INFORMATIVO AUDITORA

Informe Especial Informe Especial Auditora del capital intelectual La auditora y el agregado de valor (Tercera Parte) (Segunda Parte)

INFORME ESPECIAL Auditora del capital intelectual

(Segunda Parte)
Cayetano Angel V. Mora (*) Jorge H. Santesteban Hunter (**)

7. Experiencias internacionales
En los ltimos aos fueron notorios los avances que se produjeron en materia de revelacin de atributos o premisas que pueden caracterizar al capital intelectual. Se destacan las experiencias prcticas realizadas por gobiernos nrdicos (principalmente el dans) y el proyecto MERITUM (MEasuRing Intangibles To Understand and Improve Innovation Management) de la Unin Europea donde participan Dinamarca, Finlandia, Francia, Noruega, Suecia y Espaa, en calidad de coordinador. Una de las organizaciones privadas pioneras en la revelacin de premisas de su capital intelectual fue SKANDIA, la mayor Compaa escandinava de seguros y servicios financieros (mayo 1995), cuyo director de Capital Intelectual, Leif Edvinson, escribi juntamente con Michael Malone un libro titulado "Intellectual Capital: Realizing Your Company's True Value by Finding Its Hidden Brainpower". Los autores de este proyecto afirman "Hemos tratado de establecer un conjunto de indicadores destinados a iluminar de una forma dinmica y oportuna las fuerzas impulsoras del valor de la empresa". El modelo de Karl Sveiby, aplicado a empresas como CELEMI, WM DATA y PLS-CONSULT, se caracteriza por clasificar a los intangibles en tres categoras: estructura interna, externa y competencias del personal. Con tal base construye relaciones o indicadores para cada categora. Tambin explica en la frmula: VALOR DE MERCADO = VALOR DE LIBROS + ACTIVOS INTANGIBLES a la diferencia de valor entre el patrimonio que surge de los estados financieros y el atribuido por los usuarios interesados ("mercado"). Comparado con el navegador de SKANDIA, esta propuesta contiene diferencias de criterios de clasificacin de los elementos pero no de conceptos. Las conclusiones a las que es posible arribar son similares. Otra experiencia difundida es la del Banco Bilbao Vizcaya, entidad que en la informacin adicional a sus estados financieros, a partir del ejercicio 1998 revela un esquema de indicadores de capital humano, capital estructural y capital relacional. Las experiencias, citadas de modo sucinto, apuntan slo a referenciar la idea de cmo el auditor externo deber planificar su trabajo de un modo especial, aplicando procedimientos de control y sustan-

tivos con un novedoso enfoque en cuanto a la transmisin de sus conclusiones. En secciones presentadas ms adelante, nos detendremos en cuestiones particulares de estas experiencias, apuntando al precitado enfoque.

8. Una vez ms, la importancia de la carta convenio

Nos parece necesario remarcar la conveniencia de contar con una carta convenio con el cliente donde quede perfectamente claro, entre otras cosas, cul ha de ser el servicio convenido. El hecho de tratarlo expresamente aqu, deviene de la circunstancia de que an no es comn que se realicen servicios del tipo de una auditora o revisin, por lo que las posibilidades de confusin o error de interpretacin se incrementan considerablemente. Efectivamente, si tenemos en cuenta que la Norma Internacional de Auditora 210, "Trminos de los trabajos de auditora" expresa que: "el auditor y el cliente debern acordar los trminos del trabajo" y ms adelante en el punto 5. dispone: "Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que el auditor enve una carta compromiso preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y confirma la aceptacin del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y alcance de la auditora, el grado de las responsabilidades del auditor hacia su cliente y la forma de cualesquier informe" parecera que no habra ms que agregar. Sin embargo, queremos destacar que esta disposicin se hace an ms importante cuando se trata de servicios no tan conocidos ni divulgados. En efecto, aunque una auditora de estados financieros es conocida en el mundo de los negocios, es importante dejar expresado el convenio alcanzado. Por ello, cuando se trate no ya de una auditora sino de un servicio diferente y por aadidura sobre informacin cuya composicin y divulgacin no es comn se hace imprescindible dejar por escrito el acuerdo logrado, incluyendo, va de suyo, un modelo de lo que sera el informe a emitir.

9. Determinacin y auditora del capital intelectual - tareas que podra llevar a cabo un contador
El siguiente cuadro compara tres tipos de servicios:

Informativo N 761, Segunda quincena, JUNIO 2013 Caballero Bustamante REVIST A DE ASESORIA ESPECIALIZADA

Informativo N 761, Segunda quincena, JUNIO 2013

R E V I S T A D E A S E S O R I A E SCaballero P E C I A L I Z A DBustamante A

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Atestacin Resultados Objetivos Partes del compromiso Seguridad razonable

INFORMATIVO AUDITORA
Consultora

Conclusin escrita acerca de la confiabilidad Mejor informacin para quienes toman decisiones. Recomendaciones basadas en de las afirmaciones escritas de la otra parte Un subproducto puede ser las recomendaciones. los objetivos del convenio Informacin confiable No est establecido, pero generalmente son tres (la tercera es generalmente externa). El Auditor es pagado por quien prepara la informacin. Las normas la requieren Toma de mejores decisiones Mejores resultados Generalmente tres (aunque las otras dos podran Generalmente dos. El Contador ser empleados de la misma entidad. El Contador es generalmente pagado por el es pagado por quien prepara la informacin o por usuario el usuario Incluida en la definicin No es requerida Certidumbre acerca de la confiabilidad o relevan- Recomendaciones. No medicia de la informacin. Los criterios podran estar ciones en contraste contra criestablecidos, formulados o no declarados terios formales Alguna forma de comunicacin Quien la prepara, Contador o usuario Escrita u oral Contador

Independencia

Conclusin del Contador Conformidad con los criterios establecidos.

Forma de la Conclusin

Escrita

Determinacin del con- Cliente tenido de la informacin Nivel de seguridad

Examen, revisin o procedimientos conve- Flexible, por ejemplo, podra ser nivel de compila- No otorga confiabilidad explnidos. cin, confiabilidad explcita acerca de la utilidad de cita la informacin para usuarios definidos o implcitos resultantes del involucramiento del Contador

Como conclusin y dentro de las diferentes tareas profesionales posibles, un Contador podra: 1. Realizar una tarea de consultora proponiendo a su cliente una serie de indicadores que encuentran soporte intelectual en determinada bibliografa o en casos reales o que simplemente son el resultado de su visin sobre el tema. Algunas normas profesionales definen a la consultora como un servicio profesional donde se emplean las habilidades tcnicas, educacin, observaciones, experiencias y conocimientos de los enfoques analticos y procedimientos usados en un convenio de consultora. 2. Tomar a su cargo el clculo de los indicadores determinados por l mismo, por otro profesional independiente o por la misma empresa. En este caso nos encontramos simplemente con que el profesional teniendo en cuenta la descripcin de la informacin que comprende el indicador, deber determinarlo. Posteriormente comunicar a su cliente la tarea realizada dejando constancia de ser necesario de los problemas o dificultades encontrados. 3. La tercera tarea posible y que es el "leiv motiv" de este trabajo, consistira en la posibilidad de: 3.1. Opinar sobre la razonabilidad del capital intelectual determinado por el ente, con una expresin de certeza positiva en el sentido de " .... en mi opinin, los indicadores ................ exponen razonablemente en todos sus aspectos significativos, el capital intelectual de ......... al ...." 3.2. Emitir un informe de certeza negativa, con una expresin que incluya en primer lugar una abstencin de opinin y luego "declarar que no ha surgido a la atencin del auditor basado en la tarea, nada que haga creer que los indicadores sealados no representan el capital intelectual de ....... al ......" 3.3. Emitir un informe donde el auditor indique que ha comprobado que las cifras expuestas por el ente resultan del clculo de los indicadores que se agregan en la informacin complementaria, emitiendo una opinin o abstenindose de ella. La diferenciacin entre los servicios de confiabilidad y los de consultora no siempre son fciles, por cuanto objetivos similares pueden ser alcanzados por ambos enfoques.

10. En el marco de las normas internacionales de auditora

Tal como se ha venido exponiendo en Congresos y Jornadas, no ha sido desarrollada an una metodologa que permita identificar los elementos que integran el Capital Intelectual de una manera unvoca.

Por el contrario, si bien existen algunos elementos comunes en la mayora de los estudios realizados y en los casos observados, no existe una percepcin que tenga la misma significacin respecto de ellos. En efecto, como un integrante del capital intelectual en los aspectos humanos, se suele hacer referencia a la cantidad de horas de capacitacin brindadas al personal en un perodo determinado, lo que arroja como resultado un ndice que no puede ser homogneamente comparado con el de otros entes. Es evidente que la cantidad de horas no representa por s solo un sntoma. Si en cambio se pudiese referir a cantidad y calidad de la enseanza, incluyendo la temtica elegida, el plan de capacitacin al cual corresponde, la metodologa de la enseanza, la preparacin de los docentes y la evaluacin de los conocimientos adquiridos, estaramos ante una situacin diferente que s permitira hablar de un capital humano. (una cosa es transmitir y otra es captar, capturar, apreender lo transmitido). Pero an as, cmo se hara para dar un resultado que fuera comparable con el de otros entes? Acaso la percepcin individual, subjetiva, sin pautas para su contraste con un "metro patrn" podra ser un fiel reflejo de la percepcin colectiva? Decididamente no y es por ello que los avances doctrinarios deberan estar encaminados a lograr un cuerpo normativo "armonizado" que permitiese que tanto los indicadores que se elijan as como su medicin y valoracin siguiesen pautas preestablecidas, para precisamente convertirse en el "metro patrn" o "sensor" o "criterio adecuado". Lo indicado anteriormente sirve para sealar que si bien una tarea del tipo de la auditora es posible, la circunstancia de que no exista una metodologa nica para la determinacin de los indicadores que representan al capital intelectual impedir afirmar que "esos indicadores" representan "el" capital intelectual. En todo caso representarn una particular visin del tema, una percepcin, calificada por cierto, pero percepcin al fin de su gestor, lo que habr de invalidar la comparacin con el de otros entes. En lo que hace a la posibilidad de opinar con expresin de certeza positiva o negativa, encontramos la dificultad ya expresada en cuanto a que la falta de un cuerpo normativo nico impide decir que el capital intelectual determinado es "el" capital intelectual (capital intelectual nico) y no "un" capital intelectual (podra haber ms de uno). En efecto, para poder opinar o eventualmente abstenerse de ello, debe existir un cuerpo normativo con el cual efectuar el contraste entre lo realizado y lo que debi haberse realizado (deber ser). Como decimos a menudo, en ltima instancia la tarea del auditor consiste en contrastar lo efectuado por el ente contra lo que debi haber hecho, para sealar luego los desvos observados. N 761, Segunda quincena, Informativo JUNIO 2013

2 Caballero R E V I Bustamante STA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

Informativo N 761, Segunda quincena, JUNIO 2013

R E V I S T A D E A S E S O R I A E S PCaballero E C I A L I Z A D ABustamante

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Queda claro entonces que para emitir un informe de certeza positiva requiere ineludiblemente del "metro patrn". Para emitir un informe de certeza negativa se produce una situacin similar toda vez que en funcin de una tarea de menor alcance que una auditora, el auditor no se encuentra en condiciones de emitir una opinin favorable por lo que en primer lugar se abstiene de opinar (tiene un "sensor" pero el alcance no le permite formarse una opinin) y luego expresa positivamente que no ha encontrado nada que le haga pensar que la informacin presentada difiere de la que debi presentar el ente, lo que requiere ineludiblemente del "metro patrn" citado. Si en cambio se pensara en la posibilidad de opinar sobre que las cifras expuestas son la consecuencia de la aplicacin de determinados conceptos tambin expuestos, estaramos en el punto 3.3. anterior, emitiendo un informe de seguridad razonable con alto nivel de seguridad de auditora. Queda claro entonces que tal como estn las cosas hasta el presente, en nuestra opinin las alternativas identificadas como 3.1. y 3.2. deben ser descartadas. Si la pregunta siguiente fuese cundo podremos hacerlo?, la respuesta no contendra un plazo estimado, quedando la posibilidad sujeta a que la profesin realice los suficientes avances como para precisamente definir el cuerpo de indicadores comunes para todos. Los acontecimientos ocurridos y los que an ocurren, que opacan y amancillan la labor del auditor, desdorando su reputacin ante la comunidad toda, constituyen una pesada carga que hace impredecible el futuro en este sentido. Todo ello implicar desarrollos ms lentos, toda vez que ningn profesional querr correr ms riesgos de los necesarios, y los riesgos de esta nueva tarea en los servicios de certeza positiva (y por ende negativa) habrn de ser importantes.

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es a menudo necesario realizar ms trabajo para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada." Seguidamente en la encuesta se pregunta: "Por favor comente sobre cmo, en caso de existir, esos interrelacionamientos afectan el nivel de seguridad. En general existe consenso entre los encuestados que los interrelacionamientos entre los factores afectan el nivel de confianza. Fueron dados los siguientes argumentos: La naturaleza de la materia y la existencia de apropiados criterios son comnmente considerados como los factores ms importantes para determinar el nivel de confianza. Ambos factores estn interrelacionados con el esfuerzo de la tarea y la disponibilidad de evidencias. (nfasis de los autores) Otros factores interrelacionados considerados como que influencian en el nivel de seguridad son las necesidades de los usuarios, restricciones de tiempo, nivel de honorarios y consideraciones de costo/beneficio. Si existiese insuficiencia en uno de los factores, ser ms bajo el nivel de confianza. En otras palabras en caso de existir cualquier insuficiencia o deficiencia en uno o ms de los factores y si las debilidades no pueden ser salvadas, el nivel de seguridad caer, dependiendo del grado de las debilidades" (nfasis de los autores) La Norma Internacional de auditora 100 Compromisos de confiabilidad (Assurance engagements) en el apartado 22. dispone: "Los criterios son los estndares o puntos de referencia usados para evaluar o medir el objeto de un compromiso de seguridad. Los criterios son importantes en el informe de la conclusin por un contador profesional ya que establecen e informan al usuario sobre los mtodos frente a los cuales el objeto ha sido evaluado o medido para formar la conclusin. Sin este marco de referencia cualquier conclusin est abierta a interpretaciones individuales y equivocaciones. Los criterios son necesarios en un compromiso de seguridad para ser apropiadamente capaces de permitir una evaluacin consistente de la medicin de la materia dentro del contexto del juicio profesional". Creemos que hemos logrado demostrar con la teora, doctrina, normativa internacional, investigaciones y encuestas que en la etapa actual de los desarrollos alcanzados, no es posible realizar una tarea de alta o moderada confiabilidad destinada a: opinar sobre la razonabilidad del monto del capital intelectual que una empresa exponga, o bien a, manifestar, luego de una abstencin de opinin, que nada ha surgido a juicio del auditor que le haga pensar que se no es el capital intelectual de la empresa. La pregunta que queda por responder es, entonces Nada puede hacer el contador para mejorar la calidad de la informacin expuesta sobre el capital intelectual, que otorgue un cierto grado de confiabilidad? La respuesta es que, evidentemente, s se pueden hacer cosas (se podran hacer muchas ms cosas si se creyeran menos imposibles!). Que efectivamente el profesional contador est en condiciones de realizar diversos trabajos que mejoren la calidad de la informacin o su contexto para quienes tomen decisiones (definicin del AICPA para los servicios de assurance).
NOTAS (*) Cayetano ngel Vctor Mora, Contador Pblico y Perito Contador, Universidad Nacional del Litoral. Profesor titular de la Ctedra de Auditora de la FCE, Universidad Nacional del Centro de la Provincia de Buenos Aires. Socio Titular del estudio Mora & Asociados. (**) Jorge Hugo Santesteban Hunter, Contador Pblico, Universidad de Buenos Aires. Profesor de Auditora de los Estados Contables en la Especialidad de Contabilidad Superior y Auditora de la Escuela de Graduados, FCE, UNC. Socio Director en estudio Santesteban Hunter, Ziella y Asociados. n

11. Opiniones de los profesionales sobre los niveles de seguridad que se pueden ofrecer
Como un refuerzo adicional de todo lo expresado, hemos credo oportuno extraer algunos prrafos de una investigacin realizada1 donde a travs de una encuesta se pueden advertir las razones que impiden emitir informes con alto nivel de confianza y otros aspectos destacables. En dicha investigacin se le hicieron a los encuestados una serie de preguntas, algunas de las cuales y sus respuestas se agregan a continuacin: "Para los servicios de seguridad donde su firma de auditora provee un moderado nivel de seguridad cules son las razones ms importantes para no proveer un alto nivel de confianza? Seguidamente se expondr una tabla de las razones dadas para no proveer un alto nivel de seguridad.
RAZONES PARA NO PROVEER UN ALTO NIVEL DE CONFIANZA Naturaleza de la materia objeto de la labor Criterios apropiados o normas de rendimiento no establecidos Exposicin al riesgo FRECUENCIA 20 14 8

Posteriormente y teniendo en cuenta la interrelacin de factores, en la encuesta sealada se pregunta: "Por favor comente sobre cmo, si es que estuvieran, la materia objeto de la tarea, criterios, esfuerzo requerido, disponibilidad de evidencia y cualesquier otros factores que usted tiene identificados, estuviesen interrelacionados con su compromiso". "Muchos encuestados sugirieron que los criterios estn enlazados con la cantidad de trabajo desde que los criterios pueden determinar la cantidad del esfuerzo necesario. En la ausencia de criterios claros,

(Continuar el prximo mes)

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