Revista Estudios Tributarios 3

Revista de Estudios Tributarios
Fiscalizacin de Prdidas Tributarias La Pirmide Invertida Rol Legislativo del SII Tributacin de no Residentes Retiros Establecimientos Permanentes, CDT y Legislacin Interna Servicios Transfronterizos en Convenios sobre DTI Transformaciones Sociales y sus Efectos Tabaquismo y Tributacin
N3/2010
ISSN 0718-9478
Revista de Estudios Tributarios N3 / 2010 ISSN 0718-9478 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804 Santiago, Chile Tel. (56 - 2) 9783758 www.cetuchile.cl Impreso en Chile Printed in Chile Marzo 2011
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque Lpez Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial. EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA Profesor Jos Yez Henrquez M.A. en Economa, Ingeniero Comercial. COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. Jos Madariaga Montes Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado. Luis Ortiz Fuentealba Contador Pblico y Auditor. Manuel Montes Zrate Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Octavio Canales Tapia Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor. Pablo Caldern Torres Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor. COLABORARON EN ESTA EDICIN Alejandro Dumay Magster en Tributacin, Licenciado en Cs. Jurdicas y Sociales, Abogado. Cristin Gonzlez Rubilar Ingeniero Comercial, Egresado de Derecho. EDITORA DE REDACCIN Carla Vildsola Godoy Contador Pblico y Auditor. Asistente Centro de Estudios Tributarios.
PRLOGO
Con el objeto de continuar contribuyendo a la difusin, discusin y presentacin de propuestas sobre temticas impositivas, el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el tercer nmero de la Revista de Estudios Tributarios. Los temas tratados son abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrn de manera tcnica y pedaggica los resultados de anlisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas tributarios, cuyas reas de desarrollo estn ligadas al sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional. La Revista de Estudios Tributarios est dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica, Investigacin Acadmica. Adems incorpora una seleccin de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la pgina web del centro de estudios. En este tercer nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a la fiscalizacin de Prdidas Tributarias, el rol legislativo adoptado por el Servicio de Impuestos Internos, al impuesto adicional aplicado a los retiros efectuados por personas sin residencia ni domicilio en el pas, una comparacin entre el concepto de establecimiento permanente incorporado en convenios para evitar la doble imposicin internacional versus la mirada de la legislacin interna sobre aquellos establecimientos, el tratamiento de los servicios transfronterizos en convenios sobre doble tributacin internacional, trasformaciones sociales y sus efectos tributarios y la exposicin de un anlisis econmico sobre el tabaquismo y la tributacin. Adems, podr encontrar en el presente nmero un anlisis prctico sobre el crdito por contribuciones de bienes races sobre el impuesto de primera categora y la reforma al mercado de capitales MKIII.
La presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a la consecucin de uno de los objetivos fundamentales del Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, que es el de apoyar y fortalecer los programas impartidos por nuestra facultad en temticas impositivas, donde se destacan el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin Tributaria, Contabilidad y Tributacin, Tributacin y Tributacin Internacional. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web www.cetuchile.cl. Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez Director del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque Lpez Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N3/2010
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias ........................................... 9 La Pirmide Invertida Rol Legislativo del SII ................................. 59 Tributacin Internacional Tributacin de No Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta Tributacin de las Utilidades: Retiros sin EP.................................... 83 Relacin entre los conceptos de Establecimiento Permanente de los Convenios para Evitar la DTI y de la Legislacin Chilena sobre el Impuesto a la Renta ......................................................... 125 Servicios Transfronterizos y su Tratamiento en los Convenios para Evitar la Doble Imposicin ..................................................... 145 Transformaciones Sociales y sus Efectos Tributarios.................... 167 INVESTIGACIN ACADMICA Tabaquismo y Tributacin. ............................................................. 195 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS Reforma al Mercado de Capitales (MKIII) ....................................... 233 Crdito por Contribuciones de Bienes Races contra el Impuesto de Primera Categora, Contribuyentes con Contabilidad Completa. .................................. 257 TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 267 279
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias
FISCALIZACIN DE LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS
Pedro Castro
Magster en Direccin y Gestin Tributaria Magster en Gobierno y Gerencia Pblica Administrador Pblico Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En el siguiente trabajo, se exponen algunas de las circunstancias que los contribuyentes deben tener en consideracin cuando enfrentan una fiscalizacin por parte del Servicio de Impuestos Internos, sobre las prdidas tributarias declaradas en el ejercicio. Para ello, se ha efectuado un anlisis legal del artculo 31, inciso 3, N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siguiendo la evolucin histrica de dicha norma, as como tambin se examinan las principales instrucciones de carcter administrativo que el rgano fiscalizador ha impartido sobre la materia, distinguiendo para estos efectos la determinacin de una prdida tributaria como resultado del ejercicio, de la prdida de ejercicios anteriores que puede ser rebajado como gasto en la determinacin de la renta lquida imponible, con nfasis en las caractersticas, requisitos y efectos de cada una de ellas. Tambin se aborda la forma de determinar el pago provisional por utilidades absorbidas cuando las prdidas tributarias absorben utilidades tributables acumuladas en la empresa, as como los requisitos para solicitar tal devolucin y los efectos de la misma, junto con el examen breve de otras situaciones particulares relacionadas con las prdidas tributarias.
Finalmente, se analiza brevemente la incidencia que tendran en los procesos de fiscalizacin sealados, la incorporacin al artculo 8 bis al Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes, as como tambin la modificacin efectuada al artculo 59 de la misma Ley, con la incorporacin de algunas limitaciones a las facultades de fiscalizacin del Servicio.
1.- CONTEXTO GENERAL

El artculo 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), establece un impuesto sobre la renta, concepto definido en el artculo 2, N 2 de la misma Ley, como los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Sobre la base de dicho concepto, el legislador ha establecido diferentes impuestos, uno de los cuales grava a los contribuyentes que obtienen rentas cuya fuente productora principal es el capital, y que en general obedece a las actividades que desarrollan las empresas comerciales, industriales, mineras, entre otras. Se trata de las rentas afectas al impuesto de primera categora, las que tributan sobre base percibida o devengada. Adems, tales rentas se encuentran gravadas con los impuestos global complementario o adicional, en la oportunidad en que se produzca su retiro, remesa o distribucin. El impuesto de primera categora, grava las rentas sealadas en el artculo 20 de la LIR, con una tasa correspondiente al 17% 1, la cual se aplica sobre una base imponible determinada conforme al mecanismo que establece la Ley, en los artculos 29 al 33. La regla general, conforme al inciso final del artculo 68 de la LIR, en concordancia con los artculos 16 al 18 del Cdigo Tributario, es que los contribuyentes deban acreditar su renta efectiva, sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa. Es este escenario, el del rgimen general, el que nos interesa revisar, particularmente analizaremos una de las partidas que la Ley autoriza a deducir como gasto. Se trata de las prdidas tributarias. Por tanto, en lo sucesivo se analizarn las prdidas tributarias declaradas por un contribuyente que se encuentra obligado, o bien, ha optado voluntariamente, por determinar sus rentas efectivas de la primera categora, sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa.
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La Ley 20.455, del 31.07.2010, aument transitoriamente la tasa del IDPC. Para el ao comercial 2011, la tasa corresponde a un 20% y para el ao comercial 2012, a un 18,5%.
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2.- CONCEPTO DE PRDIDAS TRIBUTARIAS 2.1.- Los gastos en la determinacin de la base imponible
Para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categora, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla, conforme a lo dispuesto en el artculo 31 de la LIR. Tal norma, establece en su inciso 1, los requisitos de carcter comn y general que debe cumplir cualquier gasto. Por su parte, el inciso 3, de dicho artculo, establece un catlogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que pueden ser igualmente deducidos, cumpliendo ciertos requisitos especficos y particulares que se definen para cada uno de ellos. El numeral 3, de dicho inciso, dispone que pueden deducirse como gasto, las prdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa.
2.2.- Anlisis del N 3, del inciso 3, del artculo 31, de la LIR

Para su anlisis, podemos clasificar las prdidas tributarias establecidas en el artculo 31, inciso 3, N 3, en los siguientes tipos: Prdidas sufridas por el negocio en el ejercicio respectivo, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. (Ejemplo, robos que sufra la empresa, destruccin de mercaderas por un incendio, etc.). Este tipo de prdidas tributarias las denominaremos simplemente, Prdidas. Las prdidas como un resultado, en tanto, surgen como producto de la aplicacin del mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR, y que denominaremos Prdidas Tributarias. Aquella prdida proveniente del ejercicio anterior, producto del mecanismo de imputacin establecido para las Prdidas Tributarias.
2.2.1.-Prdidas sufridas por el negocio

Estas Prdidas se encuentran reguladas en el inciso 1, del N3, del artculo 31, de la LIR, y corresponden segn se ha sealado, a aquellas mermas patrimoniales que ha sufrido la empresa durante el ao comercial respectivo, incluyendo aquellas que provienen de los delitos contra la propiedad.2 Una de sus caractersticas ms
Oficio N 606, del SII, del 12.04.2010.
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importantes, segn seala la propia norma, es que tal gasto debe ser deducido en el ejercicio comercial respectivo. Encontramos aqu, a manera de ejemplo, la Prdida que representa la destruccin total de un bien del activo fijo producto de un incendio, o la Prdida de mercaderas producto de un robo, dado que en este ltimo caso, se comprenden tambin aquellas que provengan de delitos contra la propiedad. Se comprenden asimismo bajo esta categora, aquellas Prdidas que corresponden a un resultado obtenido o realizado en determinadas operaciones durante el ejercicio, como por ejemplo, la Prdida obtenida en la enajenacin de acciones, cuando sta queda sujeto al rgimen general, la obtenida en la enajenacin de derechos sociales, o bien, aquella Prdida obtenida en la venta de un activo fijo, entre otros. Esta Prdida, en definitiva, corresponde a determinadas e identificables operaciones del perodo, justamente aquellas que han arrojado un resultado negativo. De esta manera, su acreditacin descansa en la prueba y justificacin de las operaciones especficas de que se trate. Podran en todo caso, dada su magnitud, incidir en la determinacin de una Prdida Tributaria para el ejercicio, conforme a lo indicado en la letra b) siguiente, o bien, resultar absorbidas por el resultado positivo obtenido en las restantes operaciones del perodo, en cuyo caso, simplemente disminuirn la renta lquida imponible del ejercicio.
2.2.2.- Prdidas Tributarias (PT)

Este tipo de prdida, corresponde al resultado negativo determinado para el ejercicio, conforme a la mecnica establecida en los artculos 29 al 33 de la LIR, segn indica el inciso 3, del N 3, del artculo 31. sta no corresponde en s a un gasto de aquellos deducibles en el ejercicio, ms bien, corresponde al resultado global y general del mismo, al cual contribuyen todas y cada una de las operaciones efectuadas durante el ejercicio, esto es, tanto aquellas que arrojan resultados negativos, como positivos. Es claro, que el resultado Prdida Tributaria, slo eventualmente podr constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, esto, dada su vinculacin con el inciso 2, del N 3, del artculo 31, puesto que si tal resultado, resulta absorbido por utilidades tributables acumuladas en la empresa, no habr gasto que deducir en el prximo ejercicio. Cuando no existan utilidades acumuladas en la empresa, o stas no sean suficientes para absorber la Prdida Tributaria determinada, el contribuyente tendr derecho a
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rebajar el saldo no absorbido, como un gasto en la determinacin del resultado tributario correspondiente al ejercicio siguiente, y as sucesivamente, transformndose en ese momento en una Prdida del Ejercicio Anterior. A continuacin se muestra de manera grfica el mecanismo que deben seguir los contribuyentes del impuesto de primera categora, para determinar su base imponible, denominada renta lquida imponible, o Prdida Tributaria, segn sea su resultado 3: Artculo de la LIR. 29 30 31 32 33 RLI o PT. Concepto. Ingresos brutos del ejercicio, percibidos o devengados. Costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de la renta. Gastos necesarios para producir la renta, pagados o adeudados. Ajustes que procedan (agregados y deducciones) por aplicacin de las normas del artculo 41. (Correccin Monetaria) Ajustes para la determinacin de la RLI o PT. Resultado del ejercicio. Efecto en el resultado del ejercicio. (+) (-) (-) (+)/(-) (+)/(-) =
2.2.3.- Prdidas del Ejercicio Anterior (PEA)

Corresponde a aquel resultado, Prdida Tributaria, que no fue absorbido, total o parcialmente, por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, segn corresponda, y que conforme a lo dispuesto por el inciso 2, del N 3, del artculo 31, pueden deducirse como gasto en el ejercicio siguiente debidamente reajustada, en la medida que cumpla los requisitos para tal efecto. Debe tenerse presente en todo caso, que la Prdida Tributaria susceptible de ser deducida en los ejercicios siguientes, bajo la denominacin, Prdida del Ejercicio Anterior, sea que tenga su origen en operaciones especficas e identificables, o bien, corresponda al resultado de las operaciones globales del ejercicio, siempre nace del mecanismo establecido en la LIR, a travs de la aplicacin de lo dispuesto en los artculos 29 al 33 de dicha Ley.
En todo caso, se aclara que en la prctica los contribuyentes determinan su base imponible a partir de la utilidad financiera, y sta es ajustada conforme a las normas legales sealadas, para llegar a la RLI o PT.
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En este sentido, el resultado tributario, renta lquida imponible o Prdida Tributaria, que declara anualmente un contribuyente, se determina y vuelve a determinar, ao tras ao, junto con la obligacin de presentar su declaracin anual de impuestos a la renta. La Prdida Tributaria susceptible de deducirse como gasto en el ejercicio siguiente, por no haber sido absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, se extingue al determinar el resultado tributario del nuevo ejercicio, o bien da origen a una nueva Prdida Tributaria, la cual ser susceptible de ser imputada como gasto en el ejercicio siguiente y as sucesivamente, dando origen a un ciclo que puede ser graficado de la siguiente manera: Ejercicio 1.
e Ingresos. (Art .29) (+) Costos. (Art .30) (-) Gastos. (Art .31) (-) Ajustes por CM. (Art .32) (-) Ajustes (Art .33) (-)
Ejercicio 2.
e Ingresos. (Art .29) (+) Costos. (Art .30) (-) Gastos. (Art .31) (-) (PEA) Ajustes por CM. (Art .32) (-) Ajustes (Art .33) (-)
Ejercicio 3.
e Ingresos. (Art .29) (+) Costos. (Art .30) (-) Gastos. (Art .31) (-) (PEA) Ajustes por CM. (Art .32) (-) Ajustes (Art .33) (-)
(=) Prdida Tributaria 1.
Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT) PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.)
De acuerdo a lo indicado, la Prdida del Ejercicio Anterior deducida como gasto en la determinacin del resultado tributario del ejercicio, corresponde al resultado tributario o Prdida Tributaria, determinado el ao anterior, que no es absorbido por utilidades acumuladas en la empresa y as sucesivamente.
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2.3.- Historia del artculo 31, N 3, de la LIR

A continuacin se examinar la historia de esta norma legal y se efectuar un anlisis de la misma para identificar su naturaleza jurdica. Se analizan brevemente las modificaciones legales ms sustantivas efectuadas al artculo 31, N 3 de la LIR, conforme al texto legal vigente a partir del D.L. 824, de 1974. a) El texto original del artculo 31 N 3, de la LIR, contenido en el D.L. 824, del 31.12.1974, sealaba que los contribuyentes podan deducir las prdidas de hasta los dos ejercicios anteriores. Para ello, las prdidas del ejercicio financiero de un ao, deban imputarse a las utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente a aqul en que se produjeron dichas prdidas, y si las utilidades del referido ejercicio no hubieren sido suficientes para absorberlas, la diferencia deba imputarse al ejercicio siguiente. Tal situacin puede graficarse en trminos simplificados, de la siguiente manera (considerando la variacin de IPC igual a cero): Ao Comercial 1974 1975 1976 1977 Prdida del Resultado Renta Lquida del ejercicio neto del Ejercicio o Prdida anterior. ejercicio. Tributaria. 0 ($ 15.000) ($ 15.000) ($ 15.000) ($ 10.000) ($ 25.000) ($ 25.000) $ 5.000 ($ 20.000) ($ 10.000) $ 8.000 ($ 2.000) Prdida deducible en el ejercicio siguiente. ($ 15.000) ($ 25.000) ($ 10.000) 0
En el cuadro, se distingue entre la prdida del ejercicio anterior y la obtenida en cada ejercicio. As por ejemplo, para el ao comercial 1975 el contribuyente determin una Prdida Tributaria de $25.000, la que se encontraba conformada por una prdida neta del ejercicio de $10.000, ms una Prdida del Ejercicio Anterior de $15.000. En consecuencia, para el ao comercial 1976, el contribuyente poda deducir una Prdida del Ejercicio Anterior de $25.000. En el ao comercial 1976, el contribuyente obtuvo un resultado neto en el ejercicio de $5.000, sin embargo, declar una Prdida Tributaria de $20.000, en atencin a que dedujo una Prdida de Ejercicios Anteriores por $25.000. Aqu podemos verificar la limitacin de dos aos que estableca la ley para rebajar tal gasto, puesto que si bien la prdida determinada para el ejercicio siguiente ascenda a $20.000, el contribuyente slo poda deducir en el ao comercial 1977 la cantidad de $10.000, dado que dicha suma corresponde a la prdida del ao comercial 1975, y los $10.000 restantes correspondan al ao 1974. Luego, la prdida del ao 1974, ya no poda ser imputada
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en el ao 1977, por exceder el plazo legal, no as la de 1975, la cual an poda deducirse en dicho ejercicio. b) Posteriormente, el Decreto Ley N 1.874, de 1977, modific el artculo 31, N 3, aumentando el plazo de 2, a 5 aos. De esta manera, las prdidas originadas a partir del Ao Tributario (AT) 1979 (ao comercial 1978), podan deducirse de los resultados obtenidos en el ejercicio siguiente y as sucesiva e ininterrumpidamente, hasta el quinto ao. c) El ao 1984, con la dictacin de la Ley N 18.293, se cambi el sistema de tributacin vigente hasta ese momento con la modificacin de diversas normas de la LIR. La tributacin de los contribuyentes de la primera categora que estaban obligados a determinar sus rentas efectivas en base a contabilidad completa, con anterioridad a la modificacin en comento, consista bsicamente en que se afectaban con impuestos en el perodo de la generacin u obtencin de las rentas. De esta manera, las empresas estaban gravadas con el impuesto de primera categora sobre sus rentas, tanto percibidas como devengadas y por su parte, el empresario individual o socios de tales empresas, deban satisfacer de inmediato sus impuestos personales sobre la totalidad de tales beneficios, vale decir, independiente de que efectuaran o no el retiro de dichas utilidades. En suma, la tributacin final deba ser satisfecha con el impuesto global complementario o impuesto adicional en el mismo ejercicio. Por su parte, los accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones, en los citados impuestos personales, deban incluir nicamente las sumas percibidas o distribuidas por las referidas sociedades, pero la tributacin sobre base devengada se tenda a compensar o a corregir a travs del impuesto del ex artculo 21 de la LIR, a travs de una tasa adicional, que se aplicaba a nivel de las sociedades respectivas. Uno de los principales efectos de esta modificacin legal, fue que se foment la reinversin de las utilidades a nivel de las mismas empresas, puesto que el hecho gravado con los impuestos finales justamente se devengaba con el retiro o distribucin de las utilidades. De ah justamente surge el incentivo a los dueos, socios y accionistas de las empresas a mantener las utilidades acumuladas o invertidas en la empresa. Se trata de utilidades que por regla general han pagado el impuesto de primera categora, pero que al no ser retiradas o distribuidas se mantienen acumuladas en la empresa, dando origen al denominado FUT, registro encargado de mantener el control de las utilidades pendientes de tributacin con los impuestos finales y de los crditos por impuesto de primera categora susceptibles de ser imputados contra dichos impuestos, dada la integracin de estos impuestos.
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Junto con la modificacin al sistema de tributacin, se modific tambin el artculo 31, N 3, de la LIR, eliminndose la restriccin de tiempo para deducir las Prdidas del Ejercicio Anterior. Es decir, a partir del ao tributario 1985, las Prdidas Tributarias pueden ser imputadas en los ejercicios siguientes, en la medida que se cumplan los requisitos, sin ninguna limitacin temporal hasta su total extincin, y sin importar el nmero de aos necesarios para ello. En la prctica, signific que las Prdidas Tributarias originadas a partir del ao tributario 1980, las cuales no haban cumplido el plazo lmite de 5 aos para su deduccin, pudieran ser imputadas hasta su total agotamiento. Por otra parte, dadas las caractersticas del nuevo sistema de tributacin, se estableci un orden de imputacin de las Prdidas Tributarias, cuestin sealada en el inciso 2, del N 3, del artculo 31, sealndose como regla general que deban imputarse a las utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, esto es, a las utilidades no retiradas o distribuidas, y slo en caso de que stas no existieran o fueran insuficientes, la Prdida Tributaria, o el saldo restante de la misma, poda ser imputada a las utilidades de los ejercicios siguientes, de manera consecutiva y sucesiva. De acuerdo a lo anterior, hasta el ao tributario 1985 resultaba de completa relevancia distinguir la conformacin de la Prdida Tributaria del ejercicio, pues esto permita identificar que porcin de ella tena su origen en cada ao tributario, de manera de mantener el control de la limitacin temporal sealada. Sin embargo, producto de la modificacin legal, las Prdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total extincin sin limitacin temporal, por lo que se torna irrelevante tal distincin. Lo relevante ser para estos efectos, determinar cul es el monto de la Prdida Tributaria del ejercicio en conformidad a los artculos 29 al 33 de la LIR, y el saldo de utilidades tributables acumuladas en la empresa que puedan resultar absorbidas por dichas prdidas. Este, a nuestro juicio, es un aspecto de especial relevancia para el tema en anlisis, por lo que volveremos sobre l ms adelante con mayor detalle. d) Con la dictacin de la Ley N 18.489, de 1986, se incorpor una modificacin al artculo 31, N 3 de la LIR, a travs de la cual se otorga el derecho a los contribuyentes a recuperar como un pago provisional, el impuesto de primera categora pagado sobre aquellas utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, que resulten absorbidas por las Prdidas Tributarias, producto de la mecnica de imputacin que establece la Ley. Lo anterior, para mejor comprensin puede ser graficado en trminos simples, de la siguiente manera (considere variacin de IPC igual a cero):
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Concepto RLI, AT 1985 (tasa 10%) $ 10.000 Retiros AT 1985: $ 2.000 Utilidades acumuladas AT 1985 RLI, AT 1986 (tasa 10%) $ 20.000 Retiros AT 1986: $ 11.000 Utilidades acumuladas AT 1986 PT, AT 1987 ($ 12.000) Retiros AT 1987: $ 4.000 Utilidades acumuladas AT 1987
Total
AT 1985 AT 1986 AT 1987
$ 10.000 $ 10.000 ($ 2.000) ( $ 2.000) $ 8.000 $ 20.000 ( $ 11.000) $ 17.000 ($ 12.000) ($ 4.000) $ 1.000 $ 8.000 $ 20.000 ($ 8.000) ($ 3.000) 0 $ 17.000 ($ 12.000) ($ 4.000) $ 1.000 0 0
Segn se desprende de la situacin graficada, el contribuyente mantena utilidades acumuladas o retenidas por $17.000, antes de imputar la Prdida Tributaria correspondiente al ao tributario 1987. Como sta asciende a $12.000, absorbe igual cantidad de utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el contribuyente tena derecho a recuperar el impuesto de primera categora pagado sobre esos $12.000, esto es, $1.200 (tasa 10%). Adems, claramente se puede concluir que la Prdida Tributaria del ao indicado, fue absorbida completamente por las utilidades acumuladas en la empresa, de tal manera que se extingui el derecho del contribuyente a imputar tal prdida como gasto en los ejercicios siguientes. e) Con la dictacin de la Ley N 18.775, de 1989, se suprimi el derecho a la recuperacin sealada en el literal anterior, an cuando se mantuvo el derecho a deducir las Prdidas del Ejercicio Anterior como gasto, todo lo cual rigi slo por el ao tributario 1990. No obstante lo anterior, el beneficio sealado fue repuesto a travs de la Ley N 18.985, por lo que a partir del ao tributario 1991, nuevamente debe considerarse aplicable en los mismos trminos sealados en la letra d) anterior. f) Finalmente, la ltima modificacin relevante que afect al artculo 31, N 3 de la LIR, se efectu a travs de la Ley N 19.738, de 2001, la cual incorpor un nuevo inciso a dicho artculo, mediante el cual se estableci un lmite al aprovechamiento de las Prdidas Tributarias, ya no temporal, sino en cuanto a la propiedad de la empresa que las genera. El objetivo perseguido con esta modificacin legal, fue evitar que los dueos, socios o accionistas de empresas que se encontraran en situacin de Prdida Tributaria, vendieran los derechos o acciones de tales sociedades, con el nico objeto de ceder el beneficio que significa la deduccin como gasto tales prdidas, cuestin que se constituy en una moda entre los aos 1994 al 2001. As las cosas, se establecen una serie restricciones al aprovechamiento de las Prdidas Tributarias como gasto,
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cuando ocurra el cambio de propiedad en la empresa y concurran otra serie de circunstancias Del historial examinado, lo ms relevante a nuestro juicio, dice relacin con la incorporacin en el artculo 31, N 3, de la LIR, del derecho de los contribuyentes a deducir la Prdida del Ejercicio Anterior, sin limitacin temporal alguna, ya que introduce algunas interrogantes, como por ejemplo, si la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos de examinar las declaraciones de impuestos anuales de los contribuyentes, en particular la posibilidad de impugnar las Prdidas del Ejercicio Anterior originadas cuantitativamente, ms all de los plazos de prescripcin y deducidas como gasto en un ejercicio comprendido dentro de tal plazo, se encuentra limitada o no por el transcurso de los plazos de prescripcin. Por otra parte, cabe preguntarse si efectivamente una Prdida del Ejercicio Anterior tiene su origen en ms de un ejercicio, o simplemente corresponde al resultado del ejercicio anterior, que no result absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, pregunta cuya respuesta fija a nuestro entender, el alcance de la obligacin del contribuyente para acreditar y justificar tal gasto.
3.- CARACTERSTICAS Y EFECTOS DE LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS 3.1.- Caractersticas 3.1.1.- Prdida Tributaria como resultado de la declaracin anual de impuestos a la renta
Segn lo sealado anteriormente, hasta el ao tributario 1985 resultaba relevante distinguir la conformacin de la Prdida Tributaria del ejercicio, pues esto permita identificar que porcin de ella tena su origen en cada ao tributario, de manera de mantener el control de la limitacin temporal que estableca la Ley. As por ejemplo, si se mantena una Prdida Tributaria por 6 aos tributarios consecutivos, era necesario distinguir que parte de ella, corresponda al primero de esos aos, puesto que ya no poda ser imputada como gasto en los ejercicios siguientes. Lo anterior, descansaba en el supuesto de que las Prdidas Tributarias se iban consumiendo en orden cronolgico, de manera que la prdida generada el ao 1980, era absorbida primero que aquella determinada el ao 1981. Sin embargo, producto de la modificacin legal efectuada el ao 1984, a travs de la Ley N 18.293, las Prdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total agotamiento o extincin sin limitacin temporal alguna, situacin por la cual se torna
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irrelevante tal distincin. Lo relevante ahora, es determinar cul es el monto de la Prdida Tributaria del ejercicio, conforme a los artculos 29 al 33 de la LIR, y cul es el saldo de utilidades retenidas o acumuladas en la empresa (FUT). Las Prdidas del Ejercicio Anterior, se rebajan como gasto, debidamente reajustadas, de las utilidades del ejercicio en el proceso de determinacin de la renta lquida imponible o Prdida Tributaria. Por su parte, las Prdidas Tributarias determinadas en el ejercicio comercial respectivo, se imputan en primer lugar, a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de stas, o cuando la Prdida Tributaria absorba totalmente dichas utilidades, el saldo de Prdida Tributaria no absorbida, se imputar a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento o extincin. Por tanto, queda claramente establecido que el contribuyente tiene derecho a deducir la Prdida Tributaria no absorbida, en los ejercicios siguientes, o mirado desde otra perspectiva, tendr derecho a deducir una Prdida del Ejercicio Anterior, correspondiente a aquella determinada como resultado de aplicar la mecnica de clculo establecida en los artculos 29 al 33 de la LIR, que no resulte absorbida por las utilidades retenidas o acumuladas en la empresa, que se encuentren debidamente registradas en el FUT. A nuestro entender, es claro que el Servicio de Impuestos Internos cuenta con facultades legales suficientes para impugnar fundadamente, dentro de los plazos de prescripcin, el resultado Prdida Tributaria que declare el contribuyente, as como tambin se encuentra autorizado para impugnar por los medios legales, las Prdidas del Ejercicio Anterior, toda vez que constituye un gasto del ejercicio en que se efecta tal deduccin, sin embargo, surge la duda respecto a si la cuanta de tal gasto, puede o no ser impugnado por el rgano fiscalizador, una vez que la declaracin se estima como definitiva al haber transcurrido los plazos de prescripcin. As por ejemplo, si un contribuyente declara en su primer ejercicio, ao tributario 1992, una Prdida Tributaria de $10.000, y no cuenta con utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, que deban incorporarse al FUT, se puede concluir que: 1) El Servicio de Impuestos Internos, podr impugnar la declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente al ao tributario 1992, a travs de los medios de fiscalizacin que la Ley autoriza, hasta el da 30 de abril de 1995, si no hubo actuacin que aumentara los plazos normales de prescripcin.
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2) Transcurridos dichos plazos, el resultado, Prdida Tributaria, declarado para el ao tributario 1992, se ha de estimar como definitivo, y por tanto, ya no puede ser impugnado por la autoridad fiscalizadora. 3) En consecuencia, el contribuyente poda deducir en la determinacin de la renta lquida imponible correspondiente al ao tributario 1993, una Prdida del Ejercicio Anterior ascendente a $ 10.000 (ms su respectivo reajuste). Tal gasto, slo poda ser impugnado por el Servicio, a travs de los medios de fiscalizacin que correspondieran, por las siguientes razones: a) Que haya impugnado fundadamente, a travs de los medios legales y dentro de los plazos de fiscalizacin que establece el artculo 59 del Cdigo Tributario, la Prdida Tributaria determinada como resultado en su declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente al ao tributario 1992. Es decir, considerando que el gasto correspondiente a la Prdida del Ejercicio Anterior tiene su antecedente directo e inmediato en el resultado determinado en la declaracin anual de impuestos a la renta, la nica va de impugnacin en tanto prdida, es modificando el contenido de dicha declaracin, a travs de los medios legales de fiscalizacin. De lo contrario, no mediando impugnacin alguna dentro de plazo legal, tal resultado ha de estimarse como definitivo.
b) Que el resultado Prdida Tributaria declarado por el contribuyente para el ao tributario 1992, estimado como definitivo, resulte absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, o bien por utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT en el mismo ejercicio, en cuyo caso, bastar que el contribuyente acredite que no ha ocurrido tal circunstancia, para que la deduccin del gasto resulte procedente. De lo anterior, surgen algunas interrogantes, en relacin con que la Prdida Tributaria que declara el contribuyente ao tras ao, se encuentran vinculadas desde un punto de vista aritmtico y de la incidencia en el resultado, no obstante ello, corresponden a un mismo gasto?. Entendemos que la Prdida Tributaria que se determina y declara cada ao, corresponde a un resultado independiente, de ah que en la declaracin anual de impuestos a la renta, se puede determinar un resultado negativo o positivo. Transcurridos los plazos de prescripcin, y de no mediar impugnacin alguna, dicho resultado ha de estimarse como definitivo e inmutable.
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3.1.2.-Situacin particular del Oficio 194, de 20104

Mediante el oficio indicado, el Servicio de Impuestos Internos, modific el criterio interpretativo contenido en la Circular N 17, de 1993, que estableca que las Prdidas Tributarias se imputan a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas, esto es, en primer lugar a las ms utilidades ms antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperacin como pago provisional del impuesto de primera categora que haya afectado a las utilidades absorbidas. El nuevo criterio, aplicable slo a las sociedades annimas, establece que conforme al N 3, del artculo 31, de la LIR, las Prdidas Tributarias, slo pueden ser imputadas, a aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar parte de la base imponible afecta al impuesto de primera categora y no a las rentas que no estn afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por sociedades annimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Como tal imputacin no resulta procedente, las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas ntegramente en el registro FUT de la sociedad annima que las percibe, a efectos de cumplir, al momento de su distribucin o reparto, con los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, y sin derecho al crdito por impuesto de primera categora, por no haberse afectado con dicho gravamen. Por tanto, en la situacin descrita, nos encontraremos con un registro FUT bastante curioso, ya que puede registrar en forma simultnea, Prdidas Tributarias y utilidades acumuladas.
3.2.- Efectos de las Prdidas Tributarias 3.2.1.- Imputacin de una Prdida del Ejercicio Anterior
Segn se ha sealado, la Prdida del Ejercicio Anterior, corresponde a aquella Prdida Tributaria que se determin y declar el ejercicio inmediatamente anterior, aplicando el mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR, que no result absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o bien, por utilidades recibidas de otras sociedades durante dicho ejercicio, y que deban incorporarse al FUT.5
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Oficio N 194, del SII, del 29.01.2010. Sin perjuicio de lo indicado en Oficio N 194, 2010, ya citado.
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Por tanto, el primer efecto de su imputacin, es que disminuye el resultado de la renta lquida imponible del ejercicio en que se imputa, el impuesto de primera categora que la empresa debe pagar sobre dicha renta, as como tambin disminuye las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se deben incorporar al FUT. Ahora bien, si el resultado tributario antes de deducir la Prdida del Ejercicio Anterior, es menor a dicha partida, la rebaja de tal gasto determinar una nueva Prdida Tributaria para el ejercicio, con los efectos que se indican en la letra siguiente. Finalmente, si el resultado tributario antes de deducir la Prdida del Ejercicio Anterior, es Prdida Tributaria, su rebaja, incrementar tal resultado negativo, con los efectos que se indican en la letra siguiente. Lo anterior, se puede graficar del siguiente modo: Considere que el contribuyente en su primer ejercicio, presenta la siguiente situacin en el FUT, al 31.12.2006: Prdida tributaria Detalle Control (2008) Remanente del ejercicio anterior 0 0 Prdida Tributaria ao 2006 ($ 45.000) ($ 45.000) Saldo Negativo ejercicio siguiente ($ 45.000) ($ 45.000) Luego, considere las siguientes tres alternativas al 31.12.2007: a) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ 80.000. b) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ 25.000. c) PT del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: ($ 15.000) En la situacin a), tendremos que: i. Determinacin de la RLI del ejercicio: RLI antes de PEA $ 80.000 PEA reajustada ($ 45.000) RLI del ejercicio $ 35.000
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ii.
En el FUT: Detalle Control ($ 45.000) 0 ($ 45.000) $ 35.000 $ 45.000 $ 35.000 Prdida tributaria (2008) ($ 45.000) 0 ($ 45.000) $ 45.000 RLI (2009)
Remanente del ejercicio anterior Reajuste a diciembre 2007 (0%) Remanente reajustado RLI del ejercicio 2007 Repone PEA en el FUT Saldo ejercicio siguiente
$ 35.000 $ 35.000
En este caso, la Prdida del Ejercicio Anterior (PEA), resulta absorbida por las utilidades del ejercicio 2007. Disminuye la RLI del ejercicio, el impuesto de primera categora a pagar, as como las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se incorporan al FUT. El contribuyente ya no puede rebajar la Prdida Tributaria, como gasto, en el ejercicio siguiente. En la situacin b), tendremos que: i. Determinacin de la RLI del ejercicio: RLI antes de PEA PEA reajustada PT del ejercicio ii. En el FUT: Detalle Remanente del ejercicio anterior Reajuste a diciembre 2007 (0%) Remanente reajustado PT del ejercicio 2007 Repone PEA en el FUT Saldo ejercicio siguiente Control ($ 45.000) 0 ($ 45.000) ($ 20.000) $ 45.000 ($ 20.000) Prdida tributaria (2008) ($ 45.000) 0 ($ 45.000) $ 45.000 RLI (2009) $ 25.000 ($ 45.000) ($ 20.000)
($ 20.000) ($ 20.000)
En este caso, la Prdida del Ejercicio Anterior, resulta absorbida slo parcialmente por las utilidades del ejercicio 2007. Se determina una Prdida Tributaria para el ejercicio, por lo que no hay que pagar el impuesto de primera categora, as como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT.
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Para el ejercicio siguiente, el contribuyente podr rebajar $ 20.000, como gasto correspondiente a una Prdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada. Finalmente, en la situacin c), tendremos que: i. Determinacin de la RLI del ejercicio: PT antes de PEA PEA reajustada PT del ejercicio ii. En el FUT: Detalle Remanente del ejercicio anterior Reajuste a diciembre 2007 (0%) Remanente reajustado PT del ejercicio 2007 Repone PEA en el FUT Saldo ejercicio siguiente Control ($ 45.000) 0 ($ 45.000) ($ 60.000) $ 45.000 ($ 60.000) Prdida tributaria (2008) ($ 45.000) 0 ($ 45.000) $ 45.000 RLI (2009) ($ 15.000) ($ 45.000) ($ 60.000)
($ 60.000) ($ 60.000)
En este caso, la Prdida del Ejercicio Anterior, no resulta absorbida por las utilidades del ejercicio 2007, ya que en dicho perodo tambin se determin una Prdida Tributaria, por lo que no hay utilidades que absorban total o parcialmente la imputacin de dicho gasto. No hay que pagar el impuesto de primera categora, as como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT. Para el ejercicio siguiente, esto es para el ejercicio comercial 2008, el contribuyente podr rebajar $ 60.000 como gasto, la Prdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada. Esta ltima situacin analizada, nos plantea la discusin sobre el alcance que podra tener una eventual fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos, considerando que dicha entidad se encontrara facultada para revisar (dentro de los plazos normales de prescripcin), las declaraciones anuales de impuesto a la renta correspondiente a los aos comerciales 2009, 2008 y 2007.
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La pregunta inicial sera la siguiente: Puede el SII impugnar total o parcialmente la Prdida del Ejercicio Anterior, deducida en la determinacin del resultado tributario correspondiente al ejercicio comercial 2008? Creemos que el Servicio est facultado para impugnar la deduccin de dicho gasto en el ejercicio 2008, puesto que constituye una rebaja de ese ejercicio y a falta de cumplimiento de los requisitos legales exigidos, o de acreditacin fehaciente, sta puede ser rechazada considerando que se encuentra dentro de los plazos de fiscalizacin para ello. Por ejemplo, la Prdida del Ejercicio Anterior de $ 60.000, podra resultar impugnada si en el ejercicio respectivo, se produjera un cambio en la propiedad de la empresa, y los nuevos dueos, no pudieran aprovechar tal gasto por cumplirse los supuestos establecidos en el artculo 31, N 3 de la LIR. En tal caso, la Prdida del Ejercicio Anterior, resultara impugnada totalmente. Por otra parte, podra resultar parcialmente impugnada, si el Servicio al fiscalizar la declaracin de impuestos correspondiente al ejercicio comercial 2007, determinara que el resultado tributario antes de deducir dicho gasto era de $ 10.000 y no de ($ 15.000), como declar el contribuyente. Con ello, la Prdida del Ejercicio Anterior, mxima que el contribuyente podra rebajar como gasto en el ejercicio 2008, ascendera slo a $35.000 y no a $ 60.000. Sin embargo, surge una segunda interrogante: Cul es el alcance de la obligacin de acreditacin que debe satisfacer el contribuyente? En concreto, para el caso expuesto, Cmo debe ser acreditada la Prdida del Ejercicio Anterior, de $45.000, cuyo origen estn en el ejercicio 2006? Una primera tesis, sustentada por el propio Servicio de Impuestos Internos, indica que la Prdida del Ejercicio Anterior debe ser acreditada desde su origen, esto es, desde el ejercicio 2006, y para ello deben aportarse los libros de contabilidad y los antecedentes que sustentan tales anotaciones.6 Una segunda tesis, sin embargo, indica que para acreditar la Prdida del Ejercicio Anterior proveniente del ao comercial 2006, basta verificar los antecedentes contenidos en la declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente a dicho ao. Ms precisamente, bastara con constatar el monto de la Prdida Tributaria declarada y el saldo negativo determinado para el ejercicio siguiente en dicha declaracin,
Oficio N 164, de 1997, por ejemplo.
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antecedentes que se encuentran en poder del Servicio, por lo que no sera necesario aportar otros nuevos. Se arriba a esta conclusin, sobre la base de que el resultado tributario correspondiente a dicho ao, no puede ser modificado por el Servicio, ya que han transcurrido los plazos de prescripcin para tal efecto. Luego, la declaracin de impuestos correspondiente y sus resultados, han quedado firmes por efecto del transcurso del tiempo y la pasividad del rgano fiscalizador. Se seala bajo esta segunda tesis que, con mayor razn debe entenderse acreditada la Prdida del Ejercicio Anterior, cuando dicha declaracin de impuestos ha sido examinada o fiscalizada por el Servicio y no sta no result impugnada fundadamente y a travs de los medios legales, dentro de los plazos de fiscalizacin. Desconocer lo anterior, significara aceptar que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para determinar un nuevo resultado tributario (sin perjuicio de que no cobre las diferencias de impuestos), una vez que han trascurrido los plazos de prescripcin, cuestin que se contrapone con lo dispuesto en los artculos 59 y 200 del Cdigo Tributario.
3.2.2.- Diferencias entre Prdida del Ejercicio Anterior y el saldo negativo de FUT
Cuando corresponda imputar una Prdida del Ejercicio Anterior, no debe confundirse sta, con el saldo negativo de FUT que pueda arrastrar el contribuyente. Podemos decir que un saldo negativo de FUT, puede contener una Prdida Tributaria no absorbida, pero tambin puede comprender otras partidas que conformen dicho saldo. Debe tenerse en cuenta que el saldo o remanente de FUT, puede arrojar un saldo negativo, producto de la imputacin de una Prdida Tributaria, (cuando sta supere las utilidades tributables acumuladas en la empresa), o bien, debido a la imputacin de gastos rechazados pagados o retiros presuntos. Por tal motivo, al momento de determinar cul es la Prdida del Ejercicio Anterior que puede ser deducida como gasto, debe distinguirse qu partidas conforman el saldo negativo de FUT. Para determinar el monto susceptible de ser imputado como gasto, se pueden seguir dos procedimientos, que conducen al mismo resultado. Considerando la situacin descrita, Cul sera la PTEA imputable en el ejercicio siguiente?:
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Detalle Remanente del ejercicio anterior PT del ejercicio 2009 Gastos rechazados pagados Retiros Presuntos Dividendos recibidos (c/c 17%) Saldo negativo ejercicio siguiente
Control 0 ($ 50.000) ($ 3.500) ($ 12.500) $ 20.000 ($ 46.000)
Prdida tributaria 2009 0 ($ 50.000) $ 20.000 ($ 30.000)
Gastos Retiros rechazados Presuntos 0 ($ 3.500) 0 ($ 12.500) ($ 12.500)
($ 3.500)
De acuerdo a lo anterior, la Prdida del Ejercicio Anterior imputable como gasto en el ejercicio siguiente asciende a $ 30.000, a pesar de que el saldo negativo de FUT es de $ 46.000. Lo anterior, por cuanto hay $ 16.000, conformados por gastos rechazados y retiros presuntos, los que no constituyen prdida tributaria, y por tanto no pueden ser deducidos como gasto. La primera forma de calcular dicho resultado, es determinando aquella parte de la Prdida Tributaria ($50.000), que no result absorbida por utilidades tributables. En este caso, como las utilidades tributables recibidas ascienden a $ 20.000, el saldo de Prdida Tributaria a imputar como gasto asciende a $ 30.000. Otra forma de llegar al mismo resultado, es depurar el remanente negativo de FUT de ($46.000), de aquellas partidas correspondientes a gastos rechazados y retiros presuntos, es decir, deben descontarse los $ 16.000. Igualmente entonces, la Prdida Tributaria para el ejercicio siguiente ser de $ 30.000.
3.2.3.- Prdida Tributaria y su imputacin al FUT

Resulta relevante revisar esta materia, por cuanto las Prdidas Tributarias al resultar absorbidas por utilidades acumuladas o utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT, se extinguen o agotan, y por tanto no pueden deducirse en los ejercicios siguientes. De acuerdo a lo establecido en el artculo 31, N 3, deben imputarse en el siguiente orden: i) Utilidades no retiradas o distribuidas (incluyendo las utilidades recibidas de terceros en el ejercicio): Las Prdidas Tributarias determinadas en el ejercicio, como resultado de la aplicacin del mecanismo contemplado en los artculos 29 al 33 de la LIR, deben imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, que se encuentren registradas en el FUT,
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comenzando por las utilidades ms antiguas y con derecho al crdito por impuesto de primera categora cuando corresponda. Las utilidades tributables acumuladas en la empresa, pueden incluir utilidades recibidas de terceros, que deban formar parte de dicho registro, incluso las recibidas en el mismo ejercicio. De esta manera, si la Prdida Tributaria absorbe utilidades tributables que hubieren pagado el impuesto de primera categora, el contribuyente tendr derecho a solicitar como pago provisional, el impuesto pagado sobre dichas utilidades. As las cosas, considerando que la Prdida Tributaria resultar total o parcialmente absorbida por las utilidades acumuladas y registradas en el FUT, el contribuyente slo tendr derecho a deducir como gasto en el ejercicio siguiente, slo el saldo de dicha Prdida que no fue absorbido. Para su imputacin en el ejercicio siguiente, tal saldo se reajustar conforme a lo dispuesto en el artculo 31, N 3, de la LIR. ii) Utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente: Aquella parte de la Prdida Tributaria que no haya resultado absorbida, por las utilidades tributables acumuladas, podr ser deducida como gasto de las utilidades que el contribuyente obtenga en el ejercicio siguiente. Para ello, deber efectuar una deduccin en la determinacin de su renta lquida imponible, por un monto correspondiente a la Prdida Tributaria del ejercicio anterior que no result absorbida, debidamente reajustada. Si an persistiere un resultado negativo, esto es, si el resultado determinado nuevamente fuera Prdida Tributaria, sta ser imputada a las utilidades recibidas de terceros durante el ejercicio respectivo y que deban incorporarse al registro FUT, y as sucesivamente en los ejercicios siguientes. Por tanto, la incidencia de la absorcin de las Prdidas Tributarias por las utilidades acumuladas en el FUT, o utilidades recibidas de terceros, dice relacin con que disminuye el monto de la Prdida que puede ser deducida como gasto en la determinacin de la renta lquida imponible del ejercicio siguiente, por tanto, tiene el efecto de consumir o extinguir dicho gasto.
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3.2.4.- Carcter del impuesto de primera categora recuperado como un pago provisional, por la absorcin de utilidades tributables por una Prdida Tributaria
Al momento de su pago, el impuesto de primera categora tiene el carcter de gasto rechazado, conforme a lo dispuesto en los artculos 21 y 31, N 2 de la LIR, y en consecuencia, debe deducirse de las utilidades tributables acumuladas en el FUT, en la medida que formen parte de dicho registro. Si las utilidades tributables sobre las cuales se pag dicho impuesto se mantienen acumuladas en la empresa, esto es, se mantienen registradas en el FUT de la misma, al momento de su retiro, remesa o distribucin, los dueos, socios o accionistas de la empresa, tendrn derecho a imputar como crdito contra el impuesto global complementario o impuesto adicional, segn corresponda, el impuesto de primera categora que soportaron las referidas utilidades. Ahora bien, cuando tales utilidades no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas, sino que resulten absorbidas por una Prdida Tributaria que determine y declare la empresa en un ejercicio posterior, el propio contribuyente tendr derecho a solicitar la devolucin como un pago provisional, del impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades. Para estos efectos, el Servicio de Impuestos Internos ha distinguido, para determinar el carcter de tal recuperacin (PPUA), el origen de las utilidades absorbidas, diferenciando entre utilidades propias y utilidades ajenas. Sern utilidades propias, aquellas sobre las cuales el propio contribuyente soport el impuesto de primera categora. Por el contrario, sern utilidades ajenas, aquellas que el contribuyente ha recibido de terceros, ya sea a travs de una participacin, reinversin, dividendo, a travs de una absorcin7, etc. Es decir, aquellas en que el impuesto de primera categora fue soportado por un contribuyente diferente. En este sentido, el Servicio ha atribuido distintos efectos, segn sea que la Prdida Tributaria absorba utilidades propias o ajenas.
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Con fecha 31.05.2006, la Corte Suprema, en causa Rol 3573-05, y con ocasin del anlisis de una fusin por incorporacin, seal que en el caso de la recuperacin del impuesto de primera categora por utilidades absorbidas recibidas en la fusin, corresponda a utilidades propias, ya que se trata de un solo patrimonio.
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Ha sealado que en la absorcin de utilidades propias8, la recuperacin del impuesto de primera categora corresponde a la recuperacin de un gasto en que incurri la propia empresa, por lo que su devolucin no constituye para la misma un ingreso tributable con el referido impuesto de categora, ya que en su momento cumpli con tal tributacin, razn por la cual ha instruido que esta cantidad debe reconocerse en el registro FUT, como una utilidad sin derecho al crdito por impuesto de primera categora, con el fin de contrarrestar la rebaja efectuada en la oportunidad en que ste se pag. Por otra parte, en la absorcin de utilidades ajenas el Servicio ha sealado 9 que el impuesto de primera categora recuperado, constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme a la definicin de renta establecida en el artculo 2, N 1 de la LIR, ya que la empresa se beneficia de un desembolso que ella no efectu. Por tanto, en tal situacin, ha instruido que el impuesto recuperado debe considerarse como un ingreso tributable que debe formar parte de la renta lquida imponible. Cabe sealar que cualquiera sea la forma de recuperacin del impuesto de primera categora, sea que se trate de la absorcin de utilidades propias o utilidades ajenas, tal derecho nace o se devenga, en el ejercicio en que se generan las Prdidas Tributarias, razn por lo cual, en ese ejercicio deben reconocerse los efectos sealados. En todo caso, el Servicio de Impuestos Internos aclara que en el evento de encontrarse vencidos los plazos para efectuar la imputacin o solicitar la devolucin de impuesto, esto es, vencidos los plazos de prescripcin para exigir tal derecho, el contribuyente no podr recuperar el impuesto de primera categora pagado por las utilidades que fueron absorbidas por las prdidas, pero dicha cantidad no puede ser considerada un ingreso correspondiente a la recuperacin de un gasto o desembolso, precisamente porque no se ha obtenido la devolucin del tributo indicado, con lo que su incorporacin al FUT no resulta procedente.10
3.2.5.- Forma de calcular el pago provisional por utilidades absorbidas

Para efectuar el clculo del monto del impuesto de primera categora a recuperar por esta va, a continuacin se exponen ejemplos sencillos, distinguiendo segn se trata de
8 9
Oficio N 1.671, de 1993 y 2.269, de 1998. Idem nota anterior. Oficio N 3.759, 2004.
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la absorcin de utilidades propias o utilidades ajenas, y en cada caso, segn si la Prdida Tributaria supera o no, a las utilidades tributables acumuladas en la empresa. En todo caso, segn ha sealado el Servicio, el clculo de la recuperacin del impuesto de primera categora como pago provisional por utilidades absorbidas por una Prdida Tributaria, se determina aplicando directamente la tasa correspondiente de dicho tributo, sobre el monto de las utilidades que resulten absorbidas 11, situacin que genera como efecto que, parte del impuesto de primera categora pagado, se pierda. Absorcin de utilidades propias i. La Prdida Tributaria es mayor que las utilidades propias en el FUT Detalle Remanente del ejercicio anterior PT del ejercicio 2009 Pago provisional Ajuste crdito que se pierde Saldo ejercicio siguiente Control $ 40.000 ($ 50.000) $ 6.800 Utilidades netas 2008 (17%) $ 40.000 ($ 40.000) ($ 10.000) $ 6.800 Utilidades 2009 s/c Crdito Impto. 1 Categora $ 8.192 ($ 6.800) ($ 1.392) ($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0
La recuperacin se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%) que afect a las referidas utilidades, sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso, $ 40.000. Por tanto, el pago provisional a recuperar asciende a $ 6.800. Sin embargo, el crdito por impuesto de primera categora que tena dichas utilidades en el FUT, ascenda a $ 8.913, por lo que el contribuyente pierde $ 1.393 de dicho crdito. Como se puede apreciar, considerando que la recuperacin se efecta sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT como una utilidad afecta a los impuestos finales, sin derecho al crdito por impuesto de primera categora, cantidad que en el ejemplo, tambin resulta absorbida por la Prdida Tributaria. En suma, el contribuyente puede rebajar como gasto en el ejercicio siguiente, una Prdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, ms su correspondiente reajuste.
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Circular 42, de 1990. Oficio 2.424, de 2007.
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ii.
La Prdida Tributaria es menor que las utilidades propias en el FUT Detalle Control $ 40.000 ($ 20.000) $ 3.400 $ 23.400 Utilidades netas 2008 (17%) $ 40.000 ($ 20.000) $ 20.000 $ 3.400 $ 3.400 Utilidades 2009 s/c Crdito Impto. 1 Categora $ 8.192 ($ 3.400) ($ 696) $ 4.096
Remanente del ejercicio anterior PT del ejercicio 2009 Pago provisional Ajuste crdito que se pierde Saldo ejercicio siguiente
En este caso, la recuperacin se determina igualmente aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, en este caso, $20.000. Por tanto, el pago provisional asciende a $ 3.400. Sin embargo, el crdito por impuesto de primera categora que tena dichas utilidades ascenda a $ 4.096, razn por lo cual el contribuyente pierde $ 696 de crdito. Igualmente que en el caso anterior, considerando que la recuperacin se efecta sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT, como una utilidad afecta al impuesto global complementario o adicional, sin derecho al crdito por impuesto de primera categora. En esta situacin, la Prdida Tributaria resulta completamente absorbida por las utilidades tributables acumuladas en el FUT, por lo cual, el contribuyente no tiene una Prdida que rebajar como gasto en el ejercicio siguiente. Absorcin de utilidades ajenas. i. Prdida Tributaria es mayor que las utilidades ajenas en el FUT Utilidades ajenas Crdito Prdida Control netas Impto. 1 tributaria 2008 Categora (17%) $ 40.000 $ 40.000 $ 8.192 ($ 43.200) ($ 40.000) ($ 3.200) ($ 6.800) ($ 1.392) ($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0
Detalle Remanente del ejercicio anterior PT 2009 (antes de PPUA) ($ 50.000) PPUA $ 6.800 PT 2009 definitiva ($ 43.200) Ajuste crdito que se pierde Saldo ejercicio siguiente
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La recuperacin del pago provisional en este caso, se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, $40.000. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 6.800. Ahora bien, el crdito por impuesto de primera categora que tenan dichas utilidades ascenda a $ 8.913, razn por la cual el contribuyente igualmente pierde $ 1.393 de este crdito. Considerando que la recuperacin se efecta sobre utilidades ajenas, el pago provisional en este caso, debe agregarse en la determinacin del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo con ello la Prdida Tributaria. En este caso, el pago provisional no debe incorporarse al FUT. En esta situacin, el contribuyente puede rebajar como gasto, una Prdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, ms su correspondiente reajuste. ii. La Prdida Tributaria es menor que las utilidades ajenas en el FUT Utilidades ajenas netas 2008 (17%) $ 40.000 ($ 17.094) Crdito Impto. 1 Categora $ 8.192 ($ 2.906) ($ 595) $ 4.691
Detalle Remanente del ejercicio anterior PT 2009 (antes de PPUA) ($ 20.000) PPUA $ 2.906 PT 2009 definitiva ($ 17.094) Ajuste crdito que se pierde Saldo ejercicio siguiente
Control $ 40.000 ($ 17.094)
$ 22.906
$ 22.906
En esta ltima situacin, la recuperacin del pago provisional tambin se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categora (17%), sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso $ 17.094. Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ 2.906. La dificultad radica en que antes de determinar el pago provisional, se desconoce el monto de la Prdida Tributaria definitiva, y en consecuencia, se desconoce tambin el monto de las utilidades que resultarn absorbidas. En este caso tambin el crdito por impuesto de primera categora que tenan dichas utilidades ascenda a $ 3.501, y el contribuyente pierde $ 595 de dicho crdito.
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Como la recuperacin se efecta sobre utilidades ajenas, en este ltimo caso el pago provisional debe agregarse en la determinacin del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo la Prdida Tributaria. Al igual que el caso anterior, el pago provisional no debe incorporarse al FUT. El contribuyente no puede rebajar como gasto la Prdida Tributaria en el ejercicio siguiente, ya que sta result completamente absorbida por las utilidades acumuladas en el FUT. Como se comentaba, la dificultad de clculo en esta situacin, radica en que antes de determinar el pago provisional, no se tiene el dato cierto de la Prdida Tributaria definitiva, y por tanto tambin se desconoce el monto de las utilidades que resultarn absorbidas. Para efectuar el clculo de la Prdida Tributaria definitiva en este caso, debe considerarse la Prdida antes de reconocer el pago provisional, en este caso de ($20.000), cantidad que de divide por 1,17. Luego, tal resultado, que corresponde al monto de las utilidades que resultarn absorbidas, se multiplica por 0,17 para determinar el valor del pago provisional a que se tiene derecho, en este caso, $2.906. Para estos casos entonces, puede aplicarse la siguiente frmula para calcular el pago provisional: (PT antes de PPUA x (tasa de impuesto/100) (1 + (tasa de impuesto/100)) Para el caso: ($ 20.000 x 0,17) = $ 2.906 1,17
3.3.- Otros efectos de la Prdida Tributaria 3.3.2.- Suspensin de los Pagos Provisionales Mensuales
De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 90, de la LIR, cuando un contribuyente de la primera categora obtuviere prdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podr suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del ao comercial siguiente a aqul en que obtiene tal resultado. En una primera aproximacin aparece claro que para la aplicacin de la norma referida, basta que el contribuyente obtenga una Prdida Tributaria como resultado, esto es, que de la aplicacin del mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la
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LIR, determine una Prdida Tributaria, para que pueda suspender los pagos provisionales mensuales que correspondan sobre los ingresos brutos de los meses de enero, febrero y marzo del ao siguiente a aquel en que se obtuvo tal resultado. Sin embargo, las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, van un poco ms all, de lo que establece el tenor literal de la Ley. Las instrucciones administrativas generales de dicho organismo, sobre este tema, se encuentran contenidas en las Circulares N 16, de 1991 y N 23, de 1992, y adems se pronunci de manera especfica sobre la situacin analizada mediante Oficios Ns 3.163, de 2003 y 1.116, de 2004. El Servicio de Impuestos Internos seala que sobre la materia deben aplicarse de manera concordante las normas dispuestas en el artculo 90 y 31, N 3 de la LIR, concluyendo que la suspensin referida slo es aplicable cuando el contribuyente al trmino del ejercicio comercial respectivo, obtenga una Prdida Tributaria, y adems, dicho resultado no sea absorbido por utilidades tributables acumuladas en el registro FUT de la empresa, pues de lo contrario, no se encontrara en situacin de prdida y por consiguiente, no podra suspender los pagos provisionales mensuales correspondientes al primer trimestre del ejercicio siguiente.
3.3.3.- Devengo de FUT, en caso de retiros en exceso

De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 14, letra A), N 1, de la LIR, cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicacin de los impuestos global complementario o adicional, se deben considerar dentro de las utilidades tributables, las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efecta el retiro. Esta es una norma de control que tiene por objeto gravar con los impuestos finales, aquellos retiros que hayan excedido las utilidades tributables acumuladas en la empresa, comprendiendo dentro de stas, las utilidades correspondientes a la diferencia producida entre la aplicacin de la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, por parte de la empresa, conforme a lo dispuesto en el artculo 31, N 5 de la LIR. Ara ello, tal disposicin seala que, cuando los retiros excedan las cantidades sealadas, los contribuyentes debern considerar formando parte del FUT, para la aplicacin de los impuestos global complementario adicional, las utilidades tributables que registren las empresas en las cuales la primera tiene participacin. Cabe sealar al respecto, que la figura de los retiros en exceso, slo se da respecto de las empresas individuales, sociedades de personas, comandita por acciones, respecto
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del socio gestor, y contribuyentes del artculo 58, N 1, y tal situacin ocurre an con mayor frecuencia y probabilidad, en empresas que registran Prdidas Tributarias, que han absorbido las utilidades tributables acumuladas en el FUT, y que en forma simultnea registran utilidades de carcter financiero disponibles para financiar tales retiros. El efecto esperado de la norma, es cubrir justamente los retiros en exceso, de manera de que stos resulten gravados con los impuestos finales, sin embargo, siguiendo el orden de imputacin establecido en la Resolucin Exenta del Servicio, N 2154, de 1991, las utilidades devengadas de las empresas en las que se tiene participacin se imputan en primer lugar a las Prdidas Tributarias, y luego una vez que stas resultan completamente absorbidas, a los retiros en exceso. Tal imputacin se encuentra amparada por el Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio N 3.650, de 2001.
3.3.4.- Prdidas Tributarias en procesos de reorganizacin empresarial

La regla general respecto de la deduccin de los gastos, es que stos slo pueden ser rebajados por aquellos contribuyentes que incurrieron en ellos. Las Prdidas Tributarias, no escapan de esta regla general, razn por lo cual, en caso de que una empresa o contribuyente determine una Prdida Tributaria como resultado tributario, sta no puede ser transferida, ya que la deduccin como gasto de dicho detrimento patrimonial constituye un gasto que conforme a la LIR, slo puede ser rebajado por la empresa que lo genera. As las cosas, en una reorganizacin empresarial, las Prdidas Tributarias, slo quedan radicadas en el mismo contribuyente que las gener y no pueden ser traspasadas mediante un proceso de conversin, divisin o fusin. No obstante lo anterior, cabe sealar que en el proceso de transformacin, las Prdidas Tributarias pueden seguir siendo aprovechadas por el contribuyente que las gener, por cuanto, en dicha figura slo ocurre un cambio de especie o tipo social, y se mantiene la personalidad jurdica del contribuyente. Finalmente, cabe sealar que nada obsta a que una empresa con Prdidas Tributarias, pueda con motivo de una reorganizacin empresarial, absorber a otra sociedad que tengan utilidades tributables acumuladas en dicha oportunidad, las cuales conforme a lo dispuesto en el artculo 14, letra A), N 1, letra c), se entendern reinvertidas en la sociedad continuadora, producindose la absorcin de dichas utilidades por las Prdidas Tributarias sealadas, con el correlativo derecho a solicitar la devolucin del
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pago provisional correspondiente al impuesto de primera categora pagado sobre las utilidades absorbidas.
4.- REQUISITOS PARA LA DEDUCCIN COMO GASTO DE LAS PRDIDAS DEL EJERCICIO ANTERIOR 4.1.- Requisitos comunes a todo gasto
Del inciso 1, del artculo 31 de la LIR, fluyen ciertos requisitos de carcter general, y comunes a cualquier gasto, sin perjuicio de los requisitos particulares que establece cada uno de los numerales del artculo 31, respecto de los gastos regulados de manera especfica. A continuacin se analiza la pertinencia de cada uno de estos requisitos, en relacin con la deduccin como gasto de la Prdida del Ejercicio Anterior. De antemano, cabe sealar que el N 3, del artculo 31 establece que la Prdida Tributaria se determina aplicando los artculos 29 al 33 de la LIR, razn por lo cual, cada gasto de carcter general deducido en la determinacin de dicho resultado, debe cumplir con los requisitos que se indican, as como tambin cada gasto incorporado en el catlogo del artculo 31, debe cumplir con los requisitos especficos que para cada uno de ellos se sealan. No obstante lo anterior, a continuacin se analiza los requisitos comunes a todo gasto: 1. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla. Este requisito tiene su smil en el N 3, del artculo 31, puesto que dicha norma exige que las prdidas deducidas sean aquellas sufridas por el negocio o empresa. Por su parte, la Prdida Tributaria determinada como resultado, se vincula con el giro o actividad de la empresa, ya que es fruto de la totalidad de las operaciones de la misma durante el ejercicio respectivo. Debe tratarse de gastos necesarios para producir la renta. Bajo la interpretacin administrativa que se ha dado a este requisito, una Prdida Tributaria difcilmente podra entenderse como inevitable u obligatoria. De all, entendemos, la necesidad de incluirlo especialmente como un gasto aceptado. Las Prdidas Tributarias no son obligatorias, aunque podran resultar necesarias para generar rentas en el futuro. Ahora, como se ha dicho, obedecen a la sumatoria de las operaciones realizadas por el contribuyente durante el ejercicio respectivo.
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No deben haber sido rebajados en virtud del artculo 30 de la LIR. Este requisito slo sera aplicable a las prdidas que sufra el negocio producto de operaciones individuales que conduzcan a tal resultado. Por su parte, las Prdidas Tributarias como resultado o las Prdidas del Ejercicio Anterior, se rebajan en la determinacin del resultado tributario, a travs de su registro extracontable, en la determinacin de la RLI, por lo que tal requisito no les afectara. Deben encontrarse pagados o adeudados. Nuevamente este requisito debe entenderse aplicable a la totalidad de los gastos o partidas que conforman el resultado tributario. La Prdida Tributaria o la Prdida del Ejercicio Anterior no se encuentra en ninguno de dichos estados, si no que se originan como la suma de una serie de operaciones y resultados individuales. Deben corresponder al ejercicio respectivo. La Prdida Tributaria, corresponde al resultado determinado para el perodo respectivo. Por su parte, la Prdida del Ejercicio Anterior, no se escapa a este requisito, la oportunidad para su imputacin es el ejercicio en el cual se determin y no otro. En este sentido, el contribuyente no puede optar por ejemplo, por no imputar la Prdida del Ejercicio Anterior, en el ejercicio respectivo, y hacerlo en el ejercicio siguiente al que corresponda. En definitiva, ste gasto se encuentra directamente vinculado con el ejercicio anterior, y esa la oportunidad para su deduccin. A manera de conclusin entonces, se puede sealar que la imputacin de la Prdida del Ejercicio Anterior debe efectuarse de manera consecutiva. En ese sentido, la Prdida Tributaria y la Prdida del Ejercicio Anterior, deben imputarse ao tras ao conforme al artculo 29 al 33 de la LIR, y a las utilidades tributables acumuladas en la empresa, segn corresponda.
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Deben acreditarse y justificarse fehacientemente ante el SII. Quizs aqu encontramos el requisito que genera ms dificultades y controversias en los procesos de fiscalizacin. Efectivamente como todo gasto, la Prdida del Ejercicio Anterior debe acreditarse fehacientemente. La discusin se da respecto del alcance de esta obligacin. Por ello, este tema ser abordado con mayor profundidad ms adelante.
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4.2.- Requisitos especficos para la deduccin de las Prdidas del Ejercicio Anterior como gasto
Conforme a lo dispuesto en el actual texto del N 3, del artculo 31, de la LIR, la deduccin de la Prdida del Ejercicio Anterior como gasto, debe cumplir con los siguientes requisitos o condiciones: 1. Se pueden deducir las prdidas que sufra el contribuyente producto de la gestin o desarrollo de su actividad que constituye su giro, es decir, las prdidas que sufra el negocio o empresa durante el ao comercial correspondiente y las Prdidas del Ejercicio Anterior, que no resulten absorbidas por las utilidades acumuladas en la empresa. Las Prdidas Tributarias se determinan aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible, de acuerdo al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR. Cuando las Prdidas Tributarias deban imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes, lo harn debidamente reajustadas en el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor (IPC) existente en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deduccin. Las Prdidas Tributarias generadas y declaradas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarn a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de stas o por no ser suficientes su monto para la absorcin, se imputarn a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas, hasta su total agotamiento.12 Por su parte, las Prdidas del Ejercicio Anterior, se imputarn debidamente reajustadas, a las utilidades del ejercicio y en ausencia de stas o por no ser suficiente su monto para su absorcin, conformarn una nueva Prdida Tributaria, imputndose a las utilidades que se obtengan en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento. El inciso final, del N 3, del artculo 31, por su parte, establece una limitacin a las sociedades que se encuentren en situacin de Prdida Tributaria, sealando que stas no la podrn deducir a partir del ejercicio en que hubieren sufrido cambio en la propiedad de sus derechos sociales, acciones o del
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Debe considerarse en este aspecto, lo dispuesto en Oficio 194, de 2010.
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derecho a participacin en las utilidades, ello siempre que con motivo de dicho cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones: a. Que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en la propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; o Que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones; o Que pase a obtener solamente ingresos por participacin, ya sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades.
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De lo anterior, y en relacin a lo que nos importa, lo de mayor relevancia resulta ser aquel requisito especfico establecido en el inciso 3, del N 3, del artculo 31 de la LIR, que seala que las prdidas se determinarn aplicando a los resultados del balance, las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible, que ya tantas veces hemos sealado. En efecto, tal requisito deja claramente establecido que las Prdidas Tributarias se determinan ao tras ao, y que cada uno de dichos resultados se encuentra directamente vinculado con la declaracin anual de impuesto a la renta respectiva.
4.3.- Acreditacin de las Prdidas del Ejercicio Anterior

Aqu encontramos uno de los puntos ms controvertidos en los procesos de fiscalizacin, y justamente la discusin se deriva de aquello que hemos sealado anteriormente. La deduccin como gasto de una Prdida del Ejercicio Anterior en conformidad al artculo 31, N 3 de la LIR, efectuada por un contribuyente que determina sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, debe ser acreditada o justificada en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, frente a un requerimiento de ste, en cumplimiento al requisito de carcter general establecido en el artculo 31 de la LIR. Considerando que nuestro sistema tributario descansa sobre la base de la auto declaracin que efecta el contribuyente, cabe preguntarse sobre quin recae la carga de la prueba de tal deduccin, cules son los medios de prueba que deben aportarse
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para satisfacer el requerimiento fiscal, cul es su valor probatorio y finalmente cundo debe rendirse dicha prueba.
4.3.1.- La carga de la prueba

De acuerdo a lo dispuesto por la primera parte del artculo 1.698 del Cdigo Civil, Incumbe probar las obligaciones o su extincin al que alega aqullas o sta. . Esta es la regla general en materia civil, respecto a la carga de la prueba de las obligaciones. En materia tributaria en tanto, la regla general se encuentra sealada en el artculo 21 del Cdigo Tributario. En dicha norma se establece que: Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. De acuerdo a la norma legal transcrita, el contribuyente es el obligado a probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. En el caso de la Prdida del Ejercicio Anterior deducida como gasto, se requiere al menos un emplazamiento o requerimiento por parte del Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente deber probar en esa instancia la veracidad de sus declaraciones, justificando la pertinencia de la deduccin como gasto de dicha prdida en la determinacin de su obligacin tributaria, y acreditando que sta procede por el monto que indica en su declaracin anual de impuestos a la renta.
4.3.2.- Medios de prueba

Conforme a lo dispuesto por el inciso 1, del artculo 31 de la LIR, los gastos deben acreditarse o justificarse en forma fehaciente ante el Servicio. El mismo artculo, dispone en su inciso 3, N 3, que podrn deducirse las Prdidas del Ejercicio Anterior, indicndose como se determinan dichas prdidas, pero sin que se establezca la forma en que tal deduccin debe ser acreditada o justificada, por lo que resulta
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necesario recurrir a las reglas generales sobre la materia, establecidas en el artculo 21, del Cdigo Tributario. Conforme a esta ltima norma legal, el contribuyente deber probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l. i) Documentos La ley no ha sido taxativa, por lo que el contribuyente tiene amplia libertad en esta materia, pudiendo aportar cualquier documento, privado o pblico, con la nica limitacin que ste ha de ser fidedigno. Sobre al particular, el Servicio de Impuestos Internos, a propsito de los medios de prueba en materia de justificacin del origen de los fondos con que se ha efectuado un determinado gasto, desembolso o inversin, ha sealado 13 que el inciso 2, del artculo 21 no restringe los medios de prueba de que dispone el contribuyente a los meros documentos, pues la ley, adems de mencionar a las declaraciones, documentos y libros, agrega o los antecedentes, entendindose comprendidos entre stos, aquellos otros medios que la ley establezca, que sean necesarios u obligatorios para el contribuyente, acerca de los cuales discurre el inciso 1. . Entendemos que lo anterior, resulta plenamente aplicable al caso en que el contribuyente deba probar la veracidad de las partidas que se contienen en su declaracin anual de impuestos a la renta, como es el caso de la deduccin como gasto de una Prdida del Ejercicio Anterior. ii) Libros de contabilidad Segn establece el inciso final, del artculo 68 de la LIR, la contabilidad completa constituye el rgimen general, respecto a la forma en que los contribuyentes deben acreditar las rentas que obtengan. No obstante lo anterior, existen situaciones de excepcin a dicho rgimen, las que nacen del ejercicio de las facultades de fiscalizacin de los Directores Regionales, o bien, del ejercicio de una opcin determinada por parte de los contribuyentes, previo cumplimiento de los requisitos legales. Tales situaciones de excepcin estn contempladas en los incisos 1, 2, y 3, letras a) y b), del mismo artculo, as como en otras normas legales, como por ejemplo, en el artculo 14 ter de la LIR.
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Circular 8, del ao 2000.
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El concepto de contabilidad no se encuentra definido en la ley tributaria, aunque los artculos 16 al 20, del Cdigo Tributario, establecen algunas normas de carcter contable tributario. De esta manera, el artculo 16 establece que en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Por su parte, el artculo 17, dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo har mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Establece adems algunas reglas respecto a la forma en que ha de llevarse esta contabilidad para que pueda estimarse como fidedigna establecindose que los libros de contabilidad: 1) Debern ser llevados en lengua castellana. 2) Sus valores debern expresarse en la forma dispuesta en el artculo 18. Moneda nacional como regla general, y excepcionalmente en moneda extranjera cuando as lo autorice el Servicio de Impuestos Internos. 3) Deben ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentacin correspondiente, esto es, aquella que sustenta las anotaciones contables, mientras est pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisin de las declaraciones. Esta ltima caracterstica, es de gran importancia para la materia que analizamos, pues habr que definir cul es dicho plazo, examinando las facultades de fiscalizacin con que cuenta el Servicio para exigir tal documentacin, as como los plazos de prescripcin que limitan su ejercicio. El Cdigo de Comercio, en tanto, dispone sobre la materia en su artculo 25 que: Todo comerciante est obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia: 1 El libro diario; 2 El libro mayor o de cuentas corrientes; 3 El libro de balances; 4 El libro copiador de cartas.
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Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido14 que en general, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad fidedigna, deben hacerlo mediante un sistema de contabilidad completa, es decir, aquella que comprende los libros Caja, Diario, Mayor e Inventario y Balances o sus equivalentes, sin perjuicio de los libros auxiliares que exija la ley o el mismo Servicio, tales como el libro de Ventas Diarias, el de Remuneraciones, etc. La Circular 8, del ao 2000, ha sealado que, contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotacin. Un factor importante para la calificacin de fidedigna de una contabilidad, segn dicha instruccin administrativa, es que las operaciones registradas en ella estn respaldadas por la correspondiente documentacin, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que, por la naturaleza de las operaciones, sea corriente o normal su emisin, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio. Respecto del valor probatorio de los libros de contabilidad, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que conforme al artculo 21 del Cdigo Tributario, los libros de contabilidad hacen plena prueba en materia tributaria siempre y cuando la contabilidad o sistema contable del cual formen parte, sean fidedignos. En caso contrario, y como expresamente lo establece el precepto citado, el Servicio podra prescindir de los mismos y liquidar un impuesto distinto del que de ellos resulte, cumpliendo los trmites que la ley seala. Como puede apreciarse, existe relativo consenso en cuanto al sentido de la contabilidad y los libros que dan cuenta de ella. En definitiva, el contribuyente podr acreditar y justificar la deduccin de una Prdida del Ejercicio Anterior, mediante la contabilidad fidedigna conformada por el libro caja, el libro mayor y el libro de inventarios o balances, as como tambin por aquellos libros de carcter auxiliar que otras normas legales han hecho exigibles, como por ejemplo, el de remuneraciones, de compras y ventas, el libro FUT, etc.
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Ver las Circulares 29, de 1975 y Circular 8, de 2000, ambas del Servicio de Impuestos Internos.
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4.3.3.- Oportunidad para rendir la prueba

En trminos generales, las deducciones efectuadas en la determinacin del resultado tributario, como es el caso de una Prdida del Ejercicio Anterior, debe ser acreditada o justificada a requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, en tanto ste acte dentro de sus facultades legales de fiscalizacin. 15 Tal requerimiento podr ocurrir en diversas instancias y de diversas formas, razn por lo cual, a continuacin slo se efecta una descripcin de carcter general del procedimiento que regularmente emplea dicho Servicio. Normalmente un proceso de fiscalizacin se inicia mediante la notificacin del requerimiento al contribuyente, a travs del cual dicha entidad solicita los antecedentes necesarios para el procedimiento de fiscalizacin, ya sea en aquellos calificados como masivos (Por ejemplo: el proceso de operacin renta), o bien, en aquellos de carcter selectivo o auditoras tributarias. (Por ejemplo: la fiscalizacin de la solicitud de devolucin del pago provisional por utilidades absorbidas por prdidas tributarias). Examinados los antecedentes por parte del Servicio, y en la medida que ste estime que la Prdida del Ejercicio Anterior no ha sido suficientemente acreditada con los antecedentes aportados, o bien, en caso que el contribuyente no de respuesta al procedimiento de fiscalizacin, dicho organismo normalmente proceder a ejercer la facultad establecida en los artculos 63 y 64 del Cdigo Tributario (citacin y tasacin), emplazando nuevamente al contribuyente para que proceda a la acreditacin y justificacin de dicho gasto, requiriendo los antecedentes que dicho organismo indique, en trminos generales o bien de manera especfica, segn sea el actuar de la entidad fiscalizadora. Transcurrido el trmino de un mes, (ms la eventual prrroga que establece el propio artculo 63 del Cdigo Tributario), plazo con que cuenta el contribuyente para rectificar, aclarar, ampliar o confirmar su declaracin de impuestos respectiva, y examinados los eventuales nuevos antecedentes aportados por el contribuyente, el Servicio ponderar dichos antecedentes y estimar si resulta o no, suficientemente acreditada y justificada la Prdida del Ejercicio Anterior deducida. En caso de que el Servicio estime como no acreditada o justificada tal deduccin, proceder a practicar la liquidacin correspondiente por las diferencias de impuestos que determine, conforme a lo dispuesto en el artculo 24 del Cdigo Tributario, o bien,
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La Circular 58, de 2000, del Servicio de Impuestos Internos, instruy sobre los procedimientos a que deben sujetarse los funcionarios de dicho Servicio, en las fiscalizaciones y auditoras que efecten.
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proceder a emitir una resolucin en la que determinar una nueva Prdida Tributaria y eventualmente denegar, total o parcialmente, segn corresponda, la devolucin de impuestos solicitada. Hasta aqu, las pruebas se han aportado en sede administrativa. Sin embargo, la notificacin de una liquidacin o de una resolucin, en su caso, lleva la discusin a sede jurisdiccional, ante el tribunal tributario, ya sea que ste se encuentre representado por el Director Regional, o por los nuevos tribunales independientes, sin perjuicio de que el contribuyente pueda optar por solicitar la Revisin de la Actuacin Fiscalizadora.16 En todo caso, debe tenerse en cuenta sobre esto ltimo, lo dispuesto en el artculo 132 del Cdigo Tributario17, que dispone que No sern admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relacin directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y especficamente por el Servicio al reclamante en la citacin a que se refiere el artculo 63 y que este ltimo, no obstante disponer de ellos, no haya acompaado en forma ntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artculo. El reclamante siempre podr probar que no acompa la documentacin en el plazo sealado, por causas que no le hayan sido imputables. En este sentido, requeridos de manera expresa, ciertos y determinados antecedentes, estimados como necesarios por parte de la administracin tributaria para justificar una partida, como por ejemplo, la deduccin como gasto de una Prdida del Ejercicio Anterior, en la medida que stos no se aporten en sede administrativa, ya no podrn hacerse valer en sede judicial. Como vemos, la oportunidad para rendir la prueba en materia de la justificacin de la Prdida del Ejercicio Anterior es variada. Depender de la actuacin que realic el Servicio de Impuestos Internos, el momento en que sea necesario aportarla, razn por la cual no nos adentraremos mayormente en estas cuestiones ms bien de carcter procesal, siendo til la descripcin efectuada slo para tener un panorama general sobre la materia.
4.3.4.- Conservacin de los libros de contabilidad y documentos que sustentan sus anotaciones
Entre los artculos 25 al 44, del Cdigo de Comercio, se establecen una serie de obligaciones que deben cumplir los comerciantes respecto de la contabilidad, as como
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Ver Circulares SII, Ns 26 de 2008, 13 y 45 de 2010. Modificacin introducida por la Ley N 20.322, del 27 de enero de 2009.
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algunas caractersticas de sta, destacndose lo indicado en el artculo 38, en cuanto a que los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva y no se le admitir prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos y lo dispuesto en el artculo 44 del mismo cuerpo legal, en cuanto a que los comerciantes debern conservar los libros de su giro hasta que termine de todo punto la liquidacin de sus negocios, pesando la misma obligacin sobre sus herederos. Si bien, en principio las normas indicadas precedentemente tienen aplicacin restrictiva para los comerciantes, no es menos cierto que conforme a lo dispuesto en el artculo 2, del Cdigo Tributario, las normas de derecho comn relativas a los libros de contabilidad que se contienen en esta ley especial se aplican en materia tributaria. Tal situacin, nos plantea la discusin en torno al plazo en que los contribuyentes deben conservar los libros de contabilidad, puesto que por una parte, el Cdigo Tributario dispone de manera expresa en su artculo 17, que stos han de conservarse junto con la documentacin correspondiente, mientras est pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisin de las declaraciones, cuestin que se define en el artculo 59 del mismo Cdigo.
4.4.- Posicin del Servicio de Impuestos Internos

El SII ha sealado a travs de diversos pronunciamientos 18, que para que un gasto, incluidas las Prdidas del Ejercicio Anterior, pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora, debe reunir los siguientes requisitos copulativos: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;
b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendindose esta expresin en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponindose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carcter inevitables u obligatorios, considerndose no slo la naturaleza del gasto, sino que adems su monto, es decir, hasta qu cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta lquida imponible se est determinando;
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Ver entre otros, los siguientes oficios del SII: N 1.118, del 04.03.2004, 1.480, del 17.05.2005, 415, del 07.02.2006, 275, del 31.01.2007, 832, del 24.04.2008, 271, del 05.02.2009, 336, del 24.02.2010.
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c)
Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtencin de la renta;
d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que ste se encuentre pagado o adeudado al trmino del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisicin o prestacin real y efectiva y no en una mera apreciacin del contribuyente; y e) Por ltimo, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.
En relacin con lo anterior, el rgano fiscalizador ha entendido que conforme a lo dispuesto en el artculo 17, inciso 2, del Cdigo Tributario, los libros de contabilidad junto con su documentacin deben ser conservados por los contribuyentes mientras est pendiente el plazo que tiene para la revisin de las declaraciones de impuestos. En este sentido, el artculo 200 del mismo texto legal establece que el Servicio puede revisar las declaraciones dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago del impuesto respectivo, y excepcionalmente hasta dentro de seis aos, computados de igual forma, si las declaraciones no se hubieren presentado o si habindose presentado, stas fueren maliciosamente falsas. Ahora bien, dado que la calificacin de "maliciosamente falsa" la efecta el propio Servicio al revisar la declaracin, el plazo por el cual deben ser conservados los libros de contabilidad y dems documentacin anexa, para los efectos del artculo 17 del Cdigo Tributario, no puede ser inferior a seis aos, toda vez que de otro modo se burlara la intencin del legislador. En lo que respecta a los contribuyentes comerciantes, seala que su documentacin contable no puede ser eliminada ni an transcurrido el plazo de seis aos del artculo 200 del Cdigo Tributario, ya que, de acuerdo al artculo 44 del Cdigo de Comercio, deben conservar los libros de su giro hasta que termine de todo punto la liquidacin de sus negocios, haciendo salvedad a ello, slo los duplicados de facturas y originales de boletas, en los casos y forma que seala el artculo 58 del D.L. N 825, y
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el artculo 72 de su Reglamento, contenido en el Decreto Supremo de Hacienda N 55, de 1977.19 En cuanto a los libros de contabilidad, se refiere slo a aquellos exigidos por el Cdigo de Comercio, es decir, al libro diario, libro mayor, libro de balances y libro copiador de cartas, pues aquellos exigidos por las leyes tributarias, como el libro de compras y ventas deben, en principio, conservarse por seis aos, junto con la documentacin de respaldo correspondiente. Sin perjuicio de lo sealado, el Servicio hace presente que, en caso que para efectos de determinar, a modo meramente ejemplar, remanentes de crdito fiscal, utilidades retenidas, prdidas de arrastre, u otras situaciones similares, sea necesaria una revisin de las anotaciones y antecedentes contables que puedan servir de base para su determinacin, puede revisar los libros contables y dems registros ms all del plazo legal de prescripcin de seis aos, ya que constituyen el nico antecedente que permite su justificacin y prueba, lo cual no significa exceder los plazos legales de prescripcin, sino que slo implica el cumplimiento de la carga legal de la prueba que recae sobre el contribuyente que invoca una situacin acaecida con anterioridad a los plazos de prescripcin. Lo mismo ocurre tratndose de la justificacin de inversiones, pues en aquellos casos en que el contribuyente se encuentra obligado a probar el origen de los fondos mediante contabilidad completa, podr el Servicio examinar sus libros de contabilidad y documentacin de respaldo ms all de los plazos de prescripcin, si el contribuyente pretende justificar sus inversiones con fondos cuyo origen es anterior a dichos plazos.20 Respecto de la acreditacin de la Prdida del Ejercicio anterior, el Servicio ha sealado que los libros de contabilidad deben ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentacin correspondiente, mientras est pendiente el plazo que tiene para la revisin de las declaraciones. Indica que el artculo 31 de la LIR, en su inciso 1, seala que la renta lquida de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de primera categora en virtud de los Ns 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la referida ley, se determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o
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Oficio N 231, de 1986. Oficio N 582, de 2006.
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adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. Por tanto, indica, que se puede apreciar que uno de los requisitos que exige dicha norma para la deduccin de los gastos incurridos o generados por las empresas es que estos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el propio Servicio, no siendo posible deducir de la renta bruta de la primera categora ninguna cantidad, en aquellos casos en los cuales no se cumpla esta condicin. Por otra parte, indica que debe tenerse presente que las Prdidas del Ejercicio Anterior, conforme al artculo 31, N 3, inciso 2 de la LIR, constituyen un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputan. As las cosas, deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, y tambin aquellas exigencias particulares previstas en atencin a su naturaleza. Dentro de estas ltimas, encontramos que el citado artculo 31, en el inciso final de su N 3, impone que las prdidas se determinen aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta liquida imponible contenidas en ese prrafo, estableciendo adems que su monto se reajustar cuando deba imputarse a los aos siguientes, de acuerdo con la variacin del ndice de precios al consumidor. Lo anterior, segn el Servicio, lleva a concluir que es imprescindible la existencia de un balance, del cual se extrae un resultado, para poder determinar la prdida o gasto, al extremo que en caso de no existir dicho balance resulta imposible la deduccin por falta de un requisito legal. Dicho balance, segn el artculo 29 del Cdigo de Comercio debe formarse en un libro de contabilidad, denominado precisamente libro de balances. Con todo, el nico medio idneo para acreditar fehacientemente una prdida de arrastre, es la contabilidad completa y fidedigna del negocio, toda vez que no surge de un hecho aislado, sino que es producto de todas las operaciones acaecidas durante el ejercicio involucrado a las cuales se deben aplicar normas tanto contables como tributarias, por lo que todos los procedimientos y registros de los distintos libros que forzosamente debe llevar el contribuyente, junto con la documentacin respaldatoria, constituyen la prueba cierta ante el Servicio, siendo incluso insuficiente el libro de balances que la ley exige de manera especial. Ahora bien, el Servicio seala que la revisin efectuada en los trminos indicados, no significa exceder los plazos que limitan su accin fiscalizadora, puesto que no busca deficiencias en las liquidaciones de impuesto pasadas, sino que pretende determinar si en la actualidad el contribuyente que invoca un gasto satisface la carga legal de
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probarlo. Indica que dicha entidad, no se ve impedida de remontar sus acciones fiscalizadoras mas all de los plazos de prescripcin cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el clculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes, o mejor dicho, los plazos de prescripcin no impiden al Servicio efectuar una revisin retrospectiva para determinar el monto correcto de ciertos valores a deducir, como ocurre por ejemplo con las prdidas de arrastre o las depreciaciones de los bienes del activo inmovilizado. Indica adems que, interpretando la norma contenida en el inciso 2, del artculo 17 del Cdigo Tributario, para los efectos tributarios los contribuyentes estn obligados a conservar sus libros y documentos dentro de los plazos establecidos en el artculo 200, pero ellos deben ser conservados por un plazo mayor, cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinacin de impuestos correspondientes a periodos tributarios cuya revisin no se encuentre prescrita, como puede ocurrir, por ejemplo, en los casos de arrastre de prdidas y remanentes de crdito fiscal, en los de utilidades no retiradas, en los de amortizaciones de bienes y en otros semejantes. 21 Por ltimo, la entidad fiscalizadora ha sealado que, aunque el impuesto a la renta tiene la caracterstica de ser un impuesto de determinacin anual, influyen en la formacin de su base imponible factores de aos o perodos anteriores, como ocurre precisamente con las prdidas de arrastre o con el registro del Fondo de Utilidades Tributables, de manera que la extensin del plazo para revisar este ltimo libro, a objeto de verificar si los crditos asociados a repartos de utilidades fueron correctamente informados a los socios, depender de la poca en que se hayan originado las rentas con derecho al crdito, segn la tasa del impuesto de primera categora que las haya afectado, independiente de los plazos de prescripcin establecidos en el artculo 200 del Cdigo Tributario, plazos que, desde luego, determinan el periodo dentro del cual dicho Servicio puede liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que diere lugar.22
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Oficio N 164, de 1997. Oficio N 393, de 2005.
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5.- PRESCRIPCIN, MODIFICACIN DEL ARTCULO 59 DEL CDIGO TRIBUTARIO Y DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
La prescripcin es una institucin que abarca todos los mbitos del derecho. Su definicin y caractersticas se encuentran contenidas en el Cdigo Civil, norma que se aplica de manera supletoria en materia tributaria. El artculo 2.492 de dicho cuerpo legal, seala que La prescripcin es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones o derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales. De acuerdo a lo anterior, constituye un modo de adquirir el dominio de las cosas y un modo de extinguir derechos y obligaciones, siendo ste ltimo aspecto el que nos interesa revisar en particular. Su fundamento, dice relacin con el inters social en otorgar certeza a las relaciones jurdicas y establecer una sancin a quines no ejerzan sus derechos durante determinado lapso de tiempo. Ahora bien, en materia tributaria la prescripcin se encuentra regulada fundamentalmente en los artculos 200 y 201 del Cdigo Tributario. La prescripcin de la accin de fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos, dice relacin el primero de los artculos sealados, en concordancia con el artculo 59 del mismo cuerpo legal. El artculo 200 dispone en su inciso 1, que El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. Por su parte, el artculo 59 dispone en la primera parte de su inciso 1, que Dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.. De acuerdo a las disposiciones citadas, es claro que las facultades de fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos prescriben dentro del trmino de 3 aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. La pregunta que surge en relacin con la fiscalizacin de una Prdida del Ejercicio Anterior, es si El Servicio se encuentra o no facultado para fiscalizar las Prdidas
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Tributarias originadas ms all de los plazos de prescripcin e imputadas como gasto en un ejercicio que se encuentra dentro de los plazos vigentes? Segn Ugalde y Garca23, la posicin del Servicio, que ya hemos comentado exhaustivamente, no sera correcta puesto que de acuerdo con el artculo 31 de la LIR, la prdida es un gasto del ejercicio en que se genera y no del ejercicio en que aquella se imputa o aprovecha. De este modo si el Servicio no impugna dichas prdidas en los plazos de 3 o 6 aos, no podr hacerlo legalmente despus. Respecto de la obligacin de mantener los libros de contabilidad, sealan los mismos autores que, en principio, slo sera exigible respecto de los comerciantes y en lo referido a los libros de contabilidad previstos en el Cdigo de Comercio. El Servicio de Impuestos Internos, puede revisar la imputacin como gasto de una Prdida del Ejercicio Anterior dentro de los plazos de prescripcin, pues sta tiene el carcter de ser un gasto del ejercicio en que se rebaja en la determinacin de la renta lquida imponible, conforme al mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la LIR. Expresamente el artculo 31 indica que la Prdida Tributaria no absorbida por utilidades acumuladas, puede ser imputada como gasto en el ejercicio siguiente, a pesar de tener su origen en el ejercicio inmediatamente anterior. Declarada una Prdida Tributaria para un ejercicio comercial determinado, sta mantiene el carcter de provisional mientras no transcurran los plazos de prescripcin. Sin embargo, una vez cumplidos los plazos legales, el resultado tributario declarado por el contribuyente, en este caso, Prdida Tributaria, no puede ser modificada por el rgano fiscalizador, es decir, se torna definitiva. En consecuencia, la rebaja como gasto de la misma, en el ejercicio siguiente, y siempre que no haya sido absorbida por utilidades acumuladas en la empresa, no puede ser impugnada por el Servicio. Basta en consecuencia, la sola declaracin de impuestos en que conste tal prdida, para acreditar dicho resultado. Entender lo contrario, significara que el Servicio se encuentra facultado para determinar diferencias de impuestos ms all de los plazos de prescripcin, simplemente trasladando el foco de la declaracin impugnada. No se impugnara la declaracin de impuestos en que la prdida se gener, sino que se impugnara aquella en la cual sta se imputa.
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0Prieto y Jaime Garca Escobar, La Prescripcin en materia Tributaria, 1 Edicin, Legal Publishing, 2009.
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Adherimos a la tesis del Servicio, que seala que la Prdida del Ejercicio Anterior es un gasto del ejercicio en que se imputa, tambin sostenemos que sta se origina en la declaracin de impuestos del ejercicio inmediatamente anterior, y si el resultado que consta en ella, se encuentra firme por haber transcurridos los plazos de prescripcin, tal resultado y en consecuencia dicho gasto, no puede ser impugnado por falta de acreditacin o justificacin, no as por otros motivos, como por ejemplo, en aquellos casos en que sta haya resultado absorbida completamente por utilidades acumuladas en la empresa, o bien, cuando se apliquen las normas sobre cambio de propiedad que establece el N 3, del artculo 31, razn por lo cual, en ambos casos, resultara improcedente su deduccin como gasto.
5.1.- Modificacin del artculo 59 del CT y derechos de los contribuyentes

La Ley N20.420, del 19.02.2010, modific el artculo 59 del Cdigo Tributario, restringiendo los plazos en que el Servicio puede examinar y revisar las declaraciones de impuestos presentados por los contribuyentes e incorpor un prrafo IV nuevo, al mismo cuerpo legal, con el objeto de explicitar los derechos de los contribuyentes, sin perjuicio de aquellos garantizados por la Constitucin y las leyes. Tales modificaciones, se encuentra en sintona con otras leyes dictadas con anterioridad y que afectan de manera general a la administracin del Estado, como son la Ley N 19.880, del 29.05.2003, que establece las bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los rganos de la administracin del Estado y la Ley N 20.285, del 20.08.2008, sobre acceso a la informacin pblica. Todas ellas buscan de alguna manera transparentar la funcin pblica, definir los procedimientos de carcter general a que deben someterse los administrados, establecer claramente sus derechos y los recursos que proceden cuando stos son vulnerados, y ms especficamente en materia tributaria, indicar de manera precisa las garantas con que cuentan los contribuyentes frente al actuar del Servicio de Impuestos Internos, como rgano de la administracin del Estado. Segn ha sealado el propio Servicio de Impuestos Internos, 24 la modificacin al artculo 59 del Cdigo Tributario, se encuentra estrechamente ligada a los derechos del contribuyente explicitados en el nuevo artculo 8 bis, del mismo cuerpo legal. La primera de las normas establece limitaciones de carcter absoluto, a las que el Servicio debe someterse en las acciones de fiscalizacin que realice, y a nuestro juicio,
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Circular N 49, del 2010.
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stas tienen especial relevancia en materia de fiscalizacin de las Prdidas Tributarias y Prdidas del Ejercicio Anterior. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que se ha establecido un plazo lmite para las actuaciones de fiscalizacin por parte del Servicio, segn se indica: 1) En las fiscalizaciones de las solicitudes de devolucin del pago provisional por utilidades absorbidas por Prdidas Tributarias, el Servicio dispondr de un plazo fatal de 12 meses, para citar, conforme al artculo 63 del Cdigo Tributario, liquidar las diferencias de impuestos o formular giros. Tal plazo se computar desde la fecha de la solicitud de devolucin respectiva, la cual podr constar en la declaracin anual de impuestos a la renta, o bien, en una peticin administrativa posterior, en conformidad al artculo 126 del Cdigo Tributario. 2) Cuando se inicie una fiscalizacin para verificar la correcta determinacin de una Prdida Tributaria, que no involucre una solicitud de devolucin del pago provisional por utilidades absorbidas, o bien, cuando se verifique la imputacin de una Prdida del Ejercicio Anterior como gasto, el Servicio dispondr de un plazo fatal de 9 meses, contado desde que el funcionario respectivo certifique que todos los antecedentes solicitados mediante el requerimiento respectivo, han sido puestos a su disposicin. 3) Ahora bien, el plazo indicado en el literal anterior, ser de 12 meses en los siguientes casos: a) Cuando se deba determinar la Prdida Tributaria, o la imputacin de una Prdida del Ejercicio Anterior, de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 UTM.
b) Cuando se revise la determinacin de una Prdida Tributaria, o la imputacin de una Prdida del Ejercicio Anterior, en un proceso de reorganizacin empresarial. De acuerdo a la interpretacin administrativa de esta norma, transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su funcin fiscalizadora, no es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo perodo y de los mismos hechos. No obstante, no existira impedimento en formular un nuevo requerimiento por el mismo perodo ya
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revisado y por los mismos impuestos asociados, si la revisin que se pretende efectuar se refiere a hechos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior. 25 Lo sealado por el Servicio, a nuestro juicio, es de gran importancia, y marca un cambio importante en las actuaciones de dicha entidad. En la prctica, entendemos que esto significa que si el Servicio lleva a cabo algunos de los procesos de fiscalizacin indicados en los literales i) al iii) precedentes, sin determinar diferencias de impuestos, o sin modificar la Prdida Tributaria declarada por el contribuyente, en la forma y plazos sealados, tal resultado se tendr como definitivo, quedar firme e inmutable, sin necesidad de que transcurran los plazos de prescripcin que establece el artculo 200 del Cdigo Tributario. Bastara para este efecto, que transcurran los plazos en que el Servicio puede desarrollar dichas acciones de fiscalizacin. Por ejemplo, si un contribuyente solicit la devolucin del pago provisional por utilidades absorbidas en su declaracin de impuestos a la renta, correspondiente al ao tributario 2010, el da 30.04.2010, el plazo con que cuenta el Servicio para llevar a cabo alguna de las acciones de fiscalizacin, (citar, liquidar o girar), es de 12 meses, por tanto, cualquier accin deber ser ejercida hasta el da 30 de abril de 2011. Ahora bien, si el Servicio con ocasin de tal fiscalizacin, requiere los antecedentes que fundamenten la determinacin de la Prdida Tributaria declarada para el ejercicio por el contribuyente, y tal resultado, no resulta impugnado dentro del plazo y en la forma sealada, el rgano fiscalizador se vera impedido de volver a revisarlo nuevamente, an cuando parte de tal resultado, (aquella parte de la Prdida Tributaria que no fue absorbida por las utilidades acumuladas) sea imputado como gasto en el ejercicio siguiente, al rebajarlo como Prdida del Ejercicio Anterior. Todo lo anteriormente sealado, se encuentra a nuestro juicio, estrechamente vinculado con al menos tres de los derechos explicitados en el nuevo artculo 8 bis, los que de alguna manera concuerdan con los derechos que tienen los administrados, conforme a lo dispuesto por el artculo 17 de la Ley 19.880, sobre procedimientos administrativos, vigente desde el ao 2003. El artculo 8 bis, dispone que constituyen derechos de los contribuyentes: 2 Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas.
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Tal derecho cobra relevancia, en materia de fiscalizacin de las Prdidas Tributarias, frente a la solicitud de devolucin de los pagos provisionales mensuales y del pago provisional por utilidades absorbidas que efecten los contribuyentes. Al respecto, el artculo 97 de la LIR dispone que El saldo que resultare a favor del contribuyente de la comparacin referida en el artculo 96, le ser devuelto por el Servicio de Tesoreras dentro de los 30 das siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaracin anual de impuestos a la renta. De acuerdo a dicha norma, la devolucin de las cantidades sealadas debera efectuarse antes del 31 de mayo, del ao respectivo. Sin embargo, por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 59, en la medida que medie un proceso de fiscalizacin de tal solicitud, el Servicio dispondra de un plazo de 12 meses para autorizarla, o impugnarla, segn el caso. 6 Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompaados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolucin de los documentos originales aportados.. 8 Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes solicitados. Estimamos que ambos derechos se encuentran vinculados, y resultan claramente aplicables al proceso de fiscalizacin de la imputacin como gasto de una Prdida del Ejercicio Anterior. Los antecedentes que dan cuenta de tal gasto, tienen su fundamento en la determinacin del resultado tributario del ejercicio inmediatamente anterior, cuando se declar una Prdida Tributaria como resultado del ejercicio. Si dicho resultado ha sido objeto de un proceso de fiscalizacin, entendemos entonces que tales antecedentes ya obran en poder del Servicio, y constan adems en la declaracin de impuestos del ao respectivo. Por ello, estimamos que este sera un requerimiento de antecedentes innecesario, y el contribuyente podra eximirse de aportarlos nuevamente.
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La Pirmide Invertida Rol Legislativo del SII
LA PIRAMIDE INVERTIDA ROL LEGISLATIVO DEL SII
Alejandro Dumay Pea

Magster en Tributacin Licenciado en Cs. Jurdicas y Sociales Abogado Colaborador CET U Chile.
ABSTRACT
Los profesionales del rea tributaria trabajamos en base a la normativa que genera la Autoridad Tributaria a travs de oficios y es la cita de tales oficios - en lugar de la norma legal inexistente o, al menos, manifiestamente insuficiente para resolver la situacin impositiva de que se trate -, la que respalda nuestros informes, escritos de reclamacin, recursos y dems documentos que se generan en la actividad profesional. Si bien no existe ninguna novedad en la afirmacin anterior, ni en cuanto al rol que han pasado a ocupar los indicados oficios en nuestro quehacer profesional, parece no haberse tomado conciencia de la significacin que tiene el rol legislativo que ha asumido la Administracin. La generacin de la normativa tributaria a travs de la jurisprudencia administrativa, es aceptada y asumida en todos los mbitos, sin cuestionar la trascendencia, gravedad e implicancias del fenmeno, no slo frente al principio de la legalidad de los impuestos, sino que en todo el funcionamiento de nuestro sistema tributario. Adems de consignar pruebas y demostraciones fehacientes de la situacin que se denuncia y de alertar respecto a su gravedad, el presente trabajo pretende establecer los orgenes del fenmeno, aportar antecedentes y sugerir alternativas de solucin. Se incursiona en la bsqueda de responsables, que contrariamente a lo que pudiera asumirse, son muy lejanos al Servicio de Impuestos Internos, al que no cabe participacin alguna en esta anomala de nuestro sistema impositivo, y que, por el contrario, ha hecho todo lo posible por suplir las falencias de quienes tienen el deber constitucional de generar las normas que regulen el funcionamiento de los impuestos y, en general, la trascendencia o efectos tributarios de los hechos econmicos o jurdicos que tienen lugar en la actividad del pas.
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1.- EXPLICACIONES AL ROL DETERMINANTE DE LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA EN EL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO
El principio de la legalidad de los impuestos - la ley, como fuente nica de la obligacin tributaria -, es el pilar del sistema impositivo. El rol esencial de la ley, consagrado en el artculo 19 # 20 de la Constitucin Poltica, se complementa con la funcin que compete a los tribunales superiores, los que deben resolver las controversias que se sometan a su conocimiento, aun en ausencia de norma expresa, como tambin lo consagra la Constitucin en el inciso segundo de su artculo 73, y cuyos pronunciamientos tienen, por cierto, fuerza obligatoria. Poder Legislativo, esencialmente, y Judicial, en la forma complementaria que se ha consignado, tienen, por tanto, una funcin relevante en la generacin de las normas y en la fijacin de su sentido y alcance, debiendo suplir, este ltimo, las eventuales lagunas legislativas. En cambio, el rol de la jurisprudencia administrativa - artculo 6, letra A, nmero 1 del Cdigo Tributario -, es eminentemente secundario y no vinculante. La interpretacin administrativa de las normas tributarias, slo obliga a los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos. No es integradora, ni tiene carcter obligatorio para los contribuyentes y, menos aun, para los tribunales. Se trata de normas de ordenacin, vale decir, de una facultad destinada a uniformar la actuacin del Servicio, evitando la aplicacin de criterios dismiles o contrapuestos por parte de los funcionarios encargados de velar por el cumplimiento y correcta aplicacin de las normas impositivas. La facultad que el Cdigo Tributario concede al Director del Servicio de Impuestos Internos, es propia de su rol tutelar y no tiene otro alcance que la necesaria coherencia que debe esperarse en el actuar de los funcionarios. La mayor relevancia jurdica de la interpretacin administrativa de la ley tributaria, la encontramos en la norma del artculo 26 del Cdigo Tributario, que establece una especie de garanta o proteccin a favor de los contribuyentes que se ajusten a ella.
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Claramente, no se trata de una norma que refuerce las facultades del Servicio, a travs de la atribucin para interpretar. Por el contrario, ella deriva en una restriccin a las potestades fiscalizadoras, correlativas a la proteccin o garanta que en ella se otorga al contribuyente. Sin embargo, la norma del citado artculo 26, podr ser incluida entre las causales o circunstancias que ayuden a explicar el fenmeno que analizaremos en este trabajo, en cuanto a que, la bsqueda de esa proteccin, podra ser, uno de los factores que contribuye a la sobre valoracin de los oficios que emite la Superioridad del Servicio. La jurisprudencia administrativa, expresada en los oficios, no es, entonces, otra cosa que las coordenadas que imparte la Direccin, con el objeto de orientar - si no uniformar -, la actuacin de los funcionarios - sus principales destinatarios - y que, por cierto, no es vinculante, ni puede ser integradora de la ley (a diferencia de la jurisprudencia judicial). Pueden citarse numerosos dictmenes que ratifican lo anterior, como el Oficio 4635, de 2002, en el que la Direccin seala que el Servicio de Impuestos Internos carece de facultades para efectuar una interpretacin por analoga de las normas tributarias, extendiendo su aplicacin a otras situaciones que no han sido previstas por la ley. En el mismo sentido, en el Oficio 1081, de 23.4.98, se seala: que este Servicio, de acuerdo a las normas tributarias que regulan su accionar, no est facultado para impartir normas.excepto en aquellos casos en que existan normas expresas sobre la materia, situaciones en las cuales los contribuyentes deben someterse a lo que disponen dichos preceptos, en concordancia con las instrucciones pertinentes que al respecto haya impartido el Servicio. Tratndose de normas de derecho pblico, no puede hacerse una interpretacin extensiva de las disposiciones tributarias y comprender situaciones no contempladas expresamente en ellas, como lo seala el Oficio 784, de 4.4.2007. Sin embargo, constituye uno de los rasgos ms caractersticos y distintivos de nuestro sistema tributario, la preeminencia que tienen, en el plano normativo, los instructivos impartidos por la Direccin del Servicio de Impuestos Internos. Jerrquicamente, se los supone de rango inferior a la ley, e incluso a los reglamentos y, desde luego, a la Constitucin Poltica. Sin embargo, en el hecho, juegan un rol decisivo y representan, en la realidad de la operatoria tributaria, el antecedente que define y determina la normativa aplicable a los casos concretos que enfrentan los contribuyentes.
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Tericamente, se tratara de una mera interpretacin administrativa de la ley tributaria, que no obliga a los tribunales superiores. Sin embargo, los oficios que emite la Direccin del Servicio, juegan un rol trascendente, que excede a todo lo previsible y que da un sello absolutamente particular a nuestro sistema impositivo. La preeminencia de los oficios, por sobre cualquiera otra fuente normativa, determina, a su vez, una particularidad que caracteriza el accionar de los asesores tributarios, cuyos informes, en respuesta a consultas de los clientes, se traducen en la cita, resumen o transcripcin de los oficios existentes sobre la materia consultada. En dichos informes, no se expresa: En nuestra opinin..., o De acuerdo a la ley u otro tenor que haga referencia a antecedentes o fundamentos de orden legal, en respaldo de la conclusin que se expresa, sino que, derechamente, se indica como respuesta definitiva, aquella que se deriva de los oficios que se citan o consignan. Sin embargo, este aparente defecto, de los profesionales del ramo, se explica por los requerimientos y expectativas de los propios clientes, ya que cualquier informe jurdico, con respaldo de normativa legal, citas jurisprudenciales y fundamentos doctrinales, de los cuales se derivara una conclusin, con toda apariencia de contundente y categrica, carece de todo valor si no aparece sustentada en oficios. Si el informe no los incluye, y prescinde del parecer de la Administracin, generar, de parte del cliente, una respuesta que se ha hecho clich: S, pero, que dice el Servicio de Impuestos Internos? Igualmente, cualquier escrito o recurso, en un juicio tributario, que no cite los oficios que validan el razonamiento del litigante, as como cualquiera tesis o trabajo acadmico, que se hubiera permitido omitir este elemento sustantivo y sustancial, pierde todo valor. En definitiva, son los oficios - y no la ley el elemento determinante en la regulacin impositiva, dentro de nuestro sistema tributario. No se concibe una monografa, tesis, o texto de estudio, informe en Derecho, reclamacin o recurso judicial sobre la materia, que pueda prescindir de ellos. Son invocados para sustentar liquidaciones, as como fundamentos para la impugnacin de las mismas y los propios tribunales terminan resolviendo tales controversias al amparo de lo que en ellos se seala.
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En materia impositiva, ya no se alude a los textos legales como fundamento para sustentar cualquiera posicin relacionada con la aplicacin de algn tributo. La cita de normas o referencia al texto positivo, carece de peso como argumento sustentador de la tesis que se sostenga, puesto que podra corresponder a una opinin o interpretacin personal, no compartida por los tribunales y, especialmente, por el Servicio de Impuestos Internos, como organismo encargado de fiscalizar la aplicacin y correcto cumplimiento de los impuestos y dems obligaciones tributarias. Lo que importa, en definitiva, es que la opinin que se sustente - en una peticin, reclamo, recurso judicial, informe tcnico o cualquier otro documento relacionado con temas impositivos -, concuerde con la interpretacin o posicin que el indicado Servicio sustente sobre la materia, puesto que sta es la nica alternativa que da garantas, que evita contingencia y eventuales juicios y que, en definitiva valida lo que se seale. Esa es, taxativamente, nuestra realidad, en el campo tributario. Cabe preguntarnos, en consecuencia, sobre las razones que han derivado en este escenario tributario tan particular, en el que ninguna funcin se asigna a la ley - u otras fuentes del Derecho - y en el que slo interesa conocer, por su rol determinante y decisivo, el parecer del Servicio, expresado en la jurisprudencia administrativa, esto es, en los oficios que son materia de anlisis. El peso, que el organismo administrativo tiene, en nuestro sistema, por las mltiples facultades de que est dotado, explica en parte la situacin descrita. La calidad de juez y parte, que el Servicio tiene, en las controversias tributarias, contribuye, tambin, a entender esta situacin tan particular, especialmente si a ello deben adicionarse otras consideraciones, como la demora en la tramitacin de los juicios tributarios y diversas consideraciones adicionales, que hacen altamente inconveniente cualquiera controversia con el Servicio. El contribuyente que se arriesga a una controversia tributaria - vale decir, que se permite disentir de la opinin del Servicio -, se expone a consecuencias patrimoniales muy superiores al valor que representa el acto impugnado, como consecuencia de los significativos recargos que experimenta el monto en discusin, por diversos conceptos, entre los cuales se incluye un inters del 1,5 % por mes o fraccin de mes, porcentaje que se aplica sobre valor reajustado.
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Sin duda que en nuestro sistema, ms vale no enfrentarse con la administracin y es el alto costo de discrepar con la posicin oficial, lo que en gran medida estara explicando esta particular caracterstica de nuestro sistema impositivo, en el que la pirmide, literalmente se invierte, y son los oficios - pronunciamientos administrativos del Servicio -, los que reinan y predominan, respecto de cualquiera otra fuente normativa. Pero, a medida que nos adentramos en el examen del fenmeno que es objeto de anlisis, vamos encontrando ms y ms elementos explicativos, que terminan por hacernos concluir, que una situacin jurdicamente anmala - oficios administrativos de mayor peso que la propia Constitucin Poltica -, en realidad, responde a una multiplicidad de factores y circunstancias, cuyo anlisis permite entender las razones del porqu, en nuestro sistema impositivo, un pronunciamiento de la autoridad administrativa, tiene ms peso y relevancia que la ley y, desde luego, prima por sobre las teoras y doctrinas que se ensean en cualquiera Escuela de Derecho. Inciden en ello, una multiplicidad de factores y circunstancias, pero las razones ms profundas derivan de las deficiencias del sistema legislativo. El legislador tributario, o reniega de su rol, dejando tremendas lagunas - diramos ocanos, ms exactamente -, de reas o materias no reguladas o incurre en tal cantidad de deficiencias tcnicas amn de ambigedades - en la redaccin de las normas, que necesariamente termina por configurar una realidad en la que los textos impositivos no son autosuficientes, es decir, que no se bastan por si mismos. La ley impositiva, salvo raras excepciones, no generan una respuesta cierta para las mltiples interrogantes a que dan lugar las situaciones supuestamente regladas. La lectura de cualquiera norma legal, lejos de resolver o dar una respuesta a la materia a la que se refiere, genera una interrogante: Que es lo que debe entenderse que quiso decir el legislador? No se trata de que nuestro legislador descuide determinadas situaciones o seale reglas insuficientes que no cubran algunas situaciones especiales. Es a partir de la definicin del hecho gravado - materia afecta por el respectivo tributo -, que la ley impositiva comienza a evidenciar sus graves deficiencias, que la jurisprudencia administrativa debe suplir, generndose la situacin materia de anlisis.
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En ese escenario, va surgiendo, con claridad, la explicacin del porque son los oficios o dictmenes administrativos, los que terminan por sealar las reglas concretas aplicables a cada situacin impositiva que interesa dilucidar. El pronunciamiento de la administracin, deja de ser el instructivo por el cual la Direccin del Servicio de Impuestos Internos seala la interpretacin o alcance oficial que los funcionarios deben dar al texto impositivo de que se trata y, en cambio, pasa a tener una repercusin insospechada, trascendente y normalmente determinante. Los oficios, literalmente, reemplazan y sustituyen a la ley. Se convierten en el nico argumento irrefutable, en una discusin sobre materias impositivas. En ese plano, las nicas situaciones dudosas que pueden darse en nuestro sistema impositivo, son aquellas en que Direccin del Servicio no se ha pronunciado o en las que existen oficios contradictorios. Por las razones que se vienen sealando - y en especial, por la indicada deficiencia de la norma positiva -, los instructivos - oficios -, trascienden de su rol y se convierte en la normativa aplicable al caso y conforme a la cual debe resolverse la situacin tributaria que se necesita dilucidar. Tratndose del Derecho Tributario, los textos legales se han convertido en un mero marco referencial, a partir del cual - y por la va de la interpretacin administrativa -, el Servicio regula y norma todas las situaciones especficas que se van presentando en la realidad. Frente a las situaciones concretas que se hace necesario resolver a cada momento, el texto positivo - vale decir, la norma legal -, o no existe o es ambigua o defectuosa y, en el mejor de los casos, vaga, terica, imprecisa, genrica o manifiestamente insuficiente. En concreto, por lo tanto, la causa profunda y sustantiva del fenmeno que se analiza y trata de explicar, debe encontrarse, en el distanciamiento, entre la norma legal y la situacin concreta que se trata de resolver. Las situaciones concretas que se presentan, en el acontecer diario de los contribuyentes, tienen elementos especficos, circunstancias y particularidades, que la ley no prev, ni est en situacin de resolver. Ello se traduce en situaciones no reguladas, vale decir, que no tienen una respuesta o solucin expresa en el texto positivo.
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Tericamente, a partir de ese texto - y por la va de un proceso de interpretacin -, la norma debera dar solucin a todo tipo de situaciones, que los tribunales deberan resolver, aun en ausencia de norma. Esa teora, sin embargo, no funciona en la realidad, puesto que los contribuyentes no pueden especular sobre la base de una interpretacin que no concuerde con la de la Administracin y respecta de la cual no puede tenerse certeza de que ser compartida por los tribunales superiores. Dicha posicin, implicara enfrentar una contingencia que ningn contribuyente est dispuesto a asumir y que ningn profesional responsable podra recomendar a su cliente. Ante una situacin especfica, para la cual el texto legal no tiene respuesta Dnde encuentra el contribuyente la regla expresa que le permite operar sin contingencias? Obviamente, en un documento en el que se contiene la interpretacin oficial del organismo que est facultado para fiscalizar y para determinar si se dio correcto tratamiento tributario a la operacin de que se trata. En otras palabras, en el oficio pertinente. Es en ese escenario, que el oficio administrativo, suple la deficiencia legal y entrega, ms que una mera interpretacin, una respuesta concreta, vale decir, una regla o norma que resuelve la interrogante de que se trata. Por lo tanto, la norma o regla aplicable, resulta ser la sealada en el oficio, el cual, en los trminos indicados, difcilmente podr contravenir la ley, la que, segn se ha dicho, o no existe o adolece de tal vaguedad o deficiencia, que se descalifica por si sola. De esa manera, al momento de resolver cualquiera situacin tributaria concreta, no slo el funcionario de la Administracin, sino que el propio contribuyente y tambin el tribunal llamado a resolver una eventual controversia, slo contar con un antecedente objetivo, cual es, por cierto, el oficio que norma o regula la situacin que interesa. Es as como, en el escenario objetivo que estamos tratando de describir, se termina por aceptar el absurdo jurdico que se denuncia y la conclusin pragmtica que de ello se deriva no es otra que la que se expone: La nica normativa tributaria aplicable a las situaciones concretas que se generan en el mundo real de los negocios y operaciones de los contribuyentes, es la que se contiene en los oficios que emite la Direccin del Servicio de Impuestos Internos.
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La interpretacin administrativa, que supuestamente se contiene en los oficios, implicara la existencia de una norma legal que regula la materia o situacin a resolver, vale decir, la existencia de un texto positivo que, al no ser suficientemente claro o especfico, requiere del necesario proceso de interpretacin, para determinar su verdadero sentido y alcance, en trminos que permita arribar a una conclusin sobre el tratamiento que debe darse al caso o situacin que interesa. Sin embargo, dicha situacin es excepcional en el mbito tributario. Lo que sucede en la prctica, es una ausencia de respuesta, por parte del legislador, a las interrogantes concretas que diariamente se presentan, sobre el tratamiento impositivo de las situaciones jurdicas y de hecho a que da lugar la actividad econmica, el mundo de los negocios y en el quehacer diario de los contribuyentes. Definitivamente, la norma reguladora, o no existe o es tan insuficiente o defectuosa, que no aporta las bases mnimas para un ejercicio de interpretacin, dejando al contribuyente y sus asesores, en situacin de desamparo. Las normas sobre interpretacin de la ley, asumen un escenario ideal, de tenor literal tienen un claro sentido - situacin que en materia derechamente no se presenta -, o, a falta de lo anterior, de textos con obscuras, que se hace posible dilucidar, recurriendo a la intensin manifestados en la propia norma o en la historia de su establecimiento. reglas cuyo impositiva, expresiones o espritu,
Tal situacin, sin embargo, se da muy excepcionalmente en materia impositiva. Las normas de interpretacin -contenidas en los artculos 19 y siguientes del Cdigo Civil-, suponen que, a lo menos, exista un contexto, al cual recurrir frente a redacciones defectuosas o pasajes obscuros. Sin embargo, dicha regla, as como la que ordena recurrir al espritu general de la legislacin o a la equidad natural, no tienen aplicacin en el caso de las normas tributarias, cuyo tecnicismo y complejidad, no permite suplir la ausencia de reglas especficas, mediante la aplicacin de los criterios indicados. Tambin en el plano terico, podramos decir que los oficios representan la interpretacin administrativa de la norma, de la cual el contribuyente podra disentir, asumiendo una interpretacin diversa, aun cuando ello implique un eventual conflicto, que debera ser resuelto por los tribunales, llamados a determinar el verdadero sentido de la norma o a suplir la ausencia de ley, en su caso.
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Sin embargo, dicha situacin, que puede ser vlida en otras ramas del Derecho, no tiene cabida en nuestro sistema impositivo. Tal hiptesis requerira, como supuesto bsico, la existencia de una norma legal, que contemplara y resolviera la situacin concreta de que se trata, de modo que, con un mayor o menor esfuerzo de interpretacin, pudiera demostrarse que ella seala una regla para el caso concreto, la que difiere de la interpretacin administrativa. Al no darse tal supuesto, ningn contribuyente puede asumir, razonablemente, una interpretacin discrepante con la de la autoridad administrativa. A la ausencia de tribunales independientes -(el Servicio sigue siendo juez y parte en la mayora del territorio nacional)-, se suman las deficiencias de los tribunales superiores. Es cierto que los fallos de los funcionarios que resuelven en primera instancia son apelables, pero, a la ausencia de tribunales de apelacin especializados, se suma la tentacin de confirmar el fallo apelado. Esa tendencia, se hace muchas veces irresistible, atendido el tecnicismo y la complejidad de la materia debatida. El tpico: VISTOS: Se confirma el fallo apelado, resulta, por cierto, una alternativa ms simple que la compleja redaccin de un fallo revocatorio. En tal sentido, ayudara a la transparencia del sistema una simple modificacin legal que ordenara fundamentar los fallos confirmatorios. Sea por dichas circunstancias u otras consideraciones, es un hecho que las expectativas judiciales de los contribuyentes, en sus controversias con el Servicio, se ven seriamente deterioradas. En ese contexto, lo que se resuelve y dictamina en los oficios, resulta ser la regla oficial y definitiva, para los funcionarios - que estn obligados a acatarla -, para los contribuyentes, - que racionalmente, no pueden discrepar de ella, por las razones sealadas -, y para los propios tribunales, que cuando se ven en la necesidad de pronunciarse, deben recurrir tambin a los oficios, los que resultan ser, normalmente, el nico antecedente que hace posible dar sentido o, derechamente, suplir la norma positiva. La constatacin de la realidad que hemos descrito, nos deriva a una problemtica jurdica que abarca numerosos planos.
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Qu ocurre con el principio de la legalidad de los impuestos? Qu circunstancias o caractersticas de nuestro sistema impositivo han conducido a la realidad que se describe? Qu medidas se hace urgente adoptar, para evitar esta desproporcionada participacin de la autoridad administrativa en la generacin de la normativa tributaria? Dentro de los numerosos tpicos a que da lugar el tema y de los cuales resulta imposible hacerse cargo, por las limitaciones obvias de este anlisis, intentaremos, a lo menos, sealar algunas consideraciones y proporcionar ciertos elementos de juicio. Sabemos que la Direccin del Servicio, slo est facultada para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias. En igual predicamento, los oficios 1081, de 1998 y 1459, de 2008, aluden a que el Servicio, no est facultado para impartir normas, carece de competencia para pronunciarse respecto de determinadas materias y obviamente - sin que ningn oficio necesite sealarlo -, carece de facultades legislativas. Sin embargo, como lo demostraremos a continuacin, a travs de los oficios, el Servicio genera normas, sobre materias no reguladas por el legislador. Con independencia de que ello pudiere ser objetable, en un estricto anlisis de carcter jurdico constitucional, lo cierto y objetivo, es que ninguna responsabilidad podra imputarse al Servicio, por excederse de sus funciones y facultades, ya que a no mediar las normas impositivas de generacin administrativa, el sistema tributario chileno no podra operar. Como se ha venido reiterando, la falencia del sistema se encuentra en la ley, que derechamente no establece las regulaciones necesarias para el funcionamiento de los tributos o, en el mejor de los casos, consagra reglas muy bsicas o primarias y, por lo mismo, insuficientes y normalmente defectuosas. Es ante esa realidad, que la autoridad administrativa se ve forzada a subsanar lo anterior, lo que no slo implica asumir el rol interpretativo de las normas, sino que, derechamente, sealar las reglas omitidas por el legislador. Por lo tanto, del mismo modo que parece innegable el rol legislativo de los oficios, que sealan la regla aplicable a situaciones respecto de las cuales no existe texto
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legal, es de toda evidencia, que no se puede responsabilizar al Servicio, por estos eventuales excesos en su rol interpretativo. Por el contrario, si el Servicio hubiera asumido un criterio ms estricto o legalista, negndose a emitir pronunciamiento en todos los casos de ausencia de norma, - en la lnea de los oficios 1081 y 4636, citados anteriormente -, tal criterio hubiera producido un colapso en el sistema tributario chileno. Algunos textos positivos facultan expresamente al Servicio para normar determinadas materias, pero, en la mayora de los casos, sin que exista esta delegacin expresa, es la deficiencia o insuficiencia de la norma, la que produce, tcitamente, esa delegacin. Los ejemplos con los que podra ilustrarse y respaldarse la efectividad de lo que venimos sealando, son realmente innumerables, por no decir infinitos. En la imposibilidad de extenderse, en un anlisis que rebalsara los trminos de este trabajo, optamos por circunscribirnos a un ejemplo puntual y a un caso de alcance muy general, que, sin embargo, tienen el denominador comn, que avala lo ya consignado. En el tema, aparentemente sencillo y elemental, de la tributacin que afecta al mayor valor obtenido en la venta de acciones, el legislador se limita a establecer la regla bsica, que no slo supone que se ha adquirido por compra el ttulo que se enajena, sino que, adems, slo resulta operatoria cuando el contribuyente vendedor posee, exclusivamente, las acciones que son objeto de la venta. En efecto, si el contribuyente adquiri distintos paquetes accionarios - en diferentes pocas y a distinto precio -, la ley no tiene respuesta respecto de cuales son -(a que paquete corresponden)- las que est enajenando. La determinacin de la eventual carga tributaria se hace ms compleja - por cierto que sin visos de respuesta alguna por parte del legislador -, cuando las acciones que se enajenan no son producto de una compra, sino que se adquirieron con motivo de un aumento de capital en la respectiva sociedad annima, o se trate de cras, o de acciones adquiridas por herencia o en la liquidacin de una sociedad conyugal. Y Qu sucede si se trata de acciones de una sociedad annima resultante de la transformacin de una sociedad de personas, o de de la divisin de otra sociedad o de acciones adquiridas a travs de canje? Qu ocurre si el enajenante slo posee la nuda propiedad de las acciones que est enajenando o, a la inversa, si se trata de la transferencia del usufructo sobre acciones?
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Esas, y mltiples otras alternativas, no consideradas por el legislador, han debido ser resueltas a travs de oficios, los que, de ese modo se convierten, necesaria y naturalmente, en la norma que resuelve la situacin tributaria, al momento de la enajenacin de los ttulos. Sabemos que las sociedades - principales contribuyentes, en nuestro sistema impositivo -, pueden ser objeto de transformacin, fusin, absorcin, divisin u otras formas de reestructuracin. Obviamente, cualquiera de dichas alternativas, genera una infinidad de interrogantes en el mbito impositivo, en cuanto a la forma en que deben resolverse las distintas materias a definir dentro del respectivo proceso y, por cierto, en cuanto a los efectos impositivos que de dicha reorganizacin se derivan. Por ejemplo, en el caso de una divisin: La figura es aplicable exclusivamente a las sociedades annimas o a todo tipo de sociedades? Las sociedades nacientes, deben ser del mismo tipo que la que se divide? Puede dividirse una sociedad con patrimonio negativo? Es indispensable practicar un balance de divisin y, en caso afirmativo, con las mismas caractersticas y exigencias del balance anual? Qu es lo que se divide? (el capital, el patrimonio, cada una de las cuentas, etc.); Qu tratamiento debe darse a las utilidades acumuladas en el ejercicio en curso? (entre el 1 de enero y la fecha de la divisin); Cmo se calcula esa renta lquida provisoria? Con qu criterio se valorizan los activos que se asignen para conformar el patrimonio de la sociedad o sociedades nacientes? (Criterio contable, financiero, valor de mercado, etc.); Qu sucede con los saldos de FUT - positivos o negativos - de la sociedad que se divide? (Permanecen en la continuadora, se traspasan proporcionalmente, etc.) Qu sucede con los activos tributarios de la sociedad objeto de la divisin? (Prdidas acumuladas, remanentes de crdito fiscal IVA, remanentes de PPM, etc.);
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Qu tratamiento se da a los retiros en exceso que tuviera la sociedad de personas que se divide? (Se mantienen como tales en la continuadora, se asignan a la naciente de acuerdo a patrimonio u otro criterio); Pueden mantener los activos que se radican en la sociedad naciente el rgimen de depreciacin acelerada que tenan en la originaria?; En qu fecha se entienden adquiridos, por la sociedad naciente, los activos que se le asignan en la divisin?; Puede nacer, de la divisin de una sociedad sujeta a renta efectiva, una sociedad que se acoja a renta presunta?; Pueden asignarse efectos retroactivos a la divisin? Qu sucede con las cuentas de ajuste que pudieran establecerse o acordarse con motivo de la divisin? Cul es su tratamiento impositivo? Por cierto que igual situacin se produce en las dems alternativas de reorganizacin, en que, nuevamente, cabe preguntarse respecto a criterios de valorizacin, rgimen de depreciacin, situacin de las prdidas acumuladas, de los retiros en exceso, de los saldos de FUT, de los remanentes de crdito, de la situacin de la empresa que desaparece, entre muchos otros aspectos. Y, en especial, de los efectos tributarios que la figura de que se trate -(fusin, absorcin, etc.)- produzca para las sociedades involucradas y para sus socios o accionistas. Ninguna de esas materias se encuentra regulada en la ley, la cual, por consiguiente, no tiene respuesta para las interrogantes que plantea cualquiera alternativa de reorganizacin empresarial. Consiguientemente, en ausencia de las normas administrativas, tales reorganizaciones no podran llevarse adelante o tendran que materializarse segn el criterio personal del profesional que las ejecuta, con las mltiples contingencias que ello implicara. Una reorganizacin, generadora de contingencias mltiples, es inviable en trminos prcticos, ya que ningn contribuyente se aventurara a reorganizar sus empresas, de acuerdo a pautas y criterios personales de los asesores, que en parte o en su totalidad, podran resultar diversos o contrapuestos a la opinin del ente fiscalizador. Por ello puede decirse, categricamente, que en ausencia de los oficios que regulan cada uno de los aspectos o materias involucradas en una reorganizacin, las divisiones,
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fusiones, transformaciones y dems reestructuraciones societarias, no podran llevarse a la prctica. Claramente, los oficios han suplido el silencio del legislador y las reorganizaciones societarias, son posibles - y de hecho se llevan a cabo, diariamente -, gracias a la normativa generada a travs de oficios de la administracin. No cabe, por lo tanto, denunciar eventuales excesos de la Administracin, sino que, por el contrario, tener claridad respecto a que las divisiones, fusiones o reorganizaciones de sociedades, en general, as como muchas otras figuras legales, han sido posibles gracias a la normativa generada por el Servicio y materializada en los oficios que son objeto de anlisis. En todo caso, y con independencia responsabilidades o de los factores que han determinado esta particularidad de nuestro sistema impositivo, no puede ignorarse la gravedad de sus implicancias. Desde luego, en lo que respecta al principio constitucional de la legalidad de los impuestos, con sus necesarias consecuencias en materia de conocimiento de la ley y de la estabilidad y certeza jurdica, particularmente en los casos de modificaciones o cambios de criterio por parte de la autoridad administrativa. La verdad es que si se profundiza en las implicancias del fenmeno que se analiza, sus efectos trascienden a conceptos tan relevantes como la divisin de los poderes -(ya que una autoridad dependiente del Ejecutivo, est, en el hecho, supliendo una labor propia del Legislativo, e incursionando en funciones privativas del Poder Judicial)-, respeto de las garantas individuales y otros tpicos de la mayor trascendencia jurdica. Es un hecho objetivo e indesmentible, que el legislador, salvo excepciones, pretende gravar la ganancia o mayor valor que se obtenga en la venta de acciones, pero sin hacerse cargo de las alternativas de adquisicin de los ttulos, distinta a la compra de los mismos. Es, tambin, de toda evidencia, que el legislador autoriza la reorganizacin de empresas y que se refiere a esta materia en diversas normas impositivas, pero debe reconocerse que, sobre la materia, no existe una sola norma legal que seale pautas o que responda a las interrogantes que en el mbito impositivo genera un proceso de transformacin, fusin, absorcin o divisin. No existen, por lo tanto, reglas o normas a las cuales ajustarse, que no sean las indicadas en los oficios sobre la materia.
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Por lo mismo Qu posibilidad pudiera tener un contribuyente, de abordar un proceso de reorganizacin, con prescindencia de los instructivos? Sera, por cierto, inimaginable - y de absoluta imprudencia - que el profesional operara de acuerdo a criterios personales, que en el caso de ser objetados no podra respaldar de manera alguna ante un tribunal. En situaciones como las indicadas - y que corresponden a ejemplos que podran reiterarse hasta la saciedad -, desatender los criterios indicados en los oficios, constituira, para los abogados, contadores o auditores que intervinieran en la operacin, una irresponsabilidad profesional incalificable. En el silencio de la ley Sera justo criticar a la Direccin del Servicio, por haberse excedido de sus atribuciones, en el entendido que slo le compete interpretar administrativamente las disposiciones tributarias? Qu hubiera sucedido con el funcionamiento de nuestro sistema tributario, si la Administracin, ajustndose estrictamente al tenor literal del artculo 6, letra A, nmero 1, del Cdigo Tributario, no hubiere generado los oficios que regulan todo el mbito de la reorganizacin de empresas, a pretexto de que sobre dicha materia no existen normas legales susceptibles de ser interpretadas? Creemos que bastan los ejemplos sealados, para ir entendiendo el desmesurado rol de los oficios dentro de nuestro sistema impositivo. La revisin de la jurisprudencia judicial, en materia impositiva, corrobora tambin todo lo que hemos venido sealando. Si se revisa la jurisprudencia de los tribunales superiores, en materia impositiva, cualquiera sea el perodo de anlisis, podr constatarse que los fallos inciden, repetidamente, en determinadas y especficas materias, que inexplicablemente, parecieran ser las nicas generadoras de conflicto. Lo que ocurre, en realidad, es que esas escasas materias, que invariablemente se repiten, constituyen, precisamente, la excepcin a la realidad que estamos exponiendo, esto es, representan el escaso mbito de las materias que cuentan con regulacin legal y, por lo mismo, generan la posibilidad de una discrepancia con la interpretacin oficial - que en este caso corresponde, efectivamente a una interpretacin - y, por tanto, hacen posible la intervencin de los tribunales.
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Quien no conozca la realidad que estamos describiendo, podra arribar a una conclusin inversa, en el sentido de asumir que nuestra legislacin tributaria es tan perfecta, que slo existen, muy excepcionalmente, tpicos que dan lugar a conflicto o controversia y que esa sera la razn por la que los tribunales se ven requeridos a intervenir slo respecto de materias muy especficas. En cambio, sabemos que la explicacin obedece a una realidad inversa, puesto que la reiteracin de controversias, sobre materias especficas que siempre se repiten, obedece al hecho de ser stas, las nicas que, excepcionalmente, se encuentran reguladas, haciendo posible un conflicto de interpretacin. Cuesta encontrar una materia en la que pudiera asumirse que la norma legal es tan clara, que vale aventurar un juicio, si la interpretacin administrativa se aparta de ella. Difcilmente puede darse tal escenario y aun en el caso de que a nivel de la normativa, se dieran los elementos para asumir una controversia con la Administracin, deber tenerse presente la jurisprudencia reiterada de nuestro ms alto tribunal, en el sentido de que en los juicios tributarios, la carga de la prueba corresponde siempre al contribuyente. A dicho respecto, y sin apartarnos del tema en anlisis, cabe hacer presente que la indicada tesis se funda en la norma del artculo 21 del Cdigo Tributario, en circunstancias de que dicha disposicin ni siquiera se refiere al onus probando, como lo demuestra su sola ubicacin dentro del indicado Cdigo (En el Prrafo 3 del Ttulo I -Disposiciones varias- y no dentro de las normas del Procedimiento general de reclamaciones, del Ttulo II). En ausencia de texto legal, -situacin que lamentablemente corresponde a la regla general-, es el oficio el que suple la omisin del legislador, generando una norma que, en trminos prcticos tiene mayor fuerza o jerarqua que una regla constitucional, en el sentido que es inexpugnable. Cmo podra un contribuyente recurrir a los tribunales impugnando la ilegalidad de un oficio que regula una de las tantas materias no legisladas dentro de nuestro sistema? Sealbamos que la revisin de la jurisprudencia judicial, proporciona una clara prueba de la efectividad de lo que estamos sealando. La revisin de los propios oficios, constituye, tambin, otro elemento de prueba. Qu explicacin puede darse al hecho de que, anualmente, se generen ms de un centenar de oficios sobre diversos tpicos relativos a una misma materia?
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Los innumerables oficios que sealan cuales actividades son o no constitutivos de un servicio (prestacin afecta a IVA), constituyen un ejemplo indesmentible de ello. A propsito de este punto, cabe reiterar, segn pasa a demostrarse, que las omisiones del legislador, no inciden en materias secundarias - lo que podra ser explicable y excusable -, sino que se refieren a aspectos, esenciales, sustantivos y de mxima relevancia dentro del sistema impositivo. El principal tributo, integrante de nuestro sistema, sea desde el punto de vista recaudatorio o de la amplitud de su aplicacin, es, sin duda, el Impuesto al Valor Agregado. El IVA grava, las ventas y los servicios, debiendo esperarse, como cuestin elemental, que el legislador, al establecer el tributo, se hubiera ocupado de definir lo que debe entenderse por venta y servicio, vale decir, indicar cuales son las operaciones afectas. Es el caso, sin embargo, que adems de las deficiencias de que adolece la definicin de venta, el legislador omite una definicin, mnimamente razonable, del concepto de servicio, dejando que, en el hecho, sea el Servicio de Impuestos Internos, - por cierto que a travs de oficios -, quien deba definir y determinar, cuales son las prestaciones constitutivas o no del hecho gravado. Ello explica los centenares de oficios a travs de los cuales la Administracin define si tal o cual prestacin debe considerarse o no constitutiva de un servicio, segn se ha sealado. Frente a una ley tan extremadamente defectuosa Cmo podra un contribuyente operar con prescindencia del tratamiento tributario que los oficios respectivos indican para sus operaciones? Sobre qu base podra cuestionarse el rgimen o regla impositiva que esos oficios indican? Si en nuestro sistema impositivo, la Administracin tiene carta blanca para determinar el hecho gravado del ms importante de los tributos que lo conforman Podra decirse que incurrimos en alguna exageracin, al sealar el rol preponderante de los oficios?
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2.- CONCLUSIN
En nuestro sistema tributario, el principal legislador - generador de normas impositivas -, es el Servicio de Impuestos Internos, a travs de los oficios, pero dicha afirmacin, lejos de constituir una crtica o eventual denuncia de excesos por parte de la autoridad administrativa, no tiene otro alcance que constatar una realidad. Todas las deficiencias jurdicas implcitas en lo anterior, parecen tener como principal responsable al legislador, que omite generar la normativa necesaria para el funcionamiento del sistema, que legisla descuidadamente y con errores reiterativos, que no hace ningn seguimiento de los textos impositivos, para detectar y corregir sus errores y falencias y que carece de la necesaria asesora tcnica para la regulacin de una materia eminentemente compleja. En ausencia de normas de rango legal, que abren un espacio contrapuesto a la certidumbre y a las garantas constitucionales, propias de un estado de Derecho, los tribunales hacen lo que pueden y la Administracin, se ve forzada a suplir las deficiencias consignadas, regulando y normando, por la va de instructivos, todas las materias indispensables para el funcionamiento del sistema. Sin embargo, la complejidad de la labor legislativa, no es una particularidad exclusiva del derecho tributario. En todo orden de materias, la norma legal debe cubrir mltiples situaciones y el legislador debe prever y consultar innumerables variables, casos de excepcin, situaciones especiales, elementos de ponderacin, aspectos subjetivos y otros factores de compleja determinacin, que obligan a recurrir a las presunciones u otros mecanismos o reglas que permitan resolver situaciones que parecieran escapar del supuesto legal o que difcilmente pudieron ser previstas por la norma positiva. Las situaciones ocasionales, pueden merecer un diverso tratamiento de aquellas que se producen en forma reiterativa, los distintos sujetos jurdicos pueden requerir de estatutos tambin diferentes y, por cierto, deben asumirse variables que son imposibles de prever y que, sin embargo, debern ser resueltas por las reglas que contemple la norma positiva. El Derecho Penal, para citar un figuras constitutivas de delito o agravantes, numerosas reglas circunstancias, particularidades conductas, etc. ejemplo, debe contemplar con exactitud los tipos o infraccin y establecer, adems de las atenuantes o que deben ser capaces de discriminar segn de los sujetos, consecuencias objetivas de las
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Por qu en las restantes ramas del Derecho, la ley es capaz de resolver las situaciones que regula, sin necesidad de recurrir a un equivalente de lo que son los oficios - vale decir, la jurisprudencia administrativa - en materia impositiva? Esta particularidad, tan especial de nuestro Derecho Tributario, y tan preocupante desde distintos puntos de vista, - especialmente con relacin a la legalidad de los impuestos -, no ha merecido comentarios por parte de la doctrina, no obstante que algunos antecedentes puntuales permiten afirmar que existe algn grado de consciencia respecto a su potencial. Puede citarse al respecto, el Mensaje con que se inicia proyecto de ley tributaria, # 182-339, de 11.1.1999, que en su punto 11 seala textualmente: La ley faculta al Servicio para interpretar administrativamente la normativa tributaria en aquellas materias que no habiendo sido previstas por el legislador, requieran de instrucciones para ser aplicadas en la prctica. Esta poderosa facultad interpretativa, que la poseen un escaso nmero de instituciones, representa una responsabilidad que requiere disponer de un cuerpo de profesionales altamente especializado en materias tributarias y con una vasta experiencia. Nos parece implcito, en el prrafo anterior, un reconocimiento al carcter excepcional de la poderosa facultad administrativa, que colinda y se confunde, peligrosamente, con la facultad de legislar, esto es, de suplir el silencio de la ley (o regular materias no previstas por el legislador, en el diplomtico lenguaje del mensaje). Adems de las deficiencias legislativas, ya mencionadas, concurren, por cierto, otros elementos que contribuyen a generar - o a lo menos explicar - el fenmeno denunciado. Sin pretender un estudio exhaustivo de las causales que se han conjugado para generar la desmedida preponderancia de los oficios en nuestro sistema impositivo, hay algunos elementos o factores que, como ocurre con los anteriormente indicados, parecen evidentes. Las medidas obvias que el caso requiere, como la urgente necesidad de una revisin a la normativa, que se traduzca en las necesarias correcciones a los textos vigentes y la generacin de textos reglamentarios que los complementen, no merecen comentarios. La existencia de tribunales tributarios, independientes y especializados, podr contribuir, a futuro, a morigerar una situacin tan delicada.
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Por lo pronto, nos damos por satisfecho, si estas lneas contribuyen a constatar y a permitir se tome conciencia de una realidad que desde hace mucho tiempo tenemos frente a nuestros ojos, y que no parece inmutar a nadie.
3.- SUGERENCIAS
A modo de aporte, nos permitimos formular las siguientes sugerencias, que representan medidas de fcil concrecin y que podran contribuir, efectivamente, a un perfeccionamiento de nuestro sistema tributario, en todos los aspectos relacionados con el tema tratado y sus implicancias.
3.1.- Correccin de deficiencias en los textos legales

Hemos sealado, como causal determinante del indebido rol que ha debido asumir la jurisprudencia administrativa - con evidente violacin al principio de la legalidad de los impuestos y otros efectos colaterales que atentan en contra de las garantas de los contribuyentes -, los errores de tcnica legislativa que presentan los textos impositivos. Ello hace necesario, y claramente pertinente, la designacin de una comisin, que podra estar integrada por funcionarios del Ministerio de hacienda y especialistas del sector privado, a la que se le encomiende la redaccin de un proyecto de ley destinado, exclusivamente, a la correccin de los errores y deficiencias indicadas. Se tratara de un texto, que sin modificar, en lo absoluto, los alcances de cada tributo, se limitara a la correccin de errores garrafales e inaceptables, de que adolecen los principales textos impositivos. Nos referimos, por ejemplo, a la inaceptable confusin entre operaciones exentas y no gravadas, que es posible encontrar, tanto en la Ley de la Renta -(Art. 17 del DL 824)-, como en la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado (Art. 12 del DL 825). Esta indispensable depuracin de los textos, podra lograrse sin ningn costo especial y sin las controversias propias de los proyectos de reforma tributaria.
3.2.- Validacin de la jurisprudencia judicial

Es tambin un hecho cierto - con clara incidencia en el rol desmesurado que ha debido asumir la jurisprudencia administrativa -, que la jurisprudencia judicial no cumple, en nuestra sistema, el importantsimo papel que debera corresponderle.
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Una modificacin legal, que ordene fundamentar los fallos confirmatorios que dicten los tribunales de alzada, permitira, a travs de ese simple expediente, un cambio sustantivo en la funcin que debe cumplir la jurisprudencia. La tpica resolucin: VISTOS, Se confirma , impide la generacin de jurisprudencia que cumpla el rol tan significativo que de ella debe esperarse. En cambio, si la misma sentencia contiene y expresa los fundamentos que tuvieron en cuenta los seores ministros, para confirmar el fallo de primera instancia, se produce el necesario aporte al derecho tributario, ya que estaramos frente a un fallo, cuyo conocimiento y estudio va orientando la correcta interpretacin de los textos impositivos. A la vez ello permitira que la Excma. Corte Suprema pudiera cumplir a plenitud el rol que le corresponde, sea por la va de rechazar los recursos que en contra de los fallos de alzada se interpongan -( confirmando la interpretacin de las Cortes de Apelaciones )- o dictando la correspondiente sentencia de reemplazo, en caso de acogerlos. En cambio, el fallo que se limita a confirmar lo resuelto en primera instancia, nada aporta a la jurisprudencia judicial y si los recursos que en contra de ella se deduzcan, son rechazados, nadie sabe, en definitiva, cual fue la posicin que tuvo el tribunal de apelacin, que result confirmada o compartida por el tribunal de casacin. Adems, por cierto, ello contribuira, significativamente, a la necesaria transparencia del sistema, al dar garanta a los litigantes, en cuanto a que el fallo confirmatorio fue producto de un debido anlisis de la materia controvertida. Se hace difcil pensar que un tribunal colegiado pueda compartir los razonamientos y conclusiones del tribunal de primera instancia, en trminos tan absolutos, que lo hagan llegar a identificarse y hacer suyos, cada uno de los trminos y consideraciones expuestas en el fallo que se confirma. Para que la jurisprudencia de los tribunales superiores, cumpla la funcin que de ella se espera, resulta indispensable, que tanto los fallos confirmatorios como los revocatorios, expresen, detallen y fundamenten, las consideraciones que se tuvieron en cuenta y el porqu de la interpretacin que se dio a cada una de las normas legales involucradas. Si ello implica reproducir, incluso en trminos textuales, algunos considerandos o prrafos del fallo en alzada, el objetivo que se pretende quedara igualmente cumplido,
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puesto que, en definitiva, se contara con una sentencia de segunda instancia, igualmente ilustrativa de la posicin del tribunal sobre la materia de que se trata. Es posible, por lo tanto, generar un cambio radical en el rol que cabe a la jurisprudencia, con el slo expediente de ordenar que las sentencias confirmatorias deban ser fundadas. Slo un fallo fundamentado, genera la necesaria jurisprudencia judicial, tan esencial en nuestro Derecho y cuya ausencia explica, en gran parte el anmalo y preocupante rol de la jurisprudencia administrativa. La expresin Vistos, se confirma, no es propiamente generadora de la necesaria e indispensable jurisprudencia judicial. El hecho de sealar que un determinado Director Regional del Servicio, resolvi una determinada materia en un determinado sentido y que su fallo fue confirmado en alzada, obviamente, no tiene valor equivalente al de una sentencia de una determinada Corte de Apelaciones, la que analizada en relacin a otros fallos, del mismo tribunal o de otras Cortes de Apelaciones del pas y a la vista, por cierto, de los pronunciamientos de la Excma. Corte Suprema, respecto de los recursos que se hubieren deducido en su contra, genera, propiamente, una jurisprudencia judicial, verdaderamente ilustrativa del alcance o interpretacin que debe darse a las normas tributarias. Por cierto que, adicionalmente, los fallos fundados, evitaran cualquier recelo o suspicacia, respecto a la revisin, en profundidad, de lo resuelto en primera instancia, del valor que el tribunal de alzada asign a los argumentos planteados en los alegatos ( especialmente cuando el fallo confirmatorio es dictado minutos despus de terminada la audiencia ), de manera que, adems de generarse la necesaria jurisprudencia judicial, tan necesaria para el perfeccionamiento de nuestro sistema tributario, los fallos fundados - que expliquen por qu se confirma o por qu se modifica el fallo apelado -, sin duda elevaran la calidad de la justicia .
3.3.- Adopcin de medidas en la emisin de los oficios

Si bien, por regla general, los dictmenes administrativos: a) Hacen expresa referencia al texto legal que es objeto de interpretacin; b) Aluden a la existencia de dictmenes anteriores sobre la materia, sealando si confirman o modifican los criterios que en ellos se contienen y c) Tienen la necesaria difusin, para el debido conocimiento de los contribuyentes, se hace posible una mayor transparencia, a travs de un instructivo de la Direccin del Servicio, que:
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A) Haga obligatoria, en todos los oficios que se emitan, la cita expresa de las normas que son objeto de interpretacin, en el encabezamiento de cada dictamen. B) Obligue la existencia de un prrafo especial en el que se deje constancia respecto a la existencia de pronunciamientos previos sobre la materia, dando cuenta respecto de su confirmacin o del cambio de criterio, segn corresponda. C) Permita el acceso a la totalidad de los oficios que se dicten, evitando cualquiera suspicacia respecto de aquellos que no son difundidos por las vas tradicionales y que, de hecho, quedan en calidad de reservados. Lo anterior, en consistencia con la modificacin introducida al artculo 26 del Cdigo Tributario por la Ley 20.420, de 19.2.2010. Pensamos que con medidas tan simples y fciles de implementar, como las propuestas, el sistema impositivo podra experimentar un progreso significativo, con efectos positivos en recaudacin, transparencia, debido conocimiento de las normas y respeto de principios y garantas constitucionales, as como de otros valores que resultan gravemente lesionados por las actuales deficiencias del sistema.
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El Impuesto Adicional a la Renta Retiros sin E.P.
TRIBUTACIN INTERNACIONAL TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: RETIROS SIN EP
Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En sta tercera edicin continuamos el anlisis del Impuesto Adicional aplicable a los retiros efectivos sin establecimiento permanente que una persona sin domicilio o residencia en nuestro pas efecta desde una empresa chilena. Con este fin particular, recurrimos al enfoque metodolgico relativo a las Modalidades del Impuesto, para reconocer y establecer el devengo y aplicacin del Impuesto Adicional. Asimismo, el anlisis contempla la aplicacin del sistema de retencin del Impuesto, cuyo deber de cumplimiento recae en el denominado agente retenedor. Para el anlisis de la tributacin de dichos retiros con fines metodolgicos utilizamos un FUT Nocional, a tener presente al momento del retiro y clculo de la retencin, y un FUT Definitivo, a tener presente al trmino del ejercicio. Tambin se introducen consideraciones a las partidas que deben considerarse retiradas de acuerdo a las normas de control del Art. 21 de la L.I.R. Para el desarrollo de las materias anotadas, se realiza una aplicacin prctica del Impuesto Adicional sobre los retiros comentados.
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1.- INTRODUCCIN
En sta tercera edicin continuamos el anlisis de las utilidades afectas al Impuesto Adicional, que consistan en dividendos, retiros obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente y retiros obtenidos a travs de un establecimiento permanente en beneficio de personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile. En particular, proseguimos el anlisis del Impuesto Adicional y su aplicacin a los retiros efectivos que una persona sin domicilio o residencia en nuestro pas efecta desde una empresa chilena, comnmente una sociedad de personas, un empresa individual, o desde una persona individual de responsabilidad limitada, una comunidad, una sociedad de hecho o desde una sociedad en comandita por acciones respecto del socio gestor. El caso de los retiros efectuados desde un establecimiento permanente en Chile queda anotado para una prxima edicin de la Revista al igual que los casos de rentas presuntas y rentas efectivas que no provienen de empresas con contabilidad completa que llevan el FUT. Con ese fin particular, recurrimos al enfoque metodolgico utilizado en las ediciones anteriores de la Revista, relativo a las Modalidades del Impuesto, para reconocer y establecer el devengo y aplicacin del Impuesto Adicional. Bajo este enfoque, la modalidad aplicable a los retiros obtenidos sin EP es la de Declaracin, por lo que el beneficiario de la renta se encuentra obligado a presentar una declaracin anual de impuesto la renta de acuerdo a la situacin tributaria que se determine sobre los retiros al cierre del ejercicio. Asimismo, el anlisis contempla la aplicacin del sistema de retencin del Impuesto, cuyo deber de cumplimiento recae en el denominado agente retenedor y de acuerdo a la situacin tributaria provisional existente al momento de soportar el retiro. Al igual que el caso de los dividendos afectos con el Impuesto, tratados en el nmero anterior, para el anlisis de la tributacin de los retiros obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente debemos poner especial atencin al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar la empresa chilena de acuerdo a las normas del Art. 14 de la L.I.R., tanto al momento de efectuarse el retiro (sistema de retencin) como al momento de imputarse el retiro al cierre del ejercicio (modalidad del impuesto). Con fines metodolgicos nos referimos al FUT Nocional, a tener presente al momento del retiro y clculo de la retencin, y del FUT Definitivo, a tener presente al trmino del ejercicio o trmino de giro. Tambin se introducen consideraciones a las partidas que deben considerarse retiradas de acuerdo a las normas de control del Art. 21 de la L.I.R. y alcances a diversas situaciones relacionadas a la tributacin de los retiros en comento.
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Para el desarrollo de las materias anotadas, se realiza una aplicacin prctica del Impuesto Adicional sobre los retiros comentados, teniendo presente que las normas del Impuesto no tienen una consideracin explcita del hecho gravado, aplicndose las normas residuales del Art. 60, inciso primero, y con estricto apego a las normas del Art. 14, letra A), ambos de la Ley de la Renta, segn explicamos a continuacin.
2.- ASPECTOS GENERALES 2.1.- Principio de sujecin tributaria

En atencin a que el beneficiario de la renta carece de domicilio y residencia en el pas el vnculo o criterio de sujecin tributaria que opera como regla general en el caso de los retiros obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, al igual que el caso de los dividendos, es de carcter territorial y, por tanto, limitado a los retiros de fuente chilena. Sealamos en la Introduccin que la LIR para la aplicacin del gravamen no contempla un hecho gravado explcito sobre tales retiros, aplicndose para su imposicin la norma residual del Art. 60, inciso primero de la Ley, que en su parte pertinente dispone lo siguiente: Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas, que perciban o devenguen rentas de fuentes chilenas que no se encuentren afectas a impuesto de acuerdo con las normas de los artculos 58 y 59, pagarn respecto de ellas un impuesto adicional de 35%. Por lo tanto, la potestad tributaria es ejercida bajo los supuestos que el retiro tiene su fuente en el pas y que el beneficiario de la renta carece de domicilio y residencia en Chile. Si bien para que se perfeccione el hecho gravado es necesario que los retiros resulten de conformidad al Art. 14 letra A), de la L.I.R., imputados al Fondo de Utilidades Tributables, la ausencia de ste no implica una prdida de la citada potestad sino slo una postergacin del momento en que ha de aplicarse el Impuesto1.
Ciertamente cuando dichos retiros se imputen a FUT podrn verse afectados por el Impuesto Adicional, o bien, por el Impuesto Global Complementario, lo que podra ocurrir, por ejemplo, si en el plazo intermedio el No residente enajen sus derechos sociales a un residente.
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2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros sin EP

Por expresa disposicin del inciso primero del Art. 11 de la L.I.R. son rentas de fuente chilena aquellas que provengan de sociedades constituidas en Chile 2, por lo que basta que, por ejemplo, una sociedad de personas o una sociedad individual de responsabilidad limitada haya sido constituida en Chile para que las rentas por retiros que reporte a sus propietarios o titular, segn proceda, tengan su fuente en el pas y, por tanto, queden afectas al Impuesto Adicional en la oportunidad que corresponda de acuerdo al Art. 14 de la Ley3. El caso de los empresarios individuales presenta una consideracin diferente puesto que no tiene aplicacin el citado inciso primero del Art. 11, sino que la fuente de la renta debemos evaluarla de acuerdo al desarrollo de la actividad en Chile, conforme al Art. 10 de la L.I.R., que como sabemos establece que la renta tiene su fuente en Chile cuando la actividad es desarrollada en o desde Chile. Similares consideraciones pueden hacerse para los casos de sociedades de hecho y comunidades.
2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros

Hemos sealado en las ediciones anteriores que resulta relevante establecer s la renta se obtendr de manera directa o por medio de un establecimiento permanente. En el caso de obtenerse de manera directa los retiros de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile, la aplicacin del Impuesto Adicional por regla general se determinar con la imputacin del retiro al FUT definitivo que se debe confeccionar por parte de la empresa chilena, segn veremos en los puntos siguientes de este documento. Lo anterior, sin perjuicio que el agente retenedor debe aplicar el sistema de retencin al momento del retiro. En el caso de obtenerse los retiros de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile por medio de un establecimiento permanente (EP) situado en el pas, la aplicacin del Impuesto Adicional no se determinar sobre los citados retiros sino que sobre los posteriores retiros que haga la empresa extranjera
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Art. 11 de la L.I.R.: Para los efectos del artculo anterior, se entender que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas. Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en sociedad de personas.
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Sin perjuicio de ese criterio, resulta claro que a su vez la empresa que soporta los retiros podr obtener rentas tanto de fuente chilena como extranjera, aplicndose a ella entonces el denominado principio de renta mundial.
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desde su EP en Chile. En este caso, la sociedad que paga los primeros retiros indicados ya no debe aplicar el sistema de retencin del impuesto sino que ha de hacerlo el EP que paga los retiros al titular extranjero. Como lo hicimos en el caso de los dividendos, en lo que sigue de ste apartado, nos referimos solamente al caso de retiros obtenidos de manera directa por la persona sin domicilio ni residencia en Chile, esto es, sin mediar un EP en Chile.
2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional

La modalidad de declaracin, aplicable a los retiros en anlisis, supone la obligacin de presentar una declaracin anual de renta por parte del No residente, por los retiros obtenidos, conforme dispone la Ley de la Renta en su artculo 65 N4, lo que difiere del caso de los dividendos, en donde por regla general no aparece tal obligacin. Por lo tanto, en abril de cada ao, la persona sin domicilio o residencia en Chile que haya efectuado retiros que se imputen a FUT, deber cumplir con su obligacin de declaracin, ya sea para declarar y aplicar el Impuesto, o bien, para solicitar la devolucin de lo retenido al establecerse retiros en exceso, conforme el Art. 14 de la LIR. Persiste esta obligacin an cuando no exista FUT y se atribuyan partidas del Art. 21 de la L.I.R. a la persona No residente.
2.5.- La prescripcin del Impuesto frente a la prescripcin de la retencin

La modalidad del impuesto permite tambin definir los plazos de prescripcin aplicables al Impuesto, los que se contarn de manera anual desde el mes de abril que corresponda. As por ejemplo si un retiro es realizado en enero de un ao determinado, los plazos de prescripcin comenzarn a correr finalizado el mes de abril del ao siguiente, esto es, desde que vence la obligacin de presentar dicha declaracin anual. Ciertamente lo anterior no es equivalente a los plazos de prescripcin que afectan al deber de retener, los que se cuentan desde el perfeccionamiento del deber de retener en atencin a la ocurrencia del retiro y segn el plazo de declaracin y pago de la retencin previsto en el Art. 79 de la L.I.R 4. En el ejemplo, este plazo aplicable a la retencin se contar desde el vencimiento del plazo para declarar y enterar en arcas fiscales la misma, es decir, desde el 12 de febrero del ao en que se efecta el retiro.
Recuerde que el lector que este plazo es la regla general y que existen casos especiales como los del Art. 60, inciso segundo de la LIR.
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Con todo, en caso que se practique la retencin del Impuesto, o ella no se practique, y en ambos casos no se declare y pague la misma al Fisco, se debe tener presente las normas de resguardo fiscal contenidas en el Art. 83 de la L.I.R., sobre responsabilidad por el entero de impuestos sujetos a retencin. As, en el caso que el pagador efecte la retencin y no la entere al Fisco y la persona No residente logre acreditar esta situacin, la accin fiscal se dirigir al mencionado pagador de la renta. En caso que no se acredite la retencin o sta no se hubiese efectuado, la accin fiscal adems se puede dirigir al citado No residente5. Anotamos nuevamente la diferencia de plazos en el cmputo de la prescripcin que en el caso de la retencin es mensual y en el caso del impuesto es anual. Debe tenerse presente tambin que la obligacin de retener el Impuesto nace, cumplidos los dems requisitos legales, aunque las rentas no se remesen efectivamente al exterior. Por ejemplo, se gravan tales retiros an cuando queden en Chile en poder de algn representante del No residente para su inversin 6.
3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO 3.1.- Devengo del Impuesto Adicional
De acuerdo al tenor literal del Art. 60, inciso primero, de la L.I.R. el Impuesto Adicional se devengara con la percepcin o devengo de los retiros de fuente chilena. Segn se indic previamente, para dar plenitud al Impuesto hace falta armonizar sta norma del hecho gravado con las normas sistmicas para la tributacin con impuestos finales previstas en el Art. 14 de la Ley. As, no basta el retiro por s slo para que se consagre el Impuesto, si no va acompaado de su percepcin e imputacin efectiva al Fondo de Utilidades Tributables en la forma dispuesta en el Art. 14, letra A), de la L.I.R. A continuacin se comentan los siguientes elementos del hecho gravado general:
A modo de ejemplo se cita el fallo de la Corte Suprema: 30.08.2004 RECURSO DE CASACIN EN EL FONDO ROL 5592-03.
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Vase Oficio 2.516, del S.I.I., del 14.09.1998.
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a.- Sujeto pasivo del impuesto: Las personas naturales extranjeras que carezcan de domicilio y residencia en el pas y las personas jurdicas extranjeras7. b.- Renta afecta: Los retiros efectivamente imputados al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar la empresa, determinado al cierre del ao o perodo respectivo, o FUT Definitivo. Si el retiro resulta imputado a Fondo de Utilidades No Tributables -FUNT8 , tambin determinado al trmino del ejercicio, no se devenga el Impuesto ni dichos retiros quedan en calidad de retiros en exceso. Por lo tanto, si tales retiros resultan efectivamente imputados a FUT o a FUNT, quedan con su situacin tributaria resuelta, salvo que la imputacin ocurra con motivo de los supuestos de re-inversin de los retiros comentados ms adelante. Advertimos al lector que lo que se comenta hasta ac dice relacin con el devengo del Impuesto y no con la aplicacin del sistema de retencin del Impuesto, materia sta que se comenta en el nmero 3.2 siguiente. c.- Exclusiones: Las exclusiones al hecho gravado son aquellas generales contempladas en la Ley la Renta o en leyes especiales. A modo de ejemplo, mencionamos:
Las cantidades que correspondan a la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta; Las devoluciones de capitales de acuerdo a las normas del Art. 17, nmero 7 de la L.I.R.; Las devoluciones de capitales que se acojan a las franquicias al D.L. N 600, de 1974, y nicamente hasta el monto del capital efectivamente internado o invertido en Chile.
Si bien las personas de nacionalidad chilena sin domicilio ni residencia en Chile tambin pueden obtener retiros, que se gravarn con Impuesto Adicional, la norma aplicable resulta ser, actualmente, el Art. 61 de la LIR.
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La Autoridad Fiscal ha entregado importantes instrucciones e interpretaciones sobre este registro y su composicin, mediante Circular 68 de 2010.
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d.- Base imponible: Las normas sobre base imponible del Impuesto Adicional Anual se encuentran en el Art. 62 de la L.I.R., y a ellas debemos remitirnos para el caso de los retiros en anlisis9. El retiro en cuestin constituye la renta afecta pero no necesariamente es la base imponible del Impuesto. Al igual que el caso de los dividendos, para arribar a sta se debe sumar el incremento por el crdito de primera categora en la forma establecida por el inciso final del Art. 62 de la L.I.R. Esa norma seala que cuando corresponda aplicar el crdito a que se refiere el Art. 63 de la Ley, se debe agregar un monto equivalente al crdito de categora para determinar la base gravada con el Impuesto Adicional. De acuerdo a la misma norma, este agregado o incremento se considerar como suma afectada por el Impuesto de Primera Categora para el clculo de dicho crdito. Con todo, la Autoridad Fiscal ha interpretado que no es necesario realizar tal incremento cuando el retiro comprende todo o parte del impuesto de categora. En este caso slo se incrementa aquella parte del impuesto que no est incluida en el retiro 10. e.- Tasa: La alcuota alcanza actualmente al 35% en el caso del rgimen general o a la tasa que corresponda a utilidades remesadas bajo el amparo de un contrato ley bajo el Estatuto del Inversionista Extranjero D.L. 60011. Considerando los elementos del hecho gravado resumidos anteriormente, ms adelante se desarrollan ejercicios que muestran la determinacin del Impuesto Adicional.
3.2.- Normas de retencin del Impuesto Adicional

El sistema de retencin del Impuesto por regla general difiere de las normas de devengo del Impuesto (las modalidades del impuesto), lo que se hace evidente en el caso de los retiros obtenidos sin EP.
No es el objetivo de este apunte hacer un anlisis del citado artculo 62, el que dejamos para una edicin posterior de la revista.
10 11
Vase Circular SII N81, de 1988, punto 7.13. Algunos comentarios adicionales se sealan para los casos D.L. 600 ms adelante en 3.6.
90
En efecto, vimos en el numeral anterior que el Impuesto se devenga cuando los retiros resulten imputados al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar la empresa, determinado al cierre del ao o perodo respectivo. En efecto, sta evaluacin y consecuente imputacin ocurre al 31 de diciembre, luego de haberse efectuado al FUT los agregados y deducciones previos a la imputacin de los retiros. Para la aplicacin del sistema de retencin no nos sirve el citado FUT de cierre de ejercicio sino que se debe recurrir a un FUT Nocional 12 que permita al agente retenedor precisar su deber de retencin. Dicho FUT Nocional debe ser confeccionado siguiendo criterios razonables considerando las instrucciones entregadas por la Autoridad Fiscal mediante resolucin 2451 de 1991, relativa a la forma de determinar el Fondo de Utilidades Tributables establecido en el Art. 14 de la Ley, y mediante Circular 53 de 1990, captulo XII. Bajo ese orden de ideas, el citado FUT Nocional afectar la forma de calcular la retencin dependiendo de si las utilidades acumuladas que le componen son suficientes, total o parcialmente, para cubrir el monto de los retiros. As: a) FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros sin EP La empresa (empresario individual, empresa individual de responsabilidad limitada, sociedad de personas, una comunidad, una sociedad de hecho o una sociedad en comandita por acciones respecto del socios gestor) desde la cual se efecta el retiro se encuentra obligada a efectuar la retencin del Impuesto Adicional con la tasa correspondiente al hecho gravado, actualmente 35%, aplicada sobre la base imponible (retiro ms incremento de primera categora cuando corresponda segn imputacin nocional) y descontado al impuesto bruto resultante el crdito por Impuesto de Primera Categora correspondiente. b) FUT Nocional insuficiente para cubrir todo o una parte de los retiros sin EP En este caso, al retiro no cubierto con FUT Nocional se aplica la retencin que ordena la segunda parte del inciso primero del artculo 74 N4 de la Ley de la Renta, la que se
12
La Circular 53 de 1990, del SII, en su captulo XII implcitamente utiliza ste FUT nocional al sealar en su parte pertinente que si la empresa a la misma fecha indicada no registra un FUT positivo, o estando reajustado en la forma sealada, se agot por las remesas efectuadas en el perodo, por el total o aquella parte de las remesas no cubiertas con las utilidades tributables existentes en el FUT, igualmente habr obligacin de efectuar la retencin del impuesto adicional del artculo 74 N 4, pero con tasa provisional de 20%... .
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aplica directamente sobre el retiro con tasa provisional del 20%. Esta tasa provisional de 20% resulta aplicable por cuanto los retiros en anlisis son rentas del Art. 60, inciso primero de la Ley. En caso que el FUT de referencia cubra una parte del retiro, la retencin del Impuesto sobre la parte cubierta se calcular de la manera sealada en la letra a) anterior y la parte no cubierta de acuerdo a sta letra.
3.3.- Ejemplo base

Para el desarrollo de casos debemos distinguir siempre si la determinacin se refiere al clculo de la retencin al momento del retiro o al clculo del Impuesto definitivo al cierre del ejercicio. El siguiente ejemplo ilustra sobre la aplicacin de la retencin y posteriormente del Impuesto: i.- Situacin al momento del retiro (sistema de retencin) Asumimos que al momento del retiro el FUT Nocional es suficiente para cubrir el retiro y que posee crdito de primera categora con tasa 17%. Retiro en beneficio de un No Residente
(Art. 60, inciso primero, y 62, de la L.I.R.) (Art. 62, inciso final, de la L.I.R.)
$ $
830 170
Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro Base Imponible Impuesto Adicional Art. 60 L.I.R. Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado Crdito por Impuesto de Primera Categora soportado
(Art. 63 de la L.I.R.)
$ 1.000 35% $ 350 $ (170) $ 180
Retencin que la empresa debe enterar en arcas fiscales
Note el lector que la base imponible, el impuesto y la retencin determinada son equivalentes al caso de los dividendos pagados a accionistas sin domicilio ni residencia en Chile, lo que resulta del todo pertinente considerando que el sistema impositivo debe tender a la neutralidad del tributo.
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ii.- Situacin al cierre del ejercicio (modalidad del impuesto) a.- El FUT de cierre de ejercicio cubre el retiro soportado anteriormente La variacin de IPC para el mes del retiro es 10% y para la retencin es 9%, Retiro en beneficio de un No Residente (83 + 10% de 83)
(Art. 60, inciso primero, y 62, de la L.I.R.)
$ $
913 187
Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro (170 + 10% de 170)

(Art. 62, inciso final, de la L.I.R.)
Base Imponible Impuesto Adicional Art. 60 L.I.R. Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado Crdito por Impuesto de Primera Categora soportado
(Art. 63 de la L.I.R.)
$ 1.100 35% $ 385 $ (187) $ 198 $ 196,2 $ 1,8
Impuesto Adicional neto determinado Retencin a rebajar, actualizada en un 9% ($180 + 9% de $180) Saldo de la declaracin, pago
Puede notar el lector que en la declaracin que haga el No residente deber satisfacer una pequea diferencia de impuesto resultante de la mayor variacin de IPC que afecta a la renta en relacin a aquella que afecta a la retencin. En general, imputado el retiro al FUT Definitivo o de cierre de ejercicio, el sistema est diseado para que la declaracin del No residente no arroje diferencias a pagar de impuesto salvo que se genere una diferencia de IPC como la indicada, o bien, las utilidades y crditos contenidos en el FUT Nocional al momento del retiro difieran de los contenidos e imputados en el FUT definitivo. Tambin se producen diferencias en aquellas empresas que soportan retiros y se encuentran autorizadas a llevar su contabilidad en moneda extranjera mientras que sus socios o propietarios beneficiarios de esos retiros deben declarar sus rentas y pagar sus impuestos en moneda nacional 13.
13
Vase las resoluciones 27 y 42, de 2009, emitidas por la Autoridad Fiscal.
93
b.- El FUT de cierre de ejercicio NO cubre el retiro soportado anteriormente En este caso, si bien se ha practicado la retencin del Impuesto al momento del retiro tomando como base un FUT de referencia que lo cubre, es posible que al trmino del ao no exista FUT al cual imputar el retiro 14, por lo que el retiro queda en calidad de exceso de retiro. En este caso, no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, sino que se posterga en la forma antedicha, pudiendo el No residente presentar su declaracin para efectos de solicitar la devolucin de la retencin soportada. En el ejemplo, podr solicitar devolucin por la suma de $196,2.
3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prcticos

Ya hemos sealado que el hecho gravado comentado en los puntos anteriores debe armonizarse con las reglas generales de sujecin tributaria con impuestos finales contenidas en el Art. 14 de la Ley. Por su parte, el sistema de retencin debe aplicarse considerando un FUT Nocional a objeto de establecer el enfoque de clculo de la retencin del Impuesto. A su vez, considerando que los retiros se afectan con la modalidad de declaracin, la retencin que se determina constituye un abono al Impuesto Adicional Anual que se declare por el No residente, o bien, se podr solicitar su devolucin si tales retiros quedan en calidad de excesivos. Considerando esas posibilidades podemos establecer los siguientes escenarios: i.- Al momento del retiro existe un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al trmino del ejercicio existe un FUT definitivo tambin suficiente para cubrir dicho retiro. En este caso proceder efectuar la retencin al momento del retiro considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el respectivo incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional
14
Por ejemplo, el FUT de referencia podra ser $1.000 y al cierre del ejercicio la empresa determina una prdida tributaria que absorbe esa utilidad acumulada. Como resultado, la empresa puede solicitar un pago provisional por utilidad absorbida (Art. 31 N3 de la L.I.R.) y el retiro en cuestin queda con su tributacin con impuesto final pendiente hasta que se impute a utilidades tributables. Es decir, se establece un retiro en exceso.
94
Anual, proceder su aplicacin plena sobre el retiro y su respectivo incremento de primera categora, debiendo el No residente hacer la declaracin respectiva. ii. Al momento del retiro no existe un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al trmino del ejercicio existe un FUT definitivo que resulta ser suficiente para cubrir dicho retiro. En este caso proceder efectuar la retencin al momento del retiro considerando la tasa provisional de 20% sobre una base equivalente al monto del retiro no cubierto con FUT Nocional y sin considerar incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional Anual, proceder su aplicacin plena sobre el retiro y su respectivo incremento de primera categora, debiendo el No residente hacer la declaracin respectiva. iii. Al momento del retiro existe un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al trmino del ejercicio NO existe un FUT definitivo suficiente para cubrir dicho retiro. En este caso proceder efectuar la retencin al momento del retiro considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el respectivo incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional Anual, no proceder su aplicacin quedando un exceso de retiro para ejercicio siguiente. El No residente debe hacer la declaracin respectiva para solicitar la devolucin de lo retenido. iv.- Al momento del retiro NO existe un FUT Nocional para cubrirlo y al trmino del ejercicio tampoco existe un FUT definitivo para cubrir dicho retiro. En este caso la empresa proceder efectuar la retencin al momento del retiro considerando la tasa provisional de 20% sobre una base equivalente al monto del retiro y sin considerar incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional Anual, no proceder su aplicacin quedando un exceso de retiro para ejercicios siguientes. El No residente debe hacer la declaracin respectiva para solicitar la devolucin de lo retenido. Si bien puede presentarse dudas sobre la pertinencia de efectuar la retencin del Impuesto cuando la empresa tiene cierto nivel de certeza que al cierre del ejercicio no se determinar un FUT suficiente al cual imputar los retiros, debe tenerse presente que el mecanismo de retencin constituye una norma legal de resguardo y ordenamiento fiscal que no atiende excepciones, salvo el caso facultativo de la reinversin de retiros que se comenta ms adelante. As, incluso si el retiro se efecta en el mes de
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diciembre, proceder dar cumplimiento al deber de retener en los trminos anotados anteriormente. Al igual que en el caso de los dividendos, la imputacin de los retiros a las utilidades tributables e ingresos o cantidades no gravadas con impuestos, se efecta sin atender a la situacin tributaria de los No residentes, vale decir, no resulta relevante para efectos de dicha imputacin si el propietario o socio posee o no residencia o domicilio en nuestro pas. A continuacin precisamos las situaciones anteriores mediante el desarrollo de casos:
3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de ejercicio tambin cubre dichos retiros
PLANTEAMIENTO En mayo del Ao 1 una sociedad de personas constituida en Chile soporta un retiro bruto efectuado por uno de sus socios, sin domicilio ni residencia en Chile, por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad determin un FUT que posee la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora, cuyos valores constituyen el saldo inicial del presente ao y se encuentran actualizados a la fecha del retiro (reajuste nocional 2%):
Utilidad acumulada Utilidades sin crdito de primera categora Utilidades con crdito de primera categora, tasa 17% Tipo Ajenas Ajenas Utilidad 25.500.000 20.400.000 Crdito 0 4.178.308 Ao origen 2002 2004 Ao percepcin 2004 2007
La variacin de I.P.C. aplicable entre al retiro y la retencin hasta el cierre del ejercicio asciende a 6%. La variacin de I.P.C. aplicable entre noviembre el ao anterior y noviembre del Ao 1 asciende a 10%. Al 31 de diciembre del ao en curso, la sociedad determina un FUT antes de imputar retiros por la suma de $79.500.000, de acuerdo al siguiente detalle:
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Concepto Saldo inicial de FUT, nominal Reajuste 10% Renta Lquida imponible de primera categora del ao en curso Sub-total antes de imputar retiros
Control
Utilidad ajena 2004, sin crdito
Utilidad ajena 2007, con crdito
Utilidad propia, Ao 1 en curso 0 0
Impuesto del Ao 1 0 0
Incremento de 1a categora 4.096.380 409.638
Crdito de 1a categora 4.096.380 409.638
45.000.000 25.000.000 20.000.000 4.500.000 2.500.000 2.000.000
30.000.000
24.900.000 5.100.000
5.100.000 9.606.018
5.100.000 9.606.018
79.500.000 27.500.000 22.000.000 24.900.000 5.100.000
DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT de referencia al momento del retiro

Utilidad ajena 2004, sin crdito 25.000.000 500.000 25.500.000 -25.500.000 0 Utilidad ajena 2007, con crdito 17% 20.000.000 400.000 20.400.000 -14.500.000 5.900.000 Incremento de 1a categora 4.096.380 81.928 4.178.308 -2.969.876 1.208.432 Crdito de 1a categora 4.096.380 81.928 4.178.308 -2.969.876 1.208.432
Concepto Saldo inicial de FUT, nominal Reajuste 2% Sub-total antes de imputar retiros Retiros, FUT Nocional para retiros siguientes del mismo ao
Control 45.000.000 900.000 45.900.000 -40.000.000 5.900.000
En el ejemplo se ha utilizado como referencia el criterio legal establecido en el Art. 14 de la Ley, que seala que se debe realizar la imputacin del retiro comenzando por las utilidades tributables acumuladas ms antiguas que contenga el FUT15. En el ejemplo, las utilidades ms antiguas fueron percibidas el ao 2004. De acuerdo a la determinacin precedente, mediante la cual se establece la imputacin nocional del retiro a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha pagado, remesado o puesto a disposicin la renta, es posible indicar las siguientes conclusiones: An no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, lo que ocurrir con la imputacin efectiva del retiro al FUT definitivo de cierre del Ao 1.
15
Art. 14, A), N3, d), L.I.R.: Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les haya afectado.
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Se genera el deber de retener dicho impuesto, con tasa 35%, sobre el retiro ms el incremento de primera categora segn imputacin nocional, menos el respectivo crdito de primera categora. Resulta del todo procedente analizar este retiro a la luz de los movimientos posteriores que registre el FUT, incluidos aquellos aumentos o disminuciones que se consideran ingresados al trmino del ejercicio tales como la renta lquida de categora, utilidades recibidas de terceros durante el ao, etc.
2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R.

Concepto Monto bruto del retiro, actualizado en 6% Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin neta determinada Remesa lquida Utilidades sin crdito 25.500.000 0 25.500.000 8.925.000 0 8.925.000 16.575.000 Utilidades con crdito 17% 14.500.000 2.969.876 17.469.876 6.114.456 -2.969.876 3.144.581 11.355.419 Total 40.000.000 2.969.876 42.969.876 15.039.456 -2.969.876 12.069.581 27.930.419
Una posible contabilizacin del retiro que pudiese hacer la sociedad se muestra a continuacin:
Cuentas Cuenta Particular Socio No residente Retiros por pagar Retencin Impuesto Adicional por pagar Totales Debe 40.000.000 40.000.000 Haber 27.930.419 12.069.581 40.000.000
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin al Fisco El Formulario 50, de declaracin mensual de impuestos, para el presente caso se muestra de manera resumida a continuacin:
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. N-600 Base Imponible 1 2 3 4 5 Art.58 N-1 Establecimientos permanentes Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio ni residencia Art.14 bis Remesas retiros de ut. y otras Art.60 inc.1- Renta extranj. con cargo FUT Art.60 Rta. chilenos no resid. con cargo FUT 10 100 103 Impuesto Crdito Art.63 Determinado 130 131 136 88 101 104 Impuesto a Pagar 12 102 105 (+) (+) (+)
14 42.969.876 137 15.039.456 106 2.969.876 300 12.069.581 (+) 61 138 107 62 (+)
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60 61 62 63
TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) Ms IPC Ms Multas e intereses TOTAL A PAGAR CON RECARGO
91 12.069.581 (=) 92 (+) 93 (+) 94 (=)
Debe tener presente el lector que: El plazo para enterar la retencin es hasta el da 12 de junio del Ao 1, segn dispone el Art. 79 de la L.I.R. El retardo en la declaracin y entero de impuestos de retencin conlleva la aplicacin de intereses y multas, de acuerdo a lo dispuestos en los Arts. 53 y 97 N11, del Cdigo Tributario. La sociedad de personas deber presentar a la Autoridad Fiscal una declaracin jurada anual con detalle de los retiros soportados, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 101 de la L.I.R., y mediante el formulario 188616. Tambin la sociedad deber presentar una declaracin jurada anual con detalle de los impuestos retenidos, mediante la utilizacin del formulario 185017. La sociedad deber entregar el certificado 5 al socio No residente que as lo requiera, de acuerdo al modelo de certificado que la Autoridad Fiscal ha dispuesto para estos casos18. 4.- Declaracin anual del Impuesto Adicional De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del ao la sociedad determina un FUT antes de imputar retiros por la suma de $79.500.000, monto que cubre los retiros del ao. En razn de stos datos, se perfecciona el hecho gravado con Impuesto Adicional al resultar imputados los retiros a utilidades tributables, en los trminos sealados en el Art. 14, letra A), nmero 1, letra a) de la L.I.R. Los clculos se muestran a continuacin:
16 17 18
http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1886.pdf http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/certif_5.pdf
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i.- FUT definitivo de cierre del ao

Utilidad ajena 2004, sin crdito 25.000.000 2.500.000 Utilidad ajena 2007, con crdito 20.000.000 2.000.000 Utilidad propia, Ao 1 en curso 0 0 Incremento de 1a categora 4.096.380 409.638 Crdito de 1a categora 4.096.380 409.638
Concepto Control Saldo inicial de FUT, nominal 45.000.000 Reajuste 10% 4.500.000 Renta Lquida imponible de primera categora del ao en curso 30.000.000 Sub-total antes de imputar retiros 79.500.000 Retiros, actualizados en 6%. -42.400.000 FUT para el ao siguiente 37.100.000
Impuesto del Ao 1 0 0
24.900.000 5.100.000
5.099.993
5.099.993
27.500.000 -27.500.000 0
22.000.000 -14.900.000 7.100.000
24.900.000 5.100.000
9.606.011 -3.051.803
9.606.011 -3.051.803 6.554.208
24.900.000 5.100.000
6.554.208
ii.- Determinacin del Impuesto Adicional anual, modalidad de declaracin El socio No residente deber consignar los siguientes valores en su declaracin anual de impuesto a la renta que ha de presentar en el mes de abril del ao 2 o hasta los primeros das de mayo de dicho ao cuando determina su saldo a favor y efecta la declaracin por internet.
Concepto Monto bruto del retiro, actualizado en 6% Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Impuesto neto determinado Menos: Retencin sobre retiro, $12.136.147, actualizada en 6% Saldo de la declaracin Utilidades sin crdito 27.500.000 0 27.500.000 9.625.000 0 9.625.000 Utilidades con crdito 17% 14.900.000 3.051.803 17.951.803 6.283.131 -3.051.803 3.231.328 Total 42.400.000 3.051.803 45.451.803 15.908.131 -3.051.803 12.856.328 12.864.316 -7.988
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3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y tampoco lo hace el FUT de cierre de ejercicio
En este caso la empresa proceder efectuar la retencin al momento del retiro considerando la tasa provisional de 20% sobre una base equivalente al monto del retiro y sin considerar incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional Anual, los retiros que no se imputen a FUT por haberse agotado ste, o bien, por tener dicho FUT un saldo negativo no se afectarn con Impuesto Adicional quedando como exceso de retiros. Ahora bien, si al cierre del ao tales retiros resultan imputados a ingresos acumulados no renta u otras cantidades registradas en el FUNT, no se afectarn con Impuesto Adicional, salvo que se trate de utilidades acumuladas exentas solamente de Impuesto Global Complementario. El siguiente ejercicio ilustra un ejemplo de la situacin indicada. PLANTEAMIENTO En mayo del Ao 1 una sociedad de personas constituida en Chile soporta un retiro bruto efectuado por uno de sus socios, sin domicilio ni residencia en Chile, por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad determin un FUT negativo, originado en prdida tributaria. Al 31 de diciembre del ao en curso, la sociedad determina un FUT antes de imputar retiros por valor negativo, tambin originado en prdida tributaria. DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT Nocional al momento del retiro De acuerdo al planteamiento del caso, este FUT Nocional es de valor negativo, razn por lo cual no procede su consideracin para el clculo de la retencin del Impuesto Adicional. De acuerdo a lo expuesto la retencin se calcular con tasa provisional de 20% aplicada sobre el monto del retiro, sin considerar incremento de primera categora.
101
2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N-4 L.I.R.

Concepto Monto bruto del retiro Incremento de primera categora Base bruta Retencin tasa provisional 20%, 74-4 L.I.R. Remesa lquida Utilidades con crdito 17% 40.000.000 0 40.000.000 8.000.000 32.000.000
Una posible contabilizacin del retiro y su retencin se muestra a continuacin:

Cuentas Cuenta particular socio No residente Retiro por pagar Retencin Impuesto Adicional, definitiva Totales Debe 40.000.000 Haber 32.000.000 8.000.000 40.000.000
40.000.000
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco Al igual que en el Caso 1 la retencin del Impuesto Adicional se declara y entera al Fisco mediante el Formulario 50, aunque usando la lnea correspondiente al Art. 60, inciso primero de la L.I.R., por rentas sin FUT. Dicho formulario se muestra de manera resumida a continuacin:
Tasa Base imponible Art. 60 inciso 1 Renta fuente nacional de 20% 64 40.000.000 extranjeros, sin cargo al FUT TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) Ms IPC Ms Multas e intereses TOTAL A PAGAR CON RECARGO Impuesto a Pagar 65 91 92 93 94 8.000.000 8.000.000 (=) (+) (+) (=)
34 60 61 62 63
Al igual que el caso anterior, debe tener presente el lector que: El plazo para enterar la retencin es hasta el da 12 de junio del Ao 1, segn dispone el Art. 79 de la L.I.R. La sociedad de personas deber presentar a la Autoridad Fiscal una declaracin jurada anual con detalle de los retiros soportados, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 101 de la L.I.R., y mediante el formulario 188619, incluso cuando se determinen
19
http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1886.pdf
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excesos de retiros. Tambin la sociedad deber presentar una declaracin jurada anual con detalle de los impuestos retenidos, mediante la utilizacin del formulario 1850 20. 4.- Declaracin anual del Impuesto Adicional De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del ao la sociedad determina un FUT negativo situacin que determina que los retiros del ao se consideren retiros en exceso, debiendo esperar la aplicacin del Impuesto final hasta la oportunidad en que ellos se imputen efectivamente a FUT. En este caso el socio No residente deber presentar un formulario 22 para solicitar la devolucin de la retencin realizada por el retiro, por la suma de $8.000.000. Una vista resumida del formulario 22 se presenta a continuacin:
43 52 56 Impuesto Adicional Ley de la Renta 32 76 34 834 305 8.000.000 8.000.000 (+) (+) (=)
Retenciones por Retenciones por rentas declaradas rentas declaradas en 832 833 8.000.000 en lnea 1, 3, 4, 5 lnea 7 y otras y otras RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA
3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R.

De acuerdo al Art. 62, sobre base imponible anual del Impuesto Adicional, Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artculo 21, se entendern retiradas por los socios, sean personas naturales o jurdicas, en proporcin a su participacin en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de prstamos, casos en los cuales se considerarn retirados por el socio o prestatario. Por lo tanto, el No residente al que se le atribuya una partida del Art. 21 que no se encuentre excepcionada o sea deducible de la base imponible, deber considerarla para su gravamen anual conjuntamente con los retiros y otras rentas de fuente chilena que hubiese obtenido en un periodo determinado. Respecto del deber de retener, la empresa en cuestin debe dar cumplimiento a la retencin con tasa provisional de 20% dispuesta por el Art, 74 N4 de la LIR, norma que en su parte pertinente dispone que Respecto de las rentas referidas en el inciso primero del artculo 60 y 61, y por las cantidades a que se refiere el inciso primero del artculo 21, la retencin se efectuar con una tasa provisional del 20% que se aplicar sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta, se pongan a
20
http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf
103
disposicin o correspondan a las personas referidas en dicho inciso, sin deduccin alguna, y el monto de lo retenido provisionalmente se dar de abono al conjunto de los impuestos de categora, adicional y/o global complementario que declare el contribuyente respecto de las mismas rentas o cantidades afectadas por la retencin. Para el clculo de la retencin se considera el monto de las citadas partidas previamente actualizadas hasta el cierre del ejercicio y sobre el monto actualizado se aplica la citada retencin con tasa de 20%, respecto de aquella parte de la partida que corresponda al No residente. El plazo para enterar la retencin sobre estas partidas del Art. 21 de la Ley resulta ser una excepcin a la regla general. En efecto, el Art. 79 en su segunda parte dispone que No obstante, la retencin que se efecte por las cantidades a que se refiere el inciso primero del artculo 21, se declarar y pagar de acuerdo con las normas establecidas en los artculos 65, N 1, 69 y 72 . La Autoridad Fiscal ha interpretado conforme a las normas precitadas que la retencin de Impuesto Adicional sobre las partidas del inciso primero del Art. 21 deben cumplirse en la misma declaracin anual de impuesto a la renta que debe presentar la empresa para cumplir sus obligaciones tributarias generales21. El siguiente ejemplo permite ilustrar numricamente lo anterior: Ejemplo: Una sociedad de personas constituida en Chile incurri en gastos de auto, los que actualizados al 31 de diciembre del ao suman $1.000.000. Esta empresa es de propiedad de dos socios A y B que poseen el 70% y 30% de participacin, respectivamente. El socio A no tiene domicilio ni residencia en Chile. La empresa en su declaracin de renta, formulario 22, entera la retencin del 20%, sobre el monto que resulta de aplicar el 70% de participacin que posee el No residente a los referidos gastos de auto, segn se muestra a continuacin:
Impuestos Impuesto Adicional D.L. 42 133 600/74 Impuesto Adicional Ley de la 43 32 Renta Base Imponible 138 700.000 76 -xRebajas al Impuesto 134 34 140.000 Imptos. Determinados (+) (+) (+)
Asumiendo que los socios no tuvieran retiros efectivos del Art. 14, ni otras rentas de fuente chilena y que la partida afectada por las normas del Art. 21 de la L.I.R. resulta
21
Vase Circular S.I.I. 56, de 1986.
104
imputada a un FUT de cierre de ejercicio que contiene utilidades con crdito de primera categora tasa 17%, la declaracin anual de impuesto a la renta del No residente sera la siguiente:
Impuestos 1 2 3 Retiros (Arts. 14 y 14 bis) Dividendos distribuidos por S.A., C.P.A y S.p.A (Arts, 14 y 601 14 bis) Gastos rechazados, Art. 33 N-1, pagados en el ejercicio. 602 143.373 (Art. 21) Increm. por Incremento por imptos pagados impuesto de Primera 159 143.373 748 o retenidos en Categora el exterior. SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a lnea 42 0 43) Impuesto Adicional Ley de 32 843.373 76 143.373 la Renta Retenciones por Retenciones por rentas declaradas en rentas declaradas en 832 833 140.000 lnea 1, 3, 4, 5 y lnea 7 y otras otras RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA Crdito de primera categora 600 Rentas y rebajas 104 105 106 700.000 (+) (+) (+) (+)
10 13 43
749 305 34
143.373 843.373 151.808
(+) (=) (+)
52 56
834 -140.000 305 11.808
(+) (=)
El impuesto a pagar determinado por $11.808 equivale a la mayor retencin que se habra efectuado si la partida del Art. 21 se hubiese tratado como un retiro cuya retencin se calcula considerando el incremento de primera categora, con tasa de 35% menos el respectivo crdito de categora. Un aspecto a tener presente dice relacin con quien asume econmicamente o formalmente el monto de la retencin practicada sobre las partidas del Art. 21 de la L.I.R. en anlisis. En el ejemplo, la suma de $140.000. Usualmente es la propia empresa quien asume el citado pago lo que deviene en un nuevo retiro, o bien, en una nueva partida afecta al Art. 21 L.I.R. El criterio de considerar el pago de la retencin como un retiro supone que la empresa deber efectuar una retencin de Impuesto Adicional y enterarla hasta el 12 de mayo, teniendo presente que el citado pago se realiza en abril. Este retiro quedar sujeto a las normas de imputacin comentadas anteriormente, pudiendo incluso quedar como un retiro en exceso ante la ausencia de FUT. El criterio de considerar el pago como una suma afectada por las normas del Art. 21, inciso primero, analizado en este nmero, supone que la empresa deber actualizar este valor hasta el 31 de diciembre y enterar la retencin de Impuesto Adicional, con tasa provisional de 20%, en su propia declaracin anual de impuesto a la renta. En este
105
escenario, se genera un efecto circular por cuanto nuevamente se tendr un pago que asume la empresa, que deber tratarse como partida afecta al Art. 21 sujeta a retencin de 20%, de manera sucesiva e indefinida. En uno u otro criterio surgen consideraciones adicionales a la participacin social que el socio no residente puede tener frente a otros socios, particularmente cuando se pretenda realizar por alguno de ellos la enajenacin de los derechos sociales a un comprador que no se encuentre relacionado en los trminos del inciso cuarto del Art. 41 de la LIR22. Otro aspecto a tener presente es que las partidas del Art. 21 tributan a todo evento, esto es, se gravan con impuestos finales con independencia del resultado tributario que obtenga la empresa, de la manera que hayan sido contabilizados y con independencia del saldo positivo o negativo que pudiera tener el FUT. En relacin a lo anterior, la autoridad Fiscal ha interpretado que si la empresa al cierre del ao no posee FUT al cual imputar dichas partidas, procede igualmente el crdito de primera categora aunque no procede su inclusin en la base imponible anual y en caso de remanente no procede su devolucin23. As por ejemplo, tomando los mismos datos del ejemplo de ste nmero, la declaracin del socio No residente se muestra a continuacin:
Impuestos 1 Retiros (Arts. 14 y 14 bis) Crdito de primera categora 600 Rentas y rebajas (+) 104 105 143.373 106 700.000 (+) (+) (+)
Dividendos distribuidos por S.A., C.P.A y S.p.A (Arts, 14 y 2 601 14 bis) Gastos rechazados, Art. 33 N-1, pagados en el ejercicio. 3 602 (Art. 21) Increm. por Incremento por imptos pagados 10 impuesto de Primera 159 748 o retenidos en el Categora exterior. Impuesto Adicional Ley de 43 la Renta Retenciones por rentas 52 declaradas en lnea 7 y 832 otras
749 305 34 700.000 101.627
(+) (=) (+)
13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a lnea 42 0 43) 32 700.000 Retenciones por rentas declaradas en lnea 1, 3, 4, 5 y otras 76 143.373
833
140.000
834 305
-140.000 -38.373
(+) (=)
56 RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA

22
La Autoridad Fiscal dict la Circular 69 de 2010 que refunde, actualiza y precisa ciertos criterios en relacin a la enajenacin de derechos sociales.
23
Interpretacin contenida en la Circular S.I.I. 17, de 1993, aplicable tanto a los contribuyentes del Impuesto Adicional como a los de Impuesto Global Complementario.
106
El crdito otorgado de la manera presentada se regularizar o reversara en el ao en que las partidas resulten finalmente imputadas a FUT, si que deban ser declaradas nuevamente. En esta oportunidad el Fisco recuperar el crdito otorgado al momento del tributar la partida afecta del Art. 21 L.I.R. Otro aspecto de cumplimiento tributario a considerar es la obligacin que pesa sobre la empresa que incurre en partidas afectas a las normas del Art. 21, inciso primero de la L.I.R, para presentar una vez al ao a la Autoridad Fiscal el detalle de dichas partidas utilizando para este efecto la declaracin jurada 189324. Relacionado a lo anterior, en caso que la empresa o sociedad reciba o se le atribuyan partidas afectas al Art. 21 en comento 25, originadas en otras empresas, deber cumplir con la retencin de impuesto por estas partidas de igual manera a la sealada anteriormente, respecto de la parte que corresponde a sus propietarios o socios No residentes.
3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600

Al igual que el caso de los dividendos, la retencin del Impuesto Adicional se obtiene al aplicar la diferencia de tasas entre la tasa de 42% y la tasa de primera categora, al monto de los retiros agregando una cantidad equivalente al impuesto de Primera Categora y sin derecho a crdito. Considerando los mismos datos utilizados en el caso de dividendos: Retiro entregado por empresa chilena a No residente D.L.600 Impuesto de Primera Categora soportado por ese retiro Base Imponible del Impuesto Adicional Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado $ 830 $ 170 $1.000 25% $ 250
Puede observarse que con la retencin practicada el retiro completa una tributacin efectiva y final de 42%. En efecto:
24 25
http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1893.pdf el Formulario 1813:
Por esta partidas, la sociedad debe presentar al SII http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1813.pdf
107
Impuesto de primera categora Impuesto retenido Carga tributaria total Renta bruta Tasa Carga efectiva
$ 170 $ 250 $ 420 $1.000 42%
Sin perjuicio de lo anterior, recuerde el lector que la tasa de la primera categora ha variado en los ltimos aos, y volver hacerlo de manera transitoria a contar del ao tributario 201226, por lo que la tasa de retencin a aplicar puede variar segn la imputacin que se haga en los trminos analizados en los nmeros precedentes.
3.7.- Incidencia de la re-inversin de retiros

Cumplidos los requisitos de re-inversin previstos en el Art. 14, letra A), N1, letra c) de la L.I.R., se suspende la tributacin de los retiros acogidos a dicha norma hasta la oportunidad en que sean retirados de manera definitiva. Respecto del sistema de retencin del Impuesto Adicional, hasta la dictacin de la Ley 19.879 de 2003, hubo algunas controversias sobre la aplicacin de la retencin sobre los retiros destinados a re-inversin, incluso cuando se haban cumplido los requisitos del Art. 14 aludido previamente. La citada Ley especial vino a modificar el Art. 74 N4 de la L.I.R., de modo de establecer una opcin para al agente retenedor, a efecto que decida o no efectuar dicha retencin y hacindolo responsable de la retencin en caso que no se cumplan los requisitos de re-inversin del citado Art. 14. La interpretacin de dicha norma facultativa y las instrucciones de la Autoridad Fiscal se encuentran contenidas en Circular 48 de 2003. Por las razones explicadas, resulta entonces que la regla general para el sistema de retencin es que sigue siendo aplicable a los retiros re-invertidos, salvo que se cumplan la regla especial facultativa anotada anteriormente.
26
La ley 20.455, publicada el 31 de Julio del 2010, establece tasas de categora transitorias. Para el ao tributario 2012 la tasa ascender a 20%, para el ao tributario 2013 a 18.5% y para el 2013 y siguientes volver a 17%. Vase Circular 63 del SII, de 2010.
108
4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI

Recordemos que en cuanto a la tributacin de las rentas los Convenios tienen por finalidad principal delimitar la potestad tributaria de los Estados que lo suscriben a fin de evitar o aminar la doble tributacin internacional. Recordemos tambin que los convenios celebrados por Chile establecen para las utilidades consistentes en dividendos y retiros una tributacin compartida con limitacin de tasa en el pas fuente de los mismos, teniendo presente que dicha limitacin ser aplicable solamente si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo de dichas rentas. Debemos reiterar tambin que, sin perjuicio de lo anterior, nuestro pas ha negociado como regla general la denominada clusula del Impuesto Adicional, que posibilita la aplicacin sin lmites del citado Impuesto en la medida que el sistema impositivo chileno permita el crdito de primera categora, aunque ste no se otorgue efectivamente en una operacin determinada. Debe tenerse presente que esta clusula tpica del Modelo Chile se encuentra contenida en todos los convenios (salvo el caso con Argentina) redactada con algunos matices, a veces contenida en el articulado del Convenio, a veces en el Protocolo del mismo. Se hace presente tambin que a propsito del ingreso de nuestro pas a la OECD, Chile tiene una reserva al Art. 10 del citado Modelo, relativa a retener el derecho de imposicin en cuanto a la tasa y la forma de tributacin sobre retiros y dividendos 27. En el anlisis de los dividendos, realizado en la edicin anterior de la Revista, se desarrollaron algunos ejemplos conceptuales de Convenios, por lo que nos remitimos a ellos para el anlisis de los Convenio frente a los retiros obtenidos sin establecimiento permanente, sin que ello signifique un anlisis exhaustivo de la materia 28. De lo expuesto hasta aqu queda en evidencia que frente a la aplicacin de un Convenio para evitar la doble tributacin internacional el tratamiento de los retiros resultara ser el mismo que se da a los dividendos29. En consecuencia, en la medida que siga vigente el sistema integrado de imposicin el clculo de las retenciones y del
27
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, julio 2010, Paragraph 74, pgina 204.
28 29
Revista de Estudios Tributarios, N2/2010, pginas 51 y siguientes.
Ello no necesariamente ser as en el caso del otro Estado cuando sus empresas sociedades de personas paguen o remesen utilidades a socios o propietarios sociales con residencia en Chile, casos en los cuales podra haber conflictos de imposicin con la Ley interna de tales Estados cuando cierto tipo de sociedades de personas son tratadas como transparentes a efectos fiscales.
109
Impuesto Adicional por retiros y dividendos en beneficio de residentes del otro Estado contratante se realiza de la misma manera que para los casos de retiros y dividendos en beneficio de personas que tienen residencia en un pas sin convenio vigente con Chile. Sin perjuicio de lo anterior, en una edicin posterior de la revista nos referiremos al caso de las sociedades de personas en el mbito de los convenios para evitar la doble tributacin internacional, frente a los Comentarios, Observaciones y Reservas al Art. 1 del Modelo de la OECD, sobre personas cubiertas o amparadas en un Convenio, respecto del anlisis que se hace sobre las denominadas partnerships y su relacin con el sistema societario-jurdico y tributario chileno30.
5.- DESARROLLO DE CASOS 5.1.- Sociedad de personas soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del ejercicio resulta cubierto en parte por FUT definitivo
PLANTEAMIENTO En mayo del Ao 1 una sociedad de personas constituida en Chile soporta un retiro de parte de un socio sin domicilio ni residencia en Chile por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicha sociedad determin un FUT y un FUNT que poseen la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora:
Utilidades acumuladas FUT FUT por Ajuste de depreciacin acelerada FUNT (Ingresos no renta) FUNT (Utilidades Impto. nico de 1 Categora) Utilidad 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 Crdito 1.536.143 0 0 0
La actualizacin de los retiros y de la retencin que se determine es 0% (no hubo inflacin). Al 31 de diciembre del Ao 1 dicha sociedad determina un FUT definitivo antes de imputar retiros que posee la siguiente informacin:
30
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, july 2010, pginas 41 y siguientes.
110
Utilidades acumuladas Utilidades ajenas RLI del ejercicio Ajuste de depreciacin acelerada FUNT (ingresos no renta) FUNT (utilidades Impto. nico de 1a categora) Total utilidades acumuladas
Utilidad
Crdito
10.000.000 2.048.190 10.000.000 1.700.000 5.000.000 7.500.000 7.500.000 40.000.000 0 0 0 0
DESARROLLO 1.- FUT Nocional al momento del retiro En el presente caso el FUT Nocional se encuentra determinado y asciende a la suma de $15.000.000 (FUT $7.500.000 ms FUT por Ajuste de depreciacin acelerada $7.500.000). 2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R. Como el retiro es cubierto en parte por el FUT Nocional, procede aplicar las dos formas de clculo de la retencin comentadas anteriormente. La siguiente tabla muestra la determinacin del Impuesto Adicional y el monto de la retencin:
Concepto Monto bruto del retiro Incremento de primera categora Base bruta Retencin de Impuesto Adicional 35%, o retencin tasa provisional 20% Crdito de primera categora Retencin determinada Remesa Lquida FUT 7.500.000 1.536.143 9.036.143 3.162.650 (1.536.143) 1.626.507 5.873.493 Depreciacin Acelerada 7.500.000 0 7.500.000 2.625.000 0 2.625.000 4.875.000 Tasa provisional 20% 25.000.000 0 25.000.000 5.000.000 0 5.000.000 20.000.000 TOTAL 40.000.000 1.536.143 41.536.143 10.787.650 (1.536.143) 9.251.507 30.748.493
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco El Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuacin, teniendo presente que la parte del retiro que no se imputa al FUT Nocional se declara en la lnea destinada a rentas sin FUT del Art. 60 inciso primero de la L.I.R. (actualmente lnea 34):
111
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. N600

1 Art.58 N-1 Establecimientos permanentes
Base Imponible
10 100 103
Impuesto Crdito Art.63 Impuesto a Pagar Determinado

130 131 136 88 101 104 12 102 105
(+) (+) (+)
Art.58 N-2 Accionistas sin domicilio ni 2 residencia 3 Art.14 bis Remesas retiros de ut. y otras 4 Art.60 inc.1- Renta extranj. con cargo FUT Art.60 Rta. chilenos no resid. con cargo 5 FUT
14 16.563.143 137 5.787.650 106 1.563.143 300 4.251.507 (+) 61 138 107 62
(+)
Tasa
34
Base imponible 25.000.000

65
Impuesto a Pagar 5.000.000

(+)
Art. 60 inciso 1 Renta fuente nacional de extranjeros, sin 20% 64 cargo al FUT 60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) 61 Ms IPC 62 Ms Multas e intereses 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO
91 9.251.507 (=) 92
93 94
(+) (=)
El plazo para declarar y enterar la retencin del Impuesto, de conformidad al Art. 79 de la Ley, es hasta el 12 de junio del ao respectivo, considerando que el retiro se materializ en mayo de dicho ao. 4.- Imputacin de los retiros en el FUT definitivo de cierre del ejercicio Considerando la informacin sealada en el Planteamiento, el FUT definitivo antes de imputar retiros e imputados stos se muestra a continuacin
Ajuste de FUT Neto FUT Neto Increm. de Crdito de Impuesto depreciac. ajeno propio 1a Categ. 1a categ. acelerada
Concepto
Control
FUNT
Subtotal antes de imputar retiros 40.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 2.048.190 3.748.190 5.000.000 15.000.000 Retiros del ao, debidamente actualizados -40.000.000 -10.000.000 -8.300.000 -1.700.000 -2.048.190 -3.748.190 -5.000.000 -15.000.000 Saldo FUT para el ao siguiente 0 0 0 0 0 0 0 0
5.- Declaracin anual del Impuesto Adicional Considerando la imputacin realizada al FUT de cierre del ejercicio, anotada en el punto anterior, se concluye que la totalidad del retiro queda con su situacin tributaria cerrada al cierre del Ao 1.
112
En efecto, del retiro por $40.000.000, la suma de $25.000.000 se grava con el Impuesto Adicional y la diferencia de $15.000.000 queda liberada del citado Impuesto al imputarse a FUNT. Un resumen de la declaracin anual de impuesto a la renta del socio no residente se muestra a continuacin:
Declaracin Lnea 1, retiros actualizados Lnea 10, incremento de pimera categora Lnea 13 = 42, Base imponible Impuesto bruto determinado Lnea 42, rebaja de crdito primera categora Lnea 42, impuesto neto determinado Lnea 52, retenciones de impuesto, reajuste 0% Saldo de la declaracin Montos $ 25.000.000 2.048.190 27.048.190 9.466.867 -3.748.188 5.718.679 -9.251.507 -3.532.828
La informacin anterior incorporada a un formulario 22 de declaracin anual de impuesto a la renta sera la siguiente:
Impuestos Crdito de primera categora 600 3.748.188 Rentas y rebajas 104 25.000.000 105 106 749 2.048.190 (+) (+) (+) (+) (+)
1 Retiros (Arts. 14 y 14 bis) Dividendos distribuidos por S.A., C.P.A y S.p.A (Arts, 14 y 2 601 14 bis) Gastos rechazados, Art. 33 N-1, pagados en el ejercicio. 3 602 (Art. 21) Increm. por Incremento por imptos pagados o 10 impuesto de 159 2.048.190 748 retenidos en el Primera Categora exterior. 13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a lnea 42 0 43) Base Rebajas al Impuestos Imponible Impuesto Impuesto Adicional D.L. 42 133 138 600/74 Impuesto Adicional Ley de 43 32 27.048.190 76 3.748.188 la Renta Retenciones por Retenciones por rentas rentas declaradas 52 declaradas en lnea 7 y 832 833 9.251.507 en lnea 1, 3, 4, 5 otras y otras 56 RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA
305 27.048.190 (=) Imptos. (+) determinados 134 34 5.718.679 (+) (+) (+) (=)
834 -9.251.507 305 -3.532.828
Debe notarse que el retiro consume la totalidad del FUT disponible, incluido el impuesto de primera categora asociado a la RLI de primera categora del ao, por lo que procede declarar el retiro en la lnea 1 incluyendo el impuesto de categora, sin agregar o incrementar respecto de esta parte del retiro cantidad alguna en la lnea 10 destinada a ingresar el incremento de primera categora 31. Por la misma razn anterior,
31
Circular S.I.I. 81, de 1998, apartado 7.13.
113
en el ao siguiente no proceder rebajar ninguna cantidad en el FUT por concepto de impuesto de primera categora pagado. Debe notarse tambin que el saldo a favor determinado se explica por la retencin efectuada sobre el total del retiro de $40.000.000 y sin embargo, $15.000.000 se imputaron a FUNT al cierre del ejercicio por lo que no se deveng el Impuesto Adicional, provocando dicho saldo a favor del contribuyente.
5.2.- Sociedad de personas soporta retiros cubiertos parcialmente con FUT al trmino del ejercicio y determina partidas afectas al Art. 21 de la L.I.R.
PLANTEAMIENTO En agosto del Ao 1, la sociedad de personas ALFA Ltda., constituida en Chile, recibe instrucciones para remesar o pagar retiros a sus socios, de acuerdo a la siguiente composicin y montos:
Nombre accionista ALFA BETA Corporation ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Total % participacin 35 45 20 100 Retiro 150.000.000 200.000.000 50.000.000 400.000.000 Pas de residencia Canad Bolivia Islas Caimn
A la fecha de dichos retiros la empresa presenta un FUT Nocional o de referencia por la suma de $500.000.000, el que posee crditos de impuesto de primera categora con las tasas que se indican a continuacin:
Concepto Utilidades netas con crdito de 10%, Utilidades netas con crdito de 0%, Utilidades netas con crdito de 17%, Renta Lquida Imponible del ao anterior, tasa 17% Total FUT Monto 95.000.000 120.000.000 185.000.000 100.000.000 500.000.000 Ao percepcin Hace 4 aos Hace 3 aos Hace 2 aos Crdito de primera categora 10.555.450 0 16.999.977
La variacin anual de IPC aplicable a los retiros y a la retencin que se determine asciende a 4%. La empresa incurri y cancel diversos gastos durante el ao, los que no cumplen los requisitos del Art. 31, inciso primero, de la L.I.R., que deben entenderse retirados de conformidad al Art. 21 de dicha Ley. El valor actualizado de tales pagos al 31 de diciembre del ao 1 asciende a $22.000.000.
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Al cierre del Ao 1 la sociedad determina un FUT antes de imputaciones por la suma de $398.000.000, de acuerdo a la siguiente composicin de utilidades y crditos:
Utilidad de Utilidad hace 3 Utilidad de ao aos, hace 2 aos, anterior, crdito sin crdito crdito 10% 17% Utilidades del Ao Impuesto Control de Control de actual, del ao Incrementos crditos crdito 17%
Concepto
Control
Subtotal 398.000.000 89.640.000 172.200.000 89.640.000 38.611.600 7.908.400 36.228.265 36.228.265 antes de imputaciones
DESARROLLO 1.- FUT Nocional al momento del retiro Se encuentra determinado y asciende a $500.000.000 con diferentes utilidades y crditos. Para efectos de la imputacin nocional se utiliza como criterio la imputacin a las utilidades acumuladas ms antiguas. Como este FUT Nocional posee suficientes utilidades acumuladas para cubrir los retiros, el clculo de la retencin se hace con la tasa de 35% sobre la base imponible constituida por el retiro y el respectivo incremento de primera categora. 2.- Determinacin de la retencin del Art. 74 N4 L.I.R.
Concepto Socio ALFA BETA Corporation Canad 150.000.000 3.694.408 13.262.030 166.956.438 58.434.753 -3.694.408 -13.262.030 41.478.315 108.521.685 108.521.685 ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Total 400.000.000 10.555.450 37.891.515 448.446.965 156.956.438 -10.555.450 -37.891.515 108.509.473 168.571.981 168.571.981
Lugar de residencia Monto del retiro Incremento de primera categora, crdito 10%, factor 0,11111 Incremento de primera categora, crdito 17%, factor 0,204819 Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora, 10% Crdito de primera categora, 17% Retencin determinada Remesa lquida Control 65% de la base bruta
Bolivia Islas Caimn 200.000.000 50.000.000 4.749.953 17.051.182 221.801.135 77.630.397 -4.749.953 -17.051.182 55.829.262 144.170.738 144.170.738 2.111.090 7.578.303 59.689.393 20.891.288 -2.111.090 -7.578.303 11.201.895 38.798.105 38.798.105
Considerando que las utilidades acumuladas con crdito de 10% y 17% que resultan absorbidas (imputacin nocional); por s solas son inferiores al monto de los retiros, para el clculo de los incrementos y crditos de primera categora, incluidos en la tabla anterior, correspondientes a tales utilidades acumuladas, se aplic el porcentaje de
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participacin del respectivo socio sobre el monto del respectivo incremento y crdito, segn se muestra a continuacin:
Socio ALFA BETA Corporation ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Total % participacin 35 45 20 100 Incremento y crdito tasa 10% 3.694.408 4.749.953 2.111.090 10.555.451 Incremento y crdito tasa 17% 13.262.030 17.051.182 7.578.303 37.891.515
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida continuacin para el socio ALFA BETA Corporation:
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% Impuesto Base Imponible Crdito Art. 63 Impuesto a Pagar D.L. N-600 Determinado Art. 58 N-1 1 Establecimientos 10 130 88 12 (+) permanentes Art. 58 N-2 Accionistas sin 2 100 131 101 0 102 (+) domicilio ni residencia Art. 14 bis Remesas 3 103 136 104 105 (+) retiros de ut. y otras Art. 60 inc. 1- Renta 4 extranj. con cargo 14 166.956.438 137 58.434.753 106 16.956.438 300 41.478.315 (+) FUT Art. 60 Rta. chilenos 5 no resid. con cargo 61 138 107 62 (+) FUT 60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PLAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) 91 41.478.315 (=) 61 Ms IPC 92 (+) 62 Ms Multas e intereses 93 (+) 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO 94 (=)
Se sugiere evaluar la presentacin de formularios 50 separados para cada socio, lo que cuando sea pertinente puede facilitar el proceso de acreditacin de impuestos soportados en Chile para ser utilizados como crdito en los respectivos pases de residencia de tales socios. 4.- Imputacin de los retiros en el FUT definitivo de cierre del ejercicio Considerando el saldo antes de imputaciones descrito en el planteamiento del caso, las partidas afectas a Art. 21 de la L.I.R. y los retiros informados, el FUT de cierre de ejercicio se muestra a continuacin:
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Concepto Subtotal antes de imputaciones Menos: Partidas retiradas de acuerdo al Art. 21 de la L.I.R. Subtotal antes de imputar retiros efectivos Menos: Retiros efectivos agosto Ao 1, actualizados en 4% Saldo de cierre del Ao
Control
Utilidad de hace 3 aos, crdito 10% 89.640.000
Utilidad de hace 2 aos, sin crdito 172.200.000
Utilidad ao anterior, crdito 17% 89.640.000
Utilidades del Ao actual, crdito 17% 38.611.600 -22.000.000
Impuesto del ao 7.908.400
398.000.000 -22.000.000 376.000.000
89.640.000
172.200.000
89.640.000
16.611.600
7.908.400
-376.000.000 -89.640.000 -172.200.000 -89.640.000 -16.611.600 -7.908.400 0 0 0 0 0 0
Como se puede observar en la tabla anterior, la imputacin de los retiros absorbe la totalidad de las utilidades y todo el impuesto de primera categora del ao, por lo que al ao siguiente no proceder rebaja en el FUT por este ltimo concepto. Asimismo, para el clculo de la base imponible del impuesto final sobre tales retiros, no ser necesario agregar un incremento de primera categora al retiro de utilidades imputado a las utilidades del ao (RLI del ao) puesto que ste retiro ya contiene el impuesto de categora en comento. Se concluye tambin que los retiros del ao debidamente actualizados en un 4% exceden al FUT disponible, lo que origina un exceso de retiros, a que se refiere la letra b) del N1, de la letra A) del Art. 14 de la L.I.R., por la suma total de $24.000.000, segn se muestra a continuacin:
Retiro actualizado en 4% 156.000.000 208.000.000 52.000.000 416.000.000 Retiro proporcional imputado en FUT 141.000.000 188.000.000 47.000.000 376.000.000
Socio ALFA BETA Corporation ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Totales
Proporcin
Exceso de retiros
37,5% 50,0% 12,5% 100%
15.000.000 20.000.000 5.000.000 40.000.000
5.- Declaracin de la retencin sobre partidas del Art. 21 L.I.R. Dado que el valor actualizado de tales pagos al 31 de diciembre del ao 1 asciende a $22.000.000 y que toda la propiedad de la empresa se encuentra en manos de personas sin domicilio ni residencia en Chile, procede aplicar retencin del Art. 74 N4 de la
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L.I.R., con tasa provisional de 20% sobre el total de dicha cantidad, sin deduccin alguna, y sin considerar incremento de primera categora. Por lo tanto, el monto de la retencin asciende a $4.400.000, suma que debe ser declarada por la sociedad en su propia declaracin anual de impuesto a la renta. Una vista resumida del formulario 22 respetivo se muestra a continuacin:
Impuestos Impuesto Adicional D.L. 600/74 Impuesto Adicional Ley 43 de la Renta 42 133 32 22.000.000 Base Imponible 138 76 0 Rebajas al Impuesto 134 34 305 4.400.000 4.400.000 Imptos. (+) Determinados (+) (+) (=)
De esta retencin, corresponde una parte a cada socio para su utilizacin como rebaja en la declaracin anual de impuesto a la renta que tales contribuyentes deben presentar. El prorrateo de la retencin se muestra a continuacin, teniendo presente que las partidas del Art. 21 L.I.R. se les atribuye en consideracin a su participacin social:
Socio ALFA BETA Corporation ALFA BETA S.A. Mr. Jhon Mc Alfa Total % participacin 35 45 20 100 Retencin a utilizar como rebaja 1.540.000 1.980.000 880.000 4.400.000
6.- Declaracin anual del Impuesto Adicional De acuerdo a la informacin contenida en los puntos anteriores, sin perjuicio de los excesos de retiros anotados, tambin se establecen retiros y partidas del Art. 21 L.I.R., gravados con Impuesto Adicional. Se reitera que no ser necesario agregar un incremento de primera categora al retiro de utilidades imputado a las utilidades del ao (RLI del ao) puesto que ste retiro ya contiene el impuesto de categora. La siguiente tabla muestra de manera resumida del formulario 22 para la conformacin de la base imponible afecta a Impuesto Adicional, el impuesto respectivo y el saldo de la declaracin.
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Declaracin Lnea 1, retiros actualizados en 4% en la parte imputada a FUT definitivo Lnea 3, partidas Art. 21 L.I.R. Lnea 10, incremento de primera categora Por partidas del Art. 21 Por retiros efectivos Lnea 13 = 42, Base imponible Impuesto bruto determinado Lnea 42, rebaja de crdito primera categora Lnea 42, impuesto neto determinado Lnea 52, retenciones de impuesto Por partidas del Art. 21 Por retiros efectivos, actualizadas en 4% Saldo de la declaracin
ALFA BETA Corporation 141.000.000 7.700.000 1.577.106 10.619.953 160.897.060 56.313.971 -12.197.060 44.116.911 -1.540.000 -43.137.448 -560.536
ALFA BETA S.A. 188.000.000 9.900.000 2.027.708 14.159.938 214.087.646 74.930.676 -16.187.646 58.743.030 -1.980.000 -58.062.432 -1.299.402
Mr. Jhon Mc Alfa 47.000.000 4.400.000 901.204 3.539.984 55.841.188 19.544.416 -4.441.188 15.103.228 -880.000 -11.649.971 2.573.257
Total 376.000.000 22.000.000 0 4.506.018 28.319.876 430.825.894 150.789.063 -32.825.894 117.963.169 0 -4.400.000 -112.849.851 713.318
5.3.- Sociedad de personas con exceso de retiros, retiros del ao y partidas afectas al Art. 21 de LIR determina un FUT positivo al trmino del ejercicio suficiente para cubrir tales partidas
PLANTEAMIENTO La sociedad BETA Ltda., constituida en Chile, que gira como sociedad de inversin, es de propiedad de 2 socios personas jurdicas constituidas en el exterior. Cada socio No residente en Chile posee 50% de participacin en la empresa chilena. Al 31 de diciembre del ao anterior la empresa NO presenta Fondo de Utilidades Tributables -FUT-. Tampoco presenta a esa fecha fondos provenientes de depreciaciones aceleradas en exceso de las normales ni Fondo de Utilidades No tributables FUNT-. Presenta, eso s, un exceso de retiros por la suma de $745.000.000, originados en aos anteriores. Esta suma debidamente actualizada al 31 de diciembre del presente ao asciende a $798.000.000 y corresponde un 50% a cada socio. Respecto del presente ao, ambos socios hicieron un retiro por la suma de $230.000.000, cada uno, valor que actualizado al 31 de diciembre del ao en curso asciende a $243.500.000. Por otra parte, durante el presente ao la sociedad de personas incurri en diversos desembolsos que conforme a las normas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R.,
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deben considerarse retirados al trmino del ejercicio. El valor reajustado de estos pagos al 31 de diciembre del ao en curso asciende a $87.000.000. Al 31 de diciembre del presente ao, la sociedad presenta una renta lquida imponible positiva y diversas utilidades de empresas con crdito de primera categora, tasa 17%, cuyo monto acumulado; antes de imputar partidas del Art. 21 de la LIR, retiros en exceso y retiros propios del ao en curso, asciende a la suma de $3.280.000.000 segn se resume a continuacin:
Concepto FUT antes de imputaciones Control Utilidades ajenas, crdito 17% Utilidad propia, crdito 17% Impuesto Control de incrementos 634.201.552 Control de crdito de 1a categora 634.201.552
3.280.000.000 2.200.000.000 896.400.000 183.600.000
La variacin de I.P.C. aplicable a las retenciones que correspondan asciende a 5,5%. DESARROLLO 1.- FUT Nocional al momento del retiro No resulta necesario elaborar un FUT de referencia por cuanto de acuerdo al planteamiento del caso los valores de ste registro son negativos o inexistentes. Procede entonces efectuar la retencin sobre los retiros efectivos del ao utilizando la tasa provisional de 20% del Art. 74 N4 de la L.I.R. 2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R.
Concepto Monto del retiro Incremento de primera categora Base bruta Retencin Impuesto Adicional, tasa provisional Art. 74 N4 20% Socio Socio A 230.000.000 0 230.000.000 46.000.000 Socio B 230.000.000 0 230.000.000 46.000.000 Total 460.000.000 0 460.000.000 92.000.000
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco El respectivo Formulario 50 se muestra de manera resumida para uno de los socios, teniendo presente que se debe utilizar la lnea genrica para partidas del Art. 60, inciso primero de la L.I.R., al no existir FUT positivo de referencia.
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29 60 61 62 63
Tasa Base imponible Art. 60 inciso primero Rentas de fuente nacional de extranjeros 20% 88 230.000.000 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PLAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) Ms IPC Ms Multas e intereses TOTAL A PAGAR CON RECARGO
Impuesto a Pagar 12 91 92 93 94 46.000.000 (+) 46.000.000 (=) (+) (+) (=)
4.- Imputacin de los retiros en el FUT definitivo de cierre del ejercicio

Concepto Control Utilidades ajenas, crdito 17% Utilidad propia, crdito 17% 896.400.000 Impuesto 183.600.000 Control de incrementos 634.201.552 Control de crdito de 1a categora 634.201.552
FUT antes de 3.280.000.000 2.200.000.000 imputaciones Menos: Partidas del Art. 21 -87.000.000 0 L.I.R., afectas FUT disponible para retiros Menos: Retiros en exceso, aos anteriores, actualizados Menos: Retiros del ao, actualizados: Saldo de cierre del Ao 3.193.000.000 2.200.000.000
-87.000.000
-17.819.253
-17.819.253
809.400.000
183.600.000
616.382.299
616.382.299
-798.000.000
-798.000.000
0 -163.445.562
-163.445.562
-487.000.000
-487.000.000
-99.746.853
-99.746.853
1.908.000.000
915.000.000
809.400.000
183.600.000
353.189.884
353.189.884
5.- Declaracin de la retencin sobre partidas del Art. 21 L.I.R. El valor actualizado de tales pagos al 31 de diciembre del ao 1 asciende a $87.000.000. Como la propiedad de la empresa se encuentra en manos de personas sin domicilio ni residencia en Chile, procede aplicar retencin del Art. 74 N4 de la L.I.R., con tasa provisional de 20%.
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Una vista resumida del formulario 22 respetivo se muestra a continuacin:

Impuestos Impuesto Adicional D.L. 133 600/74 Impuesto Adicional Ley de 43 32 la Renta 42 Base Imponible 138 87.000.000 76 0 Rebajas al Impuesto 134 34 305 17.400.000 17.400.000 Imptos. (+) Determinados (+) (+) (=)
De esta retencin, corresponde una parte a cada socio para su utilizacin como rebaja en la declaracin anual de impuesto a la renta que tales contribuyentes deben presentar. El prorrateo de la retencin se muestra a continuacin, teniendo presente que las partidas del Art. 21 L.I.R. se les atribuye en consideracin a su participacin social:
Socio Socio A Socio B Total % participacin 50 50 100 Retencin a utilizar como rebaja 8.700.000 8.700.000 17.400.000
6.- Declaracin anual del Impuesto Adicional

Declaracin Lnea 1, retiros (retiros en exceso de aos anteriores y retiros propios del ao) Lnea 3, partidas Art. 21 L.I.R. Lnea 10, incremento de primera categora Por partidas del Art. 21 Por retiros efectivos Lnea 13 = 42, Base imponible Impuesto bruto determinado Lnea 42, rebaja de crdito primera categora Lnea 42, impuesto neto determinado Lnea 52, retenciones de impuesto Por partidas del Art. 21 Por retiros efectivos, actualizadas en 5,5% Saldo de la declaracin -8.700.000 -48.530.000 91.541.208 -8.700.000 -48.530.000 91.541.208 -17.400.000 -97.060.000 183.082.416 8.909.627 131.596.208 826.505.834 289.277.042 -140.505.834 148.771.208 8.909.627 131.596.208 826.505.834 289.277.042 -140.505.834 148.771.208 17.819.253 263.192.415 1.653.011.668 578.554.084 -281.011.668 297.542.416 Socio A 642.500.000 43.500.000 Socio B 642.500.000 43.500.000 Total 1.285.000.000 87.000.000
En el caso resulta claro que el significativo pago de Impuesto Adicional se debe a la tributacin de los retiros en exceso que no tienen una retencin de impuesto asociada, la que debi ser tramitada en aos anteriores y devuelta a estos contribuyentes en su oportunidad.
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6.- BIBLIOGRAFIA
Circular del SII N 60, de 1990: Del crdito por impuesto de Primera Categora en contra del Impuesto Adicional y del orden de imputacin de los distintos crditos. Resolucin SII N 2154, de 1991: Instrucciones para la confeccin del Fondo de Utilidades Tributables y el Registro FUT. Circular SII N66, de 1997. Opcin de imputacin de los retiros al FUT, por ao de origen o por ao de percepcin de las utilidades acumuladas. Circular del SII N 53, de 1990. Captulo XII: Modificaciones introducidas al Art. 74 N4, de la Ley de la Renta, por la Ley 19.895 de 1990. Circular del SII N 56, de 1986. Tratamiento tributario de la partidas del Art. 21 de la L.I.R. Circular del SII N 40, de 1992: Cantidades que deben ser incrementadas por concepto del crdito por impuesto de Primera Categora en la base imponible del Impuesto Adicional. Circular del SII N 21, de 1994: Instrucciones para la aplicacin del Impuesto Adicional en el caso de inversionistas extranjeros acogidos a un contrato D.L. 600. Circular SII 81, de 1998, apartado 7.13: Situacin del retiro que incluye el impuesto de primera categora. Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, July 2010.
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Relacin entre E..P. en Convenios para evitar DTI y E.P. en la Legislacin Chilena
RELACIN ENTRE LOS CONCEPTOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y DE LA LEGISLACIN CHILENA SOBRE EL IMPUESTO A LA RENTA
Alberto Cuevas Ozimica

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En el sistema chileno la existencia de un EP de acuerdo a un convenio para evitar la DTI, no significa que necesariamente exista uno conforme a la Ley sobre Impuesto a la Renta. El concepto de EP de acuerdo a dichos convenios se usa con la finalidad de asignar derechos de imposicin a los Estados Contratantes, mientras que el de la legislacin domstica determina la forma en que se gravan las rentas de fuente chilena de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en el pas que tengan en Chile cualquier clase de EP. Determinada la existencia de un EP de acuerdo al convenio respectivo, en principio, la renta se gravar con la tasa de Impuesto Adicional que corresponda de acuerdo a la naturaleza de la operacin. Si el contribuyente quiere invocar los derechos que le confieren los convenios para deducir gastos, debe acogerse a lo dispuesto por el artculo 58 N1, de la LIR, y a las dems disposiciones de la legislacin domstica relativas a la tributacin de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile que tengan en el pas cualquiera clase de EP.
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1.- INTRODUCCIN
El presente artculo es el ltimo de una serie de tres en los cuales nos hemos referido al concepto de establecimiento permanente (EP) desde los siguientes puntos de vista: a) En la legislacin chilena sobre el impuesto a la renta (artculo publicado en el N1 de esta Revista); b) En los convenios para evitar la DTI que Chile ha suscrito (artculo publicado en el N2 de la misma), y c) Relacin entre los conceptos de EP analizados en los dos artculos precedentes (EP local y de convenios). Los elementos a considerar en esta ltima relacin, podran extenderse desde el concepto propiamente tal, es decir, si nos referimos a lo mismo cuando hablamos de EP de acuerdo a la legislacin domstica y a los convenios, hasta los efectos de la existencia de un EP en uno u otro mbito, pasando por aspectos tales como la obligatoriedad o no de llevar registros contables, efectuar declaraciones de impuestos, aplicacin del principio de fuerza de atraccin, efectos de la existencia de un EP para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, entre otros. Asimismo, sin perjuicio de que pueden analizarse los efectos de la existencia de un EP ms all del mbito del impuesto a la renta, nuestro anlisis se centrar en este tributo. Para ello, nos basaremos principalmente en las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), de los convenios para evitar la doble tributacin internacional (DTI) que Chile ha suscrito conforme al Modelo de la OCDE y en la jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia. En definitiva, trataremos de resolver las siguientes preguntas: En el ordenamiento jurdico chileno sobre el impuesto a la renta el concepto de EP de la legislacin domstica es igual al que se utiliza para los efectos de los convenios para evitar la DTI?. Cules son los efectos de la existencia de un EP para la legislacin domstica sobre el impuesto a la renta en Chile y para los convenios para evitar la DTI?.
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2.- EL CONCEPTO DE EP DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LIR) Y SUS EFECTOS

Como tuvimos oportunidad de comentar en nuestro primer artculo aparecido en el N1 de esta Revista, la LIR no contiene una definicin de EP, sin perjuicio de lo cual, se refiere a l en varias disposiciones. Concluamos en dicho artculo que la expresin EP haba sido incorporada a la legislacin chilena del impuesto a la renta en la reforma tributaria de 1964, en cuya tramitacin legislativa se reconoca que se refera al concepto que en esa poca recogan los tratados internacionales sobre la materia, dando cuenta de que se trataba de un lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa llevaba a cabo el todo o parte de sus actividades, agregando que deba tratarse de actividades de carcter remunerativo, lo que poda entenderse como susceptibles de generar o producir rentas para la empresa. En la jurisprudencia administrativa analizada en esa oportunidad, se pudo apreciar que, sin referencia al carcter remunerativo o productivo del EP, se reconocan los dems elementos de la definicin comentada, haciendo algunas precisiones sobre ciertos casos o formas particulares de EP, como por ejemplo las representaciones y agencias. Sin embargo, en cuanto importa para los efectos de este anlisis, el artculo 58 N1, de la LIR, en general, establece la forma en que las personas sin domicilio ni residencia en Chile, se afectarn con el Impuesto Adicional a la Renta por sus rentas de fuente chilena cuando tengan en Chile cualquiera clase de EP, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes. En trminos simples, el sistema consiste en que el EP, en virtud de la aplicacin del principio de empresa separada, determinar sus rentas de fuente chilena sobre la base de los resultados reales de su gestin en el pas (artculo 38, de la LIR). Estas rentas efectivas del EP, percibidas o devengadas, demostradas normalmente mediante contabilidad completa, se gravarn a nivel del mismo con el Impuesto de Primera Categora (como si fuera una empresa distinta o separada de su titular). Por otra parte, cuando tales rentas o utilidades tributables registradas en el Fondo de Utilidades Tributables (artculo 14, de la LIR) son retiradas o remesadas al titular del EP, se gravan con el Impuesto Adicional a la Renta, con derecho a imputar como crdito el Impuesto de Primera Categora que las haya afectado a nivel del EP. Como se aprecia de lo anterior, la finalidad de estas disposiciones no es otra que la de fijar la forma en que las personas sin domicilio ni residencia en Chile se vern gravadas con el Impuesto a la Renta en Chile, por sus rentas de fuente Chilena, cuando tales contribuyentes tengan un EP en el pas.
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3.- EL CONCEPTO DE EP EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y SUS EFECTOS

Por su parte, en los convenios para evitar la DTI que Chile ha suscrito sobre la base del Modelo de la OCDE, se dedica un artculo especial a la definicin del concepto de EP, adems de varias menciones en otras disposiciones destinadas a fijar los efectos de la existencia de un EP en la determinacin de las normas de atribucin de potestad tributaria de varios tipos de rentas (por ejemplo, beneficios empresariales, dividendos, intereses, servicios y regalas). A diferencia de lo que ocurre a nivel de la tributacin domstica, en que las normas sobre EP determinan la forma en que se gravarn las rentas respectivas con el impuesto a la renta que afecta a los no residentes en el pas, en los convenios para evitar la DTI el citado concepto se utiliza para determinar cul de los Estados contratantes y bajo qu circunstancias tendr derecho a gravar determinado tipo de rentas. Efectivamente, los convenios suscritos por Chile, de acuerdo al citado Modelo, contienen diversas disposiciones que reglan la forma en que los Estados Contratantes se atribuyen potestades para gravar con impuestos las distintas clases de rentas o, en ciertos casos, de patrimonio. Para analizar un ejemplo, el artculo 7, del Convenio Chile-Mxico1, referido a los beneficios empresariales2, dispone que los beneficios de una empresa de un Estado
Convenio entre la Repblica de Chile y los Estados Unidos Mexicanos para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta y al Patrimonio. Este Convenio fue suscrito por las autoridades competentes el 17 de abril de1998 en la ciudad de Santiago de Chile y publicado en el Diario Oficial de 8 de febrero de 2000. Entr en vigor el 15 de noviembre de 1999 y se aplica con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y sobre las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposicin o se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero de 2000.
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Para determinar la aplicacin de este artculo 7, se debe analizar en primer lugar si la renta tiene el carcter de beneficio empresarial y luego, si corresponde gravarla de acuerdo a otros artculos del respectivo Convenio, dado que no todas las rentas de una empresa se sujetan al artculo 7. Por otra parte, la expresin Empresa de un Estado Contratante est definida en el artculo 3, letra f), del comentado Convenio. No obstante el Convenio no define la expresin beneficios de una empresa, se debe recurrir al significado que le atribuya la legislacin del respectivo Estado Contratante (ello conforme al artculo 3, prrafo 2, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente). La legislacin tributaria chilena tampoco define la expresin beneficios de una empresa, por lo que se debe indagar su sentido y alcance en las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales, tal como lo establece el artculo 2 del Cdigo Tributario. El Servicio de Impuestos Internos ha sostenido que
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Contratante solamente pueden someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un EP situado en l. Esta disposicin seala adems en su prrafo 7, que cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artculos del Convenio, las disposiciones de aqullos no se vern afectadas por las del artculo 7 (Por ejemplo, dividendos del artculo 10; intereses del artculo 11; regalas del artculo 12; ganancias de capital del artculo 13 y otras rentas del artculo 21). Lo comentado se puede resumir de la siguiente forma: a) La principal finalidad de los Convenios para evitar la DTI consiste en distribuir potestades tributarias entre los Estados Contratantes; b) En el caso de los beneficios de las empresas, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile conforme al Modelo de la OCDE, se opta porque slo el Estado de la residencia de la empresa pueda gravar sus rentas; c) Sin embargo, si la empresa desarrolla sus actividades en el otro Estado mediante un EP situado en l, ese otro Estado podr tambin gravar las rentas de la empresa que sean atribuibles a dicho EP. Como se desprende de lo dicho, en general, los convenios no se hacen cargo de la forma en que las rentas de la empresa y especialmente aquellas que sean atribuibles al
corresponde aplicar el artculo 20 del Cdigo Civil, el cual establece que: Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal. De acuerdo al Diccionario de la RAE, beneficio es la ganancia econmica que se obtiene de un negocio, inversin u otra actividad mercantil. Por su parte, el trmino empresa se define como unidad de organizacin dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestacin de servicios con fines lucrativos. La calificacin de una renta como beneficios de una empresa no se limita al anlisis terico de las formas jurdicas o contratos entre las partes involucradas sino que se extiende al examen de las actividades efectivamente desarrolladas y a la identificacin de la unidad de organizacin (empresa) que se dedica a la actividad generadora de los beneficios. Para el Servicio de Impuestos Internos, el sentido natural y obvio de la expresin beneficios de una empresa es precisamente la ganancia que obtiene una unidad de organizacin dedicada efectivamente a la actividad generadora de tal ganancia. Por ello, para ser calificada como beneficios de una empresa, la ganancia debe provenir del ejercicio de una actividad realizada realmente por tal empresa con los recursos humanos y materiales con que debe contar para ser tal. Una empresa para llevar a cabo efectivamente una actividad, por ejemplo, tendr locales u oficinas para desarrollar las actividades que dan origen a sus rentas; activos para llevar a cabo tales actividades; riesgos asumidos en relacin a la renta que se devenga; y un personal que tenga la capacidad tcnica para desarrollar sus actividades (Oficio 191, de 29.01.2010).
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EP sern gravadas en definitiva, ello porque lo anterior constituye una materia propia de las legislaciones domsticas de uno y otro Estado. Otro ejemplo, tambin en el contexto del Convenio Chile-Mxico, es el caso de los servicios profesionales u otras actividades independientes a que se refiere su artculo 14. El prrafo 1 del artculo citado establece que las rentas obtenidas por una persona natural o fsica residente de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden, someterse a imposicin en este ltimo Estado, pero el impuesto exigible no exceder del 10% del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades, excepto en el caso en que este residente disponga de una base fija en ese otro Estado a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este ltimo caso, dichas rentas podrn someterse a imposicin en ese otro Estado y de acuerdo a su legislacin interna, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a la citada base fija. En este caso, la existencia de una base fija, determina si la tributacin que puede aplicar el Estado donde se llevan a cabo las actividades se encuentra o no limitada a la tasa de 10% sealada. No debe olvidarse que esta disposicin del Convenio no se refiere a las rentas de personas naturales residentes de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente llevadas a cabo en su propio Estado de residencia.3 Respecto de las rentas consistentes en intereses, el prrafo 4, del artculo 11 del Convenio Chile-Reino Unido, establece que las disposiciones de los prrafos 1 y 2 de este artculo no son aplicables si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un EP situado all, y el crdito que genera los intereses est vinculado efectivamente a dicho EP. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artculo 7 del mismo Convenio. De este modo, en caso de existir un EP, y siempre que los intereses estn efectivamente vinculados a l, como por ejemplo cuando los crditos forman parte del activo del EP, se aplican los artculos 5 y 7 que regulan la imposicin de los beneficios empresariales. 4 El prrafo 6, del artculo 5, del convenio Chile-Canad, contiene una clusula especial, en virtud de la cual se considera que sin perjuicio de las otras disposiciones del mismo artculo, una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tambin puede tener un EP en el otro, cuando se cumple lo siguiente: Se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que
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Sobre esta materia, ver Oficio 3.489, de 11.12.2009. Oficio 660, de 08.04.2008.
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respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en l por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el prrafo 7. Esta disposicin exige, para que se constituya un EP, que la empresa recaude primas en el territorio del otro Estado Contratante o asegure riesgos en l, y que, adems, desarrolle alguna de esas actividades por medio de un representante distinto de un agente independiente. El empleado o representante que recauda o asegura tiene que realizar una actividad en el pas, pero no es necesario que resida en l, ni que tenga alguna facultad para concluir contratos en nombre de la empresa aseguradora. Es suficiente que est presente o haya estado presente en el pas para concluir la transaccin o recaudar la prima. 5
4.- JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE LA RELACIN DE LOS CONCEPTOS DE EP DE ACUERDO A LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y A LA LEGISLACIN DOMSTICA EN CHILE
Para nadie es un secreto que nuestro pas en los ltimos aos ha intensificado la celebracin de convenios para evitar la DTI. Las razones de ello son bien conocidas y no cabe duda que se trata de un proceso de la mayor relevancia, cuyos efectos positivos no slo se producen a nivel de contribuyentes y administracin del Estado, sino que ha contribuido a la difusin y desarrollo de la tributacin internacional, que durante tantos aos estuvo en buena parte circunscrita al estudio de la tributacin aduanera. Sin embargo, este fenmeno plantea nuevos desafos, muchos de ellos relacionados con la interpretacin de tales convenios y la relacin de sus disposiciones con la legislacin domstica. La relacin entre los EPs de convenios y de la legislacin domstica es uno de ellos, y en los ltimos aos la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos se ha dedicado, en el contexto del anlisis de casos prcticos, a desentraar la relacin entre uno y otro, o ms precisamente, a resolver los efectos de la existencia en Chile de un EP de acuerdo a las normas de un convenio, para los fines de aplicar la legislacin domstica que grava en el pas las rentas que le sean atribuibles.
Oficio 986, de 07.05.2007.
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4.1.- Oficio 2.890, de 04.08.2005 (Convenio Chile-Per) 4.1.1.- Antecedentes de hecho

Empresas domiciliadas en Per prestan servicios a empresas constituidas en Chile. Los servicios se desarrollan ntegramente en Per, salvo en algunos casos en que las empresas peruanas envan personal tcnico a Chile para la prestacin de tales servicios por plazos que pueden exceder de 183 das. Las empresas chilenas beneficiarias pagan una remuneracin por los servicios recibidos.
4.1.2.- El derecho aplicable

El contribuyente pregunt a la administracin tributaria si a la remuneracin remesada a Per debe o no aplicarse la retencin del Impuesto Adicional establecido en el artculo 59, N 2, de la LIR, ya que a su juicio, conforme a lo dispuesto en el artculo 7 del Convenio Chile-Per, tales rentas, por tratarse de beneficios empresariales, deben gravarse slo en Per.
4.1.3.- El anlisis de la administracin tributaria

Si la empresa que presta los servicios cumple con el requisito de ser residente de Per, de acuerdo al artculo 4 del Convenio, las rentas que obtenga con motivo de la prestacin de servicios a empresas constituidas en Chile quedan afectas a los impuestos establecidos en la LIR con las limitaciones que dicho Convenio establece. Las sumas pagadas en razn de la prestacin de servicios por una empresa residente en Per a una empresa constituida en Chile, provienen de una actividad empresarial, quedando por tanto comprendidas en el artculo 7 del Convenio.6 De acuerdo a tal calificacin, las rentas de la empresa peruana slo pueden ser gravadas en Per a menos que sean atribuibles a un EP de aquella en Chile, en los trminos del artculo 5 del Convenio. En tal caso, las rentas quedaran afectas sin limitacin alguna al pago de impuestos en Chile, en la forma que establece la LIR.
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El prrafo 1, del artculo 7, del Convenio Chile-Per dispone que: 1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
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Conforme al artculo 5 del Convenio, una empresa puede tener un EP en Chile si concurren las circunstancias de sus prrafos 1, 3 o 5. El prrafo 1, del artculo 5, contiene la definicin de EP para los efectos del Convenio, concepto que -como hemos dicho- sirve para determinar qu Estado tendr derecho a gravar los beneficios de la empresa, por lo que no dice relacin con la definicin de EP que contempla la legislacin interna.7 Interpretando el concepto de EP para los fines del Convenio, la administracin tributaria expresa que tales convenios para evitar la DTI son tratados internacionales y, en cuanto tales, les son aplicables las disposiciones de la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados (en adelante, Convencin de Viena) 8. Esta Convencin dispone que los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de sus trminos en el contexto del mismo y teniendo en cuenta su objeto y fin (artculo 31, de la Convencin de Viena). Luego de referirse al valor de los Comentarios al Modelo de la OCDE 9, y al hecho de que el texto del respectivo Convenio (en este caso Chile-Per), resultaba ser el nico instrumento jurdicamente vinculante, el Servicio argument que tales Comentarios reflejan el consenso de los pases miembros de ese organismo sobre el sentido de las disposiciones de su Modelo de Convenio, pudiendo servir como parte de los medios de interpretacin complementarios utilizados para confirmar la interpretacin de un convenio de acuerdo al artculo 31 de la Convencin de Viena o cuando esa interpretacin es ambigua u oscura o conduce a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable (artculo 32, de la Convencin de Viena).
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El prrafo 1, del artculo 5, del Convenio Chile-Per dispone: 1. A efectos del presente Convenio, la expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Chile ratific la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados, la que fue promulgada y publicada en el Diario Oficial de 22 de Julio de 1981. Los argumentos expuestos en esta jurisprudencia sobre el valor de los Comentarios al Modelo de la OCDE, se basaban en el hecho de Chile no era miembro del citado organismo internacional ni haba manifestado su posicin sobre las disposiciones del Modelo. No nos referiremos con mayor profundidad al tema de la interpretacin de los convenios para evitar la DTI, sin embargo, no cabe duda que los argumentos usados en este Oficio sobre este punto particular, han perdido sustento, desde que Chile es, desde 2010, miembro pleno de la OCDE y ya en la versin de este ao del comentado Modelo, ha expresado su posicin sobre las disposiciones del mismo, formulando incluso observaciones y reservas respecto de varias de ellas, las que pueden consultarse en Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD, July 2010.
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Contina sealando que, si este fuera el caso, los Comentarios al Modelo a considerar son los existentes a la fecha de suscripcin del Convenio en cuestin (Chile-Per), ya que forman parte de las circunstancias que sirvieron de antecedente a las partes contratantes durante la negociacin y conclusin del texto respectivo 10. A juicio de la autoridad administrativa, la determinacin de la existencia de un EP es esencialmente una circunstancia de hecho que debe ser analizada caso a caso, no obstante lo cual, a partir de la definicin dada en el prrafo 1, del artculo 5, entiende que sus elementos son: Existencia de una empresa que desarrolla un negocio: La expresin empresa de un Estado Contratante se define en el artculo 3 del Convenio como una empresa explotada por un residente de un Estado Contratante. Existencia de un lugar de negocios (por ejemplo instalaciones como un local o, en determinados casos, maquinaria o equipos) : Esta expresin abarca cualquier local, instalacin, maquinaria, equipos u otros bienes corporales utilizados para la realizacin de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente para ese fin; e incluso comprende cualquier espacio fsico sin importar los derechos que la persona tenga sobre el mismo ni que ste sea utilizado exclusivamente por ella. Lo determinante es que el lugar se encuentre a disposicin de la persona para realizar las actividades empresariales. Dicho lugar de negocios debe ser fijo, esto es, se debe encontrar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia: El lugar de negocios debe ser fijo, esto significa que la actividad de la empresa debe desarrollarse en un lugar determinado. La vinculacin entre la actividad y un punto geogrfico no significa que, en el caso de maquinarias o equipos, deba existir una fijacin material al suelo. Se puede determinar que existe un lugar de negocios en el caso que se desarrollen actividades en puntos distintos dentro de un rea geogrfica, cuando en razn de la naturaleza de las actividades, stas constituyen un todo comercial. El lugar de negocios
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La OECD seala que los cambios a los comentarios al Modelo de la OCDE que son el resultado directo de modificaciones a los artculos del mismo, no son relevantes para la aplicacin e interpretacin de convenios celebrados previamente, cuando lo previsto en esos convenios es substancialmente diferente respecto de los artculos modificados. Sin embargo, otros cambios o agregados a tales comentarios, se consideran normalmente aplicables para los efectos de aplicar o interpretar convenios celebrados antes de su adopcin, ello porque reflejan el consenso de los pases miembros de la OCDE sobre la interpretacin adecuada de provisiones existentes y su aplicacin a situaciones especficas (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, July 2010, pgs. 15 y 16).
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tambin debe ser fijo en el sentido que la actividad debe tener un cierto grado de permanencia, esto es, no debe tener un carcter meramente temporal tomando en consideracin en cada caso las circunstancias que rodean al negocio en cuestin. La intencin del contribuyente al constituir el lugar de negocios puede ser determinante. De esta manera un lugar concebido para funcionar por un perodo largo puede constituir un EP aunque por circunstancias sobrevinientes cesa en sus funciones anticipadamente. Por otro lado, un lugar de negocios para funcionar por un corto perodo y que se prolonga en el tiempo, puede dar lugar a un EP desde el comienzo de su actividad. La naturaleza del negocio tambin puede ser determinante. De esta manera, un lugar de negocios puede existir en la prctica aunque se desarrolle por un perodo corto de tiempo en razn del tipo actividad. Tambin es posible que actividades en un Estado, aunque sean de corta duracin, igualmente den origen a un lugar de negocios debido a su reiteracin en el tiempo. Adems, actividades de una empresa llevadas a cabo en un Estado pueden constituir un lugar fijo de negocios, independiente de su duracin, cuando son el nico negocio de esa empresa y se desarrollan completa y exclusivamente en ese Estado, ya que la relacin entre el negocio de la empresa y su actividad en el Estado es fundamental. En todo caso, se ha entendido que las interrupciones meramente temporales de las actividades no afectan el grado de permanencia. Finalmente, el Servicio seala que no existe uniformidad en la doctrina internacional en cuanto al perodo mnimo de duracin. En el caso de la prestacin de servicios a travs de visitas cortas, pero recurrentes en el tiempo; si bien, los servicios se prestan brevemente y de manera discontinua en el tiempo, por ejemplo, 20 das cada 3 meses durante un cierto nmero de aos, la doctrina considera que se configura un EP, ya que las actividades se llevan a cabo regularmente en el tiempo. Las actividades de la empresa se realizan a travs de este lugar fijo de negocios. Por ltimo, un lugar fijo de negocios constituir un EP cuando la empresa lo utiliza para llevar a cabo todo o parte de su actividad. La actividad no necesita tener carcter productivo, esto es, contribuir directamente a las utilidades de la empresa; asimismo, no requiere tener la misma naturaleza de la actividad de la empresa o de otros EPs de ella, sino que esencialmente debe servir para los fines del negocio de la empresa. La actividad de la empresa no presupone necesariamente una actividad desarrollada por personas. En tal sentido, maquinaria automatizada puede dar lugar a un EP cuando el desarrollo de la actividad de la empresa va ms all del mero montaje y posterior desinstalacin de tal maquinaria o equipo. Ejemplos en la doctrina internacional de lo anterior, seran bombas automticas de extraccin de
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petrleo; mquinas de juegos, expendedoras y otras similares, todas las cuales pueden constituir un EP. Contina la administracin tributaria sealando que, con prescindencia de si se determina la existencia de un EP de acuerdo a la definicin general del prrafo 1, del artculo 5, es necesario analizar lo dispuesto en el prrafo 3 de esa misma disposicin.11 En el caso de estas actividades, a juicio de la administracin tributaria, una vez cumplido el plazo (contado desde el primer da en que ellas son desarrolladas en el Estado), se entiende que existe EP en el Estado desde el comienzo de las mismas, sin necesidad de recurrir a lo dispuesto en el prrafo 112.
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El prrafo 3, del artculo 5, del Convenio Chile-Per, dispone que : 3. La expresin establecimiento permanente tambin incluye: a) una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de supervisin relacionadas con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto de construccin o actividad tenga una duracin superior a seis meses, y b) la prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales actividades prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan de 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses. A los efectos del clculo de los lmites temporales a que se refiere este prrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del artculo 9, sern agregadas al perodo durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas son idnticas, sustancialmente similares o estn conectadas entre s.
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Criterio consistente con lo interpretado por la OCDE en los Comentarios a su Modelo de Convenio. La discusin en este punto se refiere al momento en que se entiende configurado el EP y, por lo tanto, la oportunidad a partir de la cual el Estado en que se encuentra situado puede gravar las rentas que le sean atribuibles. La autoridad tributaria chilena entiende que las rentas de la empresa se pueden gravar desde el inicio de sus actividades que terminan configurando un EP, aun cuando, obviamente, a esa fecha no se haban cumplido los perodos que seala el Convenio, de modo que se propicia la retroactividad de esta calificacin. Otra alternativa sera sostener que slo se entiende configurado el EP a partir del cumplimiento de estos requisitos temporales, de modo que el Estado donde se encuentra situado tendra derecho a gravar las rentas atribuibles al EP que se produzcan a partir de esa fecha (irretroactividad de la calificacin de EP). Una discusin similar ha tenido lugar sobre los efectos del cumplimiento de los perodos que determinan la residencia, tanto a nivel de las legislaciones locales como respecto de la aplicacin de los Convenios para evitar la DTI, es decir, si se es residente a partir del cumplimiento de aquellos, o desde el primer da utilizado para su cmputo.
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El citado Oficio comenta que en la letra a), del prrafo 3, la expresin una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje comprende la construccin o planificacin de obras de ingeniera en general (por ejemplo, edificios, caminos, puentes, canales), la instalacin o montaje de maquinaria o equipos, y la mantencin y restauracin en general de esas obras o equipos. Adems, se comprenden expresamente las actividades de supervisin de lo anteriormente sealado (las que pueden corresponder a la prestacin de servicios materia de la presente consulta), que se cuentan en conjunto con la actividad respectiva para efectos de determinar el cumplimiento del plazo de 6 meses. Por su parte, respecto de la letra b), seala que se refiere a las actividades desarrolladas por una empresa que presta servicios en general, como giro o actividad de la empresa. Esto significa, por una parte, que el plazo se cuenta por el perodo de prestacin de los servicios, o actividades, sin tomar en cuenta l o los contratos o proyectos a que corresponden (los cuales pueden estar relacionados o ser totalmente independientes). Por otro lado, el plazo de prestacin de los servicios es independiente del tiempo que el personal que los lleva a cabo est presente en el Estado. Cuando el personal permanece en el pas por un perodo inferior a 183 das o 6 meses, no se interrumpe el plazo en la medida que la actividad empresarial siga desarrollndose en el Estado. Contina el Oficio comentado sealando que distinta es la situacin respecto de la prestacin de servicios por personas naturales independientes, en cuyo caso el plazo de 183 das en un perodo cualquiera de 12 meses, se cuenta desde la fecha de ingreso de la persona al pas, de acuerdo con un criterio de presencia fsica en el mismo, y, por lo tanto, sin tomar en cuenta los das que la actividad efectivamente se desarrolla, es decir, contando los das hbiles e inhbiles, el perodo de vacaciones y tambin el perodo necesario para establecerse y para abandonar el pas (Servicios materia de lo dispuesto en el artculo 14 del Convenio Chile-Per). Respecto de las letras a) y b), el perodo de actividades desarrolladas por un subcontratista puede ser contado dentro del perodo de actividades del contratista general, y tambin puede dar lugar a un EP para el sub-contratista cuando se cumple a su respecto el plazo establecido. Adems, dependiendo de su naturaleza, la actividad puede ser desarrollada en distintos lugares y en tal caso el perodo transcurrido en cada lugar puede sumarse y determinar que existe un EP si, en su conjunto, exceden el plazo establecido. La ltima disposicin contenida en el prrafo 3, tiene por finalidad evitar el abuso en el caso que empresas relacionadas dividan sus contratos de manera tal que cada uno de
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stos comprenda un perodo inferior al plazo establecido en ese prrafo y cada contrato sea llevado a cabo por empresas del mismo grupo.
4.1.4.- Conclusiones generales

La jurisprudencia administrativa que hemos venido comentando concluye que: 1. Los pagos efectuados por un residente de Chile a una empresa peruana (prestadora de servicios) slo pueden someterse a imposicin en Per, a menos que esta ltima realice su actividad en Chile por medio de un EP segn se define en el Convenio y los beneficios sean atribuibles a ese EP, caso en el cual pueden gravarse sin limitacin en Chile, de acuerdo a la LIR. Cuando la empresa peruana presta servicios en Chile a travs de personal tcnico enviado al pas, ese personal puede dar lugar a la configuracin de un EP de acuerdo al artculo 5, prrafo 1, del Convenio Chile-Per, en la medida que se cumpla lo comentado precedentemente, caso en el cual los beneficios de la empresa atribuibles a ese EP pueden gravarse sin limitacin en Chile, de acuerdo a la LIR. Independiente de lo anterior, el personal tcnico tambin puede dar lugar a un EP en Chile de la empresa peruana de acuerdo al artculo 5, prrafo 3, del Convenio Chile-Per, cuando la prestacin de servicios a travs de ese personal tcnico exceda de 183 das dentro de un perodo cualquiera de 12 meses, caso en el cual los beneficios atribuibles a ese EP pueden gravarse sin limitacin en Chile de acuerdo a la LIR, por todo el perodo de prestacin de los servicios. El plazo se cuenta durante el tiempo que las actividades de la empresa prosiguen en Chile y no en relacin con el perodo que el personal tcnico permanece en Chile.
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4.1.5.- Conclusiones particulares sobre la forma de aplicar la legislacin domstica para gravar las rentas atribuibles al EP en Chile
Bajo el supuesto de que Chile tenga derecho a gravar las rentas de la empresa peruana atribuibles a su EP en el pas, la jurisprudencia administrativa comentada seala que los convenios para evitar la DTI asignan derechos de imposicin a los Estados Contratantes, quedando entregada a la legislacin interna de cada uno de ellos la forma en que los contribuyentes tributarn respecto de sus rentas. Por ello, para determinar la tributacin en Chile que afecta a la empresa peruana, es necesario establecer si la presencia en el pas de esta empresa da lugar o no a un EP de aquellos a que se refiere el artculo 58, N 1, de la LIR. Este punto resulta de la mayor relevancia, porque la jurisprudencia administrativa analizada reconoce expresamente que el hecho de que se haya configurado un EP para efectos del Convenio, no
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necesariamente implica que exista un EP conforme a las disposiciones de la ley domstica.13 Cuando no se haya configurado un EP en Chile de acuerdo al artculo 58, N1, de la LIR, lo que podra ocurrir por ejemplo, cuando la empresa enva personal que se limita a desarrollar la actividad que le ha sido encomendada, pero que no tiene poder para actuar en su representacin, el Servicio de Impuestos Internos sostiene que la empresa queda sujeta al Impuesto Adicional de retencin contemplado en el artculo 59, de la LIR, gravndose con la tasa que corresponda de acuerdo a la naturaleza de la renta. Finalmente, cabe sealar que la jurisprudencia comentada no se pronuncia respecto de qu sucede cuando, habindose configurado un EP en Chile para efectos del Convenio, simultneamente se han cumplido los elementos que permiten tenerlo tambin configurado de acuerdo a los parmetros de la LIR.
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Cabe recordar aqu, como tuvimos oportunidad de analizar largamente en nuestro artculo aparecido en el N1 de esta Revista, que el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido que un EP de acuerdo al artculo 58, N1, de la LIR, consiste en la extensin en Chile de la actividad del contribuyente sin domicilio o residencia en el pas, mediante el establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal que asume su representacin total, pudiendo cerrar negocios en los trminos que se le indiquen, quedando sujeto, en trminos generales, a las obligaciones que la legislacin interna impone a los contribuyentes (Oficio 303, de 28.01.98; Oficio 2.205, de 05.06.2000, entre otros). Por lo tanto, para resolver si se est frente a un EP del artculo 58, N 1, de la LIR, es necesario distinguir: a. Si las entidades establecidas en el pas actan como agentes o representantes en Chile de la empresa sin domicilio ni residencia en Chile, caso en el cual sera aplicable lo dispuesto en el artculo 58, N 1, citado. b. Si estas entidades intervienen en las operaciones que se le encargan, slo como simples mandatarios de la empresa sin domicilio ni residencia en Chile, sin la posibilidad de una representacin real o efectiva o facultades para cerrar negocios, no se tratara de un contribuyente del artculo 58, N 1, de la LIR (Oficio 1.646, de 08.05.2009). Finalmente, cabe sealar que la autoridad administrativa ha reconocido que las agencias o sucursales que las sociedades annimas extranjeras establecen en el pas, no constituyen una persona jurdica distinta de aquellas y representan slo el medio por el cual la empresa prolonga sus actividades en el pas (Oficio 1.276, de 18.06.2007).
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4.2.- Oficio 3.397, de 14.12.2007 (Convenio Chile-Espaa) 4.2.1.- Antecedentes de hecho

Se trata de servicios prestados por una sociedad espaola a su filial en Chile, que a su vez presta servicios de centro de llamadas (call center). Para ello, la filial en Chile requiere infraestructura y arrendar software en el pas o en el extranjero, lneas y equipos telefnicos y apoyo logstico, asesora comercial y de marketing, como tambin recursos humanos especializados que organicen y dirijan la empresa tanto en Espaa como en Chile. La matriz en Espaa provey a la sociedad chilena de infraestructura de telecomunicaciones (central de comunicaciones ubicada en Espaa), lneas de comunicaciones, electrnica de red, servidores de datos y software, ello para operar el centro de llamadas. Los servicios de asesora y apoyo a la direccin, administracin, marketing, contabilidad y dems servicios adicionales tambin fueron prestados en Espaa por la sociedad matriz. Dada la especialidad de la actividad desarrollada en Chile por la filial chilena, se requiri del trabajo en el pas de cuatro personas enviadas por la matriz a Chile, las que se desempeaban durante 180 das. La filial chilena remuneraba a su matriz por la prestacin de tales servicios.
4.2.2.- El derecho aplicable

A juicio de la empresa consultante, a los pagos efectuados desde Chile a la matriz en Espaa, deban aplicarse las disposiciones del artculo 7 del Convenio Chile-Espaa relativas a los beneficios empresariales, de modo tal que slo podan gravarse en dicho pas.
4.2.3.- El anlisis de la administracin

Luego de referirse a la tributacin de los beneficios empresariales conforme a lo dispuesto en el artculo 7 del Convenio Chile-Espaa, la administracin tributaria seala que en el caso materia del Oficio se podra estar en presencia de un contrato mixto, esto es, que cubra a la vez un servicio y el suministro de informacin relativa a experiencias industriales, comerciales o cientficas (know how), caso en el cual, el contrato y las actividades que como consecuencia de l se lleven a cabo, podran quedar cubiertas en parte por los artculos 5 y 7 del Convenio (todo lo que diga relacin con servicios prestados), y por el artculo 12 (en lo que corresponda a know how).
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En cuanto a los pagos efectuados por la sociedad chilena a su matriz en Espaa para remunerar el servicio prestado por las cuatro personas que se desplazaron de Espaa a Chile para desempearse en las reas de Gerencia General, Gerencia Administrativa, Gerencia de Operaciones y Responsable de Operaciones en la filial, se debe recurrir a lo dispuesto en la letra b), del prrafo 3, del artculo 5 del Convenio comentado. De acuerdo a la norma citada, si una empresa presta servicios por intermedio de empleados u otras personas naturales por un perodo o perodos que excedan de 183 das, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses, se constituye un EP cuyas rentas pueden ser gravadas de acuerdo a la legislacin del Estado Contratante en que est situado. En cuando al momento a partir del cual se entiende constituido el EP, el Servicio de Impuestos Internos reitera en esta jurisprudencia que, teniendo presente los comentarios a los modelos de convenios que sirvieron de base a la norma que se analiza, existe desde el comienzo de las actividades de la empresa en Chile . El requisito de la presencia en el pas se cumple cuando en un perodo de 12 meses, empleados u otras personas encomendadas por la empresa, han estado presentes en Chile por un perodo o perodos que en total excedan de 183 das, sin que se requiera que cada una de estas personas haya estado presente en el pas por ms de 183 das. Cuando se trata de una empresa que desarrolla actividades en el pas (que es la situacin descrita en prrafo 3, letra b) del artculo 5), se configura un EP de acuerdo al Convenio cuando la empresa mantiene presencia de su personal en el pas por ms de 183 das en cualquier perodo de 12 meses.
4.2.4.- Conclusiones sobre la forma de aplicar la legislacin domstica para gravar las rentas atribuibles al EP en Chile
En cuanto a la forma en que ese EP debe tributar en Chile, el Servicio reitera lo sealado en el Oficio 2.890, de 2005 ya comentado, en cuanto a que los convenios para evitar la DTI asignan derechos de imposicin a los Estados Contratantes, quedando entregada a la legislacin interna de cada uno de ellos determinar la forma en que los contribuyentes tributarn respecto de las rentas atribuibles al EP. En su parte final, el Oficio comentado seala que: en el caso que la empresa configure un establecimiento permanente de acuerdo al convenio, debe cumplir con los procedimientos administrativos que rigen para los establecimientos permanentes de acuerdo al artculo 58 N 1, entre otros iniciar actividades y llevar contabilidad completa, para tributar sobre su renta neta, esto es, rebajar costos y gastos necesarios para producir la renta, quedando sujeto al pago del impuesto de primera categora, tasa de 17%, y al impuesto adicional con tasa de
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35%, teniendo derecho en el caso de este ltimo gravamen a deducir como crdito el impuesto de primera categora pagado. De acuerdo a lo anterior, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, debe entenderse que si bien la configuracin de un EP en el pas de acuerdo a la normas del Convenio slo determina que Chile puede gravar sin limitacin las rentas que le sean atribuibles conforme a su legislacin interna, la forma en que se concrete dicho gravamen depende precisamente de la aplicacin de tales normas domsticas. As, por ejemplo, si las rentas atribuibles al EP en Chile consisten en remuneraciones por servicios de asesora tcnica, tales rentas se gravarn con el Impuesto Adicional de tasa 15% que establece el inciso final, del N2, del artculo 59, de la LIR. Sin embargo, dado que el citado tributo se aplica sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin que se permita efectuar deducciones de ninguna especie, por ejemplo, por concepto de gastos incurridos para la obtencin de esas rentas, para que resulte en definitiva procedente la deduccin de tales gastos (derecho que reconoce el Convenio respectivo), el contribuyente deber optar por sujetarse a las disposiciones que establece la legislacin interna principalmente en los artculos 58 N1, 38, 29 al 33, todos de la LIR, dado que son estas las contemplan la posibilidad de que un EP de un contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile puedan deducir gastos en la determinacin de sus rentas efectivas de fuente chilena.
5.- ALGUNA EXPERIENCIA INTERNACIONAL SOBRE LA RELACIN ENTRE EL CONCEPTO DE EP DE LA LEGISLACIN DOMSTICA Y EL DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI
La mayora de los pases utilizan el concepto de EP, u otros conceptos similares, para diversos fines de su legislacin tributaria domstica. 14. La pregunta esencial en este punto, se refiere a cmo se influyen recprocamente los conceptos de EP de la legislacin local y de los convenios para evitar la DTI. A nuestro juicio, la repuesta estar dada en parte por el diseo que cada Estado haya elegido adoptar en su legislacin local o interna sobre este particular, y por sus prcticas judiciales o administrativas. Por ejemplo, en el caso de Suiza, existen definiciones de EP en la Ley de Impuestos del Cantn de Saint Gallen; en la legislacin Suiza sobre el Impuesto al Valor Agregado y tambin para los efectos del Stamp Tax (Impuesto de sellos o estampillas).
14
Jacques Sasseville and Arvid A. Skaar, International Fiscal Association, General Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pg. 61.
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A pesar de ello, con respecto a la regla bsica para definir un EP (lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa desarrolla o el todo o parte de sus actividades), no hay diferencias significativas entre la interpretacin judicial y administrativa en Suiza de aquella que se contiene en los comentarios al Modelo de la OCDE, salvo en el caso de las agencias, donde hay relevantes diferencias. 15 Por otra parte, en el Reino Unido, los comentarios al Modelo de la OCDE son aceptados y utilizados tanto para interpretar el concepto de EP de acuerdo a los convenios que dicho pas ha suscrito, como a la legislacin domstica, obviamente en aquella parte de ambas definiciones que resulten coincidentes con las utilizadas en el citado Modelo.16 Otros pases, como Sudfrica, han incluido derechamente en su legislacin interna el concepto de EP que contiene el artculo 5 del Modelo de la OCDE, comprendiendo incluso las modificaciones que a dicho concepto se pudiesen efectuar de tiempo en tiempo.17
6.- CONCLUSIONES
De lo expuesto, es posible concluir lo siguiente: a) En el sistema chileno, si bien existen similitudes entre los conceptos de EP de acuerdo a los convenios para evitar la DTI y a la legislacin domstica sobre el impuesto a la renta, existen importantes diferencias, de lo cual se desprende que la existencia de un EP de acuerdo al respectivo convenio, no significa que necesariamente exista uno conforme a la LIR; b) Adems, las finalidades de ambos conceptos son distintas. Mientras que el concepto de EP de acuerdo a los convenios para evitar la DTI constituye uno de los mecanismos que dichos instrumentos internacionales contienen para los efectos de asignar derechos de imposicin o gravamen entre los Estados Contratantes, el concepto de EP de acuerdo a la legislacin domstica determina la forma en que se gravan de acuerdo a la LIR las rentas de fuente
15
Stefan Widmer, International Fiscal Association, Branch Report, Switzerland, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pg. 641 y siguiente.
16
Liesl Fichardt, International Fiscal Association, Branch Report, United Kingdon, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pg. 662 y siguientes.
17
Jennifer Roeleveld and Craig West, International Fiscal Association, Branch Report, South Africa, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94a, 2009, pg. 586.
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chilena de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en el pas que tengan en Chile cualquier clase de EP; c) De acuerdo a lo sealado en las letras precedentes, determinada la existencia de un EP en Chile de acuerdo al convenio respectivo, en principio, la renta se gravar con la tasa de Impuesto Adicional que corresponda de acuerdo a la naturaleza de la operacin de que se trate, conforme a lo dispuesto por los artculos 59 y 60, de la LIR. Sin embargo, dado que esas disposiciones no contemplan la posibilidad de efectuar deducciones a las rentas o cantidades gravadas, si el contribuyente pretende invocar los derechos que le confieren los convenios para deducir gastos, deber acogerse a lo dispuesto por el artculo 58 N1, de la LIR, y a las dems disposiciones de la legislacin domstica que reglan la tributacin de los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile que tengan en el pas cualquiera clase de EP; d) Sin embargo, es necesario reconocer que esta forma de mirar el asunto no necesariamente resuelve todos los problemas que se pueden presentar sobre la relacin entre ambos conceptos y sus efectos en Chile. Sin embargo, nos parece un enfoque adecuado en cuanto permite compatibilizar el derecho del Estado en que se encuentra situado el EP a gravar las rentas que le sean atribuibles, con el derecho de los contribuyentes consagrado en los convenios de invocar la deduccin de los gastos incurridos en la obtencin de tales rentas.
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Servicios Transfronterizos en Convenios para Evitar la Doble Imposicin
SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
Jos Madariaga
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom. Abogado, Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales. Profesor Diploma Tributacin Internacional, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
Los Convenios para evitar la doble imposicin que siguen los modelos de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE) y de la Organizacin de Naciones Unidas (ONU) tienen variadas disposiciones que tratan sobre servicios transfronterizos. El presente artculo analizar, en dos partes, las distintas disposiciones de los Modelos OCDE y ONU respecto a los servicios transfronterizos, con un especial nfasis en lo que Chile ha acordado al respecto en sus Convenios para evitar la doble imposicin. Esta primera parte tratar, en especfico, de los servicios considerados como beneficios empresariales y el tratamiento del artculo 14 sobre servicios personales independientes, disposicin que se encuentra en el modelo ONU y en varios de los convenios vigentes en Chile.
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1.- INTRODUCCIN
El tratamiento de servicios transfronterizos en los Convenios para evitar la doble imposicin es un tema de alta relevancia que en la actualidad est siendo debatido ampliamente en el contexto de las actualizaciones a los Modelos de convenios OCDE y ONU. Dentro de las discusiones planteadas se encuentran las diferencias en tratamiento que los modelos entregan respecto de servicios transfronterizos, el cual vara dependiendo del tipo de servicio que se preste, de las caractersticas del prestador del servicio o las caractersticas del pagador de la renta. Dichas diferencias, tienen su fundamento en diversos principios, los cuales se aplican a lo largo de los modelos de convenio de manera poco consistente. Por ejemplo, respecto de determinadas rentas los modelos de convenios asignan la potestad de gravar al Estado donde los servicios son llevados a cabo (por ejemplo, el caso de artistas y deportistas), lo cual se condice con el principio que un Estado tiene derecho a gravar una renta si la actividad es desarrollada dentro de su territorio. Por otro lado, respecto de otras rentas slo se da la posibilidad de gravar al Estado donde se prestan los servicios cuando se cumplen ciertas condiciones o thresholds (por ejemplo en el caso de servicios llevados a cabo por empresas, cubiertos por los artculos 5 y 7)1. Este principio se fundamentara en que un Estado slo tiene derecho a gravar una renta cuando el contribuyente que la percibe participa en la vida econmica del pas, lo cual se cumple cuando sus actividades comerciales se llevan a cabo por un determinado perodo de tiempo. La falta de consistencia en el uso de estos principios tanto en los modelos de Convenio como en los convenios vigentes hace que el estudio del tratamiento de los servicios transfronterizos en los Convenios no sea una tarea fcil. El presente artculo enunciar los diversos tipos de tratamiento que los convenios entregan a los servicios, detenindose en el tratamiento de los servicios en los convenios que Chile ha suscrito.
En este caso la potestad de gravar es ms amplia ya que el artculo 7 prrafo 1 seala que el Estado donde se encuentre un establecimiento permanente podr gravar las rentas atribuibles a l, las cuales pueden ser de fuente nacional o extranjera.
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2.- SERVICIOS
Los modelos de Convenio no definen lo que se entiende por servicios. El tratamiento que los Convenios contemplan sobre servicios es amplio ya que abarca distintos tipos de servicios dentro del mbito de aplicacin de los diversos artculos que tratan sobre las reglas distributivas de los Convenios (Artculos 6 a 22). Para efectos de este artculo, nos enfocaremos en los servicios que se encuentran regulados en los artculos 7 (beneficios empresariales) y artculo 14 (servicios personales independientes). Los servicios que se encuentran regulados en otros artculos relativos a servicios, como por ejemplo, los artculos 8 (transporte internacional), artculo 15 (servicios personales dependientes), artculo 16 (directores), artculo 17 (artistas y deportistas) y artculo 19 (funciones pblicas), as como tambin tratamientos especiales en el artculo de regalas, sern tratados en el prximo artculo.2
2.1.- Servicios como beneficios empresariales 2.1.1.- Servicios llevados a cabo por empresas- regla general:
i) Modelo OCDE De acuerdo al modelo OCDE, las rentas derivadas de la prestacin de servicios, en trminos generales, sern consideradas como beneficios empresariales conforme a su artculo 7. De esta forma, las utilidades provenientes de servicios llevados a cabo por las empresas residentes de un Estado contratante (incluyendo servicios personales independientes), slo podrn ser gravadas en el Estado donde se prestan los servicios si dicha empresa tiene un establecimiento permanente en l y hasta el monto de las rentas que le sean atribuibles. Sin embargo, de acuerdo al prrafo 7 del artculo 7 del modelo OCDE (regla de prevalencia), cuando las utilidades comprendan elementos de renta regulados separadamente en otros artculos del Convenio, las disposiciones de dichos artculos no quedarn afectadas por las del artculo sobre beneficios empresariales. Por tal razn, si determinadas tipos de servicios estn regulados por otros artculos del convenio ellos prevalecern y se les aplicar el tratamiento tributario en ellos contemplados. Esta es la
2
Podran existir situaciones donde incluso el artculo 21 sobre otras rentas podra entenderse aplicable, cuando las rentas por servicios no califiquen como rentas de los artculos especficos del Convenio.
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situacin, por ejemplo, de los servicios personales dependientes (rentas del empleo) o las rentas provenientes del desarrollo de actividades artsticas o deportivas. Asimismo, podra darse el caso que algn Convenio bilateral contemple una definicin ms amplia, que la habitual, del concepto de regalas, la que podra incluir algn tipo de servicio. Como resultado de la regla de prevalencia, en tal caso, el artculo de regalas se aplicara en lugar del artculo sobre beneficios empresariales. Tal como se seal anteriormente, los servicios generalmente sern considerados como beneficios empresariales. En tal entendido, se hace crucial, para efectos de determinar las potestades tributarias de los Estados contratantes, determinar si la empresa ha configurado un establecimiento permanente para efectos de los convenios en el Estado donde los servicios se han llevado a cabo. El modelo OCDE no contempla una hiptesis especial dentro de su artculo 5 establecimiento permanente, para la configuracin de un establecimiento permanente en relacin con la prestacin de servicios, a excepcin de las actividades de construccin, la cual est regulada en el prrafo 3 de su artculo 5. Por tal motivo, al determinar si una empresa que est prestando un servicio transfronterizo ha configurado un establecimiento permanente se tendrn que seguir los criterios generales del artculo 5. Dichos criterios son los contemplados en el prrafo 1, prrafo 3 y prrafo 5 del artculo 5. El prrafo 1 contempla la regla bsica, por medio de la cual se considera a un establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual las actividades de la empresa son total o parcialmente llevadas a cabo.3 El prrafo 3, por su parte, trata sobre actividades de construccin y el prrafo 5 trata sobre establecimiento permanente- agente dependiente. El modelo OCDE, sin embargo, cuenta desde el ao 2008 con una disposicin alternativa en sus comentarios al artculo 5, la cual se enfoca especficamente en servicios.
Las condiciones de la regla bsica del prrafo 1 del artculo 5 son explicadas en detalle por los comentarios al modelo OCDE y recogidas por la jurisprudencia administrativa del S.I.I, por ejemplo en su oficio 2890 de 2005. Tales condiciones son esencialmente que : exista un lugar de negocios, que el lugar debe ser fijo, esto es, debe estar establecido en un lugar especfico con un cierto grado de permanencia; y el negocio de la empresa debe ser llevado a cabo a travs de este lugar de negocios por su personal.
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Disposicin alternativa OCDE- EP Servicios 2008 La versin 2008 de los comentarios al artculo 5 del modelo OCDE propone una disposicin que los pases en sus negociaciones bilaterales pueden incluir en sus convenios, con el fin de entregar mayores potestades de gravar al Estado donde los servicios son prestados.4 Esta disposicin es un reconocimiento al hecho que algunos pases desean retener sus potestades de gravar respecto de las rentas provenientes de servicios que se desarrollan en su pas, en circunstancias en que el contribuyente no rene las condiciones para tener un establecimiento permanente de acuerdo a las reglas generales del artculo 5. 5 La disposicin alternativa seala: No obstante lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 3, cuando una empresa de un Estado contratante preste servicios en el otro Estado contratante a) a travs de una persona fsica que permanece en ese otro Estado durante un perodo o perodos que sumen en conjunto ms de 183 das en cualquier perodo de doce meses, y ms del 50 por ciento de los ingresos brutos imputables al ejercicio de la actividad de la empresa durante ese perodo o perodos procedan de los servicios prestados en ese otro Estado a travs de esa persona fsica, o b) durante un perodo o perodos que sumen en conjunto ms de 183 das en cualquier perodo de doce meses, y esos servicios se presten para un mismo proyecto o para proyectos relacionados a travs de una o ms personas fsicas que estn presentes en ese otro Estado y presten all sus servicios las actividades desarrolladas en ese otro Estado en la prestacin de los servicios se considerarn desarrolladas a travs de un establecimiento permanente de la empresa situada en ese otro Estado, a menos que los servicios prestados se limiten a los mencionados en el apartado 4, y que, de haber sido realizados por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideracin de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. A los efectos de este apartado, los servicios prestados por una persona fsica en nombre de una empresa no se considerarn prestados por otra empresa a
Entre los prrafos 42. 11 a 42.48 los comentarios al artculo 5 del Modelo OCDE tratan sobre tributacin de servicios.
5
Citar prrafo 42.15 al artculo 5 Modelo OCDE.
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travs de dicha persona fsica a menos que esa otra empresa supervise, dirija o controle el modo en que la persona fsica presta sus servicios. 6 De esta manera, la disposicin alternativa del modelo OCDE se aplica en dos circunstancias, las cuales de cumplirse configuran un establecimiento permanente en el Estado donde se prestan los servicios: Los servicios son prestados en un Estado por una persona natural que est presente en dicho Estado por 183 das y se cumple con un test de ingresos brutos, o Los servicios son prestados en el Estado de la fuente por uno o ms personas naturales que estn presentes y desarrollan servicios en ese Estado por ms de 183 das en el mismo proyecto o en proyectos conectados. Si cualquiera de los criterios antes enunciados se cumple, la empresa se presume que configura un establecimiento permanente en el Estado donde los servicios son llevados a cabo, a menos que los servicios se limiten a actividades preparatorias o auxiliares. 7 Para el caso del subprrafo b) antes citado, sin embargo, la disposicin alternativa contiene otra restriccin. Dicha norma seala que cuando los servicios son llevados a cabo por personas naturales a nombre de la empresa, nicamente se considerarn prestados por otra empresa si dicha persona fsica desarrolla su trabajo bajo la supervisin, direccin o control de esta ltima empresa. Los comentarios al modelo OCDE dan un ejemplo de esta excepcin sealando que cuando una sociedad que ha contratado la prestacin de servicios con terceros, preste dichos servicios a travs de
6
Para ver una crtica a la disposicin alternativa OCDE sobre establecimiento-servicios, ver 2008 OECD Model: Changes to the Commentary on Article 5 Regarding the Treatment of Services: More Choices Less Clarity Carol A. Dunahoo and Gary D. Sprague. Actividades preparatorias o auxiliares conforme a lo establecido por el prrafo 4 del artculo 5 del Modelo OCDE. Esta disposicin considera como auxiliares o preparatorias a las siguientes actividades: a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas o de recoger informacin para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar cualquier combinacin de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condicin de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinacin conserve su carcter auxiliar o preparatorio.
7
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empleados de una empresa distinta (por ej. una empresa de servicios externalizados), los servicios prestados a travs de dichos empleados no se considerarn para efectos de aplicar el subprrafo b) a la sociedad que celebr el contrato de prestacin de servicios con dichas terceras partes.8 ii) Modelo ONU
En el Modelo de ONU, la prestacin de servicios llevados a cabo por una empresa de un Estado contratante podr configurar un establecimiento permanente cuando el contribuyente tenga un establecimiento permanente en el otro Estado de acuerdo a las reglas generales del prrafo 1 del artculo 5 regla bsica, prrafo 3 a) actividades de construccin y 5 establecimiento permanente-agente dependiente. Adems, a diferencia del modelo OCDE, el modelo ONU contempla en su articulado una hiptesis especfica en cuanto a servicios, la cual es ms amplia que la disposicin alternativa recientemente incluida en los comentarios al Modelo OCDE. El prrafo 3 b) del artculo 5 el Modelo ONU seala: La expresin establecimiento permanente comprender asimismo: b) La prestacin de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relacin con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado contratante durante un perodo o perodos que en total excedan de seis meses, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses. Como resultado de esta disposicin, la mera provisin de servicios en un Estado configurar un establecimiento permanente en l, aun si la empresa no tiene un lugar fijo de negocios en ese Estado para ejecutar sus negocios como lo requiere el prrafo 1 del artculo 5.9 Actualmente el comit de expertos de ONU que est a cargo de la actualizacin del modelo ONU, est llevando a cabo una revisin de su artculo 5, con especial atencin a su disposicin sobre servicios. El subcomit constituido para efectos de la actualizacin del artculo 5 y sus comentarios, ha recomendado seguir al modelo OCDE y, por lo tanto, proceder a derogar el artculo 14 sobre servicios personales
8 9
Ver prrafo 42.43 comentarios al artculo 5 modelo OCDE. Ver prrafos 9-15 del comentario al artculo 5 modelo ONU.
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independientes, incluyendo, consecuentemente todo tipo de servicios dentro del mbito de aplicacin del artculo 5 y 7 (establecimiento permanente- beneficios empresariales). Sin embargo, el comit de expertos de ONU en su reunin del ao 2010 no lleg a acuerdo en esta materia, por lo que artculo 14 seguir vigente en el modelo ONU y slo se dar una opcin a los Estados que lo deseen de no considerar este artculo en sus Convenios, incluyendo, por lo tanto, sus provisiones dentro del artculo 5. iii) Convenios Chilenos
Los Convenios en Chile en materia de servicios siguen los modelos de convenios pero con importantes matices. En general, los servicios llevados a cabo por empresas sern considerados como beneficios empresariales y por lo tanto slo sern gravados en el Estado donde los servicios son prestados si la empresa configura un establecimiento permanente en l de acuerdo a los criterios fijados por el artculo 5 del Convenio respectivo. Con prescindencia de si se determina que existe un establecimiento permanente de acuerdo a la definicin del prrafo 1 del artculo 5, los Convenios vigentes en Chile en el prrafo 3 del mismo artculo contemplan casos donde se configura un establecimiento permanente tomando en consideracin el transcurso del tiempo por el que se extienden determinados servicios en el pas. La disposicin contemplada en los Convenios vigentes en Chile es distinta a la redaccin que para tales efectos se incluyen en los modelos de Convenio de OCDE y ONU. En los Convenios vigentes en Chile la redaccin de la letra b) (servicios llevados a cabo por empresas) del prrafo 3 del artculo 5 vara ligeramente sin alterar significativamente el sentido de la norma. En trminos generales dicha norma seala: 3. La expresin establecimiento permanente tambin incluye: b) la prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, en el caso de que tales actividades
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prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses. 10 Esta disposicin se refiere a las actividades desarrolladas por una empresa que presta servicios en general, como giro o actividad de la empresa. Esto significa, por una parte, que el plazo se contara por el perodo de prestacin de los servicios o actividades, sin tomar en cuenta el o los contratos o proyectos a que corresponden (los cuales pueden estar relacionados o ser totalmente independientes); y, por otra parte, que el plazo de prestacin de los servicios es independiente del tiempo que el personal que los lleva a cabo est presente en el Estado. De esta forma, cuando el personal permanece en el pas por un perodo de tiempo inferior a 183 das no se interrumpira el plazo en la medida que la actividad empresarial siga desarrollndose en l. De esta forma, una diferencia importante que tienen los Convenios Chilenos con el Modelo ONU, es que ellos no exigen que los servicios sean llevados a cabo en el mismo proyecto o en proyectos conexos, para el cmputo del perodo de tiempo por el cual las actividades han proseguido en el pas. Asimismo, los Convenios Chilenos contemplan en el artculo 5 una disposicin que tiene por objeto evitar el abuso que se puede presentar en el caso que empresas relacionadas dividan sus contratos de manera tal que cada uno de stos comprenda un perodo de duracin inferior al plazo establecido en el prrafo 3 y cada contrato sea llevado a cabo por empresas del mismo grupo. Tal norma se encuentra en el Convenio con el Reino Unido en el intercambio de notas, con referencia al prrafo 3 del artculo 5, en el Convenio con Francia en el Protocolo con referencia a los artculos 5 y 7 y en el Convenio con Irlanda en su protocolo con referencia al prrafo 3 del Artculo 5. El Convenio suscrito con Australia contempla una situacin particular de configuracin de establecimiento permanente respecto de actividades en la exploracin o explotacin de recursos naturales por parte de una empresa de un Estado situados en el otro Estado contratante. Se seala que se configurar un establecimiento permanente cuando tales actividades se extiendan por un perodo o perodos que en total excedan 90 das dentro de un perodo cualquiera de doce meses. Asimismo, se contempla otra hiptesis de configuracin de establecimiento permanente respecto de actividades donde se opere equipo grande o valioso en ese otro Estado por un perodo o perodos que en total excedan 183 das dentro de un perodo cualquiera de doce meses.
10
En la letra b) del prrafo 3 del artculo 5 de los Convenios con Polonia, Noruega y Ecuador se contempla un plazo de seis meses en vez del consignado de 183 das.
153
Otra particularidad en los Convenio Chilenos se puede encontrar en el Convenio con EE.UU en el cual se clarifica expresamente que las personas a travs de las cuales se est prestando el servicio en un Estado contratante, para efectos del cmputo de los 183 das, deben estar presentes y prestando el servicio por ese perodo de tiempo en dicho Estado.
2.1.2.- Servicios en los Convenios Chilenos llevados a cabo por personas naturales- establecimiento permanente
En los Convenios con Espaa, Francia, Reino Unido, Irlanda y Malasia se incorpora otra situacin que configura un establecimiento permanente, la cual se encuentra incluida en la letra c), prrafo 3 del artculo 5 de tales Convenios. Dicha disposicin seala que la expresin establecimiento permanente tambin incluye la prestacin de servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente en un Estado contratante por una persona natural, si esa persona permanece en ese Estado contratante por un perodo o perodos que en total excedan de 183 das, en un perodo cualquiera de doce meses. En los mencionados Convenios no existe artculo 14 sobre servicios personales independientes ya que dicha disposicin se entiende cubierta por el artculo 5. El Convenio con Nueva Zelanda contiene en el prrafo 5 de su artculo 5 el tratamiento general sobre servicios tanto para personas naturales como jurdicas. Asimismo el Convenio con Nueva Zelanda incluye una disposicin especial en su prrafo 4, por medio de la cual se considera que una empresa de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante si, por ms de seis meses, utiliza equipo o maquinaria substancial por, para o bajo contrato con la empresa en tal Estado. En el caso del Convenio con Brasil la prestacin de servicios personales de carcter independiente prestados tanto por empresas como por personas naturales est tratada en su artculo 14, lo cual veremos en detalle ms adelante.
2.1.3.- Construccin
i) Modelo OCDE Respecto de las actividades de construccin el modelo OCDE contempla una subclase de establecimiento permanente para cualquier actividad empresarial conectada con una obra o proyecto de construccin o instalacin.
154
El modelo OCDE contempla que una obra o proyecto de construccin o instalacin es un establecimiento permanente solamente si dura ms de 12 meses, en la medida que cumpla con las condiciones ya enunciadas de la regla bsica de un establecimiento permanente de acuerdo al prrafo 1 del artculo 5. En los comentarios al modelo OCDE se clarifica que la expresin una obra o proyecto de construccin o instalacin comprende la construccin o planificacin de obras de ingeniera en general (por ejemplo, edificios, caminos, puentes, canales), la instalacin o montaje de maquinaria o equipos, y la mantencin y restauracin en general de esas obras o equipos.11 Los mismos comentarios sealan que una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios realizados en el pas donde debe levantarse la construccin. Por regla general la obra contina existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente, de tal manera que no puede considerarse que una obra haya terminado cuando los trabajos se interrumpen temporalmente o estacionalmente. En efecto, las interrupciones estacionales, que incluyen aquellas producidas por mal tiempo o por otra causa, deben entrar en el clculo de la duracin de la obra. As tambin deben entrar en el clculo las interrupciones temporales, las que pueden ser motivadas, entre otras razones, por falta de materiales o dificultades con la mano de obra. ii) Modelo ONU De acuerdo al artculo 5 prrafo 3 letra a) del Modelo ONU se reduce el perodo para calificar como establecimiento permanente de construccin a seis meses. Las actividades de supervisin en un sitio de construccin o en proyectos de construccin, montaje o instalacin tambin constituyen un establecimiento permanente si continan por un perodo de ms de seis meses. La justificacin del plazo de 6 meses se encuentra en el comentario al artculo 5 del modelo ONU, el cual seala que la intencin sera fomentar el comercio y el desarrollo internacionales, alentando a las empresas mercantiles de un Estado contratante a iniciar operaciones preparatorias o auxiliares en el otro Estado contratante, sin quedar inmediatamente sometidas a tributaciones en l, a fin de facilitar una participacin ms permanente y duradera en una etapa ulterior.12
11 12
Prrafo 17 del Comentario al artculo 5 del modelo OCDE. Prrafo 10 del comentario al artculo 5 del Modelo ONU.
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iii) Convenios Chilenos Los Convenios chilenos enumeran las actividades y siguen el plazo contemplado en el modelo ONU con respecto a actividades de construccin. 13 Como particularidad los Convenios Chilenos consideran, respecto del cmputo de los requisitos temporales en construccin, una disposicin que tiene por objeto evitar el abuso que se puede presentar en el caso que empresas relacionadas dividan sus contratos de manera tal que cada uno de stos comprenda un perodo de duracin inferior al plazo establecido de seis meses y cada contrato sea llevado a cabo por empresas del mismo grupo. Este tipo de disposicin es recomendada por los comentarios al artculo 5 del modelo OCDE. 14
2.1.4.- Establecimiento Permanente-Seguros

i) Modelo OCDE Conforme a la definicin de la expresin establecimiento permanente, una compaa de seguros de un Estado puede someterse a imposicin en el otro Estado por sus operaciones de seguro si tiene un lugar fijo de negocios en el sentido del prrafo 1 del artculo 5, o si realiza sus actividades mediante una persona en las condiciones del prrafo 5 (agente dependiente). Sin embargo, los comentarios al modelo OCDE reconocen que, dado que las agencias de compaas de seguros extranjeras no siempre responden a uno u otro de estos dos supuestos, puede ocurrir que dichas compaas realicen actividades a gran escala en un Estado sin que se sometan a imposicin en ese Estado por las utilidades generadas por tales actividades. Como resultado de esto, varios convenios suscritos por pases miembros de la OCDE contienen una disposicin conforme a la cual se considera que
13
En el convenio suscrito con EE.UU se consideran dentro del prrafo relativo a las actividades de construccin las actividades de exploracin de recursos naturales no terrestres.
14
El prrafo 18 del comentario al artculo 5 da cuenta de la problemtica de la divisin de contratos y seala que las partes en un convenio pueden solucionar bilateralmente este tema. Los comentarios sealan: El umbral de los doce meses ha dado lugar a abusos; en ocasiones, las empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que operan en la plataforma continental o estn dedicados a actividades relacionadas con la prospeccin o la explotacin de la citada plataforma) fraccionan los contratos en varias partes, cada una con una duracin inferior a doce meses, y las atribuyen a sociedades diferentes pertenecientes, sin embargo, al mismo grupo. Adems de la posibilidad de aplicar en tales casos, segn las circunstancias, las medidas legislativas o judiciales antielusin, los pases afectados por estas prcticas pueden adoptar soluciones en el marco de las negociaciones bilaterales.
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las compaas de seguros de un Estado tienen un establecimiento permanente en el otro si cobran primas en ese otro Estado por medio de un agente establecido all, distinto de un agente que ya tenga la condicin de establecimiento permanente en virtud del prrafo 5 o aseguran riesgos situados en ese territorio por medio de l. La OCDE, en reconocimiento de la mencionada situacin, deja abierto para sus pases miembros el contemplar este tipo de disposicin, sealando que la decisin de incluirla en un Convenio depender de la situacin jurdica y fctica existente en los Estados contratantes.15 ii) Modelo ONU Sin perjuicio de las situaciones contempladas en el artculo 5 y que dan lugar a un establecimiento permanente, el modelo ONU contempla una norma de carcter especial, por medio de la cual se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado contratante tambin puede tener un establecimiento permanente en el otro, cuando se verifican ciertas condiciones. La norma seala lo siguiente: Sin embargo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en l por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el prrafo 7. De esta forma, de acuerdo al modelo ONU se entender, salvo en el caso de los reaseguros, que una empresa aseguradora residente de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado, cuando tal empresa incurra en cualquiera de las situaciones descritas en la norma. En relacin con la interpretacin de esta disposicin, cabe sealar que ella exige, para que se constituya un establecimiento permanente, que la empresa recaude primas en el territorio del otro Estado Contratante o asegure riesgos en ste y que, adems, desarrolle alguna de esas actividades por medio de un representante distinto de un agente independiente. El empleado o representante que recauda o asegura tiene que realizar una actividad en el pas, pero no es necesario que resida en l, ni que tenga alguna facultad para concluir contratos en nombre de la empresa aseguradora. Es suficiente que est presente o haya estado presente en el pas para concluir la transaccin o recaudar la prima de seguro.
15
Prrafo 39 del comentario al artculo 5 modelo OCDE
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iii) Convenios Chilenos En varios convenios Chilenos se ha incluido la norma de establecimiento permanente para actividades de seguros del modelo ONU. Estos convenios son: Polonia, Per, Ecuador, Noruega, Mxico, Canad, Reino Unido, Croacia, Portugal y Malasia. De esta forma, el mbito de aplicacin de dicha norma debera ser la misma que la contemplada en los comentarios al modelo ONU. Casos especiales en los Convenios con Irlanda, Paraguay, Nueva Zelanda, Australia y EE.UU. Irlanda. En el caso del Convenio con Irlanda, el prrafo 6 del artculo 5 slo incluye una de las situaciones expuestas ms arriba, esto es que se considerar que una empresa aseguradora extranjera tiene un establecimiento permanente en el pas si asegura riesgos situados en l por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el prrafo 7. Paraguay. En el Convenio con Paraguay existe una norma especial, por medio de la cual, los reaseguros se incluyen dentro de su mbito de aplicacin y se establecen lmites mximos de aplicacin de impuesto sobre dichas actividades en el Estado donde se constituy el establecimiento permanente (3% sobre reaseguros y 20% sobre seguros). Nueva Zelanda. En el Convenio con Nueva Zelanda se incorpora en su protocolo, con referencia al artculo 7, una disposicin por medio de la cual se establece que las rentas, primas o beneficios de cualquier clase de seguros pueden someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de uno u otro de los Estados Contratantes. Por lo tanto, el Estado de la fuente de tales rentas tendr derecho a gravarlas de acuerdo a su legislacin interna, no siendo relevante para tales efectos, el hecho de configurarse o no un establecimiento permanente en l. EE.UU. Se contempla una regla especial con relacin a los pagos por primas de seguros y reaseguros efectuados a aseguradoras extranjeras. Respecto de tales pagos, el Convenio establece que EE.UU. podr seguir aplicando su impuesto indirecto sobre primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras, mientras que Chile podr, asimismo, seguir gravando tales pagos, de acuerdo a su legislacin interna. La disposicin, sin embargo, establece un lmite en la imposicin en el Estado desde donde se efecta el pago, indicando que el impuesto no podr exceder de 2 por ciento del importe bruto de las primas en caso de plizas de reaseguros y de 5 por ciento del importe bruto de las primas en el caso de cualquier otro tipo de plizas de seguro
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Australia: El Estado desde donde se pagan las plizas de seguros tendr derecho a seguir gravndolas, sin embargo se limita el impuesto a aplicar, cuando no existe establecimiento permanente, a 5 por ciento del monto bruto de la prima en el caso de plizas de reaseguros y 10 por ciento del monto bruto de las primas en el caso de todas las dems plizas de seguro. Otro elemento importante de la poltica de Chile respecto a la tributacin de actividades de seguros, se expresa en la reserva que Chile ha efectuado al artculo 7 del modelo OCDE. La resea seala: Australia, Chile y Nueva Zelandia se reservan el derecho a introducir una disposicin que les permita aplicar su derecho interno a la tributacin de las rentas de cualquier clase de seguro.16
3.- ARTCULO 14 SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES.

i) Modelo OCDE En el ao 2000 el artculo 14 sobre servicios personales independientes fue eliminado del modelo OCDE. De esta forma los servicios personales independientes y los ingresos profesionales pasaron a estar comprendidos bajo el artculo 7 del Modelo OCDE como beneficios empresariales. Con el fin de clarificar que el tratamiento de tales servicios corresponde al artculo 7, el Modelo OCDE incluy en su artculo 3 definiciones, las definiciones de los trminos empresa y negocios.17 ii) Modelo ONU Por medio del artculo 14 del modelo ONU se establece un derecho exclusivo de imposicin a favor del Estado de residencia de la persona prestadora del servicio, salvo en el caso que esta desarrolle sus actividades en el otro Estado contratante por medio de una base fija o permanezca en l por un perodo o perodos que sumen o excedan de 183 das dentro de un perodo cualquiera de doce meses. De esta forma, en el caso que la persona que desarrolla servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente permanezca en un Estado por 183 das o ms, o desarrolle su actividad por medio de una base fija situada en l, dicha persona ser
16 17
Prrafo 75 del comentario al artculo 7 del Modelo OCDE.
El actual texto del Modelo OCDE en su artculo 3 seala: c) el trmino empresa se aplica al ejercicio de toda actividad o negocio; h) la expresin actividad o el trmino negocio incluyen el ejercicio de servicios profesionales y la realizacin de otras actividades de carcter independiente.
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gravada en tal Estado por todas las rentas que perciba por tales actividades desde el primer da de su permanencia. En relacin con la expresin base fija, pese a que esta no se encuentra expresamente definida en el Convenio, los comentarios al modelo ONU sealan que debe entenderse que se asimila, en cuanto a su configuracin, a la expresin establecimiento permanente.18 Asimismo, existe el requisito que el residente disponga regularmente de una base fija para el desempeo de sus actividades. En este sentido, la doctrina ha entendido que se debe entender que no es necesario, para determinar que una persona dispone regularmente de una base fija, que dicha persona utilice permanentemente la base fija, sino que slo basta que ella se encuentre disponible regularmente para l. Por ejemplo, un residente de un Estado contratante, socio de un estudio de abogados que tiene oficinas en el otro Estado contratante, sera considerado que tiene una base fija regularmente disponible para l en el otro Estado, sin importar cun frecuentemente l desarrolla su negocio en el otro Estado. Por otro lado, una persona natural que no tiene una oficina en el otro Estado y ocasionalmente arrienda una habitacin de hotel que le sirve como oficina temporal no sera considerada tener una base fija regularmente disponible para l. En cuanto al plazo de 183 das previsto, los comentarios al modelo ONU clarifican que la permanencia de la persona prestadora del servicio, se cuenta desde la fecha de ingreso de la persona al pas, de acuerdo con un criterio de presencia fsica en el mismo; y por lo tanto, sin tomar en cuenta los das que la actividad efectivamente se desarrolla, es decir, contando los das hbiles y no hbiles, el perodo de vacaciones y tambin el perodo necesario para establecerse y para abandonar el pas. Cabe consignar que el artculo 14 tiene variados problemas de interpretacin que han sido ampliamente discutidos en el marco del comit de expertos de ONU. Los principales problemas que se han reconocido son relativos al mbito de aplicacin de la norma, ya que la disposicin hace referencia a residentes, lo cual puede incluir tanto a personas naturales como personas jurdicas. Asimismo, no existe consenso entre los pases que utilizan este modelo respecto de la base sobre la cual se aplican las potestades de gravar, esto es, si el impuesto se debe calcular sobre una base bruta o si se deben permitir deduccin de gastos. Aunque esto est clarificado, de cierta medida, en los comentarios al artculo 14 del modelo ONU, donde se da a entender que el artculo 14 slo es aplicable para personas
18
Ver prrafo 10 al Comentario al artculo 14 del Modelo ONU.
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naturales y la deduccin de gastos debe ser permitida, al igual como se permite en relacin con los beneficios empresariales obtenidos por establecimientos permanentes bajo el artculo 7 de los Convenios, no existe consenso en la materia y es probable que problemas de interpretacin de esta norma puedan existir en los convenios bilaterales que la han tomado como modelo. iii) Convenios Chilenos Con exclusin de las situaciones especiales de Mxico, Canad, Per, Brasil 19 que sern tratadas ms adelante y a pequeas diferencias en su redaccin que no afectan el fondo de la norma, el artculo 14 de los Convenios chilenos sigue la misma redaccin que el modelo ONU pero con una importante diferencia. Los Convenios Chilenos clarifican expresamente que el mbito de aplicacin del artculo 14 se refiere nicamente a personas naturales.20 El texto que generalmente se incluye en los Convenios chilenos es el siguiente: 1. Las rentas que una persona natural residente de un Estado Contratante obtenga por la prestacin de servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente slo pueden someterse a imposicin en este Estado, excepto en las circunstancias siguientes en que dichas rentas podrn tambin ser sometidas a imposicin en el otro Estado Contratante: (a) cuando dicha persona natural tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeo de sus actividades; en tal caso, slo puede someterse a imposicin en este otro Estado Contratante la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija; (b) cuando dicha persona natural permanezca en el otro Estado Contratante por un perodo o perodos que en total suman o excedan 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses; en tal caso, slo pueden someterse a imposicin en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeadas por l en este otro Estado. 2. La expresin servicios profesionales comprende especialmente las actividades independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o
19
El Convenio con Malasia tiene una disposicin especfica sobre rentas por servicios tcnicos, el que se tratar en el prximo artculo.
20
Las excepciones son el Convenio suscrito con EE.UU y con Brasil, los cuales utilizan el trmino residente.
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pedaggico, as como las actividades independientes de mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontlogos, y contadores. Toda vez que la disposicin del artculo 14 utilizada en los Convenio Chilenos sigue en trminos generales a la del modelo ONU, cabra entender que los comentarios a tal modelo podran ser relevantes para la aplicacin de la norma de los Convenios Chilenos. Casos especiales en los Convenios con Per, Mxico y Canad en la tributacin de Servicios Personales Independientes en el Artculo 14 En el caso de los Convenios con Per, Mxico y Canad, el artculo 14 slo hace referencia a servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente llevados a cabo por personas naturales en el otro Estado contratante. De esta forma, si tales actividades son prestadas por la persona natural en su Estado de residencia o en un tercer Estado, siendo ste pagado desde Chile, la norma del artculo 14 no sera aplicable. De acuerdo al Oficio 3489 de 2009 tales rentas no se encuentran cubiertas en ninguno de los artculos por lo que cabra aplicar el artculo 21 otras rentas, el cual otorga derecho a gravar al Estado de la fuente de las rentas. Convenio con Per: La prestacin de servicios personales llevados a cabo en el otro Estado contratante por personas naturales se encuentra regulada en el Convenio con Per en su artculo 14 Servicios Personales Independientes. Esta norma establece lo siguiente: el Estado donde son prestados los servicios tendr derecho a gravar de acuerdo a su legislacin interna las rentas que se obtienen por tal prestacin en el caso que la persona natural que los realiza tenga una base fija por medio de la cual desempea los servicios o cuando haya permanecido en tal Estado por un perodo que sume o exceda de 183 das. No obstante lo anterior, el artculo 14 establece que en el caso de que el prestador del servicio no tenga base fija ni permanezca por un perodo que sume o exceda de 183 das en el Estado donde lleva a cabo los servicios, tal Estado de todas formas podr gravar las rentas de aquellos servicios pero con un lmite del 10% del importe bruto percibido. Convenio con Mxico: La prestacin de servicios personales independientes llevados a cabo por personas naturales en el otro Estado contratante se encuentra regulada en el Convenio con Mxico en su artculo 14, el cual dispone lo siguiente: Por medio de esta disposicin se establece que el Estado contratante donde se llevan a cabo los servicios podr gravar las rentas obtenidas por una persona natural residente del otro Estado contratante pero con un lmite del 10% del importe bruto percibido.
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Sin perjuicio de lo anterior, la norma seala que en el caso que la persona natural disponga de una base fija en el Estado donde presta los servicios, a efectos de llevar a cabo sus actividades, tal Estado podr gravar las rentas de sta de acuerdo a su legislacin interna, en la medida que ellas puedan ser atribuibles a la citada base fija. De esta forma, conforme a las normas contempladas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, si la persona natural residente en Mxico tiene una base fija en Chile, tal persona ser gravada en el pas por todas las rentas que perciba de actividades desarrolladas a travs de dicha base fija, desde el primer da en que stas actividades comenzaron a desarrollarse. Ahora bien, si la persona natural no tiene base fija en el pas, Chile tendra derecho a gravar las rentas con un impuesto que no puede exceder del 10% del importe bruto percibido por los servicios prestados. Convenio con Canad: El Convenio con Canad regula la prestacin de servicios personales independientes llevados a cabo por personas naturales a travs de su artculo 14 Servicios Personales Independientes. El texto de tal norma fue modificado, en virtud de la aplicacin de la Clusula de Nacin ms favorecida contemplada en el Protocolo del Convenio, situacin que fue explicada a travs de la Circular N 33 del 30 de junio del ao 2005. El tratamiento tributario de las rentas provenientes de servicios profesionales independientes, a contar del 1 de enero de 2004, es el contemplado en la Circular N 33 del ao 2005. De esta forma, de acuerdo a la Circular N 33, el tratamiento tributario para las rentas por prestacin de servicios llevado a cabo por personas naturales residentes en Canad que desarrollan estos servicios en Chile sera el siguiente: en el caso que el prestador del servicio tenga una base fija por medio de la cual desarrolla el servicio, las rentas por tales servicios podrn ser gravadas en el pas, de acuerdo con su legislacin interna, esto es, con la tasa del impuesto adicional pertinente sin lmite. en el caso que el prestador del servicio no tenga una base fija pero permanezca en el pas por 183 das o ms, ste podr ser gravado en el pas de acuerdo a su legislacin interna, pero con una tasa lmite del impuesto adicional del 10% del monto bruto percibido por dicho servicio. en el caso que el prestador del servicio no tenga base fija ni permanezca en el pas por 183 das o ms, slo el Estado de residencia del prestador tendr derecho a gravar las rentas percibidas por tal servicio.
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Tributacin de Servicios Personales Independientes en el Convenio con Brasil 21 Este Convenio tiene caractersticas especiales en relacin con el tratamiento de los servicios personales independientes prestados tanto por empresas como por personas naturales. Especficamente, estos servicios estn regulados en su artculo 14, el cual establece como principio general que el Estado de residencia de la persona prestadora del servicio independiente tendr un derecho exclusivo para gravar las rentas obtenidas en relacin a tal actividad. Sin embargo, el mismo prrafo 1 del artculo 14 establece una excepcin a esta regla general, sealando que de producirse cualquiera de las circunstancias establecidas en tal prrafo, el otro Estado contratante tambin tendr derecho a gravar las mencionadas rentas. El prrafo 1 del artculo 14 seala: 1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante por la prestacin de servicios profesionales o de otras actividades independientes de naturaleza anloga slo pueden someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que: (a) las remuneraciones por tales servicios o actividades sean pagadas por un residente del otro Estado Contratante o sean soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que estn situados en ese otro Estado; o (b) dicha persona, sus empleados u otras personas encargados por ella permanezcan o las actividades prosigan en el otro Estado Contratante por un perodo o perodos que, en total, suman o excedan 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses; en tal caso, slo puede someterse a imposicin en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeadas por esa persona en este otro Estado; o (c) tales servicios o actividades sean prestados en el otro Estado Contratante y el beneficiario dispone, de manera habitual, en ese otro Estado de una base fija para el ejercicio de sus actividades, pero slo en la medida en que tales rentas sean imputables a esa base fija. Lo primero que cabe consignar es que el prrafo 1 del artculo 14 del Convenio trata sobre las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante, por lo que aplicando el artculo 4 del Convenio relativo a Residente, en concordancia con lo dispuesto en la letra d) del artculo 3 relativo a Definiciones Generales, tal disposicin sera aplicable a las prestaciones de servicios independientes desarrolladas tanto por personas naturales como jurdicas.
21
Ver Oficio 3396 de 2007 sobre servicios en el Convenio con Brasil.
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Asimismo, es importante mencionar que la enumeracin contemplada en el prrafo 1 del artculo 14 no es de carcter copulativo, por lo que de producirse cualquiera de las circunstancias ah previstas, la potestad exclusiva de gravar que posee el Estado de la residencia del prestador del servicio se vera modificada y el otro Estado contratante tambin tendra la potestad de gravar las rentas provenientes de la prestacin de servicios de carcter independiente, sin lmite, de acuerdo a su legislacin interna. En cuanto a las circunstancias enunciadas en el prrafo 1 del artculo 14 se puede sealar lo siguiente: La letra a) contempla en su texto dos situaciones diversas. La primera se produce cuando los pagos son soportados por un residente de un Estado contratante para remunerar servicios prestados por un residente del otro Estado contratante y la segunda se produce cuando los pagos son efectuados por un establecimiento permanente o por una base fija situada en un Estado contratante por servicios prestados por un residente del otro Estado contratante. En otras palabras, si los pagos por concepto de servicios que efecta un residente de un Estado contratante, un establecimiento permanente o una base fija situada en l a un residente del otro Estado contratante estn vinculados a sus actividades comerciales y aquellos son considerados como un gasto deducible, el Estado de la fuente de los pagos tendra derecho a gravar la renta que se genera por la prestacin de tales servicios, de acuerdo a su legislacin interna. Por su parte la letra b) dice relacin con el hecho que el prestador del servicio residente de un Estado contratante, por si mismo o a travs de empleados, permanezca o sus actividades se prolonguen en el otro Estado contratante por un perodo o perodos que en total sumen o excedan 183 das dentro de un perodo cualquiera de doce meses. En el caso que tal circunstancia se cumpla, el Estado donde se prest el servicio tendra derecho a gravar la renta del prestador pero slo en aquella proporcin que diga relacin con la actividad desempeada por esa persona en tal Estado. Respecto al cmputo del plazo no sera de relevancia el hecho que el personal que lleve a cabo la prestacin est efectivamente presente en el Estado donde se desarrolla la actividad sino que bastara que el servicio se prolongue en tal Estado por el perodo de tiempo antes sealado. Respecto a la letra c), esta disposicin seala que si el residente de un Estado contratante presta servicios independientes en el otro Estado, de manera habitual, por medio de una base fija ubicada en l, este ltimo Estado podr gravarlo pero slo hasta el monto de la renta atribuible a tal base fija.
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En resumen, slo en el caso que no se de ninguna de las circunstancias enunciadas en el prrafo 1 del artculo 14, el Estado de residencia de la persona que presta servicios profesionales u otras actividades independientes de naturaleza anloga tendra el derecho exclusivo de gravar las rentas provenientes de tales actividades, en el caso inverso, el otro Estado contratante tambin tendra derecho a gravar tales rentas. 22
22
En el prximo artculo se analizar el tratamiento de los pagos por servicios y asistencia tcnica en el Convenio con Brasil, el cual cuenta con reglas especiales.
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Transformaciones Sociales y sus Efectos Tributarios
TRANSFORMACIONES SOCIALES Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS
Octavio Canales Tapia

Magster en Derecho Tributario, Posttulo en Legislacin Tributaria, Contador Pblico Auditor Asesor de empresas. Profesor Magster en Tributacin Profesor Diplomas rea Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile.
1.- INTRODUCCIN
Este material pretende ser un apoyo a estudiantes y a todos aquellos que quieran tener una gua de estudios, relativa a los efectos tributarios de la transformacin de sociedades en Chile. Este material entregar a los lectores, una simple pero dedicada investigacin sobre los efectos tributarios con los que nos podemos encontrar en la realidad, al momento de realizar una reorganizacin empresarial. Para desarrollar este material de estudio, entretenido y sin duda de consulta general, se desarrollar en el siguiente orden como se indica a continuacin: Concepto o Definicin de Transformacin y sus Elementos. Efectos Tributarios en las Transformaciones Sociales. Diferencias Tributarias entre Las Sociedades de Personas y Las Sociedades Annimas. Tratamiento Tributario de los Retiros versus los Dividendos y de los Gastos Rechazados en el Ejercicio de la Transformacin. Transformacin de Sociedades de Persona en Sociedad Annima. Transformacin de Sociedad Annima en Sociedad de Personas. Excepciones de Transformacin de empresas. Conversin versus Transformacin.
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2.- CONCEPTO O DEFINICIN DE TRANSFORMACIN Y SUS ELEMENTOS

En la revisin de nuestra legislacin, podemos encontrar la definicin o el concepto de transformacin, la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas en su artculo 96 define lo que es una transformacin, tambin lo hace Cdigo Tributario, Decreto Ley N 830 en su artculo 8 N 13. El artculo 96 de la Ley N 18.046 ya sealada define transformacin como: La transformacin es el cambio de especie o tipo social de una sociedad, efectuado por reforma de sus estatutos, subsistiendo su personalidad jurdica La clave del concepto es la persistencia de la personalidad jurdica y ello es fundamental en materia tributaria, como lo veremos en los prximos captulos. El artculo 8 N 13 del Cdigo Tributario DL 830, define transformacin como: El cambio de especie o tipo social efectuado por reforma de contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. Como se puede apreciar, estas dos definiciones son relativamente similares entre si. La definicin del Cdigo Tributario vuelve a hacer nfasis en la subsistencia de la personalidad jurdica y el Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII) ha sealado que ello normalmente lleva aparejado una serie de consecuencias tributarias, que como veremos, por medio de ellas, los contribuyentes pueden obtener beneficios tributarios, a la hora de realizar una transformacin, sea desde una sociedad de persona a una annima o viceversa. Una vez planteadas las definiciones de transformacin, debemos decir que los fundamentos de la transformacin y sus elementos sern analizados en detalle en los prximos prrafos de este artculo. La institucin de la transformacin, puede ser definida como, la operacin jurdica mediante la cual una sociedad, por una decisin o acto voluntario, abandona su tipo social y adopta el correspondiente a un tipo social distinto, sometindose para el futuro a las normas legales reguladoras del nuevo tipo adoptado. Las definiciones de la Ley de sociedades Annimas y el propio Cdigo Tributario, establecen que la transformacin es el cambio de especie o tipo social. La expresin cambio, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia, significa accin y efecto de
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cambiar, esta ltima palabra, que a su vez significa mudar o alterar a una persona o cosa su condicin o apariencia fsica o moral. Por lo tanto el cambio establecido por los conceptos o definiciones de transformacin, antes indicados, nunca significar la extincin de la persona o cosa que muda su condicin o forma, en este sentido, no es concebible el cambio de una persona o cosa extinguida, por el contrario solo pueden cambiar sus caractersticas o apariencia formal, aquello que mantiene su existencia, por lo tanto jurdicamente resulta impensable que se produzca un cambio en aquello que se extingue o nace. Por otra parte, la idea de cambio de especie o tipo social, concuerda con el sentido que el diccionario de la Real Academia, da a la expresin que la ley define como transformacin, la que implica hacer un cambio de forma a una persona o cosa. Es el mismo legislador que seala al conceptualizar la transformacin, que el efecto que de ella deriva, es expresamente que subsiste la personalidad jurdica, entendindose por esta como la aptitud o capacidad para ser titular de derechos y obligaciones. Esta aptitud o capacidad de ser sujeto de derechos y obligaciones, que el ordenamiento jurdico atribuye o reconoce a las persona jurdicas, no es sino el efecto de ser persona jurdica, dicho de otra forma, el ordenamiento jurdico mediante una abstraccin permite o reconoce que determinados entes (personas jurdicas) puedan actuar en la realidad, al igual que las personas naturales, dotndolas al efecto de la cualidad para actuar. Es por ello que la capacidad de sujeto de derechos y obligaciones, necesariamente, est indisolublemente unida a la existencia de un titular que debe ejercerla. Segn todo lo analizado anteriormente, se debe concluir que al referirse la ley a la subsistencia de la personalidad jurdica en el caso de transformacin de una sociedad, necesariamente lleva aparejada la subsistencia o mantencin de la persona jurdica, puesto que no es concebible la existencia de una aptitud de ser titular de derechos y obligaciones sin que exista el ente en que se radique dicha aptitud. La transformacin como institucin debe entenderse, entonces, como una facultad creada positivamente por la ley, que ampli el marco de derechos que las personas naturales pueden ejercer. Debe concluirse obligatoriamente por ello, que la transformacin como figura jurdica tiene una razn de existencia jurdica que justifica su regulacin como nueva institucin positivamente normada.
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La conclusin anterior, significa que evidentemente la transformacin no produce como efecto la disolucin de una sociedad existente y la creacin de una nueva. Entonces para estar en presencia de una transformacin de sociedades, se deben cumplir las siguientes condiciones, (i) Que la sociedad que se transforme debe ser una sociedad legalmente constituida y (ii) La sociedad que se transforme debe hacerlo a travs de la reforma del contrato o estatutos sociales. En la misma lnea de ideas, se puede sealar que la transformacin de una sociedad annima no acarrea la disolucin, por cuanto el artculo 103 de la Ley N18.046, que se refiere a las causales de disolucin, no contempla dentro de ellas a dicha institucin, corroborndose de esta forma la intensin del legislador, que al existir una transformacin de una sociedad, no existe disolucin de la misma. A la misma conclusin anterior, esto es, que en los casos de transformacin se produce la subsistencia o continuacin, bajo una forma nueva de la misma persona jurdica considerada como sujeto de derechos y obligaciones, nos lleva el anlisis de otras disposiciones de nuestro derecho positivo. As el artculo 2053 del Cdigo Civil (CC) define a la sociedad como un contrato en que dos o ms personas estipulan poner algo en comn con la mira de repartir entre s los beneficios que de ello provengan. El artculo 2059 del mismo Cdigo, por su parte, establece que la sociedad puede ser civil o comercial. La definicin de sociedad establecido en el artculo 2053 del CC antes indicado, es plenamente vlida para las distintas variedades y especies de empresas reconocidas por nuestra legislacin, toda vez que, cualquiera que sean las caractersticas propias que tengan o renan cada una de ellas, tambin ellas tienen a lo menos un carcter comn, que corresponde a la definicin legal dada para el contrato, de modo que sea annima, de responsabilidad limitada, colectiva, comandita, la sociedad siempre es el contrato por el cual dos o ms personas estipulan poner algo en comn para repartir los beneficios que de ellos provengan. Es a esta sociedad, as definida, a la que la ley comn le atribuye en el articulo 2053 personalidad jurdica, al disponer que la sociedad forma una persona jurdica, distinta de los socios individualmente considerados Por lo anterior, si toda sociedad es persona jurdica y lo es en la misma medida, el trnsito o paso de una forma social dotada de personalidad jurdica a otra igualmente
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dotada de ella, no implica una alteracin del sujeto colectivo en cuanto tal, sino nicamente una modificacin del estatuto jurdico que regir en adelante la vida social. La transformacin de sociedades consiste en el cambio de especie o tipo social efectuada por reforma de estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica. Esta modificacin no conlleva disolucin de la sociedad que se transforma, por lo que la sociedad nicamente deber poner en conocimiento del SII la reforma de los estatutos sociales, dentro de los 15 das siguientes a la fecha en que ella se efecte. Por otro lado, toda la documentacin y antecedentes relativos a la contabilidad y al cumplimiento de obligaciones tributarias de la anterior especie social debern ser reemplazados para adecuarlos al nuevo tipo social. Por ello, ante el SII la sociedad debe cumplir con los trmites administrativos de rigor relativos a la eliminacin, reemplazo y/o timbraje de los nuevos libros de contabilidad y de los documentos tributarios, exigidos por este organismo para la nueva especie social. El hecho de no dar aviso de la modificacin comentada dentro de los 15 das siguientes a la fecha de la transformacin o conversin, esta sancionada con una multa, de aquellas sealadas en el artculo 97 N1 del Cdigo Tributario, esto es de 1 UTM a 1 UTA, para este trmite se debe confeccionar el formulario de modificacin y actualizacin de la informacin definido con el nmero 3239. Se debe presentar la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, cuando proceda, en que conste la transformacin de la sociedad. - El formulario 3239 slo se debe llenar con el RUT, la opcin Transformacin de Sociedad marcada con una "x", y la nueva Razn Social de la empresa, debiendo solicitar nuevas copias de Cdulas RUT. Los contribuyentes que hagan Transformaciones de Sociedades, deben entregar los documentos timbrados sin uso en la Unidad del Servicio que corresponda, dentro del 1 plazo que se le indica en el Formulario N 3239, para su destruccin .
Circular del SII N 17, del 10.05.1995.
171
3.- EFECTOS SOCIALES
TRIBUTARIOS
EN
LAS
TRANSFORMACIONES
Muchas veces y en general las personas, tienden a decir que la transformacin no genera efectos tributarios, por lo tanto nada sucede cuando una empresa se transforma, sin embargo y como ya veremos, esta afirmacin no es real, toda vez que, cada vez que una sociedad o empresa muda de una condicin social a otra, existen no solo efectos tributarios al interior de la empresa, sino tambin existen cambios en los aspectos formales de la tributacin de sus dueos. De hecho, cuando una sociedad de persona se transforma en una sociedad annima, o viceversa, antes que se puedan analizar o establecer los efectos tributarios que conllevan estas transformaciones, sus dueos una vez transformada la sociedad de personas, deja de ser dueo de derechos sociales y comienza a ser dueo de acciones. Por el contrario y como es obvio, a la fecha de la transformacin de una sociedad annima en una sociedad de persona, sus dueos dejan de ser dueos de acciones y pasan a poseer derecho sociales, con lo cual, quienes eran socios de sociedades de personas y tributaban con el Impuesto Global Complementario (en adelante IGC) o Impuesto Adicional (en adelante IA) sobre retiros2, una vez que esta sociedad se transforme a una sociedad annima, los antiguos socios ahora accionistas, tributaran en el IGC o IA sobre dividendos, este solo hecho presenta grandes diferencias tributarias, para quienes pagan los impuestos finales, por el solo hecho de transformarse las compaas. Aquello que se seala en el prrafo anterior, es al mismo tiempo obvio e importante, ya que desde ese mismo instante, los dueos deben saber que ese solo hecho, les traer consecuencias a la hora de pretender enajenar sus acciones o derechos sociales, o tributar segn sea la condicin de la empresa a la fecha de la transformacin y su posterior venta por parte de sus dueos, as como otras consecuencias, en la medida que los dueos, por ejemplo reciban retiros, una vez transformada la sociedad en una sociedad annima, recibirn dividendos, cuyos efectos en los IGC o IA, segn sea el caso del socio o accionista, ser relevante en el futuro, para el desarrollo de sus negocio o actividades patrimoniales tanto en lo personal como en lo social empresarial.
Estn afectos al Impuesto Global Complementario, las personas naturales con domicilio o residencia en Chile, por el contrario estn afectas al Impuesto Adicional las personas naturales o jurdicas sin domicilio ni residencia en Chile.
172
Como ya sabemos, vender derechos sociales o acciones3 tiene implicancias tributarias distintas para sus dueos. Al vender acciones de una sociedad annima cerrada, la tributacin que podra afectar al mayor valor, sera, segn las condiciones en que se de la enajenacin. Es decir, el mayor valor podra quedar afecto todos los impuestos (primera categora y IGC o IA) o a un impuesto de primera categora en el carcter de nico a la renta. Por el contrario al vender derechos sociales siempre, la tributacin sobre el mayor valor, ser la misma, los dueos pagarn todos los impuestos, es decir Primera Categora y IGC o IA segn sea la condicin del dueo de los derechos sociales. As como, se puede apreciar, existen cambios o efectos tributarios para los dueos cuando se lleva a cabo una transformacin, as tambin pueden existir cambios o efectos tributarios para la propia empresa cada vez que se produzcan transformaciones. El propio Cdigo Tributario4, establece que con motivo del cambio de giro, o de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente que quedara afecto a otro rgimen tributario en el mismo ejercicio, deber separar los resultados afectados con cada rgimen tributario slo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio. La transformacin de una especie social a otra, como lo indica la propia norma antes expuesta, a contrario de lo que se dice, especifica un cambio, por ello y como ya lo hemos dicho, en este caso, la transformacin puede traer como consecuencia, el cambio de rgimen tributario a la que se vea expuesta la sociedad. As lo establece la norma antes comentada, lo que hace es establecer que, cuando suceda este cambio de rgimen producto de una transformacin, debern separarse los resultados tributarios del rgimen que est siendo aplicado hasta la fecha de la transformacin y el nuevo rgimen que se aplicara desde esa misma fecha, producto de la transformacin. Un ejemplo para clarificar este hecho podra ser que, una sociedad de responsabilidad limitada con un giro agrcola que tributa en base a renta presunta, se transforme en una sociedad annima cerrada, pasando desde el mismo instante de su transformacin a tributar en base a renta efectiva, por ello desde la fecha de la transformacin y hasta el 31 del diciembre del mismo ao, deber determinar su utilidad tributaria en base a un sistema de contabilidad completa y aplicar por ello las normas de la ley de la renta y calcular su renta lquida imponible, conforme a lo establecido entre los artculo del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y desde el primero de enero del ao de la transformacin y hasta la fecha de la misma transformacin, el contribuyente deber
3
En los prximos captulos analizaremos en detalle la tributacin de la venta de los derechos sociales y las acciones, as como la determinacin de sus costos.
4
Articulo 69 inciso tercero del Cdigo Tributario, DL 830.
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pagar sus impuestos en base a la proporcin de la renta presunta que se deba aplicar a dicha fecha, por el bien agrcola al que se le deba aplicar esta presuncin. El artculo 69 del Cdigo Tributario, en su inciso segundo y tercero, establece expresamente lo siguiente: Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 71, las empresas individuales no podrn convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de trmino de giro. Sin embargo, no ser necesario dar aviso de trmino de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusin de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusin. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen debern efectuar un balance de trmino de giro a la fecha de su extincin y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo sealado en el inciso primero, y los dems impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse. Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro rgimen tributario en el mismo ejercicio, debern separarse los resultados afectados con cada rgimen tributario slo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio. En el caso que exista transformacin y teniendo claro lo ya explicado, la transformacin es una modificacin simple, correspondiendo al mismo contribuyente con el mismo Rol nico Tributario (RUT), no se le aplicarn las normas del inciso 2 y 3 del artculo 69 del Cdigo Tributario antes transcritos, relativos a dar aviso del trmino de giro. Sin embargo, si le sera aplicable el inciso 3 del artculo 69 antes sealado en la evento que una sociedad annima del giro por ejemplo agrcola, como contribuyente de primera categora con contabilidad completa, se transformara en una sociedad de persona y cuya tributacin fuera en renta presunta, en dicho caso, se debe hacer una separacin de los resultados tributarios de la S.A. con contabilidad completa y la
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sociedad de persona en base a renta presunta, tal como lo obliga dicha norma y tal como fue explicado en el caso de transformacin anterior.
4.- DIFERENCIAS TRIBUTARIAS ENTRE LAS SOCIEDADES DE PERSONAS Y LAS SOCIEDADES ANNIMAS
Los dueos de las empresas en Chile, al momento de definir qu tipo de sociedad o empresa crearn para realizar sus negocios, sin duda analizarn cuales son los efectos o consecuencias tributarias de un tipo de empresa u otra. Sin perjuicio de que deben existir una serie de hechos ms que se ponen en la mesa al momento de la decisin de qu tipo de sociedad ser la que se utilizar para realizar el o los negocios asociados a la creacin de un tipo social determinado. Los efectos tributarios de algn modo influyen en esa toma de decisin, ya que esa variable no deja de ser importante, toda vez que hasta este ao 2010 la tasa del impuesto es de un 17% 5, valor que no es menor a la hora de mirar u observar que se espera como rendimientos de los negocios en general. Por lo anterior antes de ver los efectos de los retiros versus los dividendos en el ejercicio en que se realiza la transformacin, es importante ver cules son las caractersticas del modelo tributario aplicado a cada una de este tipo de sociedades.
4.1.- Sociedades de Personas

En relacin al Fondo de Utilidades Tributarias (FUT)6, este es un libro auxiliar donde se mantienen las utilidades tributarias con sus correspondientes crditos. Estas se encuentran ordenadas desde las ms antiguas a las ms nuevas, en relacin a su ao de origen. En el caso de una sociedad de responsabilidad limitada o cualquier tipo de empresa que no sea sociedad annima 7, en este se registran las utilidades que se retiran y sobre las cuales los socios o dueos deben tributar. Es decir, los socios o dueos deben calcular y pagar sus IGC o IA, segn la condicin de este, solo hasta el monto
Para el ao 2011 la tasa del impuesto de primera categora ser del 20% y baja a una tasa del 18,5% durante el ao 2012, a partir del ao 2013 la tasa volvera a ser del 17%.
6
La resolucin N891 del 28/3/1985 en su resolutivo N1 establece que este es un libro especial denominado registro de la Renta Lquida Imponible de primera categora y Fondo de Utilidades Tributables. Resoluciones N 891 del 28/3/1985, N 738 del 7/3/1986 y N2.154 del 19/7/1991.
7
La ley de la renta en su artculo 2 N6 define lo que se debe entender por sociedad de persona, sealando por sociedades de personas, las sociedades de cualquier clase o denominacin, excluyndose nicamente las annimas.
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que se encuentra registrado en el FUT . Todo aquello que se retire por sobre este valor, 9 se denomina exceso de retiro , el que debe tributar en el ao en que existan utilidades tributarias en el FUT a los cuales aplicar estos10 11. La situacin tributaria de los retiros, segn las instrucciones del SII, quedan definidos al 31 de Diciembre del ao del retiro12.
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a)
En relacin a los gastos rechazados, teniendo en cuenta que son aquellos que la ley de la renta no acepta como gastos, y que tienen la condicin que deben ser desembolsos efectivos de dinero, en el caso de las sociedades de personas, estos deben ser distribuidos entre los socios de la sociedad, afectndose con los IGC o IA, segn sea la condicin del socio. Si algn gasto rechazado esta relacionado directamente con uno de los socios, estos le son imputados como retiros presuntos en un 100% ese socio directamente, en todos los dems casos, estos gastos son distribuidos a prorrata de su participacin en el capital social. b) Conforme a lo establece el propio artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las rentas que se retiren para ser invertidas en otras empresas que tributan en la primera categora, no pagarn el IGC o IA, sino hasta cuando estas sean retiradas de la sociedad en las que se invirtieron dichas utilidades 13. c) Cuando los socios de sociedades de personas quieren enajenar los derechos sociales de los cuales son dueos, y por ello obtienen un mayor valor en su enajenacin, este mayor valor estar gravado con todos los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, impuesto de primera categora y IGC o IA segn sea la condicin del socio. Sin embargo, es importante, destacar que segn las ltimas instrucciones del SII14 donde ste estara cambiando los criterios en la determinacin del costo de los derechos sociales que se quieren enajenar, se debe tener en cuenta lo siguiente: a. Cuando quien enajena, es una persona sin contabilidad y le vende sus derechos sociales a un no relacionado15, el costo de estos
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Circular del SII N 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B N1 letra d). Circular del SII N 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B N1 letra e). Articulo 14 letra A N1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Circular del SII N 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B N1 letra g). Circular del SII N 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B N1 letra i). Articulo 14 A N1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Circular N 69 del 4 de Noviembre de 2010.
10 11 12 13 14 15
Se entiende que existe relacin entre enajenante y adquirente cuando, (i) El dueo de los derechos sociales los enajena a otra sociedad de personas en la que l es socio. (ii) Cuando el dueo de los derechos sociales se los enajena a una sociedad annima cerrada en la que l es
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b.
c.
derechos sociales corresponder al valor de libros de los derechos sociales, ms sus incrementos y menos sus disminuciones. Cuando quien enajena, es una persona sin contabilidad y le vende sus derechos sociales a un relacionado, el costo de estos derechos sociales corresponder al valor de adquisicin o aporte, ms su correspondiente correccin monetaria, agregndole los aumentos de capital y deducindole las disminuciones de capital. Cuando quien enajena, es una persona obligada a determinar su renta efectiva mediante un balance general segn contabilidad completa y enajena sus derechos sociales a una parte no relacionada. El costo de dichos derechos sociales ser el valor de aporte o adquisicin ms los reajustes correspondientes. Este valor debe ser ajustado segn las siguientes reglas: i. Reajuste del valor de adquisicin o aporte de los derechos sociales. 1. Si el valor de adquisicin o aporte proviene del ao anterior, este se debe reajustar conforme al periodo comprendido entre el segundo mes anterior al del inicio del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance. 2. Si los aporte o valor de adquisicin de los derechos sociales provienen del propio ejercicio, el reajuste se calcular por el periodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de adquisicin o aporte de los derechos sociales y el ltimo da del mes anterior al del balance respectivo. A este valor se deben agregar todos los aportes o aumentos de capital sociales efectuados con FUT, a su vez deben excluirse de este costo las devoluciones de capital. Todo lo anterior significa que en el ejercicio que se realice la enajenacin de los derechos no corresponder realizar ajuste alguno por correccin monetaria.
accionistas y (iii) cuando el dueo de los derechos sociales los enajena a una sociedad annima abierta en la que l es dueo del 10% o ms de las acciones.
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d.
ii. Rectificacin posterior del reajuste (cambio de criterio de parte del SII). En este sentido esta rectificacin posterior del costo de los derechos sociales va el reajuste, implica que se debe comparar el reajuste sealado en el N1 anterior, con el reajuste del patrimonio tributario de la sociedad en la que se tenga participacin en la proporcin que le corresponda, dicha diferencia positiva o negativa, se llevar con cargo o abono a la cuenta revalorizacin del capital propio.16 Cuando quien enajena, es una persona obligada a determinar su renta efectiva mediante un balance general segn contabilidad completa y enajena sus derechos sociales a una parte no relacionada, el costo de dichos derechos sociales ser el valor de aporte o adquisicin el que se calcular tomando como base lo sealado en el punto iii anterior. Sin embargo17, queda una duda en relacin al clculo del costo de los derechos sociales, debido a que se establece que en este caso, el FUT retenido en la sociedad cuyos derechos se enajenan, debe excluirse del costo para fines tributarios en la enajenacin de dichos derechos sociales. Esto no tiene sentido, por que como excluir algo que se supone no est incluido, esto deja entender que las utilidades retenidas en la sociedad cuyos derechos sociales se pretenden enajenar, en el caso que se venda a un no relacionado si se deben considerar en el costo de la enajenacin de dichos derechos y por lo tanto estamos volviendo hablar de patrimonio tributario en forma indirecta.
4.2.- Sociedades Annimas

Tal como se ha dicho, los dividendos de sociedades annimas, deben tributar con los impuestos personales IGC o IA, segn sea la condicin del accionista. a) En el caso de las sociedades annimas, el fondo de utilidades tributarias, debe ser actualizado cada vez que exista una distribucin de dividendos, si no existen utilidades tributarias, estos deben ser imputados a las rentas exentas o ingresos no renta si existieran a la fecha de la distribucin 18.
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Circular del SII N69 del 4 de Noviembre de 2010, Letra A N5) N2) punto 2.a). Circular del SII N69 del 4 de Noviembre de 2010, Letra A N5) N2) punto 2b) letra (b). Circular del SII N 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B N2 letra b).
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b) Los accionistas de sociedades annimas tributarn con los IGC o IA, sobre las cantidades distribuidas a cualquier ttulo por las sociedades respectivas, independientemente del monto del Fondo de Utilidades Tributables, determinado por la empresa a la fecha de la distribucin. En otras palabras, y de acuerdo a lo preceptuado por las normas legales antes indicadas, los accionistas quedarn gravados con los impuestos personales sobre toda cantidad que a cualquier ttulo las sociedades annimas y en comandita por acciones les distribuyan durante el ejercicio comercial respectivo, excepto respecto de aquellos repartos que se efecten con cargo a ingresos no gravados o rentas exentas de los IGC o IA 19. c) Los gastos rechazados, generados por una sociedad annima, se gravarn con el impuesto de castigo establecido en el artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuya tasa es del 35% y lo paga la propia sociedad annima. Estos gastos no se imputan o no se deducen de la determinacin del FUT. d) Respecto de los dividendos, y teniendo claro que la ley, establece que solo se podrn reinvertir las rentas que se retiren, estos no tienen este beneficio o dicho de otra forma no pueden ser reinvertidos, sino que debern pagar sus correspondientes impuestos IGC o IA segn sea la condicin de los accionistas. e) Los accionistas de sociedades annimas o en comanditas por acciones, como ya lo dijimos en las letras anteriores deben tributar por todo lo que perciban como dividendo, sin perjuicio de que existan o no utilidades tributarias retenidas en el FUT, es por ello que para los accionistas no existen los excesos de retiro, como es en el caso de sociedades persona. f) El mayor valor en la venta de acciones de sociedades annimas cerradas y de aquellas que no cumplan con las normas del ahora derogado artculo 18ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta ni del actual artculo 107 del mismo cuerpo legal, tributara de la siguiente forma: a. Siempre el mayor valor, entendido este como la diferencia que resulte de comparar el precio de enajenacin y el costo tributario 20 de dichas acciones, se gravar con todos los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, primera categora y IGC o IA segn sea la condicin del accionista, cuando:
19 20
Circular del SII N 60 del 3 de Diciembre de 1990, letra B N2 letra a).
Segn la misma Ley sobre Impuesto a la Renta, en su artculo 17 N8 inciso 2, al querer establecer que es el mayor valor, establece que el costo tributario de una accin es valor de adquisicin mas el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin.
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b.
i. Entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurridos menos de un ao. ii. La enajenacin sea considerada habitual o quien est realizando la enajenacin sea calificado de habitual segn las normas del Artculo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. iii. Si quien vende la accin, se la enajena a un relacionado (definicin ya analizada en el pie de pgina N15). En cualquier otro caso el mayor valor en la enajenacin de acciones, estar gravada con el impuesto de primera categora en el carcter de nico a la renta.
5.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS RETIROS VERSUS LOS DIVIDENDOS Y DE LOS GASTOS RECHAZADOS EN EL EJERCICIO DE LA TRANSFORMACIN 5.1.- Tratamiento de los Gastos Rechazados en el Ejercicio en que Ocurre la Transformacin
Tal como lo sealramos el inciso 3 del artculo 69 del Cdigo Tributario seala que Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformacin de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro rgimen tributario en el mismo ejercicio, debern separarse los resultados afectados con cada rgimen tributario slo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio. Lo anterior no sera aplicable en el caso que, una sociedad annima se transforme en una sociedad de persona, toda vez que ambos tipos sociales se encuentran afectas al mismo impuesto de primera categora, determinado segn las normas de los artculos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con lo cual no se debe hacer ninguna presentacin de balances o declaraciones de impuesto, producto de la transformacin de la sociedad, ya que esta puede seguir operando como la haba hecho hasta la fecha de la transformacin., tomando solo en consideracin las normas del articulo 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la renta, respecto de los gasto rechazados en una sociedad de persona segn el ejemplo.
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En la eventualidad que existan gastos rechazados incurridos antes de la fecha de transformacin, pero que hayan sido pagados con posterioridad a dicha fecha, segn lo que ha instruido el SII, tales gastos rechazados se afectarn con el rgimen tributario que exista a la fecha del desembolso efectivo 21. En otras palabras, si los gastos rechazados fueron pagados antes de que la sociedad annima se transformara en sociedad de persona, este gasto rechazado se gravar con el impuesto establecido en artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con una tasa del 35% y ser de cargo de la S.A. , su declaracin y pago en el formulario N 22 que se debe presentar hasta el mes de abril del ao siguiente en el que se incurri en dicho gasto. Por el contrario si el desembolso o pago de los gastos rechazados ocurre cuando la compaa se ha transformado en una sociedad de persona, este debe ser distribuido entre los socios y gravarse con los impuestos IGC o IA segn sea la condicin de los socios, los que debern declararlos y pagar el impuesto que les corresponde en sus declaraciones anuales (Formulario N22) hasta el mes de abril del ao siguiente al ao del pago o desembolso de estos gastos rechazados.
5.2.- Tratamiento de los Retiros v/s los Dividendos en el Ejercicio en que Ocurre la Transformacin
Basado en el mismo criterio, determinado para los gastos rechazados explicados en el N1 anterior, es decir los retiros tributarn en base a las normas que rigen las sociedades de personas y los dividendos en base a las normas de las sociedades annimas analizadas en el captulo III anterior, es que respecto de los retiros o dividendos, se deben establecer primeramente, que estos tienen desde ya una diferencia, y que radica en el FUT, y dicen relacin a en qu fecha se califica la situacin tributaria de los retiros y de los dividendos y por otra parte cual es el FUT que se debe considerar para dicha calificacin. Respecto de un retiro se podr saber su situacin tributaria, es decir si ste estar gravado con impuesto IGC o IA, o si se entiende imputado a una renta exenta de Global Complementario o a un ingreso no renta o por el contrario se entender que existe un exceso de retiro, solo al 31 de diciembre del ao en que el socio haya realizado el retiro respectivo. Por lo mismo entonces es que, se debe siempre entender que FUT que se considerar para definir la situacin tributaria de estos, es el que existira y se calculara al 31 de Diciembre del ao del retiro. Por el contrario, respecto de un dividendo se podr saber su situacin tributaria, es decir, si est gravado y corresponde a una utilidad con crdito, o es una renta exenta o
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Oficio del SII N 313 del 22.01.2001.
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un ingreso no renta o una utilidad financiera sin crdito, a la fecha de la distribucin del respectivo dividendo. En otras, la situacin tributaria del dividendo quedar definida a contrario del retiro (31 de Diciembre del ao del retiro) en la misma fecha que se distribuy el dividendo. Por lo mismo entonces es que el FUT que se debe considerar para estos efectos es el del 31 de Diciembre del ao inmediatamente anterior a la fecha de la distribucin del dividendo. Atendidas las consideraciones de los nmeros 1 y 2 anteriores, relativas a la situacin tributaria de los retiros y de los dividendos, es que se puede concluir con cierta certeza, que en la eventualidad que una sociedad annima se transforme a una sociedad de persona, la situacin tributaria de los dividendos distribuidos antes de la transformacin. Tal como ya se ha dicho su situacin tributaria habr quedado definida en dichas fechas, respecto de los retiros que se realicen una vez transformada la sociedad, por el contrario, estos se gravarn al 31 de Diciembre del ao en que se realizaron los retiros, es decir, su situacin tributaria quedar definida en dicha fecha, independiente de la fecha en que se haya realizado estos. Respecto de la situacin tributaria de los retiros y de los dividendos, si la transformacin que se realice es de una sociedad persona a una sociedad annima, se debe tener en cuenta que se aplicarn las mismas normas, que se explicaron en el prrafo anterior, con las mismas consideraciones y efectos tributarios ya sealados.
6.- TRANSFORMACIN DE SOCIEDAD DE PERSONA EN SOCIEDAD ANNIMA 6.1.- Fecha de Antigedad de las Acciones Producto de la Transformacin
El cambio que se produce con motivo de la transformacin del tipo social no significa la extincin de la persona jurdica, tal como se explic en forma extensa en el primer captulo de este escrito, que muda su condicin o forma, ya que slo significa un cambio de la apariencia formal. Cuando una sociedad de persona se transforma en una sociedad annima, la fecha de adquisicin de las acciones de la sociedad annima que se crea por transformacin corresponde a la fecha de la constitucin de la sociedad annima, no pudiendo considerarse como fecha aquella en que se constituy la sociedad de responsabilidad limitada. La Direccin Nacional del SII a travs de varios pronunciamientos emitidos sobre esta materia, ha expresado que la fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad
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annima que se crea con motivo de la transformacin de una sociedad de personas, corresponde a la fecha de la constitucin de la sociedad annima. Por lo tanto, en caso alguno puede atribuirse como fecha de adquisicin de los referidos ttulos una data anterior a la existencia misma de la sociedad, ya que sta con anterioridad no exista, toda vez que la ficcin legal de reputar que subsiste la personalidad jurdica de una sociedad que se transforma, persigue solamente mantener la aptitud de la nueva compaa para ser titular de derechos y obligaciones, y con el objeto de perseguir una continuidad de stos en la empresa sucesora, resguardando con ello el inters de terceros frente a la compaa que se transforma22.
6.2.- Costo Tributario de las Acciones Producto de la Transformacin

En relacin al tema del costo tributario de las acciones producto de la transformacin de una sociedad de persona, el SII por medio del oficio N997 del ao 1995, por primera vez se refiere al tema, sealando textualmente que el valor de adquisicin de las acciones es aquel que se les atribuya o asigne en el acto de la transformacin de la sociedad, considerando para ello, el nuevo capital social de la sociedad de acuerdo a la capitalizacin de las utilidades efectuada a dicha fecha, ya que ese es el capital sobre el cual recae la participacin accionaria de los accionistas de la sociedad transformada23. Lo que el SII seal en dicha poca, a travs de este oficio, fue clave ya que por primera vez la autoridad tributaria establece que el costo tributario de las acciones es equivalente al capital que se considera pagado en el momento de la transformacin, con ello el SII acepta que la capitalizacin de Utilidades Tributarias que no han pagado impuestos son costo de las acciones producto de dicha transformacin. La razn por la que el SII estableci dicho criterio en el oficio antes indicado, queda a un ms claro en el oficio N 548 del ao 1999 donde se seala que lo que se trata es de asimilar el costo de venta de los derechos sociales con el costo de venta de las acciones. Lo ms importante del oficio del ao 1999 fue que las utilidades que formaban parte del costo de las acciones eran las utilidades tributarias, antes de este oficio no se haca distincin sobre la capitalizacin de utilidades tributarias o financieras. Legalmente hablando cuando se capitalizan utilidades estas corresponde a utilidades financieras, sin embargo, el oficio hablaba de capitalizacin de utilidades sin distinguir entre una u otras, por lo que entre los aos 1995 y 1999 antes de la aparicin del oficio N548, se capitaliz las utilidades financieras y ellas eran las que formaban parte del costo de las acciones, el tema qued claro una vez que se emite el oficio antes sealado donde el
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Oficio del SII N 2383 del 2.07. 2002, Oficio del SII N 1.590 del 8.06.1995 y Oficio del SII N 1.313 del 25.04.1996.
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Oficio del SII N 997 del ao 1995 su numeral 3.
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SII expresamente indic que el costo tributario de las acciones producidas de la transformacin de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad annima, es el capital social de la sociedad de responsabilidad limitada, entendido ste como el costo tributario que tenan los derechos sociales en la sociedad de responsabilidad limitada transformada, puesto que con motivo de la transformacin, slo se convierten dichos derechos sociales en acciones. De lo dicho se sigue, que el costo tributariamente reconocido para las acciones producidas de la transformacin en anlisis, debe necesariamente corresponder al costo tributario que tenan los derechos sociales de la sociedad de responsabilidad limitada, al momento de su transformacin; costo ste que debe asimilarse al definido en el inciso tercero del Artculo 41 de la Ley de la Renta24.25 Este mismo pronunciamiento, establece que los retiros reinvertidos en la sociedad de persona antes de su transformacin, tambin sern parte del costo tributario de las nuevas acciones una vez realizada la transformacin26. Este oficio por lo tanto es muy importante porque: a) Fija la interpretacin que la capitalizacin de utilidades relacionada con transformacin de las sociedades de personas en annimas es solo referido a valores tributarios y no financieros b) La capitalizacin puede ser utilidades ajenas tradas va retiro para reinvertir.
Respecto de todo lo dicho anteriormente, el FUT sigue sin variaciones en la sociedad de personas antes de la transformacin y luego en la sociedad annima nacida de la transformacin, este no sufre variaciones en sus montos, valores o crditos acumulados, la diferencia est en que, este forma parte del costo de las acciones a la fecha en que estas se quieran enajenar. Un ejemplo numrico clarifica lo ya comentado.
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Oficio del SII N548 de 1994 en su nmero 4.
Este oficio sigue siendo aplicable, sin embargo tal como ya fue advertido anteriormente, el criterio de la determinacin del costo tributario de los derechos sociales fue cambiado por el SII en su circular N 69 del ao 2010.
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Oficio del SII N548 de 1994 en su nmero 3.
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Activo Fijo: Caja :
100 19.900 Capital: Utilidad Patrimonio 100 19.900 20.000
Total Activos: 20.000
Tal como se indica en el balance antes mostrado, una empresa con un activo de valor de $100 y una caja de $19.900, por otra parte, la compaa tiene un capital de $100 y utilidades tributarias de $19.900 Si esta empresa fuera una sociedad annima y sus dueos quisieran vender sus acciones a un valor de $25.000, cul sera la utilidad gravada?. El costo de las acciones sera de $100 y, por lo tanto, la utilidad gravada ascendera a $24.900. Si esta empresa fuera una sociedad de persona y sus dueos quisieran vender sus derechos sociales a un tercero no relacionado, Cul sera la utilidad gravada?. El costo de los derechos sociales sera de $20.000 y, por lo tanto, la utilidad gravada ascendera a $ 5000. El SII en oficio N 548 ya analizado, establece que si la sociedad es una sociedad de persona, la que se transformar en una sociedad annima y capitalizar las utilidades. Por este proceso, el costo de las acciones ser de $20.000 y, por lo tanto, la utilidad de esta operacin ser $5.000. Ahora bien el FUT de la empresa queda igual en cuanto a montos y crditos y lo nico que cambia es el costo tributario de la venta de acciones producto de la transformacin. Si las utilidades financieras eran de $19.900 y el FUT solo de $ 9.900 entre los aos 1995 y 1999 el costo de las acciones era de $ 20.000 y utilidad de operacin sera de $5.000, despus del oficio de 1999 el costo tributario de las acciones ascendera a $10.000 independientemente de que se capitalicen las utilidades financieras. Ahora bien, legalmente se deben capitalizar las utilidades financieras y no las tributarias, por lo que en el caso indicado, no sera conveniente realizar la transformacin. En la eventualidad que existan utilidades financieras superiores a las tributarias, y los socios de una sociedad de persona, que a su vez son tambin contribuyentes que tributan en la primera categora con contabilidad completa, pretendan transformarse en una sociedad annima, la forma de cmo equiparar el costo de las acciones es,
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realizando distribuciones de dividendos desde la sociedad transformada a sus matrices y estas devuelvan los flujos como aumentos de capital a la sociedad annima nacida producto de la transformacin.
6.3.- Tributacin del Mayor Valor en la Enajenacin de Acciones Nacidas de la Transformacin

Como ya fue explicado en los captulos anteriores, la enajenacin de acciones de sociedades annimas, que no sean del derogado artculo 18 ter ni del actual artculo 107 ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se rigen por las normas del artculo 17 N8 letra a) de la misma ley, esta normativa, finalmente establece que el mayor valor obtenido en una enajenacin de acciones pagar todos los impuestos de la ley, es decir primera categora y IGC o IA s; 1. 2. 3. Entre la fecha de adquisicin y enajenacin a transcurrido un plazo inferior a un ao; si la venta es calificada de habitual (artculo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta); por ltimo, si quien enajena estas acciones las enajena a un relacionado.
Si la enajenacin de acciones no cumple ninguna de las tres condiciones antes descritas, entonces el mayor valor obtenido ser gravado con el impuesto de primera categora en el carcter de nico a la renta27.
6.4.- Aplicacin del Artculo 5 Transitorio de la Ley N 18.985

La Ley N 18.985 publicada en el Diario Oficial el 28 de Junio del ao 1990, es la Ley que modific las normas sobre renta presunta de la actividad agrcola, obligando a diversos contribuyentes que mantenan este giro, traspasarse desde un rgimen de renta presunta a renta efectiva con contabilidad completa. El artculo 5 transitorio de la Ley N18.985 estableci que la primera enajenacin de los predios agrcolas que efectuaran contribuyentes que desde el 1 de Enero del ao 1991 deban tributar sobre base de renta efectiva determinada segn contabilidad completa, el valor de la enajenacin de dicho predio reajustado, ser un ingreso no
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La tasa del impuesto de primera categora por el ao comercial 2010 (tributario 2011) asciende a 17%, es importante no olvidar que durante el ao comercial 2011 (tributario 2012) la tasa del impuesto de primera categora ser de 20% y por el ao comercial 2012 (tributario 2013) la tasa ser del 18,5%, a partir del ao comercial 2013 la tasa vuelve a la que existe hasta este ao.
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renta para su enajenante, hasta uno de los siguientes valores (i) valor de adquisicin del predio agrcola reajustado entre la fecha de adquisicin y la fecha de enajenacin, (ii) el valor del avalo fiscal a la fecha de su enajenacin, (iii) el valor comercial del predio agrcola determinado segn una tasacin o(iv) el valor comercial del predio, incluyendo solo los bienes que contempla la Ley N 17.235, determinado por un ingeniero agrnomo, forestal o civil, con, a lo menos, diez aos de ttulo profesional. Entonces nace la inquietud por parte de una sociedad de responsabilidad limitada que tributa en renta efectiva, que es duea de una serie de predios agrcolas desde el ao 1987 y en base a las normas del artculo 20 N1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, qued sujeta al rgimen de renta efectiva el ao 1994. La sociedad de persona adems quiere reorganizarse, para tal efecto, se transformara en una sociedad annima. Sin embargo, aade, que previo a dicha transformacin desea ratificar que sta transformacin no har perder a la sociedad antes indicada el derecho a retasar el predio ante una eventual venta en virtud del artculo 5 transitorio de la Ley N 18.98528. El SII en respuesta a la consulta antes sealada, hace todo un anlisis de lo que significa e implica una transformacin, concluyendo que, al no existir enajenacin de los bienes races de la sociedad de personas a la sociedad annima que nace con motivo de la transformacin, no es aplicable al caso las normas del artculo 5 transitorio de la Ley N 18.985, que dicen relacin con la primera enajenacin de predios agrcolas, de esta manera, la respuesta del SII en simple palabras es que, el contribuyente propietario de los bienes races, que cambia su especie o tipo social, subsistiendo la misma personalidad jurdica, no pierde por ello el derecho a aplicar las normas del artculo 5 transitorio de la Ley N 18.985, cumpliendo los requisitos especficos que dicha disposicin establece.
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Oficio del SII N 3.266 del ao 2003.
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7.- TRANSFORMACIN DE SOCIEDAD ANNIMA EN SOCIEDAD DE PERSONAS 7.1.- Costo tributario de los derechos sociales
Las normas aplicables relativas a los derechos sociales, son las establecidas en el Artculo 41, inciso 1, N 9, e incisos 3, 4 y 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Existe la tendencia a pensar que si vendo una empresa hay que hacer cuentas, de que es ms conveniente, vender una sociedad annima o una sociedad de personas. Esto sin duda es aplicable cuando se puede realizar el acto de la transformacin. Transformar una sociedad para su venta no debe tener ninguna objecin por parte del SII y no debiera ser susceptible de fiscalizacin por parte de este organismo, ya que este tipo de reorganizacin esta dentro de la autonoma de la voluntad.
7.2.- Normativa Aplicable en Caso de Enajenacin de Derechos Sociales

En relacin con el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, el SII a travs de la circular 69 del 4 de Noviembre de 2010, se trataron los temas de (i) La determinacin del mayor o menor valor obtenido en la enajenacin de los referidos derechos, analizando principalmente las disposiciones relativas al costo de enajenacin, y (ii)La situacin tributaria de las utilidades tributables que pudieren encontrarse retenidas en la sociedad de personas cuyos derechos se enajenan. La situacin de la determinacin del costo tributario de las distintas alternativas posible de enajenacin, ya fueron analizadas en el ttulo 4.1.- Sociedades de Personas.
7.3.- Situacin de Reinversiones Previamente Efectuadas en una Sociedad Annima que luego se Transforma en Sociedad de Persona
El artculo 14 letra A N1 letra c) inciso primero, establece que las rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no se gravarn con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversin. Esta norma es clara en cuanto a que la reinversin se podra realizar en cualquier tipo de empresas que tributen en base a renta efectiva por medio de contabilidad completa, incluso en una sociedad annima. Sin embargo en el inciso 4 de esta misma letra c), se seala que
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Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades annimas, sujetndose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerar que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. El contribuyente podr dar de crdito el Impuesto de Primera Categora pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversin, en contra del Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido, de conformidad a las normas de los artculos 56, nmero 3), y 63 de esta ley. Por lo tanto, en este tipo de operaciones la inversin y el crdito no pasarn a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la inversin. Todo lo anterior quiere decir que, si un persona adquiere acciones de pago con retiros de una sociedad de personas en la que es socio, este retiro reinvertido no pagar los impuestos Global Complementario o Adicional, sino hasta cuando en un acto entre vivos, este socio enajene las acciones, sea que lo haga inmediatamente despus de haberlas comprado o bien despus de muchos aos, en cualquier caso, en dicha fecha, el valor de la enajenacin, deber pagar dichos impuestos finales segn sea la condicin del dueo de las acciones, un monto equivalente al retiro que reinvirti en las acciones y si hay un valor por sobre el monto del retiro, deber pagar los impuestos que corresponda segn las reglas del artculo 17 N8 letra a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Segn lo planteado en el prrafo anterior, este tipo de reinversiones, cumple el hecho que no se gravar con los impuestos personales, pero dicho retiro utilizado para la adquisicin de acciones de pago, no formar parte del FUT de la sociedad annima de la que se adquirieron las acciones de pago. Pero qu pasa si una sociedad annima, que ha recibido de este tipo de reinversiones, se transforma en una sociedad de personas, que suceder con esta reinversin. El SII a una consulta relativa a esta materia seal que teniendo en consideracin que las normas del artculo 14 de la Ley de la Renta que se comentan, slo contempla el tratamiento tributario posterior de las utilidades reinvertidas en sociedades annimas para el caso en que dichos valores sean enajenados por acto entre vivos, y no as en el caso en que la sociedad annima receptora de tales utilidades se transforme en una sociedad de responsabilidad limitada, este Servicio concluye que en el caso de la transformacin de una sociedad annima en una sociedad de responsabilidad limitada, las utilidades tributables y su respectivo crdito por concepto de Impuesto de Primera Categora que la primera haya recibido en conformidad al mecanismo establecido en la letra c) del N 1 de la Letra A, del artculo 14 de la Ley de la Renta, que representen acciones que los inversionistas no hayan enajenado a la fecha de la
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transformacin, y que de acuerdo con la misma disposicin legal no se incorporaron o no pasaron a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad annima, deben a partir de la fecha de la transformacin, incorporarse al registro FUT de la sociedad de responsabilidad limitada en que dicha sociedad annima fue transformada29.
7.4.- Transmisin de Renta Efectiva en la Transformacin de una Sociedad Annima en una Sociedad de Persona
Una sociedad annima agrcola, que por su calidad de tal debe tributar obligatoriamente por norma de la Ley sobre Impuesto a la Renta en base a renta efectiva determinada segn contabilidad completa, al transformarse esta en una sociedad de persona, el rgimen de renta efectiva que tena la sociedad annima antes de su transformacin no le es transmitida a la naciente sociedad de persona, sino que sta ltima para poder dilucidar a que rgimen quedar sujeta, deber estarse a su situacin particular al 31 de Diciembre del ao de la transformacin, tomando en consideracin, el volumen de ventas o servicios, la calidad jurdica de sus socios y todos los dems requisitos que exige el artculo 20 N1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedando obligado al rgimen de renta efectiva a contar del 01 de enero del ao siguiente30. Ahora bien si la sociedad de personas una vez transformada pretendiera arrendar el o los predios agrcolas de los que es duea a un tercero, tambin su rgimen tributario se determinar al 31 de Diciembre, si por cualquier circunstancia la sociedad de persona adquiere la obligacin de declarar su renta efectiva de acuerdo con contabilidad completa, el arrendatario adquiere la misma obligacin a contar del 01 de enero del ao siguiente. En este caso y tal como ya lo sealramos en los nmeros anteriores, en este caso es aplicable la norma establecida en el artculo 69 inciso 3, en cuanto a que hay que separar al 31 de Diciembre los resultados, de la sociedad annima antes de la transformacin en base a renta efectiva con contabilidad completa y en base a renta presunta por la sociedad de persona nacida de la transformacin. En una misma declaracin anual (formulario N22), el contribuyente debe declarar y pagar el impuesto de primera categora en base a renta efectiva y el impuesto de primera categora en base a renta presunta.
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Oficio del SII N 4.796, del 25.10.2004, nmero 4. Oficio del SII N 3.313, del 7.7.2003.
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7.5.- Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL)

Las EIRL tienen personalidad jurdica y patrimonio separado y pueden transformarse en distintos tipos de sociedades conservando la personalidad jurdica y las caractersticas que se indican en la propia ley respecto de este tipo de empresas, como es el RUT, conservar los crditos y/o prdidas tributarias, entre otros. Tambin las sociedades de cualquier tipo, en que los dueos por la adquisicin del 100% de las acciones o derechos sociales, renan todas las acciones o derechos sociales en una sola mano, pueden continuar existiendo como EIRL y as no debe realizar el trmino de giro.
8.- EXCEPCIONES EN LA TRANSFORMACIN DE EMPRESAS

Una situacin que podra considerarse como excepcin, es que la sociedad de hecho no puede transformarse en una sociedad de derecho cualquiera, porque es una comunidad que no tiene personalidad jurdica, por lo que no se da el requisito esencial de persistencia de la personalidad jurdica. En realidad solo tienen personalidad jurdica tributaria para pagar impuestos31. Por lo tanto al no existir una transformacin, el SII seal que las utilidades retenidas en el FUT de la sociedad de hecho, no se pueden entender reinvertidas en la forma que lo establece el artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es sin perjuicio de las reinversiones de utilidades que los respectivos socios de la sociedad de hecho puedan realizar a la sociedad de derecho32. Otra situacin de excepcin, es que no hay transformacin en materia minera, una sociedad annima o sociedad limitada no puede transformarse en una sociedad legal minera que tiene un origen claro y especfico 33.
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Oficio del SII N 1.116 del 28.04.1998. Oficio del SII N 1.116 del 28.04.1998.
Este tipo societario, a diferencia de todo otro, nace de un hecho y por el solo ministerio de la ley, la cual le concede personalidad jurdica. El hecho que la origina puede ser: la inscripcin de un pedimento o de una manifestacin en comn por dos o ms personas, o por la inscripcin, a cualquier ttulo, de una cuota de una concesin minera que estaba inscrita a nombre de una sola persona (Art. 173 y siguientes del Cdigo de Minera).
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9.- CONVERSIN VERSUS TRANSFORMACIN

La conversin de una empresa unipersonal es un acto por medio del cual el empresario que se encuentra organizado como empresa aporta los activos de sta a una sociedad en formacin. Por lo tanto, desde el punto de vista jurdico esta operacin no corresponde a una forma de transformacin social, sino a un acto traslaticio de dominio de determinados bienes por medio del cual se crea una persona jurdica nueva y distinta a la empresa aportante34. La conversin de una empresa unipersonal en sociedad de cualquier tipo no genera efectos tributarios para los socios por las utilidades tributables que se encuentren acumuladas en el registro FUT de la empresa, las que, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se entienden reinvertidas en la empresa que nace producto de la conversin. Por lo tanto, las utilidades acumuladas en el registro FUT de la empresa unipersonal debern ser traspasadas al registro FUT de la sociedad en creacin, sin que esta operacin genere efectos de tributacin personal para los dueos de la sociedad en creacin35. En el caso de que un empresario individual aporte todos sus activos y pasivos a una sociedad que se constituye, desde un punto de vista estrictamente jurdico, no es posible ceder o traspasar el crdito fiscal a la sociedad continuadora que se crea con este aporte36.
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Oficios del SII N 2.948 del 22.10.1996, Oficio del SII N 3.689 del 14.101994, Oficio del SII N 4.365 del 06.12.1994
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Oficio del SII N 3.690 del 09.09.1992 Oficio del SII N 7.181 del 26.09.1980.
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INVESTIGACIN ACADMICA
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Investigacin Acadmica
Tabaquismo y Tributacin.
TABAQUISMO Y TRIBUTACIN
Jos Yez Henrquez

M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial Profesor Magster en Tributacin Profesor Diploma rea Tributacin Universidad de Chile Facultad de Economa y Negocios
ABSTRACT
En la prctica el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos parece ser utilizado ms frecuentemente como un instrumento recaudador de ingresos fiscales que como un instrumento regulador de las deseconomas externas, la asimetra de informacin y la inconsistencia temporal de los consumidores de los productos del tabaco. Un impuesto regulador debe ser diseado cumpliendo ciertas caractersticas, sin embargo, la tributacin aplicada por diferentes pases por lo general no las satisface. Utilizar un impuesto especfico al tabaco, cigarros y cigarrillos con fines puramente regulatorios, para reducir sus consumos al nivel socialmente eficiente, puede implicar a veces colocar una tasa impositiva mayor a la que maximiza la recaudacin tributaria total. Ms an, si a los niveles actuales de las tasas todava el consumo se estima excesivo, entonces estas deberan ser ms altas. La tasa de este impuesto regulatorio debera ser establecida en la forma unitaria o especfica, es decir, cobrar una cierta cantidad de unidades tributarias por unidad de producto. La tasa en unidades tributarias es para evitar el efecto que la inflacin tiene sobre el valor de una tasa fijada en pesos nominales, y el impacto indebido que ello tendra sobre el nivel de consumo socialmente ptimo que se desea alcanzar. El impuesto debe ser sobre la cantidad de producto, pues la distorsin se relaciona con esta. En nuestro pas la tributacin de los tabacos, cigarros y cigarrillos es ad-valorem, por lo tanto, se grava el precio del producto. Esto no colabora en la direccin apropiada para la solucin de la deseconoma externa, discrimina a favor del consumo de los cigarrillos de menor valor, pues estos seran relativamente ms baratos despus de aplicado el impuesto. Sin embargo, el impuesto pasa a ser un excelente recaudador de
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ingresos fiscales reales, pues al gravar proporcionalmente el precio la recaudacin real se protege automticamente contra el efecto corrosivo de la inflacin. La preocupacin por el objetivo recaudatorio aumenta la probabilidad que la tasa de estos impuestos no supere el nivel de la tasa que maximiza la recaudacin tributaria total.
1.- INTRODUCCIN
La Organizacin Mundial de la Salud (O.M.S.) califica al tabaquismo como una enfermedad crnica, la cual mantiene una relacin causal con 25 enfermedades, varias de ellas mortales. El consumidor de productos del tabaco inhala directamente el humo al fumar e introduce en su organismo nicotina, alquitrn y otras sustancias txicas. Adems, contamina el medio ambiente de todos quienes le rodean al expeler el humo. Es decir, del consumo de productos del tabaco se derivan daos y perjuicios que recaen sobre los individuos no fumadores que deben compartir espacio con los fumadores. Por ende, se produce una deseconoma externa en el mercado de los productos del tabaco. La existencia de la deseconoma externa implica que se genera una ineficiencia en la asignacin de los recursos en el mercado de los productos del tabaco, por lo tanto, no se logra alcanzar la maximizacin del bienestar de la sociedad. La solucin de este problema implica la intervencin del mercado de los productos del tabaco por parte del gobierno, administrador del Estado. En la prctica se utilizan diferentes instrumentos para resolver esta ineficiencia o prdida de bienestar social neta. Por ejemplo: educacin, publicidad, normas sobre el etiquetado del producto, restricciones al expendio y un impuesto especfico al consumo de los productos del tabaco. El propsito de este trabajo es analizar el uso de un impuesto especfico al consumo de los productos del tabaco como instrumento de regulacin econmica que sirva para solucionar la ineficiencia en el uso de los recursos o la deseconoma externa. La idea es presentar claramente la diferencia entre un impuesto entendido como instrumento regulador de una deseconoma externa, de un impuesto utilizado como mecanismo recaudador de ingresos para financiar el gasto pblico en general. En la prctica estos objetivos suelen presentarse de manera confusa. La intencin es aplicar un impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos que desaliente su consumo por ser productos no saludables e inducir una reduccin del tabaquismo. Como el sistema tributario chileno contiene y aplica un impuesto especfico a los tabacos, cigarros y cigarrillos, se analizar y comparar este con la propuesta del impuesto regulador de la deseconoma externa derivada del consumo de estos productos. La estructura del trabajo es la siguiente:
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Primero, se presenta una explicacin sobre que es el tabaquismo y sus consecuencias sobre la salud de las personas. Esto se realiz revisando trabajos de la O.M.S., de la Organizacin Panamericana de la Salud (O.P.S.), del Ministerio de Salud de Chile (Minsal) y artculos mdicos. Segundo, se entregan y analizan antecedentes estadsticos sobre el consumo de tabaco y sus efectos. Estas mediciones permiten evaluar la magnitud del tabaquismo, su evolucin e impacto en la salud de jvenes y adultos, hombres y mujeres, mortalidad, etc. Tercero, se enumeran y explican los argumentos econmicos que hacen que el tabaquismo sea una preocupacin especial para la economa. Cuarto, se analiza a nivel conceptual la diferencia entre un impuesto con fines regulatorios versus un impuesto con fines recaudatorios. Se trata de manera especial las caractersticas que debera cumplir la tasa de un impuesto especfico con fines regulatorios. Quinto, se analiza y se presenta evidencia emprica sobre la elasticidad precio de la demanda y la elasticidad ingreso de la demanda por cigarrillos. Estas elasticidades son instrumentos econmicos fundamentales para determinar cuantitativamente los efectos econmicos de aplicar un impuesto especfico como mecanismo regulador. Sexto, se analizan las normas legales chilenas que regulan los productos del tabaco, particularmente el impuesto especfico al tabaco, cigarros y cigarrillos. Sptimo, se analiza la recaudacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos en Chile, prestando especial atencin a su importancia absoluta, relativa y su evolucin en el tiempo. Octavo, se presentan y comentan las crticas que algunos economistas han realizado a la intervencin del Estado en los mercados de los productos del tabaco. Como en todo trabajo acadmico se han presentado los argumentos a favor y en contra del tema tratado. La principal conclusin alcanzada en esta investigacin es que a pesar de que en la prctica existen partidarios y detractores de la aplicacin de un impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos, cada grupo con argumentos atendibles, este impuesto parece estar siendo utilizado ms como un instrumento recaudador de ingresos fiscales que como instrumento verdaderamente regulador.
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2.- QU ES EL TABAQUISMO?
El Ministerio de Salud de Chile al referirse a la prevencin del consumo de tabaco plantea: Existe consenso mundial y suficiente evidencia cientfica para afirmar que el consumo de tabaco representa la principal causa nica prevenible de enfermedad, discapacidad y muerte en el mundo actual. De esta afirmacin se desprende que el tabaquismo deriva del consumo de los productos del tabaco y que existe acuerdo a nivel mundial e investigacin cientfica que advierte sobre los efectos nocivos para la salud de los individuos que consumen estos productos, como son: cigarrillos, puros, tiparillos, tabaco en pipa, picado, masticable, etc. Adems, las consecuencias nocivas del consumo de tabaco son prevenibles, lo cual es un argumento central que avala la importancia de establecer polticas pblicas de salud para prevenir el consumo de productos del tabaco. El consumo de tabaco no solo tiene consecuencias nocivas para el fumador activo, es decir, las personas que inhalan directamente el humo que se genera al aspirar un cigarrillo u otro dispositivo de tabaco en combustin. Tambin afecta al fumador pasivo, es decir, las personas que se ven obligadas a respirar los humos expelidos por los fumadores activos al compartir un lugar o espacio. Por lo tanto, la decisin de fumar de un individuo pone costos en la forma de enfermedades a los no fumadores, se genera una deseconoma externa. La literatura llama especialmente la atencin a los perjuicios que un fumador puede colocar sobre su familia, hijos y cnyuge, compaeros de trabajo y amigos. El Ministerio de Salud agrega: El tabaquismo no es solo un hbito, es una enfermedad crnica que se caracteriza por ser una drogodependencia: la nicotina, principio activo del tabaco, es una droga adictiva y como tal tiene las caractersticas de otras drogas: tolerancia, dependencia fsica y psicolgica. La adiccin se define como la dependencia fsica o psicolgica a una sustancia. La adiccin a la nicotina induce a los fumadores a tener un consumo permanente de tabaco, peor an, conducen a un aumento en el consumo a travs del tiempo. Por lo tanto, los efectos nocivos del consumo crecen y se acumulan. Esto es porque el aumento en la dosis de nicotina que el organismo del fumador exige los lleva a recibir cada vez mayores cantidades de humo. De acuerdo con informacin mdica los fumadores reciben en su organismo nicotina, alquitrn y alrededor de 4.700 sustancias txicas, irritantes, cancergenas y mutgenas capaces de producir dao en su salud. Esto resulta como consecuencia de la aspiracin del humo, el cual est compuesto de material particulado fino, el cual al ser aspirado ingresa al pulmn transportando las sustancias qumicas, las cuales pasan a la sangre y se distribuyen a travs del organismo generando dao y cambios celulares que se traducen en ms de 25 enfermedades distintas. Es muy importante destacar la nociva constitucin del humo del tabaco. Los expertos indican que algunas de las sustancias contenidas en los cigarrillos son: cadmio, monxido de carbono, formaldehido, amonaco, arsnico, metano, butano y cianuro. El
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humo del tabaco est considerado como un txico ambiental y un carcingeno capaz de inducir cncer en los seres humanos. Cualquier dosis de humo del tabaco aspirado puede provocar algn tipo de dao, incluso de fumar cigarrillos con menos contenido porcentual de nicotina o alquitrn. Los efectos nocivos del consumo de tabaco pueden ser percibidos en el corto y en el largo plazo. Dentro de los efectos de corto plazo se mencionan: la otitis media a repeticin, el asma bronquial, cuadros bronquiales severos a repeticin y sndrome de muerte sbita, especialmente, los nios expuestos al humo de tabaco de sus padres y/o cuidadores. Los efectos de largo plazo se manifiestan entre 10 a 15 aos de estar fumando, entre ellos estn: enfermedad pulmonar obstructiva crnica, enfisema pulmonar, infarto agudo al miocardio, accidentes vasculares enceflicos y perifricos y diferentes tipos de cnceres ubicados en el pulmn, laringe, boca, esfago, estmago y en cualquier rgano del cuerpo. En el caso de los efectos de largo plazo se produce el problema que las personas tienden a no identificar la relacin causal entre el consumo de tabaco y las enfermedades, lo cual puede introducir un problema de asimetra de informacin o de inconsistencia temporal en la toma de decisiones de consumo. Por estas razones la O. M. S. declar al tabaquismo como una enfermedad crnica, una epidemia. En resumen, los estudios mdicos indican que el consumo de tabaco siempre causa dao, tanto a los individuos que fuman activamente, como a aquellos expuestos al humo del tabaco (fuman pasivamente). Adems, los efectos ms graves del consumo de tabaco tardan tiempo en producirse, lo cual hace que las personas no asocien la enfermedad con el consumo de tabaco. Por otra parte, es conveniente decir que el tabaquismo se puede tratar y vencer, pues se dispone de herramientas eficaces para lograr que las personas dejen el hbito de fumar.
3.- CONSUMO DE TABACO Y SUS EFECTOS

Para propsitos de la elaboracin de las estadsticas sobre prevalencia en el consumo de tabaco se define como fumador a la persona que fuma al menos un cigarrillo todos los das en el ltimo mes. Algunos datos relevantes a nivel mundial sealados por la O.M.S. en relacin con el consumo de tabaco son: 1. 2. 3. Hay ms de 1 billn (mil millones) de fumadores en el mundo. En el mundo est aumentando el uso de productos de tabaco, aunque est disminuyendo en los pases de ingresos altos. Casi la mitad de los nios del mundo respiran aire contaminado por el humo del tabaco.
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4. 5. 6. 7. 8. 9.
La epidemia est desplazndose al mundo en vas de desarrollo. Ms del 80% de los fumadores del mundo viven en los pases de ingresos bajos y medianos. El consumo de tabaco mata a 5,4 millones de personas por ao, es decir, uno de cada 10 muertes en adultos en todo el mundo. El tabaco mata hasta la mitad de todos los consumidores de tabaco. Es un factor de riesgo para seis de las ocho causas principales de muerte en el mundo. Se estiman en 100 millones las defunciones que fueron causadas por el tabaco en el siglo XX.
Los Cuadros N 1 y 2 presentan las tasas de prevalencia ms importantes en el uso de tabaco en los pases de Amrica segn sexo y grupo de edad. La prevalencia se define como el nmero total de casos de una enfermedad, medida en un rea geogrfica y en un momento determinado, expresado como porcentaje de una poblacin. Cuadro N11 Tasa de prevalencia en adultos de Amrica (Porcentajes) Hombres Mujeres Pases Tasa Pases Cuba 48,0 Venezuela Ecuador 45,5 Argentina Trinidad y Tobago 42,1 Brasil Per 41,5 Cuba
Tasa 39,2 34,0 29,3 26,3
De estos antecedentes se infiere que la tasa de fumadores es ms alta en los hombres que las mujeres y que Cuba es el pas que en trminos relativos presenta la tasa de prevalencia mayor en el consumo de tabaco en adultos. El Cuadro N 2 presenta la tasa de prevalencia en adolescentes, es decir, personas entre 13 a 15 aos de edad. Podemos ver que Chile presenta la tasa de prevalencia ms alta en ambos sexos, un mal registro debido a las implicancias que esto tendr en el futuro en la salud de estas personas. Esto indica que los nios y nias chilenos comienzan a experimentar precozmente con el tabaco. La tasa es ms alta en mujeres que en hombres para los pases comparados. Despus de los antecedentes mdicos comentados surge claramente la necesidad de enfrentar decididamente esta epidemia a nivel de nuestros adolescentes antes que sea ms difcil y costoso subsanar sus efectos negativos.
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Fuente: O.P.S. Salud en las Amricas 2007.
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Cuadro N22 Tasa de Prevalencia en adolecentes de Amrica (Porcentajes) Hombres Mujeres Pases Tasa Pases Chile 34,0 Chile Bolivia 31,0 Argentina Per 22,0 Uruguay
Tasa 43,0 30,0 24,0
Segn los estudios realizados por el Consejo Nacional para el Control de Estupefacientes (Conace), Chile presenta una evolucin creciente en el consumo de tabaco en la poblacin de 12 a 64 aos entre 1999 y 2006, segn prevalencia del ltimo mes, pasando de 39% a 41% entre los aos extremos del periodo analizado. La tendencia del consumo de tabaco ha sido creciente entre 1994 y 2004, con una ligera disminucin el ao 2006, tal como muestra el Cuadro N 3. Los hombres tienen un consumo de tabaco mayor que el de las mujeres, aunque hacia finales del periodo la diferencia se ha ido acortando. Esto es consecuencia que el consumo de los hombres aument hasta el ao 2000, y luego, comenz a decaer, mientras el consumo de las mujeres aument hasta el 2000, y luego, se estanc hasta el 2004, disminuyendo en el ao 2006. De acuerdo a la edad, la mayor prevalencia en el consumo de tabaco en Chile se produjo en el rango de 19 a 34 aos, alcanzando a un 59%. Cuadro N33 Evolucin del consumo de tabaco en Chile en poblacin de 12 a 64 aos, segn prevalencia del ltimo mes. Aos Hombres Mujeres TOTAL 1994 43,28% 34,84% 38,94% 1996 44,45% 34,89% 39,53% 1998 45,52% 34,94% 40,08% 2000 46,86% 38,75% 42,69% 2002 45,71% 39,20% 42,36% 2004 44,83% 40,37% 42,54% 2006 42,66% 39,21% 40,91% En Chile se estima que fallecen alrededor de 15.000 personas al ao a causa del tabaquismo, esta magnitud representa el 17% de la tasa de mortalidad total del pas. Adems, se estima en 1.875 el nmero de no fumadores fallecidos por exposicin involuntaria al humo del tabaco. La poblacin ms fumadora del pas se encuentra en la V Regin con una tasa de 45,19%, y luego, la Regin Metropolitana con un 43,85% y la poblacin menos
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Fuente: O.P.S., Salud en las Amricas 2007. Fuente: Conace 2007.
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fumadora est en la IX Regin con un 36,59%. Las diferencias entre las regiones no son muy grandes, y eso lleva a que Chile sea considerado dentro de Amrica en el grupo de los pases de alto consumo de tabaco. Segn estudios del Conace y del Minsal, ambos del ao 2006, el consumo anual de tabaco en el pas en la poblacin de 12 a 64 aos de edad alcanz a los 14.000 millones de cigarrillos. El consumo promedio diario fue de 6 7 cigarrillos, el consumo diario de los hombres fue de 8 cigarrillos, el consumo diario de las mujeres fue de 6 cigarrillos y el consumo diario en mayores de 45 aos fue de 9 cigarrillos. Tambin se estim que la poblacin de 15 aos y ms tuvo una tasa de exposicin al humo ambiental del tabaco de 36,1%. Los escolares chilenos se encuentran entre los ms fumadores del mundo. Los trabajos del Conace muestran que la edad promedio de inicio en el consumo de tabaco ocurri a los 12,9 aos, que un 17% de los escolares inici su consumo antes de los 10 aos y que el porcentaje de escolares menores de 18 aos que consumi ms de 10 cigarrillos al da fue de 5,6%. La prevalencia en consumo de tabaco por curso fue de 26,4% en 8 Bsico y 52,1% en 4 Medio, es decir, el consumo va creciendo en la medida que los alumnos avanzan en su proceso educativo. Se deber examinar el papel que est cumpliendo la educacin en desalentar el consumo de tabaco. Las escolares mujeres entre 8 Bsico y 4 Medio tuvieron una prevalencia de consumo de tabaco igual a 45%, la cual resulta mayor que la de los escolares hombres en igual nivel educacional que fue 38,5%. La prevalencia por tipo de colegio muestra una relacin directa con el nivel de ingreso promedio de los alumnos que asisten a cada tipo de colegio, aunque las diferencias no son muy grandes. Los colegios municipalizados mostraron una tasa igual a 41,2%, los subvencionados de 42,0% y los privados de 43,1%. En cuanto a la exposicin al humo ambiental del tabaco los estudios indican que los escolares expuestos en sus hogares alcanzaron a un 60% y los expuestos en lugares pblicos llegaron a 70%. El Cuadro N 4 contiene la informacin del Ministerio de Salud sobre el nmero de muertes atribuidas al tabaco en el periodo 1985-2005. La construccin de estas cifras aplica metodologa de la O.M.S. El total de muertes atribuidas al tabaco aument en 3.216 personas entre los lmites del periodo o un aumento de 27,1%. En el caso de las mujeres las muertes atribuidas al tabaco se incrementaron en 1.402 personas o un 27,4% y los hombres aumentaron en 1.813 personas o un 26,9%. El promedio de la tasa de mortalidad atribuida al tabaco se ubica por sobre el 90%, siendo ms alta para los hombres que para las mujeres. El promedio de la tasa porcentual de muertes atribuidas al tabaco sobre el total de muertes muestra una tendencia creciente en el tiempo, siendo superior a 15% al inicio
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del periodo y pasando a ms de 17% a fines del periodo. En el caso de las mujeres el porcentaje se movi en rangos inferiores (ms de 15 a ms de 16%) al de los hombres (ms de 16 a ms de 18%). Cuadro N 44 Nmero de muertes atribuidas al tabaco, Chile 1985-2005 (Nmero de personas y porcentajes) 1 2 3 4 Mujeres Hombres 11.872 98,55 16,15 52,8 43,1 56,9 11.372 92,86 15,75 52,5 44,1 55,9 11.264 90,44 15,96 52,6 44,2 55,8 11.736 92,65 15,77 52,7 43,7 56,3 11.528 89,44 15,27 52,5 42,6 57,4 12.233 92,83 15,60 52,9 43,2 56,8 12.274 91,45 16,40 52,9 43,3 56,7 12.276 89,84 16,57 52,9 43,5 56,5 12.544 90,19 16,45 53,1 43,4 56,6 12.036 85,05 15,95 52,9 43,0 57,0 12.165 84,51 15,49 52,9 42,1 57,9 12.230 83,80 15,46 52,9 42,7 57,3 12.189 82,38 15,53 52,9 42,5 57,5 13.353 89,04 16,64 53,4 42,7 57,3 13.888 91,39 16,94 53,6 43,4 56,6 13.320 86,59 16,90 53,6 42,6 57,4 14.319 91,96 17,49 54,0 42,4 57,6 13.895 88,24 17,14 53,9 42.6 57,4 14.534 91,30 17,37 53,8 43,0 57,0 15.010 93,27 17,43 54,2 43,5 56,5 15.088 92,75 17,52 54,1 43,2 56,8
Aos 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Fuente: Elaborado en base a informacin del Ministerio de Salud, Chile, pgina web. 1: Nmero de personas muertas atribuida al tabaco. 2: Tasa de mortalidad atribuida al tabaco. 3: Porcentaje de muertes atribuidas al tabaco sobre el total de muertes. 4: Porcentaje de muertes atribuidas al tabaco sobre las causas relacionadas con tabaco. Mujeres: Porcentaje de mujeres muertas atribuidas al tabaco. Hombres: Porcentaje de hombres muertos atribuidos al tabaco.
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El porcentaje de muertes atribuidas al tabaco sobre las causas relacionadas con tabaco fluctu entre 52 y 54% en el periodo, con tendencia creciente. En el caso de las mujeres vari entre 48 y 50% y en el caso de los hombres se movi entre 56 y 57%. De acuerdo a la informacin presentada, claramente las muertes atribuidas al tabaco afectan ms fuertemente a los hombres que a las mujeres, aunque se deduce un estrechamiento de las diferencias en el tiempo. El Cuadro N 5 contiene las estadsticas sobre el total de muertes ocurridas en Chile y las muertes atribuidas al consumo de tabaco (segn mtodo O.M.S.). Se realiza una comparacin entre los aos 1985 y 2005 para mostrar la evolucin en el tiempo de las variables, medida en nmero de casos y variacin porcentual de los casos. Cuadro N 55 Total de muertes y muertes atribuidas al consumo de tabaco en Chile (Nmero de personas y porcentajes) Nmero de Muertes Muertes atribuibles al tabaco 1985 2005 Variac. % 1985 2005 Variac. % Todas las causas Mujeres 32.758 39.733 6.975 21,3 Hombres 40.776 46.369 5.593 13,7 Total 73.534 86.102 12.568 17,1 Todos los cnceres Mujeres 6.422 9.928 3.506 54,6 571 1.173 602 105,4 Hombres 6.233 10.551 4.318 69,3 1.539 2.311 772 50,2 Total 12.655 20.679 7.824 61,8 2.110 3.484 1.374 65,1 Muertes relacionadas Tabaco Mujeres 10.545 12.874 2.329 22,1 5.122 6.524 1.402 27,4 Hombres 11.955 14.999 3.044 25,5 6.750 8.563 1.813 26,9 Total 22.500 27.873 5.373 23,9 11.872 15.088 3.216 27,1 En Chile murieron ms hombres que mujeres, aunque el incremento en las muertes durante el periodo fue mayor para las mujeres que los hombres, es decir, la brecha de muertes segn gnero se fue acortando. Las muertes femeninas se incrementaron en un 21,3% y la de varones un 13,7%. Las muertes debidas a todos los cnceres cambiaron su importancia en los aos comparados. En 1985 las muertes femeninas superaron a las masculinas, mientras en
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Fuente: Elaborado en base a informacin Ministerio de Salud, pgina web.
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2005 ocurri exactamente al revs. La tasa de incremento de estas muertes fue muy alta, en mujeres aument 54,6% y en hombres un 69,3%. Las muertes por cnceres atribuibles al tabaco tuvieron un importante aumento, de 105,4% para las mujeres y de 50,2% para los hombres. Las muertes relacionadas con el tabaco aumentaron en ambos sexos, siendo mayor la de los hombres con respecto a las mujeres y con tasas de crecimiento no demasiado diferentes. Las muertes atribuibles al consumo de tabaco tambin crecieron en ambos sexos y a niveles muy semejantes, del orden de 27%. Estos antecedentes muestran que las tasas de incremento en las muertes atribuibles al consumo de tabaco superan las tasas de aumento en las muertes por todas las causas. Destaca el tremendo incremento en la tasa debida a las muertes por cnceres atribuibles al consumo de tabaco, la cual ms que se duplic en el caso de las mujeres y tuvo un aumento de 50% en el caso de los hombres. La informacin del Cuadro N 6 muestra que las principales causas de muertes atribuibles al consumo de tabaco en Chile fueron las siguientes en el periodo 1985 2005: En primer lugar se ubic la enfermedad cerebrovascular que explic ms de un cuarto de las muertes, su importancia en el ao 1985 fue 30,9% de las muertes atribuibles al consumo de tabaco, y baj a 27,0% en el ao 2005, y mostr una tasa de crecimiento de 11,0% entre ambos aos. En segundo lugar se encuentra la enfermedad isqumica con alrededor de un cuarto de las muertes, su importancia alcanz en el ao 1985 a 27,1% y a 22,8% el ao 2005. Su tasa de crecimiento entre estos dos aos fue igual a 7,0%. Las dos enfermedades comentadas hasta este punto explican la mitad de las muertes debidas al consumo de tabacos. A continuacin vienen las causas que siguen en importancia absoluta y relativa, pero que tienen como caracterstica su importante incremento en el periodo considerado, a diferencia de las dos anteriores que disminuyeron su importancia relativa. La tercera causa en importancia en la explicacin de las muertes atribuidas al consumo de tabaco fue la bronquitis crnica y otras enfermedades pulmonares obstructivas crnicas. Su participacin pas desde 10,9% en el ao 1985 a 13,8% el ao 2005, con una tasa de crecimiento igual a 60,4%. La cuarta causa fue cncer al pulmn, trquea y bronquios. Su participacin fue igual a 9,6% en 1985 y aument a 13,1% el ao 2005, teniendo una tasa de crecimiento de 76,5%.
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Cuadro N 66 Muertes atribuibles al consumo de tabaco en Chile segn grupos de causas (Nmero de personas) Grupos de causas Mujeres Hombres Total Mujeres Hombres Total Cncer de lengua, mucosa oral labio y faringe Cncer esfago Cncer pncreas Cncer laringe Cncer pulmn, trquea y bronquios Cncer vejiga Cncer rin Enfermedad isqumica Enfermedad cerebrovascular Enfermedad hipertensiva Aterosclerosis Aneurima artico Bronquitis y bronqueolitis aguda Bronquitis crnica y otras enfermedades pulmonares obstructivas crnicas Enfisema Asma Muerte sbita del lactante Sndrome dificultad respiratoria del recin nacido 23 167 84 11 258 19 11 1.390 1866 204 324 29 12 486 47 91 12 30 109 286 61 88 875 62 57 1.831 1.805 192 226 45 20 812 104 110 16 50 132 453 144 99 1.133 81 68 3.221 3.671 457 550 74 31 1.298 152 201 28 80 32 235 166 13 647 56 25 1.368 2.046 745 40 66 9 967 58 92 9 10 132 353 114 92 1.330 118 171 2.119 2.027 604 38 125 9 1.135 103 56 17 19 164 588 280 105 1.977 174 196 3.447 4.073 1.350 78 192 18 2.082 162 148 26 29
La quinta causa fue la enfermedad hipertensiva. Su participacin se increment desde 3,9% el ao 1985 a 8,9% el ao 2005, con una tasa de aumento igual a 195,4%. Es decir, casi triplic su crecimiento en el periodo, siendo la causa con la mayor tasa de aumento.
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Fuente: Elaborado en base a informacin Ministerio de Salud, pgina web.
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Finalmente conviene sealar que algunas de las causas de las muertes atribuibles al consumo del tabaco disminuyeron entre los aos 1985 y 2005. La disminucin porcentual ocurri en aterosclerosis (85,8%), sndrome dificultad respiratoria del recin nacido (63,8%), bronquitis y bronqueolitis aguda (41,9%), asma (26,4%) y muerte sbita del lactante (7,1%). Los expertos en salud habrn sacado las conclusiones correspondientes de estos antecedentes y los habrn relacionados con las polticas de salud aplicadas en el periodo para evaluar su grado de eficacia en el logro de sus objetivos.
4.- TABAQUISMO Y ECONOMA

Por qu el consumo de tabaco es un tema de preocupacin de la economa? Se trata de una actividad econmica que produce bienes que satisfacen las necesidades de algunas personas. Genera empleo para los trabajadores, la tierra, el capital, paga los impuestos generales que afectan a toda actividad econmica en el pas, y adems, paga impuestos especiales o particulares de la actividad, etc. Sin embargo, de acuerdo con informacin mdica, el consumo de tabacos produce daos en la salud del propio fumador y en la de los ciudadanos no fumadores que lo rodean. Las secciones 2 y 3 del artculo muestran antecedentes mdicos abundantes e interesantes de las consecuencias del consumo excesivo de estos productos. Desde la perspectiva econmica, especialmente de las finanzas pblicas, el tabaquismo se relaciona con argumentos que implican fallas en el funcionamiento de los mercados de los productos del tabaco. Es decir, la asignacin de recursos que determinaran estos mercados funcionando libremente no conduciran a la maximizacin del bienestar conjunto (social) de sus ciudadanos. Esto abre un espacio para una regulacin especial de estos mercados, la cual es bastante obvia en la prctica. Por ejemplo, ver seccin de antecedentes legales en este mismo artculo. Los argumentos econmicos ms mencionados en la literatura sobre la falla de estos mercados son: deseconomas externas por el lado del consumo; asimetra de informacin, en particular el argumento conocido como bien no meritorio o bien no preferente; e inconsistencia temporal. Adems, la produccin de los productos del tabaco se ha asociado con el argumento de la falla en la organizacin de los mercados, es decir, la existencia de poder monoplico. Curiosamente esta distorsin en el mercado de los productos del tabaco implica una reduccin en la produccin y en el consumo de estos productos, por lo tanto, acta como una solucin de los efectos de la deseconoma externa. Un anlisis ms cuidadoso implicara comparar la magnitud de ambas distorsiones sobre el consumo para conocer su efecto neto. Adems, actualmente, el efecto del monopolio sobre el consumo aparece contrarrestado por la apertura de la economa al comercio internacional, su globalizacin e internacionalizacin.
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Las deseconomas externas son debidas a los daos que produce el fumador activo sobre la salud y el bienestar de los fumadores pasivos, entre los cuales se encuentran su familia, sus amigos, sus compaeros de trabajo y las personas que comparten su espacio por mltiples razones. Ellas terminan aspirando el humo expelido por el fumador activo y no son consultadas ni compensadas por estos fumadores. Es decir, los fumadores activos toman sus decisiones de consumo en funcin del beneficio marginal privado que les reporta su consumo y no descuentan los perjuicios que ponen sobre los dems. Por lo tanto, su decisin no es la conveniente para la sociedad, se consume por sobre el nivel socialmente ptimo. Esto es reforzado por el efecto adictivo desarrollado por los fumadores activos, lo cual los lleva a aumentar su dosis de consumo a travs del tiempo. Adems, el fumador activo es el que sufre ms efectos dainos sobre su salud, lo cual a travs del tiempo le impondr costos a otras personas que debern cuidarlo, mantenerlo, trasladarlo, etc. Un fumador activo difcilmente toma en consideracin estos aspectos cuando toma su decisin de fumar. Un anlisis ms detallado de este argumento se presenta en la seccin 5, Grfico N 3. El argumento de la asimetra de informacin establece que las personas a veces toman decisiones sin conocer toda la informacin relativa a los efectos de los consumos sobre su bienestar, particularmente los efectos de largo plazo. El caso de asimetra de informacin relacionada con el consumo de tabacos se denomina bien no meritorio o no preferente. Esta es una situacin que se caracteriza porque el consumo de ciertos productos en el corto plazo les proporciona beneficios a las personas, que estas disfrutan, gozan y les producen gran satisfaccin. Muchas personas sealan que fumar les produce placer, agrado, relajo, les quita el estrs, los renueva, les da energa para continuar funcionando, etc. Estos beneficios son muy valorados por ciertos individuos y eso los motiva a fumar. El problema est en que no tienen presente los efectos que el fumar tendr sobre su salud en el futuro, que estn reduciendo sus expectativas de vida en varios aos, que podrn tener episodios que los invalidarn para trabajar y desarrollar otras actividades que las personas tambin valoran positivamente. Como podemos darnos cuenta el conjunto de informacin que tienen las personas puede ser muy diferente entre el corto y el largo plazo, y eso puede llevarlos a tomar decisiones errneas en el corto plazo. Los productos sobre los cuales existe dispar informacin en el tiempo, en la forma descrita, se llaman bienes no meritorios. El argumento de la inconsistencia temporal se parece al anterior, aunque la diferencia est en que los individuos en este caso no ignoran los efectos de largo plazo sobre su salud, los conocen. Sin embargo, a pesar de ello, igual consumen tabacos en el presente, y sealan que maana o ms adelante restringirn o eliminarn su consumo, sin lograrlo. Este argumento se explica por el hecho de que una alta proporcin de los fumadores se vuelve adicto al consumo de productos del tabaco a edades muy tempranas, cuando su capacidad de decisin y comprensin es muy baja. Dado el efecto adictivo desarrollado por la nicotina a travs del tiempo, se vuelve cada vez ms difcil para las personas abandonar su consumo, a pesar de conocer los efectos negativos futuros sobre su persona.
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Qu medidas se pueden aplicar para regular el consumo de tabacos? Para tratar el tema de la deseconoma externa por el lado del consumo, lo ms citado en la literatura, es la aplicacin de un impuesto regulatorio del estilo impuesto Pigoviano. Este impuesto, al incrementar el precio al consumidor desalentar el consumo de tabaco, y al reducir el precio al productor desincentivar la produccin de tabaco. Sin embargo, la propuesta no est exenta de crticas. En adicin a las crticas del impuesto Pigoviano respecto de las dificultades de conocer la informacin necesaria para calcular la tasa apropiada, est el tema de que la funcin demanda precio es muy inelstica. Lo cual requiere aplicar altas tasas impositivas para conseguir una reduccin determinada del consumo y la produccin, lo que a veces lleva en la prctica a que este impuesto termine siendo usado fundamentalmente como un instrumento recaudatorio en lugar de regulatorio. En la seccin siguiente del artculo se aborda la discusin entre impuesto recaudatorio versus impuesto regulatorio. En Chile y en muchos otros pases se aplica impuesto especfico a los tabacos, cigarros y cigarrillos de tasas que son altas y su utilizacin se justifica con este argumento en comento. Para enfrentar el tema de la asimetra de informacin la poltica ms apropiada es la educacin de los consumidores y los ciudadanos en general, sobre las consecuencias presentes y futuras derivadas del consumo de tabacos. La entrega de informacin puede hacerse a travs de la educacin formal, como incorporar las enseanzas sobre el consumo de tabaco y sus consecuencias en los planes de estudio de la educacin bsica y media, y por intermedio de educacin informal. Esta ltima puede consistir en campaas llevadas a cabo por los medios de comunicacin, regulacin de la publicidad de los tabacos (restricciones horarias), informacin colocada en el etiquetado de las cajetillas o paquetes de cigarros, prohibicin de expendio a los menores de edad y de entregarles obsequios en especies de productos de tabaco, etc. La educacin es la herramienta ms adecuada a utilizar para influir correctamente sobre las preferencias y gustos de los individuos, pues se trata de una poltica que respeta la soberana del consumidor. Sin embargo, es sabido que sus efectos deseados tardan mucho en permear a las personas, especialmente los adultos. Por ello es que estas medidas son complementadas con la aplicacin de otras ms impopulares, como los impuestos especficos de tasas altas. De acuerdo con el estudio preparado para The World Bank (1999), el impuesto sobre los tabacos en los pases desarrollados suele alcanzar tasas impositivas altas que pueden llegar hasta un 80% del precio de venta del producto. Esto ha encarecido el precio de venta de estos productos al consumidor, lo cual se considera una de las variables explicativas ms importantes en la reduccin de las tasas de tabaquismo que se han observado en los pases desarrollados. Esto significa que los pases desarrollados han utilizado este impuesto como un instrumento regulador y han conseguido reducir la tasa de consumo de tabaco. Por esta razn, en la seccin siguiente se presenta una discusin sobre el rol regulador versus el rol recaudador de los impuestos sobre productos especficos.
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5.- IMPUESTO DATORIO
REGULATORIO
VERSUS
IMPUESTO
RECAU-
En esta seccin del artculo se aborda la discusin entre un impuesto con fines regulatorios versus un impuesto con fines recaudatorios. Con la excepcin de los impuestos prohibitivos, todos los impuestos generan una recaudacin de ingresos de beneficio del Estado. Incluso producir ingresos un impuesto cuyo principal objetivo sea que algunos agentes econmicos internalicen costos externos que colocan sobre otros individuos. Esto hace que la discusin que se aborda a continuacin a veces no sea fcilmente comprendida. Un impuesto regulatorio es aquel utilizado para alcanzar un nivel de produccin y consumo que permite lograr la maximizacin del bienestar social o eliminar la ineficiencia producida por la distorsin o falla del mercado. Este es un impuesto aplicado en forma especfica al mercado de un producto, es decir, se trata de un impuesto de base angosta o estrecha, aplicado solo en el mercado productor de la distorsin. El caso que se analiza en este artculo es el de la existencia de una deseconoma externa por el lado del consumo de tabacos, por lo tanto, el impuesto regulatorio a considerar se aplica en los mercados de productos del tabaco. El objetivo en este caso es identificar y aplicar un nivel de tasa impositiva, cualquiera que este sea, que permita corregir (eliminar) el costo de la ineficiencia asociada a la distorsin. El impuesto Pigoviano es un ejemplo de impuesto regulatorio. Lo que interesa es alcanzar la asignacin socialmente eficiente de los recursos, y la recaudacin, es un subproducto o resultado secundario de la intervencin del Estado. Un impuesto recaudatorio es aquel que se aplica con la intencin principal de recoger recursos desde los contribuyentes para financiar las actividades desarrolladas por el Estado en beneficio de la sociedad. Estos impuestos, por lo general, reducen la produccin y el consumo de los bienes gravados y generan ineficiencia en el uso de los recursos en los mercados afectos al tributo. Por lo tanto, estos impuestos no eliminan distorsiones, ms bien las producen. La tributacin ptima recomienda que para minimizar los costos de ineficiencia producidos por los impuestos recaudatorios, estos sean de base amplia y tasa baja. Es decir, que graven la mayor cantidad de bienes posible, a una tasa lo ms reducida que permita alcanzar la recaudacin meta deseada por la autoridad. Para una mayor claridad en la diferenciacin entre impuesto regulatorio y recaudatorio revisaremos la relacin entre la tasa, la base, la recaudacin tributaria total y la prdida de eficiencia de un impuesto. Para ello se efectuar un anlisis de equilibrio parcial de la Curva de Laffer, es decir, se estudiar las relaciones citadas, observadas en el mercado de un producto afecto a un impuesto especfico. En el Grfico N 1 se presenta en su parte superior las funciones demanda y oferta precio por un bien, las cuales por simplicidad se suponen lineales. Es decir, P(Q) = A B Q y P(Q) = C + F Q. Partiendo de esta informacin se puede construir una funcin
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que expresa la tasa del impuesto como una funcin de la base del impuesto, T(Q). Observando el Grfico podemos darnos cuenta que la tasa de un impuesto corresponde a introducir una cua entre la funcin demanda y oferta precio, hacia la mano izquierda del punto de equilibrio. Exactamente en el punto de equilibrio, Qem, la tasa del impuesto es cero, pues el precio de demanda (Pd(Q`)) es igual al precio de oferta Ps(Q`)). Hacia la mano derecha del punto de equilibrio del mercado antes de impuesto, la cua entre ambas funciones correspondera a la aplicacin de la tasa de un subsidio. Grfico N1.- Relacin inversa entre la tasa y la base de un impuesto al consumo
Px
D = BMgP = BMgS
Pd(Q) S = CMgP = CMgS
Ps(Q)
Qx
T(Qx) (A C) T(Q)
(Q)
Qem
Qx
Entonces T(Q) = A B Q (C + F Q) = (A C) Q (B + F). Este resultado es la ecuacin de una lnea recta, donde la expresin (A C) es su coeficiente de posicin y este corresponde a la diferencia de los interceptos de las funciones demanda y oferta precio. Su pendiente es negativa y se mide por la expresin (B + F), que corresponde a la suma de las pendientes de las funciones demanda y oferta precio. La pendiente negativa de esta funcin nos dice que el nivel de la tasa del impuesto se relaciona en forma inversa con el nivel de la base (el consumo o la produccin del producto). Si la tasa aumenta la base disminuye, y viceversa. Esto se presenta en la parte inferior del Grfico N 1. Cada nivel de consumo o produccin tiene asociado una tasa impositiva de nivel o valor distinto. Por qu es relevante saber que la tasa y la base de un impuesto al consumo se relacionan en forma inversa? La respuesta es simple, la recaudacin tributaria total alcanzada por el Estado es igual a la multiplicacin de ambas variables, RTT(Q) = T(Q) x Q. Entonces, aprovechando la relacin descubierta podemos entender y predecir que le ocurrir a la RTT(Q) cuando vare la tasa del impuesto. Suponiendo que estamos actuando en un mundo sin inflacin (de manera que la expresin RTT sea igual en trminos reales y nominales) sabemos que al aumentar la tasa disminuye la
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base, por ende, lo que ocurra con la RTT(Q) ser dependiente de los cambios porcentuales en ambas variables. Cuando el aumento porcentual en la tasa es mayor que la disminucin porcentual en la base, la RTT aumentar. Al observar el Grfico N1, podemos darnos cuenta que eso ocurrir cuando nos movemos cerca del punto de equilibrio del mercado sin impuesto, es decir, cuando la tasa impositiva es baja y el consumo es alto. Cuando el cambio porcentual en la tasa resulte igual al cambio porcentual en la base la RTT permanecer constante, y se alcanzar el mximo de recaudacin impositiva. Cuando el aumento porcentual en la tasa resulte inferior a la disminucin porcentual en la base la RTT disminuir. Ello ocurre cuando la tasa ya es muy alta y la base es pequea. De aqu se desprende entonces que la relacin entre la tasa y la base de un impuesto es inversa y que la relacin entre la base y la RTT es una primera etapa es inversa, es decir, al disminuir la base aumenta la RTT, y luego, en una etapa siguiente es directa, al disminuir la base disminuye la RTT. A su vez, la relacin entre la tasa y la RTT es en una primera etapa directa (cuando la relacin entre la base y la RTT es inversa), al aumentar la tasa aumenta la RTT. En la etapa final la relacin es inversa (cuando la relacin entre la base y la RTT es directa), al aumentar la tasa disminuye la RTT. Una leccin sumamente importante que debemos extraer de este anlisis es que no siempre al aumentar la tasa de un impuesto se consigue una mayor RTT (ceteris paribus todas las dems variables del anlisis) y que no siempre al bajar la tasa de un impuesto disminuye la RTT. Todos estos comentarios se ilustran ms fcilmente en el Grfico N 2. Grfico N2.- Versin microeconmica de la Curva de Laffer
Px
D = BMgP = BMgS Pd(Q) M A
Ps(Q)
S = CMgP = CMgS
Qx
RTT(Qx) RTT mximo
(Q)
Qem
Qx
La curva de Arthur Laffer. Este es un instrumento grfico del anlisis econmico que proviene de construir una expresin para representar la recaudacin tributaria total como funcin de la base, es decir, RTT(Q). Recordando que RTT(Q) = T(Q) x Q, aplicado a las funciones de demanda y oferta precio lineales, se obtiene RTT(Q) = {(A C) Q (B + F)} Q = (A C) Q Q2 (B + F). Esta expresin corresponde a una
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funcin cuadrtica con intercepto igual a cero, es decir, una funcin con forma de campana que nace desde el origen, tal como se muestra en la parte inferior del Grfico N 2. Al observar este dibujo vemos que cuando la base es pequea, Q toma valores cercanos a cero y al comenzar a aumentar su valor, la RTT en una primera etapa aumenta. Llega hasta un mximo, y luego, al seguir aumentando la base, la recaudacin comienza a disminuir. Cuando la tasa impositiva alcanza exactamente el nivel (A - C), la RTT es igual a cero, pues ese es el nivel de la tasa impositiva prohibitiva. La tasa prohibitiva es aquella que eleva los costos de los empresarios al punto que la interseccin entre la demanda y la oferta con el impuesto incluido se cortan para un nivel de produccin igual a cero. Enseguida, si la tasa impositiva comienza a disminuir, la base empieza a aumentar, lo cual tambin sucede con la RTT. No olvidar que ya se demostr la relacin inversa entre la tasa y la base de un impuesto. Esta es la zona donde el cambio porcentual en la base supera la disminucin porcentual de la tasa. Esto ocurre hasta el punto en que se alcanza el mximo de la funcin de RTT. Luego, en la medida que la base crece sus aumentos porcentuales empezarn a ser ms pequeos y sern superados por las disminuciones porcentuales de la tasa medida en valores absolutos. Note que la tasa impositiva toma valores reducidos. Finalmente, cuando la base se hace igual al valor de la cantidad de equilibrio del mercado sin la aplicacin de impuesto, la RTT vuelve a ser cero. Esto es debido a que este equilibrio solo puede darse en la medida que la tasa impositiva no exista o su valor sea igual a cero. Conocida la expresin para la RTT(Q), podemos proceder a calcular el valor de la base, Q`, que est asociado con la mxima recaudacin tributaria que podra obtener el Estado desde este mercado. Derivando RTT(Q) con respecto a Q, igualando a cero y despejando conseguimos: Q` = (A C) / 2 (B + F). Si este valor particular de la base se reemplaza en la ecuacin de la tasa del impuesto, se determina el valor de la tasa del impuesto que maximiza la recaudacin tributaria. T(Q`) = (A C) {(A C)/ 2(B + F)} (B + F) = (A C) / 2 En caso de usar funciones de demanda y oferta precio lineales la tasa que maximiza la RTT es igual a la mitad de la diferencia de los interceptos de ambas funciones. Esta tasa no debe ser llamada tasa ptima, pues a pesar de haberse derivado de un proceso de maximizacin de una funcin, ella va asociada con una prdida de eficiencia que no es mnima. Esto se muestra por el rea de la figura MAL en la parte superior del Grfico N 2. Este anlisis nos muestra que definido un mercado por un bien, la aplicacin de un impuesto a la produccin o al consumo de este, permite encontrar una tasa que maximiza la recaudacin tributaria total que se puede lograr en l. Adems, que existen tasas impositivas mayores que la que maximiza la RTT, consistentes con un nivel de la
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base inferior a Q`, y tambin tasas impositivas menores que la que maximiza la RTT, asociadas con un nivel de la base superior a Q`, que producen la misma RTT. Cuando los Estados usan impuestos especficos solo con un fin recaudatorio aplican tasas impositivas menores o a lo ms iguales a la que maximiza la RTT, y nunca mayores que la que maximiza la RTT, pues en ese caso disminuyen sus ingresos impositivos. Un impuesto regulatorio podra requerir aplicar una tasa impositiva mayor que la que maximiza la RTT, recordemos que lo que resulta importante es reducir el consumo hasta un nivel que elimine la ineficiencia introducida por la deseconoma externa. Qu debera ocurrir con la tasa de un impuesto regulatorio a travs del tiempo? Debido a que este anlisis hace uso de la condicin ceteris paribus, es decir, en el raciocinio se mantuvo constante los valores de varias variables, es probable que las tasas deban ajustarse a travs del tiempo a medida que estas vayan sufriendo alteraciones. Puede ser necesario aumentarla o disminuirla. Entre otras variables estn constantes las determinantes de las funciones de demanda y oferta precio, la tasa de evasin, la tecnologa, la cultura, la educacin, etc. La aplicacin de un impuesto verdaderamente regulatorio implica la preocupacin por el bienestar de los ciudadanos, mientras que acordarse de estos impuestos solo cuando se necesita recursos para financiar el presupuesto es una preocupacin puramente recaudatoria. En el Grfico N 3 se ilustra la situacin del mercado de un producto con demanda inelstica y que produce una deseconoma externa apreciable por el lado del consumo. Recordemos que la funcin demanda precio del mercado representa la valoracin que le dan al consumo de cada unidad de producto las personas que consumen directamente el producto y que la funcin oferta precio del mercado mide lo que le cuesta al productor directo la fabricacin de cada unidad. Por lo tanto, los efectos externos que se produzcan no sern captados en estas funciones y ser necesario producir e incorporar esta informacin desde el exterior del mercado. El equilibrio del mercado funcionando libremente generara un nivel de produccin y consumo determinado por la interseccin de la funcin demanda con la funcin oferta precio, es decir, Qem. Por otro lado, al restar del beneficio de los consumidores directos (medido por la funcin demanda precio del mercado) la prdida de utilidad experimentada por quienes reciben los daos y perjuicios (la deseconoma externa) se obtiene la funcin de bienestar social. Esta funcin se denomina Beneficio Marginal Social, BMgS, y mide el beneficio que recibimos todos los ciudadanos juntos cuando uno de ellos consume una unidad del producto estudiado. Por ende, es obvio que si un consumo produce daos sobre los dems ciudadanos el BMgS es menor que el beneficio marginal privado del consumo, BMgP. Desde el punto de vista econmico, la asignacin socialmente ptima de recursos se produce en el punto donde BMgS = CMgS. Es decir, la maximizacin del bienestar
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social en este caso no es producida por el libre funcionamiento del mercado, el cual asigna una cantidad de recursos mayor a la socialmente conveniente, Qem > Q* Grfico N3.- Deseconoma externa por el lado del consumo
Px
D = BMgP
BMgS M L Q*
S = CMgP = CMgS
Qem
Qx
La deseconoma externa por el lado del consumo implica producir y consumir en Qem, en lugar de Q*. Por lo tanto, si evaluamos socialmente la deseconoma externa deberamos determinar el beneficio social total, el costo social total y el resultado neto de la diferencial de produccin y consumo. El beneficio social total se medira monetariamente por el rea de la figura MLQ* y el costo social total por el rea de la figura MAQemQ*. Por lo tanto, el valor de la ineficiencia en la asignacin de recursos producida por dejar asignar libremente los recursos al mercado, alcanzara monetariamente al rea de la figura MAQemL. La cual se transformara en una ganancia social neta si se adoptasen las medidas para llevar la produccin y el consumo a su nivel socialmente eficiente, Q*. Una de los instrumentos ms citados en la literatura econmica para enfrentar esta correccin es la aplicacin de un impuesto Pigoviano. Esta propuesta tiene sus crticos, como casi todas las propuestas en economa. Este sera un impuesto regulatorio, cuyo propsito es mover la produccin y el consumo desde Qem hasta Q* y obtener una ganancia neta en el bienestar social de nuestros ciudadanos. Si produce una recaudacin importante podra servir para reducir en trminos equivalentes la tasa de un impuesto recaudatorio. El Cuadro N 4 muestra que a veces la tasa de un impuesto regulatorio debe ser mayor que la tasa que maximiza la recaudacin tributaria total. Observar que la produccin y el consumo socialmente eficiente es Q*, menor que Q`, la base necesaria para maximizar la RTT. La base Q* est asociada con una tasa impositiva de nivel mayor a la que maximiza RTT. Muy importante, esta tasa sera eficiente pues elimina la ineficiencia producida por la deseconoma externa. Cmo debera ser establecida la tasa del impuesto para gravar apropiadamente los productos del tabaco? La manera apropiada de gravar los productos del tabaco sera con un impuesto unitario o especfico. Es decir, un impuesto que grave la cantidad y no el precio. No se debera gravar con un impuesto ad-valorem pues este grava el precio de los productos. En este caso la autoridad aplica un porcentaje sobre el valor monetario del producto.
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Un impuesto unitario consiste en cobrar una cierta cantidad de unidades monetarias por unidad de producto. Esta es la forma correcta de gravar los productos del tabaco cuando se desea regular las deseconomas externas generadas por su consumo. Esto es porque el dao causado por unidad de tabaco no est relacionado a su precio. Un paquete de cigarrillos de $ 2.000 no colocara ms costo o dao a los individuos que un paquete de $ 1.200. El dao va ms bien en relacin a la cantidad de unidades consumidas de tabaco. Indudablemente que la aplicacin de un impuesto unitario en una economa inflacionaria, como ha sido la economa chilena en el pasado reciente, tendra un problema. La inflacin corroera el valor real de la tasa del impuesto, disminuyendo el valor real del precio al consumidor y aumentando el consumo por sobre el nivel socialmente eficiente. La solucin sera fijar la tasa del impuesto en una unidad de medida monetaria corregida automticamente por la inflacin. En Chile, la tasa del impuesto podra ser expresada en unidades tributarias (UT) o unidades de fomento (UF). Si el objetivo de la tributacin especial de los tabacos es la regulacin no sera lgico gravar el valor del producto. Porque al hacerlo se estara incentivando el consumo de los cigarrillos de las marcas ms baratas (quedaran relativamente ms baratos despus de la aplicacin de la tasa ad-valorem) y no se estara contribuyendo a la solucin de la ineficiencia producida por la deseconoma externa. Cul debera ser el nivel apropiado de la tasa del impuesto regulador? Tal como se muestra en el Grfico N 4 y como seala la teora econmica, la tasa debe ser de un monto tal que produzca la igualacin del BMgS con el CMgS del consumo de tabacos. Grfico N4.- Deseconoma externa e impuesto regulatorio
Px
D = BMgP
S = CMgP = CMgS BMgS
Qx
RTT(Qx) RTT mximo
Q*
Qem
Qx
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Por lo tanto, algebraicamente se debera evaluar la ecuacin de la tasa del impuesto al nivel de produccin ptima, T(Q*). Esto podra llegar a implicar que la tasa a cobrar sea mayor que la tasa que maximiza la recaudacin tributaria. Empricamente la autoridad debera calcular la magnitud de la deseconoma para poder calcular la diferencia entre la valoracin privada y la social y fijar el nivel de la tasa. Esta no es una tarea fcil de cumplir en la realidad, por lo mismo, siempre estar sujeta a crticas.
6.- ELASTICIDAD PRECIO E INGRESO DE LA DEMANDA

La aplicacin de impuestos especficos a los tabacos para reducir su consumo al nivel socialmente eficiente es tremendamente discutida en la prctica en base al argumento que la demanda por tabacos es muy inelstica. Esto significa que el consumo de tabacos es escasamente sensible a los incrementos de su precio, al subir el precio el consumo disminuye muy poco. Para conseguir una reduccin apreciable en el consumo de productos del tabaco se debera colocar tasas impositivas muy altas. Segn algunos economistas esto vulnerara los derechos econmicos y la soberana de los consumidores. Adems, muchas personas piensan que los gobiernos usan este impuesto en la prctica solo para recaudar ingresos, dando como pretexto el argumento de estar regulando una deseconoma externa. Puede ser que este pensamiento no est muy alejado de la realidad pues muchas veces que se han necesitado recursos para financiar un gasto adicional del gobierno se recurre a la utilizacin de este impuesto y se da como justificacin el tema de la regulacin. Por lo tanto, es muy importante conocer las estimaciones que existan sobre la elasticidad precio de la demanda por tabacos. A nivel internacional se han realizado una gran cantidad de estudios donde se han estimado los valores de la elasticidad precio de la demanda y de la elasticidad ingreso de la demanda. Las elasticidades son un indicador cuantitativo del grado de respuesta del consumo de un producto ante el cambio del precio del mismo producto o del nivel de ingreso de los consumidores. Matemticamente la elasticidad precio de la demanda se define de la siguiente manera: Cmo cambia porcentualmente el consumo de un bien cuando ocurre un cambio porcentual en el precio del mismo bien. Por ejemplo: si el precio aumenta un 10% y el consumo disminuye un 6%, entonces la elasticidad precio ser igual a -0,6. Se dice que una demanda es inelstica a las variaciones en su precio cuando el cambio porcentual en el consumo es menor que el cambio porcentual del precio, tal como ocurri en el ejemplo. Si el consumo no vara cuando cambia el precio se dir que la funcin demanda precio es perfectamente inelstica o totalmente insensible al cambio en el precio. Matemticamente la elasticidad ingreso de la demanda se define de la siguiente forma: Cmo cambia porcentualmente el consumo de un bien cuando ocurre un cambio porcentual en el ingreso de los consumidores. Por ejemplo: si el ingreso aumenta en un 5% y el consumo de un bien aumenta en un 10%, entonces la elasticidad ingreso de la
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demanda es igual a +2. Se dice que la demanda es elstica a las variaciones en el ingreso de los consumidores si frente a un dado cambio porcentual en el ingreso, el consumo tiene un aumento porcentual mayor, tal como se aprecia en el ejemplo. Existen variados estudios que han recolectado las estimaciones de una serie de trabajos de casos (pases) particulares. Para los interesados en estos antecedentes se recomienda ver el trabajo preparado para The World Bank (1999) y el artculo de J. Pinilla (2002). Ac se har una presentacin resumida de los resultados ms destacados. Para pases desarrollados la elasticidad precio de la demanda por cigarrillos en el corto plazo para el conjunto de consumidores se estim en -0,4. Para los jvenes entre 18 y 24 aos de estos mismos pases la elasticidad estimada es -0,6. Es decir, una conclusin muy interesante es que la demanda de los jvenes es ms elstica que la del promedio de consumidores. Es decir, la aplicacin de un impuesto que aumente el precio al consumidor en 10% disminuye el consumo de los jvenes en 6%, mientras el consumo promedio disminuye en 4%. Dado que el consumo de cigarrillos se comienza a temprana edad esta es una buena noticia para la regulacin va impuesto. El resultado es producto que los jvenes disponen de menos recursos que los adultos, por lo tanto, no es extrao que al subir el precio de los cigarrillos los jvenes tengan que reducir ms su consumo. Para pases de ingresos bajos y medios se han estimado elasticidades precio de la demanda por consumo de cigarrillos en el corto plazo cuyos valores fluctan entre -0,6 y -1,0. La media de las estimaciones es de -0,8. Note que la elasticidad precio de la demanda de los pases de ingresos bajos y medios es el doble de la de los pases de ingresos altos. Es decir, los consumidores de los pases de ingresos bajos y medios disminuyen su consumo en trminos porcentuales al doble de la disminucin en los pases de ingresos altos ante un mismo cambio porcentual en el precio al consumidor. Las tasas de consumo de productos del tabaco han ido creciendo en los pases de ingreso bajos y medios y disminuyendo en los pases de ingresos altos. Las elasticidades precio de la demanda por cigarrillos son menores en el corto plazo que en largo plazo. La demanda de largo plazo es ms elstica que la corto plazo, lo cual se indica estara explicado por la adiccin generada por la nicotina. Obviamente dejar de fumar en el corto plazo es ms difcil que dejar de hacerlo en el largo plazo, donde se entiende surtir efecto los tratamientos mdicos para dejar de fumar. Para Espaa la estimacin de la elasticidad precio de la demanda de largo plazo result mayor en una dcima que la de corto plazo, siendo de todas formas inelstica, es decir, menor que el valor uno. En cuanto a la elasticidad ingreso de la demanda las estimaciones arrojan un valor positivo, lo cual indica que en la medida que crece el ingreso aumenta el consumo. Sin embargo, los valores de corto y de largo plazo resultaron semejantes (diferencias mnimas en las centsimas del valor) y en el rango 0,2 y 0,3. Por lo tanto, el consumo aumenta porcentualmente menos que el aumento porcentual en el ingreso. Es decir, si el ingreso aumentara un 10% el consumo aumenta entre 2 y 3%.
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De acuerdo con el estudio de Debrott (2006) la elasticidad precio de la demanda de corto plazo para Chile, usando lo que l denomina el modelo convencional, fue igual a -0,21 y la elasticidad ingreso de la demanda fue igual a 0,23. Usando un modelo que el autor denomina adiccin miope, la elasticidad precio de la demanda de corto plazo es igual a -0,22 y la elasticidad precio de la demanda de largo plazo es -0,45. A su vez la elasticidad ingreso de la demanda de corto plazo fue igual a +0,11 y la elasticidad ingreso de la demanda de largo plazo fue igual a +0,22. Aunque los valores no sean exactamente iguales a los comentados para el resto del mundo, se dan ms ntidamente las relaciones ya planteadas y una funcin demanda precio e ingreso inelstica. Una conclusin relevante que se obtiene del anlisis de estas elasticidades es que los pobres responden en mayor magnitud que los ricos a los cambios en los precios.
7.- ANTECEDENTES LEGALES SOBRE EL TABACO EN CHILE

Los instrumentos legales ms importantes relacionados con el tabaco son los siguientes: 1. 2. 3. El Decreto Ley N 828, del Ministerio de Hacienda, publicado el 31 de Diciembre de 1974, estableci normas para el cultivo, elaboracin, comercializacin e impuestos que afectan al tabaco. El Decreto N 238, del Ministerio de Hacienda, publicado el 1 de Abril de 1975, aprob el reglamento para la ejecucin del Decreto Ley N 828. La Ley N 19.419, del Ministerio de Salud, publicada el 9 Octubre de 1995, regula actividades que indica relacionadas con el tabaco.
El Decreto Ley N 828 establece que quien cultive tabaco deber declararlo al Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), coloca un piso de un cuarto de hectrea a la superficie cultivada por cada producto, se exige gua de despacho para trasladar tabaco en hoja, los cultivadores de tabaco debern informar al S.I.I. sobre la extensin de la superficie plantada y el peso total del tabaco cosechado. La elaboracin o fabricacin de cigarros, cigarrillos y tabaco picado solo podr hacerse en fbricas capaces de elaborar a lo menos cien kilos por da. El impuesto al tabaco tendr una tasa que es diferenciada segn el tipo de producto: 1. 2. El artculo 3 indica que los cigarros puros pagarn un impuesto de tasa 52,6% sobre su precio de venta al consumidor, incluido impuestos, de cada paquete, caja o envoltorio. El artculo 4 seala que los cigarrillos pagarn un impuesto de tasa 62,3% que se aplicar sobre el precio de venta al consumidor, incluido impuestos, por cada paquete, caja o envoltorio. Esta tasa incluye la sobretasa adicional de 10% establecida en el artculo 7 de la Ley N 18.134.
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3.
El artculo 5 determina que el tabaco elaborado, sea en hebra, tableta, pastas o cuerdas, granulados, picadura o pulverizado, pagar un impuesto de tasa 59,7% sobre el precio de venta al consumidor, incluido impuestos, de cada paquete, caja o envoltorio. Esta tasa incluye la sobretasa adicional de 10% establecida en el artculo 7 de la Ley N 18.134.
Es obligatorio de acuerdo a la Ley incluir el valor del impuesto en los precios de venta de los cigarros, cigarrillos y tabacos. El artculo 7 del Decreto Ley N 828 fija la definicin de paquete (cajetilla) de cigarrillos, dice: que es el conjunto de cigarrillos que no excede de 20 unidades, ni pese, incluso la envoltura, ms de cien gramos. El impuesto se devengar en la fecha de la venta de los cigarros, cigarrillos y tabaco elaborado, o en el momento de consumarse legalmente su internacin cuando se trate de productos importados. El artculo 13 del D.L. N 828 declara exentas del impuesto las exportaciones de cigarros, cigarrillos y tabacos efectuadas por el fabricante nacional. Los exportadores podrn solicitar la devolucin del impuesto pagado antes de realizar la exportacin. El artculo 17 del D.L. N 828 indica que los impuestos aqu definidos no afectarn a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente. El Decreto N 238 se refiere al uso de fajas adheridas al producto o a las cajas en que se expenden esos productos y corresponden a la suma de impuesto que afecte al producto o productos. Luego, se refiere al registro ante el S.I.I. que deben realizar los productores y comerciantes de tabaco en hojas, los fabricantes, los importadores y los comerciantes por mayor o por menor de cigarros, cigarrillos y tabaco picado o manufacturado en cualquier forma. Enseguida trata de los registros contables que se deben llevar para los registros de estas operaciones comerciales. El artculo 17 contiene una definicin de que es un cigarro y que es un cigarrillo. Los fabricantes de estos productos debern tener locales para almacenar la materia prima, el tabaco picado y los productos elaborados que carezcan de las fajas correspondientes y debern estar completamente aislados de los lugares de elaboracin. Adems, se establecen los procedimientos a seguir para explicar ante la autoridad las mermas, el tabaco en mal estado y el polvillo. La Ley N 19.419 contiene restricciones a la publicidad sobre el tabaco en publicaciones destinadas a menores de 18 aos, en la televisin y el cine. La publicidad realizada en forma externa a los locales de venta solo podr comunicarse a travs de avisos diseados por el Ministerio de Salud. Se prohbe la publicidad en las seales internacionales de los medios de comunicacin chilenos o de pginas de
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internet cuyos dominios correspondan a la terminacin punto cl. Se prohbe la comercializacin, el ofrecimiento, distribucin o entrega a ttulo gratuito de los productos hechos con tabaco a las personas menores de 18 aos. Todo envase de los productos hechos con tabaco deber contener una clara y precisa advertencia de los daos, enfermedades o efectos que, para la salud de las personas, implica su consumo o exposicin al humo del tabaco. Se establece que los planes y programas de estudio de la educacin General Bsica y de la educacin Media de ambas modalidades debern considerar objetivos y contenidos destinados a educar e instruir a los escolares sobre los daos que provoca en el organismo el consumo de productos hechos con tabaco y la exposicin al humo del mismo, como tambin el carcter adictivo de stos. Se prohbe que en el nombre o propiedades asociadas a la marca de cigarros o cigarrillos se incluyan trminos tales como light, suave, ligero, bajo en alquitrn, nicotina, monxido de carbono u otros similares. Se entrega un listado de los lugares donde se prohbe fumar y se establecen las sanciones a las infracciones de esta Ley. En el documento del S.I.I. (2004) se hace una importante aclaracin sobre los Impuestos Especficos del sistema tributario chileno. Los Impuestos Especficos se aplican en forma adicional al I.V.A. sobre las transacciones de ciertos productos, los cuales se encuentran establecidos por leyes especiales. Este es el caso de los tabacos y los combustibles. La base imponible no es la misma que la del I.V.A. Es decir, en este caso se cobra impuesto sobre impuesto o existe efecto piramidacin de los impuestos.
8.- INGRESOS TRIBUTARIOS DE LA TRIBUTACIN AL TABACO EN CHILE

En el Cuadro N 7 se puede apreciar que el valor real de la recaudacin tributaria proporcionada por el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos ha sido creciente a travs de los aos del periodo 1987 2009, con la sola excepcin del ao 1989 en que experiment una cada de 2,2%. Lo sealado se puede apreciar observando la ltima columna del Cuadro N 7 donde se presenta la tasa de variacin porcentual real anual de la recaudacin del impuesto. Esta result positiva en todos los aos, con la excepcin ya sealada. Esto en parte es explicado por el crecimiento econmico, el cual al producir ms ingresos para las personas permite que estas puedan financiar un mayor consumo, es decir, existe un cierto grado de correlacin positiva entre el crecimiento del PIB y el aumento del consumo de productos del tabaco. Estudios realizados en la O.M.S. indican que esta relacin se observa en los pases en vas de desarrollo y no en los pases desarrollados. El aumento en el consumo tambin est asociado directamente con el aumento de la poblacin, el aumento en el consumo de tabaco de los jvenes adolescentes y las mujeres, y el efecto adictivo que va produciendo el consumo de tabaco. Tambin se debe mencionar las modificaciones que cada cierto tiempo ha sufrido el impuesto, particularmente, las variaciones de sus tasas. Las necesidades de financiar mayor gasto pblico han llevado en varias ocasiones en este periodo a sucesivos incrementos en las tasas de los productos gravados por este impuesto. Esto significa que este impuesto se ha utilizado principalmente como un impuesto para generar recursos fiscales y no como un
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impuesto regulatorio de las ineficiencias producidas en estos mercados. Aunque los aumentos de las tasas se han justificado con la idea de hacer internalizar los costos externos a los fumadores activos. Sin embargo, si el impuesto fuese establecido con un criterio puramente regulador las tasas deberan ser ms altas para disminuir el consumo de estos productos, y ello, podra implicar aceptar una menor recaudacin. Esto se explicara conceptualmente con el argumento de la curva de Laffer. Cuadro N 77 Recaudacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos en Chile (Millones de pesos de 2009 y porcentajes) Aos Recaudacin R / RTT R / PIB R / GT Variacin 1987 189.269 4,1 0,73 2,8 1988 203.482 4,5 0,69 2,9 7,5 1989 199.093 4,3 0,63 2,8 (2,2) 1990 201.471 4,5 0,63 3,0 1,2 1991 213.587 3,9 0,62 3,0 6,0 1992 216.826 3,5 0,57 2,8 1,5 1993 227.922 3,3 0,56 2,7 5,1 1994 239.391 3,4 0,55 2,8 5,0 1995 259.411 3,4 0,53 2,8 8,4 1996 278.206 3,2 0,54 2,7 7,2 1997 281.247 3,2 0,53 2,7 1,1 1998 302.460 3,5 0,57 2,8 7,5 1999 347.057 4,3 0,66 3,0 14,7 2000 383.420 4,3 0,70 3,2 10,5 2001 396.522 4,2 0,69 3,1 3,4 2002 411.759 4,2 0,69 3,1 3,8 2003 413.256 4,1 0,65 3,1 0,4 2004 434.246 3,9 0,61 3,0 5,1 2005 455.779 3,4 0,58 3,0 5,0 2006 491.745 3,2 0,55 3,0 7,9 2007 502.650 2,8 0,53 2,8 2,2 2008 511.960 3,1 0,57 2,7 1,9 2009 556.651 4,2 0,61 2,5 8,7
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Fuente: Elaborado en base a informacin de Estadsticas de las Finanzas Pblicas, varios aos, Direccin de Presupuestos, Ministerio de Hacienda. R = Recaudacin impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos. RTT = Ingresos tributarios netos, consolidado moneda nacional y extranjera. PIB = Producto Interno Bruto. GT = Gasto total del gobierno central total. Variacin = Variacin porcentual real anual de la recaudacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos.
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Observe que el valor real de la recaudacin proporcionada por el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos casi se triplic entre 1987 y 2009. La tasa real de incremento fue 194,1% entre los aos lmites del periodo. Esto permite decir que la importancia absoluta de los recursos proporcionados por este impuesto es sustantiva, y adems, fue creciente anualmente. Las columnas denominadas R/RTT, R/PIB y R/GT son indicadores para evaluar la importancia relativa de la recaudacin generada por este impuesto a nivel de la economa y de las finanzas pblicas del pas. El indicador R/PIB nos indica la importancia a nivel de la economa de la recaudacin de este impuesto. La fraccin ha fluctuado en el periodo entre un 0,73 y un 0,53%, es decir, menos de un 1% del PIB. El valor promedio de este cuociente en el periodo analizado alcanz a 0,61%. Esto indica que esta recaudacin tiene una importancia relativa menor dentro del sistema tributario chileno, donde los aportes tributarios promedios ms significativos fueron producidos por el I.V.A. (7,8%), el Impuesto a la Renta (4,4%) y el Impuesto a los Combustibles (1,2%). Recordemos que los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal representaron en el periodo considerado un promedio de 16,3 % del PIB. En trminos absolutos obviamente se trata de montos relevantes de recursos, tal como se ve en la segunda columna del Cuadro N 7. La columna R/RTT es un indicador de la importancia relativa de la recaudacin de este impuesto dentro de los ingresos tributarios netos, es decir, de la principal fuente de financiamiento del gasto pblico. El valor del indicador ha fluctuado entre 2,8 y 4,5%, y el valor promedio del periodo es 3,8%. Este indicador de la importancia relativa no resulta tan significativo, pues es superado por el del I.V.A. (promedio igual a 48,3%), renta (26,9%) e Impuesto a los combustibles (7,4%). Incluso su promedio en el periodo considerado fue superado por Impuesto a los Actos Jurdicos (4,0%) e Impuestos al comercio Exterior (8,7%). Sin embargo, luego de las reformas y modificaciones a que fueron sometidos estos tributos, disminuyeron notablemente su importancia relativa en los ltimos aos. Por cierto, en trminos absolutos su importancia es apreciable. La columna R/GT es otro indicador de la importancia relativa de la recaudacin de este impuesto. Ac se aprecia cun importante es su recaudacin como fuente de financiamiento del gasto total del gobierno central. Los ingresos proporcionados por el impuesto a los tabacos financiaron entre un 2,5 y un 3,2% del gasto total del gobierno central, y su promedio en el periodo lleg a 2,9%. De nuevo en trminos relativos el aporte no se ve tan impresionante, pero en trminos absolutos si es importante. En resumen, la recaudacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos proporciona montos de recursos importantes para el financiamiento del gasto pblico y complementa los aportes proporcionados por el resto de los impuestos del sistema tributario. Ha entregado cantidades crecientes de recursos a travs del tiempo.
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9.- CRTICAS A LA INTERVENCIN DEL MERCADO DE LOS PRODUCTOS DEL TABACO

En la literatura se encuentran economistas que plantean la pregunta si debera existir un impuesto especial sobre los productos del tabaco. Una respuesta parte suponiendo que si el rol del gobierno es prevenir que unas personas daen a otras y no es prevenir que las personas se daen a s mismas, entonces un impuesto especial sobre los productos del tabaco debera existir si aquellos productos colocan costos apreciables sobre los dems. No se justificara que una autoridad de gobierno influencie las decisiones individuales de consumo debido solo a que tenga sentimientos anti-tabaco. Dado el argumento de los fumadores pasivos si debera existir esta tributacin. Otra respuesta, Limieux (2001), parte sealando que existe una presuncin econmica que un bien producido y consumido libremente en el mercado produce un beneficio social neto, por lo tanto, no es necesaria la intervencin del mercado por parte del Estado. Tras este planteamiento subyace la idea de la racionalidad de los consumidores, respeto por la soberana del consumidor y su libertad de eleccin. Se acepta que el individuo siempre es el mejor juez para evaluar su bienestar. Sealan que los fumadores no incurren en costos de cuidado de la salud ms altos que los no fumadores, pues estadsticamente los no fumadores viven ms que los fumadores y alcanzan edades en las cuales incurren en ms costos de atencin de la salud. Los fumadores pagan fuertes impuestos al consumo de productos del tabaco y retiran menos recursos desde las pensiones pblicas que los no fumadores. Segn este punto de vista los fumadores subsidian a los no fumadores. Sobre el ltimo punto, debemos recordar que en Chile el sistema previsional es de capitalizacin individual y no de reparto como es lo que est detrs de lo indicado en este prrafo. De todas maneras el Estado de Chile asegura pensiones mnimas y todava est en vas de extincin el sistema previsional de reparto antiguo. Adems, se indica que no se puede argumentar que los consumidores son ignorantes de los riesgos sobre su salud de fumar. Los agentes econmicos toman sus decisiones con informacin incompleta y no con informacin completa o perfecta, pues la informacin tiene costos. Sealan que las personas que estn a favor de la intervencin piensan que solamente los consumidores que estn perfectamente informados toman buenas decisiones. La economa sostiene que lo eficiente es que las personas tomen decisiones con informacin incompleta. Incluso sostienen que las grandes campaas anti-tabacos llevadas a cabo en Estados Unidos hace que los fumadores sobre estimen bastante la probabilidad de las enfermedades relacionadas con fumar. Las crticas tambin alcanzan el argumento de las deseconomas externas, indicando que al valor de estas se debera descontar el valor de las economas externas del fumar, tales como: disfrutar las comidas, conversaciones amigables y otras actividades en lugares pblicos.
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Tambin se critica que los partidarios de la intervencin de estos mercados planteen la idea del Estado perfecto, que tiene la capacidad para resolver apropiadamente la deseconoma. Cuestionan que las autoridades elegirn soluciones ptimas calculadas por burcratas que lo saben todo y recomendadas por expertos desinteresados. De acuerdo con la teora de la eleccin pblica ello no sera as, los burcratas, los polticos y los grupos de presin tienen objetivos propios y no necesariamente este es el bien comn. Para superar esta crtica se debera demostrar que la intervencin del Estado producir beneficios que superarn sus costos, lo cual segn la crtica no ha sido realizado. Argumentan que la alternativa a las polticas pblicas como solucin a las fallas del mercado son las soluciones dadas por la propiedad privada. Dicen que las polticas pblicas son equivalentes a una nacionalizacin y que evitan que los dueos de las propiedades (por ejemplo, los propietarios de los restaurantes) puedan responder de diversas maneras y con los incentivos correctos para resolver los conflictos de preferencias. Confan en que el dueo del restaurant dara la mejor solucin al problema de fumadores y no fumadores. Otros comentarios crticos consisten en sealar que el Estado enfrenta problemas de carencia de informacin apropiada para medir las deseconomas externas y poder aplicar las tasas impositivas correctivas apropiadas. Es la crtica que en la literatura se hace al argumento del impuesto Pigoviano. Es cierto, que puede resultar poco probable hacer un clculo perfecto de la distorsin provocada por la deseconoma, pero esto no impide que se puedan hacer estimaciones que aproximen la medicin del costo verdadero, esto es mejor que no actuar. Una crtica al impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos es que se trata de un tributo regresivo. Es decir, el monto de impuesto pagado expresado como fraccin de su ingreso cae en la medida que su ingreso aumenta. De acuerdo con Remler (2004), quien realiza un recuento de diferentes trabajos y metodologas para medir la progresividad (regresividad) del impuesto a los cigarrillos, hasta fecha muy reciente el consenso en la literatura emprica fue que el impuesto a los cigarrillos era claramente regresivo. Las mediciones realizadas con respecto al ingreso corriente, al ingreso del ciclo de vida, o sobre el gasto; si los cambios en el consumo fueron incorporados o no; o si fue usada una definicin contable o basada en el bienestar, todas llegaron a la conclusin que este es un impuesto regresivo. En todo caso a la regresividad del impuesto a los cigarrillos se le ha dado poca relevancia, pues lo que importa es la progresividad (regresividad) de todo el sistema tributario, y el impuesto a los cigarrillos es una parte muy pequea dentro del sistema total. Esto tambin se puede asegurar en trminos relativos en el caso chileno, tal como se mostr en la seccin 8. La economa de la conducta o del comportamiento desafa los resultados anteriores y seala que el impuesto a los cigarrillos es progresivo. Su planteamiento fundamental es que los fumadores desean realmente renunciar a fumar, pero no pueden hacerlo. Por lo tanto, ellos necesitan un mecanismo de compromiso que los fuerce a hacer lo que ellos realmente desean hacer en el largo plazo. Estas son llamadas preferencias
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inconsistentes temporalmente. Por ende, si la progresividad es calculada a travs del empleo de conceptos basados en bienestar y si los individuos son lo suficientemente inconsistentes temporalmente, entonces los pobres se benefician ms que los ricos del impuesto a los cigarrillos, y esta tributacin resulta ser progresiva. El impuesto al elevar el precio de los cigarrillos hace que disminuya el consumo de cigarrillos y si los pobres son ms sensibles que los ricos al impuesto disminuyen relativamente ms su consumo. A su vez, al disminuir el consumo de cigarrillos, hace que la prdida de bienestar privado asociado (corto plazo) sea ms que compensada por el beneficio de largo plazo (inconsistencia temporal).
10.- CONCLUSIONES
La conclusin ms importante es que en la prctica el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos parece ser utilizado ms frecuentemente como un instrumento recaudador de ingresos fiscales que como un instrumento regulador de las deseconomas externas, la asimetra de informacin y la inconsistencia temporal de los consumidores de los productos del tabaco. Un impuesto regulador debe ser diseado cumpliendo ciertas caractersticas, sin embargo, la tributacin aplicada por diferentes pases por lo general no las satisface. Utilizar un impuesto especfico al tabaco, cigarros y cigarrillos con fines puramente regulatorios, para reducir sus consumos al nivel socialmente eficiente, puede implicar a veces colocar una tasa impositiva mayor a la que maximiza la recaudacin tributaria total. Ms an, si a los niveles actuales de las tasas todava el consumo se estima excesivo, entonces estas deberan ser ms altas. La tasa de este impuesto regulatorio debera ser establecida en la forma unitaria o especfica, es decir, cobrar una cierta cantidad de unidades tributarias por unidad de producto. La tasa en unidades tributarias es para evitar el efecto que la inflacin tiene sobre el valor de una tasa fijada en pesos nominales, y el impacto indebido que ello tendra sobre el nivel de consumo socialmente ptimo que se desea alcanzar. El impuesto debe ser sobre la cantidad de producto, pues la distorsin se relaciona con esta. En nuestro pas la tributacin de los tabacos, cigarros y cigarrillos es ad-valorem, por lo tanto, se grava el precio del producto. Esto no colabora en la direccin apropiada para la solucin de la deseconoma externa, discrimina a favor del consumo de los cigarrillos de menor valor, pues estos seran relativamente ms baratos despus de aplicado el impuesto. Sin embargo, el impuesto pasa a ser un excelente recaudador de ingresos fiscales reales, pues al gravar proporcionalmente el precio la recaudacin real se protege automticamente contra el efecto corrosivo de la inflacin. La preocupacin por el objetivo recaudatorio aumenta la probabilidad que la tasa de estos impuestos no supere el nivel de la tasa que maximiza la recaudacin tributaria total.
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En un mundo globalizado, el uso de este impuesto regulatorio requiere que las importaciones de tabacos, cigarros y cigarrillos sean tratadas tributariamente de igual forma que la produccin domstica. Adems, se debera controlar frreamente las fronteras del pas para evitar el contrabando de estos productos. Esta actividad puede ser especialmente importante cuando los pases vecinos gravan los productos del tabaco con tasas impositivas menores que las que aplica el pas regulador. A pesar de los argumentos que se dan para oponerse a la aplicacin del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos, estos se deben enfrentar con los antecedentes estadsticos que provienen de la medicina. La informacin muestra claramente que las muertes atribuidas al tabaco son crecientes a travs del tiempo y que afectan de manera ms significativa a los pases no desarrollados, a los grupos sociales ms pobres y a los jvenes. Esto reduce las expectativas de vida de la poblacin, aumenta los gastos de salud a edad ms temprana y afecta negativamente la productividad de los trabajadores. La elasticidad precio de la demanda y la elasticidad ingreso de la demanda por cigarrillos es inelstica, menor al valor 1. Sin embargo, el valor de estas elasticidades es mayor para los ms pobres y ms jvenes que para los ms ricos y adultos. Eso permite usar el impuesto a los productos del tabaco para desalentar el consumo de estos productos y llevarlo al nivel socialmente eficiente. Es particularmente importante desalentar el consumo en los jvenes los cuales muestran tasas de consumo altas, siendo este sector de la poblacin el que ms debera ser desalentado en el consumo para evitar que alcancen la adiccin y resulte despus ms difcil y costoso sacarlos de tal condicin. Las diferencias de elasticidades por edad, gnero y nivel de ingreso es lo que permite usar el impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos como un instrumento regulatorio de los efectos del consumo de los productos del tabaco. Dada que la funcin demanda precio es inelstica entonces la base del impuesto a los tabacos, cigarros y cigarrillos se convierte en una tentacin para las autoridades para gravarla con altas tasas impositivas. As se garantiza recaudar grandes sumas de recursos tributarios, pero eso mismo hace muy fcil olvidarse del objetivo regulatorio que debera cumplir este impuesto. En Chile la recaudacin de este impuesto ha sido creciente en el tiempo, casi triplic su importancia entre 1987 y 2009. Aunque en trminos relativos la importancia de esta recaudacin no es grande, en trminos absolutos (valor monetario) es bastante relevante.
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11.- BIBLIOGRAFA
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REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
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Reportes Tributarios Destacados
Reforma al Mercado de Capitales (MKIII)
REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII)
Cristian Gonzlez Rubilar

Ingeniero Comercial Egresado de Derecho Colaborador CET-UChile
1.- REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII)

Con fecha 13 de agosto de 2010 se public en el Diario Oficial la Ley N 20.448, norma que introduce una serie de reformas en materia de liquidez, innovacin financiera e integracin del mercado de capitales (MKIII). Esta modificacin legal forma parte de un proceso de modernizacin continuo a nuestro mercado de capitales, el cual comenz en 1994 con la promulgacin del MK, posteriormente el MKI en el ao 2001 y el MKII en el ao 2007. El actual gobierno ya se encuentra diseando un nuevo proyecto denominado MKB (Bicentenario), que a diferencia de los proyectos de ley anteriores, sta no ser presentada al congreso como una Ley miscelnea, ya que sern presentados distintos proyectos de ley sobre materias particulares que estn contenidas en el proyecto MKB.
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En lo que respecta al MKIII, sus pilares principales son los siguientes: 1. 2. 3. Dar un mayor grado de liquidez y profundidad al mercado de capitales. Ampliar el mercado financiero para asegurar a un universo ms amplio de agentes el acceso al sistema financiero bancario y no bancario. Incorporar elementos de competencia al mercado crediticio, por la va de establecer una estandarizacin de los aspectos bsicos de los crditos de mayor demanda en el mercado. Facilitar la integracin financiera del mercado de capitales chileno, introduciendo medidas de incentivo para inversionistas extranjeros.
4.
2.- CONTENIDO DE LA LEY 20.448 QUE REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII)

La Ley 20.448 consta de 10 artculos que modifican diversos cuerpos legales, y en otros casos establece regulaciones complementarias respecto a leyes vigentes. Los artculos de la ley hacen referencia a las siguientes materias: 1. Modificaciones al Decreto Ley N 1.328 de 1976 sobre Administracin de Fondos Mutuos (DL N 1.328). 2. Modificaciones a la Ley N 18.045 de Mercado de Valores (LMV). 3. Modificaciones al Decreto Ley N 3.500 de 1980 que Establece Nuevo Sistema de Pensiones (DL N 3.500). 4. Modificaciones al Cdigo del Trabajo. 5. Modificaciones a la Ley N 18.657 de 1987 que Autoriza Creacin de Fondo de Inversin de Capital Extranjero (Ley N 18.657). 6. Modificaciones a la Ley de Impuesto a la Renta. 7. Incorporacin de los Crditos Universales. 8. Restriccin a la Exigencia de Contratacin de Seguros Asociados al otorgamiento de crditos. 9. Modificaciones al Decreto con Fuerza de Ley N 3 de 1977 que Fija Texto Refundido, Sistematizado y Concordado de la Ley General de Bancos y de otros Cuerpos Legales que se Indican (Ley General de Bancos). 10. Modificaciones a la Ley N 20.190 que Introduce Adecuaciones Tributarias e Institucionales para el Fomento de la Industria de Capital de Riesgo y Contina el Proceso de Modernizacin del Mercado de Capitales (Ley N 20.190).
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3.- MBITO DE APLICACIN DE LA LEY (MKIII) Y LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

Al ser MKIII una ley miscelnea, sta contiene normas que regulan diversas leyes y actividades del mercado, por lo tanto, el presente reporte tributario slo se centrar en las modificaciones introducidas en el artculo 6 de la Ley 20.448 a nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta, modificaciones que entraron en vigencia a contar del 1 de octubre de 2010. De acuerdo al mbito de estudio definido, el presente reporte tributario presentar las modificaciones que se incorporaron a los artculos 18 bis, 18 ter y 18 quater, para avanzar a ser los actuales artculos 106, 107 y 108. A su vez se presentarn los aspectos destacados del nuevo artculo 109. De acuerdo a lo establecido en la Ley 20.466 de 30 de Septiembre de 2010, que complement la Ley 20.448, debe entenderse para todos los efectos legales que el sentido y alcance de lo dispuesto en el artculo 6 de la ley N 20.448, en lo relativo a la derogacin de los artculos 18 bis, 18 ter y 18 quater de la Ley sobre Impuesto a la Renta, fue reestructurar el tratamiento tributario de aquellas materias relativas al mercado de capitales, de modo tal que su contenido corresponde, en lo principal, al texto de los artculos 106, 107 y 108, respectivamente, de la misma ley. En consecuencia, cualquier referencia que en las leyes se haga a los derogados artculos 18 bis, 18 ter y 18 quater sealados, debe entenderse efectuada a los referidos artculos 106, 107 y 108, segn corresponda, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
4.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 106 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 BIS.
El ex artculo 18 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, en adelante LIR, estableca que el beneficio de la exencin al cual haca referencia la norma derogada, corresponda al mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil o de bonos u otros ttulos de oferta pblica representativos de deudas. Con la derogacin del artculo 18 bis y la promulgacin de su nuevo texto contenido en el artculo 106 de la LIR, la nueva norma ampla la exencin en ella contenida a otros instrumentos de inversin. Dichos instrumentos son fondos de inversin con
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presencia burstil; cuotas de fondos mutuos que invierten en valores con presencia burstil; cuotas de fondos mutuos que tengan presencia burstil, estos ltimos conocidos como exchange trade funds (ETF); cuotas de fondos mutuos que en su reglamento establezcan ciertas obligaciones (letras d, e y f del N 3.2 del Artculo 107); y el rescate de cuotas a que se refiere el Artculo 109 de la propia LIR. Por otra parte, el texto del ex artculo 18 bis tena una referencia genrica contenida en su inciso primero, respecto a la exencin del mayor valor en la enajenacin, la que se aplicara siempre que los ttulos o inversiones en cuestin fueran realizadas en bolsao mediante algn otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y Seguros. El actual texto limita la referencia antes sealada, a que el mayor valor sea obtenido en una enajenacin realizada en una bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros. El actual texto del artculo 106 de la LIR, hizo importantes modificaciones relativas a los requisitos que deben cumplir los inversionistas institucionales extranjeros durante el tiempo que operen en nuestro pas, es as como se estableci: Modificacin a las letras b) y c) del ex artculo 18 bis, donde las referidas letras establecan topes de inversin relativos al 30% del valor accionario del fondo, en circunstancias que el actual artculo 106 establece que el 30% antes sealado ser sobre el valor de su activo total del fondo; En la misma letra d), la referencia respecto a la propiedad del fondo por parte de residentes chilenos, cambia desde un 10% del valor accionario del fondo a un 10% del patrimonio o del derecho a las utilidades del fondo en su conjunto; Ampliacin de la definicin de Fondo de Pensiones en comparacin con el ex artculo 18 bis, lo cual hace posible que otras instituciones puedan calificar para la aplicacin de la exencin. Bajo esta nueva definicin de Fondo de Pensiones, pueden calificar instituciones pblicas del tipo INP o instituciones mixtas que incluyan aportes de personas naturales o jurdicas como podra ser el fondo de pensiones de una empresa; Incorporacin de un segundo inciso al N 3 del ex artculo 18 bis, con la intencin de permitir que un inversionista extranjero pueda invertir en un Fondo Mutuo que tenga directa o indirectamente ms de un 10% del capital de un emisor, lo que no le est permitido hacer directamente al inversionista extranjero;
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El Artculo 106 ampla el concepto de ejecucin de las rdenes de compra y venta de acciones a ejecucin de las rdenes de compra y venta de los valores para reflejar la opcin de transar los nuevos instrumentos descritos en el primer inciso de dicho artculo; Se establecen modificaciones respecto a la inscripcin en el registro que llevar el Servicio de Impuestos Internos del representante legal y del administrador del fondo. De igual forma, importante es sealar que la multa a la cual se refiere el prrafo 3 del N5 del actual articulo 106, puede hacerse efectiva contra el patrimonio del inversionista en vez de ser imputada contra el saldo de la cuenta del respectivo fondo, cambio que se explica porque normalmente la cuenta est en cero debido a que estos inversionistas no mantienen saldos de cuentas inmovilizados; Incorporacin de los actuales N 6 y N 7 al artculo 106 (en comparacin con el ex artculo 18 bis), numerales que tienen las siguientes caractersticas: i. Beneficio del artculo 106 ser solo respecto de las inversiones realizadas por cuenta propia y como beneficiario efectivo de stas. Sin embargo, el fondo puede optar por realizar inversiones en beneficio y cuenta propia y adicionalmente en beneficio o por cuenta de terceros, caso en el cual la exencin de este artculo se aplicar slo respecto de las inversiones realizadas por cuenta propia y como beneficiario efectivo de stas; a su vez, las inversiones realizadas por cuenta de terceros tributarn con rgimen general; La declaracin jurada que debe efectuar el representante legal del inversionista informando si optara por realizar inversiones en beneficio y cuenta propia y adicionalmente en beneficio o por cuenta de terceros debe ser presentada junto con la Inscripcin en el registro, por lo tanto, aquellos inversionistas institucionales extranjeros registrados bajo el ex Artculo 18 bis debern acompaar esta Declaracin Jurada junto al primer registro de inversiones efectuado con posterioridad a la entrada en vigencia del Artculo 106; Las sanciones establecida en el nmero 7, fueron incorporadas para el caso en que un inversionista extranjero deje de cumplir los requisitos establecidos en los nmeros 1 a 6 anteriores, sin embargo la primera de ellas se estableci en contra del agente intermediario
ii.
iii.
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en el caso que no entregue la informacin en el tiempo y forma establecidos por el SII. Esta sancin es necesaria, pero obliga a informar al Agente Intermediario de hechos que no le constan como son los establecidos en el nmero 2. Por otra parte, la segunda sancin, se establece en contra del inversionista, la cual consiste en que desde la fecha de producido el incumplimiento queda afecto al rgimen general por las rentas que se devenguen o perciban, cualquiera haya sido la fecha de adquisicin de los valores respectivos, lo que implica que la cartera de inversin queda sujeta al rgimen general al momento de su enajenacin; y iv. La obligacin a que se refiere el inciso final del nmero 7 del artculo 106 respecto a las letras d), e) y f) del nmero 3.2) del artculo 107 como condicin para beneficiarse con la exencin al mayor valor establecido en este artculo: d) Obligacin de la sociedad administradora de distribuir entre los partcipes la totalidad de los dividendos e intereses percibidos; e) La sociedad administradora deber distribuir entre los partcipes del fondo, un monto equivalente a la totalidad de: 1) De los dividendos cuando se hayan enajenado acciones, cuotas u otros ttulos de similar naturaleza con derecho a dividendo durante los 5 das previos a la determinacin de sus beneficiarios; y, 2) Los intereses cuando se hayan enajenado instrumentos de deuda dentro de los cinco das hbiles anteriores a la fecha de pago; y f) El reglamento interno deber contemplar la prohibicin de adquirir valores que en virtud de cualquier acto o contrato priven al fondo de percibir los dividendos, intereses, repartos u otras rentas provenientes de tales valores que se hubiese acordado o corresponda distribuir; Este inciso final, bajo su tenor literal, entra en conflicto con el primer inciso del Artculo 106 el cual establece qu instrumentos estarn beneficiados con la exencin, ya que limita el beneficio a las cuotas de fondos mutuos que hayan establecido en sus reglamentos internos la obligacin a que se refieren las letras d), e) y f) del nmero 3.2) del artculo 107 las que corresponden a cuotas de fondos mutuos con presencia burstil (ETF), caractersticas o requisitos que no comparten las cuotas de fondos mutuos cuyas inversiones consistan en valores con presencia burstil (nmero 3.1 del Artculo 107).
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Por lo tanto, a juicio del autor, ste inciso tiene por objeto establecer requisitos bsicos para incluir a cuotas de fondos mutuos que no estn clasificadas en los numerales 3.1 y 3.2, para que ese tipo de cuotas tambin se puedan ver beneficiadas con la exencin de este artculo.
5.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 TER RELATIVAS A LA ENAJENACIN DE ACCIONES.
El ex artculo 18 ter de la LIR, estableca que el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones efectuada en una bolsa de valores del pas o en otra bolsa autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de oferta pblica de acciones no se gravar ni se declarar con los impuestos establecidos en la referida ley. Bajo el actual artculo 107 de la LIR, la enajenacin de acciones con presencia burstil, debe ceirse a las normas que el referido artculo contiene, lo anterior con el objeto que el mayor valor que eventualmente pudiera generarse en la enajenacin de dichos ttulos, pueda ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta. Para ello el legislador estableci los siguientes requisitos: a) La enajenacin deber ser efectuada en: i) ii) iii) Una bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o En un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones regida por el Ttulo XXV de la ley N 18.045, o En el aporte de valores acogido a lo dispuesto en el artculo 109;
En el caso previsto en el literal i) podemos sealar que de acuerdo a la redaccin del ex artculo 18 ter, la SVS emiti la Circular 1569 de 13 de noviembre de 2001 que autoriz para efectos de lo establecido en este artculo las siguientes bolsas de valores extranjeras: 1. 2. 3. London Stock Exchange New York Stock Exchange Bolsa de Valores de Madrid
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El mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones con presencia burstil realizadas en estos mercados, no se declaraba ni gravaba con los impuestos establecidos en la Ley de la Renta. Por lo tanto, si procedemos al anlisis de los nuevos requisitos establecidos en el artculo 107, observamos que el concepto de bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros debe entenderse dentro del contexto definido por la Superintendencia de Valores y Seguros solo para las bolsas de valores del pas quedando tcitamente derogada la circular en comento. En el caso previsto en el literal iii) podemos sealar que no constituir renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones producto de su aporte a fondos mutuos de acuerdo a lo establecido en el Artculo 109. Las prdidas obtenidas en la enajenacin, en bolsa o fuera de ella, de los valores a que se refiere este artculo, solamente sern deducibles de los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente. Con esta modificacin se elimina la posibilidad de venta de acciones del Artculo 107 (ex - 18 ter) fuera de bolsa utilizando la prdida en el FUT. b) Las acciones debern haber sido adquiridas en: i) Una bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o En un proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones regida por el Ttulo XXV de la ley N 18.045, o En una colocacin de acciones de primera emisin, con motivo de la constitucin de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o Con ocasin del canje de valores de oferta pblica convertibles en acciones, o En un rescate de valores acogido a lo dispuesto en el artculo 109.
ii)
iii)
iv)
v)
El caso previsto en la letra b), debe ser relacionada con otra norma especfica, el artculo nico de la Ley 20.466, el cual complement el texto de la Ley 20.448, dejando expresa constancia que para todos los efectos legales, los artculos 1, 3 y 4 transitorios de la ley N 19.768 (MKI), se encuentran plenamente vigentes. En resumen, lo anterior significa que slo las acciones y cuotas adquiridas a partir de Abril de 2001 tendrn derecho al tratamiento establecido en el nuevo artculo 107. De
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igual forma, aqu resulta interesante el anlisis del requisito referido en el punto v), el cual ampla el concepto respecto de la forma en que las acciones debern haber sido adquiridas, ya que el ex artculo 18 ter inclua entre otros a los bonos convertibles en acciones, mientras que el artculo 107 lo define como valores de oferta pblica convertibles en acciones. En el caso previsto en el literal iii), si las acciones se hubieren adquirido antes de su colocacin en bolsa, el mayor valor no constitutivo de renta ser el que se produzca por sobre el valor superior entre el de dicha colocacin o el valor de libros que la accin tuviera el da antes de su colocacin en bolsa, quedando en consecuencia afecto a los impuestos de esta ley, en la forma dispuesta en el artculo 17, el mayor valor que resulte de comparar el valor de adquisicin inicial, debidamente reajustado en la forma dispuesta en dicho artculo, con el valor sealado precedentemente. Para determinar el valor de libros se aplicar lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 41. En el caso previsto en el literal iv), el precio de adquisicin de las acciones bajo el ex artculo 18 ter corresponda al precio asignado al ejercicio de la opcin, mientras que el precio de adquisicin de las acciones bajo el nuevo artculo 107, correspondera al precio asignado en el respectivo canje. En el caso previsto en el literal v), incluye la adquisicin de acciones producto de un rescate de Fondos Mutuos definido en el Artculo 109. Importante es sealar que el nuevo artculo 107 de la LIR no incluye el inciso 3 del ex artculo 18 ter, el cual trataba respecto de las operaciones de toma de control que exigan OPA o limitaban el precio de venta para aplicar la exencin. Finalmente, es importante recordar el concepto de presencia burstil, ya que se mantiene en este nuevo artculo 107. La presencia burstil de una accin se determinar de la siguiente forma: Dentro de los ltimos 180 das hbiles burstiles, se determinar el nmero de das en que las transacciones burstiles totales diarias de la respectiva accin, hayan alcanzado un monto mnimo por el equivalente en pesos a 200 unidades de fomento. Dicho nmero ser dividido por ciento ochenta, y el cuociente as resultante se multiplicar por cien, quedando expresado en porcentaje. De esta forma, que una accin tenga presencia burstil significa que en el momento de la venta la accin tenga una presencia burstil (ajustada) superior a 25%, considerando las transacciones en todas las bolsas de valores del pas.
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6.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 TER RELATIVAS A LOS FONDOS DE MUTUOS.
El nuevo tratamiento tributario a la enajenacin de este tipo de inversin, producto de la modificacin del Artculo 13 del DL 1.328, separa las cuotas de fondos mutuos entre aquellas cuya inversin consiste en valores con presencia burstil de aquellas que tienen presencia burstil (ETF). Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 6, N 1) de esta ley 20.448 (derogacin de los Artculo 18 bis, 18 ter y 18 quater), los fondos mutuos regidos por el decreto ley N 1.328, de 1976, constituidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, podrn seguir acogidos al rgimen establecido por el ex artculo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma contenida en el artculo primero del Decreto Ley N 824, de 1974, el que continuar vigente para tales efectos hasta el da 31 de diciembre de 2011. (Artculo 3 Transitorio).
6.1.- Cuotas de fondos mutuos cuyas inversiones consistan en valores con presencia burstil.
El mayor valor obtenido en la enajenacin de este tipo de inversin, no constituir renta en la medida que dichas cuotas cumplan con los siguientes requisitos: a) i) La enajenacin deber ser efectuada: En una bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o Mediante el aporte de valores conforme a lo dispuesto en el artculo 109, o Mediante el rescate de las cuotas del fondo;
ii)
iii)
En el caso previsto en el literal ii) no constituir renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de valores con presencia burstil producto de su aporte a Fondos Mutuos reglados en el Artculo 109. b) Las cuotas debern haber sido adquiridas: i) En la emisin de cuotas del fondo respectivo, o
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ii)
En una bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros; o En un rescate de valores efectuado de conformidad a lo dispuesto en el artculo 109;
iii)
En el caso previsto en el literal iii), las cuotas debern haber sido adquiridas, entre otras formas, producto de un rescate de valores de Fondos Mutuos regidos por el Art. 109. El valor de rescate de las cuotas del fondo se determinar conforme a lo dispuesto en el artculo 15 del decreto ley N 1.328, de 1976, y ser informado pblicamente por la sociedad administradora. El valor de adquisicin de los ttulos mediante los cuales se efecta el rescate ser el que se haya utilizado para los efectos de determinar el valor de la cuota respectiva. Cuando se trate de contribuyentes que hayan adquirido los respectivos ttulos o valores con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley (1 de Octubre de 2010), cualquiera haya sido la forma de adquisicin de los mismos, se entendern cumplidos los requisitos de adquisicin establecidos en las letras b) de los nmeros 3.1 y 3.2 del artculo 107 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Artculo 3 Transitorio). c) La poltica de inversiones del reglamento interno del fondo respectivo deber establecer que a lo menos el 90% de su cartera se destinar a la inversin en los valores que tengan presencia burstil a que se refiere este artculo, y en los valores a que se refiere el artculo 104. Se tendr por incumplido este requisito si las inversiones del fondo respectivo en tales instrumentos resultasen inferiores a dicho porcentaje por causas imputables a la ejecucin de la poltica de inversiones por parte de la sociedad administradora o, cuando ello ocurra por otras causas, si en este ltimo caso dicho incumplimiento no es subsanado dentro de un perodo mximo de seis meses contado desde que ste se ha producido. Las administradoras de los fondos debern certificar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que ste lo requiera mediante resolucin, el cumplimiento de los requisitos a que se refiere esta letra. La emisin de certificados maliciosamente falsos se sancionar conforme a lo dispuesto en el inciso tercero, del N 4, del artculo 97, del Cdigo Tributario;
Respecto a lo previsto en la letra c), el Artculo 107 establece una nueva exigencia respecto al reglamento del fondo, ya que bajo el ex artculo 18 ter el porcentaje de inversin y el tipo de instrumentos quedaba supeditado a lo que determinara el reglamento del fondo, con esta nueva redaccin, la Poltica de Inversin del reglamento deber establecer que a lo menos el 90% de su cartera se destinar a la
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inversin en los valores que tengan presencia burstil a que se refiere este artculo, y en los valores a que se refiere el artculo 104. A su vez, el plazo para subsanar el incumplimiento de este requisito se reduce de doce meses a seis meses. Por otra parte, la sancin establecida en la letra c) es calificada de delito tributario, con pena aflictiva de libertad y multa respecto a lo defraudado. d) El reglamento interno del fondo respectivo deber contemplar la obligacin de la sociedad administradora de distribuir entre los partcipes la totalidad de los dividendos percibidos entre la fecha de adquisicin de las cuotas y la enajenacin o rescate de las mismas, provenientes de los emisores de los valores a que se refiere la letra c) anterior. De igual forma, el reglamento interno deber contemplar la obligacin de distribuir entre los partcipes un monto equivalente a la totalidad de los intereses devengados por los valores a que se refiere el artculo 104 en que haya invertido el fondo durante el ejercicio comercial respectivo, conforme a lo dispuesto en el artculo 20. Esta ltima distribucin deber llevarse a cabo en el ejercicio siguiente al ao comercial en que tales intereses se devengaron, independientemente de la percepcin de tales intereses por el fondo o de la fecha en que se hayan enajenado los instrumentos de deuda correspondientes. Respecto a lo previsto en la letra d), los contratos de emisin de los bonos de Tesorera y Banco Central, que hasta el momento son los nicos que utilizan el mecanismo del Artculo 104, estipulan que el inters se pagar en cupones semestrales y el impuesto de 4% se aplicar y cobrar al pago del cupn. Por lo tanto, los bonos transados entre pagos de cupones no perciben los intereses, establecindose en este inciso una presuncin respecto de la percepcin de tales intereses por el fondo. Los Fondos Mutuos sufren la retencin del 4% al corte de cupn pero luego deben solicitar la devolucin mediante DDJJ de acuerdo a lo establecido en la Res. 133 de 2010. e) La poltica de inversiones del fondo contenida en su reglamento interno deber contemplar la prohibicin de adquirir valores que en virtud de cualquier acto o contrato priven al fondo de percibir los dividendos, intereses, repartos u otras rentas provenientes de tales valores que se hubiese acordado o corresponda distribuir. La sociedad administradora que infrinja esta prohibicin ser sancionada con una multa de 1 unidad tributaria anual por cada uno de los valores adquiridos en contravencin a dicha prohibicin, sin perjuicio de las sanciones que correspondan conforme a lo dispuesto en el Ttulo III del decreto ley N 3.538, de 1980.
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Respecto a lo previsto en la letra e), los fondos no podrn como poltica enajenar las acciones sin derecho a dividendos o repartos, como tampoco podrn enajenar bonos antes del pago de los correspondientes dividendos. Para el caso de las acciones la prohibicin queda establecida desde el acuerdo de la junta de accionistas, sin embargo para los bonos podra pensarse que no son enajenables hasta su maduracin, pues los intereses que corresponden distribuir son conocidos a la fecha de emisin, lo que finalmente no tiene sentido.
6.2.- Cuotas de fondos mutuos con presencia burstil.

El beneficio tributario establecido en este numeral, ser aplicable solamente para aquellas cuotas de fondos mutuos que hayan sido adquiridas con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley 20.448 (1 de Octubre de 2010) y a contar de la fecha en que el reglamento del respectivo fondo cumpla con lo establecido en dicho numeral. Para estos efectos, las sociedades administradoras de fondos mutuos constituidos con anterioridad a la entrada en vigencia de esta ley debern informar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que ste determine, la fecha en que se han efectuado las modificaciones al reglamento del fondo respectivo conforme a lo establecido en el numeral 3.2 del artculo 107. (Artculo 3 Transitorio). El mayor valor obtenido en la enajenacin de este tipo de inversin, no constituir renta en la medida que dichas cuotas cumplan con los siguientes requisitos: a) La enajenacin de las cuotas deber efectuarse: i) En una bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o Mediante su aporte conforme a lo dispuesto en el artculo 109, o Mediante el rescate de las cuotas del fondo cuando se realice en forma de valores conforme a lo dispuesto en el artculo 109;
ii) iii)
En el caso previsto en el literal ii), no constituir renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de valores con presencia burstil producto de su aporte a Fondos Mutuos reglados en el Artculo 109. En el caso previsto en el literal iii), no constituir renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de cuotas producto de un rescate de cuotas (a travs de valores) de acuerdo a lo establecido en el Art. 109.
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b) La adquisicin de las cuotas deber efectuarse: i) ii) iii) En la emisin de cuotas del fondo respectivo, o En una bolsa de valores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros, o En un rescate de valores efectuado conforme a lo dispuesto en el artculo 109;
En el caso previsto en el literal iii), las cuotas debern haber sido adquiridas, entre otras formas, producto de un rescate de valores de Fondos Mutuos regidos por el Art. 109. El valor de rescate de las cuotas del fondo se determinar conforme a lo dispuesto en el artculo 15 del decreto ley N 1.328, de 1976, y ser informado pblicamente por la sociedad administradora. El valor de adquisicin de los ttulos mediante los cuales se efecta el rescate ser el se haya utilizado para los efectos de determinar el valor de la cuota respectiva. c) La poltica de inversiones del reglamento interno del fondo respectivo deber establecer que a lo menos el 90% de su cartera se destinar a la inversin en los siguientes valores emitidos en el pas o en el extranjero: c.1) Valores de oferta pblica emitidos en el pas: i) Acciones de sociedades annimas abiertas constituidas en Chile y admitidas a cotizacin en a lo menos una bolsa de valores del pas; ii) Instrumentos de deuda de oferta pblica a que se refiere el artculo 104 y valores representativos de deuda cuyo plazo sea superior a tres aos admitidos a cotizacin en a lo menos una bolsa de valores del pas que paguen intereses con una periodicidad no superior a un ao, y iii) Otros valores de oferta pblica que generen peridicamente rentas y que estn establecidos en el reglamento que dictar mediante decreto supremo el Ministerio de Hacienda. El reglamento que dictar mediante decreto supremo el Ministerio de Hacienda debe reemplazar el actual Decreto Supremo N 249 de 1982 (Plazo: 13/11/2010)
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c.2) Valores de oferta pblica emitidos en el extranjero: Debe tratarse de valores que generen peridicamente rentas tales como intereses, dividendos o repartos, en que los emisores deban distribuir dichas rentas con una periodicidad no superior a un ao. Asimismo, tales valores debern ser ofrecidos pblicamente en mercados que cuenten con estndares al menos similares a los del mercado local, en relacin a la revelacin de informacin, transparencia de las operaciones y sistemas institucionales de regulacin, supervisin, vigilancia y sancin sobre los emisores y sus ttulos. El mismo reglamento fijar una nmina de aquellos mercados que cumplan con los requisitos que establece este inciso. Se entendern incluidos en esta letra los valores a que se refiere el inciso final del artculo 11, siempre que cumplan con los requisitos sealados precedentemente. Los valores a que se refiere el inciso final del artculo 11 son: Valores extranjeros o los Certificados de Depsito de Valores emitidos en el pas por emisores constituidos fuera del pas u organismos de carcter Internacional. Las cuotas de fondos de inversin, regidos por la ley N 18.815, y los valores autorizados por la SVS para ser transados como valores extranjeros en el pas, siempre que ambos estn respaldados en al menos un 90% por ttulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante slo podr ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 das, contado desde su fecha de adquisicin.
Se tendr por incumplido el requisito establecido en esta letra si las inversiones del fondo respectivo en tales instrumentos resultasen inferiores a dicho porcentaje por un perodo continuo o discontinuo de 30 o ms das en un ao calendario. Las administradoras de los fondos debern certificar anualmente al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que ste lo requiera mediante resolucin, el cumplimiento de los requisitos a que se refiere esta letra. La emisin de certificados maliciosamente falsos se sancionar conforme a lo dispuesto en el inciso tercero del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario; d) El reglamento interno del fondo respectivo deber contemplar la obligacin de la sociedad administradora de distribuir entre los partcipes la totalidad de los dividendos e intereses percibidos entre la fecha de adquisicin de las
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cuotas y la enajenacin o rescate de las mismas, provenientes de los emisores de los valores a que se refiere la letra c) anterior, salvo que se trate de intereses provenientes de los valores a que se refiere el artculo 104. En este ltimo caso, el reglamento interno deber contemplar la obligacin de distribuir entre los partcipes un monto equivalente a la totalidad de los intereses devengados por dichos valores durante el ejercicio comercial respectivo conforme a lo dispuesto en el artculo 20. Esta ltima distribucin deber llevarse a cabo en el ejercicio siguiente al ao comercial en que tales intereses se devengaron, independientemente de la percepcin de tales intereses por el fondo o de la fecha en que se hayan enajenado los instrumentos de deuda correspondientes; e) Cuando se hayan enajenado acciones, cuotas u otros ttulos de similar naturaleza con derecho a dividendos o cualquier clase de beneficios, sean stos provisorios o definitivos, durante los cinco das previos a la determinacin de sus beneficiarios, la sociedad administradora deber distribuir entre los partcipes del fondo un monto equivalente a la totalidad de los dividendos o beneficios a que se refiere esta letra, el que se considerar percibido por el fondo. Cuando se hayan enajenado instrumentos de deuda dentro de los cinco das hbiles anteriores a la fecha de pago de los respectivos intereses, la sociedad administradora deber distribuir entre los partcipes del mismo un monto equivalente a la totalidad de los referidos intereses, el que se considerar percibido por el fondo, salvo que provengan de los instrumentos a que se refiere el artculo 104. Respecto a lo establecido en la letra e), los contratos de emisin de los bonos de Tesorera y Banco Central, que hasta el momento son los nicos que utilizan el mecanismo del Artculo 104, estipulan que el inters se pagar en cupones semestrales y el impuesto de 4% se cobrar al pago del cupn. Por lo tanto, los bonos transados entre pagos de cupones no perciben los intereses, establecindose en este inciso una presuncin respecto de la percepcin de tales intereses por el fondo. Los Fondos Mutuos sufren la retencin del 4% al corte de cupn pero luego deben solicitar la devolucin mediante DDJJ de acuerdo a lo establecido en la Res. 133 de 2010. En caso de que la sociedad administradora no haya cumplido con la obligacin de distribuir a los partcipes las rentas a que se refiere esta letra, dicha sociedad quedar afecta a una multa de hasta un cien por ciento de tales rentas, no pudiendo esta multa ser inferior al equivalente a 1 unidad tributaria
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anual. La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario. Adems, la sociedad administradora deber pagar por tales rentas un impuesto nico y sustitutivo de cualquier otro tributo de esta ley con tasa de 35%. Este impuesto deber ser declarado y pagado por la sociedad administradora en el mes de abril del ao siguiente al ao comercial en que debi efectuarse la distribucin de tales rentas. Respecto del impuesto a que se refiere este inciso, no se aplicar lo dispuesto en el artculo 21, y se considerar como un impuesto sujeto a retencin para los efectos de la aplicacin de sanciones, y f) La poltica de inversiones del fondo contenida en su reglamento interno deber contemplar la prohibicin de adquirir valores que en virtud de cualquier acto o contrato priven al fondo de percibir los dividendos, intereses, repartos u otras rentas provenientes de tales valores que se hubiese acordado o corresponda distribuir. La sociedad administradora que infrinja esta prohibicin ser sancionada con una multa de 1 unidad tributaria anual por cada uno de los valores adquiridos en contravencin a dicha prohibicin, sin perjuicio de las sanciones que correspondan conforme a lo dispuesto en el Ttulo III del decreto ley N 3.538, de 1980.
Respecto a la letra f), existe una doble sancin si el fondo enajena valores de acuerdo a lo establecido en la letra e). Fondos no podrn como poltica enajenar las acciones sin derecho a dividendos o repartos, como tampoco podrn enajenar bonos antes del pago de los correspondientes dividendos. Para el caso de las acciones la prohibicin queda establecida desde el acuerdo de la junta de accionistas, sin embargo para los bonos podra pensarse que no son enajenables hasta su maduracin pues los intereses que corresponden distribuir son conocidos a la fecha de emisin.
7.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 108 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 QUATER.
El Artculo 108 no sufri grandes cambios respecto a su antecesor, el ex Artculo 18 quater, modificndose principalmente la referencia respecto a los nuevos artculos 106 y 107 (numerales 3.1 y 3.2). Este artculo hace referencia al mayor valor obtenido en el rescate o enajenacin de cuotas de fondos mutuos que no se encuentren en las situaciones reguladas por los
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artculos 106 y 107, el que se considerar renta afecta a las normas de la primera categora, global complementario o adicional, a excepcin del que obtengan los contribuyentes que no estn obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad, el cual estar exento del impuesto de la referida categora. De esta forma, el nuevo Artculo 108 incorpora dentro del universo al cual aplica la excepcin de los fondos mutuos del Artculo 106, lo que adquiere sentido como modificacin toda vez que el antiguo Artculo 18 bis no contemplaba los Fondos Mutuos como instrumento elegible de inversin. Para este tipo de fondos, el mayor valor se determinar como la diferencia entre el valor de adquisicin y el de rescate o enajenacin. Para los efectos de determinar esta diferencia, el valor de adquisicin de las cuotas se expresar en su equivalente en unidades de fomento segn el valor de dicha unidad a la fecha en que se efectu el aporte y el valor de rescate se expresar en su equivalente en unidades de fomento segn el valor de esta unidad a la fecha en que se efecte el rescate. Respecto a la forma de determinacin del mayor valor, existi una modificacin de forma pero tambin de fondo. La modificacin de forma consisti en eliminar la referencia al Artculo 17 del D.L. 1.328 sobre Fondos Mutuos y simplemente agregar un inciso que reflejara el actual texto del inciso 2 del Art. 17 (modificado por la misma Ley 20.448), mientras que la modificacin de fondo consisti en que el actual texto hace referencia a la reajustabilidad del valor de adquisicin y rescate de las cuotas, que anteriormente era en base a la variacin de IPC, como un sistema de clculo en base a UF del da de adquisicin y de rescate, lo que involucra un cambio de sistemas en el clculo de los Fondos Mutuos. Esta modificacin tiene un doble efecto: 1. Con la nueva norma se elimina cualquier interpretacin respecto al criterio de no aplicacin de reajuste cuando existen variaciones negativas IPC, ya que la UF tiene indexada las variaciones negativas, No se producir prdida tributaria, producto del IPC negativo, para inversiones en cuotas de Fondos Mutuos.
2.
Con todo, las personas que sean partcipes de fondos mutuos que tengan inversin en acciones y que no se encuentren en la situacin contemplada en los numerales 3.1 y 3.2 del artculo anterior, tendrn derecho a un crdito contra el impuesto de primera categora, global complementario o adicional, segn corresponda, que ser del 5% del mayor valor declarado por el rescate de cuotas de aquellos fondos en los cuales la
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inversin promedio anual en acciones sea igual o superior al 50% del activo del fondo, y del 3% en aquellos fondos que dicha inversin sea entre 30% y menos del 50% del activo del fondo. Si resultare un excedente de dicho crdito ste se devolver al contribuyente en la forma sealada en el artculo 97. Para los efectos de lo dispuesto en este artculo, no se considerar rescate la liquidacin de las cuotas de un fondo mutuo que haga el partcipe para reinvertir su producto en otro fondo mutuo que no sea de los descritos en los numerales 3.1 y 3.2 del artculo anterior. Para ello, el partcipe deber instruir a la sociedad administradora del fondo mutuo en que mantiene su inversin, mediante un poder que deber cumplir las formalidades y contener las menciones mnimas que el Servicio de Impuestos Internos establecer mediante resolucin, para que liquide y transfiera, todo o parte del producto de su inversin, a otro fondo mutuo administrado por ella o a otra sociedad administradora, quien lo destinar a la adquisicin de cuotas en uno o ms de los fondos mutuos administrados por ella.
8.- ARTCULO 109 DE LA LEY DE LA RENTA SOBRE EL MAYOR O MENOR VALOR EN APORTE Y RESCATE DE FONDOS MUTUOS.
Este nuevo artculo de la Ley de la Renta complementa los artculos modificados (18 bis a quater) regulando el aporte y rescate de valores en fondos mutuos. Estos fondos mutuos estn reglados por los artculos 2, 2 bis, 13 y siguientes del decreto ley N 1.328, de 1976. Respecto de los artculos referidos del DL. 1328 que fueron modificados por la Ley 20.448, podemos sealar: Artculo 2.- Establece en que momento se adquiere la calidad de partcipe del fondo: Aporte en efectivo o vale vista bancario, en moneda nacional o extranjera o con cheque, Tratndose de transacciones en el mercado secundario, cuando se curse el traspaso correspondiente, Cuando la administradora haya aceptado la transferencia de dominio, a favor del fondo, de los instrumentos referidos en el artculo 13. Por las dems formas que determine el reglamento de esta ley.".
251
Artculo 2 bis.- Establece las condiciones para que un Fondo pueda recibir aportes en instrumentos de los referidos en el artculo 13: Aporte no difiera significativamente de la composicin de la cartera del fondo; Aporte no se transgreda la poltica de inversin, diversificacin y liquidez del fondo; Aportes sean a un precio de mercado, de acuerdo a las reglas que establezca o autorice la Superintendencia; Ninguno de los aportantes del Fondo controle individual o conjuntamente, directa o indirectamente, ms de un 30% de las cuotas del fondo, o el porcentaje inferior que seale el reglamento del fondo.
Artculo 13.- Establece las normas a las que estar sujeta la inversin de los fondos mutuos: 1) Instrumentos o bienes o certificados representativos de stos, que cumplan con alguno de los siguientes requisitos: a) Que sean transados en una bolsa de valores, nacional o extranjera.
b) Que el emisor se encuentre sometido a la fiscalizacin de la Superintendencia o de alguna institucin u organismo pblico, nacional o extranjero, de similar competencia. c) Que sean emitidos por organismos internacionales, de aquellos a que se refiere el Ttulo XXIV de la ley N 18.045.
d) Que sean emitidos o garantizados por el Estado o Banco Central de Chile, o por el Estado o el Banco Central u organismo pblico de similar competencia de un pas extranjero. 2) Debern mantener, a lo menos, el 50% de su inversin en valores que tengan transaccin burstil, en depsitos o ttulos emitidos o garantizados hasta su total extincin por bancos u otras instituciones financieras o por el Estado, en cuotas de fondos mutuos, en monedas o en otros instrumentos que autorice o establezca la Superintendencia. El Fondo no podr invertir ms de un 20% de
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su activo total, en acciones de sociedades annimas abiertas que no cumplan con las condiciones para ser consideradas de transaccin burstil. 3) Un fondo no podr invertir en cuotas de fondos mutuos constituidos en Chile, que sean administrados por su misma sociedad administradora, ni en acciones de sociedades administradoras de fondos mutuos; 4) El fondo no podr poseer el 25% o ms de las acciones emitidas por una misma sociedad. La inversin en bonos, ttulos de deuda de corto plazo, pagars, letras, acciones u otros valores no podr exceder del 25% del total del activo de la entidad emisora con excepcin de ttulos del Estado de Chile o de un Estado extranjero. 5) No podr invertirse en ttulos emitidos o garantizados por una sociedad que controle directamente o a travs de otras personas naturales o jurdicas, un 20% o ms de las acciones de la respectiva sociedad administradora. 6) No podr invertirse ms del 10% del valor del activo del fondo, en instrumentos emitidos o garantizados por una misma entidad. Esta limitacin no regir en el caso de instrumentos emitidos o garantizados hasta su total extincin por el Estado de Chile o por un Estado extranjero. El fondo podr invertir hasta un 25% del valor de su activo en cuotas de un fondo mutuo, de un fondo de inversin constituido en Chile, de un fondo de inversin extranjero, abierto o cerrado, o en ttulos de deuda de securitizacin. 7) El conjunto de inversiones de un fondo mutuo en valores emitidos o garantizados por entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial no podr exceder el 25% del activo del fondo. Un fondo mutuo podr adquirir instrumentos clasificados en las categoras de riesgo que al efecto se determinen en el reglamento interno del mismo. El fondo podr realizar operaciones de derivados, tanto dentro como fuera de bolsa; adquirir instrumentos con promesa de venta; y adquirir o enajenar opciones de compra o venta sobre activos, valores e ndices, dar en prstamo valores y celebrar contratos de ventas cortas sobre stos. Artculo 13 A.- Establece normas especiales cuando se trate de Fondos Mutuos dirigidos a inversionistas calificados. En este caso no se aplicarn los lmites establecidos en los numerales 2), 6) y 7) del artculo 13, as como tampoco el
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establecido en el artculo 13 B, siempre que en el reglamento interno se establezca una poltica de diversificacin de las inversiones y de endeudamiento del fondo. Artculo 13 B.- Establece normas especiales respecto al endeudamiento del fondo, hasta por un 20% de su patrimonio, en las condiciones que establezca su reglamento interno, con el fin de pagar rescates de cuotas y realizar las dems operaciones que la Superintendencia expresamente autorice. Artculo 13 C.- Establece normas especiales para un fondo mutuo cuyo reglamento interno establezca una poltica de inversin que condicione las inversiones del fondo o la rentabilidad del mismo al comportamiento de un ndice (Exchange Trade Funds, ETF), no le sern aplicables los lmites que contemplan los numerales 5), 6) y 7) del artculo 13. La Superintendencia determinar mediante reglamento las caractersticas que deben cumplir los ndices, los porcentajes mximos de inversin en instrumentos emitidos o garantizados por una misma entidad y en el conjunto de inversiones en valores emitidos o garantizados por entidades pertenecientes a un mismo grupo empresarial, ambos sobre el activo del fondo. Asimismo, podr establecer rangos mximos dentro de los cuales la distribucin de la cartera del fondo podr desviarse del cumplimiento de su objeto. Este reglamento deber ser emitido por la Superintendencia que se encuentra realizando el estudio respectivo para emitir dicha norma de carcter general, dentro del plazo establecido para la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley 20.448 al D.L. 1.328, las que comenzaran a regir el primer da del mes subsiguiente al de dictacin del Decreto Supremo de Hacienda que reemplace el actual D.S. 249 de 1982, el cual deber ser emitido a mas tardar tres meses despus de la publicacin de dicha ley. El mayor o menor valor en el aporte y rescate de valores en fondos mutuos se determinar para los efectos de esta ley, conforme a las siguientes reglas: 1) Adquisicin de cuotas de fondos mutuos mediante el aporte de valores: a) El valor de adquisicin de las cuotas del fondo para aquellos inversionistas que efecten aportes en valores, se determinar conforme a lo dispuesto por el artculo 15 del decreto ley N 1.328, de 1976, y deber ser informado pblicamente por la sociedad administradora.
b) El precio de enajenacin de los valores que se aportan corresponder al valor de los ttulos o instrumentos que formen parte de la cartera de inversiones del fondo mutuo y que se haya utilizado para los efectos de
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determinar el valor de la cuota respectiva, ello conforme a lo dispuesto por el decreto ley N 1.328, de 1976. El valor de tales ttulos o instrumentos deber informarse pblicamente por la sociedad administradora. 2) Rescate de cuotas de fondos mutuos mediante la adquisicin de valores: a) El valor de rescate de las cuotas del fondo para aquellos inversionistas que lo efecten mediante la adquisicin de valores que formen parte de la cartera del fondo, se determinar conforme a lo dispuesto en el artculo 15 del decreto ley N 1.328, de 1976, y ser informado pblicamente por la sociedad administradora.
b) El valor de adquisicin de los ttulos o instrumentos mediante los cuales se efecta el rescate a que se refiere el literal anterior, ser el se haya utilizado para los efectos de determinar el valor de la cuota respectiva, ello conforme a lo dispuesto en el decreto ley N 1.328, de 1976. Del mismo modo, el valor de tales ttulos o instrumentos deber informarse pblicamente por la sociedad administradora. Respecto al valor de adquisicin, cuando se realice a travs de aportes, y el rescate de las cuotas, cuando se realice a travs de la adquisicin de valores que formen parte de la cartera del fondo, se determinar conforme a lo dispuesto por el artculo 15 del decreto ley N 1.328, de 1976. Artculo 15.- Establece que las cuotas de los fondos mutuos se valorarn en la forma que determine el reglamento de la ley, con la frecuencia que autorice o establezca la Superintendencia, la que no podr exceder de un da. Respecto al rescate de cuotas de fondos mutuos mediante la adquisicin de valores, el Artculo 1 de la Ley 20.448 introdujo modificaciones al DL. 1328 de 1976. Especficamente, respecto al artculo 16, que hace referencia a la forma de rescatar las cuotas del fondo estableciendo el siguiente inciso tercero, nuevo: Los fondos podrn contemplar en su reglamento interno la posibilidad que se efecten rescates en instrumentos de los referidos en el artculo 13, en la medida que se cumplan las siguientes condiciones: a) Que la composicin del rescate no difiera significativamente de la composicin de la cartera del fondo;
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b) Que no se transgreda la poltica de inversin, diversificacin y liquidez del fondo; c) Que los instrumentos sean rescatados a un precio de mercado, de acuerdo a las reglas que establezca o autorice al respecto la Superintendencia, y
d) Las dems que estableciere la Superintendencia Por otra parte, la modificacin legal citada introdujo el siguiente inciso final, nuevo: Sin perjuicio de lo expuesto en los incisos precedentes, los fondos que permitan el aporte y rescate en instrumentos podrn contemplar restricciones al aporte y rescate de cuotas de acuerdo a lo que determine la Superintendencia mediante instruccin de carcter general, las que se harn efectivas una vez que las cuotas respectivas se encuentren registradas en una bolsa de valores y la administradora haya establecido mecanismos que permitan asegurar a los partcipes un adecuado y permanente mercado secundario para sus cuotas..
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Crdito por Contribuciones de Bienes Races
CRDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RACES CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA, CONTRIBUYENTES CON CONTABILIDAD COMPLETA
Artculo Tributario preparado por el Centro de Estudios Tributarios De la Universidad de Chile (CET UChile).
1.- INTRODUCCIN
El crdito por contribuciones de bienes races al cal tienen derecho determinados contribuyentes de primera categora, el cual slo es imputable contra el impuesto de Primera Categora determinado, solo considera a las personas que se encuentran obligadas a tributar en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y, que cumplan, los requisitos que al efecto establece la Ley de la Renta (LIR). El presente artculo comprende todos los elementos relacionados con sta temtica impositiva, estableciendo tpicos relativos a normativa vigente de la LIR, presentacin de un caso prctico considerando las instrucciones impartidas por el SII en Suplemento Tributario 2010, y finalmente, comentarios generales sobre lo versado.
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2.- RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORA Y EL CRDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RACES

A continuacin se describe la normativa legal vigente aplicable al impuesto de primera categora cuando el contribuyente determina renta efectiva por medio de contabilidad completa, toda vez que la renta efectiva es superior al 11% de su avalo fiscal, o cuando dicho contribuyente determina su renta en funcin a una presuncin.
2.1.- Normativa legal, Ley de la Renta.

PRIMERA CATEGORA. De las rentas del capital y de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras. PRRAFO 1 De los contribuyentes y de la tasa del impuesto Artculo 20.- Establcese un impuesto de 17% que podr ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre: 1.La renta de los bienes races en conformidad a las normas siguientes:
a) Tratndose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races agrcolas se gravar la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este nmero. Del monto del impuesto de esta categora podr rebajarse el impuesto territorial pagado por el perodo al cual corresponde la declaracin de renta. Slo tendr derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categora, dicho excedente no podr imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolucin. La cantidad cuya deduccin se autoriza en el inciso anterior se reajustar de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de pago de la contribucin y el ltimo da del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo;
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d) Se presume que la renta de los bienes races no agrcolas es igual al 7% de su avalo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podr declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dictar el Director. En todo caso, deber declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando sta exceda del 11% de su avalo fiscal. Inciso final: Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratndose de sociedades annimas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes. Ser aplicable en este caso lo dispuesto en los ltimos dos incisos de la letra a) de este nmero. f) .. (Inciso 2) Con todo, las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, podrn imputar al impuesto de este prrafo el impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepcin definitiva de las obras de edificacin, aplicndose las normas de los dos ltimos incisos de la letra a) de este nmero. PRRAFO 4 De las exenciones Artculo 39.- Estarn exentas del impuesto de la presente categora las siguientes rentas: 3.Las rentas de los bienes races no agrcolas slo respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad annima, sin perjuicio de que tributen con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Con todo, esta exencin no regir cuando la renta efectiva de los bienes races no agrcolas exceda del 11% de su avalo fiscal, aplicndose en este caso lo dispuesto en los dos ltimos incisos del artculo 20, N 1, letra a).
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3.- RELACIN ENTRE CRDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RACES Y EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
Como es de conocimiento, dado nuestro sistema integrador a la renta entre el ente generador de la misma y el consumidor de dicha renta, el impuesto de primera categora se convierte en un crdito contra el impuesto global complementario. Cuando el impuesto de primera categora es cubierto en todo o en parte por crdito por contribuciones de bienes races, el tratamiento tributario aplicable depender de las caractersticas propias del contribuyente que desembols dinero por el pago de las contribuciones. A continuacin se transcribe la normativa legal aplicable al caso en comento:
3.1.- Del Impuesto Global Complementario

PRRAFO 2 De la base imponible Artculo 56.- A los contribuyentes afectos a este impuesto se les otorgarn los siguientes crditos contra el impuesto final resultante, crditos que debern imputarse en el orden que a continuacin se establece: 3) La cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categora con la que se gravaron. Tambin tendrn derecho a este crdito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por stas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas. (Inciso 1) En ningn caso dar derecho al crdito referido en el inciso anterior, el impuesto del artculo 20 determinado sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado. (Inciso 2) Si el monto de los crditos establecidos en este artculo excediere del impuesto de este Ttulo, dicho excedente no podr imputarse a ningn otro impuesto ni
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solicitarse su devolucin, salvo que el exceso provenga del crdito establecido en el N 3 de este artculo respecto de las cantidades efectivamente gravadas en primera categora, en cuyo caso se devolver en la forma sealada en el artculo 97. (Inciso 3) Los crditos o deducciones que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho a devolucin del excedente se aplicarn a continuacin de aquellos no susceptibles de reembolso.
4.- PRESENTACIN CASO PRCTICO (SUPUESTO)

A continuacin y como forma de mejor proceder, se presenta caso prctico relativo a una sociedad comercial cualquiera, cuyo giro es la explotacin de bienes races no agrcolas, cuya renta de arrendamiento es superior al 11% del avalo fiscal de los respectivos inmuebles. Datos Empresa : Sociedad Comercial Santiago Limitada Giro : Explotacin de Bienes Races No Agrcolas Ao Comercial : 2009 El representante legal de la sociedad informa los siguientes antecedentes: 1. Resultado del Balance General, por el perodo comprendido entre el 01-01 y el 31-12-2009.$ 15.000.000 (Nota: Renta efectiva superior al 11% del avalu Fiscal) 2. En las cuentas de gastos que conforman el Estado de Resultado entre otros se registran: contribuciones de bienes races no agrcolas, no acogidos a las disposiciones del D.F.L. N 2 de 1959, cedidos en arriendo durante el ao 2009:
Perodo 1. 2. 3. 4. Abril - 2009 Junio- 2009 Septiembre-2009 Noviembre-2009 Totales Monto $ 800.000 $ 800.000 $ 805.000 $ 805.000 $ 3.210.000 Factor 1,000 1,001 1,005 1,000 Monto actualizado $ 800.000 $ 800.800 $ 809.025 $ 805.000 $ 3.214.825
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3.
1. 2.
Remanente de FUT al 31-12-2008

Utilidad neta con derecho a crdito por impuesto de Primera Categora, tasa 17%.......................................................................... $ 12.000.000 Utilidad sin derecho a crdito, correspondiente al impuesto de Primera Categora provisionado al 31-12-2008, a nivel de FUT $ 3.100.000
4.
El impuesto de Primera Categora fue pagado en el mes de abril de 2009, de acuerdo al siguiente detalle:
+ = Impuesto segn tasa Menos : Crdito Contribuciones de Bienes Races-2008 Impuesto a pagar $ 3.100.000 ($ 3.100.000) $ 0
5.
Retiros de los Socios ao 2009, actualizados

Socio : Persona Natural, 40%, participacin en las utilidades $ 7.000.000 Socio : Persona Jurdica, 60%, participacin en las utilidades $ 10.500.000
5.- SOLUCIN AL CASO PRCTICO PROPUESTO

Presentamos a continuacin desarrollo al caso propuesto, el cual permitir observar que cuando un contribuyente sociedad comercial cualquiera (no sociedad annima), cuyo giro es la explotacin de bienes races no agrcolas y cuyas rentas de arrendamientos son superiores al 11% del avalo fiscal de los respectivos inmuebles, tcnicamente esto puede generar una interesante devolucin de impuestos para los propietarios de dicha compaa al confeccionar su declaracin de impuesto global complementario.
5.1.- Determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora al 31-12-2009:

* + Utilidad segn Balance al 31-12-2009 Agregados / Deducciones Contribuciones de bienes races, actualizadas Total Base Imponible de Primera Categora al 31-12-2009 $ 15.000.000 3.214.825 $ 18.214.825
5.2.- Clculo del impuesto de Primera Categora al 31-12-2009:

Base Imponible Monto $ Renta Lquida Imponible 18.214.825 Imputacin de crditos: (-) Contribuciones de bienes races-2009 Impuesto a pagar al 31-12-2009 Tasa 17% Impuesto Segn tasa $ 3.096.520 ( $ 3.096.520) $ 0
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5.3.- Confeccin del Registro FUT al 31-12-2009

Detalle 1 + = 2 Remanente 2008 Reaj.,a dic.2009, 0% Remanente reaj. Menos. G. Rechazados Impto.1 Categ. pagado Ajuste por Contrib. Bs races 2008.. FUT 15.100.000 0 15.100.000 0 Ut. neta c/crdito 12.000.000 0 12.000.000 0 Impto.1 Crdito 1 Incremento Categora Categora 1 Categ 3.100.000 2.457.828 2.457.828 0 0 0 3.100.000 2.457.828 2.457.828 0 0 2.457.828 3.096.520 ( 658.457) 4.895.891 0 2.457.828 3.096.520 ( 658.457) 4.895.891
( 3.100.000) __________ (3.100.000) 12.000.000 18.214.825 12.000.000 15.118.305 0 3.096.520
Saldo reman. FUT Renta. L. Imponible-2009 Menos. G. Rechazados - Contrib.bs. races-2009 Saldo ingreso FUT 10 Imputacin de retiros - Persona Natural - Persona Jurdica = Remanente de FUT ao Siguiente
( 3.214.825) ( 3.214.825) _________ 27.000.000 23.903.480 3.096.520
( 7.000.000) ( 7.000.000) ( 1.433.733) ( 1.433.733) (10.500.000) (10.500.000) __________ ( 2.150.600) ( 2.150.600) $ 9.500.000 $ 6.403.480 $ 3.096.520 $ 1.311.558 $ 1.311.558
5.4.- Certificado de Retiros y Gastos Rechazados

a.1.- Socios: Persona Natural
Mes Concepto Dic.2009 Retiro Total Retiros afectos a Global Comp. $ 7.000.000 $ 7.000.000 Incremento por Crdito de 1 Impto. 1 Categ. Categora $ 1.433.733 $ 1.433.733 $ 1.433.733 $ 1.433.733
a.2.- Socios: Persona Natural

Mes Concepto Dic.2009 Contribuciones de Bienes Races Total Retiros afectos Incremento por Crdito de 1 a Global Comp. Impto. 1 Categ. Categora $ 1.285.930 $ 1.285.930 $ $ 263.383 263.383 $ 263.383 $ 263.383
b.1.- Socios: Persona Jurdica

Mes Concepto Dic.2009 Retiro Total Retiros afectos a Global Comp. $ 10.500.000 $ 10.500.000 Incremento por Crdito de 1 Impto. 1 Categ. Categora $ 2.150.600 $ 2.150.600 $ 2.150.600 $ 2.150.600
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b.2.- Socios: Persona Jurdica

Mes Concepto Dic.2009 Contribuciones de Bienes Races Total Retiros afectos Incremento por Crdito de 1 a Global Comp. Impto. 1 Categ. Categora $ 1.928.895 $ 1.928.895 $ $ 395.074 395.074 $ 395.074 $ 395.074
5.5.- Determinacin del impuesto Global Complementario de la Persona Natural, sobre la base que no existen otras rentas afecta a dicho impuesto. Para ello se presenta el Formulario N 22 A.T. 2010, identificando las lneas y sus correspondientes cdigos:
L-1 Cod.600 L-3 Cod.602 L-10 Cod.159 1.697.116 L-11 Cod.166 L-13 L-17 L-18 Cod.157 L-31 Cod.610 L-33 Cod.304 L-54 Cod.116 L-56 L-57 Cod.85 1.574.020 + L-59 Cod.87 1.574.020 = Cod.104 7.000.000 Cod.106 1.285.930 Cod.749 1.697.116 1.549.313 Cod.764 1.549.313 Cod.158 8.433.733 Cod.170 8.433.733 123.096 + 1.697.116 (1.574.020) = 1.574.020 Cod.757 1.574.020 Cod.305 ( 1.574.020) 1.433.733 263.383 + + + = =
Nota: Contribuyente Persona Natural contribuyente del Impuesto Global Complementario, solicita devolucin al Fisco por un valor de $ 1.574.020.
6.- CONCLUSIONES FINALES

De la normativa legal expuesta, llama la atencin lo expresado por el legislador en el N 3 del artculo 56 de la LIR, especialmente en su inciso segundo, donde expresa que no da derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, cuando de dicho tributo de Primera Categora que afecta a las rentas presuntas puedan rebajarse o imputarse las contribuciones de bienes races. Lo anterior implica, que si el Impuesto de Primera categora es cubierto en un cien por ciento por el impuesto territorial pagado, el contribuyente no tendr derecho a invocar el crdito por Impuesto de Primera Categora contra Impuesto Global Complementario. Atendido el comentario anterior, cuando una persona declara renta efectiva y dicha renta se afecta con impuesto de Primera Categora, y sobre dicho impuesto resultante se imputa el crdito por contribuciones de bienes races, para los efectos de los
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impuestos personales tendrn derecho al crdito de Primera Categora por el total del impuesto que afect a la renta que se declara, independiente si dicho tributo fue cubierto por el crdito por contribuciones de bienes races. A esto se debe agregar, que el propio inciso tercero del N 3 de la norma antes indicada, en la cual se seala que de producirse un excedente procede la devolucin por parte del Estado al contribuyente del Impuesto Global Complementario, en tal sentido se puede expresar que se est en presencia de un subsidio otorgado por el Fisco, debido a que el Estado en funcin del hecho descrito no ha recibido recurso alguno por impuesto de Primera Categora al quedar este cubierto por el crdito por contribuciones de bienes races. A la luz de lo expresado en el punto anterior, se hace presente que en el caso que se analiza se est frente a una inequidad tributaria cuando se trate del Impuesto de Primera Categora cubierto con impuesto territorial pagado (crdito por contribuciones de bienes races), ya que dicho Impuesto de Primera Categora constituye un crdito para los impuestos personales. Lo anterior se fundamenta cuando el propio legislador hace la diferencia respecto de la persona que tributa en base a renta efectiva o presunta, expresando respecto de esta ltima que el impuesto de primera categora cubierto con impuesto territorial no da derecho crdito por Impuesto de Primera Categora para los beneficiarios de la renta. No cabe duda alguna que las empresas conscientes de la situacin antes descrita, buscarn la forma de reorganizarse de tal manera que el impuesto territorial pagado por los bienes races no agrcolas que estn siendo explotados en calidad de propietarias o usufructuarias, pase a constituir un crdito contra el Impuesto de Primera Categora y de esta forma, el referido impuesto de primera categora constituya un crdito imputable al Impuesto Global Complementario, lo que implicar que pueda producirse un saldo a favor en la declaracin de los propietarios de dichas empresas, no sociedades annimas, pudiendo stos solicitar su devolucin.
7.- COMENTARIOS ADICIONALES

Otro hecho importante que conviene destacar, en el caso propuesto, dice relacin con el registro FUT, dado que dicho registro soporta una doble imputacin por concepto de gastos rechazados correspondientes a contribuciones de bienes races pagadas cuando estas son imputadas como crdito contra el Impuesto de Primera Categora. La primera imputacin se produce el ao de su pago con derecho a crdito por Impuesto de Primera Categora cuando dicha partida se afecte con impuestos personales, y la segunda imputacin se produce en el ao siguiente cuando se paga el impuesto de primera categora, dando origen a un retiro en exceso por dicho valor, lo que se traduce
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en una postergacin de la tributacin, situacin que se producir cada vez que se est en presencia de gastos rechazados por pago de impuesto territorial. De la resolucin al caso propuesto, podemos concluir que a los contribuyentes de Impuesto Global Complementario (dueos de las empresas) perfectamente les es posible planificar un nivel de retiros de utilidades tributables con el fin de no exceder su base imponible del referido impuesto de las 13,5 UTA, obteniendo de esta forma la devolucin por parte del Estado del 100% del impuesto territorial pagado por sus empresas, en desmedro de los dems contribuyentes de la Primera Categora que por distintas razones no pueden acceder al crdito por impuesto territorial pagado. Lo cierto es que no podemos dejar pasar esta oportunidad para expresar la injusticia inserta en nuestro sistema tributario cuando se trata de un trabajador que presta servicios en forma dependiente o de un pensionado que es dueo de un bien raz, que con esfuerzo debe crear una provisin de recursos o flujos para cumplir con el tributo del impuesto territorial que afecta al respectivo bien raz de su propiedad, constituyendo dicho tributo un aporte real y efectivo al Estado, careciendo de todo beneficio tributario, situacin contraria respecto de los dueos de empresas. A la luz de la normativa analizada y de los comentarios expresados, es de nuestro inters que las autoridades administrativas encargadas de velar por el inters fiscal, promuevan una modificacin al cuerpo legal de la Ley de la Renta, donde se establezca la equidad tributaria del impuesto territorial pagado, toda vez que cuando es imputado como crdito contra el Impuesto de Primera Categora, el contribuyente debiera acceder a un crdito por Impuesto de Primera Categora contra los impuestos personales que determine.
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TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS
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Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE

La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de la profesin. En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin (DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de Informacin, Tecnologa y Procesos. Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia. Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile.
Tributacin en el Pregrado.
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus
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estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y propuestas de normativas en sta rea.
Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin).

El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del mercado laboral. El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin, Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
Tributacin en Postgrado.
El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
En el campo de la Investigacin.
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin. En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
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material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado. Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
1. rea Editorial.
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas; elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros, manuales y material de apoyo a la docencia. Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, en el presente ao y a la fecha, ha emitido cinco reportes referidos a distintos temas de inters, como son: Operacin Renta 2010, Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversin Privados, Consagracin en el Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artculo 8 Bis) y Costo Tributario de los Derechos Sociales. As por ejemplo, en la cuarta edicin del Reporte Tributario, N4 Mayo/2010, se hace un anlisis de la ley con el propsito de contribuir al conocimiento de la consagracin de los Derechos de los Contribuyentes, materia incorporada recientemente en nuestro Cdigo Tributario. Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web www.cetuchile.cl Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos reas temticas a desarrollar, Legislacin Tributaria Aplicada e Investigacin Acadmica. o Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de imposicin fiscal interna y externa. Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de
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especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de las finanzas pblicas y fiscalidad internacional. Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del presente ao, se public el primer Compendio de Leyes Tributarias. La mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cul ha sido enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios. Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre ellos, Magster en Tributacin, Diplomas en Contabilidad y Tributacin, Tributacin, Planificacin Tributaria, Tributacin Internacional y Litigacin Tributaria y Aduanera. Investigaciones Tributarias. Realiza trabajos de investigacin sobre temas de ndole tributaria, en los cuales se examinan desde las perspectivas jurdica, administrativa y econmica, los diferentes aspectos vinculados con la legislacin tributaria vigente, tanto respecto de la estructura formal de un determinado tributo y su simplicidad de aplicacin, como con respecto a la incidencia efectiva del gravamen y la posibilidad de que pueda alcanzar los objetivos que se ha tenido en consideracin para su implantacin. Realiza el seguimiento del trmite legislativo de los proyectos de Ley relativos a reformas o modificaciones al sistema tributario, con la finalidad de preparar documentos analticos que sustenten opiniones tcnicas sobre el verdadero impacto de la normas en proceso de cambios. Prepara estudios peridicos sobre evaluacin del sistema tributario nacional, para determinar tanto el nivel de la carga tributaria global, como aqulla, que incide en cada uno de los sectores de la economa y regiones del pas. De igual modo establece la referida incidencia dentro del universo de los
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contribuyentes, conforme a las clasificaciones y estratos que tcnicamente se establezcan. Realiza estudios sobre tributacin internacional, especialmente, sobre los sistemas tributarios vigentes en los pases con los cuales se haya suscrito acuerdos comerciales y asimismo, con aquellos que se haya firmado convenios para resolver los efectos de la doble tributacin internacional.
2. rea de Extensin.
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros. Seminario Operacin Renta Ao tributario 2010 realizado entre los das 24 y 26 de marzo de 2010, el cual tuvo como objetivo fundamental proporcionar conocimientos tributarios actualizados y competencias necesarias para la confeccin exitosa y sin errores de las declaraciones de impuestos a la renta. Al mismo tiempo de conocer las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes. Coffee Break Tributacin: Aspectos tributarios de los fondos de inversin privados y sus implicancias en la operacin renta 2010 , el cual fue realizado el 30 de Marzo de 2010. La temtica se plante en el contexto que los fondos de inversin privados han ocupado la agenda en temas tributarios debido a que el Servicio de Impuestos Internos crear un programa especial de fiscalizacin, tendiente a verificar el correcto cumplimiento tributario de los contribuyentes que han utilizado este tipo de vehculos de inversin. Seminario Secreto Bancario y Transparencia, fue realizado el da 31 de marzo de 2010, en conjunto con el Instituto Chileno de Estudios Tributarios, el que cont con la presencia de ms de 100 expertos tributarios, especialmente abogados. Este seminario tuvo como objetivo principal, el entregar la visin desde distintos sectores respecto a la facultad del Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar la informacin bancaria de personas cuando exista la necesidad de investigar posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias. Seminarios Internacionales: La nueva normativa internacional para los fondos de inversin y sus rentas transfronterizas, y Convenio para evitar la doble
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tributacin entre Chile y EE.UU, ambos seminarios fueron realizados los das 10 y 11 de Mayo de 2010, respectivamente. Eventos que contaron con la participacin de destacados expositores: Patricia Brown, del Tax Counsel del Tesoro de Estados Unidos y representante de OCDE en el Grupo de Expertos; y Chris Gilbert, Gerente de Impuestos de JPMorgan y representante del sector privado en el Grupo de Expertos. Seminario Derecho Civil y Comercial para la Planificacin Tributaria 2010 , el cual fue realizado desde el da 14 al 18 de junio de 2010, con el objetivo fundamental de proporcionar a los participantes los conocimientos necesarios para interpretar las principales normas del Derecho Civil y Comercial, aplicarlas a casos concretos, reales o hipotticos, con fines de planificacin tributaria. Estuvo dirigido a profesionales del rea o afines, que estuvieran a cargo o participaran en la gestin tributaria de las empresas y/o personas, o bien, se desempearan en el campo de la asesora tributaria tales como Contadores Generales, Contadores Auditores, Abogados, Ingenieros Civiles, Ingenieros Comerciales y Asesores en General en tributacin. Seminario Operacin Renta AT 2011, el cual fue realizado los das 22, 23 y 24 de abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos que se produjeron durante el ao comercial 2010 y proporcionar herramientas que permitan un correcto desarrollo del proceso de operacin renta del Ao Tributario 2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes.
3. rea de Difusin.
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio, Revista City, entre otros. A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Consultora.
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre las cuales destacamos: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria, Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin
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Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin Tributaria.
5. rea de Capacitacin.
Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile y puede ser apreciada a travs de la lectura de esta Revista de Estudios Tributarios.
Magster en Tributacin.
El Magster en Tributacin, est dirigido a abogados, administradores pblicos, contador pblico y/o auditor, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y herramientas necesarias para que stos aborden desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico. El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional, planificacin tributaria internacional o planificacin fiscal en polticas y procedimientos pblicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin. Al finalizar el programa, los egresados estarn capacitados para desempearse como asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin tributaria. Asimismo, estarn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e investigacin en el rea. Horarios: La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes: Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas. Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2010 2011 y 2011-2012 Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
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Diploma en Contabilidad y Tributacin.

El Diploma en Contabilidad y Tributacin de la Universidad de Chile, tiene por objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temticas contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitir confeccionar, comprender e interpretar los distintos procesos de las temticas antes sealadas, con el objeto de que la asesora impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalizacin del conocimiento aplicado. Este Diploma est dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, as como a empresarios, empleados de las reas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, administracin y a funcionarios del sector pblico cuya rea de inters est ligada a los impuestos. Director acadmico es el Sr. Manuel Montes Zrate.
Diploma en Tributacin.
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores decisiones empresariales. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
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Diploma en Planificacin Tributaria.

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la generacin y aumento de la riqueza. El programa est dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos, abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora. Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios, Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin, Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Tributacin Internacional.

El Diploma en Tributacin Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributacin Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o ms jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como pblico o estatal. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Fundamentos Econmicos de la Tributacin Internacional, Fundamentos Jurdicos de la Tributacin Internacional, Convenios para Evitar la Doble Imposicin I, Convenios para Evitar la Doble Imposicin II, Tributacin Internacional en el IVA, Tributacin Aduanera, Precios de Transferencia,
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Normas Antiabuso en la Tributacin Internacional y Planificacin Tributaria Internacional. Al trmino del diploma, el alumno estar capacitado para distinguir los principales efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto comparado, teniendo en cuenta los efectos prcticos y econmicos que se generan en las partes involucradas en una transaccin. Su director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
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NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA ................................................................................. 7 FISCALIZACIN DE LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS. ............................................................... 9 ABSTRACT .................................................................................................................. 9 1.- CONTEXTO GENERAL ....................................................................................... 10 2.- CONCEPTO DE PRDIDAS TRIBUTARIAS ..................................................... 11 2.1.- Los gastos en la determinacin de la base imponible ...................................... 11 2.2.- Anlisis del N 3, del inciso 3, del artculo 31, de la LIR .............................. 11 2.2.1.-Prdidas sufridas por el negocio ................................................................ 11 2.2.2.- Prdidas Tributarias (PT) ......................................................................... 12 2.2.3.- Prdidas del Ejercicio Anterior (PEA) ..................................................... 13 2.3.- Historia del artculo 31, N 3, de la LIR.......................................................... 15 3.- CARACTERSTICAS Y EFECTOS DE LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS ....... 19 3.1.- Caractersticas ................................................................................................. 19 3.1.1.- Prdida Tributaria como resultado de la declaracin anual de impuestos a la renta ..................................................................................................... 19 3.1.2.-Situacin particular del Oficio 194, de 2010 ............................................. 22 3.2.- Efectos de las Prdidas Tributarias ................................................................. 22 3.2.1.- Imputacin de una Prdida del Ejercicio Anterior ................................... 22 3.2.2.- Diferencias entre Prdida del Ejercicio Anterior y el saldo negativo de FUT ............................................................................................................ 27 3.2.3.- Prdida Tributaria y su imputacin al FUT .............................................. 28 3.2.4.- Carcter del impuesto de primera categora recuperado como un pago provisional, por la absorcin de utilidades tributables por una Prdida Tributaria ................................................................................................... 30 3.2.5.- Forma de calcular el pago provisional por utilidades absorbidas ............. 31 3.3.- Otros efectos de la Prdida Tributaria ............................................................. 35 3.3.2.- Suspensin de los Pagos Provisionales Mensuales .................................. 35 3.3.3.- Devengo de FUT, en caso de retiros en exceso ........................................ 36 3.3.4.- Prdidas Tributarias en procesos de reorganizacin empresarial ............. 37 4.- REQUISITOS PARA LA DEDUCCIN COMO GASTO DE LAS PRDIDAS DEL EJERCICIO ANTERIOR ............................................................... 38 4.1.- Requisitos comunes a todo gasto..................................................................... 38
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4.2.- Requisitos especficos para la deduccin de las Prdidas del Ejercicio Anterior como gasto ......................................................................................... 40 4.3.- Acreditacin de las Prdidas del Ejercicio Anterior........................................ 41 4.3.1.- La carga de la prueba ............................................................................... 42 4.3.2.- Medios de prueba ..................................................................................... 42 4.3.3.- Oportunidad para rendir la prueba ........................................................... 46 4.3.4.- Conservacin de los libros de contabilidad y documentos que sustentan sus anotaciones ........................................................................................... 47 4.4.- Posicin del Servicio de Impuestos Internos ................................................... 48 5.- PRESCRIPCIN, MODIFICACIN DEL ARTCULO 59 DEL CDIGO TRIBUTARIO Y DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES................................ 53 5.1.- Modificacin del artculo 59 del CT y derechos de los contribuyentes .......... 55 LA PIRAMIDE INVERTIDA EL ROL LEGISLATIVO DEL SII ................................................... 59 ABSTRACT ................................................................................................................ 59 1.- EXPLICACIONES AL ROL DETERMINANTE DE LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA EN EL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO .......................................................................................... 60 2.- CONCLUSIN ...................................................................................................... 77 3.- SUGERENCIAS .................................................................................................... 79 3.1.- Correccin de deficiencias en los textos legales ............................................. 79 3.2.- Validacin de la jurisprudencia judicial .......................................................... 79 3.3.- Adopcin de medidas en la emisin de los oficios.......................................... 81 TRIBUTACIN INTERNACIONAL, TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: RETIROS SIN EP..................... 83 ABSTRACT ................................................................................................................ 83 1.- INTRODUCCIN ................................................................................................. 84 2.- ASPECTOS GENERALES ................................................................................... 85 2.1.- Principio de sujecin tributaria ...................................................................... 85 2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros sin EP ...................................... 86 2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros ................................................................ 86 2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional ................................................................. 87 2.5.- La prescripcin del Impuesto frente a la prescripcin de la retencin ............ 87 3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO ................................................................. 88 3.1.- Devengo del Impuesto Adicional .................................................................... 88 3.2.- Normas de retencin del Impuesto Adicional ................................................. 90 3.3.- Ejemplo base .................................................................................................. 92 3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prcticos ........................................................ 94
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3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de ejercicio tambin cubre dichos retiros ........................................................ 96 3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y tampoco lo hace el FUT de cierre de ejercicio .................................................................................................... 101 3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R. ....................................... 103 3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 .............................................................. 107 3.7.- Incidencia de la re-inversin de retiros ......................................................... 108 4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI ....................... 109 5.- DESARROLLO DE CASOS ............................................................................... 110 5.1.- Sociedad de personas soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del ejercicio resulta cubierto en parte por FUT definitivo .................... 110 5.2.- Sociedad de personas soporta retiros cubiertos parcialmente con FUT al trmino del ejercicio y determina partidas afectas al Art. 21 de la L.I.R. ...... 114 5.3.- Sociedad de personas con exceso de retiros, retiros del ao y partidas afectas al Art. 21 de LIR determina un FUT positivo al trmino del ejercicio suficiente para cubrir tales partidas ................................................................ 119 6.- BIBLIOGRAFIA.................................................................................................. 123 RELACIN ENTRE LOS CONCEPTOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y DE LA LEGISLACIN CHILENA SOBRE EL IMPUESTO A LA RENTA. ................................................................................................................... 125 ABSTRACT .............................................................................................................. 125 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................... 126 2.- EL CONCEPTO DE EP DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA (LIR) Y SUS EFECTOS ........................................................................................... 127 3.- EL CONCEPTO DE EP EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y SUS EFECTOS ......................................................................................................... 128 4.- JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE LA RELACIN DE LOS CONCEPTOS DE EP DE ACUERDO A LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI Y A LA LEGISLACIN DOMSTICA EN CHILE ........................................ 131 4.1.- Oficio 2.890, de 04.08.2005 (Convenio Chile-Per) ..................................... 132 4.1.1.- Antecedentes de hecho ........................................................................... 132 4.1.2.- El derecho aplicable ............................................................................... 132 4.1.3.- El anlisis de la administracin tributaria .............................................. 132 4.1.4.- Conclusiones generales .......................................................................... 138 4.1.5.- Conclusiones particulares sobre la forma de aplicar la legislacin domstica para gravar las rentas atribuibles al EP en Chile ..................... 138 4.2.- Oficio 3.397, de 14.12.2007 (Convenio Chile-Espaa)................................. 140 4.2.1.- Antecedentes de hecho ........................................................................... 140 4.2.2.- El derecho aplicable ............................................................................... 140
281
4.2.3.- El anlisis de la administracin .............................................................. 140 4.2.4.- Conclusiones sobre la forma de aplicar la legislacin domstica para gravar las rentas atribuibles al EP en Chile .............................................. 141 5.- ALGUNA EXPERIENCIA INTERNACIONAL SOBRE LA RELACIN ENTRE EL CONCEPTO DE EP DE LA LEGISLACIN DOMSTICA Y EL DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI .................................................... 142 6.- CONCLUSIONES ............................................................................................... 143 SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN ................................................................................................. 145 ABSTRACT .............................................................................................................. 145 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................... 146 2.- SERVICIOS ......................................................................................................... 147 2.1.- Servicios como beneficios empresariales ...................................................... 147 2.1.1.- Servicios llevados a cabo por empresas- regla general: ......................... 147 2.1.2.- Servicios en los Convenios Chilenos llevados a cabo por personas naturales- establecimiento permanente ..................................................... 154 2.1.3.- Construccin .......................................................................................... 154 2.1.4.- Establecimiento Permanente-Seguros .................................................... 156 3.- ARTCULO 14 SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES. .............. 159 TRANSFORMACIONES SOCIALES Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS . ..................................... 167 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................... 167 2.- CONCEPTO O DEFINICIN DE TRANSFORMACIN Y SUS ELEMENTOS ........................................................................................................... 168 3.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN LAS TRANSFORMACIONES SOCIALES .... 172 4.- DIFERENCIAS TRIBUTARIAS ENTRE LAS SOCIEDADES DE PERSONAS Y LAS SOCIEDADES ANNIMAS .................................................. 175 4.1.- Sociedades de Personas ................................................................................. 175 4.2.- Sociedades Annimas ................................................................................... 178 5.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS RETIROS VERSUS LOS DIVIDENDOS Y DE LOS GASTOS RECHAZADOS EN EL EJERCICIO DE LA TRANSFORMACIN ........................................................................................ 180 5.1.- Tratamiento de los Gastos Rechazados en el Ejercicio en que Ocurre la Transformacin .............................................................................................. 180 5.2.- Tratamiento de los Retiros v/s los Dividendos en el Ejercicio en que Ocurre la Transformacin .......................................................................................... 181 6.- TRANSFORMACIN DE SOCIEDAD DE PERSONA EN SOCIEDAD ANNIMA ............................................................................................................... 182 6.1.- Fecha de Antigedad de las Acciones Producto de la Transformacin ......... 182
282
6.2.- Costo Tributario de las Acciones Producto de la Transformacin ................ 183 6.3.- Tributacin del Mayor Valor en la Enajenacin de Acciones Nacidas de la Transformacin .............................................................................................. 186 6.4.- Aplicacin del Artculo 5 Transitorio de la Ley N 18.985 .......................... 186 7.- TRANSFORMACIN DE SOCIEDAD ANNIMA EN SOCIEDAD DE PERSONAS............................................................................................................... 188 7.1.- Costo tributario de los derechos sociales ....................................................... 188 7.2.- Normativa Aplicable en Caso de Enajenacin de Derechos Sociales ........... 188 7.3.- Situacin de Reinversiones Previamente Efectuadas en una Sociedad Annima que luego se Transforma en Sociedad de Persona .......................... 188 7.4.- Transmisin de Renta Efectiva en la Transformacin de una Sociedad Annima en una Sociedad de Persona............................................................ 190 7.5.- Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL) ............................ 191 8.- EXCEPCIONES EN LA TRANSFORMACIN DE EMPRESAS .................... 191 9.- CONVERSIN VERSUS TRANSFORMACIN .............................................. 192 INVESTIGACIN ACADMICA ......................................................................................... 193 TABAQUISMO Y TRIBUTACIN ....................................................................................... 195 ABSTRACT .............................................................................................................. 195 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................... 196 2.- QU ES EL TABAQUISMO? ........................................................................... 198 3.- CONSUMO DE TABACO Y SUS EFECTOS .................................................... 199 4.- TABAQUISMO Y ECONOMA ......................................................................... 207 5.- IMPUESTO REGULATORIO VERSUS IMPUESTO RECAU-DATORIO ...... 210 6.- ELASTICIDAD PRECIO E INGRESO DE LA DEMANDA ............................. 217 7.- ANTECEDENTES LEGALES SOBRE EL TABACO EN CHILE .................... 219 8.- INGRESOS TRIBUTARIOS DE LA TRIBUTACIN AL TABACO EN CHILE ....................................................................................................................... 221 9.- CRTICAS A LA INTERVENCIN DEL MERCADO DE LOS PRODUCTOS DEL TABACO ................................................................................. 224 10.- CONCLUSIONES ............................................................................................. 226 11.- BIBLIOGRAFA................................................................................................ 228 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ......................................................................... 231 REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII) ............................................................... 233 1.- REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII) ..................................... 233 2.- CONTENIDO DE LA LEY 20.448 QUE REFORMA AL MERCADO DE CAPITALES (MKIII) ............................................................................................... 234
283
3.- MBITO DE APLICACIN DE LA LEY (MKIII) Y LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA ...................................................................................... 235 4.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 106 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 BIS. ........................................................................................................................... 235 5.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 TER RELATIVAS A LA ENAJENACIN DE ACCIONES. ................................. 239 6.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 107 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 TER RELATIVAS A LOS FONDOS DE MUTUOS. .............................................. 242 6.1.- Cuotas de fondos mutuos cuyas inversiones consistan en valores con presencia burstil. ........................................................................................... 242 6.2.- Cuotas de fondos mutuos con presencia burstil. .......................................... 245 7.- PRINCIPALES MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ACTUAL ARTCULO 108 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA RESPECTO DE LA NORMA DEROGADA COMPRENDIDA EN EL EX ARTCULO 18 QUATER................................................................................................................... 249 8.- ARTCULO 109 DE LA LEY DE LA RENTA SOBRE EL MAYOR O MENOR VALOR EN APORTE Y RESCATE DE FONDOS MUTUOS. ............... 251 CRDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RACES CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA, CONTRIBUYENTES CON CONTABILIDAD COMPLETA ..................................... 257 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................... 257 2.- RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORA Y EL CRDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RACES ............................................................ 258 2.1.- Normativa legal, Ley de la Renta. ................................................................. 258 3.- RELACIN ENTRE CRDITO POR CONTRIBUCIONES DE BIENES RACES Y EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ............................... 260 3.1.- Del Impuesto Global Complementario ......................................................... 260 4.- PRESENTACIN CASO PRCTICO (SUPUESTO) ........................................ 261 5.- SOLUCIN AL CASO PRCTICO PROPUESTO ........................................... 262 5.1.- Determinacin de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora al 3112-2009: ......................................................................................................... 262 5.2.- Clculo del impuesto de Primera Categora al 31-12-2009:.......................... 262 5.3.- Confeccin del Registro FUT al 31-12-2009 ................................................ 263 5.4.- Certificado de Retiros y Gastos Rechazados ................................................. 263
284
5.5.- Determinacin del impuesto Global Complementario de la Persona Natural, sobre la base que no existen otras rentas afecta a dicho impuesto. Para ello se presenta el Formulario N 22 A.T. 2010, identificando las lneas y sus correspondientes cdigos: .............................................................................. 264 6.- CONCLUSIONES FINALES .............................................................................. 264 7.- COMENTARIOS ADICIONALES ..................................................................... 265 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS ........................................... 267 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE. ......................................................................................................................... 269 Tributacin en el Pregrado. ....................................................................................... 269 Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin). ....................... 270 Tributacin en Postgrado. .......................................................................................... 270 En el campo de la Investigacin. ............................................................................... 270 1. rea Editorial. ....................................................................................................... 271 2. rea de Extensin.................................................................................................. 273 3. rea de Difusin.................................................................................................... 274 4. rea de Consultora. .............................................................................................. 274 5. rea de Capacitacin. ............................................................................................ 275 Magster en Tributacin. ........................................................................................... 275 Diploma en Contabilidad y Tributacin. ................................................................... 276 Diploma en Tributacin. ............................................................................................ 276 Diploma en Planificacin Tributaria. ........................................................................ 279 Diploma en Tributacin Internacional. ...................................................................... 279
285

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N3/2010

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

FISCALIZACIN DE LAS PRDIDAS TRIBUTARIAS

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

1.- CONTEXTO GENERAL

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

2.2.- Anlisis del N 3, del inciso 3, del artculo 31, de la LIR

2.2.1.-Prdidas sufridas por el negocio

Oficio N 606, del SII, del 12.04.2010.

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

2.2.2.- Prdidas Tributarias (PT)

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

2.2.3.- Prdidas del Ejercicio Anterior (PEA)

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

(=) Prdida Tributaria 1.

(=) Prdida Tributaria 2.

(=) Prdida Tributaria 3.

Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT) PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.)

Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT) PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.)

Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT) PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.)

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

2.3.- Historia del artculo 31, N 3, de la LIR

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

AT 1985 AT 1986 AT 1987

Legislacin Tributaria Aplicada

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Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

3.1.2.-Situacin particular del Oficio 194, de 20104

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Oficio N 164, de 1997, por ejemplo.

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Legislacin Tributaria Aplicada

Fiscalizacin de las Prdidas Tributarias

Control 0 ($ 50.000) ($ 3.500) ($ 12.500) $ 20.000 ($ 46.000)

Prdida tributaria 2009 0 ($ 50.000) $ 20.000 ($ 30.000)

Gastos Retiros rechazados Presuntos 0 ($ 3.500) 0 ($ 12.500) ($ 12.500)