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les constatations spcifiques relevant de lutilisation dune procdure dinventaire tournant par lentreprise.

8.<em>Conclusion des contrles 8.1.<em>Lorsque le rviseur a constat des lacunes dans la prise dinventaire et que ces lacunes pourraient conduire des rserves dans son rapport, il en informe la direction sans dlai par crit. Le cas chant, il suggre des mesures prendre. 8.2.<em>Lorsque les faiblesses sont relles sans devoir conduire des rserves parce que le rviseur a pu effectuer des travaux supplmentaires ou appliquer des contrles alternatifs, ces faiblesses devront tre portes la connaissance de la direction ventuellement lissue des travaux de rvision.

3.6. Examen analytique (7 juillet 1995)89 90

1. Introduction

1.1.<em>Lexamen analytique se dfinit comme lensemble des procds de rvision consistant tudier les interrelations entre divers lments dinformation, observer les tendances significatives constates dans les informations financires et identifier les fluctuations inattendues et autres lments inhabituels. 1.2.<em>Le paragraphe 2.5 des normes gnrales de rvision dispose que le rviseur dentreprises doit rcolter un nombre appropri dlments probants lui permettant de justifier lopinion quil formule sur les comptes annuels . Lexamen analytique est ranger parmi les techniques contribuant la formation du jugement du rviseur. Lexamen analytique permet au rviseur de conclure la vraisemblance dun ensemble de donnes comptables. Pour la certification des comptes annuels, il sera combin avec dautres techniques de rvision. 1.3.<em>La technique de lexamen analytique tient une place importante dans le processus de rvision et en particulier dans lanalyse de risque (voir la recommandation 2.1. du 3 dcembre 1993 Risque de rvision ). Elle trouve son application non seulement dans le contrle des comptes annuels mais aussi notamment dans le contrle des situations intermdiaires (voir la recommandation 2.6. du 5 janvier 1993 lExamen limit ) et des informations fournir aux conseils
89

La prsente recommandation sappuie sur lInternational Standard on Auditing n 520 Analytical Procedures dcrt par lIFAC. 90 Avis du Conseil Suprieur du Revisorat dEntreprises et de lExpertise Comptable d.d. 11 mai 1995 (Rapp. annuel CSR, 1994-1995, p. 25-27).

dentreprise. 1.4.<em>Les procdures dexamen analytique seront mises en uvre lors de la planification des travaux ainsi que lors de la phase finale de la rvision. Elles peuvent aussi sexcuter dautres moments au cours de la rvision. 2. Nature des procds analytiques

2.1.<em>Les procds analytiques comprennent : 2.1.1.<em>La comparaison dinformations financires avec : les informations comparables dune ou de plusieurs priodes prcdentes; les rsultats escompts tels que budgets et prvisions; la moyenne du secteur dactivit considr ou la moyenne dautres entits comparables.

2.1.2.<em>Ltude des relations entre linformation financire et : dautres donnes de rfrence issues de lexprience passe, par exemple le taux de marge brute; des informations non financires, par exemple le rapport entre les frais de personnel et le nombre de personnes employes.

2.2.<em>La liste des comparaisons chiffres susceptibles dtre ralises est considrable. La qualit de lexamen analytique nest pas dtermine par le nombre des comparaisons mais par leur pertinence au regard des objectifs de la rvision. Le choix des comparaisons dpend notamment des caractristiques de lactivit de lentreprise, de la nature des donnes disponibles, de leur congruence et de la fiabilit des lments de comparaison. 2.3.<em>Les activits constitutives du cycle dexploitation sont interdpendantes. Aucune rubrique des comptes annuels ne peut tre considre isolment. Le rviseur doit dterminer les relations quil peut sattendre trouver entre un lment (p. ex. les ventes) et des lments connexes (en lhypothse le cot des matires). Les relations tablir dpendront de la nature de lactivit de lentreprise et de la disponibilit dinformations fiables. Ces analyses peuvent tre opres sur des donnes consolides. Le rviseur devra prter attention la pertinence de la relation, cest--dire la valeur probante des conclusions qui peuvent en tre tires dans le cadre de la rvision (p. ex. lutilisation de cots standards pourra perturber certaines relations dans le cadre de lexamen analytique dune situation intermdiaire; autre exemple, les charges variables dpendent du volume des ventes mais pas linverse). Il se basera sur sa connaissance de lentreprise et des vnements survenus au cours de lexercice (p. ex.

une modification des tarifs ou de la gamme de produits ou services). Lanalyse sera dautant plus valable quun des lments constitutifs de la relation aura fait lobjet dune vrification externe. 3. Objectif de lexamen analytique

3.1.<em>Outre lamlioration de la connaissance de lentreprise et de ses activits, lexamen analytique peut poursuivre trois objectifs essentiels : identifier des risques potentiels; valider certaines informations; sassurer de la cohrence globale de linformation.

3.2.<em>La mise en vidence de risques rsultera de lidentification de fluctuations doprations ou de situations inhabituelles (rtrcissement de la marge brute, importance du crdit accord certains clients, etc.). Les procds analytiques seront principalement utiliss pour orienter les travaux de contrle ou corroborer certaines informations. 3.3.<em>Les tests de validation sont ceux qui permettent de rcolter des informations probantes sur les soldes et autres donnes figurant dans les comptes annuels. Sous certaines conditions dtailles par la suite, les procds analytiques sont utilisables comme test de validation. La dcision relative au choix des techniques de contrle relve du jugement du rviseur en tenant compte de lefficacit et de lefficience des procds utiliss. Ds lors, le degr de confiance attribuable lexamen analytique en tant que test de validation dpend des conclusions de lanalyse de risques (voir la recommandation 2.1. du 3 dcembre 1993 relative lanalyse de risques point 6.2); il dpend aussi du fait que le systme comptable produit des donnes suffisamment frquentes, prcises et dtailles permettant dappliquer des mthodes mathmatiques confrant une valeur probante leve. En tant que procd de validation, lexamen analytique part de lide quun certain degr de confiance sattache aux rubriques ou comptes dans lesquels aucune fluctuation non attendue na pu tre constate. Si la fluctuation anormale ne sexplique pas par des lments objectifs (fluctuations saisonnires, modification de lactivit, de la structure de lentreprise...) il faudra en tout cas poursuivre la vrification par dautres mthodes de contrle. 3.4.<em>La recherche de la cohrence globale des informations financires par lexamen analytique sopre dans la phase finale de la rvision en vue de corroborer les conclusions partielles rsultant des vrifications opres.

4.

Place de lexamen analytique dans le programme de rvision

4.1.<em>Lors de la planification, lexamen analytique aidera le rviseur mieux comprendre lvolution des activits de lentreprise et identifier les risques inhrents. Lidentification des risques inhrents aidera le rviseur dterminer la nature, le calendrier et ltendue de ses autres procdures daudit. 4.2.<em>Au cours de la rvision, les procds analytiques peuvent tre appliqus conjointement aux autres procdures. 4.3.<em>Lors de la phase finale de laudit, lexamen analytique permet au rviseur de sassurer de la cohrence globale de linformation par rapport sa connaissance de lentreprise et de son environnement. Cet examen permettra de corroborer les rsultats de contrles antrieurs mais pourrait aussi suggrer des contrles supplmentaires. 5. Mthodologie de lexamen analytique

5.1.<em>Le rviseur sassurera de la disponibilit des informations ncessaires la mise en uvre des procds analytiques et des rsultats de toutes procdures de ce type mises en uvre par le client. Il pourra utiliser les donnes prparatoires lexamen analytique tablies par le client, condition quil ait lassurance que ces donnes ont t prpares de faon adquate. 5.2.<em>Le rviseur doit choisir les procds analytiques quil met en uvre en fonction de lobjectif poursuivi et du degr de confiance recherch. Il doit aussi prendre en considration : la connaissance de lentreprise acquise au cours des annes antrieures ainsi que par les rsultats de son examen du contrle interne; la disponibilit des informations financires, (telles que budgets ou prvisions) ou non financires (telles que les quantits produites ou vendues); la fiabilit de linformation disponible; par exemple, le soin avec lequel les budgets sont tablis; la pertinence des informations disponibles; par exemple, les budgets peuvent avoir t tablis pour traduire des objectifs atteindre et non des rsultats escompts; la comparabilit de linformation disponible; par exemple, les donnes de lentreprise ne sont pas toujours comparables celles de lensemble du secteur.

5.3.<em>Les procds analytiques se rfrent parfois des donnes non financires (nombre demploys, units expdies, etc.). Le rviseur valuera la fiabilit des procdures dtablissement de ces informations non financires. Les procdures concernant linformation non financire peuvent tre souvent contrles dans lexamen de lorganisation administrative. A titre dexemple, une entit qui met en place des contrles internes relatifs au traitement des factures de vente peut prvoir des procdures relatives aux quantits vendues. Dans ce cas, le

rviseur peut tester ces procdures dans le cadre de ses contrles de conformit sur le traitement des factures de ventes. 5.4.<em>Lexamen analytique peut mettre en uvre diffrents procds fonds sur : 5.4.1.<em>Lvaluation de la vraisemblance des variations La mthode la plus rpandue consiste dresser un tableau comparatif de montants ou ratios de lexercice, compars aux mmes donnes de lexercice ou des exercices prcdents ainsi que du budget. Des programmes informatiques fournissent des modles standardiss de calcul et des reprsentations graphiques. 5.4.2.<em>Des mthodes danalyse des fluctuations Ces mthodes ont pour objet de dterminer, en fonction de la connaissance de lentreprise, le caractre normal de la fluctuation des donnes priodiques par rapport aux donnes de rfrence et en fonction dun seuil de signification dtermin par avance. On comparera lvolution mensuelle de donnes relies entre elles (p. ex. ventes et achats de marchandises) pour relever tout cart significatif devant faire lobjet dune vrification complmentaire. 5.4.3.<em>Lutilisation de mthodes statistiques de prvision En fonction de son exprience passe, de sa connaissance de lentreprise, des principaux facteurs affectant les rsultats (inflation, indices de prix, cot du personnel, donnes non financires, etc.), le rviseur peut chercher, par application de mthodes statistiques, prdire la valeur des variables dpendantes pour la priode tudie et dterminer la plausibilit de lcart par rapport aux donnes effectivement comptabilises. 6. Valeur probante de lexamen analytique

6.1.<em>Lexamen analytique est fond sur la prsomption quil existe des relations entre certaines donnes. Lexistence de ces relations apporte ds lors des lments probants sur le caractre complet, exact et fiable des informations produites par le systme comptable. Toutefois, la confiance accorde lexamen analytique dpendra de trois catgories dlments : a) lobjectif poursuivi par le rviseur; b) la fiabilit des donnes utilises; c) la mthode utilise. 6.2.<em>Lobjectif poursuivi par le rviseur influence de faon importante les conclusions quil peut tirer de lutilisation des procds analytiques titre

dexemple, lexamen analytique ralis lors de la planification des travaux contribuera dterminer la nature, le calendrier, et ltendue des autres procdures de rvision, alors que lexamen analytique ralis la fin des travaux de rvision permettra de corroborer des lments probants obtenus par dautres voies. En outre, il faudra situer lexamen analytique dans lensemble des procds de rvision mis en uvre et examiner limportance relative des lments considrs par rapport linformation financire prise dans son ensemble; titre dexemple, lorsquil sagit dune rubrique significative des comptes annuels, le rviseur narrtera pas ses conclusions partir du seul examen analytique. En revanche, il pourra se rfrer largement aux procdures dexamen analytique pour certaines rubriques qui, prises isolment, ne sont pas importantes par rapport lensemble de linformation financire et nont pas t sujettes des fluctuations inattendues. 6.3.<em>Lexamen analytique utilise comme point de rfrence des variables indpendantes considres comme exactes. Le degr de certitude sattachant ces donnes influence directement la valeur probante du rsultat. La qualit du systme de contrle interne influencera indirectement mais de faon dterminante la valeur probante des procds analytiques. Ainsi par exemple, si le rviseur constate que les contrles internes relatifs au traitement des commandes prsentent des points faibles, il pourra difficilement fonder ses conclusions concernant la procdure des ventes sur les rsultats dun examen analytique mais devra rechercher dautres lments probants sur les dtails doprations et les soldes. Lexamen analytique peut tre corrobor par dautres procds de validation, ce qui aura pour effet daccrotre la valeur probante de lensemble; par exemple, les procdures mises en uvre par le rviseur pour examiner le caractre recouvrable des crances, notamment lexamen des encaissements ultrieurs, peuvent confirmer ou infirmer les doutes ns de lapplication des procdures dexamen analytique sur lanciennet des crances clients. 6.4.<em>Tous les procds analytiques nont pas la mme valeur probante. Le simple examen de vraisemblance bas sur ltude de ratios financiers nest pas un lment probant aidant la validation dun solde bilantaire alors que lanalyse de fluctuations et surtout les mthodes statistiques de prvision peuvent y contribuer. Le rviseur devra galement tenir compte de la prcision avec laquelle les rsultats des procdures dexamen analytique peuvent tre prvus titre dexemple, il attendra davantage de stabilit dans la comparaison dune priode lautre des taux de marges brutes que dans la comparaison des dpenses dcides par les dirigeants telles que les frais de recherche ou de publicit. 7. Vrifications des fluctuations et donnes inhabituelles

Si lexamen analytique met en vidence des fluctuations ou des lments inhabituels,

cest--dire des relations qui sont inattendues ou contradictoires avec des lments probants obtenus par dautres voies, le rviseur devra procder leur tude. Cette tude commencera habituellement par une demande dinformation aux dirigeants. Le rviseur devra : valuer la pertinence des rponses reues eu gard, par exemple, sa connaissance de lactivit du client et aux autres lments probants obtenus au cours de ses travaux; envisager la ncessit de mettre en uvre dautres vrifications, sur la base des informations obtenues suite sa demande.

Une tude complmentaire sera toujours ncessaire lorsque les dirigeants ne sont pas en mesure dapporter une explication ou si lexplication fournie ntait pas juge satisfaisante. 8. Documentation

Le rviseur doit soigneusement documenter les diffrentes phases de lexamen analytique et notamment : lobjectif poursuivi; la source et la fiabilit des donnes de rfrence; la mise en uvre des procds et les explications recueillies sur les variations anormales; les critres utiliss pour qualifier les fluctuations significatives; les conclusions de lexamen y compris les investigations complmentaires requises.

3.7. Les sondages dans la rvision (6 septembre 1996)91

1. Introduction

Selon le paragraphe 2.3.3. des normes de rvision, La consquence logique du contrle plnier est la vrification par sondages. Ceux-ci doivent tre dtermins de faon mthodique et raisonne. Le sondage peut seffectuer par application dune mthode statistique ou dune autre mthode non statistique approprie, rpondant aux conditions dfinies dans lalina prcdent .

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Avis du Conseil Suprieur du Revisorat dEntreprises et de lExpertise Comptable d.d. 23 mai 1996 (Rapp. annuel, 1996, p. 29-30). La prsente recommandation doit faire lobjet dune mise jour dans le cadre de la nouvelle norme ISA 530.