de la venta. En este supuesto se produce el devengo de ambas entregas, del distribuidor a la librera, y de esta a los consumidores finales, en el momento en que el minorista ha entregado los bienes a su cliente.
1.6 PAGOS ANTICIPADOS.

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En relacin con estos pagos hemos indicado que la exigibilidad provisional del IVA se produce en el momento del cobro. A este respecto es preciso delimitar algunas operaciones que plantean dudas: Pago mediante efectos prestacin del servicio. Provisiones de fondos: Cuando para hacer frente a unos servicios a prestar por un profesional, se entrega una cantidad que las partes denominan provisin de fondos, la entrega de la contraprestacin dineraria no determina devengo del IVA siempre que no se corresponda con lo que es un pago anticipado. A estos efectos, hay que considerar la contraprestacin como un pago anticipado, con el correspondiente devengo del IVA, si el importe entregado no est destinado a realizar, por el prestador del servicio, gastos por cuenta del cliente, como podran ser los suplidos que se vern en el apartado de la base imponible. bancarios: Se produce el devengo a su

vencimiento, salvo que antes se haya producido la entrega del bien o la

EJEMPLO Se entrega a un arquitecto la cantidad de 10.000 euros a cuenta de un proyecto cuyos honorarios finales se estiman en 100.000 euros. Esta entrega anticipada de efectivo, salvo que sea destinada a realizar el arquitecto gastos por cuenta del cliente que cumplan los requisitos para ser considerados como suplidos, ser un pago anticipado que determina una exigibilidad provisional del IVA sobre una base de 10.000.
1.7 PERMUTAS.

Cuando existan prestaciones recprocas entre las partes intervinientes en una operacin, hay que analizar cada una de ellas de forma independiente, no pudiendo ser tratada como una compensacin entre ambas prestaciones. Por tanto, si una de las partes A, entrega un

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bien a la parte contraria B, realizando esta ltima la entrega de un bien equivalente, se producen dos operaciones en el mismo momento, siendo simultneo el devengo de cada una de ellas. Si B no realizase en este momento su entrega sino que, de acuerdo con A, la demorase hasta un momento posterior, se habra producido el devengo de la entrega realizada por A. Siguiendo en criterio de la consulta de la DGT V2028-09, slo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el clculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aqulla en que se ha producido la operacin y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fsicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen

EJEMPLOS

Se vende un terreno a un promotor en septiembre de 2010 en 1.000.000 de euros, acordando con ste la entrega de cuatro pisos que va a construir, valorados en 250.000 euros cada uno. La entrega de los pisos se efectuar cuando se termine la edificacin, en diciembre de 2012. El IVA de la entrega del solar al ser una entrega de bienes, se devenga en septiembre de 2010, con independencia de cul sea la forma de pago, aunque en este caso le pagarn con pisos. En cuanto a la entrega de los pisos, se devengar el IVA cuando se produzca la transmisin del poder de disposicin. Al ser la entrega del solar un pago a cuenta de los pisos, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estar sujeto y no exento del Impuesto, debe repercutirse el impuesto. La base imponible de dicho pago a cuenta estar constituida por la

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contraprestacin que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de produccin o comercializacin, entre partes que fuesen independientes, sin proceder a recalcular el valor de los pisos, cualquiera que haya sido la variacin de valor experimentada.

Se emite una certificacin de obra el 30-06-2010, por importe de 100.000 estando vigente el IVA al 16%. No ha habido todava entrega de ninguna obra. El pago lo realiza el cliente el 20-07-2010, momento en que el tipo impositivo del IVA se ha elevado al 18%. Como el devengo se produce en este caso en el momento del cobro de la certificacin, el IVA aplicable es el 18%.

Si la obra se hubiese terminado y entregado el 30.06.2010 el tipo aplicable sera el 16% cualquiera que sea el momento en que realice el pago el cliente.

Delimitando esta operacin con las realizadas con otros Estados miembros, en las adquisiciones intracomunitarias rigen las mismas reglas de devengo, salvo la relativa a los pagos anticipados que no dan lugar a ninguna operacin ni liquidacin a efectos del IVA.

2. 2.1

BASE IMPONIBLE. DETERMINACIN (Art. 81 LIVA).

La base imponible del IVA se determinar mediante estimacin directa. Cuando proceda aplicar la estimacin indirecta, afectar tanto a las adquisiciones de bienes y servicios como a las entregas.

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En la normativa del impuesto se establecen aquellos sectores en los que se aplicar la estimacin objetiva, como es el caso que se ver en la determinacin de la cuota por operaciones corrientes del rgimen simplificado. Cuando la contraprestacin no se conozca en el momento del devengo, se calcular segn las reglas de la lgica, modificndose cuando se concrete el importe final.

EJEMPLO Si se contrata la fabricacin de unos motores para coches, pagndose por cada uno el 10% del precio final de comercializacin del vehculo, se produce el devengo a medida que se entregan los motores al fabricante de los vehculos, aunque debe estimarse el precio segn criterios fundados, rectificndose cuando se conozca el precio final que tiene derecho a cobrar el fabricante de los motores.
2.2 REGLA GENERAL DE CLCULO (Art. 78 LIVA).

La base imponible es el importe de la contraprestacin de las operaciones sujetas al IVA. En este concepto se incluyen diversas partidas de las que detallamos los criterios relativos a algunas de ellas. 2.2.1 Conceptos que se incluyen en la base imponible. Se incluyen los gastos, seguros, transportes, y cualquier crdito a favor del que realiza la operacin. Esta inclusin es independiente de la tributacin que, de forma aislada, tenga el concepto objeto de inclusin.

EJEMPLO Una empresa vende mercancas en 100, cobrando 20 en concepto de transporte y 10 por el seguro de la operacin. La base imponible es 130, no tenindose en cuenta a estos efectos la tributacin independiente del servicio de transporte o del seguro, ya que en este caso lo que se est planteando es la tributacin de la entrega de bienes y

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no la de los servicios accesorios cuya contraprestacin forma parte de la base imponible. Por su parte, el seguro contratado entre la empresa de seguros y la empresa vendedora estar exento, y el servicio de transporte entre el transportista y el vendedor tendr sus propias reglas de localizacin que no afectan, como indicamos, a la base imponible de la entrega realizada.
En relacin con los intereses, slo se incluyen en la base imponible los anteriores a la entrega del bien o prestacin del servicio. Los posteriores no forman parte de la base imponible siempre que no excedan de los habituales del mercado.

EJEMPLO Operacin a pagar en 1 ao de forma aplazada, siendo 100 de principal y 100 de intereses. Este es un claro ejemplo de una operacin en la que los intereses pagados en una operacin a un ao son superiores a los de mercado, por lo que no se excluyen del clculo de la base imponible.
Las subvenciones forman parte de la base imponible de las operaciones realizadas por el que recibe la subvencin, no del que la otorga, cuando su percepcin est vinculada al precio de los bienes entregados o de los servicios prestados, es decir, cuando la determinacin de la subvencin, o la forma de determinarla, es anterior a la operacin y su cuanta est en funcin del nmero de unidades entregadas o de los servicios prestados. Estas son las denominadas subvenciones vinculadas al precio. En concreto, son factores a tener en cuenta para ver si una subvencin hay que incluirla en la base imponible (Ver consulta DGT V1182-08): - El nmero de intervinientes en la operacin. - La incidencia en el precio de la concesin de la subvencin.

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- La previsibilidad de la subvencin para el empresario o profesional que la percibe. - La proporcionalidad entre el importe de la subvencin y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisin se condiciona la concesin de la subvencin. - Los aspectos formales de la subvencin.

No se incluyen en la base imponible las subvenciones no vinculadas al precio, como es cuando son concedidas a tanto alzado, no siguiendo los criterios indicados para las subvenciones anteriores.

EJEMPLO Se presta un servicio, representacin teatral, por el que se cobra 10 euros por espectador. Se recibe antes de prestarlo una subvencin de 2 euros por persona. La base imponible del servicio ser 12. Nota: En el captulo de las deducciones se ver que las subvenciones que no forman parte de la base imponible no se incluyen en el clculo de la prorrata de deduccin.
Los tributos y gravmenes que recaigan sobre la operacin, salvo el IVA. De los Impuestos especiales no se incluir en la base imponible el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

EJEMPLO Se alquila un local en 1.000 euros mensuales, cobrndose al arrendatario adems 100 por gastos de comunidad, 100 de I.B.I. y 56 por el suministro de electricidad que ha satisfecho el arrendador. La base imponible del arrendamiento es 1.256 . El hecho de que en el recibo de electricidad ya hubiese pagado IVA el arrendador no minora la contraprestacin, ya que si se pone como mayor importe de la factura de arrendamiento forma parte de la base imponible. En su caso, el arrendador podra haber minorado el importe de la

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cantidad cobrada al arrendatario restando el importe del IVA que le ha repercutido la compaa suministradora.
Los envases y embalajes se incluyen en la contraprestacin con independencia de que sean susceptibles de devolucin. Si posteriormente se devuelven al vendedor, se modificar la base imponible de la entrega, vindose en el captulo de facturacin las formas de proceder a rectificar las bases previamente giradas al cliente. Las deudas asumidas por el destinatario de la operacin y que no sean contraprestacin de sta.

EJEMPLO Se vende un piso en 100.000 euros, asumiendo adems el comprador una hipoteca de 60.000 euros que haba contratado el promotor. La base imponible es 160.000.

2.2.2 Conceptos que no se incluyen en la base imponible. Las indemnizaciones que no sean compensacin de operaciones sujetas al IVA.

EJEMPLOS
Si se recibe una indemnizacin de 10.000 euros por los daos sufridos en las

instalaciones empresariales como consecuencia de un incendio, esta percepcin no est sujeta al IVA.
Cuando se reciban cantidades por renunciar a derechos, como es el caso del

arrendatario que recibe dinero del arrendador por dejar libre el local comercial, esta contraprestacin forma parte de la base imponible.
Los descuentos que se produzcan previa o simultneamente a la realizacin de la operacin, siempre que no obedezcan al pago de otras operaciones.

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EJEMPLO Se vende un vehculo a una empresa en 20.000 euros. El vendedor le cobra finalmente 12.000 euros porque el comprador le entrega un vehculo usado valorado en 8.000 euros. En este caso no cabe considerar que ha habido un descuento de 8.000, ya que el comprador le ha entregado un vehculo cuya entrega est sujeta. Si el descuento de 8.000 fuese por razones promocionales y no se recibiese un vehculo del comprador, podra minorar la base imponible.
La base imponible de la prestacin de servicios constituida por la concesin de la opcin de compra sobre un inmueble, en la que no se sabe si se va a ejercitar o no dicha opcin, no comprometindose el destinatario a su ejercicio, es la contraprestacin total pactada por la misma. Cuando se ejercite la opcin y se efecte la entrega de los inmuebles se produce un segundo hecho imponible, estando este ltimo sujeto y no exento, siendo la base imponible el importe de la contraprestacin correspondiente a dicha operacin. En este caso, de acuerdo con las estipulaciones establecidas por las partes, cuando se ejercite la opcin, la cantidad abonada se descontar del precio total pactado para la compraventa. En consecuencia, la base imponible de la compraventa es la contraprestacin pactada, que es el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su da por la constitucin de la opcin. (DGT V0743-07) En un contrato de arrendamiento con opcin de compra, la base imponible en la primera entrega de las viviendas est formada por la cantidad que deba satisfacer el inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda ms las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo de arrendamiento, y para las que se haya pactado expresamente que se realizaban en concepto de precio de la vivienda caso de ejercitarse la opcin correspondiente, siendo de aplicacin el tipo del 7 o 4 por ciento, segn el tipo de vivienda.

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Las cuotas exigidas hasta el da 27 de octubre de 2009 habrn debido tributar al tipo general del 16 por ciento. En estos casos, una vez ejercitada la opcin de compra, debe procederse a la rectificacin de las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente calculadas al 16 por ciento a fin de corregir su gravamen al 7 o al 4 por ciento, segn corresponda con la calificacin de la vivienda que va a ser objeto de entrega, siempre que el contrato incluyera la referida previsin. (DGT V2678/2009) Los suplidos: Sumas pagadas en nombre del cliente, previo mandato de ste.

EJEMPLO Se encarga una campaa a una empresa de publicidad que cobra unos honorarios de 5.000 euros. Le encargan igualmente que en nombre del cliente ponga los anuncios en prensa y otros medios. Las facturas de los anuncios se emiten a nombre del cliente y las paga la empresa de publicidad, por importe de 100.000 euros. Si la empresa de publicidad le entrega al cliente las facturas de estos servicios complementarios facturados a nombre del cliente, tendrn la consideracin de suplidos, por lo que la base imponible del servicio de la empresa de publicidad al cliente es de 5.000 euros.

El importe cobrado a los clientes por empresas de publicidad en concepto de franqueo est exento y no debe incluirse en la base imponible del IVA (artculo 20.uno, 1 Ley 37/1992), incluso para los servicios efectuados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 24/1998 de Servicio Postal Universal y de Liberalizacin de los Servicios Postales.

2.3

REGLAS ESPECIALES (Art. 79 LIVA).

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Si la contraprestacin no se fija en dinero, hay que ver el valor de mercado de los bienes entregados y de los servicios prestados.

Si se paga parte en dinero, la base imponible es el resultado de sumar al importe recibido el valor de mercado de la parte no dineraria.

Si por un precio nico se entregan bienes de distinta naturaleza, la base imponible de cada bien se determinar segn el valor de mercado de cada uno de ellos.

EJEMPLO Por 200.000 euros se entrega un garaje en el que hay cinco coches. La base imponible de cada una de las entregas (el garaje y los vehculos) se determinar en proporcin al valor de mercado de cada uno de los bienes entregados.

Esta regla no se aplica cuando una operacin es accesoria de otra principal que tambin est sujeta. (Si se entrega fruta envasada en cajas que no puede devolver el comprador por inservibles, el tipo impositivo aplicable a la totalidad de la contraprestacin es el correspondiente a la fruta, ya que la entrega de las cajas no es sino un medio para disfrutar en mejores condiciones de la entrega principal, la fruta). En este sentido es preciso saber si el comprador est comprando una cosa o dos distintas. En los supuestos de autoconsumo, hay que ver en qu condiciones se entregan los bienes o servicios que han dado lugar a esta operacin: 1. Si se entregan en el mismo estado que se adquirieron, la base imponible aplicable es la que prevaleci en la compra o, en su caso, en la importacin.

Se compran bicicletas a 500 euros, y suelen venderse a 600 euros. Si una de ellas se regala a uno de los clientes, la base imponible de este autoconsumo es 500, la que prevaleci en la compra.

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2. Si los bienes se entregan previa transformacin, la base imponible ser el coste de los bienes y servicios utilizados en su obtencin.

EJEMPLO Una fbrica de televisores regala uno a un cliente. El coste de fabricacin ha sido: 100 de materiales, 10 de amortizaciones, 10 de energa. El precio normal de venta es de 200 euros. La base imponible del autoconsumo es de 120 euros.

3. Si los bienes hubiesen perdido valor por su utilizacin, deterioro, obsolescencia u otra causa, la base imponible ser el valor del bien en el momento de la entrega.

EJEMPLO Se venden ordenadores. Uno de ellos se adquiere en 1.000 euros y se vende en 300 debido a una importante avera, cuando el precio habitual de venta sera 1.300. La base imponible es el valor en funcin de sus condiciones de uso, en este caso, 300.

4. En el autoconsumo de servicios, ser base imponible el coste de su prestacin, incluidas amortizaciones.

EJEMPLO Un arquitecto realiza gratuitamente el diseo de una casa para unos amigos. Para su realizacin ha tenido un coste de 3.000 en concepto de gastos de personal, 100 de amortizaciones y 100 en concepto de otros servicios. La base imponible del autoconsumo es 3.200, con independencia de cuales hayan sido los honorarios que hubiese cobrado en el supuesto de haber facturado sus servicios.

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Operaciones vinculadas.

La Ley 36/2006, de medidas para la prevencin del fraude fiscal ha modificado y ampliado el artculo 79. Cinco. LIVA, relativo a la base imponible en las operaciones vinculadas. Se considera que hay vinculacin, cuando pueda probarse, as como en los siguientes supuestos tasados: a.- Cuando una parte es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y de las normas de estos impuestos se deduzca que existe vinculacin (ver art. 16 TR del Impuesto sobre Sociedades). b.- Operaciones entre un sujeto pasivo del IVA y personas ligadas por relaciones laborales, familiares (cnyuge y parientes hasta tercer grado), as como operaciones de empresarios o profesionales con sus socios o asociados c.- Operaciones de sociedades sin fin de lucro (art. 2 Ley 49/2002) y sus fundadores, asociados o partcipes. Si hay vinculacin se aplica el valor normal de mercado, para lo que se requiere que, de una u otra forma, exista un perjuicio para la Hacienda pblica. En concreto, es preciso que se d alguna de estas situaciones: a.Que el destinatario no pueda deducir las cuotas y la contraprestacin sea inferior a la de libre competencia. b.Si quien realiza la operacin est en prorrata y, Si la operacin no da derecho a deducir al destinatario y la contraprestacin se fija inferior a la de mercado (Con esto se limitara su efecto negativo en el clculo de la prorrata) Si la operacin da derecho a deducir al destinatario y la contraprestacin se fija superior a la de mercado (Con esto se estara aumentando el numerador de la prorrata del destinatario, con el incremento de cuotas deducibles).

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Por valor de mercado se entiende el aplicado al mismo bien o servicio en una operacin comparable, entre partes independientes. Si se tratase de una operacin que no tenga otra con la que compararse, el valor de mercado ser: En entregas de bienes: Al menos el coste de adquisicin de los bienes o, si no lo hay, su coste en el momento de la entrega En servicios: Los costes que tenga el empresario a la hora de prestarlo.

EJEMPLO Se regala a un socio un bien que cost 1000 y se vende habitualmente en 2.000 . El socio no realiza una actividad empresarial ni profesional. En este caso, se trata de una operacin vinculada, por lo que se aplica el valor normal de mercado, es decir, 2.000 Si se regalase a un cliente el mismo bien, estaramos ante un supuesto de autoconsumo, por lo que la base imponible sera 1.000.

2.4

MODIFICACIN DE LA BASE IMPONIBLE (Art. 80 LIVA).

Una vez determinada la base imponible con arreglo a los criterios anteriores, y con posterioridad al devengo, puede modificarse la base imponible, dando lugar a una posterior rectificacin de la repercusin realizada. Entre otros, la Ley del IVA contempla los siguientes motivos: Envases devueltos, o descuentos posteriores a la operacin. En todo caso procede modificar la base imponible ya que en la entrega inicial de los bienes hubo que incluir obligatoriamente los envases.

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Operaciones que han quedado sin efecto, o cuando se altere el precio con posterioridad a la operacin.

EJEMPLOS

Se enva un camin de naranjas valoradas en 2.000 euros. Por una avera en la climatizacin, durante el transporte se estropea la mitad de la carga, reducindose el precio en 1.100 euros. En este caso, procede rebajar, en el importe indicado, la base imponible inicialmente facturada.

Si no se paga el alquiler por el arrendatario de un local, no puede modificarse la base imponible por esta nica causa, ya que se ha devengado el servicio y no procede dejar sin efecto un servicio ya prestado hasta que, por acuerdo o sentencia judicial, se rescinda el contrato.

Cuando por alguna causa no se cobra parte del importe de las cuotas repercutidas, la Ley contempla diversos supuestos de minoracin de la base imponible: a. Cuando el destinatario no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, puede modificarse la base imponible siempre que, con posterioridad al devengo de la operacin, se dicte auto de declaracin de concurso. La Ley Concursal se aplica desde el 1.9.2004. A los expedientes anteriores a la Ley 22/2003 se les aplica el procedimiento que recoga el artculo 80 de la Ley del IVA en relacin con los supuestos de suspensin de pagos o quiebras. b. Crditos por cuotas incobrables correspondientes a destinatarios que sean empresarios o profesionales, as como, cuando cualquiera que sea el destinatario, la base imponible de la operacin cuyas cuotas resultan incobrables sea superior a 300 euros, siempre que haya transcurrido un ao desde el devengo, est la operacin contabilizada y se hubiese reclamado judicialmente el cobro al deudor o bien, desde

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14/04/2010, si ha habido requerimiento notarial al deudor. Si el crdito es adeudado por un Ente Pblico, la reclamacin o requerimiento se sustituir por la certificacin expedida por el rgano competente del Ente Pblico.

No cumplen la funcin del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisin de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulacin de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestacin inherente al acta de requerimiento. (DGT V253410) Si el Ente pblico deudor no expide la certificacin una vez que se haya solicitado por el titular del crdito, la ausencia de su emisin no es susceptible de producir los efectos propios del silencio administrativo. Si el certificado se ha solicitado en el plazo previsto y su expedicin se realiza cumplido el plazo legal previsto para la reduccin de la base imponible, la posibilidad de proceder a la reduccin de la base imponible no puede verse impedida por la inaccin administrativa, por lo que se entender que el plazo para la reduccin de la base imponible a que se refiere el citado apartado cuatro del artculo 80, queda interrumpido hasta que se disponga del mismo. (DGT V2752-10)
En las operaciones a plazo o con precio a aplazado, que son aquellas en las que el periodo transcurrido entre el devengo del IVA y el vencimiento del ltimo o nico pago sea superior a un ao, desde el 28-10-2009 el periodo de un ao requerido para poder proceder a minorar la base imponible se computar desde el vencimiento del plazo impagado. En cuanto a la reclamacin judicial es suficiente instar el cobro de uno de los plazos para proceder a la modificacin de la base imponible en la proporcin que corresponda por el plazo o plazos impagados.

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La modificacin de la base imponible se har en los tres meses siguientes a la finalizacin del periodo de un ao desde el devengo. Desde el 14/04/2010, si el titular del derecho fuese un empresario que el ao anterior haya tenido un volumen de operaciones no superior a 6.010.121,14 euros, el plazo de un ao desde el devengo se reduce a seis meses, y la modificacin de la base imponible puede hacerse en los tres meses siguientes al transcurso de los seis meses desde el devengo, existiendo un rgimen transitorio para los crditos incobrables correspondientes para las operaciones en las que el 14/04/2010 hayan transcurrido ms de seis meses pero menos de un ao y tres meses desde el devengo, para las cuales puede reducirse la base imponible en los tres meses siguientes. En estos dos casos, concurso e incobrables, no procede modificar la base imponible con respecto a crditos que gocen de garanta real, los afianzados por entidades de crdito o por entes pblicos y los que correspondan a personas vinculadas segn los criterios vistos en la base imponible.

Requisitos para minorar la base imponible por crditos incobrables

Plazo desde el devengo Plazo para modificar, desde fin de periodo anterior Requisitos para minorar bases. Deudas de Entes pblicos.

Sujetos pasivos con facturacin hasta 6.010.121,04 euros Seis meses Tres meses Sujetos pasivos con facturacin superior. Un ao

Reclamacin judicial, o requerimiento notarial al deudor La reclamacin puede sustituirse por certificado del Ente pblico deudor.

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3. 3.1

REPERCUSIN (Art. 88 LIVA). REGLA GENERAL.

La cuota del IVA de cada operacin es obligatorio repercutirla al destinatario, teniendo ste obligacin de soportarla cualquiera que sean las estipulaciones que hayan establecido las partes.

Se har consignando la cuota repercutida separadamente de la base imponible, mediante la correspondiente factura o documento sustitutivo segn los casos, y que se vern en el captulo de facturacin. El momento de hacerse la repercusin es cuando se expida y entregue el documento de facturacin. A estos efectos hay un plazo que se inicia con el devengo y finaliza una vez transcurrido un ao desde este momento. Para el destinatario, lo anterior supone que necesita tener, salvo excepciones puntuales, desglosado el IVA repercutido a los efectos de su posible deducibilidad, y que no tiene obligacin de soportar el IVA antes del devengo ni una vez transcurrido un ao. La factura se puede emitir en el mismo momento en que se produce el devengo del Impuesto, pero no es necesario que siempre ocurra as. Puede ocurrir que se produzca el devengo del IVA en un momento y la factura se expida posteriormente, ya que la

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normativa permite que la expedicin de la factura se realice, a ms tardar, en el plazo de los treinta das siguientes a aqul en que se ha devengado el IVA de la operacin siempre que el destinatario de la operacin sea un empresario o profesional. De la misma manera, el IVA puede devengarse con posterioridad a la emisin de la factura, si bien el expedidor de dicha factura no podr obligar al destinatario de la misma a soportar la cuota hasta el momento en que se produzca dicho devengo, siendo tambin ste el momento a partir del cual podr efectuar la deduccin del IVA soportado y no antes, a pesar de la emisin de la factura. Aunque el impuesto se entiende soportado cuando se recibe la factura o documento sustitutivo, si el devengo del impuesto se produce con posterioridad a la recepcin de la factura las cuotas se entienden soportadas cuando se devenguen (artculo 99.Cuatro de la Ley 37/1992). Por tanto el expedidor est obligado a repercutir el IVA al emitir las facturas, aunque su cliente no queda obligado a soportar las cuotas de IVA hasta que se devenga el impuesto. Esto es as porque el cliente no podr deducir las cuotas soportadas por dichas operaciones hasta que se hayan devengado conforme a derecho.

EJEMPLO Venta de un inmueble a un empresario. Se firma el contrato en enero de 2009, se entrega el inmueble en diciembre de 2009. Por acuerdo entre las partes se cobra todo el importe en enero de 2011, momento en el que se expedir la factura y se repercutir el IVA.

- La firma del contrato no determina que exista ningn hecho imponible. - La entrega del inmueble supone que en esa fecha se devenga el IVA de la totalidad

de los pagos pendientes, por producirse el hecho imponible, cualquiera que sea el momento de cobro.

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- La emisin de la factura en enero de 2011 determina que el IVA no podr ser

repercutido por haber pasado un ao desde el devengo. En el captulo de deducciones se ver que el destinatario no puede deducir las cuotas soportadas que le hayan sido repercutidas fuera del plazo establecido al efecto.
3.2 LA ADMINISTRACIN PBLICA COMO DESTINATARIA.

Cuando el destinatario de una operacin sea un ente pblico, se entender que las propuestas econmicas han sido efectuadas incluyendo el IVA, de tal forma que en el momento de facturar la operacin sta no debe sufrir incremento, debiendo ser repercutido el IVA como partida independiente. A estos efectos, el artculo 25 del RIVA indica que en la contratacin administrativa los pliegos de condiciones particulares harn mencin expresa de la inclusin del IVA en la contraprestacin.

EJEMPLO Oferta a un Ayuntamiento, en enero de 2010, para realizar una obra en 1.160.000 euros. Factura a emitir en el supuesto de pagarse todo el importe al final de la obra, siendo este en junio de 2010:

Precio ofertado 100+ tipo gravamen

X 100 = Base imponible

1.160.000 X 100/(100+16)= 1.000.000

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Factura: Base imponible: IVA 16% de 1.000.000 Total factura 1.000.000 160.000 1.160.000

Si esta oferta fuese realizada cuando el tipo aplicable era el 16%, y en el momento de realizarse la operacin el tipo vigente se ha elevado al 18% (desde 1 de julio de 2010), el clculo sera: Clculo del precio cierto: 1.160.000 X 100/(100+16)= Total factura 1.000.000 1.180.000

IVA devengado 18% de 1.000.000 = 180.000

Esto no supone que se haya cambiado la contraprestacin, sino que la oferta hubo que realizarla con el tipo vigente en el momento de su presentacin, y el contrato debe cumplirse aplicando el tipo impositivo que est en vigor en el momento del devengo. Distinta situacin sera cuando el que realiz la oferta estim que el tipo aplicable era, por ejemplo, el 4% y el correcto es el 18%. En este caso se entiende que siempre la oferta ha sido realizada aplicando el tipo impositivo correcto. La Circular 2/1992, de 22 de enero de 1992 (BOMEH n 4/1992) dicta los criterios para la aplicacin del IVA en los contratos del Estado cuando se produce una variacin del tipo impositivo (Ver consulta de la DGT V0602-10 ampliando este tema)
En las operaciones realizadas desde otros Estados miembros o bien desde territorios terceros, y segn se trate de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, es preciso tener en cuenta estas reglas que van a determinar de forma significativa cul es el importe total de una operacin.
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A estos efectos, la Resolucin 6/1997, de 10 de julio (BOE del 17), de la DGT, establece las reglas a seguir en cada una de las operaciones. 3.3 RECTIFICACIN (Art. 89 LIVA).

1. Supuestos de rectificacin. Puede rectificarse la repercusin realizada siempre que no hubiesen transcurrido cuatro aos desde el devengo o desde que se produjeron determinadas circunstancia modificativas de la base imponible del Art. 80 LIVA (devolucin de envases, descuentos posteriores a la operacin, operaciones sin efecto, suspensiones de pagos o quiebras, incobrados, contraprestacin desconocida). Lo dispuesto en este apartado tambin es aplicable cuando, sin haber repercutido correctamente el IVA, se hubiese emitido factura o documento sustitutivo. Por consiguiente, si no ha habido repercusin ni factura no estaramos ante un supuesto de rectificacin, sino simplemente de repercusin, que tiene sus plazos predeterminados. Emisin de factura o documento anlogo y conducta no antijurdica, son los dos condicionantes que establece la Ley para gozar del plazo de cuatro aos para repercutir. Como no repercuti a sus clientes el IVA en las entregas realizadas y tampoco se emiti factura, y ha transcurrido ms de un ao desde el devengo del impuesto, ha perdido el derecho a proceder a la repercusin. Dicho comportamiento implica una renuncia voluntaria a su derecho a obtener del cliente el importe correspondiente al IVA devengado, por lo que se califica como liberalidad, y no tiene el carcter de gastos deducibles a efectos de la determinacin del rendimiento de la actividad econmica desarrollada (DGT V2783-10) 2. Supuestos en los que no puede efectuarse la rectificacin. Cuando la rectificacin no obedece a las causas del Art. 80 LIVA indicadas y hubiese
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que repercutir ms cuotas a un destinatario que acta como particular. No obstante, cuando la rectificacin es por subida legal del IVA, puede efectuarse la rectificacin en el mes del cambio de tipo y el siguiente.

EJEMPLO Una vez emitido el 20 de diciembre el recibo de una sociedad deportiva correspondiente al mes de enero, en muchos casos antes del devengo, se ha modificado el tipo impositivo en el mes de enero. En estos supuestos puede rectificarse la cuota repercutida durante los meses de enero y febrero.
Cuando es la Administracin tributaria la que pone de manifiesto cuotas no repercutidas y la conducta se califica de infraccin tributaria. 3. Documentacin. La rectificacin de la repercusin se har con el documento acreditativo al efecto, factura o tique, de acuerdo con el artculo 13 del RD 1496/2003. (En el captulo XIII se estudia tanto el contenido de una factura como el documento rectificativo). Si no se hubiese repercutido el impuesto expresamente en factura, se entender que no se incluyeron dichas cuotas, salvo el supuesto visto de operaciones con las Administraciones Pblicas (Art. 78.cuatro LIVA). No obstante, es preciso estar a los pactos establecidos entre las partes, ya que si se hubiese acordado una contraprestacin total, incluido el IVA, la ausencia de repercusin expresa en factura no presupone que la contraprestacin no incluy dichas cuotas, no pudiendo incrementarse posteriormente el importe cuando rectifique la factura. Si no se hubiesen pactado otras condiciones, la no repercusin del IVA en factura permite, dentro de los plazos establecidos, una posterior rectificacin de la misma incluyendo las cuotas no repercutidas. 4. Regularizacin. Si la rectificacin supone una mayor repercusin: Como regla general, se presentar declaracin- liquidacin complementaria de la presentada
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No obstante, si hay error de derecho o la rectificacin es por las causas vistas del Art. 80 LIVA: Pueden incluirse las cuotas en la declaracin del periodo en que se efecte la rectificacin.

Si la rectificacin supone menores cuotas repercutidas, caben dos opciones: a. Devolucin de ingresos indebidos segn los artculos 15 a 20 del RD 520/2005. b. Regularizar en un ao desde que debi efectuarse la rectificacin, con reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al sujeto pasivo.

Nota: En el captulo de las deducciones se estudiar la rectificacin a efectuar por el destinatario como consecuencia de la rectificacin de las cuotas inicialmente repercutidas. En relacin con la devolucin de ingresos indebidos a efectos del IVA caben las siguientes precisiones: Es necesario que quien repercuti haya ingresado las cuotas o, en su caso, las hubiese consignado en la autoliquidacin. Las cuotas mal repercutidas no deben haber sido devueltas a quien las repercuti o a un tercero. El que solicite la devolucin puede ser el que realiz el ingreso indebido o bien quien soport la repercusin. La devolucin se har a quien haya soportado las cuotas. La devolucin lleva aparejado el abono del inters de demora.

CONCLUSIONES. El devengo va a determinar, adems del nacimiento de la obligacin tributaria, el momento a partir del cual va a computarse el plazo para deducir las cuotas soportadas por el destinatario, al que se le habrn trasladado por medio de la repercusin. La base imponible del IVA tiene reglas especiales para determinar cuales son los conceptos sobre los que se determina el IVA devengado.
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Tambin ser importante para conocer los plazos para repercutir, ya que la repercusin fuera de plazo no slo es improcedente, sino que el destinatario no podra deducir estas cuotas.

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