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Hiromi Higuchi Fbio Hiroshi Higuchi Celso Hiroyuki Higuchi

Imposto de Renda das Empresas


Interpretao e prtica
Atualizado at 16-01-2005

30 Edio

2005

IR PUBLICAES LTDA

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS


INTERPRETAO E PRTICA

HIROMI HIGUCHI FBIO HIROSHI HIGUCHI CELSO HIROYUKI HIGUCHI

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS


INTERPRETAO E PRTICA
Atualizado at 16-01-2005

30 Edio

So Paulo IR Publicaes - 2005

IR Publicaes Ltda Largo Paissandu, 72 11 conj. 1104 CEP 01034-901 So Paulo SP Tel. (11) 3227-2401 3229-2282 Fax (11) 3228-3460 e-mail: irpublicacoes@uol.com.br ir_publicacoes@yahoo.com.br Composio Higuchi Artes Grficas www.higuchiweb.com.br

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SUMRIO

Abreviaturas utilizadas, 23

LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL, 25

Lucro Real Trimestral, 25 Lucro Real Anual, 26 Suspenso ou Reduo do Imposto, 29 Pagamento Mensal do IRPJ e CSLL, 30 Regime de Reconhecimento da Receita, 31 Prejuzo Fiscal e Base Negativa da CSLL, 32 Remunerao dos Administradores, 32 Propaganda Eleitoral Gratuita, 33 Deduo, do Imposto Devido, de Incentivos Fiscais, 33 Incentivos Fiscais dos Projetos Audiovisuais, 35 Iseno e Reduo do Imposto de Renda, 35 Vendas Atravs de Filiais das Empresas nas reas das Extintas Sudam e Sudene, 36 Momento de Opo pelo Lucro Presumido, 40 REDARF para Mudana de Forma de Tributao, 41 Regime de Reconhecimento de Receitas, 41 Base de Clculo do Imposto de Renda, 42 Adies a Base de Clculo, 47 Lucro Presumido de Servios com 16%, 47 Alquota do Imposto de Renda e do Adicional, 48 Contribuio Social Sobre o Lucro, 48 Clculo do Imposto e da Contribuio, 50 Distribuio de Lucros aos Scios, 51 Dedues do Imposto de Renda Devido, 51 Omisso de Receitas, 51 Obrigaes Acessrias, 52 Mudana de Regime Tributrio, 52 Opo, 56 Pessoas Jurdicas Excludas da Opo, 57 Excluses Indevidas Feitas de Ofcio, 60 Pessoas Jurdicas que Podem Optar, 62 Estacionamento e Locao de Quadras de Esportes, 64 Existncia de Atividade Vedada no Contrato Social, 65

LUCRO PRESUMIDO, 39

MICROEMPRESAS E EMPRESASDE PEQUENO PORTE, 55

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Prestao de Servios e Locao de Mo-de-obra, 65 Alquotas de Recolhimento, 66 Ir na Fonte Sobre Servios Prestados, 69 Adeso dos Estados e Municpios, 70 Escriturao, Documentos e Declarao Anual, 70 Rendimentos Distribudos aos Scios, 71 Ganhos de Capital na Alienao de Ativos, 71 Obrigaes Acessrias, 72 Desenquadramento, 722

LUCRO ARBITRADO, 74

Escriturao Imprestvel, 75 Extravio ou Destruio de Livros ou Documentos, 76 Receita Bruta Conhecida, 77 Receita Bruta No Conhecida, 78 Ganhos de Capital e Demais Receitas e Rendimentos, 79 Contribuio Social Sobre o Lucro, 79 Distribuio de Lucro Arbitrado, 80 Lucro Arbitrado pelo Fisco, 80 Equiparao Decorrente de Operao Imobiliria, 83 Incorporao de Prdio em Condomnio, de Direito, 84 Incorporao de Prdio em Condomnio, de Fato, 84 Loteamento de Terreno Urbano, 85 Loteamento, de Direito, 86 Loteamento, de Fato, 86 Desmembramento de Imvel Rural, 87 Aquisio e Alienao, 87 Resultados da Empresa Individual, 88 Trmino da Equiparao, 88 Clculo dos Juros, 90 Dedutibilidade dos Juros, 91 Balano ou Balancete de Reduo ou Suspenso, 92 Pagamento de Imposto de Renda, 92 Juros Sobre o Capital Prprio de Scio no Japo, 93 Contabilizao dos Juros, 95 Pagamento ou Crdito dos Juros, 96 Juros Pagos para Pessoa Jurdica, 97 Lucros, 98 Tributao dos Lucros no Brasil, 99 Pases com Acordo para Evitar a Dupla Tributao de Renda, 100 Pases sem Acordo Sobre Tributao de Renda, 101 Lucro Apurado e Lucro Disponibilizado, 101 Clculo do Imposto de Renda, 102 Compensao de Imposto Pago no Exterior, 103 Contribuio Social Sobre o Lucro, 103 Resultado de Equivalncia Patrimonial, 104 Variao Cambial do Investimento, 104

EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA, 81

JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO, 89

LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR, 98

SUMRIO

Normas da Legislao, 106 Tributao pelo Lucro Real, 107

PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR, 108


Parasos Fiscais, 109 Pessoas Vinculadas, 110 Importao do Exterior, 110 Mtodo dos Preos Independentes Comparados PIC, 112 Mtodo do Preo de Revenda Menos Lucro PRL, 113 Mtodo do Custo de Produo Mais Lucro CPL, 118 Ajuste Contbil do Excesso, 118 Receitas de Exportaes para o Exterior, 119 Mtodo PVEx, 120 Mtodo PVA, 120 Mtodo de PVV, 121 Mtodo CAP, 121 Despesas e Receitas de Juros, 121 Similaridade e Elementos Complementares de Prova, 122 Conquista de Novos Mercados, 123 Operaes Atpicas, 123 Alterao de Percentuais, 123 Dispensa de Comprovao, 123 Margem de Divergncia, 124 Simplificao da Apurao dos Mtodos, 124 Execuo de Servios no Brasil, 124

DECLARAO DE RENDIMENTOS, 127

Perodo-base da Declarao, 127 Primeiro Perodo Base, 127 Alquota do Imposto de Renda e Adicional, 128 Compensao do Imposto Retido na Fonte ou Pago, 128 Compensao de Imposto Pago a Maior no Ano-calendrio, 129 Proviso para Imposto de Renda, 130 Preenchimento e Entrega da Declarao, 130 Entrega de DIPJ Fora do Prazo Fixado, 131 Observncia das Instrues da Receita Federal, 132 Falncia ou Liquidao Extrajudicial, 132 Empresas Estrangeiras de Transportes, 133 Retificao de Declarao, 133 DCTF Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais, 134 Inscrio no CNPJ, 135 Declarao de Rendimentos, 135 Responsabilidade pela Reteno do Imposto, 135 Construo de Prdios em Condomnio, 136 Atos Cooperativos, 138 Cooperativas de Trabalho, 139 Cooperativas de Trabalho Mdico, 140 Cooperativas de Crditos, 141 Cooperativas de Consumo, 142

10 CONDOMNIOS DE EDIFCIOS, 135

11 SOCIEDADES COOPERATIVAS, 137

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Resultados de Atos Cooperativos e No Cooperativos, 142 Despesas No Dedutveis, 143 Venda de Bens do Ativo Permanente, 143 Rendimentos e Ganhos de Aplicaes Financeiras, 144 Limites de Incidncia do IRPJ e CSLL, 146 Compensao de Prejuzo Fiscal, 146 Retorno ou Sobra, 146 Descaracterizao das Cooperativas, 147 Cooperativas de Produo Industrial, 148 CSLL, 150 PIS/PASEP, 151 COFINS, 152 Responsabilidade pelo Pagamento de PIS e COFINS, 155

12 SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS, 156


Legislao Tributria Aplicvel, 156 Tributao dos Resultados, 157 Tributao dos Lucros Distribudos, 157 Recursos Aplicados na Sociedade em Conta de Participao SCP, 158 Ciso ou Incorporao, 158 Conseqncias da Extino da Correo Monetria do Balano, 158 Consrcios de Sociedades, 159 Autenticao de Livros ou Fichas, 164 Forma de Escriturao, 165 Arquivos Magnticos, 166 Utilizao de Cdigos e Abreviaturas, 167 Sucesso, 167 Extravio de Livros ou Fichas, 168 Guarda de Livros, Fichas e Documentos, 168 Emissor de Cupom Fiscal, 169

13 ESCRITURAO COMERCIAL E FISCAL, 163

14 RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO, 170


Reconhecimento de Receitas, 170 Vendas por Consignao, 171 Indenizao Judicial e Despesas Recuperadas, 172 Venda para Entrega Futura, 173 Permuta ou Troca de Bens ou Servios, 173 Existncia de Condio Suspensiva, 174 Receitas Recebidas Antecipadamente, 175 Receitas de Terceiros, 175 Ato Cooperativo, 176 Comisso de Representante Comercial, 176 Observncia do Regime de Competncia, 176 Cobrana de Imposto ou Diferena, 178 Exemplo, 178 Reverso de Proviso Indedutvel, 179 Postergao de Imposto Apurado pelo Fisco, 180 Postergao de Tributo a Partir de 01-01-96, 181 Despesas Incorridas, 181 Cobrana de Multas e Juros de Mora, 182

SUMRIO

Variaes Monetrias Ativas e Passivas, 182 Variaes Cambiais Ativas e Passivas, 183 Receitas de Exportao, 184 Factoring, 185 Desgio na Aquisio de Crditos, 186 Mercado de Liquidao Futura, 186

15 MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS CUSTOS E AVALIAES, 187


Avaliao de Estoques de Mercadorias e Matrias-primas, 187 Avaliao Especfica, 190 Importao de Mercadorias e Matrias-primas, 190 Avaliao de Estoques de Produtos Acabados e em Fabricao, 191 Avaliao dos Estoques pelo Custo Arbitrado, 194 Matriz e Filiais, 195 Avaliao pelo Preo de Mercado, 195 Produtos Agrcolas, 196 Estoques de Livros, 197 Subavallao de Estoques, 197 Superavaliao de Estoques, 198 Quebras e Perdas de Estoques, 198 Compras com Notas Fiscais Inidneas, 1999 Indenizao de Seguro, 200 Indenizaes Reparatrias de Danos Patrimoniais, 200 Resultados de Hedge, 201 Doaes e Subvenes, 202 Reduo ou Devoluo de ICMS, 203 gio na Emisso de Aes, 204 Lucro na Venda de Aes em Tesouraria, 205 TDA Ttulos da Dvida Agrria, 205

16 RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS, 200

17 GASTOS ATIVVEIS E NO ATIVVEIS, 207

Gastos Ativveis, 207 Formao de Lavoura Canavieira, 209 Custo de Aquisio ou Desenvolvimento de Software, 210 Gastos No Ativveis, 210 Reparos e Conservao, 211 Despesas com Veculos e Viagens, 214 Despesas com Transporte, 216 Despesas de Viagens, 216 Viagens ao Exterior, 216 Contribuies e Doaes, 217 Estatuto da Criana e do Adolescente, 218 Perdo de Dvida, 218 Despesas de Relaes Pblicas, 219 Nota Fiscal Simplificada e Cupons de Mquinas, 219 Comprovao com Recibos, 221 Despesas Financeiras, 222 Despesas No Contabilizadas, 222 Despesas Plurianuais, 222

18 DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS, 213

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Pesquisa e Inovao Tecnolgica e Patente no Exterior, 223 Rateio de Despesas Administrativas, 223 Custo de Projeto No Implantado, 224 Condenaes Judiciais, 224 Locao de Bens, 225 Despesas Mdicas, Odontolgicas, Farmacuticas e Sociais, 225 Complementao de Proventos de Aposentadoria, 226 Despesas com Previdncia Privada, 226 Cartes de Crdito, 227 Juros e Correo Monetria sobre Emprstimos de Scios, 227 Comisso de Agentes, 227 Comisses e Assessoria, 228 Documentos Inidneos, 229 Prmios de Seguro de Vida, 230 Despesas Apropriadas Fora do Perodo-base de Competncia, 230 Indenizao por Acidente de Trnsito, 230 Multas Contratuais, 230 Despesas em Nome de Terceiros, 231 Furto e Apropriao Indbita, 231 Prejuzo na Venda de Aes em Tesouraria, 231 Prejuzo na Alienao de Aes, Ttulos e Quotas de Capital, 231 Participaes de Scios e Administradores, 232 Participaes de Empregados nos Lucros, 232 Pagamentos por Mera Liberalidade, 234 Outras Despesas, 235

19 CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS, 236


Produo em Curto Prazo, 237 Produo em Longo Prazo, 238 Critrios de Apropriao de Receitas, 239 Apropriao da Receita com Base no Custo Orado, 240 Apropriao da Receita com Base no Laudo Tcnico, 243 Apropriao de Custos Incorridos, 244 Diferimento de Lucros, 245 Subempreitada, 249 Atualizao Monetria de Crditos, 249 Prtica de Arrendamento Mercantil, 251 Modalidades de Arrendamento Mercantil, 252 Objeto de Arrendamento Mercantil, 253 Arrendatria, 254 Contratos de Arrendamento Mercantil, 254 Prazos Mnimos de Contratos, 255 Valor das Contraprestaes, 255 Opo de Compra, 256 Valor Residual do Bem, 257 Operaes de Lease Back, 257 Contabilizao dos Bens e Sua Depreciao, 258 Benfeitorias em Bem Arrendado, 259 Cesso de Contratos, 260 Descaracterizao do Arrendamento Mercantil, 260

20 ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS, 251

SUMRIO

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21 DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS, 263


Construes e Benfeitorias em Imveis de Terceiros, 263 Custo de Aquisio de Direitos de Uso, 266 Despesas Pr-operacionais e Pr-industriais, 266 Bens Depreciveis, 270 Taxa Anual de Depreciao, 271 Bens Adquiridos Usados, 272 Depreciao Acelerada, 273 Atividade Rural, 274 Empresas de Arrendamento Mercantil, 274 Depreciao de Bens Ativados pelo Fisco, 275 Dedutibilidade na Pessoa Jurdica, 277 Tratamento dos Benefcios Indiretos nas Pessoas Fsicas, 279 Benefcios Indiretos dos Assalariados em Geral, 281 Empresa Falida, em Liquidao Extrajudicial ou Concordatria, 283 Valor por Operao, 284 Registro Contbil das Perdas, 284 Encargos Financeiros de Crditos Vencidos, 285 Abatimentos Concedidos na Liquidao de Crditos, 285 Valor da Proviso, 288 Instituies Financeiras, 289 Proviso para Licena-prmio, 290

22 DEPRECIAO DE BENS, 269

23 REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS, 276

24 PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS, 282

25 PROVISO PARA FRIAS, 287

26 TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE, 291

Imposto de Renda Sobre Lucro Diferido, 292 Imposto de Renda, 292 Contribuio Social Sobre Lucro, 293 Tributos Pagos na Aquisio de Bens do Ativo Permanente, 294 FGTS, 295 Funrural, 295 Benefcio Fiscal de ICMS, 296 ICMS Pago por Substituio, 296 Assuno do nus de ICMS ou IPI, 297 Assuno do nus de ISS, 297 Contribuies Previdencirias dos Scios, 297 Multas por Infraes Fiscais, 297 Juros e Multas Moratrias Provisionados, 298 Contabilizao do Tributo Contestado, 299 Tributos com Exigibilidade Suspensa, 299 Multas por Infrao de Lei No Tributria, 301 Despesas Necessrias, 302 Aplicao de Capital, 302 Dedutibilldade de Royalties, 303 Pagamentos No Dedutveis, 303

27 ROYALTIES E DESPESAS DE ASSISTNCIA, 302

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Limites de Deduo, 304 Revogao da Portaria n 436/588, 307 Averbao no INPI, 308 Portaria n 436/588, 309 Marcas e Smbolos, 312 Assistncia Tcnica, Administrativa e Semelhantes, 312 Direitos Autorais, 313 Programas de Computador, 313 Despesas de Franquia, 314

28 DESPESAS DE PROPAGANDA, 316


Rateio de Despesas, 317 Distribuio de Prmios, 318 Promoo de Vendas, 319 Outras Formas de Propaganda, 319 Despesas Indedutveis, 319

29 PARTICIPAES SOCIETRIAS, 320

Equivalncia Patrimonial, 320 Avaliao Indevida pelo Patrimnio Lquido, 321 Investimentos Relevantes em Coligadas e Controladas, 323 Exemplo de Avaliao pela Equivalncia Patrimonial, 325 Instituies Financeiras e Companhias Abertas, 327 Investimentos Avaliados pelo Custo de Aquisio, 328 Investimentos Avaliveis pelo Valor do Patrimnio Lquido, 329 Patrimnio Lquido da Coligada ou Controlada, 331 Exemplo de Ajuste, 331 Resultados No Realizados, 333 Balano ou Balancete da Coligada ou Controlada, 333 Avaliao do Investimento em Balano Intermedirio, 333 Instituies Financeiras, 334 Valor de Patrimnio Negativo, 334 Contrapartida do Ajuste, 335 Reavaliao de Bens na Coligada ou Controlada, 335 Ganho ou Perda de Capital, 337 Ajuste na Alienao, 338 Amortizao do gio ou Desgio, 338 Alterao no Percentual de Participao, 338 Filiais de Sociedades Domiciliadas no Exterior, 339 Coligada ou Controlada no Exterior, 339 Constituio de Holding, 339 Primeiro Caso, 343 Segundo Caso, 343 Terceiro Caso, 344 Quarto Caso, 345 Quinto Caso, 346

30 GIO OU DESGIO NA SUBSCRIO DE CAPITAL, 342

31 ALIENAO OU BAIXA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE, 348


Diferimento da Tributao, 348 Ganhos em Desapropriao, 349 Permuta de Bens Imveis, 352

SUMRIO

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Alienao de Bens para Empresas do Grupo, 354 Baixa por Obsolescncia, 355

32 REAVALIAO DE BENS, 356

Diferimento da Tributao, 356 Laudo de Avaliao, 356 Bens do Ativo Permanente, 357 Participaes Societrias, 357 Tributao na Realizao, 358 Incorporao, Fuso ou Ciso, 361 Depreciao, 362 Contabilizao da Reserva, 362 Exemplos de Contabilizao, 363 Reavaliao de Bens da Coligada ou Controlada, 364 Companhias Abertas, 366 Instituies Financeiras, 367 Sociedades Seguradoras, 367 Estorno da Reserva de Reavaliao, 367 Custo de Investimento na Pessoa Fsica, 368

33 REAVALIAO DE BENS PARA INTEGRALIZAO DE CAPITAL OU AQUISIO DE VALORES MOBILIRIOS, 370


Contabilizao na Investidora, 371 Realizao da Reserva, 373 Alienao da Participao Societria, 373 Avaliao de Investimento ao Valor de Mercado, 374

34 DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS, 376

Scio e Acionista, 377 Administrador, 377 Parentes, 378 Alienao de Bens, 378 Prova do Valor de Mercado, 380 Aquisio de Bens, 380 Perda de Sinal ou Depsito, 382 Transferncia de Direito, 382 Emprstimo de Dinheiro, 382 Pagamento de Aluguis, Royalties ou Assistncia Tcnica, 383 Negcio de Favorecimento, 383 Excluso da Presuno, 383 Scio ou Acionista Controlador, 384 Responsabilidade Tributria, 384 Lanamento de Imposto e Multa, 385 Deduo do Imposto Devido, 386 Benefcio Fiscal Cumulativo, 387 Formas de Aplicao de Recursos, 387 Cupom-vale, 388 Custo Mximo de Cada Refeio, 388 Participao do Trabalhador, 389 Clculo do Benefcio Fiscal, 389 Excedente Transfervel, 390

35 ALIMENTAO DO TRABALHADOR, 386

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

36 COMPENSAO DE PREJUZOS, 391

Efeitos da Compensao Superior a 30%, 391 Postergao de Despesa ou Antecipao de Receita, 392 Prejuzos No Operacionais, 393 Compensao com Reservas, 394 Compensao com Reservas de Reavaliao, 395 Prejuzo Contbil Assumido Pelos Scios, 396 Fuso, Incorporao e Ciso, 396 Transformao, 398 Modificao do Controle Societrio e da Atividade, 399 Mudana no Regime Tributrio, 400 Compensao no Processo Fiscal, 400 Retificao de Declarao, 401 Alterao de Prejuzo Fiscal pelo Fisco, 401 Atividade Rural, 402 Prejuzo Fiscal da Atividade Isenta, 403 Crdito de Prejuzo Fiscal, 404 Instruo CVM n 371 de 27-06-022, 405 Templos de Qualquer Culto, 407 Entidades Isentas, 408 Instituies de Educao, 410 Universidade para Todos- Prouni, 411 Instituies de Assistncia Social, 411 Entidade Filantrpica ou de Utilidade Pblica, 412 Rendimentos de Aplicaes Financeiras, 412 Receitas de Aluguis, 414 PIS/PASEP, 414 COFINS, 415 CSLL, 418 Entidades Domiciliadas no Exterior, 418 Suspenso de Iseno ou Imunidade, 419

37 PESSOAS JURDICAS IMUNES E ISENTAS, 407

38 INCORPORAO, FUSO E CISO DE SOCIEDADES, 421


Valor de Incorporao, Fuso ou Ciso, 422 Exemplo de Incorporao, 423 Ciso de Empresas, 424 Participao Anterior no Capital da Incorporada, 425 Amortizao do gio na Ciso, 432 gio ou Desgio Amortizado, 432 Controlada Incorpora a Controladora, 433 Reserva de Reavaliao, 433 Outros Valores Diferidos, 433 Sucesso de Direitos e Obrigaes, 434 Transformao, 434 Apurao do Resultado da Incorporada ou Cindida, 435 Entrega de Declarao e Pagamento de Tributos, 435 Perodo de Apurao da Incorporadora, 436 Diferena de Tributo Apurada pelo Fisco, 437

SUMRIO

15

39 COMPRA E VENDA, INCORPORAO E LOTEAMENTO DE IMVEIS, 438


Determinao do Custo, 438 Custos Financeiros, 439 Custo Orado, 439 Reconhecimento de Receitas, 441 Base de Clculo de PIS/PASEP e COFINS, 443 Variao Monetria dos Custos, 444 Juros Contratados, 446 Permuta com Unidades a Construir, 446 Execuo de Loteamento em Terreno Alheio, 448 Fundos de Investimento Imobilirio, 450 Estoque de Imveis, 451 Tributao pelo Lucro Presumido, 451 Declarao de Atividades Imobilirias, 452

40 AUMENTO OU REDUO DE CAPITAL, 454

Aumento de Capital em Dinheiro, 454 Aumento de Capital em Bens, 455 Aumento de Capital com Reservas, 456 Capital Estrangeiro, 457 Reduo de Capital para Absorver Prejuzo, 458 Reduo de Capital para Restituio aos Scios, 458 Reduo de Capital com Pagamento em Bens, 459 Beneficirios Residentes no Exterior , 460 Beneficirios Residentes no Brasil, 460 Resultados Apurados no Perodo de 01-01-89 a 31-12-92, 461 Resultados Apurados em 1993, 461 Resultados Apurados em 1994 e 1995, 461 Tributao pelo Lucro Presumido, 462 Resultados Apurados no Perodo de 01-01-93 a 31-12-95, 462 Resultados Apurados a Partir de 01-01-96, 462 Empresas Optantes pelo Simples, 464 Distribuio de Lucros No Proporcional ao Capital, 464 Pessoas Jurdicas Devedoras de Tributos, 465 Prmios Distribudos em Dinheiro ou Bens, 466 Reteno na Fonte Sobre Receitas da Atividade Rural, 470 Isenes, 470 Dedues, 471 Dependentes, 471 Penso Alimentcia, 472 Vrios Pagamentos no Ms, 473 Pagamentos Acumulados, 473 Tabela para Clculo do Imposto, 473 No Residentes no Brasil, 475 Bolsas de Estudo, 476 Estados e Municpios, 477 Compensao de Imposto No Retido, 477 Rendimentos Pagos Por Deciso da Justia Federal, 477

41 DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS, 460

42 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE, 466

16

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

43 RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO, 479


Incidncia, 479 Cesta Bsica, 480 Rendimentos Isentos, 481 Servios Mdicos, Hospitalares e Dentrios, 485 Frias e Abono Pecunirio, 485 Frias Indenizadas, 486 Programa de Demisso Incentivada, 487 Licena-prmio No Gozada, 488 13 Salrio, 489 Participao nos Lucros, 490 Vales ou Adiantamentos, 490 Emprstimos sem Encargos, 491 Dedues para Base de Clculo, 491 Engenharia, 492 Medicina, 493 Assessoria, 494 Recrutamento e Seleo de Pessoal, 494 Programao, 494 Limpeza e Conservao, 495 Segurana e Vigilncia, 495 Locao de Mo-de-obra, 496 Servios de Transporte, 496 Existncia de Vnculo entre Sociedades, 496 Dispensa de Reteno, 497 Cooperativas de Trabalho, 497 Factoring e Servios Semelhantes, 498 Responsabilidade pelo Recolhimento, 499 Base de Clculo, 500 Comisso de Representante Comercial, 500 No-incidncia do Imposto, 500 Incidncia, 501

44 SERVIOS PRESTADOS POR PESSOAS JURDICAS, 492

45 COMISSO DE INTERMEDIAO, 499

46 SERVIOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE, 502


Base de Clculo, 502 Recolhimento do Imposto, 503 DIRF Anual, DCTF e Informe de Rendimentos, 503 Reteno de CSLL, PIS e COFINS, 504 Recuperao de Despesas, 505 Imvel do Casal, 506 Imvel Pertencente a Mais de Uma Pessoa, 507 Imvel Comercial ou Residencial, 507 Imvel Rural, 507 Imvel Locado em Nome do Scio, 508 Imvel de Scio, 508 Pagamento Por Intermdio da Administradora, 509 Aluguis de Imveis pelo Sistema Pool, 509 Beneficirios Residentes no Exterior, 511

47 ALUGUIS DE IMVEIS, 505

SUMRIO

17

48 O MTUO E A TRIBUTAO, 512

Contrato de Mtuo, 512 Controladas, Coligadas ou Interligadas, 513 Dedutibilidade das Despesas Financeiras na Mutuante, 514 Mtuo entre Pessoas Fsicas, 514 Alquotas do Imposto, 516 Conveno para Evitar a Dupla Tributao, 517 Pases com Reciprocidade de Tratamento, 520 Estrangeiros com Visto Temporrio, 521 Gasoduto Brasil-Bolvia, 522 Isenes e No-incidncias, 522 Competies Esportivas no Exterior, 523 Remessas ao Exterior para Fins Culturais, 523 Royalties, 524 Servios Prestados Por Residentes no Exterior, 525 Assistncia Tcnica e Servios Tcnicos, 526 Residentes em Parasos Fiscais, 527 Prmios de Resseguros Cedidos, 528 Operadoras de Telecomunicaes, 528 Comisses de Agentes no Exterior, 529 Financiamentos para Exportaes, 529 Promoo de Produtos Brasileiros no Exterior, 530 Promoo de Turismo, 531 Outras Despesas no Exterior com Exportao, 531 Mtuos em Dinheiro, 532 Juros Sobre Emprstimos e Ttulos Lanados no Exterior, 533 Obras Audiovisuais Estrangeiras, 533 Pessoas Jurdicas de Direito Pblico, 535 Remessas Por Pessoas Jurdicas Isentas, 536 Manuteno de Escritrio no Exterior, 536 Retorno de Capital Estrangeiro, 537 Investimento Estrangeiro em Moeda Brasileira, 539 Ganho de Capital na Alienao de Bens, 540 Ganho de Capital de Residente no Japo, 542 Fretes Internacionais, 542 Empresas de Transporte Terrestre Argentinas, 543 Arrendamento Mercantil, 543 Fretes, Aluguis e Arrendamentos de Aeronaves e Embarcaes, 544 Programas de Computador, 544 Hedge Contra Variaes de Taxas de Juros, 547 Diferenas Cambiais Entre Crdito e Remessa, 548 Bens de Brasileiros no Exterior, 551 Alquota do Imposto , 554 Iseno e Imunidade, 555

49 REMESSAS AO EXTERIOR, 516

50 REMESSAS DE JUROS PELA COMPRA DE BENS A PRAZO, 553 51 DISPOSIES COMUNS RETENAO NA FONTE REAJUSTE DE RENDIMENTOS, 556
Fato Gerador do Imposto, 557 Beneficiria Pessoa Fsica, 558 Beneficiria Pessoa Jurdica, 559

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Recolhimento do Imposto pelo Beneficirio dos Rendimentos, 559 Beneficirias Residentes no Exterior, 560 Atualizao Monetria de Rendimentos, 560 Iseno e Imunidade, 561 Responsabilidade Pela Reteno do Imposto, 562 Decadncia e Prescrio, 563 Falta de Reteno do Imposto, 563 Rendimentos Pagos em Deciso Judicial, 566 Informe de Rendimentos e do Imposto Retido, 567 Recolhimento Centralizado de Tributos, 568 Dispensa de Reteno e Recolhimento, 568 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 569 Compensao na Declarao, 569

52 PENALIDADES E ACRSCIMOS LEGAIS, 571

Juros e Multas de Mora, 571 Juros de Mora Pela Taxa Selic, 573 Denncia Espontnea, 574 Multa de Ofcio Proporcional ao Tributo, 577 Tributos e Contribuies Declarados, 579 Redues da Multa de Ofcio, 580 Infraes Sobre DIPJ, DIRF, DCTF e Declarao Simplificada, 580 No Prestar Informaes ou Esclarecimentos, 581 Empresa Falida e em Concordata, 581 Responsabilidade Por Sucesso, 583 Pessoa Jurdica de Direito Pblico, 583 Passivo Fictcio, 586 Venda Fictcia, 588 Suprimentos de Caixa, 588 Integralizao de Capital, 589 Liquidao de Dbitos de Scios, 590 Depsitos Bancrios No Contabilizados, 590 Compras e Pagamentos No Contabilizados, 592 Contagem de Compras e Vendas, 594 Auditoria da Produo, 595 Quebras e Perdas, 596 Subavaliao de Estoques, 596 Diferena nos Estoques de Embalagens, 596 Prtica de Preos Diferenciados, 597 Receita Declarada para Efeito de Locao, 598 Receita Arbitrada Por Amostragem, 598 Imvel Cedido ao Scio, 598 Prova Emprestada, 599 Custos e Despesas, 599

53 OMISSO DE RECEITAS DAS PESSOAS JURDICAS, 585

54 EVASO E ELISO FISCAL, 600

gio na Emisso de Aes, 602 Compensao de Prejuzo Fiscal na Incorporao, 603 Reavaliao de Participao Societria, 604 Locao de Imveis pelo Sistema Pool, 605 Tributao pelo Lucro Presumido, 606

SUMRIO

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55 CONTENCIOSO FISCAL, 608

Procedimentos da Fiscalizao, 608 Movimentao de Processos Administrativos, 609 Lanamento e Aviso de Cobrana, 609 Lanamento de Vrios Tributos, 610 Erro na Eleio do Sujeito Passivo, 610 Existncia de Prejuzo Fiscal, 611 Erros Contidos na Declarao de Rendimentos, 612 Arrolamento de Bens na Ao Fiscalizadora, 612 Apresentao de Impugnao, 615 Apreciao de Intempestividade, 615 Julgamento de Primeira Instncia, 616 Entrega de Prova Documental, 619 Remessas de Documentos pelo Correio, 620 Prazo para Recurso, 620 Nulidade de Deciso ou de Lanamento, 620 Alterao de Lanamento no Julgamento, 621 Cerceamento de Defesa, 622 Contra-razes da PFN, 623 Julgamento em Segunda Instncia, 623 Cmara Superior de Recursos Fiscais, 626 Recurso Hierrquico, 627 Apreciao da Deciso Administrativa pelo Judicirio, 628 Pagamento Total ou Parcial, 629 Administrativo e Judicirio, 630 Juizados Especiais Federais, 632 Suspenso do Crdito Tributrio, 632 Lanamento de Tributo com Exigibilidade Suspensa, 633 Efeitos das Decises Judiciais, 636 Coisa Julgada, 637 Dispensa de Recursos em Aes Judiciais, 638 Constitucionalidade, 639 Lei Suspensa Por Resoluo do Senado Federal, 640 Ao Declaratria de Constitucionalidade, 641 Deciso do STF Sobre CMB de 19900, 641 Legitimidade Ativa e Passiva, 642 Processo Reflexo ou Decorrente, 643 Prazos, 645 Decadncia de Impostos, 646 Decadncia das Contribuies Sociais, 651 Tributos Declarados na DCTF, 653 Prescrio de Dbitos, 653 Depsitos para Garantia e Arrolamentos de Bens, 655 Transferncia de Depsito para Tesouro Nacional, 657 Juros Selic Sobre Depsito em Dinheiro, 657 Fiana Bancria, 658 Medida Cautelar Fiscal, 659 Crime de Sonegao Fiscal, 659 Depositrio Infiel, 664 Vigncia e Aplicao da Legislao, 665 Medidas Provisrias, 666

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Hierarquia na Legislao, 668 Sigilo Bancrio, 668 Cruzamento de Dados da CPMF, 671 Direito Tributrio Brasileiro em Extino, 674

56 O INSTITUTO DA CONSULTA, 679

Legislao que Rege a Consulta, 680 Competncia para Soluo das Consultas, 680 Apresentao da Consulta, 684 Efeitos da Consulta, 685 Interpretao da Legislao Tributria, 687 Responsabilidade dos Scios e Ex-scios , 690 Responsabilidade dos Sucessores, 691 Responsabilidade de Terceiros, 693 Responsabilidade na Ciso, 693 Multa Punitiva, 694 Bens Impenhorveis, 694 Documento de Arrecadao, 695 Acompanhamento de Arrecadao, 696 Dispensa de Recolhimento, 696 Cadastro Informativo Cadin, 697 Inscrio em Dvida Ativa, 697 Execuo Fiscal, 698 Parcelamento de Dbitos, 699 Sustao da Cobrana Judicial, 700 Prova da Inexistncia de Dbito, 701

57 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS SCIOS, SUCESSORES OU TERCEIROS, 690

58 TRIBUTOS COBRANA PARCELAMENTO PROVA DE QUITAAO, 695

59 COMPENSAO OU RESTITUIO DE TRIBUTO PAGO A MAIOR OU INDEVIDAMENTE, 705


Compensao de Tributos e Contribuies, 705 Evidente Intuito de Fraude na Compensao, 708 Compensao com Ttulos da Dvida Pblica Federal, 709 Precatrios Judiciais Pendentes, 709 Compensao com Crditos de TDA, 709 Opo Pela Via Judicial, 709 Competncia das Autoridades Administrativas, 710 Transferncia do Encargo Financeiro, 711 Prazo para Pedir Restituio ou Compensao, 712 Prazo para Restituio ou Compensao de IRPJ e CSLL, 715 Crdito Lquido e Certo, 716 Juros Selic na Compensao, 717 Reconhecimento da Receita do Valor Compensado, 721 Restituio com Crdito em Conta Bancria, 722 Base de Clculo da Contribuio, 724 Custos e Despesas Indedutveis, 726 Ajuste do Valor de Patrimnio Lquido, 727 Reserva de Reavaliao, 727 Amortizao Contbil do gio ou Desgio, 728

60 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE OS LUCROS, 723

SUMRIO

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Provises No Dedutveis, 728 Fornecimento para Entidades Pblicas, 729 Receita de Exportao para o Exterior, 730 Atividade Rural, 730 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 731 Reteno Sobre Receitas da Atividade RuralL, 731 Alquotas, 732 Crdito de CSLL, 732 Base de Clculo Negativa, 733 Lucro Presumido ou Arbitrado, 733 Cooperativas, 733 Pessoas Jurdicas sem Fins de Lucro, 733

61 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE FATURAMENTO COFINS, 734


Constitucionalidade, 734 Contribuintes, 735 Imunidade, 735 COFINS No-cumulativa da Lei N 10.8333, 736 Pessoas Jurdicas e Receitas Excludas do Regime, 736 Base de Clculo da COFINS No-cumulativa, 738 Crdito de COFINS No-cumulativa, 739 Estorno de Crdito, 748 Estoques Existentes em 31-01-2004, 748 Receitas Financeiras, 749 Itaipu Binacional, 750 Isenes, 750 Alquotas Zero de PIS e COFINS, 751 Exportao de Mercadorias e Servios, 752 Pessoa Jurdica Preponderantemente Exportadora, 753 PIS/PASEP e COFINS nas Vendas para ZF de Manaus, 754 Pessoas JurdicasEstabelecidas na ZF de Manaus, 759 Crdito Presumido de IPI para Ressarcimento de PIS e COFINS, 761 Base de Clculo - Exceto Lei N 10.8333, 764 Conceitos de Faturamento, Receita Bruta e Receita, 765 Bonificaes Concedidas em Mercadoria, 767 Vendas Canceladas, 767 Permuta de Bens ou Servios, 768 Subvenes Pblicas, 768 Tributos Recuperados, 769 Atividade Rural, 770 Agncias de Publicidade e Propaganda, 771 Locadoras de Mo de Obra, 773 Custos e Despesas Recuperados, 773 Reembolso de Despesas, 774 Indenizao de Seguros, 774 Variao Cambial de Obrigaes, 775 Regime de Apropriao das Receitas, 779 Receitas de Contratos a Longo Prazo, 780 Faturamento para Entrega Futura, 781 Mercadorias Importadas Por Conta e Ordem de Terceiro, 782 ICMS e ICMS Substituio, 782

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Instituies do Sistema Financeiro, 784 Corretoras de Seguros, 785 Sociedade Civil de Profisso Regulamentada, 785 Cooperativas, 786 Vendas Por Consignao, 786 Pessoas Jurdicas Sem Fins Lucrativos, 787 Atividade Imobiliria, 787 Lucro Presumido, 787 Alquotas de PIS e COFINS no Lucro Presumido, 787 Venda de Cigarros, 789 Receitas com Incidncia Semi-monofsica, 790 Livros, Jornais e Revistas, 790 Receitas Transferidas para Terceiros, 791 Contratos com rgos Pblicos ou Sociedade de Economia Mista, 792 Prestao de Servios para Empresas do Grupo, 793 PIS e COFINS no Reporto, 793 Empresas Estrangeiras de Transporte Areo, 794 Reteno de CSLL, PIS e COFINSS, 796 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 800 Prazo de Recolhimento, 800 Dacon-demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais, 800

62 PIS E COFINS NA IMPORTAO DE BENS E SERVIOS, 802


Importao de Bens, 802 Importao de Servios, 807 Crditos de PIS e COFINS, 808 Empresas Tributadas pelo Lucro Presumido, 809

63 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP, 810

PIS/PASEP No Cumulativo da Lei N 10.637/02, 810 Contribuintes, Base de Clculo e Alquotas, 811 Exportao de Mercadorias e Servios, 813 Crdito Fiscal na Exportao, 813 Receitas Repassadas para Terceiros, 813 Cooperativas, 813 Pessoas Jurdicas Sem Fins Lucrativos, 813 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 813 Instituies do Sistema Financeiro, 813 Base de Clculo, 815 Base de Clculo da Cide na Assuno do IRRF, 818 Pases com Acordo para Evitar Dupla Tributao de Renda, 819 Crdito de Contribuio (Cide), 820 Cide Sobre Combustveis, 821

64 CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMINIO ECONOMICO (CIDE), 814

ABREVIATURAS UTILIZADAS

CF EC LC Dec. RIR/99 DOU DJU Port. IN PN ADN AD ADI ADE Ac. ou ac. CTN STF STJ TRF RE REsp Cosit. RF CSRF C.C. PGFN CVM BC MP

Constituio Federal Emenda Constitucional Lei Complementar Decreto Presidencial Regulamento do Imposto de Renda de 1999 Dirio Oficial da Unio Dirio da Justia da Unio Portaria do Ministro da Fazenda Instruo Normativa da SRF Parecer Normativo da CST Ato Declaratrio Normativo da SRF Ato Declatrio da SRF Ato Declaratrio Interpretativo Ato Declaratrio Executivo Acrdo Cdigo Tributrio Nacional Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justia Tribunal Regional Federal Recurso Extraordinrio (STF) Recurso Especial (STJ) Coordenao-Geral do Sistema de Tributao Regio Fiscal Cmara Superior de Recursos Fiscais (Administrativo) Conselho de Contribuintes Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional Comisso de Valores Mobilirios Banco Central do Brasil Medida Provisria

LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL

As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real podero determinar o lucro com base em balano anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balancetes trimestrais na forma da Lei no 9.430/96. A pessoa jurdica que se enquadrar em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei no 9.718/98 ter que, obrigatoriamente, ser tributada com base no lucro real. Para as demais pessoas jurdicas, a tributao pelo lucro real uma opo.

LUCRO REAL TRIMESTRAL


O art. 1o da Lei no 9.430/96 substituiu a apurao do lucro real mensal pelo trimestral e foi manchete na imprensa dizendo que o imposto de renda das empresas foi simplificado. A propalada simplificao no existe, porque as empresas bem administradas no vinham apurando o lucro real mensal e no vo apurar o lucro real trimestral. O lucro real mensal ou trimestral no traz uma s vantagem, mas traz muitas desvantagens, como a da limitao na compensao dos prejuzos fiscais e a possibilidade de cometer mais infraes fiscais. No lucro real trimestral, o lucro do trimestre anterior no pode ser compensado com o prejuzo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-calendrio. O prejuzo fiscal de um trimestre s poder reduzir at o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes. No lucro real anual, a empresa poder compensar integralmente os prejuzos com lucros apurados dentro do mesmo ano-calendrio. Assim, o lucro de janeiro poder ser compensado com o prejuzo de fevereiro ou dezembro e o lucro de maro poder ser compensado com o prejuzo de qualquer ms. A partir de 01-01-98, as empresas que optarem pelo lucro real trimestral esto dispensadas do pagamento estimado do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro referentes s operaes de janeiro e fevereiro. O art. 8o da Lei no 9.430/ 96 disposio transitria aplicvel s para o ano-calendrio de 1997. O imposto e a contribuio a pagar, apurados em cada trimestre, podero ser pagos em quota nica no ms seguinte ao trimestre, sem qualquer acrscimo, ou em trs quotas mensais com juros pela taxa SELIC at o ms anterior ao do pagamento e de 1% nesse ms. Com isso, se o saldo do imposto devido sobre o lucro do primeiro trimestre for pago em quota nica no ms de abril, a empresa no ter pagamentos em maio e junho.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Se os pagamentos forem efetuados em trs quotas, o pagamento de abril no ter qualquer acrscimo, o de maio ter acrscimo de juros de 1% e o de junho ter acrscimo de juros SELIC do ms de maio mais 1% de junho, como determina o art. 5o da Lei no 9.430/96. O adicional do imposto de renda passou a incidir sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000 pelo nmero de meses que compem o perodo de apurao do resultado. No lucro real trimestral, o limite de iseno ser de R$ 60.000, enquanto no anual ser de R$ 240.000. Com a alterao, o adicional poder ser maior na apurao trimestral porque se a empresa tiver, por exemplo, R$ 50.000 de lucro no 1o trimestre e R$ 80.000 no segundo trimestre, o adicional alquota de 10% incidir sobre R$ 20.000, no podendo deduzir a insuficincia de R$ 10.000 no 1o trimestre.

LUCRO REAL ANUAL


As pessoas jurdicas que optarem pela apurao do lucro real anual tero que pagar, mensalmente, o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro calculados por estimativa. O imposto e a contribuio sobre as operaes do ms tero que ser pagos at o ltimo dia til do ms seguinte. A alquota do imposto de renda continua em 15% e a do adicional em 10%, mas o pagamento do adicional ter que ser feito mensalmente sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000. A base de clculo do imposto de renda a ser pago mensalmente o resultado do somatrio de um percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescido de ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos tributados como de aplicaes financeiras. Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurdica e constam do art. 15 da Lei no 9.249/95: I - 8% na venda de mercadorias e produtos e servios hospitalares; II - 1,6% na revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; III - 16% na prestao de servios de transporte, exceto o de carga que 8%; IV - 16% para as instituies financeiras e equiparadas; V - 16% na prestao de servios em geral pelas pessoas jurdicas com receita bruta anual at R$ 120.000, exceto servios hospitalares, de transporte e de profisses regulamentadas (art. 40, Lei no 9.250/95); VI - 32% na prestao de demais servios. A partir de 01-01-06, na determinao da base de clculo do imposto de renda mensal por estimativa, em relao s receitas elencadas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, ser aplicado o percentual de 40% na forma do art. 11 da MP n 232, de 2004. Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta, na determinao da base de clculo do imposto de renda, so iguais tanto para o pagamento do imposto estimado mensal das pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real anual como para a tributao pelo lucro presumido. Com isso, os leitores devem consultar o captulo de

LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL

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Lucro Presumido onde esto citadas as decises da Receita Federal. O IPI no compe a receita bruta e desta sero excludas as vendas canceladas, as devolues de vendas e os descontos incondicionais concedidos. Desconto incondicional aquele concedido independente de condio como prazo de pagamento. No caso de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade. Assim, se a pessoa jurdica teve receita da venda de mercadorias e comisso de intermediao, sobre a primeira ser aplicado o percentual de 8% enquanto para a receita de comisso ser aplicado o percentual de 32%. Na atividade de construo por empreitada, a Receita Federal definiu, atravs do ADN no 6, de 13-01-97, que dever ser aplicado o percentual de 8% sobre a receita bruta quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade, e de 32% quando houver emprego unicamente de mo-de-obra, ou seja, sem o emprego de materiais. A redao leva ao entendimento distorcido porque no h construo por empreitada sem o emprego de materiais. A distino pretendida era entre materiais fornecidos pela empreiteira e os fornecidos por terceiros. O art. 3o, 7o, da IN no 93/97 dispe que sobre as receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8%, considerando como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas. As receitas provenientes de atividade incentivada no comporo a base de clculo de imposto, na proporo do benefcio a que a pessoa jurdica, submetida ao regime de tributao com base no lucro real, fizer jus. Assim, a pessoa jurdica instalada na regio da SUDENE ou SUDAM com iseno de 100% sobre o lucro da explorao, no incluir na base de clculo do imposto de renda a receita bruta da atividade incentivada. Se a empresa tiver direito reduo de 50% do imposto, na base de clculo ser excluda a metade da receita bruta da atividade incentivada. O art. 4o, 5o, da IN no 93/97 dispe que o ganho de capital auferido na venda de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao dever integrar a base de clculo do imposto de renda mensal, podendo, para efeito de determinar o lucro real, ser computado na proporo da parcela do preo recebida em cada ms. O critrio de mandar computar integralmente o ganho de capital na base de clculo do imposto mensal e facultar o diferimento na apurao do lucro real anual absurdo. O art. 5o, inciso IV, da IN no 93/97 dispe que a receita decorrente de fornecimento de bens e servios para pessoa jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle, empresas pblicas, sociedades de economia mista ou suas subsidirias, nos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condies dos arts. 407 e 408 do RIR/ 99, ser reconhecida no ms do recebimento. Com isso, nos contratos com prazo superior a um ano, contratados com aquelas entidades, a pessoa jurdica poder reconhecer a receita pelo regime de caixa quando a lei permite diferir o lucro e no a receita. O RIR/99 dividiu o art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77 em dois artigos distintos, isto , art. 407 (Produo em Longo Prazo) e art. 408 (Produo em Curto Prazo). Isso leva ao falso entendimento de que o art. 408 est regulando contratos com durao inferior a um ano quando a lei disciplinou exclusivamente contratos a longo prazo, isto , superior a um ano. A produo que em longo ou curto prazo.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

A base de clculo da contribuio social sobre o lucro, para pagamento mensal estimado, foi alterada pelos arts. 29 e 30 da Lei no 9.430/96. A partir de 01-01-97, a base de clculo da contribuio estimada ser a somatria do resultado da aplicao de 12% sobre a receita bruta e dos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras e das demais receitas e resultados positivos. No perodo-base de 1996, os rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras no entraram na base de clculo. A partir de 01-09-03, a base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas com atividade de que trata o inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95 (prestadoras de servios) ser determinada pela aplicao do percentual de 32% (art. 22 da Lei n 10.684 de 30-05-03). 40% a partir de 01-04-05 (MP n 232/04). Uma empresa comercial ou industrial que tiver, em determinado ms, receita bruta da venda de mercadorias de R$ 1.000.000, ganho na venda de bem do ativo permanente de R$ 5.000 e rendimentos de aplicaes financeiras de R$ 3.000 apurar o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro estimado do seguinte modo: Imposto de renda e adicional: R$ 1.000.000 x 8%= ......................................................... Ganho de capital ................................................................ Soma ................................................................................. Imposto de renda: 85.000 x 15% = R$ 12.750 Adicional: 65.000 x 10% = R$ 6.500 Contribuio social sobre o lucro: R$ 1.000.000 x 12%= ........................................................ Ganho de capital ................................................................ Rendimentos financeiros ................................................... Soma ................................................................................. Contribuio: R$ 128.000 x 9% = R$ 11.520 80.000 5.000 85.000

120.000 5.000 3.000 128.000

Os rendimentos e os ganhos de aplicaes financeiras que tiverem imposto de renda retido na fonte ou pago em separado no compem a base de clculo do imposto estimado, mas os que no foram tributados devero ser includos. A IN no 11, de 21-02-96, manda acrescer base de clculo as variaes monetrias ativas, que passaram a ser receitas financeiras pelo art. 9o da Lei no 9.718/98. O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. No pagamento do imposto de renda mensal, a pessoa jurdica poder deduzir o imposto retido na fonte sobre receitas, rendimentos ou ganhos computados na apurao do imposto estimado. O imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras somente poder ser deduzido na declarao. A empresa poder deduzir os incentivos fiscais de que trata o art. 34 da Lei no 8.981/95, com nova redao dada pela Lei no 9.065/95, observados os limites fixados na Lei no 9.532/97 e MP no 2.189-49/01.

LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL

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SUSPENSO OU REDUO DO IMPOSTO


O art. 35 da Lei no 8.981/95, com nova redao dada pela Lei no 9.065/95, dispe que a pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso. A suspenso ou reduo do pagamento aplicvel inclusive sobre o imposto do ms de janeiro. Assim, se no ms de janeiro a empresa teve prejuzo fiscal, no h imposto a ser recolhido. A faculdade de suspender ou reduzir o pagamento, a partir de 01-01-97, foi mantida pelo art. 2o da Lei no 9.430/96. Essa faculdade aplica-se, em qualquer ms, para as pessoas jurdicas que vo apresentar a declarao de rendimentos com base no lucro real anual. O balano ou balancete de suspenso ou reduo do imposto ter que compreender sempre o perodo entre 1o de janeiro e a data da apurao do lucro. Assim, a pessoa jurdica pagou o imposto dos meses de janeiro, fevereiro e maro com base na receita bruta e em 30 de abril levantou o balano. O lucro real desse balano ter que compreender o perodo de 1o de janeiro a 30 de abril. O imposto de renda e o adicional calculados com base no lucro real daquele perodo sero comparados com o imposto e o adicional pagos sobre operaes dos meses de janeiro, fevereiro e maro. Se a soma dos pagamentos efetuados for maior que o imposto devido apurado com base no balano, a empresa no ter que pagar o imposto relativo s operaes de abril. Se o imposto sobre o lucro apurado no balano ou balancete for um pouco maior, a empresa dever pagar a diferena. O cdigo de pagamentos dever ser sempre o de pagamento estimado. No balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento, o limite de iseno do adicional corresponder ao resultado da multiplicao do limite mensal de R$ 20.000 pelo nmero de meses que compem o perodo desde janeiro at o ms do balano ou balancete. Assim, o limite de iseno do adicional no balano de suspenso em 30 de abril ser de R$ 80.000. O balano de abril no serve para suspender ou reduzir o pagamento relativo ao ms de maio. A empresa ter que levantar novo balano ou balancete compreendendo o perodo de 1o de janeiro a 31 de maio e o imposto e adicional devidos so comparados com o imposto e adicional pagos nos meses de janeiro a abril. Para efeito de comparao, considera-se imposto devido o resultado da aplicao da alquota do imposto sobre o lucro real, acrescido do adicional, e deduzido, quando for o caso, dos incentivos fiscais de deduo e de iseno ou reduo. Considera-se imposto de renda pago, a soma dos valores correspondentes ao imposto de renda: a) pago mensalmente; b) retido na fonte sobre receitas ou rendimentos computados na determinao do lucro real do perodo; c) pago sobre os ganhos lquidos de renda varivel; d) pago a maior ou indevidamente em anos-calendrio anteriores. O balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento do imposto ter que ser transcrito no livro Dirio at a data fixada para pagamento do imposto do

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respectivo ms (art. 12, 5o, da IN no 93/97). A Instruo no esclarece, mas o livro Dirio no precisa estar registrado no rgo competente por impossibilidade prtica para a maioria das empresas. A simples falta de transcrio dos balanos ou balancetes de suspenso ou reduo no livro Dirio, no pode justificar a aplicao da multa isolada (ac. n 108-07.227/ 2002 no DOU de 27-03-03). Incabvel a aplicao da multa isolada de 75% quando o contribuinte comprovar que transcreveu os balancetes de suspenso em livro de registro de balanos e balancetes, como auxiliar do livro Dirio (ac. n 103-21.279/2003 no DOU de 12-08-03). No lucro real trimestral, a escriturao do livro de inventrio obrigatrio ao final de cada trimestre porque esse lucro definitivo como ocorre no balano de 31 de dezembro para o lucro real anual. No lucro real anual, em caso de suspenso ou reduo de imposto mensal, o 3 do art. 12 da IN n 93, de 24-12-97, dispensa a escriturao do livro de inventrio. Se a pessoa jurdica possuir registro permanente de estoques, o 4 permite que o confronto entre a contagem fsica e a escritural seja feito s no balano de 31 de dezembro. Os saldos de estoques do registro permanente, apurados no final de cada ms, servem para apurao do lucro real mensal.

PAGAMENTO MENSAL DO IRPJ E CSLL


A pessoa jurdica que optar pelo lucro real anual ter que pagar, mensalmente, o IRPJ e a CSLL calculados pela forma estimada ou com base no balancete, de que tratam os arts. 222 e 230 do RIR/99. Se a empresa no demonstrar, atravs de balano ou balancete mensal, a apurao de prejuzo fiscal e base negativa da CSLL, a falta de pagamento mensal sujeitar multa isolada lanada de ofcio, ainda que tenha apurado prejuzo fiscal ou base negativa da CSLL ao final do ano-calendrio (art. 44, 1, IV, da Lei n 9.430/96). As vrias cmaras do 1 C.C. tm divergido quanto a legalidade da aplicao da multa isolada por falta de pagamento mensal do IRPJ e da CSLL. A 2 Cmara decidiu pelo ac. n 102-44.200/2000 (DOU de 29-12-00) que havendo pagamento espontneo do dbito em atraso, indevida a multa de mora, que tem natureza penal, e, portanto a multa de ofcio isolada do art. 44 da Lei n 9.430/96, diante da regra expressa do art. 138 do CTN. A 3 Cmara decidiu que encerrado o perodo de apurao do imposto de renda, a exigncia de recolhimentos por estimativa deixa de ter sua eficcia, uma vez que prevalece a exigncia do imposto efetivamente devido apurado, com base no lucro real, em declarao de rendimentos apresentada tempestivamente. O mesmo ocorre, no caso de apurao de prejuzo fiscal no exerccio. Revela-se, portanto, improcedente a cominao da multa (ac. 103-21.192/03 no DOU de 05-05-03 e 103-21.253/03 no DOU de 30-06-03). A 7 Cmara decidiu que havendo falta ou insuficincia no recolhimento da CSLL, por parte da pessoa jurdica sujeita ao pagamento do imposto, em cada ms, determinado sobre base estimada, tem lugar a aplicao da multa isolada prevista no art. 44, 1, inciso IV, da Lei n 9.430/96, ainda que tenha apurado base de clculo negativa no ano-calendrio correspondente (ac. n 107-07.006/03 no DOU de 07-07-03 e 10706.821/02 no DOU de 28-02-03).

LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL

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A 8 Cmara decidiu que sujeita-se imposio da penalidade isolada o contribuinte que deixar de recolher o valor na modalidade estimativa, independente que haja ou no apurado resultado positivo ao final do perodo, quando resultar obrigado s antecipaes face legislao de regncia (ac. n 108-07.221/02 no DOU de 27-03-03 e ac. n 108-07.436/2003 no DOU de 27-03-03). A CSRF decidiu que a exigncia da multa prevista na legislao de regncia no tem cabimento se o descumprimento versa desatendimento de mera obrigao acessria apurada aps o encerramento do ano-calendrio, sem repercusso na rbita do tributo (ac. n 01-04.263/02 no DOU de 08-08-03). A fiscalizao, em alguns casos, ao detectar omisso de receita na pessoa jurdica, lavra o auto de infrao para cobrar o IRPJ e aplica a multa de ofcio de 75% sobre o imposto apurado e ainda aplica a multa de ofcio isolada de 75% sobre a mesma base de clculo por falta de recolhimento mensal. O 1 C.C. vem decidindo que a multa isolada por falta de recolhimento da estimativa no pode ser aplicada cumulativamente com a multa de lanamento de ofcio sobre os mesmos valores apurados em procedimento fiscal (ac. n 103-21.275/03 no DOU de 12-08-03, 101-94.155/03 no DOU de 13-05-03 e 101-93.939/02 no DOU de 20-11-02).

REGIME DE RECONHECIMENTO DA RECEITA


O art. 251 do RIR/99 dispe que a pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais enquanto o 1o do art. 274 dispe que o lucro lquido do perodo-base dever ser apurado com observncia das disposies da Lei no 6.404/76. O 1 o do art. 187 da Lei no 6.404/76, por sua vez, dispe o seguinte: 1o Na determinao do resultado de exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Note-se que a legislao do imposto de renda adota o regime de competncia para tributao dos resultados das empresas. Com isso, se no tiver uma disposio expressa em sentido contrrio, as receitas, os rendimentos e ganhos tero que ser reconhecidos pelo regime de competncia, isto , independente de recebimento em dinheiro. As pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias podero considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas. As regras para apurao dos resultados esto nas IN nos 84/79 e 23/83. As receitas decorrentes de fornecimentos de bens e servios para pessoa jurdica de direito pblico, empresa sob seu controle ou empresa pblica, com prazo de durao do contrato superior a doze meses, tambm podero ser reconhecidas no ms do recebimento. Nos casos de contratos com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios a serem produzidos, parte da receita bruta ser reconhecida em cada ms mediante aplicao das frmulas constantes da IN no 21, de 13-03-79, independente de faturamento ou recebimento.

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PREJUZO FISCAL E BASE NEGATIVA DA CSLL


A partir de 01-01-96, a compensao do prejuzo fiscal e da base negativa da contribuio social sobre o lucro esto disciplinadas, respectivamente, pelos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95. Em ambas as compensaes a base de clculo dos tributos no poder ser reduzida em mais de 30%. No caso de imposto de renda, se o lucro real antes da compensao de R$ 100.000, a compensao de prejuzo fiscal no poder exceder R$ 30.000. Em relao aos prejuzos fiscais e s bases negativas da CSLL de anos-calendrio anteriores no h diferena entre o lucro real trimestral e o balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento. Ambas as formas de apurao tero que observar o limite de 30% na compensao. A diferena surge nos prejuzos fiscais do ano-calendrio em curso. A pessoa jurdica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral, se apurou prejuzo fiscal no ms de maro, a compensao com lucro real dos trimestres seguintes no poder reduzir o lucro em mais de 30%. A pessoa jurdica que paga mensalmente o imposto de renda pelo clculo estimado, no balano ou balancete de suspenso ou no balano anual em 31 de dezembro, poder compensar integralmente os prejuzos fiscais e as bases negativas da CSLL de determinados meses do ano-calendrio com os lucros de outros meses do mesmo ano.

REMUNERAO DOS ADMINISTRADORES


O art. 88, XIII, da Lei no 9.430/96 revogou os arts. 29 e 30 do Decreto-lei no 2.341/87 que fixavam os limites de dedutibilidade, respectivamente, das remuneraes dos administradores e dos conselheiros fiscais ou consultivos das empresas. A revogao se justifica por dois motivos: primeiro porque a distribuio de lucros tem iseno do imposto de renda na fonte e na declarao do beneficirio. O segundo motivo que sobre a remunerao dos administradores incide a contribuio previdenciria de 20%. A existncia de limites de dedutibilidade tornava muito onerosa a remunerao dos administradores que no so scios ou acionistas das empresas. Mesmo com a revogao dos limites de dedutibilidade das remuneraes, os administradores scios devem optar por remunerao menos onerosa. Os juros sobre o patrimnio lquido a remunerao menos onerosa porque tm incidncia s do imposto de renda na fonte de 15% e so dedutveis tambm para a contribuio social sobre o lucro. As empresas no sujeitas ao adicional de 10% do imposto de renda e que no tiverem juros sobre o capital prprio devem remunerar os scios administradores em forma de lucros porque pagam a CSLL de 9% e o imposto de renda de 15%, perfazendo 24%. A remunerao a ttulo de pr-labore paga a contribuio previdenciria de 20% e o imposto de renda da pessoa fsica de 27,5%, totalizando 47,5%. A retirada como lucro e no como pr-labore mais vantajosa tambm para as empresas sujeitas ao adicional do imposto de renda. Sobre o lucro lquido de R$ 100.000 antes da contribuio social sobre o lucro, o scio receber R$ 66.000 de lucro apurado do seguinte modo:

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Lucro antes da CSLL ......................................................... CSLL de 9% ...................................................................... Lucro antes do IR .............................................................. IR e adicional de 25% ........................................................ Lucro lquido distribuvel ....................................................

100.000 9.000 91.000 25.000 66.000

Se o scio receber como remunerao pr-labore, sobre R$ 100.000 pagar R$ 27.500 de imposto de renda na fonte e na declarao, restando o lquido de R$ 72.500, mas a empresa ter que pagar a contribuio previdenciria de R$ 20.000. Isso demonstra que o nus tributrio menor quando pago a ttulo de lucros porque a contribuio social sobre o lucro, o imposto de renda e o adicional totalizam 34%, enquanto se pago a ttulo de pr-labore o total do imposto de renda e da contribuio previdenciria ser de 47,5%.

PROPAGANDA ELEITORAL GRATUITA


A Lei no 9.504, de 30-09-97, estabeleceu normas para as eleies. Seu art. 99 dispe que as emissoras de rdio e televiso tero direito a compensao fiscal pela cedncia do horrio gratuito previsto nesta lei. O Decreto no 3.786, de 10-04-01, que regulamentou o art. 99 da Lei no 9.504/97, em seu art. 1o, dispe o seguinte: Art. 1o A partir do ano-calendrio de 2000, as emissoras de rdio e televiso obrigadas divulgao gratuita da propaganda eleitoral, nos termos da Lei no 9.504/97, podero excluir do lucro lquido, para efeito de determinao do lucro real, valor correspondente a oito dcimos do resultado da multiplicao do preo do espao comercializvel pelo tempo que seria efetivamente utilizado pela emissora em programao destinada publicidade comercial, no perodo de durao da propaganda eleitoral gratuita. O Decreto n 5.331, de 2005, regulamentou a compensao fiscal pela divulgao gratuita da propaganda partidria ou eleitoral. O benefcio aplica-se, tambm, s empresas concessionrias de servios pblicos de telecomunicaes, obrigadas ao trfego gratuito de sinais de televiso e rdio. Os valores deduzidos pelas emissoras de rdio e televiso, na determinao do lucro real, a ttulo de ressarcimento fiscal pela propaganda eleitoral gratuita, so vultosos. A Receita Federal no tem a mnima condio de fiscalizar a exatido das excluses. A populao, alm de ter que suportar a chatice do horrio eleitoral, paga a conta atravs de menor arrecadao do imposto de renda.

DEDUO, DO IMPOSTO DEVIDO, DE INCENTIVOS FISCAIS


Os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda devido pelas pessoas jurdicas foram alterados pela Lei no 9.532/97 e Medida Provisria no 2.189-49/01, com vigncia a partir de 01-01-98. O art. 10 da Lei no 9.532/97 dispe que do imposto apurado com base no lucro arbitrado ou no lucro presumido no ser permitida qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal. Com isso, os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda s podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Os limites individuais e globais de deduo do imposto de renda devido pelas empresas tributadas com base no lucro real sofreram redues. A partir de 01-01-98 foi extinta a deduo do incentivo fiscal a ttulo de Vale-Transporte, mantida a deduo dos pagamentos como despesas operacionais. H incentivos fiscais que podem ser deduzidos dos pagamentos mensais obrigatrios enquanto outros somente podem ser deduzidos na declarao de rendimentos: I - dedutveis nos pagamentos mensais ou na declarao: a) PAT Programa de Alimentao do Trabalhador; b) doao para fundo da criana; c) atividade cultural; d) atividade audiovisual. II - dedutveis na declarao anual: a) PDTI e PDTA. Os arts. 5o e 6o da Lei no 9.532/97, com a redao dada pelo art. 10 da MP no 2.189-49/01 alteraram os limites individuais e globais das dedues de incentivos fiscais, como segue: I - deduo isolada limitada a 4%: PAT Lei no 6.321/76 Cultura Lei no 8.313/91 PDTI e PDTA Lei no 8.661/93 II - deduo global limitada a 4% 1o Grupo: PAT Lei no 6.321/76 PDTI e PDTA Lei no 8.661/93 2o Grupo: Cultura Lei no 8.313/91 Audiovisual Lei no 8.685/93 e art. 44 da MP n 2.228/2001 A deduo global ficou dividida em dois grupos. Com isso, a empresa poder, por exemplo, deduzir do imposto de renda devido no ms ou na declarao 4% do incentivo fiscal de PAT e mais 4% do incentivo da atividade cultural ou 3% de audiovisual e ainda os outros incentivos que no esto nos limites globais tais como doao para fundo da criana. Continuam em vigor os limites individuais de deduo dos seguintes incentivos fiscais: a) audiovisual 3% fixado pela Lei no 9.323 de 05-12-96; b) fundo da criana 1% fixado pelo Decreto no 794 de 05-04-93. O Ministrio da Cultura expediu a Portaria no 46, de 13-03-98, onde disciplina a elaborao, a formalizao, a apresentao e a anlise dos projetos culturais, artsticos e audiovisuais para fins de benefcio fiscal. O Ministrio da Cultura expediu a Portaria no 500, de 18-12-98, que disciplina a elaborao, a formalizao, a apresentao, a anlise e a execuo de projetos audiovisuais e radiofnicos para fins de incentivos fiscais. A MP n 2.228, de 06-09-01, que estabelece Poltica Nacional do Cinema e criou a ANCINE, instituiu benefcios fiscais na aquisio de quotas dos FUNCINES at o ano-

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calendrio de 2010. O pargrafo nico do art. 44 daquela MP prorrogou at o anocalendrio de 2006 o incentivo fiscal de audiovisual da Lei n 8.685, de 1993. A Lei n 11.077, de 2004, prorrogou diversos benefcios fiscais do setor de informtica e automao.

INCENTIVOS FISCAIS DOS PROJETOS AUDIOVISUAIS


Na poca da entrega de declaraes de rendas das pessoas jurdicas surgem indagaes quanto possibilidade ou no de efetuar aplicaes em projetos audiovisuais, nos meses que antecedem a entrega da DIPJ, e gozar do benefcio fiscal da deduo do imposto de renda devido do perodo de apurao findo. A soluo de consulta no 155 da 7a RF (DOU de 18-09-01) diz que a partir de janeiro de 1996, com a vigncia da IN no 62, de 21-12-95, que deu nova redao aos artigos 1o e 2o da IN no 56, de 18-07-94, no mais possvel a deduo, na declarao de rendimentos, de valores relativos aplicao de recursos em projetos audiovisuais que sejam feitos aps o encerramento do ano-base correspondente, como expressamente era autorizado pela antiga redao do 1o do art. 2o da IN no 56, de 1994.

ISENO E REDUO DO IMPOSTO DE RENDA


A MP no 2.156-5, de 24-08-01, extinguiu a Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e em seu lugar criou a Agncia de Desenvolvimento do Nordeste (ADENE), que gerir o novo Fundo de Desenvolvimento do Nordeste. A MP no 2.157-5, de 24-08-01, extinguiu a Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia (SUDAM) e em seu lugar criou a Agncia de Desenvolvimento da Amaznia (ADA), que gerir o novo Fundo de Desenvolvimento da Amaznia. O Decreto n 4.253, de 31-05-02, aprovou o Regulamento do Fundo de Desenvolvimento do Nordeste, gerido pela ADENE, e o Decreto n 4.254, de 31-05-02, aprovou o Regulamento do Fundo de Desenvolvimento da Amaznia, gerido pela ADA. O art. 3o da Lei no 9.532/97 extinguiu o benefcio fiscal da iseno do imposto de renda das empresas localizadas nas regies das extintas SUDENE e SUDAM, passando a ser de reduo do imposto com percentuais decrescentes at o ano de 2013. O art 2o daquela lei reduziu os percentuais de reduo do imposto de renda das empresas localizadas naquelas duas regies at extino em 2013. O art. 2o da MP no 2.199-14, de 24-08-01, extinguiu, a partir de 01-01-01, o benefcio fiscal de reduo do imposto de renda e adicionais no restituveis das empresas localizadas nas regies das extintas SUDENE e SUDAM. Ficam fora da extino os empreendimentos dos setores da economia que venham a ser considerados, pelo Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional, e para os que tm sede na rea de jurisdio da Zona Franca de Manaus. Para os empreendimentos dos setores da economia que venham a ser considerados, em ato do Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional, a reduo de 30% do imposto de renda de que trata o inciso I do art. 2o da Lei no 9.532/97 fica mantida at 31-12-13 (art. 3o da MP no 2.199-14, de 24-08-01). O Decreto n 4.212, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritrios para o desenvolvimento regional, nas reas de atuao da extinta SUDAM e o Decreto n

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4.213, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritrios para o desenvolvimento regional, nas reas de atuao da extinta SUDENE. A iseno ou percentual de reduo da poca, conforme o caso, est assegurada para os empreendimentos anteriores s alteraes, na forma do art. 178 do CTN, porque o benefcio fiscal foi concedido por prazo certo e em funo de condies. A IN n 217, de 09-10-02, aprovou as normas para o reconhecimento, pela Receita Federal, do direito reduo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e adicionais no restituveis apurado sobre o lucro da explorao, nas reas de atuao das extintas SUDAM e SUDENE. A DRJ de Manaus decidiu a favor da empresa e o 1 o C.C. confirmou pelo Ac. no 101-93.553/01 (DOU de 11-10-01), dizendo que a incorporadora que adquire empresa sediada na rea de atuao da SUDAM e detentora de benefcios fiscais no s assume todas as obrigaes da incorporada, mas tambm seus direitos, sendo o marco para o incio da fruio dos benefcios fiscais a data da protocolizao do pedido junto autarquia.

VENDAS ATRAVS DE FILIAIS DAS EMPRESAS NAS REAS DAS EXTINTAS SUDAM E SUDENE
A legislao do imposto de renda concede os benefcios fiscais de iseno e reduo do imposto sobre o lucro das pessoas jurdicas estabelecidas nas reas das extintas SUDAM e SUDENE. Inmeras empresas tm dvida quanto ao gozo ou no do benefcio fiscal sobre as mercadorias produzidas nas duas reas mas vendidas pelas filiais localizadas fora das reas de iseno ou reduo do imposto. Vrias Solues de Consultas da Receita Federal tm sido publicadas no DOU, entre as quais as de n 6 da 2 RF no DOU de 12-08-97, n 8 da 2 RF no DOU de 0506-98, n 9 da 2 RF no DOU de 18-02-00, 141 da 6 RF no DOU de 17-10-01 e n 89 da 8 RF no DOU de 17-05-99. A Soluo de Consulta n 8 da 2 RF diz: A iseno do imposto de renda prevista na legislao vigente beneficia apenas os estabelecimentos instalados na rea da SUDAM, devendo ser apurados separadamente os resultados das filiais localizadas fora da zona de liberalidade, valendo observar, ademais, que a transferncia de produtos de um estabelecimento para outro da mesma empresa, no caracterizando compra e venda, ensejar a atribuio de valor comercial aos mesmos, com base na legislao do IPI, atravs da integrao da norma tributria. A Soluo de Consulta n 89 da 8 RF, publicada no DOU de 17-05-99, diz o seguinte: A iseno ou reduo do imposto sobre a renda aplicada ao lucro da explorao na rea da SUDENE beneficia to-somente os estabelecimentos nessa rea instalados e calculada sobre o efetivo lucro da explorao correspondente. Uma vez que a transferncia de produtos de um estabelecimento para outro, da mesma empresa, no caracteriza uma operao de compra e venda, admitido socorrerse da integrao de norma tributria, de sorte a viabilizar o incentivo concedido. As Solues de Consultas, ao afirmarem que a transferncia de produtos de um estabelecimento para outro da mesma empresa, no caracterizando compra e venda,

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ensejar a atribuio de valor comercial aos mesmos, com base na legislao do IPI, atravs da integrao da norma tributria, do a entender que o valor da transferncia para a filial ser computado como receita da matriz na determinao da base de clculo da iseno ou reduo do imposto. A ltima ementa transcrita d nfase a esse entendimento ao dizer: de sorte a viabilizar o incentivo concedido. No encontra qualquer base legal a pretenso de considerar o valor da transferncia de produto da matriz para filial na determinao do benefcio fiscal de iseno e reduo do imposto. Esse benefcio fiscal calculado com base no lucro de explorao. O art. 544 do RIR/99 dispe que considera-se lucro da explorao o lucro lquido do perodo de apurao, antes de deduzida a proviso para o imposto de renda, ajustado pela excluso de valores dos incisos I, II e III. Os arts. 549 e 557 do RIR/99 dispem que se a pessoa jurdica titular de empreendimento beneficiado mantiver, tambm, atividades fora da rea de atuao da SUDENE/ SUDAM, far destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatido, os elementos de que se compem as operaes e resultados no alcanados pela reduo ou iseno do imposto. No caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurdica no oferecer condies para apurao do lucro por atividade ou estabelecimento, este poder ser determinado com base na relao entre as receitas lquidas das atividades incentivadas e a receita lquida total, ou seja, a legislao permite segregar os lucros pela regra da proporcionalidade com base nas receitas lquidas. Note-se que na determinao da parcela do lucro da explorao beneficiada com incentivo fiscal de iseno ou reduo do imposto de renda no se leva em considerao o valor de transferncia dos produtos para estabelecimento filial. Na segregao da parcela do lucro da explorao de cada atividade ou estabelecimento atravs de escriturao contbil so levados em considerao as receitas, os custos e as despesas. Na segregao de lucro mediante aplicao da regra da proporcionalidade so levadas em considerao as receitas lquidas de cada atividade ou estabelecimento e a receita lquida total. O preo de transferncia de produtos para a filial no considerado. Aquelas duas formas de segregao das parcelas de lucro da explorao das diversas atividades ou diversos estabelecimentos foram esclarecidas pelo PN n 49/ 79. Tanto pela segregao contbil como pela regra da proporcionalidade so tomados os valores das receitas lquidas, sem considerar os preos de transferncia para filiais. A Receita Federal decidiu na Soluo de Consulta n 15, de 14-05-02, publicada no DOU de 25-06-02, o seguinte: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica IRPJ Ementa: Remessa para armazm geral. Faturamento na rea incentivada. A receita proveniente da venda de produtos feita por empresa situada na rea de atuao da extinta SUDAM, beneficiria de incentivo fiscal do imposto de renda calculado sobre o lucro da explorao, ser considerada resultado do estabelecimento incentivado, ainda que a mercadoria tenha sido previamente enviada para armazenagem em Armazm Geral localizada em outro Estado. Quando do envio para o Armazm Geral, a nota fiscal de remessa consignar o preo corrente das mercadorias no mercado atacadista da praa do remetente.

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No caso de venda de produto anteriormente remetido para armazm geral o faturamento feito pelo estabelecimento da empresa remetente, situado na rea incentivada, fazendo jus ao benefcio fiscal de iseno ou reduo do imposto de renda. Esse procedimento no seria possvel na remessa de produto para filial. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101.92.501/99 (DOU de 16-03-99): A iseno do Imposto de Renda e Adicionais no Restituveis, de que trata o Decreto-lei n 288, de 1967, tem por base o lucro da explorao, integrando este as receitas obtidas pelos empreendimentos instalados na rea de atuao da SUDAM, ainda que suas vendas venham a ser promovidas diretamente atravs de estabelecimentos, da mesma pessoa jurdica, instalados fora da Amaznia Legal. Recurso voluntrio conhecido e provido por unanimidade. No clculo do lucro da explorao, base de clculo dos incentivos a que fazem jus as empresas instaladas na rea da extinta SUDAM, integram, no s as vendas feitas pela unidade produtora, mas aquelas recebidas provenientes de vendas efetuadas atravs de filiais situadas fora da rea coberta pelo benefcio (ac. n 103-21.153/2003 no DOU de 12-08-03).

LUCRO PRESUMIDO

O art. 13 da Lei n 9.718/98 recebeu nova redao dada pelo art. 46 da Lei n 10.637, de 30-12-02, passando a dispor que a pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 ou a R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. Aqueles limites valem para as opes a partir do ano-calendrio de 2003. A opo pelo lucro presumido s poder ser feita pela pessoa jurdica que no se enquadrar em nenhum dos impedimentos enumerados no art. 14 da Lei no 9.718/98. No podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido as pessoas jurdicas: I II III IV V VI - cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior a R$ 48.000.000, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses; - cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas; - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balano ou balancete de suspenso ou reduo de imposto; - cuja atividade seja de factoring.

O art. 4o da Lei no 9.964/00 dispe que as pessoas jurdicas de que tratam os incisos I, III, IV e V do art. 14 da Lei no 9.718/98 podero optar, durante o perodo em que submetidas ao REFIS, pelo regime de tributao com base no lucro presumido. Isso significa que enquanto estiver pagando o parcelamento de tributos de acordo com o Programa REFIS, a pessoa jurdica poder optar pelo lucro presumido, ainda que: I II III IV a receita total do ano-calendrio anterior tenha sido superior a R$ 48.000.000,00; tenha lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; usufrua de benefcio fiscal de iseno ou reduo de imposto sobre o lucro; no decorrer do ano-calendrio, tenha efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O limite de R$ 48.000.000 refere-se receita total do ano-calendrio anterior. A Receita Federal tem esclarecido em seus manuais de orientao que integram a receita total: a) a receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurdica (venda de mercadorias ou produtos ou da prestao de servios etc.); b) as receitas de quaisquer outras fontes no relacionadas diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurdica; c) os ganhos de capital; d) os ganhos lquidos obtidos em operaes de renda varivel; e) os rendimentos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa; f) os rendimentos decorrentes de participaes societrias. A pessoa jurdica que durante o ano-calendrio de 2004 auferiu receita total de at R$ 48.000.000 poder optar pela tributao com base no lucro presumido no perodobase de 2005, desde que no se enquadre em qualquer uma das outras vedaes. A partir de 01-01-99, as empresas que tm por objeto social os imveis no esto impedidas de serem tributadas pelo lucro presumido. O 7o do art. 3o da IN no 93/97 dispe que s receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8%. Com isso, a empresa que tiver loteamento de terreno com pequeno custo ter economia de imposto de renda e contribuio social sobre o lucro. Para efeito de imposto de renda, 8% da receita da venda de imveis constituir o lucro tributvel. A deciso no 68 da 7a Regio Fiscal, publicada no DOU de 26-07-00, em resposta a uma consulta de contribuinte, diz o seguinte: A empresa que recebe receitas oriundas de pessoas domiciliadas no exterior, como remunerao por servios prestados, est obrigada apurao de resultado pela sistemtica do lucro real. Como base legal foram citados o art. 246, III do RIR/99, e art. 1o da IN no 38/96. O ADI SRF no 5, de 31-10-01, esclarece que a hiptese de obrigatoriedade de tributao com base no lucro real prevista no inciso III do art. 14 da Lei no 9.718, de 1998, no se aplica pessoa jurdica que auferir receita da exportao de mercadorias e da prestao direta de servios no exterior. No se considera prestao direta de servios a realizada no exterior por intermdio de filiais, sucursais, agncias, representaes, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurdica que lhes sejam assemelhadas. Com isso, o entendimento da deciso no 68 da 7a RF fica sem efeito.

MOMENTO DE OPO PELO LUCRO PRESUMIDO


O 1o do art. 13 da Lei no 9.718/98 dispe que a opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio. Com isso, est revogada a faculdade prevista no art. 26, 3o, da Lei no 9.430/96 para mudar a opo de lucro presumido para lucro real trimestral ou anual, no curso do ano-calendrio ou por ocasio da entrega da declarao de informaes. A faculdade de mudar a opo de regime tributrio no tinha sentido porque s prejudicava a arrecadao de tributos. A mudana de opo de lucro presumido para lucro real s ocorria quando a base de clculo do imposto era menor no lucro real.

LUCRO PRESUMIDO

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Nenhuma empresa mudava de opo para pagar mais tributo. Alm do prejuzo na arrecadao, a mudana de opo prejudicava o controle de conta corrente pela diferena de cdigo de recolhimento. A opo pela tributao com base no lucro presumido dever ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada ano-calendrio (art. 26, 1o, da Lei no 9.430/ 96). No regime de lucro presumido, o primeiro pagamento ocorre no ms de abril.

REDARF PARA MUDANA DE FORMA DE TRIBUTAO


A legislao em vigor no permite mudar a forma de tributao de lucro presumido para lucro real ou desta para aquela forma. A opo exercida no primeiro pagamento do imposto de renda ou da CSLL em cada perodo de apurao definitiva. Inmeras empresas procuram fazer o REDARF, isto , retificao do cdigo de pagamento de tributo para viabilizar a mudana da forma de tributao. A IN n 403, de 11-03-04, que disciplinou a retificao de erros no preenchimento de DARF, dispe no seu art. 10 que sero indeferidos os pedidos de retificao de DARF ou DARF - SIMPLES que versem sobre alterao de cdigo de receita que corresponda mudana no regime de tributao do imposto de renda da pessoa jurdica, por contrariar o disposto na legislao especfica.

REGIME DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS


O 2o do art. 36 da IN no 93, de 24-12-97, dispunha que o lucro presumido ser determinado pelo regime de competncia. O art. 37 daquela Instruo excetuava da regra os rendimentos auferidos em aplicaes de renda fixa e os ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda varivel que eram acrescidos base de clculo do lucro presumido por ocasio da alienao, resgate ou cesso do ttulo ou aplicao. A IN no 104, de 24-08-98, veio permitir a adoo do critrio de reconhecer as receitas das vendas de bens e servios ou da prestao de servios, com pagamento a prazo ou em parcelas, na medida dos recebimentos, ou seja, regime de caixa, para as pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro presumido. Com isso, a empresa, ao vender uma mercadoria para recebimento em dez prestaes mensais, determinar a base de clculo para pagamento do imposto de renda, da CSL, da contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, s com a receita efetivamente recebida no trimestre. Esse regime aplicvel tambm para as empresas enquadradas no SIMPLES para pagamento mensal do tributo. A apurao dos tributos pelo regime de caixa que facultativa poder ser adotada tanto pelas pessoas jurdicas que mantm s o livro caixa como pelas que mantm a escriturao contbil. As empresas que mantm s o livro caixa devero observar o seguinte: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da concluso do servio; II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento.

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As pessoas jurdicas que mantiverem escriturao contbil devero controlar os recebimentos de suas receitas em conta especfica, na qual, em cada lanamento, ser indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro presumido somente podero adotar o regime de caixa, para fins de incidncia da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, na hiptese de adotar o mesmo critrio em relao ao imposto de renda das pessoas jurdicas e da CSLL (art. 20 da MP no 2.158-35/01). A IN n 345, de 28-07-03, disciplinou os ajustes a serem efetuados na mudana do regime de reconhecimento de receitas, de caixa para competncia, por opo ou obrigatoriedade.

BASE DE CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA


A base de clculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, ser determinada mediante aplicao de percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95, de acordo com a atividade da pessoa jurdica, sobre receita bruta auferida no trimestre, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos e ganhos de capital na forma do art. 25 da Lei no 9.430/96. Com isso os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel tambm compem a base de clculo do imposto de renda trimestral. O imposto retido na fonte ou pago separadamente considerado como antecipao do devido no trimestre. Os coeficientes fixados pelo art. 15 da Lei no 9.249/95 para aplicao sobre a receita bruta da atividade so os seguintes: I - 8% na venda de mercadorias e produtos; II - 1,6% na revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; III - 16% na prestao de servios de transportes, exceto de carga; IV - 8% na prestao de servios de transporte de cargas; V - 32% na prestao de demais servios, exceto a de servios hospitalares; VI - 16% na prestao de servios em geral das pessoas jurdicas com receita bruta anual de at R$ 120.000, exceto servios hospitalares, de transportes e de profisses regulamentadas (art. 40 da Lei no 9.250/95); VII - 8% na venda de imveis das empresas com esse objeto social (art. 3o, 7o, da IN no 93/97). Se o art. 11 da MP n 232, de 2004, for convertido em lei, a partir de 01-01-06, o percentual para clculo do lucro presumido sobre as receitas das atividades elencadas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, passar de 32% para 40%. Na apurao do lucro presumido das indstrias grficas, houve poca em que o entendimento da Receita Federal era no sentido de aplicar o coeficiente de 8% sobre a receita bruta que tivesse incidncia de ICMS e 32% sobre a receita que tivesse incidncia de ISS. A partir de 1997, quando a Lei no 9.430/96 reformulou o processo administrativo da consulta, as inmeras decises prolatadas, pelas vrias Regies Fiscais da Receita Federal, em consultas formuladas pelas empresas grficas quanto aplicao de

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percentuais na determinao do lucro presumido, a questo ficou pacificada com o entendimento seguinte: I - na confeco de produtos mediante o fornecimento de materiais pelo encomendante, aplica-se o coeficiente de 32%; II - na confeco de produtos com insumos adquiridos pela prpria grfica, seja fabricao por iniciativa prpria, seja por encomenda de terceiros, aplica-se o percentual de 8%. A Receita Federal expediu o Ato Declaratrio (Normativo) no 18, de 27-09-00, onde definiu o percentual a ser aplicado na determinao do lucro presumido na atividade grfica, dizendo: I - a atividade grfica pode configurar-se como industrial, comercial ou de prestao de servios. Consideram-se como prestao de servios as operaes realizadas por encomenda, nos termos do art. 5o, V, c/c art. 7o, II, do Decreto n.o 2.637, de 1998. II - a alquota aplicvel, na apurao do lucro presumido, ser de 8%, quando atuar nas reas comercial e industrial, sendo aplicada a de 32% na hiptese de prestao de servios com ou sem fornecimento de material.

Aquele ato normativo, apesar de dispor sobre o lucro presumido, aplicvel tambm no clculo do imposto estimado mensal das empresas tributadas pelo lucro real anual, porque os percentuais esto baseados no mesmo artigo de lei. Na prtica, no h aplicao do percentual de 32% porque a grfica, para ser considerada prestao de servios pela legislao de IPI, ter que enquadrar-se no inciso V do art. 5o e inciso II do art. 7o do Decreto no 2.637, de 25-06-98, respectivamente, redigidos: Art. 5.o No se considera industrializao: I - .................... V - O preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usurio, na residncia do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional. Art. 7.o Para efeitos do art. 5.o: I - ... II - nos casos dos seus incisos IV e V: a) oficina o estabelecimento que empregar, no mximo, cinco operrios e, caso utilize fora motriz, no dispuser de potncia superior a cinco quilowatts, b) trabalho preponderante o que contribuir no preparo do produto, para formao de seu valor, a ttulo de mo-de-obra, no mnimo com sessenta por cento. As grficas que se enquadrarem nas condies do inciso V do art. 5o e inciso II do art. 7o do Decreto no 2.637/98 podero optar pelo SIMPLES. Com isso, no h grfica sujeita ao percentual de 32% na determinao da base de clculo do imposto de renda, tanto para lucro presumido como para imposto mensal estimado. O DOU de 15-12-99 publicou a deciso no 276 da 7a RF da Receita Federal onde diz que as receitas brutas de prestao de servios de fornecimento de gua tratada e

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conseqente coleta e tratamento de esgotos cuja remunerao se d mediante cobrana de taxa individualizada do usurio auferidas por subconcessionria de servio pblico, esto sujeitas ao percentual de 32% (trinta e dois por cento) para fins de base de clculo do imposto de renda devido por estimativa, adotado, no caso, o regime de tributao com base no lucro real. A deciso cometeu o equvoco de considerar o fornecimento de gua como prestao de servios quando, na realidade, fornecimento de mercadoria, tanto que em alguns estados foi cogitada a idia de cobrar o ICMS. A gua bem corpreo, nunca prestao de servios para efeitos tributrios. No fornecimento de gua utilizado o termo prestao de servios sob o argumento de que a gua distribuda gratuitamente, sendo cobrado exclusivamente o servio de tratamento e distribuio. Na presuno de lucro, para efeito da base de clculo do imposto de renda, vale a essncia da operao e no a denominao. Assim, a empresa de odontologia no pode emitir nota fiscal de venda de materiais e dizer que o tratamento dentrio gratuito para aplicar o percentual de 8% e no de 32%. O ADN no 16, de 18-09-00, e o Parecer COSIT no 29, de 07-07-00, incrivelmente, confirmaram o percentual de 32% da deciso no 276 da 7a RF. No mesmo ADN foi definido que as receitas brutas decorrentes da explorao de rodovia mediante cobrana de preo dos usurios, envolvendo execuo de servios de conservao, manuteno, melhoramentos para adequao de capacidade e segurana de trnsito, operao, monitorao, assistncia aos usurios e outros definidos em contratos, atos de concesso ou de permisso ou em normas oficiais por concessionria ou subconcessionria de servio pblico, esto sujeitas ao percentual de 32% para fins de se apurar a base de clculo estimada do IRPJ, pelos regimes de tributao com base no lucro real ou presumido. A concluso do ADN incorreta porque a explorao de rodovia mediante concesso tem a mesma natureza de empreitada de conservao de rodovia paga pelo poder pblico. O fato de cobrar pedgio dos usurios no muda o percentual de presuno de lucro. Todos os materiais para conservao da rodovia so por conta da concessionria. Com isso, o percentual aplicvel de 8% na forma do ADN no 6, de 13-01-97. A natureza da atividade de construo ou conservao de rodovias de servios, mas o ADN no 6/97 manda aplicar o percentual de 8% quando houver emprego de materiais porque a margem de lucro menor. As concessionrias de rodovias empregam materiais na manuteno tanto quanto as empreiteiras. Nenhuma concessionria de fornecimento de gua tratada ou de rodovias com cobranas de preos dos usurios tem margem de lucro de 32%. Esse ato normativo veio tumultuar o critrio de fixar os percentuais na determinao da base de clculo do imposto de renda mensal estimado e de lucro presumido. O 1 C.C. decidiu que o fornecimento de gua tratada, encanada, em domiclio, no configura prestao de servios em geral, devendo ser tributada pelo imposto de renda de pessoa jurdica, quando eleita a modalidade de tributao pelo lucro presumido, mediante a utilizao do percentual de 8% como base de clculo (ac. n 10513.747/02 no DOU de 22-08-02). Na determinao do lucro presumido, a deciso no 45 da 9a RF (DOU de 09-0800) permite aplicar o percentual de 8% sobre a receita do conjunto de atividades de

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perfurao, tubulao e instalao de equipamentos para poos artesianos, desde que seja por empreitada, com utilizao de materiais prprios. Na conservao de estradas o percentual de material aplicado em relao receita bruta muito maior que na perfurao de poos artesianos. Na construo por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para determinao da base de clculo do imposto de renda mensal por estimativa, ou pelo lucro presumido, ser de 32% quando houver emprego unicamente de mo-deobra, e de 8% quando houver fornecimento de materiais, em qualquer quantidade, circunstncia esta comprovada atravs dos contratos de execuo juntamente com a escrita contbil (Solues de Consultas n 30 no DOU de 20-09-02, n 106 no DOU de 02-10-02, n 84 no DOU de 09-08-02, n 248 no DOU de 01-03-01, n 81 no DOU de 09-12-02, n 36 no DOU de 21-03-03 e n 16 no DOU de 10-03-03). A Soluo de Consulta n 4 da 2 RF (DOU de 25-03-03) definiu que a atividade de terraplenagem se insere no ramo da construo civil e configura mera prestao de servios sem emprego de materiais. Assim sendo, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta dela decorrente para apurao da base de clculo do lucro presumido de 32%, podendo ser reduzido para 16% quando o valor da receita bruta anual no ultrapassar R$ 120.000,00. A deciso no nos parece correta porque a Receita Federal h dcadas vem considerando a terraplenagem equiparada ao servio de transporte de cargas para efeitos da legislao do imposto de renda. No livro de Perguntas e Respostas (Pessoa Fsica) editado pela Receita Federal em 2003, na questo 175 est dito: P. Como devem ser tributados os rendimentos oriundos da prestao de servios efetuados com a utilizao de veculos, inclusive transporte de passageiros e de cargas? R. Esses rendimentos, bem como aqueles referentes a fretes e carretos, aos prestados com tratores, mquinas de terraplenagem, colheitadeiras e semelhantes, barcos, chatas, carros, camionetas, caminhes, avies, etc., podem ser considerados como de pessoa fsica ou jurdica. A resposta admite a deduo de 60% do valor total do rendimento, independente de comprovao, quando os servios de transporte de cargas ou equiparados forem prestados por pessoas fsicas. Com isso, a pessoa fsica que presta os servios de terraplenagem tem direito de deduzir 60% do rendimento bruto para determinar o rendimento tributvel como se fosse servios de transporte de cargas. Quando os servios de terraplenagem forem prestados por pessoa jurdica, o tratamento tributrio igual, isto , as receitas da prestao de servios de terraplenagem so consideradas de transporte de cargas para aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta na determinao do lucro presumido. O DOU de 30-10-98 publicou a deciso no 198 da 7a RF dizendo que a base de clculo do IRPJ, PIS/PASEP e COFINS das empresas de trabalho temporrio a parcela recebida a ttulo de comisso pela prestao de servios de intermediao. A deciso no tem base legal e decorreu de equvoco de enfoque. O DOU de 29-03-99 publicou a deciso no 2 da 8 a RF cuja ementa diz que no so considerados reembolsos valores constantes do faturamento representativos de gastos realizados por conta e exclusiva responsabilidade da contratada. A receita bruta da

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pessoa jurdica que fornece mo-de-obra contratada temporariamente o total contratado e faturado com os tomadores de servios. A pessoa jurdica que fornece mo-de-obra temporria no pratica intermediao e nem recebe comisso. Isso porque os trabalhadores so seus empregados, assumindo todos os encargos trabalhistas e previdencirios e riscos de futuro questionamento dos empregados. O faturamento engloba o custo da mo-de-obra temporria e seu lucro bruto. O desdobramento em duas faturas, uma denominando reembolso de custos e outra com o nome de comisses, no dispensa a apropriao total da receita bruta. A Soluo de Divergncia n 11 da COSIT (DOU de 22-07-03) manda aplicar o percentual de 8% para os servios mdicos prestados por clnicas de ortopedia, traumatologia e radiolgicas. As Solues de Consultas n 140, 141 e 142 da 6 RF (DOU de 09-09-03) definiram que as receitas auferidas por pessoa jurdica diretamente ligada ateno e assistncia sade, decorrentes de atendimento de apoio ao diagnstico e terapia, como servios mdicos de imagenologia, esto sujeitas ao percentual de 8% para clculo do lucro presumido. A IN n 306, de 12-03-2003, que instituiu a reteno de tributos e contribuies nos pagamentos efetuados a pessoas jurdicas por rgos da administrao pblica federal dispe no art. 23 que para os fins previstos no art. 15, 1, inciso III, alnea a, da Lei n 9.249/95, podero ser considerados servios hospitalares aqueles prestados por pessoas jurdicas, diretamente ligadas ateno e assistncia sade, que possuam estrutura fsica condizente para a execuo de uma das atividades ou a combinao de uma ou mais das atribuies de que trata a Parte II, Captulo 2, da Portaria GM n 1.884, de 11-11-94, do Ministrio da Sade, relacionadas nos incisos seguintes. A relao dos servios mdicos constantes do art. 23 da IN n 306/2003 enorme. Como a Soluo de Divergncia n 11 da COSIT teve como fundamento esse artigo, as pessoas jurdicas que prestam servios mdicos constantes da relao aplicam o percentual de 8% na determinao do lucro presumido e de 12% para apurao da base de clculo da CSLL. Na relao, entre muitas, constam as atividades de: primeiro atendimento, visita domiciliar, palestras, treinamento, consulta mdica, odontolgica e psicolgica, exames endoscpios, imagenologia, mtodos grficos, procedimentos anestsicos, hemoterapia, radioterapia, quimioterapia, dilise etc. Toda clnica mdica faz o primeiro atendimento ou consulta mdica porque da sua atividade. Com isso tem o benefcio da aplicao de percentual menor para IRPJ e CSLL. Muitos dos servios mdicos so terceirizados pelos hospitais mas as empresas funcionam dentro do prdio do hospital e no pagam o aluguel, luz, gua etc. A radiografia um desses servios. Os servios hospitalares de que trata o art. 15, 1 , III, a, da Lei n 9.249/ 95 so das empresas que tm ambulatrios, quarto para internao, fornecimento de alimentao etc. A Receita Federal est alargando absurdamente o benefcio fiscal para os servios mdicos e restringindo indevidamente para outras atividades. O ADI n 18, de 23-10-03, procurou conter o alargamento na utilizao do percentual de 8% dizendo que no sero considerados servios hospitalares quando forem prestados exclusivamente pelos scios da empresa. O IPI no compe a receita bruta enquanto as vendas canceladas e os descontos

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concedidos incondicionalmente devem ser excludos na determinao da base de clculo do imposto de renda. O ICMS incidente na venda de mercadorias ou produtos no poder ser deduzido da receita bruta para aplicao do percentual de presuno do lucro.

ADIES BASE DE CLCULO


As variaes monetrias ativas decorrentes de atualizao dos direitos de crditos em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, como receitas financeiras (art. 9o da Lei no 9.718/98). So variaes monetrias ativas as atualizaes decorrentes de crditos de mtuo, tributos a serem restitudos, crditos em moeda estrangeira etc. O art. 53 da Lei no 9.430/96 dispe que os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos, devero ser adicionados ao lucro presumido para determinao do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar no os ter deduzido em perodo anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro real ou que se refiram a perodo no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro presumido. A pessoa jurdica que, at o ano-calendrio anterior, houver sido tributada com base no lucro real, dever adicionar base de clculo do imposto de renda, correspondente ao primeiro perodo de apurao no qual houver optado pela tributao com base no lucro presumido, os saldos dos valores cuja tributao havia diferido, controlados na parte B do LALUR (art. 54 da Lei no 9.430/96). O ganho na alienao de bens do ativo permanente compor a base de clculo do imposto de renda trimestral. O art. 17 da Lei no 9.249/95 dispe que para os fins da apurao do ganho de capital, as pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro real observaro os seguintes procedimentos: I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de 1995, o custo de aquisio poder ser corrigido monetariamente at 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 0101-96, no se lhe aplicando qualquer correo monetria a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31-12-95, ao custo de aquisio dos bens e direitos no ser atribuda qualquer correo monetria. Na apurao do ganho de capital de pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente podero ser computados como parte integrante dos custos de aquisio dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinao da base de clculo do imposto de renda (art. 52 da Lei no 9.430/96).

LUCRO PRESUMIDO DE SERVIOS COM 16%


O art. 519 do RIR/99 que fixa os percentuais para determinao do lucro presumido, dispe em seu 4 que a base de clculo trimestral das pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja de at R$ 120.000,00,

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

ser determinada mediante a aplicao do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao. O 5 diz que o disposto no pargrafo anterior no se aplica s pessoas jurdicas que prestam servios hospitalares e de transporte, bem como s sociedades prestadoras de servios de profisses legalmente regulamentadas. Entre as atividades de prestao de servios que podem aplicar o percentual de 16%, de acordo com as solues de consultas expedidas pelas Superintendncias Regionais da Receita Federal esto as de: Soluo de consulta n 200 128 215, 232 e 236 185 162 31,43 e 47 234 57 e 58 244 22 222 38 169 DOU 17-05-02 17-10-01 17-05-02 17-01-02 07-01-02 21-05-02 12-12-01 17-10-01 17-05-02 01-04-02 17-05-02 25-06-02 15-10-01 Atividade Cursos livres de idiomas idem Desenvolvimento de programas de computador idem idem idem idem idem Representao comercial idem Corretores de seguros idem Locao de imveis prprios

ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E DO ADICIONAL


A alquota do imposto de renda das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado, de 15% que ser aplicada sobre a base de clculo. O 1o do art. 3o da Lei no 9.249/95, com nova redao dada pelo art. 4o da Lei no 9.430/96, dispe que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional do imposto de renda alquota de 10%. Com isso, a partir de 01-01-98, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido tero que apurar o adicional em cada perodo trimestral e efetuar o recolhimento. O adicional incidir sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 no trimestre.

CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO


A base de clculo da contribuio social sobre o lucro das empresas tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo art. 29 da Lei no 9.430/96. A base de clculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre cujo resultado ser acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de aplicaes financeiras e de demais receitas e resultados positivos auferidos no trimestre. O art. 22 da Lei n 10.684, de 30-05-03, ao alterar a redao do art. 20 da Lei n

LUCRO PRESUMIDO

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9.249/95, alterou a base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral, enquadradas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95, tanto para as antecipaes mensais como para as tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado. Essas empresas aplicaro o percentual de 32% sobre a receita bruta para incidncia da alquota de 9%. Os percentuais de presuno de lucro, tanto para incidncia do imposto de renda como da CSLL deveriam ser iguais. No tem sentido os percentuais de presuno do lucro serem diferentes. Na gesto do anterior Secretrio da Receita Federal foi abandonado completamente o critrio tcnico ou de justia fiscal nas alteraes da legislao tributria federal, prevalecendo o critrio arrecadatrio. A atual administrao continua usando o mesmo critrio. Se tivesse utilizado critrio tcnico, ao aumentar o percentual de 12% para 32% na atividade de prestao de servios, o percentual para a venda de mercadorias deveria passar de 12% para 8% e o de revenda de combustveis para consumo deveria passar de 12% para 1,6%. O percentual de 12% para determinao da base de clculo da CSLL na revenda de combustveis para consumo significa tributar a diferena entre o preo de venda e o de compra como se fosse lucro lquido, tendo em vista a pequena margem de lucro dessa atividade. O art. 11 da MP n 232, de 2004, deu nova redao ao art. 20 da Lei n 9.249, de 1995. A alterao aumentou, a partir de 01-04-05, de 32% para 40% o percentual para determinar a base de clculo da CSLL sobre as receitas das atividades elencadas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995. O aumento de 32% para 40% na determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL obriga a migrao de inmeras atividades de servios para o regime de lucro real. O critrio utilizado pela Receita Federal prejudica as atividades de servios com baixa margem de lucro, por falta de imaginao. Um s artigo de lei acabaria com todo tipo de planejamento fiscal com base no lucro presumido e acabaria com tanta injustia fiscal decorrente de aumentos indiscriminados de percentuais na determinao da base de clculo do IRPJ e CSLL. O ADN n 6, de 13-01-97, ao definir que na atividade de construo por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para determinao da base de clculo do imposto de renda mensal ser de 8% quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade, entendeu que nesse caso a atividade est enquadrada no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95, enquanto as que aplicam exclusivamente a mo-deobra, sem emprego de materiais, esto enquadradas no inciso III do 1 do art. 15 daquela lei. O caput do art. 15 da Lei n 9.249/95 regra geral, aplicvel tanto para as atividades comerciais e industriais como para as prestadoras de servios. As atividades constantes do 1 so as excees. No seu inciso III somente esto as atividades, cujo percentual para determinao da base de clculo do IRPJ de 32%. Logo, as atividades de construo por empreitada que aplicam materiais prprios e que utilizam o percentual de 8% na apurao da base de clculo do IRPJ esto enquadradas no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95. Com isso, o percentual aplicvel na determinao da base de clculo da CSLL de 12%. Se as empresas prestadoras de servios que empregam materiais por sua conta

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e responsabilidade esto enquadradas no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95, para determinao da base de clculo do imposto de renda, essas empresas no esto enquadradas no inciso III do 1 do art. 15 dessa lei. Com isso, o percentual aplicvel na determinao da base de clculo da CSLL continuar sendo o de 12%. Esse entendimento aplicvel, tambm, para outras atividades em que o lucro presumido determinado pela aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta como ocorre com as empresas de radiografia, imagenologia etc. As pessoas jurdicas que tiverem receita bruta proveniente do exerccio de mais de uma atividade, a base, de calculo da CSLL ser apurada mediante aplicao do percentual de 32% sobre a receita bruta da atividade enquadrada no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95 e de 12% sobre a receita bruta das demais atividades. A Soluo de Consulta n 173 da 6 RF (DOU de 05-12-03) definiu que as receitas relativas s atividades de incorporao, construo e venda de imveis e execuo de obras de engenharia civil com emprego de materiais, esto sujeitas ao percentual de 12% na determinao da base de clculo da CSLL no lucro presumido e no recolhimento por estimativa com base na receita bruta. Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-03, a alquota da CSLL, instituda pela Lei n 7.689/88, ser de 9% (art. 37 da Lei n 10.637/02). A vigncia do adicional de 1% era at 31-12-2002. Com isso, o nus tributrio continua o mesmo.

CLCULO DO IMPOSTO E DA CONTRIBUIO


A partir de 01-01-99, a opo exercida por uma das formas de tributao (lucro real trimestral, lucro real anual ou lucro presumido) mediante o pagamento da primeira quota ou quota nica do imposto de renda definitiva para todo o ano-calendrio. vedada a mudana de opo no decorrer do ano ou no ato de entrega da declarao. Com isso, a pessoa jurdica que optar pelo lucro presumido dever apurar o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro por perodos trimestrais. Vamos calcular o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro de uma empresa comercial ou industrial com as seguintes receitas, rendimentos e ganhos de capital no trimestre de janeiro a maro: Receita bruta da venda de mercadorias .............. 800.000 Ganho na venda de imobilizado .......................... 6.000 Rendimentos financeiros de renda fixa ............... 13.000 Base de clculo do imposto: R$ 800.000 x 8% ................................................ Ganho de capital ................................................. Rendimentos financeiros .................................... Soma .................................................................. Imposto e adicional: R$ 83.000 x 15% ................................................ R$ 23.000 x 10% ................................................ Imposto devido ................................................... 64.000 6.000 13.000 83.000 12.450 2.300 14.750

LUCRO PRESUMIDO

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Imposto retido na fonte ....................................... Imposto a pagar ..................................................

2.600 12.150

Base de clculo da contribuio: R$ 800.000 x 12% .............................................. 96.000 Ganho de capital ................................................. 6.000 Rendimentos Financeiros ................................... 13.000 Soma .................................................................. 115.000 Contribuio a pagar: R$ 115.000 x 9% ................................................ 10.350

DISTRIBUIO DE LUCROS AOS SCIOS


O art. 10 da Lei no 9.249/95 dispe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliada no Pas ou no exterior. O 3o do art. 48 da IN no 93, de 24-12-97, autoriza a pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido a distribuir lucros ou dividendos de resultados apurados atravs de escriturao contbil, ainda que por conta de perodo-base no encerrado. Com isso, a pessoa jurdica poder, por exemplo, levantar balanos trimestrais e distribuir o resultado apurado.

DEDUES DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO


A pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido poder deduzir, do imposto de renda apurado no trimestre, o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de clculo correspondente. A partir de 01-01-97, o imposto na fonte sobre os rendimentos de aplicaes financeiras e sobre os juros de capital prprio passou a ser retido a ttulo de antecipao. A partir de 01-01-98, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido no podero efetuar qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal do imposto de renda devido (art. 10 da Lei no 9.532/97).

OMISSO DE RECEITAS
O art. 24 da Lei no 9.249/95 alterou a tributao da receita omitida pelas pessoas jurdicas. O valor do imposto de renda e do adicional, bem como da contribuio social sobre o lucro ser determinado de acordo com o regime de tributao a que estiver submetida a pessoa jurdica no perodo-base a que corresponder a omisso. No caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido, no sendo possvel a identificao da atividade a que se refere a receita omitida, esta ser adicionada quela a que corresponder o percentual mais elevado. A empresa comercial tributada pelo lucro presumido, por exemplo, omitiu a

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receita da venda de mercadorias no valor de R$ 100.000. Nesta hiptese, o imposto de renda alquota de 15% e o adicional de 10%, se for o caso, sero calculados sobre o lucro presumido de R$ 8.000 porque o percentual de presuno do lucro na venda de mercadorias de 8%. A contribuio social sobre o lucro alquota de 9% incidir sobre 12% de R$ 100.000. O valor da receita omitida compor a base de clculo para o lanamento de ofcio da contribuio ao PIS/PASEP e COFINS. Se for produto industrial sujeito ao IPI, este imposto tambm ser cobrado por lanamento de ofcio. O 3o do art. 24 que mandava aplicar a multa de 300% foi revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96. O critrio de apurar os montantes dos tributos a serem lanados de ofcio sobre a receita omitida pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, introduzido pelo art. 24 da Lei no 9.249/95, incentiva a prtica da sonegao fiscal. A multa de ofcio de 75% fica reduzida para 37,5%, quando paga no prazo de 30 dias, e o contribuinte no fica sujeito ao processo criminal. A penalidade nfima diante da possibilidade remota da omisso de receita ser detectada. O fato de os assentamentos do contribuinte, optante pela tributao com base no lucro presumido, apontarem pagamentos em valor excedente s disponibilidades do mesmo perodo revela omisso de receita, se no for esclarecida a origem dos recursos utilizados, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-79.438/89 (DOU de 05-06-90). No mesmo sentido os Ac. nos 101-78.333/89 (DOU de 29-08-89), 102-23.925/89 (DOU de 2505-90), 102-24.106/89 (DOU de 13-07-90) e 105-3.748/89 (DOU de 14-09-90). A partir de 01-01-93, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido devero escriturar o livro Caixa ou manter escriturao contbil. Em ambas as hipteses, se o valor do pagamento exceder o dos rendimentos, a conta caixa apresentar saldo credor que indcio de omisso de receitas.

OBRIGAES ACESSRIAS
A pessoa jurdica que optar pela tributao com base no lucro presumido no precisar, obrigatoriamente, manter a escriturao contbil nos termos da legislao comercial, desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em cada ms no livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). Essa desobrigao de escriturar o livro Dirio s tem efeitos fiscais, no valendo para fins de concordata ou falncia. A pessoa jurdica dever escriturar, ao trmino de cada ano-calendrio, o livro Registro de Inventrio. Esse livro mais para as empresas comerciais e industriais, porque as empresas prestadoras de servios dificilmente tm estoques a serem registrados. As pessoas jurdicas em geral tm, ainda, a obrigao acessria de manter em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial, todos os livros de escriturao obrigatrios pelas legislaes fiscal e comercial, bem como os documentos que serviram de base para a escriturao. A outra obrigao acessria a de apresentar anualmente a declarao de informaes DIPJ.

MUDANA DE REGIME TRIBUTRIO


Ocorrendo a mudana de regime tributrio, de lucro presumido para lucro real, a pessoa jurdica que no manteve escriturao contbil fica obrigada a realizar levan-

LUCRO PRESUMIDO

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tamento patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao do ltimo perodo-base em que foi tributada com base no lucro presumido, a fim de proceder a balano de abertura e iniciar a escriturao contbil. O levantamento patrimonial dever incluir todos os bens do ativo, o patrimnio lquido e as obrigaes. No ativo devero ser inventariados o dinheiro em caixa e em bancos, as mercadorias, os produtos, as matrias-primas, as duplicatas a receber, os bens do ativo permanente etc. No passivo devero ser arroladas todas as obrigaes e no patrimnio lquido o capital registrado. As mercadorias e matrias-primas das empresas que no possuem controle permanente de estoques devero ser inventariadas pelos custos das ltimas aquisies. No podem fazer as avaliaes pelos preos de mercado porque por esse critrio estar majorando o custo das futuras vendas. As empresas industriais que no possuem custo integrado devero avaliar os produtos acabados em 70% do maior preo de venda do ano anterior. Os produtos em elaborao podero ser avaliados em 56% do maior preo de venda do produto acabado no ano anterior. Quando no houver registros contbeis, o balano de abertura dever tomar, de acordo com o PN no 23/78, o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos, bem como o valor do capital social, corrigidos monetariamente at 31-12-95. O contribuinte dever considerar como utilizadas as cotas de depreciao, amortizao e exausto, corrigidas, que seriam cabveis nos exerccios anteriores quele em que realizar o balano de abertura, como se nesses anos estivessem sujeitas tributao com base no lucro real. O balano de abertura poder apresentar o total do Ativo maior do que a soma do Capital registrado mais o Passivo Exigvel ou aquele ser menor do que estes. No primeiro caso o mais correto seria registrar a diferena como crditos do titular ou scios da empresa, enquanto na segunda hiptese ser registrada como prejuzo. O PN no 15/77 declara que a diferena a maior entre o lucro presumido ou o arbitrado e o patrimnio lquido demonstrado em balano de abertura de empresa individual considera-se em poder da empresa e pode ser utilizada para aumento de capital sem incidncia de imposto na pessoa jurdica ou fsica, desde que tal diferena no seja conseqncia da atribuio incorreta de valores menores na composio da base para aplicao dos coeficientes de presuno ou de arbitramento. O parecer declara a no-incidncia do imposto sobre a diferena positiva entre a soma dos valores do ativo menos a soma do capital registrado e do passivo exigvel somente na hiptese de aumento do capital com utilizao daquela diferena. Silencia quanto incidncia ou no do tributo em caso de ser, o valor correspondente diferena, entregue ao titular ou scios da empresa. Ocorrendo a hiptese de o balano patrimonial levantado apresentar prejuzo, este no ser compensvel com o lucro real de vez que somente o prejuzo apurado no regime de tributao pelo lucro real compensvel. Quando a empresa passar do regime de tributao, com base no lucro presumido para o lucro real, a primeira declarao ter os valores do ativo e do passivo do balano preenchidos nas duas colunas, ou seja, os do ano anterior e os do ano-base. A coluna do ano anterior, para a empresa que no manteve escriturao contbil, ser preenchida com os valores colhidos no inventrio de balano de abertura.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Pode ocorrer de a pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido tenha que mudar para o lucro real no decorrer do ano-calendrio. Isso ocorre, por exemplo, quando a pessoa jurdica tenham rendimento ou ganho no exterior ou constitua filial ou controlada no exterior. O ADI SRF no 5, de 31-10-01, dispe o seguinte: Art. 2o A pessoa jurdica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relao ao mesmo ano-calendrio, incorrer em situao de obrigatoriedade de apurao pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, dever apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de apurao pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrncia do fato. Fica esclarecido que a mudana compulsria da forma de tributao de lucro presumido para lucro real no retroage a 1o de janeiro. Se retroagisse, era meio para mudar de opo no caso de grande prejuzo fiscal no decorrer do ano-calendrio.

MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE

A Lei no 9.317, de 05-12-96, alterada pela Lei no 9.732, de 11-12-98, instituiu o novo regime tributrio para as microempresas que passa a abranger, tambm, empresas de pequeno porte. A microempresa a pessoa jurdica que tenha auferido, no ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00. Empresa de pequeno porte aquela que tiver auferido, no ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 120.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00. Os limites de receita bruta so proporcionais ao nmero de meses em que a empresa houver exercido a atividade, desconsideradas as fraes de meses. As isenes tributrias previstas na Lei no 7.256/84 foram revogadas. Com a instituio da contribuio social sobre o lucro e da COFINS, as microempresas deixaram de ser totalmente isentas. A nova tributao ser menos onerosa para umas e mais onerosa para outras, dependendo da situao de cada empresa. A Lei no 9.841, de 05-10-99, que instituiu o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, dispe em seu art. 1o que nos termos dos arts. 170 e 179 da CF, assegurado s microempresas e s empresas de pequeno porte tratamento jurdico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, tributrio, previdencirio, trabalhista, credticio e de desenvolvimento empresarial, em conformidade com o que dispe esta lei e a Lei no 9.317, de 05-12-96, e alteraes posteriores. O art. 2o define como microempresa aquela que tiver receita bruta anual igual ou inferior a R$ 244.000,00 e empresas de pequeno porte a que tiver receita bruta superior a R$ 244.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00 enquanto o art. 3o cuida das vedaes. A leitura dos arts. 1o, 2o e 3o da Lei no 9.841/99 leva ao entendimento pacfico de que o limite de receita bruta anual da microempresa para efeito de enquadramento do regime do SIMPLES foi aumentado de R$ 120.000,00 para R$ 244.000,00 e as condies impeditivas para a opo ficaram reduzidas a duas. O que faltou foi a fixao das alquotas para os novos limites de receitas. A alegria dos microempresrios durou pouco porque o DOU do dia seguinte trouxe a MP no 1.923, convertida na Lei no 9.964, de 10-04-00, que em seu art. 10 dispe: Art. 10. O tratamento tributrio simplificado e favorecido das microempresas e das empresas de pequeno porte o estabelecido pela Lei no 9.317/96 e alteraes posteriores, no se aplicando, para esse efeito, as normas constantes da Lei no 9.841 de 05-10-99.

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O art. 10 no dispositivo interpretativo da Lei no 9.841/99 mas trata-se de dispositivo modificativo. No fosse esse art. 10, o regime de tributao do SIMPLES estaria alterado. O difcil saber se foi cochilo na elaborao da lei ou foi lob dos setores de servios profissionais mas o certo que no se legisla como antigamente. A IN n 355, de 29-08-03, disciplinou com bastante mincia todos os aspectos das microempresas e empresas de pequeno porte, tais como enquadramento, opo, tributao, desenquadramento, etc. Essa Instruo foi alterada pela IN n 391 de 30-01-04. O Governo Federal no alterou os limites de receita bruta anual para enquadramento em microempresa e empresa de pequeno porte desde a instituio do SIMPLES em 1996, apesar da inflao nestes ltimos oito anos. O limite de receita bruta anual para microempresa continua em R$ 120.000,00 enquanto o Governo do Estado de So Paulo concedeu iseno de ICMS para receita bruta anual de at R$ 150.000,00. A iseno se justifica porque at a operao de compra de mercadorias pelas microempresas, a carga tributria incidente j maior que a carga tributria de outros pases.

OPO
A pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa ou de empresa de pequeno porte poder optar pela inscrio no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES. A empresa inscrita no SIMPLES pagar, em um nico documento de arrecadao, os seguintes tributos: a) b) c) d) e) f) imposto de renda das pessoas jurdicas IRPJ; contribuio ao PIS/PASEP; contribuio social sobre o lucro CSL; contribuio social sobre o faturamento COFINS; imposto sobre produtos industrializados IPI; contribuio previdenciria a cargo da empresa.

Na guia nica de recolhimento ser, ainda, includo o ICMS, se o Estado onde a empresa tiver estabelecimento assinar convnio com a Unio, e o ISS, se o municpio do local assinar o convnio. A assinatura dos convnios ter resistncia dos Estados e Municpios. Na guia nica no est includo o pagamento de IOF, imposto de importao, imposto de exportao, imposto de renda retido na fonte, imposto de renda sobre ganhos de aplicaes financeiras de renda fixa e varivel e sobre ganhos de capital na alienao de ativos, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira CPMF, FGTS e contribuio previdenciria a cargo dos empregados. O imposto de renda na fonte sobre os rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras e o imposto de renda pago sobre ganhos de capital so de incidncia definitiva. A pessoa jurdica inscrita no CNPJ far a opo pelo SIMPLES mediante alterao cadastral, informando se contribuinte de IPI, ICMS e ISS e quanto ao porte da empresa, ou seja, microempresa ou empresa de pequeno porte. O 2o do art. 8o da Lei no 9.317/96 dispe que a opo exercida de conformidade com este artigo submeter a

MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE

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pessoa jurdica sistemtica do SIMPLES a partir do primeiro dia do ano-calendrio subseqente, sendo definitiva para todo o perodo. A pessoa jurdica inscrita no CNPJ poder formalizar sua opo para o SIMPLES, mediante alterao cadastral. Se a alterao for efetivada at o ltimo dia til do ms de janeiro, a opo retroagir ao dia 1 desse ms. No caso de alterao formalizada aps o ms de janeiro, o regime do SIMPLES ser aplicado a partir do primeiro dia do ano-calendrio seguinte (arts. 16 e 17 da IN n 355/2003). O indeferimento da opo pelo SIMPLES, mediante despacho decisrio de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se- ao rito processual do Decreto n 70.235/72 (art. 19 da Lei n 10.833/03). A empresa optante pelo SIMPLES na condio de microempresa, caso a receita bruta ultrapasse R$ 120.000,00 no ano-calendrio, poder alterar sua condio para empresa de pequeno porte, mediante alterao cadastral realizada at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente. Comprovado erro de fato, a Receita Federal pode retificar de ofcio tanto o Termo de Opo quanto a Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica para incluso no SIMPLES de pessoa jurdica inscrita no CNPJ, desde que seja possvel identificar a inteno inequvoca de o contribuinte aderir ao SIMPLES. A comprovao poder ser feita pelos pagamentos mensais atravs de DARF-SIMPLES e apresentao da Declarao Anual Simplificada (ADI n 16, de 02-10-02).

PESSOAS JURDICAS EXCLUDAS DA OPO


O art. 9 da Lei n 9.317, de 1996, com as alteraes posteriores, dispe que no poder optar pelo SIMPLES para pagamento de tributos em documento nico a pessoa jurdica: I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII - que na condio de microempresa tenha auferido, no ano-calendrio imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 120.000,00; - que na condio de empresa de pequeno porte tenha auferido, no anocalendrio imediatamente anterior receita bruta superior a R$ 1.200.000,00; - constituda sob a forma de sociedade por aes; - cuja atividade seja de instituio financeira ou equiparada; - que se dedique compra e venda, ao loteamento, incorporao ou construo de imveis; - que tenha scio estrangeiro, residente no exterior; - de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; - que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica, com sede no exterior; - cujo titular ou scio participe com mais de 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse R$ 1.200.000,00; - de cujo capital participe, como scio, outra pessoa jurdica; - cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50% de sua receita bruta total (revogado pelo art. 93 da MP no 2.158-35/01). - que realize operaes relativas a:

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a) importao de produtos estrangeiros (revogado pelo art. 93 da MP no 2.15835/01); b) locao ou administrao de imveis; c) armazenamento e depsito de produtos de terceiros; d) propaganda e publicidade, excludos os veculos de comunicao; e) factoring; f) prestao de servios de vigilncia, limpeza, conservao e locao de mode-obra; XIII - que preste servios profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espetculos, cantor, msico, danarino, e de qualquer outra profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional por lei, tais como mdico, advogado, engenheiro, jornalista etc.; XIV - que participe do capital de outra pessoa jurdica, ressalvados os investimentos decorrentes de incentivos fiscais; XV - que tenha dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio ou do INSS, cuja exigibilidade no esteja suspensa; XVI - cujo titular ou scio que participe de seu capital com mais de 10% esteja inscrito em Dvida Ativa da Unio ou INSS, cuja exigibilidade no esteja suspensa; XVII - que seja resultante de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento da pessoa jurdica, salvo em relao aos eventos ocorridos antes da vigncia da Lei no 9.317/96; XVIII - cujo titular ou scio com participao em seu capital superior a 10% adquira bens ou realize gastos em valor incompatvel com os rendimentos por ele declarados; XIX - que exera a atividade de industrializao, por conta prpria ou por encomenda, dos produtos classificados nos Captulos 22 e 24 da Tabela de Incidncia do IPI TIPI, sujeitos ao regime de tributao de que trata a Lei no 7.798, de 10 de julho de 1989, mantidas, at 31 de dezembro de 2000, as opes j exercidas. (art. 14 da MP no 2.189-49, de 23-08-01). A Lei no 9.528, de 10-12-97, que alterou dispositivos das Leis nos 8.212/91 e 8.213/ 91, acrescentou o 4o no art. 9o da Lei no 9.317/96 dispondo: 4o Compreende-se na atividade de construo de imveis, de que trata o inciso V deste artigo, a execuo de obra de construo civil, prpria ou de terceiros, como a construo, demolio, reforma, ampliao de edificaes ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. Esse pargrafo pertence categoria de lei interpretativa e como tal foi mal redigido, porque demolio e reforma no so construes de imveis. O problema atinge todas as empresas que se dedicam a trabalhos complementares da construo de imveis, tais como colocao de pisos, azulejos, encanamentos, fios eltricos etc. Antes da vigncia daquele 4o, o INSS j tinha baixado ato normativo vedando a opo pelo SIMPLES para essas atividades. A dvida atinge tambm as empreiteiras e prestadoras de servios para empreiteiras

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de obras pblicas, como construo e manuteno de estradas e ferrovias, que no so construes de imveis. Isso porque o INSS quer vedar a opo pelo SIMPLES das pessoas jurdicas que utilizam intensamente a mo-de-obra, em razo da perda de arrecadao. O ADN no 30, de 14-10-99, esclareceu que a vedao ao exerccio da opo pelo SIMPLES, aplicvel atividade de construo de imveis, abrange as obras e servios auxiliares e complementares da construo civil, tais como: I II III IV V VI a construo, demolio, reforma e ampliao de edificaes; sondagens, fundaes e escavaes; construo de estradas e logradouros pblicos; construo de pontes, viadutos e monumentos; terraplenagem e pavimentao; pintura, carpintaria, instalaes eltricas e hidrulicas, aplicao de tacos e azulejos, colocao de vidros e esquadrias; e VII - quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. A Lei do regime de SIMPLES procurou impedir a opo de atividades com maior margem de lucro lquido em relao receita bruta e tambm das atividades que usam intensamente a mo-de-obra. O primeiro impedimento visou no criar favorecimentos tributrios enquanto o segundo foi para impedir a queda da arrecadao da contribuio previdenciria. O STF, na ADIn n 1.643-1 da Confederao Nacional das Profisses Liberais que pleiteava os benefcios fiscais do SIMPLES para sociedades constitudas por seus associados, decidiu pela constitucionalidade da vedao dizendo que no h ofensa ao princpio da isonomia tributria se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas cujos scios tm condio de disputar o mercado de trabalho sem assistncia do Estado (DJU de 02-04-2003). O art. 23 da Lei n 10.684, de 30-05-03, alterou o art. 9 da Lei n 9.317/96 e com isso a participao no capital de cooperativa de crdito deixou de ser impedimento para opo pelo SIMPLES. A Receita Federal expediu o ADI n 28, de 22-12-04, esclarecendo que a vedao para optar pelo SIMPLES se aplica, tambm, s pessoas jurdicas remanescentes da ciso, ressalvada a hiptese de esta j ser optante pelo SIMPLES. A Receita Federal, atravs da COSIT, expediu os Atos Declaratrios Normativos definindo que no podem optar pelo SIMPLES as seguintes atividades: I - ADN no 2 de 13-01-00 clnicas mdicas, fonoaudiolgicas e psicolgicas; II - ADN no 4 de 22-02-00 servios de montagem e manuteno de equipamentos industriais; III - ADN no 5 de 06-04-00 servios de regulao, averiguao ou avaliao de sinistros, inspeo e gerenciamento de riscos para quaisquer ramos de seguros; IV - ADN no 11 de 23-05-00 servios mdicos, hospitalares ou assemelhados; V - ADN no 12 de 23-05-00 servios de prtese dentria. VI - Parecer no 30 de 09-04-98 (DOU de 30-03-99) servios de tradutor pblico e intrprete comercial; -

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A COSIT expediu Soluo de Consulta ou de Divergncia definindo que no podem optar pelo SIMPLES as seguintes atividades: DOU 24-10-00 08-11-01 24-10-02 N do Ato 17 13 26 Atividade loteria esportiva ou de nmeros instalao ou manuteno de telecomunicaes desentupimento de tubulaes

As Superintendncias Regionais da Receita Federal de vrias Regies Fiscais tm decidido, nas Solues de Consultas, que esto impedidas de optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com as seguintes atividades: DOU 29-04-02 29-04-02 29-04-02 08-02-02 04-01-02 04-01-02 17-10-01 17-10-01 Soluo de Consulta 18 31 34 271 39 235 118 153 Atividade reparo de aparelhos eltricos e eletrnicos manuteno e instalao eltrica elaborao e anlise de cadastros reparao de equipamento eltrico e eletrnico manuteno eletrnica de veculos ensino de esportes, natao e ginstica manuteno de micros e perifricos desenho tcnico

A Receita Federal divulgou atravs da Internet a relao, meramente exemplificativa, de 312 atividades vedadas ao SIMPLES. A Receita Federal, tanto na relao divulgada como atravs de solues de consultas, tem restringido as atividades que podem optar ao SIMPLES. Na relao divulgada, contrariando a lei, esto vedadas as atividades de: instalao de armrios embutidos, manuteno e reparao de bombas e carneiros hidrulicos, manuteno e reparao de tratores agrcolas, obras de acabamento em gesso e estuque, servios de pintura em edificaes em geral, etc.etc. A lista, certamente, foi preparada sem estudo ou conhecimento tcnico porque entre as atividades vedadas esto Banco Central, bancos de todo tipo, bolsa de valores, caixas econmicas, educao superior, justia, previdncia privada etc.

EXCLUSES INDEVIDAS FEITAS DE OFCIO


A quase totalidade das Delegacias da Receita Federal esto expedindo atos declaratrios excluindo do SIMPLES inmeras atividades no vedadas pela Lei n 9.317, de 1996. A competncia para julgamento dos processos de excluso do SIMPLES na segunda instncia administrativa do 3 Conselho de Contribuintes. O maior problema das empresas excludas com efeito retroativo no o pagamento de tributos administrados pela Receita Federal mas o pagamento da contribuio patronal ao INSS atrasada quando a empresa tem muitos empregados. Oficinas mecnicas de veculos automotores. Vrias Regies Fiscais da Receita Federal tm decidido em Solues de Consultas que no podem optar pelo SIMPLES as empresas com atividade de oficina mecnica de veculos. No DOU de 06-07-04 esto publicadas quatro Solues da 9 RF com a seguinte ementa:

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No pode optar pelo SIMPLES a microempresa ou empresa de pequeno porte que explora atividade de manuteno mecnica de veculos automotores, independentemente da sofisticao e do grau de complexidade dos servios prestados, uma vez que tal atividade caracteriza a prestao de servio profissional de engenharia ou assemelhado. No Brasil, certamente, h dezenas de milhares de empresas dedicadas atividade de oficina mecnica de veculos, na maioria, pode-se dizer, de fundo de quintal onde trabalham os scios e um ou dois empregados, todos com macaco sujo de graxa. Poucos tem o 2 grau completo. O inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317, de 1996, veda opo pelo SIMPLES a pessoa jurdica que preste servios profissionais de engenheiro, arquiteto, mdico, dentista, advogado, etc. ou assemelhados, e de qualquer outra profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida. A lei no exige o concurso de profissional habilitado em profisso regulamentada por lei para a atividade de oficina mecnica de veculos automotores. O mecnico, por outro lado, no assemelhado ao engenheiro. Com isso, a atividade de oficina mecnica de veculos no se enquadra nas vedaes do inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317, de 1996. O 3 C. C. decidiu que ao se verificar que a semelhana no se d por completo, h que ser considerada indevida a excluso do SIMPLES (ac. n 303-31.423/2004 no DOU de 30-08-04). O 3 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio dizendo que a proibio para o SIMPLES de sociedades profissionais liberais ou assemelhados relativa s sociedades cuja constituio, no que tange aos scios, no prescinda da existncia de um profissional habilitado. A pessoa jurdica prevista no artigo 9, XIII, da Lei n 9.317/96 deve necessariamente ser integrada por scios em condies legais de exercer a profisso regulamentada, ter por objeto a prestao de servios especializados e legalmente descrito, com responsabilidade pessoal e sem carter empresarial. O estabelecimento prestador de servios de montagens eltricas industriais no pode ser equiparado a uma sociedade civil de prestao de servios relativos ao exerccio da profisso legalmente regulamentada (engenheiro), porquanto realiza seus fins sociais sem qualquer caracterstica pessoal do trabalho profissional (ac. n 303-31.272/2004 no DOU de 12-08-04). O 3 C.C., certamente, receber centenas de recursos voluntrios das pessoas jurdicas com atividade de oficina mecnica de veculos automotores excludos do SIMPLES. Diante da flagrante ilegalidade das excluses, no resta qualquer dvida de que os recursos sero todos providos. Manuteno ou conserto de mquinas e aparelhos. Inmeras Solues de Consultas da Receita Federal tm decidido que no podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com atividade de: manuteno e conserto de computadores (n 189 no DOU de 27-08-04 e n 207 no DOU de 19-07-04); reparo ou manuteno de aparelhos eletrodomsticos (n 187 no DOU de 18-06-04); conserto ou manuteno de aparelhos eletrnicos (n 188 no DOU de 18-06-04) etc. No DOU de 01-06-04 esto publicadas vrias Solues de Consultas vedando opo pelo SIMPLES nas atividades de consertos e manuteno de aparelhos de uso domstico ou nos escritrios de empresas. A ementa da Soluo de Consulta n 139 diz:

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O exerccio de atividade de comrcio em geral no obsta a opo pelo Simples (no caso, comrcio varejista de peas para mquinas de lavar e outros componentes afins). Quanto manuteno e reparao de mquinas e aparelhos eletro-eletrnicos, inclusive eletrodomsticos, tais so atividades privativas dos profissionais de engenharia, motivo pelo qual, em face do disposto no art. 9, inc. XIII, da Lei n 9.317/1996, a pessoa jurdica que preste qualquer um desses servios est impedida de optar pelo Simples, independentemente do valor de sua receita bruta anual. Em todas as decises publicadas no DOU de 01-06-04 h equvoco ao dizer que tais so atividades privativas dos profissionais de engenharia. A atividade privativa sempre decorre de lei e aquele que exerce tal atividade sem preencher os requisitos da lei comete crime. Isso no ocorre se uma pessoa sem qualquer diploma escolar exercer a atividade de conserto de eletrodomsticos, computadores, automveis etc. O 3 C. C. certamente, dar provimento aos recursos voluntrios nos processos em que a excluso do SIMPLES decorreu do exerccio das atividades de manuteno e consertos de aparelhos eletrodomsticos, microcomputadores, veculos automotores etc. Decises do 3 Conselho de Contribuintes. O 3 C. C. que julga os processos relativos ao SIMPLES tem dado provimento aos recursos voluntrios decorrentes de excluses relacionadas a atividades exercidas. Pelas decises do 3 C.C. podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com atividade de: dedetizao, descupinizao, desratizao e limpeza de caixa dgua e esgotos (ac. n 302-36.072/2004 no DOU de 29-06-04), instalao e reparo de pra-raios (ac. n 303-31.485/2004 no DOU de 30-08-04), confeco de esquadrias e sua colocao e montagem (ac. n 30330.780/2003 no DOU de 12-08-04) e instalao e manuteno de aparelhos telefnicos (ac. n 301-30.567/2003 no DOU de 07-05-04). O 3 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no processo em que a Receita Federal excluiu do SIMPLES uma casa de repouso. A ementa do acrdo diz que o escopo principal das casas de repouso o servio de hotelaria, cuja clientela necessariamente no feita de pessoas doentes. O concurso dos servios mdicos, de enfermagem e outros visa a amparar os assistidos, propiciando-lhes a possibilidade de pronto atendimento e/ou encaminhamento hospitalar (ac. n 303-30.638/2003 no DOU de 25-06-04). grande o nmero de Atos Declaratrios de excluso do SIMPLES anulados pelo 3 C.C. por falta de indicao dos motivos com a demonstrao dos fundamentos e dos fatos jurdicos que embasaram. A falta de fundamentao com base em dispositivo legal representa cerceamento do direito de defesa. Vide os acrdos ns 30330.985/2003, 303-31.409/2004 e 303-31.438/2004 no DOU de 30-08-04).

PESSOAS JURDICAS QUE PODEM OPTAR


O art. 1 da Lei n 10.034/2000, com nova redao dada pelo art. 24 da Lei n 10.684/2003, permite optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas que se dediquem exclusivamente s seguintes atividades: I - creches e pr-escolas; II - estabelecimentos de ensino fundamental; III - centros de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre de passageiros e cargas;

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IV - agncias lotricas; V - agncias terceirizadas de correios. O art. 4 da Lei n 10.964, de 2004, com a redao dada pelo art. 15 da Lei n 11.051, de 2004, dispe que ficam excetuadas da restrio de que trata o inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317, de 1996, as pessoas jurdicas que se dediquem s seguintes atividades: I II III IV V - servios de manuteno e reparao de automveis, caminhes, nibus e outros veculos pesados; - servios de instalao, manuteno e reparao de acessrios para veculos automotores; - servios de manuteno e reparao de motocicletas, motonetas e bicicletas; - servios de instalao, manuteno e reparao de mquinas de escritrio e de informtica; - servios de manuteno e reparao de aparelhos eletrodomsticos.

Nenhuma das atividades elencadas nos incisos I a V estava impedida de optar pelo SIMPLES desde a sua instituio pela Lei n 9.317, de 1996. Os impedimentos foram criados, sem base legal, pela Receita Federal mediante expedio de Solues de Consultas e Atos Declaratrios de excluso do SIMPLES. Com a redao dada pela Lei n 11.051, de 2004, a permanncia no SIMPLES tem efeito retroativo, desde que a opo tenha sido feita antes de 30-12-04. As pessoas jurdicas excludas podero solicitar o retorno ao SIMPLES. Se a excluso ocorreu em 2004, a reincluso ser feita de ofcio. A alterao da lei ter o efeito de cancelar milhares de processos fiscais pendentes de julgamento. A atividade de prestao de servios a que mais dvidas suscita por ocasio da opo pelo SIMPLES. Se a Receita Federal fizer exame das opes verificar que dezenas de milhares de prestadoras de servios esto indevidamente no SIMPLES. O mascaramento das atividades nos contratos sociais grande. H at firmas individuais registradas nas juntas comerciais com atividade de venda de mercadoria e prestao de servios mas que a totalidade da receita decorre de servios impedidos de optar pelo SIMPLES. A Receita Federal expediu Atos Declaratrios Interpretativos esclarecendo que podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com atividade de: DOU 23-12-04 23-12-04 23-12-04 23-12-04 31-12-04 ADI 29 30 32 33 35 Atividade servios de colheitas e pulverizaes agrcolas terrestres organizaes de festas, sem contratao de atores, cantores etc. servios de reflorestamento remoo e transporte de resduos de ruas, prdios etc. instalao de software desenvolvido por terceiros

No DOU tm sido publicadas as decises proferidas em consultas de contribuintes pelas vrias Superintendncias Regionais da Receita Federal. O efeito da deciso exclusivamente para o consulente. O Parecer ou o Ato Declaratrio Normativo expedido pela COSIT tem efeito para todos os contribuintes. O ADN no 7, de 09-05-00, definiu que permitida a opo pelo SIMPLES s pes-

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soas jurdicas que prestem servios de cobrana, desde que essas cobranas sejam extrajudiciais. A pessoa jurdica que tem como atividade a prestao de servios de produo, colheita, corte, descasque, empilhamento e outros servios gerais, em no incorrendo em qualquer das situaes impeditivas, poder optar pelo SIMPLES (Parecer COSIT no 23 de 19-04-99 no DOU de 15-07-99). As Superintendncias Regionais da Receita Federal de vrias Regies Fiscais tm decidido, nas Solues de Consultas, que podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com as seguintes atividades: DOU 21-05-02 29-04-02 12-03-02 12-03-02 04-01-02 17-10-01 17-10-01 17-10-01 17-10-01 09-10-01 20-08-01 09-08-01 20-03-01 22-07-02 Soluo de Consulta 44 23, 25, 26 e 27 310 220 259 66 161 166 a 169 e 192 179 127 58 13 2 35 Atividade traduo e interpretao de textos servios rurais e de transportes manipulao de dados cadastrais estacionamento traduo e interpretao de textos manuteno de equipamentos de informtica manuteno de copiadoras transporte de passageiros digitao no processamento de dados estacionamento banca de jornais e revistas editorao grfica banca de jornais e revistas processamento de dados

ESTACIONAMENTO E LOCAO DE QUADRAS DE ESPORTES


O DOU dos dias 06-01-98 e 05-03-98 publicou, respectivamente, as decises de no 919 e 10, dizendo que poder optar pelo SIMPLES a pessoa jurdica que explore a atividade de estacionamento. As duas decises so corretssimas porque a atividade de estacionamento no locao de imvel mas trata-se de prestao de servios. O estacionamento responsvel pela guarda dos veculos, tanto na questo de roubo como na de danos materiais. O que predomina no valor pago pela retribuio dos servios prestados. O DOU de 06-01-98 publicou a deciso no 920 com a seguinte ementa: Empresa que explora quadra de futebol, sem haver a efetiva entrega do imvel, pode optar pelo SIMPLES, atendidas as demais condies previstas na legislao. Se, simultaneamente, houver prestao de servio assemelhado ao do professor, a empresa estar excluda do sistema. A deciso correta porque a locao de quadras esportivas, por hora ou dia, constitui prestao de servios. Seria locao de imvel se a quadra fosse entregue por longo perodo para um s locatrio.

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EXISTNCIA DE ATIVIDADE VEDADA NO CONTRATO SOCIAL


O DOU de 04-06-99 publicou a deciso n 29, de 25-02-99, da 6 Regio Fiscal dizendo que o fato de constar no contrato social atividade impeditiva de adeso ao SIMPLES no constitui motivo de vedao opo e permanncia da empresa no Sistema, desde que ela se abstenha de exercer a referida atividade e que no contrato social tambm existam atividades no-impeditivas. O DOU de 04-05-01 publicou as decises n 77 e 91 da DRJ de Campinas dizendo que a existncia, no contrato social, de atividades impeditivas juntamente com no impeditivas no impede a opo e permanncia da pessoa jurdica no SIMPLES, desde que a empresa no tenha auferido receitas das atividades vedadas. Aquelas decises contrariam o art. 9 da Lei n 9.317, de 05-12-96, onde esto enumeradas as atividades vedadas opo pelo SIMPLES. Com tais decises absurdas, se algum rgo local da Receita Federal obstar a entrega de opo ao SIMPLES, por constar atividade vedada no contrato social, vai ter bate boca.

PRESTAO DE SERVIOS E LOCAO DE MO-DE-OBRA


A Lei n 9.317, de 05-12-96, que instituiu o regime tributrio do SIMPLES na esfera federal, dispe em seu art. 9 que no poder optar pelo SIMPLES a pessoa jurdica que realize operaes relativas a prestao de servio de vigilncia, limpeza, conservao e locao de mo-de-obra. Inmeras decises da Receita Federal esto considerando a atividade de prestao de servios como atividade de locao de mo-de-obra, com a conseqente excluso da empresa do SIMPLES. No DOU de 11-06-02, a DRF em Ribeiro Preto excluiu 60 empresas do SIMPLES dizendo exercerem a atividade de locao de mode-obra, dentre elas 20 so empresas transportadoras. As atividades de prestao de servios e locao de mo-de-obra so inconfundveis, no tendo qualquer semelhana. Na prestao de servios a direo da execuo cabe empresa prestadora enquanto na locao de mo-de-obra a direo da execuo cabe empresa locatria. Se a empresa contrata para fazer a digitao para processamento de dados de inventrio anual de mercadorias e produtos de empresa industrial por determinado preo, trata-se de prestao de servios porque a deciso da quantidade de digitadores que vai colocar cabe empresa prestadora de servios. Se a empresa cede dois digitadores para executar o mesmo servio com preo fixado por dia, semana ou ms, trata-se de locao de mo-de-obra. Na atividade de transporte de cargas ou pessoas difcil a empresa enquadrar-se como locao de mo-de-obra. A empresa transportadora no ser considerada como atividade de locao de mo-de-obra, ainda que faa a locao de veculo com o seu condutor porque a preponderncia do preo do veculo. No DOU de 29-04-02 foram publicadas as solues de consultas nos 23,25 e 26 cuja ementa diz que a prestao de servios de transporte e a de servios gerais para a lavoura, desde que no caracterize locao de mo-de-obra, no impedem o enquadramento no SIMPLES, sendo admitida a opo, se observados os demais requisitos legais.

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O 3 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio dizendo que a locao de equipamento operado por funcionrio da contratada no se caracteriza como locao de mode-obra (ac. n 301-30.746/2003 no DOU de 10-05-04). Essa deciso aplicvel para as pequenas empresas transportadoras de cargas, inscritas no SIMPLES, que mantm contratos para transporte de mercadorias com uma s empresa comercial ou industrial. Tratam-se de contratos de prestao de servios e no de locao de mo-de-obra.

ALQUOTAS DE RECOLHIMENTO
O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte, inscrita no SIMPLES, ser determinado mediante a aplicao da alquota sobre a receita bruta auferida no ms. A alquota varia em funo do montante da receita bruta e da adeso ou no do Estado e Municpio onde est localizado o estabelecimento do contribuinte. Quanto maior for o montante da receita bruta mensal maior ser a alquota do tributo. As alquotas dos tributos componentes do SIMPLES, sem a adeso do Estado e Municpio, ou seja, s dos tributos federais, sem considerar o IPI, sero: I - para microempresa, em relao receita bruta acumulada dentro do anocalendrio: a) 3% at R$ 60.000,00; b) 4% de R$ 60.000,01 at R$ 90.000,00; c) 5% de R$ 90.000,01 at R$ 120.000,00. II - para as empresas de pequeno porte, em relao receita bruta acumulada dentro do ano-calendrio: a) 5,4% at R$ 240.000,00; b) 5,8% de R$ 240.000,01 at R$ 360.000,00; c) 6,2% de R$ 360.000,01 at R$ 480.000,00; d) 6,6% de R$ 480.000,01 at R$ 600.000,00; e) 7% de R$ 600.000,01 at R$ 720.000,00; f) 7,4% de R$ 720.000,01 at R$ 840.000,00; g) 7,8% de R$ 840.000.01 at R$ 960.000,00; h) 8,2% de R$ 960.000,01 at R$ 1.080.000,00; i) 8,6% de R$ 1.080.000,01 at R$ 1.200.000,00. O art. 82 da Lei n 10.833, de 29-12-03, aumentou em 50% os percentuais previstos no art. 5 da Lei n 9.317/96, alterado pela Lei n 9.732/98, para clculo do tributo a ser recolhido, nas atividades de estabelecimento de ensino fundamental, centros de formao de condutores de veculos automotores e agncias lotricas optantes pelo SIMPLES. As atividades de creches, pr-escolas e agncias terceirizadas de correios foram excludas do aumento de 50% previsto no art. 2 da Lei n 10.034/2000. Assim, o percentual de 3% passa para 4,5%, o de 4% para 6%, o de 5% para 7,5% e assim por diante. Os arts. 1 e 2 da Lei n 10.034, de 2000, tiveram suas redaes alteradas pelo art. 24 da lei n 10.684/03. O art. 82 aumentou, tambm, em 50% o percentual para clculo do tributo a ser recolhido pelas pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES que auferirem receita bruta decorrente da prestao de servios em montante igual ou superior a 30% da receita

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bruta total. Todas as prestadoras de servios enquadradas na condio de microempresas pagaro o tributo de 4,5% sobre a receita bruta at R$ 60.000,00; 6% sobre a receita bruta entre R$ 60.000,01 at R$ 90.000,00 e assim por diante. As pequenas empresas inscritas no SIMPLES, tambm, tero aumento de 50%. A IN n 355, de 29-08-03, aumentou, tambm, em 50% os percentuais para clculo do IPI, ICMS e ISS sobre as receitas das atividades de que trata o art. 24 da Lei n 10.684/2003. Aqueles aumentos efetuados pela Receita Federal so absurdos e no tem base legal. Isso porque a lei no aumentou os percentuais constantes dos pargrafos do art. 5 da Lei n 9.317/96 mas somente os do caput. Os aumentos so absurdos porque os trs impostos citados tem incidncia sobre o valor da receita e no sobre o lucro. Se a lucratividade da atividade de servios maior que a de comrcio, aumenta-se o percentual para clculo do imposto de renda e da CSLL. No tem sentido aplicar os mesmos aumentos para tributos incidentes sobre a receita em razo da margem de lucro. Vamos comparar a tributao de duas microempresas inscritas no SIMPLES na cidade de So Paulo, uma tem receita de 30% de servios e 70% da venda de mercadorias e a outra tem 29% de receita de servios e 71% da venda de mercadorias. O Municpio aderiu ao SIMPLES e o Estado no. A primeira empresa acrescer o percentual de 0,75% de ISS e a segunda 0,5%. O comentrio vale tambm para as empresas de pequeno porte. A IN n 355, de 2003, ao aumentar os percentuais para clculo do ICMS e ISS, contraria o disposto no pargrafo nico do art. 2 da Lei n 10.034, de 2000, onde diz que o produto da arrecadao proporcionado pelo acrscimo de 50% nos percentuais ser destinado integralmente s contribuies para a seguridade social. Pela destinao, a lei no aumentou os percentuais para clculo dos impostos estadual e municipal. A Receita Federal tem decidido que no esto sujeitas ao agravamento de 50% no percentual para clculo do tributo as receitas das seguintes atividades: I - industrializao para terceiros ou por encomenda - vrias Solues de Consultas no DOU de 24-06-04; II - locao de automveis - Soluo de Consulta n 157 no DOU de 17-05-04; III - locao de bens mveis - Soluo de Consulta n 132 no DOU de 06-04-04. Na lista de servios sujeitos ao ISS, anexa LC n 116, de 31-07-03, o item 3.01 que foi vetado dizia: locao de bens mveis. Nas razes do veto est dito que o STF tem decidido que locao de bens mveis no prestao de servios. A Receita Federal tem decidido que esto sujeitas ao agravamento de 50% no percentual para clculo do tributo as receitas das seguintes atividades: I - transporte de cargas - inmeras Solues de Consultas no DOU de 01-06-04; II - empresas grficas - Soluo de Consulta n 68 no DOU de 12-03-04. A Soluo de Consulta n 68 (DOU de 12-03-04) considera como atividade industrial as operaes que se enquadram nas hipteses do art. 4 do RIPI e como prestao de servios as operaes realizadas por encomenda. Na determinao do lucro presumido, a Receita Federal definiu, com base na legislao do IPI, que as operaes das empresas grficas realizadas por encomenda so industriais (ADN n 18 de 27-09-00). A lei s no considera como industrializa-

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o as operaes grficas em que o trabalho profissional seja preponderante e caso utilize fora motriz a sua potncia no seja superior a cinco quilowatts. A microempresa, optante pelo SIMPLES, que, no decurso do ano-calendrio, exceder o limite de receita acumulada de R$ 120.000,00, ficar sujeita, em relao aos valores excedentes, a partir, inclusive, do ms em que verificado o excesso, aos percentuais previstos para as empresas de pequeno porte, por faixa de receita bruta. Ocorrendo essa hiptese, a microempresa estar, no ano-calendrio subseqente, automaticamente excluda do SIMPLES nessa condio, podendo inscrever-se na condio de empresa de pequeno porte. A empresa de pequeno porte que, no decorrer do ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta acumulada de R$ 1.200.000,00 ficar sujeita, em relao aos valores excedentes, a partir, inclusive, do ms em que for verificado o excesso, aos seguintes percentuais (art. 11 da IN no 355/03): I - 10,32% em relao ao IRPJ, PIS/PASEP, CSLL e COFINS; II - 0,6% de IPI, caso seja contribuinte deste imposto; III - dos percentuais mximos atribudos nos convnios que hajam sido firmados pela unidade federada e pelo municpio para as empresas de pequeno porte, acrescidos de 20%. O percentual a ser aplicado em cada ms ser o correspondente receita bruta acumulada at o prprio ms. Assim, a microempresa aplicar a alquota de 3% at atingir a receita bruta de R$ 60.000,00. A partir da receita bruta de R$ 60.000,01 at atingir a receita bruta de R$ 90.000,00 aplicar a alquota de 4%. No ms que passa de uma alquota para outra ser aplicada a alquota maior sobre a receita total do ms. Uma microempresa com receita bruta anual de R$ 95.000,00 pagar durante o ano o tributo aproximado de: a) 3% sobre b) 4% sobre c) 5% sobre Soma R$ 60.000,00 R$ 30.000,00 R$ 5.000,00 95.000,00 ................................................... ................................................... ................................................... ................................................... 1.800,00 1.200,00 250,00 3.250,00

A empresa de pequeno porte comea a pagar com a alquota de 5,4% e poder chegar a 8,6%. Uma empresa inscrita como de pequeno porte que teve, no anocalendrio, a receita bruta total de R$ 500.000,00 pagar o tributo aproximado de: a) 5,4% sobre b) 5,8% sobre c) 6,2% sobre d) 6,6% sobre Soma R$ 240.000,00 R$ 120.000,00 R$ 120.000,00 R$ 20.000,00 500.000,00 ............................................... ............................................... ............................................... ............................................... ............................................... 12.960,00 6.960,00 7.440,00 1.320,00 28.680,00

No caso de pessoa jurdica contribuinte de IPI, seja microempresa ou empresa de pequeno porte, todos os percentuais sero acrescidos de 0,5%, independente da classificao fiscal do produto. O art. 5o da Lei no 9.317/96 usa a expresso contribuinte do IPI sem esclarecer se o acrscimo incidir tambm no caso de empresa industrial que fabrique todos os produtos com alquota zero. A 9a RF da Receita Federal expediu a deciso no 128, publicada no DOU de 29-09-98, esclarecendo que empresa optante

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pelo SIMPLES que fabrica produtos tributados alquota zero contribuinte de IPI e deve acrescentar 0,5% ao percentual a ser aplicado sobre a receita bruta mensal. O Estado ou Municpio dificilmente far convnio com a Unio para arrecadar, respectivamente, o ICMS e o ISS. Se, todavia, somente o Estado fizer o convnio, as alquotas para clculo do recolhimento em guia nica ficam acrescidas de 1% se for microempresa contribuinte exclusivamente do ICMS, isto , no seja contribuinte do ISS municipal. Quando a microempresa for contribuinte tanto do ICMS como do ISS, o acrscimo nas alquotas ser de 0,5%. Essa reduo porque o ISS ter que ser pago separadamente em guia municipal. Tratando-se de empresa de pequeno porte, o acrscimo nas alquotas ser de 2,5% quando for contribuinte exclusivamente do ICMS e de 2% quando a pessoa jurdica for contribuinte do ICMS e do ISS. Assim, a empresa com receita bruta anual de R$ 600.000,00 ter acrscimo de R$ 15.000,00 (2,5% de R$ 600.000,00), se for contribuinte exclusivamente do ICMS. Se o municpio onde a empresa tiver estabelecimento fizer convnio com a Unio para a sistemtica do SIMPLES, os acrscimos sero de: I - 1 % para a microempresa contribuinte exclusivamente do ISS e de 0,5% no caso de contribuinte tanto do ISS como do ICMS; II - 2,5% para a empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ISS e de 0,5% no caso de contribuinte tanto de ISS como do ICMS. (Para receita bruta superior a R$ 720.000,00 os acrscimos so, respectivamente, de 3,5% e 1% na forma da Lei no 9.732, de 11-12-98.) O pagamento unificado de impostos e contribuies devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno porte, inscritos no SIMPLES, ser feito de forma centralizada, at o dcimo dia do ms subseqente quele em que houver sido auferida a receita bruta. Caso o dcimo dia no seja considerado til (sbado, domingo, feriado ou no funcionamento de estabelecimentos bancrios), o prazo fica prorrogado para o primeiro dia til subseqente (livro de Perguntas e Respostas da Receita Federal).

IR NA FONTE SOBRE SERVIOS PRESTADOS


Inmeras empresas indagam sobre a responsabilidade pela no reteno do imposto de renda na fonte sobre remuneraes de servios prestados pelas pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES. Em relao ao imposto de renda na fonte, essas empresas esto sujeitas exclusivamente ao imposto incidente sobre rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel, conforme dispe o art. 3 da Lei n 9.317 de 05-12-96. Essa tributao exclusiva na fonte. Como o imposto de renda sobre o lucro da empresa no SIMPLES pago unificadamente com os demais impostos e contribuies administrados pela Receita Federal, no h possibilidade de compensar o imposto de renda retido na fonte sobre receitas de servios. Isso a razo da dispensa de reteno. O art. 647 do RIR/99 lista 40 servios, cujo pagamento ou crdito de remunerao tem incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 1,5%, mas silencia em relao s empresas optantes pelo SIMPLES, na presuno de que todos aqueles servios so de atividades vedadas ao SIMPLES. O mesmo ocorre com a atividade

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de mediao de negcios de que trata o art. 651 do RIR/99. Na incidncia do imposto de renda na fonte do art. 653 do RIR/99 est dito no 6 que os pagamentos efetuados s pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES no esto sujeitos ao desconto. Inmeras pessoas jurdicas inscritas no SIMPLES, todavia, exercem atividades constantes dos arts. 647 ou 651 do RIR/99. Da a dvida das fontes pagadoras. Isso porque o art. 722 do RIR/99 dispe que a fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que no o tenha retido. Se a pessoa jurdica est exercendo atividade sujeita reteno do imposto e vedada ao SIMPLES, o procedimento a ser adotado a de excluso do SIMPLES e no de exigir a reteno do imposto. Esse ltimo procedimento poder resultar na exigncia de reteno de imposto sobre atividade no vedada ao SIMPLES. A COSIT, na Soluo de Divergncia n 24 (DOU de 01-10-02), decidiu que no esto sujeitas incidncia do imposto de renda na fonte as importncias pagas ou creditadas por pessoa jurdica a outra pessoa jurdica, inscrita no Simples, pela prestao de servios de natureza profissional. No mesmo sentido a Soluo de Divergncia n 25 no DOU de 23-10-02.

ADESO DOS ESTADOS E MUNICPIOS


Os empresrios scios de empresas de pequeno porte, com faturamento entre R$ 120.000,00 e R$ 1.200.000,00, ficaram eufricos com a lei de imposto nico, mas a euforia, certamente, durar pouco. Os Estados e Municpios dificilmente aderiro ao SIMPLES, por vrias razes. A primeira a perda da autonomia para a cobrana do imposto, tais como o poder de fiscalizar e o poder de alterar as alquotas. A segunda razo que os recursos da arrecadao ficaro na dependncia da liberao do Governo Federal. A terceira razo a mais forte porque provocar diminuio da arrecadao do ICMS. A empresa de pequeno porte que no seja contribuinte de ISS calcular a parcela do ICMS mediante aplicao da alquota de 2,5%. Esse percentual pequeno mesmo para empresa comercial porque, trabalhando com a margem de lucro bruto de 30%, a diferena de ICMS ser de 5,4%. Para as empresas industriais a diferena ser, no mnimo, de 9%. As empresas com receita bruta de at R$ 1.200.000,00 representam mais de 80% do total das empresas existentes no Brasil. O Estado que fizer o convnio perder substancial arrecadao do ICMS. Para os Estados muito mais fcil e conveniente instituir sistema de tributao simplificada do que aderir ao SIMPLES. A Receita Federal expediu a Portaria no 775, de 18-06-97, que dispe sobre a celebrao de convnio pelos superintendentes Regionais da Receita Federal com os municpios da respectiva Regio Fiscal. Para os municpios que no tm legislao sobre ISS, a adeso do municpio ao SIMPLES torna-se vantajosa mas surge a indagao se o contribuinte desse municpio obrigado a recolher o acrscimo de ISS. Isso porque, na ausncia de legislao municipal sobre ISS no h contribuinte desse tributo.

ESCRITURAO, DOCUMENTOS E DECLARAO ANUAL


O art. 7o da lei no 9.317/96 dispe que a microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dispensadas de escriturao comercial, desde que mantenham em boa

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ordem e guarda, enquanto no decorrido o prazo decadencial e prescricional para lanamento e cobrana de tributos: a) livro Caixa no qual dever estar escriturada toda movimentao financeira; b) livro Registro de Inventrio no qual devero estar registrados os estoques existentes no trmino de cada ano-calendrio; c) todos os documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao dos livros Caixa e Registro de Inventrio. A microempresa e a empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, devero apresentar, anualmente, a declarao simplificada, at o ltimo dia til do ms de maio do ano-calendrio subseqente ao da ocorrncia dos fatos geradores dos tributos. A partir da declarao do ano-calendrio de 2001, no caso de falta de entrega ou entrega aps o prazo fixado, da Declarao Simplificada da pessoa jurdica optante pelo SIMPLES, ficar sujeito multa de 2% ao ms-calendrio ou frao, calculada sobre o montante dos tributos e contribuies informados, limitada a 20%, ainda que estejam integralmente pagos (art. 7o da Lei no 10.426/02). A multa ser reduzida metade quando a declarao for apresentada aps o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio. A reduo da multa ser de 25% se houver a apresentao da declarao no prazo fixado em intimao. Em qualquer hiptese a multa mnima ser de: I - R$ 200,00 em se tratando de pessoa jurdica inativa ou pessoa jurdica optante pelo SIMPLES; II - R$ 500,00 nos demais casos. Considerar-se- no entregue a declarao que no atender s especificaes tcnicas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.

RENDIMENTOS DISTRIBUDOS AOS SCIOS


O art. 25 da lei no 9.317/96 dispe que consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores efetivamente pagos ao titular ou scio da microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios prestados. Os lucros isentos das microempresas e empresas de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, no precisam ser apurados mediante escriturao contbil. A escriturao no livro Caixa suficiente.

GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAO DE ATIVOS


A IN no 78, de 24-07-98, dispe que o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital percebido pelas pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES, em decorrncia da alienao de ativos, dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da percepo dos ganhos. O correto seria fixar o prazo de pagamento em lei mas isso no aconteceu por omisso da lei no 9.317/96. Aquele ganho de capital o decorrente da alienao de bens e direitos do ativo permanente porque o imposto incidente sobre o ganho nos

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mercados de renda varivel ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da apurao, na forma do art. 859 do RIR/99. A Lei no 9.317/96 no cuida da tributao dos ganhos de capital decorrentes da alienao de bens do ativo permanente das pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES. A IN no 78/98 s fixou o prazo de pagamento do imposto de renda sobre o ganho, mas no fixou critrio para determinar o ganho. O art. 17 da Lei no 9.249, de 26-12-95, dispe o seguinte: Art. 17. Para os fins de apurao do ganho de capital, as pessoas fsicas e as pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro real observaro os seguintes procedimentos: I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de 1995, o custo de aquisio poder ser corrigido monetariamente at 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 01-01-96, no se lhe aplicando qualquer correo monetria a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31-12-95, ao custo de aquisio dos bens e direitos no ser atribuda qualquer correo monetria. O art. 5 da IN n 250, de 26-11-02, dispe que o ganho de capital ser tributado mediante a incidncia da alquota de 15% sobre a diferena positiva entre o valor de alienao e o valor de aquisio tal como definido na legislao do imposto de renda. O imposto dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da percepo dos ganhos, por meio de DARF preenchido com o cdigo 6297. O ADI n 31, de 22-12-04, definiu que a pessoa jurdica optante pelo SIMPLES dever apurar o ganho de capital na alienao de bens e direitos do ativo permanente sobre a diferena positiva entre o valor da alienao e o custo de aquisio, diminudo da depreciao, amortizao ou exausto acumulada, ainda que no mantenha a escriturao contbil.

OBRIGAES ACESSRIAS
A Secretaria da Receita Federal poder instituir obrigaes acessrias para as pessoas jurdicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), institudo pela Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que realizarem operaes relativas a importao de produtos estrangeiros (art. 40 da MP no 2.158-35/01).

DESENQUADRAMENTO
A redao original do art. 15, inciso II, da Lei no 9.317/96, dispunha que a excluso do SIMPLES nas condies de que tratam os arts. 13 e 14 surtir efeito a partir do ms subseqente ao em que incorrida a situao excludente, nas hipteses de que tratam os incisos III a XVIII do art. 9o. Com isso, os efeitos da excluso do SIMPLES retroagiam ao ms subseqente ao da inobservncia das condies. O art. 3o da Lei no 9.732/98 deu nova redao ao inciso II daquele art. 15, passan-

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do a dispor que a excluso do SIMPLES surtir efeito a partir do ms subseqente quele em que se proceder excluso, ainda que de ofcio, em virtude de constatao de situao excludente prevista nos incisos III a XVIII do art. 9o. A alterao introduzida ensejava abusos, porque os efeitos da excluso do SIMPLES s eram aplicveis a partir do ms seguinte ao da publicao do ato declaratrio de excluso. Como a excluso de ofcio pode ser contestada em duas instncias administrativas, a pessoa jurdica continuava pagando os tributos na condio de SIMPLES por muitos anos. O art. 73 da MP no 2.158-35/01 alterou novamente o inciso II do art. 15 da Lei no 9.317/96, passando a dispor que a excluso do SIMPLES surtir efeito a partir do ms subseqente ao que incorrida a situao excludente, nas hipteses de que tratam os incisos III a XIX do art. 9a. Com isso, o efeito da excluso passou novamente a retroagir. A pessoa jurdica excluda do SIMPLES poder manifestar sua inconformidade, nos termos da Portaria SRF n 3.608, de 1994, para o Delegado da Receita Federal, no prazo de 30 dias, contado da cincia do Ato Declaratrio de excluso. Se a excluso for mantida, a empresa tem prazo de 30 dias para impugnar o lanamento junto Delegacia da Receita Federal de Julgamento. Se a DRJ mantiver o lanamento, a empresa poder recorrer ao 3 C.C. no prazo de 30 dias da cincia da deciso. O art. 21 daquela Lei dispe sobre aplicao da multa quando a comunicao no for efetuada nos prazos fixados. A falta de comunicao da alterao da condio de empresa de pequeno porte para microempresa no ensejar a aplicao da multa. O ADN no 14, de 05-07-00, dispe o seguinte: I - a Empresa de Pequeno Porte inscrita no SIMPLES que auferir no ano-calendrio imediatamente anterior receita bruta de at R$ 120.000,00 permanecer no SIMPLES como Empresa de Pequeno Porte e recolher os tributos com alquota relativa a esta at o ms em que efetuar a alterao cadastral para Microempresa; II - a partir do ms seguinte quele em que a Empresa de Pequeno Porte efetivar a alterao cadastral para Microempresa, passar a recolher os tributos com a alquota relativa Microempresa. O 6 do art. 8 da Lei n 9.317/96, acrescido pelo art. 19 da Lei n 10.833/03, dispe que o indeferimento da opo pelo SIMPLES, mediante despacho decisrio de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se- ao rito processual do Decreto n 70.235/72. Com isso, a pessoa jurdica poder apresentar a impugnao e o recurso administrativos. O AD no 7, de 09-01-98, divulgou os cdigos para preenchimento do DARF no recolhimento das multas: 6882 falta de placa indicativa de SIMPLES; 6841 falta de comunicao da excluso do SIMPLES.

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I II III IV -

LUCRO ARBITRADO

As pessoas jurdicas com fins lucrativos esto sujeitas ao pagamento do imposto de renda por um dos seguintes regimes: lucro real; lucro presumido; lucro arbitrado; SIMPLES.

A tributao com base no lucro real pode ser por opo ou por obrigao. As pessoas jurdicas no enquadradas no art. 14 da Lei no 9.718/98 podem optar pela tributao com base no lucro presumido mas, por opo, podem ser tributadas com base no lucro real. As empresas enquadradas naquele artigo esto compulsoriamente obrigadas ao regime de tributao pelo lucro real. A tributao pelo lucro real, seja por opo ou por obrigao, requer a manuteno da escriturao de livros comerciais e fiscais na forma determinada por lei. No basta, todavia, s a manuteno da escriturao na forma das leis comerciais e fiscais se a pessoa jurdica no mantiver a documentao que embasou a escriturao. O art. 47 da Lei no 8.981/95 enumera as hipteses em que o lucro da pessoa jurdica ser arbitrado. Entre as hipteses esto (art. 530 do RIR/99): I - escriturao imprestvel; II - no-apresentao de livros comerciais e fiscais; III - no-apresentao de arquivos ou sistemas de escriturao de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91 (revogado pelo art. 18 da Lei no 9.718/98); IV - no-apresentao de livro ou fichas de Razo. O 1o do art. 47 da Lei no 8.981/95 dispe que quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poder efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base no lucro arbitrado. Na vigncia do art. 41 da Lei no 8.383/91, a tributao com base no lucro arbitrado somente era admitida em caso de lanamento de ofcio. Com isso, o arbitramento do lucro era de competncia exclusiva do fisco. O revogado 2o do art. 21 da Lei no 8.541/92 veio dispor que excepcionalmente, nos casos fortuitos ou de fora maior, como definido na lei civil e devidamente comprovados, a pessoa jurdica poder calcular o imposto sobre a renda mensal com base no lucro arbitrado.

LUCRO ARBITRADO

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ESCRITURAO IMPRESTVEL
A maior freqncia de arbitramento de lucro por iniciativa do fisco ocorre por falta de contabilizao das operaes bancrias referentes a depsitos e emisses de cheques. No passado, o 1o C.C. vinha reiteradamente negando provimento aos recursos voluntrios das empresas. O entendimento parece ter mudado naquele rgo colegiado. O 1o C.C. tem decidido que descabe o arbitramento do lucro da pessoa jurdica, em razo da falta de contabilizao de movimento bancrio, quando no demonstrada a imprestabilidade da escriturao comercial, com a conseqente impossibilidade de apurao do lucro real (ac. 103-18.743/97 no DOU de 07-01-98, 103-19.146/98 e 103-19.160/98 no DOU de 10-03-98 e 107-04.759/98 no DOU de 20-05-98). A falta de escriturao das operaes bancrias ocorre, normalmente, nas pequenas empresas e o fisco tem adotado o procedimento de arbitrar o lucro por comodidade ou por dificuldade em apurar a eventual omisso de receitas por exigidade de tempo. As contas bancrias das empresas so indispensveis para compensar os cheques recebidos e emitir cheques para pagamentos mas a falta de escriturao das operaes na contabilidade nem sempre resulta em omisso de receitas. Neste ponto as decises do 1o C.C. esto corretas. freqente, tambm, o arbitramento do lucro por iniciativa do fisco quando a pessoa jurdica no mantiver a escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, fazendo a escriturao por partidas mensais. Faz, por exemplo, um lanamento mensal com o histrico dizendo cheques emitidos no ms ou depsitos efetuados no ms. Essa forma de escriturao praticada por pequenas empresas. O 1o C.C. decidiu, pelo ac. 101-91.589/97 (DOU de 12-02-98), que: Escriturao no Livro Dirio, por partidas mensais, sem o respaldo de assentamentos em livros auxiliares, autenticados, torna invivel a verificao da necessria fidelidade que os registros contbeis devem garantir, implicando abandono da escrita e conseqente arbitramento do lucro tributvel. Improcede o abandono da escrita e o conseqente arbitramento do lucro ao fundamento de que a escriturao do Dirio feita de forma global em partidas mensais, quando a prova acostada aos autos nos d conta de que, embora realizados no final de cada ms, os lanamentos contbeis so feitos a dbito e a crdito, com destaque, documento a documento, operao a operao, indicao de nmeros de cheques, com existncia de balancetes analticos, permitindo a identificao da conta utilizada no lanamento, com sua nomenclatura (ac. no 101-92.946/00 do 1o C.C. no DOU de 14-03-00). A maioria das empresas comerciais e industriais faz a escriturao contbil das vendas de cada dia com base no registro do livro de sadas das mercadorias, exigido pela legislao estadual. As grandes empresas que emitem centenas de cheques por dia adotam o livro para registro de cheques emitidos e a escriturao contbil feita com base no total do dia. Nestes casos, os livros auxiliares devem estar autenticados no rgo de registro, no registro de comrcio sendo empresa comercial. A falta de registro poder resultar em arbitramento de lucro. O 1o C.C. tem decidido que a ausncia de registro das incluses e excluses no livro LALUR, quando elas tenham sido postas em relevo na declarao de rendimen-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

tos, irregularidade formal sanvel que, por isso mesmo, torna-se insuficiente para justificar o arbitramento dos lucros. Vide os ac. 101-78.882/89 no DOU de 07-11-89, 101-83.727/92 no DOU de 08-03-95 e 108-03.928/97 no DOU de 27-05-97. O 1o C.C. tem decidido, tambm, que no constitui motivo para arbitramento do lucro a simples falta de autenticao do livro Dirio ou a autenticao do livro aps a data da entrega da declarao de rendimentos da pessoa jurdica do correspondente exerccio financeiro. Vide os ac. 105-6.018/91 no DOU de 21-01-92, 105-5.030/90 no DOU de 22-02-91 e 103-10.805/90 no DOU de 18-03-91. A CSRF, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso especial do contribuinte, dizendo que o arbitramento de lucros, por desclassificao da escrita contbil, procedimento extremo. Tal medida deve ser aplicada quando o contribuinte, intimado de forma clara e objetiva para providenciar a regularizao da escrita, concedendo-se prazo razovel para seu atendimento, deixar de atender fiscalizao (ac. n 01-04.557/2003 no DOU de 12-08-03). O 1 C.C., pelo ac. n 108-07.265/2003 (DOU de 27-03-03), manteve, por unanimidade de votos, a deciso de 1 instncia que deu provimento impugnao contra o arbitramento de lucro da pessoa jurdica que no tinha o livro Dirio. A ementa do acrdo diz que se o contribuinte mantm o Livro Razo devidamente escriturado e a documentao correspondente, possvel ao Agente Fiscal da Receita Federal efetuar a fiscalizao da apurao do lucro real.

EXTRAVIO OU DESTRUIO DE LIVROS OU DOCUMENTOS


O Decreto-lei no 486, de 03-03-69, que dispe sobre a escriturao de livros mercantis, diz em seu art. 10 o seguinte: Art. 10. Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou papis de interesse da escriturao, o comerciante far publicar em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e deste dar minuciosa informao, dentro de quarenta e oito horas, ao rgo competente do Registro do Comrcio. O 1o do art. 264 do RIR/99 determina que a cpia da comunicao do extravio ou destruio de livro ou documentos, remetida ao Registro do Comrcio, seja encaminhada ao rgo local da Receita Federal. Essa determinao no est no art. 10 do Decreto-lei no 486/69. A maioria das empresas, certamente, no est fazendo publicao em jornal e nem comunicao ao Registro de Comrcio ou Receita Federal. No passado, a comunicao era necessria porque o Registro de Comrcio s autenticava novo livro mediante exibio do anterior. O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que no d causa a arbitramento de lucros a falta de apresentao de livros e documentos em que se assentava a escriturao, em virtude de incndio superveniente apresentao das declaraes de rendimentos, que destruiu a referida documentao, no comprovada a existncia de culpa da empresa no sinistro e, tampouco, inexatides ou vcios nas declaraes de rendimentos prestadas. Vi de os ac. 101-81.145/91 no DOU de 05-06-91,102-26.637/ 91 no DOU de 22-05-92, 105-7.359/93 no DOU de 23-10-96 e 108-04.731/97 no DOU de 05-03-98.

LUCRO ARBITRADO

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Tratando-se de destruio de livros e documentos por inundao, o 1o C.C. tem decidido que a falta de comprovao da destruio total ou a no-demonstrao da inevitabilidade dos efeitos da inundao enseja a tributao com base no lucro arbitrado. Vide os ac. 103-07.598/86 no DOU de 24-05-88, 104-6.476/89 no DOU de 28-0591 e 104-8.759/91 no DOU de 14-09-92. No caso de incndio ou inundao, a empresa deve fazer boletim de ocorrncia em unidade do Corpo de Bombeiros. importante demonstrar que a destruio ocorreu por caso fortuito ou de fora maior, sem culpa do contribuinte. O art. 39 da Lei no 9.430/96 dispe que a perda ou extravio dos livros ou documentos implica arbitramento dos valores das operaes a que se referiam, para clculo dos tributos sobre elas incidentes na forma da legislao especfica, salvo se, feita a comunicao no prazo de trinta dias da data da ocorrncia do fato, for possvel a reconstituio da escriturao.

RECEITA BRUTA CONHECIDA


A partir do perodo-base iniciado em 01-01-95, os arts. 48 a 55 da Lei no 8.981, de 20-01-95, regularam inteiramente a matria sobre o lucro arbitrado. O art. 48 fixou vrios percentuais aplicveis sobre a receita bruta conhecida para determinao do lucro arbitrado, conforme a atividade da pessoa jurdica. Esses percentuais s vigoraram durante o ano de 1995 porque a partir de 01-01-96 vigora o art. 16 da Lei no 9.249, de 26-12-95 onde dispe: Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado mediante a aplicao, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de vinte por cento. Pargrafo nico. No caso das instituies a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para determinao do lucro arbitrado ser de quarenta e cinco por cento. Os percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95 so os seguintes: I - 8 % venda de mercadorias e produtos e servios hospitalares; II - 1,6% revenda, para consumo, de combustveis derivados de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; III - 16% prestao de servios de transporte, exceto o de carga que 8%; IV - 32 % prestao de demais servios. MP n 232 eleva para 40%. No arbitramento de lucro de empresa comercial ou industrial, por exemplo, ser aplicado o percentual de 9,6% sobre a receita bruta, que corresponde a 8% mais 20% de 8%, conforme dispe o art. 16 da Lei no 9.249/95. Se for uma sociedade civil de profisso regulamentada, o percentual aplicvel sobre a receita bruta ser de 38,4% que o resultado de 32% mais 20% de 32%. O art. 534 do RIR/99 dispe que as pessoas jurdicas que se dedicarem venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e incorporao de prdios em condomnio tero seus lucros arbitrados, deduzindo-se da receita bruta trimestral o custo do imvel devidamente comprovado. Aquele artigo que tem matriz legal no art. 49 da Lei no 8.981/95 encontra-se revo-

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gado pelo art. 16 da Lei no 9.249/95 que regulou inteiramente a determinao do lucro arbitrado quando a receita bruta conhecida, dispondo: Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado mediante a aplicao, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de 20%. O lucro sobre as vendas de imveis, para efeito de pagamento do imposto de renda mensal estimado ou de lucro presumido determinado mediante aplicao do coeficiente de 8% sobre a receita bruta. Com isso, para o lucro arbitrado aplica-se 9,6% (8% + 1,6%). Isso demonstra que o art. 534 foi inserido indevidamente no RIR/99. O art. 3o da IN no 93, de 24-12-97, ao disciplinar a aplicao dos percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95, dispe em seu 7o que s receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8% a que se refere o 1 o deste artigo. Com isso, no arbitramento do lucro dessas empresas, o percentual a ser aplicado ser de 9,6%, conforme determina o art. 16 da Lei no 9.249/95. O art. 16 da Lei no 9.249/95 regulou inteiramente a matria para determinao do lucro arbitrado quando a receita da atividade da pessoa jurdica conhecida. Com isso, o art. 49 da Lei no 8.981/95 est revogado na forma do 1o do art. 2o da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. O art. 49 da Lei no 8.981/95, ao determinar a apurao do lucro arbitrado pela diferena entre o valor da venda de unidade imobiliria menos o custo comprovado, no se tratava de critrio de apurao do lucro arbitrado. O lucro arbitrado deve decorrer da presuno legal, fato que no ocorria com aquele dispositivo legal. Uma incorporadora de prdios, por exemplo, que tivesse toda documentao destruda por incndio, o lucro arbitrado seria a prpria receita bruta porque no teria como comprovar qualquer custo, inclusive o custo da frao ideal do terreno. Isso no presumir o lucro dessa atividade. O art. 27 da Lei no 9.430/96 que dispe sobre a determinao do lucro arbitrado a partir de 01-01-97 cita o art. 16 da Lei no 9.249/95, nos casos de receita bruta conhecida, e o art. 51 da Lei no 8.981/95, nos casos de receita bruta no conhecida. No foi citado o art. 49 da Lei no 8.981/95.

RECEITA BRUTA NO CONHECIDA


O art. 51 da Lei no 8.981/95 dispe que o lucro arbitrado das pessoas jurdicas, quando no conhecida a receita bruta, ser determinado atravs de procedimento de ofcio, mediante a utilizao de uma das alternativas de clculo enumeradas. So oito alternativas que podem ser o lucro real do ltimo perodo em que a empresa manteve a escriturao, soma dos ativos, patrimnio lquido, compras de mercadorias, folha de pagamentos, valor de aluguel etc. Se o fisco eleger o valor do aluguel devido como alternativa para determinar o lucro arbitrado, considerar como lucro tributvel 0,9 do valor do aluguel. Assim, por exemplo, se o aluguel mensal for de R$ 5.000,00, o lucro arbitrado do ms corresponder a 0,9 daquele valor, isto , R$ 4.500,00.

LUCRO ARBITRADO

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GANHOS DE CAPITAL E DEMAIS RECEITAS E RENDIMENTOS


O art. 27 da Lei no 9.430/96 dispe que o lucro arbitrado ser o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: - valor resultante da aplicao dos percentuais de que trata o art. 16 da Lei no 9.249/95 sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao; II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo inciso anterior e demais valores determinados nesta Lei. Quando a receita bruta no for conhecida, os 1 o e 2o daquele artigo mandam apurar o lucro arbitrado mediante aplicao das alternativas previstas no art. 51 da Lei no 8.981/95, em substituio a regra do inciso I. Para apurao do ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente, as pessoas jurdicas podero corrigir monetariamente os seus custos at 31-12-95, com base na UFIR vigente em 01-01-96. A partir dessa data os custos dos bens no tero qualquer correo monetria (art. 17 da Lei no 9.249/95). Os rendimentos e os ganhos de capital decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa e renda varivel so computados no clculo do imposto de renda trimestral. O imposto de renda retido na fonte ou pago em separado considerado como de antecipao. O mesmo ocorre com as receitas de juros sobre o capital prprio. A apurao do imposto de renda com base no lucro arbitrado abranger todos os trimestres do ano-calendrio, assegurada a tributao com base no lucro real relativamente aos trimestres no submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurdica dispuser de escriturao exigida pela legislao comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos perodos no abrangidos por aquela modalidade de tributao (art. 46 da IN no 93/97). I

CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO


A base de clculo da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro arbitrado est disciplinada pelos arts. 29 da Lei no 9.430/96, 20 da Lei no 9.249/95 e 55 da Lei no 8.981/95. A base de clculo corresponder soma dos seguintes valores: I - 12 % da receita bruta; II - ganhos de capital na alienao de bens e direitos do ativo permanente, rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e varivel, demais receitas e rendimentos positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo inciso anterior. A base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas que exeram as atividades de prestao de servios a que se refere o inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95 corresponder a 32% da receita bruta (art. 22 da Lei n 10.684/2003). 40 % MP 232. Quando a receita bruta no for conhecida, o art. 55 da Lei no 8.981/95 dispe que o lucro arbitrado para incidncia do imposto de renda constituir tambm base de clculo da contribuio social sobre o lucro.

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DISTRIBUIO DE LUCRO ARBITRADO


A distribuio de lucros apurados a partir de 01-01-96, tanto pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no est sujeita ao imposto de renda na fonte ou na declarao de rendimentos do beneficirio (art. 10 da Lei no 9.249/95). O art. 51 da IN no 11, de 21-02-96, e o art. 48 da IN no 93, de 24-12-97, dispem que os lucros distribudos esto isentos do imposto de renda, desde que a empresa demonstre atravs de escriturao contbil feita com observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior que o determinado segundo as normas para apurao da base de clculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. A pessoa jurdica que, para usufruir da iseno do imposto de renda na distribuio, demonstrar atravs de escriturao contbil que o lucro efetivo maior que o lucro arbitrado poder ter sua tributao mudada para lucro real. O 1o C.C. tem reiteradamente decidido que o arbitramento de lucro no condicional mas definitivo. Nem por isso, o fisco est impedido de efetuar a reviso de lanamento do imposto no prazo decadencial de cinco anos, mormente quando a iniciativa do arbitramento foi do contribuinte, visto tratar-se de lanamento por homologao.

LUCRO ARBITRADO PELO FISCO


O art. 538 do RIR/99 dispe que o arbitramento do lucro no exclui a aplicao das penalidades cabveis. Isso significa que o arbitramento de lucro uma forma ou regime de tributao, no constituindo em penalidade. Com isso, se a iniciativa do arbitramento for do fisco, sobre o imposto de renda devido ser aplicada a multa de ofcio de 75% ou 150% prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96.

EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA

O conceito de pessoas jurdicas encontra-se no Cdigo Civil a partir do artigo 40. As pessoas jurdicas de direito privado so necessariamente constitudas sob a forma de sociedades. A firma individual equiparada pessoa jurdica uma criao do direito tributrio. Na legislao do imposto de renda, alm da firma individual constituda juridicamente no registro de comrcio, h previso de pessoa fsica equiparar pessoa jurdica pela prtica de alguns atos. O art. 150 do RIR/99 dispe que as empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, so equiparadas s pessoas jurdicas. O seu 1 o dispe que so empresas individuais: I - as firmas individuais; II - as pessoas fsicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econmica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou servios; III - as pessoas fsicas que promoverem a incorporao de prdios em condomnio ou loteamento de terrenos. O 2o do art. 150 elenca as profisses ou atividades cujo exerccio ou explorao no equipara a pessoa fsica pessoa jurdica, desde que feita individualmente. Quando a explorao habitual de atividade econmica com a finalidade de lucro tiver natureza comercial, a equiparao de pessoa fsica a jurdica ocorre nitidamente, no havendo divergncia de entendimentos. Assim, todo feirante que explora a atividade em nome individual, comprando e vendendo produtos agrcolas, est equiparado pessoa jurdica, ainda que no esteja inscrito como firma individual no registro de comrcio. O mesmo ocorre com o vendedor ambulante conhecido como marreteiro. A mesma nitidez de equiparao no ocorre na explorao habitual de atividade econmica de natureza civil. A Receita Federal faz distino entre prestao de servios e venda de servios, ou seja, na prestao de servios a execuo feita pelo prprio contratante enquanto na venda de servios a execuo feita por outros profissionais. Assim, se uma pessoa fsica tem dois caminhes e contrata um motorista para dirigir um dos veculos, a equiparao ocorre. O mesmo acontece se um contador exerce a profisso em seu nome pessoal e contrata outros contadores ou tcnicos em contabilidade. A divergncia de entendimento ocorre na transformao de produtos agrcolas pelo prprio agricultor. A Receita Federal definiu atravs do ADN no 18/78 que o conceito de transformao de produtos agrcolas e pecurios, previsto no art. 38, alnea c

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do RIR/75, no alcana produtos industrializados tpicos do setor secundrio da economia, ainda que obtidos com matria-prima exclusivamente da propriedade explorada; por conseqncia, no integra o rendimento bruto da atividade rural o resultado de atividades de fabricao de leos essenciais, de aguardente e de outras bebidas alcolicas. A pessoa fsica fabricante de tais produtos equipara-se empresa individual, para efeitos da legislao do imposto de renda. O art. 58 do RIR/99 dispe que considera-se atividade rural a transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composio e as caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como a pasteurizao e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados em embalagem de apresentao. Se a receita da venda de suco de laranja acondicionado em embalagem de apresentao receita da atividade rural, no h como a receita da venda de caf e arroz descascado no ser da atividade rural. A 4a Cmara do 1o C.C., todavia, tem decidido pelos ac. nos 104-10.996/93 e 104-10.994/93 no DOU de 18-09-96, 104-11.135/94 no DOU de 24-09-96 e 104-10.995/93 no DOU de 27-09-96, o seguinte: O beneficiamento do arroz em casca, inclusive com a obteno de outro produto, ainda que realizado em propriedade agrcola e com matria-prima da mesma provada a existncia de uma atividade industrial no pode ter o seu lucro tributado de forma favorecida na pessoa fsica do proprietrio do imvel e equiparao ex lege da pessoa fsica a pessoa jurdica, art. 97, 1o letra b do RIR/80. Recurso no provido. A 6a Cmara do 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-06.824/94, no DOU de 14-04-97, que no provado que o beneficiamento de arroz/abate de animais gere produtos diversos, no se caracteriza industrializao, sendo tais atividades essenciais para colocao de produtos no mercado em seu estado natural, improcedente a equiparao a pessoa jurdica. Recurso provido. O STJ decidiu no REsp 206.631-RS (DJU de 01-07-99) o seguinte: Operao de descasque do arroz Ausncia de processo industrial. A operao, feita pelo prprio produtor, de descasque do arroz e separao dos subprodutos, tais como farelo, canjica e canjico, no representa processo industrial. Com isso, o produtor (pessoa fsica) no se transforma em pessoa jurdica (empresa individual), tendo sua atividade encaixada no art. 38 do RIR. A IN no 83, de 11-10-01, que dispe sobre a tributao dos resultados da atividade rural das pessoas fsicas, no inciso VI do art. 2o, considera como atividade rural a transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas as caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como: a) beneficiamento de produtos agrcolas: 1. descasque de arroz e de outros produtos semelhantes; 2. debulha de milho;

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3. conservas de frutas; b) transformao de produtos agrcolas: 1. moagem de trigo e de milho; 2. moagem de cana-de-acar para produo de acar mascavo, melado, rapadura, 3. gros em farinha ou farelo; c) transformao de produtos zootcnicos: 1. produo de mel acondicionado em embalagem de apresentao, 2. laticnio (pasteurizao e acondicionamento de leite; transformao de leite em queijo, manteiga e requeijo); 3. produo de sucos de frutas acondicionados em embalagem de apresentao; 4. produo de adubos orgnicos; d) transformao de produtos florestais: 1. produo de carvo vegetal; 2. produo de lenha com rvores da propriedade rural; 3. venda de pinheiros e madeira de rvores plantadas na propriedade rural; e) produo de embries de rebanho em geral, alevinos e girinos, em propriedade rural, independentemente de sua destinao (reproduo ou comercializao). O art. 3o da IN no 257/02 enumera as receitas e os ganhos que no so considerados da atividade rural. No so consideradas da atividade rural, por exemplo, as receitas de aluguel ou arrendamento de mquinas, equipamentos agrcolas e pastagens, e da prestao de servios de transportes de produtos de terceiros e as receitas da explorao do turismo rural e de hotel-fazenda. A equiparao de ofcio de pessoa fsica pessoa jurdica coisa rara porque a Receita Federal no tem interesse em fiscalizar contribuintes cujo custo maior que o retorno em arrecadao, exceto nos casos de incorporao de prdios e loteamento de terrenos. Essa equiparao tambm o que mais preocupa os contribuintes. O enfoque deste captulo ser da equiparao nos empreendimentos imobilirios.

EQUIPARAO DECORRENTE DE OPERAO IMOBILIRIA


Com o advento do Decreto-lei no 2.072, de 20-12-83, as pessoas fsicas somente ficam equiparadas s jurdicas quando promoverem incorporao de prdio em condomnio ou loteamento de terreno, de direito ou de fato, ou ainda promoverem a subdiviso ou desmembramento de imvel rural adquirido aps 30-06-77 em mais de dez lotes ou alienarem mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel. O Decreto-lei no 2.072/83 revogou todas as demais formas de equiparao da pessoa fsica jurdica por prtica de operaes imobilirias. Com isso, a pessoa fsica poder adquirir e alienar dez, vinte ou mais casas ou terrenos dentro do mesmo ano-calendrio. O ganho de capital ser tributado na pessoa fsica alquota de 15%, mas no ocorre equiparao pessoa jurdica. O RIR/99 cuida da equiparao de pessoa fsica jurdica por prtica de operaes imobilirias nos arts. 151, 152 e 153. O art. 151 trata da equiparao por promover incorporao de prdio em condomnio ou loteamento de terreno, de direito, ou seja, arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. Neste caso, a equiparao

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ocorre independente da alienao de qualquer unidade imobiliria. O arquivamento da documentao o motivo da equiparao. O art. 152 trata da equiparao por promover incorporao de prdio ou loteamento de terreno sem efetuar o arquivamento da documentao no Registro Imobilirio, isto , incorporao ou loteamento de fato. A equiparao ocorre na data da alienao de primeira unidade imobiliria ou do primeiro lote de terreno antes de decorrido o prazo de 60 meses contados da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio ou da aceitao das obras de loteamento. Para os terrenos adquiridos at 30-06-77 o prazo de 36 meses. O termo incorporao ou loteamento de direito ou de fato no jurdico mas o melhor critrio de fazer a distino entre as duas formas de incorporao ou loteamento, isto , com ou sem o arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. A vantagem da incorporao de direito que o empreendedor poder alienar as unidades imobilirias antes do trmino das obras ou at mesmo na planta. Na incorporao de fato, a venda antes do trmino poder caracterizar crime previsto na Lei no 4.591/64. O art. 153 do RIR/99 trata da equiparao da pessoa fsica jurdica por promover o desmembramento de imvel rural, adquirido aps 30-06-77, em mais de dez lotes ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel. A equiparao no ocorre nos casos em que a subdiviso se efetivar por fora de partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima, ou extino de condomnio.

INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE DIREITO


Na incorporao de prdio em condomnio, de direito, os arts. 151 e 156 do RIR/ 99 equiparam a pessoa fsica jurdica na data do arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. Isso significa que a equiparao ocorre sem que tenha havido venda de nenhuma unidade imobiliria. Data do arquivamento da documentao no a data da protocolizao do pedido de registro no cartrio competente mas a data da aprovao do pedido (ADN no 30/76). O art. 159 do RIR/99 dispe que no subsistir a equiparao de que trata o art. 151 se o interessado promover, no Registro Imobilirio, a averbao da desistncia da incorporao de prdio. A resposta pergunta no 73 do livro de Perguntas e Respostas da Pessoa Jurdica editado pela Receita Federal no ano 2000 diz que a desistncia da incorporao s possvel antes de alienada qualquer unidade. O art. 34 da Lei no 4.591/64 que dispe sobre incorporaes imobilirias diz em seu art. 34 que o incorporador poder fixar, para efetivao da incorporao, prazo de carncia, dentro do qual lhe lcito desistir do empreendimento. O seu 4o dispe que a desistncia da incorporao ser denunciada, por escrito, ao Registro de Imveis e comunicada, por escrito, a cada um dos adquirentes ou candidatos aquisio. Com isso a lei admite a desistncia da incorporao, ainda que algumas unidades tenham sido alienadas.

INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE FATO


Na incorporao de prdio em condomnio, de fato, o art. 152 do RIR/99 equipara a pessoa fsica pessoa jurdica quando o proprietrio ou titular de terreno, sem

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efetuar o arquivamento dos documentos de incorporao no Registro Imobilirio, nele promover a construo de prdio com mais de duas unidades imobilirias e iniciar a alienao das unidades antes de decorrido o prazo de 60 meses contados da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio. No caso de construo em terreno adquirido at 30-06-77, aquele prazo fica reduzido para 36 meses. A equiparao ocorre na data da primeira alienao. Esta fica caracterizada pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importncia a ttulo de reserva. Na equiparao por promover incorporao, de fato, a norma legal no prev a hiptese de desequiparao, por desistncia, da pessoa fsica equiparada a empresa individual. O ADN no 29/76 declara que ocorrer a equiparao da pessoa fsica pessoa jurdica nos termos do art. 6o, 1o, do Decreto-lei no 1.381/74, no caso de serem destinadas mais de duas unidades imobilirias a cada condmino e se for iniciada a alienao dessas unidades antes de decorrido o prazo de 36 meses contado da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio. O ato normativo, certamente, quis abranger exclusivamente a situao de vrias pessoas fsicas adquirirem um terreno em co-propriedade para construo de prdio com dezenas de apartamentos ou salas comerciais. Nesta hiptese, se forem destinadas mais de duas unidades a cada pessoa fsica, esta ficar equiparada pessoa jurdica se for iniciada a alienao de unidades imobilirias antes de 36 meses contados da data da averbao da construo do prdio no Registro de Imveis ou 60 meses para os terrenos adquiridos aps 30-06-77. A redao, todavia, poder levar o fisco a aplicar a equiparao na seguinte hiptese: uma pessoa fsica proprietria de terreno, sem efetuar o arquivamento da documentao de incorporao no Registro Imobilirio, construiu um prdio com 20 apartamentos. Uma das pessoas fsicas adquiriu trs unidades e logo iniciou a venda. Esta pessoa fsica no ficar equiparada jurdica na forma do Ato Declaratrio porque a pessoa fsica que construiu o prdio j ficou equiparada e no h duas equiparaes numa operao.

LOTEAMENTO DE TERRENO URBANO


A pessoa fsica que promover o loteamento de terreno, com ou sem construo, ficar equiparada pessoa jurdica, qualquer que seja a poca ou forma de aquisio do imvel. A equiparao est prevista nos arts. 151 (loteamento de direito) e 152 (loteamento de fato ou sem registro). O loteamento de terreno urbano est disciplinado pela Lei no 6.766, de 19-12- 79, que em seu art. 2o dispe: Art. 2o O parcelamento do solo urbano poder ser feito mediante loteamento ou desmembramento, observadas as disposies desta Lei e as das legislaes estaduais e municipais pertinentes. 1 o Considera-se loteamento a subdiviso de gleba em lotes destinados a edificao, com abertura de novas vias de circulao, de logradouros pblicos ou prolongamento, modificao ou ampliao das vias existentes. 2o Considera-se desmembramento a subdiviso de gleba em lotes destina-

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dos a edificao, com aproveitamento do sistema virio existente, desde que no implique na abertura de novas vias e logradouros pblicos, nem no prolongamento, modificao ou ampliao dos j existentes. A operao que equipara a pessoa fsica jurdica somente de loteamento, ou seja, quando a subdiviso de gleba ou terreno implica em abertura de novas vias ou logradouros pblicos ou prolongamento ou ampliao das vias existentes. O desmembramento que consiste na subdiviso de gleba ou terreno em lotes com aproveitamento de vias ou logradouros pblicos existentes, sem abertura de novas vias ou ampliao das j existentes no equipara a pessoa fsica jurdica. Com isso, se a pessoa fsica proprietria de terreno medindo 100 metros de frente para a rua e 30 metros de fundos, se subdividir em dez terrenos de 10 m de frente por 30 m de fundos no ficar equiparada pessoa jurdica.

LOTEAMENTO, DE DIREITO
A equiparao da pessoa fsica jurdica por promover o loteamento de terreno urbano, de direito, est disciplinada no art. 151 do RIR/99. A equiparao ocorre na data de arquivamento da documentao do empreendimento no Registro Imobilirio. Data do arquivamento no significa data da protocolizao do pedido, mas sim data da aprovao do pedido (ADN no 30/76). A equiparao de pessoa fsica jurdica no subsistir se o interessado promover, no Registro Imobilirio, o cancelamento da inscrio do loteamento. O art. 23 da Lei no 6.766/79 dispe que o registro do loteamento s poder ser cancelado: I - por deciso judicial; II - a requerimento do loteador, com anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sido objeto de contrato; III - a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes de lotes, com anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, e do Estado.

LOTEAMENTO, DE FATO
A pessoa fsica proprietria de gleba de terra ou de seus direitos aquisitivos, que, sem efetuar o arquivamento da documentao referente ao loteamento, nele promover a execuo do loteamento e iniciar a alienao dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 36 meses, para as glebas adquiridas at 30-06-77 ou 60 meses, para as adquiridas aps 30-06-77, contado da data da averbao, no Registro Imobilirio, da aceitao das obras do loteamento, fica equiparada pessoa jurdica. A equiparao ocorre na data da primeira alienao cuja caracterizao d-se pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importncia a ttulo de reserva. Essa equiparao ocorre ainda que os lotes de terrenos sejam alienados antes da averbao. O art. 152 do RIR/99, ao criar uma forma de equiparao condicionada a prazos de alienao, criou ao mesmo tempo condio excludente de equiparao desde que os lotes sejam alienados aps o transcurso daqueles prazos de 36 ou 60 meses, conforme o caso.

EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA

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No caso de loteamento no deveria existir a condio excludente de equiparao da pessoa fsica jurdica condicionada a prazos de averbao. Pela legislao que rege o parcelamento do solo urbano ser praticamente impossvel promover loteamento de fato sem equiparao porque aprovado o projeto este dever ser registrado no prazo de 180 dias sob pena de caducidade.

DESMEMBRAMENTO DE IMVEL RURAL


O art. 153 do RIR/99 dispe que a subdiviso ou desmembramento de imvel rural, havido aps 30-06-77, em mais de dez lotes, ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel, ser equiparada a loteamento, para os efeitos do disposto no art. 151, isto , equiparao da pessoa fsica jurdica para efeitos tributrios. A equiparao no ocorre nos casos em que a subdiviso se efetive por fora de partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima, ou extino de condomnio. A competncia para aprovar o loteamento urbano da respectiva prefeitura municipal enquanto o desmembramento de imvel rural autorizado pela Unio atravs do INCRA. Conforme a localizao da gleba rural o desmembramento s poder ser feito com observncia do mdulo de rea mnima fixado pelo INCRA. O Estado poder interferir na aprovao do loteamento ou desmembramento quando o imvel estiver localizado em regio de manancial de gua ou preservao ambiental.

AQUISIO E ALIENAO
O art. 154 do RIR/99 dispe que caracterizam-se a aquisio e a alienao pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferncia de domnio til de imveis foreiros, de cesso de direitos, de promessa dessas operaes, de adjudicao ou arrematao em hasta pblica, pela procurao em causa prpria, ou por outros contratos afins em que haja transmisso de imveis ou de direitos sobre imveis. Data de aquisio ou de alienao aquela em que for celebrado o contrato inicial da operao imobiliria correspondente, ainda que atravs de instrumento particular. O 2o daquele artigo dispe que a data de aquisio ou de alienao constante de instrumento particular, se favorvel aos interesses da pessoa fsica, s ser aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das condies abaixo especificadas. I - o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobilirio ou no Registro de Ttulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante; II - houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de trinta dias contados da data do instrumento; III - houver conformidade com lanamentos contbeis da pessoa jurdica, atendidos os preceitos para escriturao em vigor; IV - houver meno expressa da operao nas declaraes de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente repartio competente, juntamente com as declaraes de rendimentos.

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RESULTADOS DA EMPRESA INDIVIDUAL


A pessoa fsica equiparada jurdica fica obrigada a cumprir as obrigaes acessrias do art. 160 do RIR/99, tais como inscrever-se no CNPJ, manter escriturao contbil, conservar os documentos comprobatrios das operaes e reter e recolher o imposto de renda na fonte de acordo com a legislao aplicvel s pessoas jurdicas. A empresa individual est sujeita ao pagamento de todos os tributos e contribuies a que esto sujeitas as sociedades que exploram a incorporao de prdios ou loteamento de terrenos, tais como imposto de renda da pessoa jurdica, CSLL, PIS e COFINS. O regime de tributao do resultado, opo da empresa individual, poder ser lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. H vantagens e desvantagens do lucro presumido em relao ao lucro real. A escolha deve ser precedida de estudos e comparaes. O lucro da empresa individual compreender o resultado da operao que determinar a equiparao, ou seja, incorporao de prdio, loteamento de terreno ou desmembramento de imvel rural. So ainda consideradas como receitas da empresa individual as atualizaes monetrias do preo das alienaes de unidades imobilirias e os juros incidentes sobre as vendas a prazo ou em prestaes, bem como os rendimentos de aplicaes financeiras em nome da empresa equiparada. No sero computados na apurao do lucro da empresa individual os rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual que no tenham vinculao com a operao que ensejou a equiparao. Com isso, os rendimentos de locao ou arrendamento de quaisquer outros imveis no compem o resultado da empresa individual, sendo tributados como rendimentos de pessoa fsica. O ganho de capital na alienao de imvel no vinculado operao que ensejou a equiparao tambm ser tributado somente na pessoa fsica.

TRMINO DA EQUIPARAO
O art. 166 do RIR/99 dispe que a pessoa fsica que, aps sua equiparao a pessoa jurdica, no promover nenhum dos empreendimentos de incorporao de prdio em condomnio ou loteamento de terreno ou gleba, durante o prazo de 36 meses consecutivos, deixar de ser considerada equiparada a pessoa jurdica a partir do trmino deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributrios das operaes ento em andamento. O 2o daquele artigo dispe que permanecero no ativo da empresa individual: I - as unidades imobilirias e os lotes de terrenos integrantes de incorporaes ou loteamentos, at sua alienao e, aps esta, o saldo a receber, at o recebimento total do preo; II - o saldo a receber do preo de imveis j alienados, at seu recebimento total. A pessoa fsica poder encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido: I - se os imveis do ativo fossem alienados, com pagamento a vista, ao preo de mercado; II - se o saldo a receber dos adquirentes de imveis fosse recebido integralmente.

JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO

O art. 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95, instituiu a dedutibilidade das importncias pagas ou creditadas aos scios ou acionistas das pessoas jurdicas a ttulo de juros sobre o capital prprio. O art. 78 da Lei no 9.430, de 27-12-96, deu nova redao ao 1o daquele art. 9o, enquanto o art. 88 revogou os 4o, 9o e 10. Com isso, a partir de 01-01-97, o art. 9o da Lei no 9.249/95 tem a seguinte redao: Art. 9o A pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio lquido e limitados variao, pro rata dia, da taxa de Juros de Longo Prazo TJLP. 1o O efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igualou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. 2o Os juros ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio. 3o O imposto retido na fonte ser considerado (alterado pelo art. 51 da Lei no 9.430/96): Iantecipao do devido na declarao de rendimentos, no caso de beneficirios pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado; II - tributao definitiva, no caso de beneficirio pessoa fsica ou pessoa jurdica isenta. 4o revogado. 5o revogado. 6o No caso de beneficirio pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o 2o poder ainda ser compensado com o retido por ocasio do pagamento ou crdito de juros, a ttulo de remunerao de capital prprio, a seu titular, scios ou acionistas. 7o O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica, a ttulo de remunerao do capital prprio, poder ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei no 6.404/76, sem prejuzo do disposto no 2o. 8o Para os fins de clculo da remunerao prevista neste artigo, no ser

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considerado o valor da reserva de reavaliao de bens ou direitos da pessoa jurdica, exceto se esta for adicionada na determinao da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido. 9o Revogado. 10. Revogado. A partir da vigncia do art. 4 da Lei n 9.959, de 2000, a capitalizao da reserva de reavaliao deixou de constituir realizao para efeitos de tributao pelo IRPJ e CSLL. A reserva de reavaliao, ainda que capitalizada, no constitui base de clculo dos juros sobre o capital prprio. A reserva de reavaliao reflexa tambm no constitui base de clculos dos juros. A Lei no 9.430/96 revogou o 10 do art. 9o da Lei no 9.249/95, onde dispunha que o valor da remunerao deduzida dever ser adicionado ao lucro lquido para determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, mas faltou modificar a redao do caput do art. 9o, que continua a dispor que a pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros sobre o capital prprio. A redao deveria ser alterada para dispor que a pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio sobre o lucro lquido, os juros... O art. 14 da Lei no 9.779/99 dispunha que as despesas relativas a juros remuneratrios do capital prprio no so dedutveis para efeito de determinao da base de clculo da CSLL mas foi revogado pelo art. 78 da MP no 2.158-35/01.

CLCULO DOS JUROS


Os juros sobre o capital prprio so calculados mediante aplicao da taxa de juros de longo prazo TJLP sobre os valores das contas do patrimnio lquido, exceto a reserva de reavaliao no realizada, ainda que capitalizada. Se o patrimnio lquido permanecer inalterado no perodo de 1o de janeiro at 31 de dezembro, o clculo dos juros, no encerramento do balano anual, simples. A dificuldade de clculo ocorre quando houver inmeras alteraes de patrimnio lquido no decorrer do perodobase porque a aplicao da taxa de juros pro rata dia. A pessoa jurdica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral poder considerar, na base de clculo dos juros, o lucro lquido aps a proviso para o imposto de renda, apurado nos trimestres anteriores. Se, todavia, apurou prejuzo contbil nos trimestres anteriores, o valor correspondente ter que ser deduzido na determinao da base de clculo dos juros. Isso porque esses lucros ou prejuzos so definitivos. A pessoa jurdica que apura o lucro real anual no poder incluir, na base de clculo dos juros sobre o capital prprio, o lucro apurado no balano ou balancete de reduo ou suspenso de pagamento e nem o lucro apurado no encerramento do prprio perodo-base. O lucro apurado em um perodo-base passa a compor a base de clculo a partir do ano-calendrio seguinte se no for distribudo a qualquer ttulo.

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DEDUTIBILIDADE DOS JUROS


O 1o do art. 9o da Lei no 9.249/95, com nova redao dada pelo art. 78 da Lei no 9.430/96, dispe que o efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Com isso, o limite de dedutibilidade dos juros poder ser calculado com base no lucro contbil do prprio perodo-base ou com base na soma dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros. Em ambos os casos, o limite a metade do valor escolhido. Se a pessoa jurdica calcular o limite com base no lucro lquido, a IN no 11, de 21-0296, manda considerar o lucro antes da proviso para o imposto de renda e da deduo dos juros. Como os juros passaram a ser dedutveis na determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, muitos contribuintes indagam se a partir de 01-0197 dever ser tomado o lucro lquido antes da contribuio social sobre o lucro. A mudana da base de clculo de tributo s poder ser feita por lei. Entendemos todavia, que por lei seria tomado o lucro lquido aps a proviso para o imposto de renda e antes da deduo dos juros, ou seja, o lucro disponvel para distribuio. O art. 29 da IN no 93/97 no alterou a regra ao dispor que o lucro lquido do exerccio antes da deduo dos juros ser aquele aps a deduo da contribuio social sobre o lucro e antes da deduo da proviso para imposto de renda. Uma das dvidas ocorre quando a pessoa jurdica, por exemplo, possua, em 3112-96, lucros acumulados de R$ 10.000.000. Nos balanos ou balancetes de suspenso ou reduo de janeiro a junho de 1997 foram deduzidos juros sobre o capital prprio de R$ 4.000.000. Em julho de 1997 os lucros acumulados de R$ 10.000.000 foram totalmente capitalizados ou distribudos. No balano anual de 31-12-97 apurouse o lucro contbil, antes da deduo de juros, no montante de R$ 5.000.000. Qual o valor dos juros dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro? Entendemos que o limite de dedutibilidade de R$ 2.500.000 que corresponde metade do lucro do perodo-base de R$ 5.000.000. Como os lucros apurados em perodos-base anteriores foram totalmente capitalizados ou distribudos em julho de 1997, apesar de terem servido na apurao do limite de dedutibilidade nos balancetes de suspenso ou reduo at junho de 1997, no balano de 31-12-97 aqueles lucros no entram na apurao do limite de dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio. Isso porque, no lucro real anual, o fato gerador do imposto de renda ocorre ao trmino do dia 31 de dezembro. A Legislao vigente ser aplicada sobre a situao dessa data. A IN no 41, de 22-04-98, definiu que o valor dos juros sobre o capital prprio considera-se creditado, individualizadamente quando a despesa for registrada, na escriturao contbil da pessoa jurdica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigvel, representativa de direito de crdito do scio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual. A utilizao do valor creditado, lquido do imposto incidente na fonte, para integralizao de aumento de capital na empresa, no prejudica o direito a dedutibilidade da despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido. A preocupao quanto dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio como

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despesa surgiu em razo da infeliz redao do art. 30 da IN no 93, de 24-12-97, onde dispe que somente sero dedutveis na determinao do lucro real e na base de clculo da contribuio social os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados aos scios ou acionistas da pessoa jurdica, descabendo a dedutibilidade nos casos em que sejam incorporados ao capital social ou mantidos em conta de reserva destinada a aumento de capital. A preocupao das empresas no tinha sentido porque a lei diz pagamento ou crdito, isto , o crdito tem o mesmo valor jurdico que o pagamento. Com isso, a empresa que debitou os juros sobre o capital prprio na conta de despesas financeiras e creditou a conta de scios ou acionistas adquiriu o direito lquido e certo da dedutibilidade dos juros como despesa operacional. A posterior utilizao dos valores para aumento de capital no torna a despesa indedutvel. A pessoa jurdica que paga os juros, ao efetuar o crdito no dia 31 de dezembro e retiver o imposto de renda de 15%, faz surgir a obrigao para a empresa beneficiria dos juros de contabilizar a receita financeira na mesma data, ainda que o efetivo recebimento em dinheiro ocorra somente alguns meses depois. Esse entendimento est previsto no art. 4o da IN no 41/98.

BALANO OU BALANCETE DE REDUO OU SUSPENSO


As pessoas jurdicas que pagam, mensalmente, o imposto de renda com base na receita bruta, no podero deduzir os juros sobre o capital prprio na apurao da base de clculo do imposto. Isso no significa que essas empresas no possam pagar, mensalmente, os juros sobre o capital, observada a legislao. Mesmo no deduzindo da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro, o pagamento mensal dos juros vantajoso porque a empresa poder pagar menor pr-labore que tem nus tributrio grande. No ms em que o imposto de renda for calculado com base no balano ou balancete de suspenso ou reduo, a empresa poder deduzir os juros na determinao da base de clculo do imposto de renda, observados os requisitos da legislao inclusive quanto ao limite de dedutibilidade (art. 29 da IN no 11/96). Se a empresa no tiver lucros ou reservas de lucros de perodos-base anteriores e tiver prejuzo nos ltimos meses do ano, os juros pagos podero tornar-se indedutveis em razo do limite de dedutibilidade da legislao com base nos lucros do prprio perodo-base ou lucros ou reservas anteriores.

PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA


Os juros sobre o capital prprio esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio. O imposto dever ser recolhido at o terceiro dia til da semana subseqente do pagamento ou crdito dos juros. A partir de 01-01-97, esse o nico prazo, porque o 9o da Lei no 9.249/95 est revogado. Os juros sobre o capital prprio recebidos pelos fundos de investimentos esto isentos do imposto de renda na fonte (art. 28, 10, da Lei no 9.532/97). Os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados para beneficirios residentes

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em parasos fiscais, esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25% (art. 13 da IN n 252/02). As poucas pessoas jurdicas que ainda teimam em apurar o lucro real trimestral tero de pagar ou creditar os juros sobre o capital prprio em cada trimestre e efetuar o recolhimento do imposto. Os juros sobre o capital no deduzidos no trimestre no podero ser aproveitados em outro trimestre. A IN no 12, de 10-02-99, esclareceu que o valor do imposto de renda retido na fonte sobre lucros e dividendos recebidos pela pessoa jurdica, relativos aos perodos de apurao encerrados em 1994 e 1995, que a beneficiria no puder compensar em virtude da inexistncia, em sua escriturao contbil, de saldo de lucros sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte quando distribudos, poder ser compensado com o imposto retido sobre valores pagos ou creditados a ttulo de juros remuneratrios do capital prprio.

JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO DE SCIO NO JAPO


O DOU de 05-02-98 publicou a deciso no 400, de 17-10-97, da 8a Regio Fiscal em resposta a uma consulta formulada por empresa brasileira com scio residente no Japo, em relao alquota do imposto de renda na fonte aplicvel aos juros sobre o capital prprio pagos ou creditados a residente naquele pas. A ementa da deciso diz o seguinte: Os juros a que se refere o artigo 9o da Lei no 9.249/95, pagos ou creditados, a ttulo de remunerao de capital prprio, a scio residente no Japo, no se enquadram na hiptese prevista no artigo 10 da Conveno destinada a evitar a dupla tributao em matria de imposto de renda, firmada entre o Brasil e aquele pas. Dispositivos legais: artigo 10 do Decreto no 61.899, de 14-12-67; artigo 2o do Decreto Legislativo no 69, de 14-09-76 artigo 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95. O DOU de 17-10-01 publicou duas solues de consultas da 6a RF, uma com o no 76 e outra de no 157. A soluo de consulta no 76 diz que os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, a scio residente no Japo, no se enquadram no art. 10 da Conveno Brasil/Japo, sendo, portanto, tributados alquota de 15%. A soluo de consulta no 157 diz que altera a de no 76/01 e define que a tributao dos juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, a scio residente no Japo, ser a alquota de 12,5%. No Protocolo da Conveno entre Brasil e Portugal, para evitar a dupla tributao de renda, promulgada pelo Decreto no 4.012, de 13-11-01, est dito que fica entendido que, para os efeitos do no 5 do artigo 11, os juros pagos como remunerao sobre o capital prprio, de acordo com a legislao brasileira, so tambm considerados juros. Como as redaes dos artigos que tratam da tributao dos juros nas Convenes com Portugal e Japo definem os juros de modo semelhante, a Conveno com Portugal serve de argumento para os beneficirios residentes no Japo. Os juros pagos ou creditados, a ttulo de remunerao do capital prprio, a scio residente no Japo, esto sujeitos tributao na fonte alquota de 12,5% (Soluo de Divergncia COSIT no 16, de 10-12-01, no DOU de 27-12-01). O exame da questo da alquota aplicvel, se de 12,5% ou 15%, sobre os juros de capital prprio pagos ou creditados para scio ou acionista residente no Japo imprescinde da transcrio dos pargrafos 1, 2 e 4 do art. 10 da Conveno Brasil/ Japo, redigidos nos seguintes termos:

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Artigo 10 1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente no outro Estado Contratante so tributveis nesse outro Estado Contratante. 2. Esses juros podem, contudo, ser tributados no Estado Contratante de que provm, e de acordo com a legislao desse Estado Contratante, mas o imposto correspondente no poder exceder 12,5 por cento do montante bruto dos juros. 4. O termo juros usado no presente artigo designa os rendimentos de fundos pblicos, de ttulos ou debntures, acompanhados ou no de garantia hipotecria ou de clusula de participao nos lucros, e de crditos de qualquer natureza, bem como outros rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que provenham, sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas. Os pargrafos 1 e 2, onde esto definidos o pas contratante que pode tributar e a alquota mxima de 12,5% aplicvel pelo pas da fonte pagadora, usam simplesmente a palavra juros. A definio do termo juros encontra-se no pargrafo 4, onde diz que o termo juros usado no presente artigo designa entre outros rendimentos enumerados, inclusive os rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que provenham, sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas. Aquele pargrafo 4 leva-nos ao exame da natureza dos juros pela legislao brasileira para verificar se essa remunerao assemelhada ao rendimento de importncia emprestada. Os artigos 29 e 30 da IN no 11, de 21-02-96, dispem que os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, devero ser registrados em contrapartida de despesas financeiras enquanto os juros recebidos pela pessoa jurdica sero registrados em conta de receita financeira. A Instruo da Receita Federal define como despesa financeira os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados e como receita financeira os juros recebidos pela pessoa jurdica em razo de participao societria em outras empresas. S com essas duas definies da legislao tributria brasileira, os juros sobre o capital prprio esto enquadrados no pargrafo 4 do artigo 10 da Conveno assinada entre Brasil e Japo, isto , os juros sobre capital prprio so assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas. Como reforo do entendimento de que os juros sobre o capital prprio so assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas, vamos examinar a origem do art. 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95, que permite a deduo, como despesa financeira, dos juros sobre o capital prprio pagos ou creditados. Antes da remessa do projeto de lei ao Congresso Nacional, alguns jornais divulgaram a inteno da Receita Federal de dar o mesmo tratamento entre o capital de terceiros e capital prprio. Para isso, uma das hipteses aventadas era tornar indedutveis os juros pagos para capitais de terceiros (emprstimos). Isso era invivel pelo vulto dos emprstimos das empresas, inclusive das empresas controladas pelos trs poderes pblicos. A nica hiptese vivel na aplicao da isonomia entre capital prprio e capital de terceiro foi concretizada pelo art. 9o da Lei no 9.249/95, isto , tornou dedutveis os juros calculados sobre o capital prprio. Isso prova que esses juros so assemelhados aos juros de importncias emprestadas de que trata o pargrafo 4 do art. 10 da Conveno Brasil/Japo.

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CONTABILIZAO DOS JUROS


O pargrafo nico do art. 30 da IN no 11/96 dispe que, para efeito de dedutibilidade na determinao do lucro real, os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando creditados conta de reserva especfica, devero ser registrados em contrapartida de despesas financeiras. Aquela determinao correta porque os juros sobre o capital prprio foram institudos para dar isonomia entre o capital de terceiros e o capital prprio em termos de dedutibilidade da remunerao. Isso significa que ambos os juros tm a mesma natureza de despesas financeiras. Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a desigualdade agravaria se no fosse instituda a dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio. A CVM expediu a Deliberao no 207, de 13-12-96, publicada no DOU de 27 do mesmo ms, onde determina que os juros pagos ou creditados pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do capital prprio devem ser contabilizados diretamente conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exerccio. Os juros recebidos pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do capital prprio, devem ser contabilizados da seguinte forma: a) como crdito da conta de investimentos, quando avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial e desde que os juros sobre o capital prprio estejam ainda integrando o patrimnio lquido da empresa investida ou nos casos em que os juros recebidos j estejam compreendidos no valor pago pela aquisio do investimento; e b) como receita, nos demais casos. A CVM mantm entendimento equivocado em afirmar que os juros representam distribuio de resultados, no se tratando de despesas. O argumento mais forte utilizado o de que a lei permite imputar os juros nos dividendos mnimos obrigatrios. Essa imputao foi colocada para evitar a descapitalizao das companhias abertas e no serve como base legal. As companhias abertas que seguirem a Deliberao da CVM correm o risco de terem glosadas as dedues de juros sobre o capital prprio e no terem argumentos legais para a defesa. Isso porque o art. 9o da Lei no 9.249/95 dispe que a pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio. A lei diz expressamente pagos ou creditados. Deixar na conta de Lucros Acumulados no atende a lei porque o fato gerador do imposto de renda na fonte de 15% s ocorre quando os juros forem pagos ou creditados aos scios ou acionistas. Creditar e debitar a conta de Lucros Acumulados na mesma data de encerramento do perodo-base uma sugesto insensata. A Deliberao chega ao absurdo de dizer que os juros devem ser ajustados pela equivalncia patrimonial pelas empresas investidoras. A contrapartida da equivalncia excluda na apurao do lucro real enquanto o imposto de renda sobre os juros retido a ttulo de antecipao da beneficiria tributada pelo lucro real. A Circular no 2.722, de 25-09-96, do Banco Central, estabeleceu condies para remessa ou capitalizao de juros a ttulo de remunerao do patrimnio lquido de

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que trata o art. 9o da Lei no 9.249/95. Tanto a remessa como a capitalizao no podero exceder o valor dedutvel na apurao do lucro real para efeitos do imposto de renda. Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital prprio so dedutveis na determinao do lucro real, ainda que no contabilizados no perodo-base correspondente, desde que escriturados como excluso no LALUR e sejam contabilizados no perodo-base seguinte como ajuste de exerccio anterior. Entendemos que a contabilizao no perodo-base correspondente condio para a dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio por tratar-se de opo do contribuinte. Sem o exerccio da opo de contabilizar os juros no h despesa incorrida. diferente de juros calculados sobre o emprstimo de terceiro porque neste, h despesa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados s no pagamento. A Soluo de Consulta no 63 da 6a RF (DOU de 17-10-01) definiu que, sob pena de infringir o regime de competncia previsto na legislao prpria, vedado pessoa jurdica computar em um exerccio o montante dos juros sobre o capital prprio de perodos anteriores. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101-93.976/02 (DOU de 17-01-03) que deve ser reconhecida a dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio, quando apurado de acordo com as normas previstas no art. 9 da Lei n 9.249/95, com a redao dada pelo art. 78 da Lei n 9.430/96, independentemente do registro contbil ter sido procedido em conta de resultado ou diretamente conta de lucros acumulados. O entendimento razovel desde que os lanamentos contbeis dos juros sobre o capital prprio tenham sido efetuados na data de encerramento do perodo de apurao dos resultados. Entendemos no ser dedutvel, por exemplo, o valor dos juros sobre o capital prprio do perodo de apurao encerrado em 31-12-2003, ser contabilizado a dbito de lucros acumulados no ms de maro ou abril de 2004. Algumas empresas chegam ao exagero de efetuar os lanamentos contbeis de juros sobre o capital prprio, a ttulo de ajustes de exerccios anteriores, aps dois ou trs anos da data de apurao dos resultados, seguida de retificao das declaraes de rendimentos. Neste caso est provada a distribuio de lucros acumulados e no de juros sobre o capital prprio.

PAGAMENTO OU CRDITO DOS JUROS


O art. 88 da Lei no 9.430/96 revogou o 9o do art. 9o da Lei no 9.249/96, que dava opo pessoa jurdica, em vez de pagar ou creditar os juros aos scios ou acionistas, aumentar o capital social ou manter o valor dos juros na conta de reserva destinada ao aumento de capital. Com isso, o art. 30 da IN no 93/97 veio dispor o seguinte: Art. 30. Somente sero dedutveis na determinao do lucro real e na base de clculo da contribuio social os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados aos scios ou acionistas da pessoa jurdica, descabendo a dedutibilidade nos casos em que sejam incorporados ao capital social ou mantidos em conta de reserva destinada a aumento de capital. As empresas que no querem distribuir a totalidade dos juros, devem efetuar o crdito dos juros na conta dos scios ou acionistas e em seguida aumentar o capital

JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO

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com subscrio em dinheiro ou crditos. No devem escriturar os juros diretamente na conta de reserva para aumento de capital. Apesar da revogao do 9o do art. 9o da Lei no 9.249/95, o disposto no art. 30 da IN no 93/97 no tem sentido e nem base legal para dizer que os juros levados conta de reserva para aumento de capital so indedutveis. Se o imposto de renda na fonte alquota de 15% foi pago tempestivamente, no importa a forma de escriturao contbil. A Receita Federal tem decidido de longa data que a forma de escriturao das operaes de livre escolha das empresas, desde que siga a boa tcnica contbil e no altere o pagamento dos tributos (PN no 347/70).

JUROS PAGOS PARA PESSOA JURDICA


Os aumentos das alquotas de PIS e COFINS, respectivamente, para 1,65% e 7,6% do regime no cumulativo dessas contribuies, diminuram as vantagens fiscais dos juros sobre o capital prprio quando a participao societria for detida por pessoas jurdicas. Para a pessoa jurdica que paga os juros, a despesa financiera no gera nenhum crdito de PIS e COFINS mas para a pessoa jurdica beneficiria a receita financeira tem incidncia da duas contribuies pela alquota de 9,25%. O Decreto n 5.164/2004 que reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras excluiu da reduo os juros sobre o capital prprio. Em alguns grupos empresariais, entre a pessoa fsica investidora e a pessoa jurdica produtiva encontram-se duas ou trs pessoas jurdicas meramente investidoras. Nesta hiptese, o aumento de nus tributrio de 9,25% ocorre em cada pagamento na cadeia de participao societria.

LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR

O Brasil era um dos poucos pases que no tributavam os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurdicas domiciliadas no Pas. Isso acabou com a Lei no 9.249/95, complementada com a Lei no 9.430/96, que criou os preos de transferncias e de juros e alterou os arts. 25 a 27 daquela Lei. Os procedimentos para a tributao foram disciplinados pela IN no 38, de 27-06-96, que foi substituda, a partir de 07-10-02, pela IN n 213, de 07-10-02. A tributao dos rendimentos e ganhos de capital no encontra dificuldade na aplicao prtica. Como exemplo de rendimento temos os juros creditados pelas instituies financeiras do exterior em conta corrente ou conta de aplicao financeira mantida por empresa domiciliada no Brasil. Se uma filial ou controlada ou coligada de pessoa jurdica com sede no Brasil auferir juros no exterior, a tributao ocorrer a ttulo de lucros e no de rendimentos auferidos no exterior. Quando a pessoa jurdica auferir rendimentos de pas com o qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao de renda, necessrio o exame das clusulas para verificar a tributao de cada rendimento. Assim, por exemplo, em quase todas as convenes est dito que os rendimentos de bens imobilirios so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados. Com isso o Brasil no pode tributar esses rendimentos produzidos em pas que mantm acordo para evitar a dupla tributao. Como exemplos de ganhos de capital temos as alienaes de imveis situados no exterior e de participaes societrias de pessoas jurdicas com sede no exterior. Nos acordos assinados pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda esto ditos que os ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados. Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, decorrentes de aplicaes ou operaes efetuadas diretamente pela pessoa jurdica domiciliada no Brasil, sero computados nos resultados correspondentes ao balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio em que auferidos (art. 9 da IN n 213/02).

LUCROS
As maiores dvidas surgiro na tributao dos lucros das filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior. O Brasil assinou 23 acordos ou convenes para evitar a dupla tributao de renda e em relao aos lucros das empresas as clusulas dispem que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados ou

LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR

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s so tributveis nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente a situado. O Brasil no pode cobrar o imposto de renda sobre o lucro das controladas ou coligadas situadas em pas que tem acordo assinado para evitar a dupla tributao de renda. Os acordos no impedem a tributao dos lucros ou dividendos recebidos pelas empresas brasileiras. O aumento de capital da controlada ou coligada no distribuio de lucro ou dividendo mas o art. 1o da Lei no 9.532/97 considera como pagamento, fato que contraria os acordos internacionais. A tributao dos lucros auferidos no exterior, instituda pelo art. 25 da Lei no 9.249/95 no resultar em arrecadao significativa, mas tem o mrito de diminuir as fraudes mediante criao de controladas em parasos fiscais. Dizemos fraudes porque os lucros nos parasos fiscais eram gerados s no papel, mas que, na maioria das vezes, eram decorrentes de subfaturamento na exportao e superfaturamento na importao de bens ou servios ou intermediaes financeiras em que os lucros ficavam em parasos fiscais. Os lucros de participaes societrias em sociedade no exterior que no seja controlada ou coligada no esto sujeitos tributao no Brasil, na redao do art. 25 da Lei no 9.249/95. Tratam-se de participaes societrias com menos de 10% do capital social. O 1 o do art. 243 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, dispe que so coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da outra, sem control-la. A falta de tributao desses lucros no Brasil irrelevante porque as participaes societrias com menos de 10% no capital no do margem ao planejamento tributrio.

TRIBUTAO DOS LUCROS NO BRASIL


A Lei no 9.249/95 elegeu como momento da tributao no Brasil a data de 31 de dezembro do prprio ano da apurao dos lucros pela controlada ou coligada no exterior. Assim, os lucros apurados em 1996 seriam tributados, no Brasil, na declarao correspondente a 31-12-96. A IN no 38, de 27-06-96, contrariando a lei, mudou o momento da tributao dos lucros no Brasil, ou seja, para o balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio em que os lucros tiverem sido disponibilizados. Com isso, a tributao no Brasil podia ser diferida indefinidamente, facilitando os planejamentos tributrios. Os critrios de tributao da IN no 38/96 foram adotados pelo art. 1o da Lei no 9.532/97. O art. 74 da MP no 2.158-35/01 alterou novamente o momento da tributao dos lucros, dispondo: Art. 74. Para fins de determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL nos termos do art. 25 da Lei no 9.249/95 e do art. 21 desta Medida Provisria, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at 31-12-2001 sero considerados disponibilizados em 31-12-2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor.

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A alterao do momento da tributao, no Brasil, de lucros auferidos pelas controladas e coligadas no exterior poder ensejar questionamentos judiciais, cuja anlise ser feita em dois tpicos.

PASES COM ACORDO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO DE RENDA


Em todas as convenes para evitar a dupla tributao de renda assinadas pelo Brasil h um artigo que trata da tributao de lucros das empresas, normalmente, redigido do seguinte modo: Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente a situado. Se a empresa exercer sua atividade desse modo, seus lucros podero ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que fossem imputveis a esse estabelecimento permanente. Em todas as convenes h, tambm, um artigo dispondo sobre a tributao de dividendos pagos, com a seguinte redao: Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante sero tributados nesse outro Estado. Todavia, os dividendos podem ser tributados no Estado em cujo territrio a sociedade que paga os dividendos tem seu domiclio fiscal e em conformidade com a legislao desse Estado, mas o imposto estabelecido no pode exceder 15% do montante bruto dos dividendos. Note-se pelos dois artigos transcritos que a competncia para cobrar o imposto de renda sobre os lucros das empresas exclusivamente do pas em que esteja situada a empresa. A tributao dos dividendos pagos (includos os lucros de outras formas societrias) ser feita primeiramente pelo pas da fonte pagadora, mas a alquota do imposto no poder ser superior da conveno. O pas recebedor do dividendo poder cobrar o imposto sem limitao de alquota, mas ter que deduzir o imposto cobrado no outro pas. Nenhuma empresa industrial, comercial, ou de determinado tipo de servios, de qualquer pas, tem possibilidade de distribuir a totalidade dos lucros apurados no balano anual. Com isso, o valor do dividendo ou lucro distribudo sempre menor que o montante do lucro apurado em balano. O Brasil, ao tributar a totalidade do lucro apurado pela controlada ou coligada estabelecida em pas que tem acordo para evitar a dupla tributao de renda, est desobedecendo conveno. O art. 98 do CTN dispe que os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Com isso, a Receita Federal no poder aplicar o art. 74 da MP no 2.158-35 para as empresas que tm controlada ou coligada em pas signatrio de conveno. Essa restrio no implicar perda de arrecadao, porque os pases com acordo tm alquota de tributao semelhante ou maior que a do Brasil, se no incluir a CSLL. Isso porque o imposto pago no outro pas ser deduzido do devido no Brasil.

LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR

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PASES SEM ACORDO SOBRE TRIBUTAO DE RENDA


Entendemos que o art. 74 da MP no 2.158-35 perfeitamente aplicvel para tributar, no Brasil, no mesmo ano-calendrio da apurao dos lucros pela controlada ou coligada no exterior, por vrios motivos. A Lei Complementar no 104, de 10-01-01, que alterou a Lei no 5.172/66 (CTN), acrescentou o 2o no art. 43 com a seguinte redao: 2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. A redao infeliz, porque lucro diferente de receita ou rendimento. O dividendo rendimento, mas o lucro, no. A redao seria melhor se tivesse dito receitas, rendimentos ou lucros gerados no exterior. Vamos considerar que os lucros de controlada ou coligada estejam compreendidos no rendimento. O art. 43 do CTN dispe que o imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos, mas seu 2o criou uma exceo para as receitas ou rendimentos do exterior. Com isso, tratando-se de receitas ou rendimentos do exterior, a lei pode fixar outro momento para a ocorrncia do fato gerador, diferente da aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica, na forma do caput do art. 43 do CTN. A tributao, no Brasil, de lucros apurados pela controlada ou coligada no exterior, no prprio ano-calendrio da apurao, equivale a tributao em conjunto das empresas, como ocorre em outros pases. Com o acrscimo do 2o no art. 43 do CTN, entendemos que o STF no vai declarar inconstitucional o art. 74 da MP no 2.158-35, como ocorreu com o art. 35 da Lei no 7.713/88 em relao s sociedades por aes. A Receita Federal, com base na DIPJ, deveria criar um cadastro de pessoas jurdicas no Brasil que tm filial ou controlada em parasos fiscais para fiscalizao anual. Isso porque a criao de filial ou controlada em parasos fiscais j demonstrao de falta de boa-f.

LUCRO APURADO E LUCRO DISPONIBILIZADO


Nem sempre o lucro apurado no ano-calendrio pela filial, controlada ou coligada no exterior o lucro tributvel no Brasil. Isso porque os prejuzos contbeis sofridos nos anos anteriores podem ser deduzidos do lucro do ano-calendrio. O art. 1 da Lei n 9.532, de 1997, dispe: Art. 1 Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro lquido, para determinao do lucro real correspondente ao balano levantado no dia 31 de dezembro do anocalendrio em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil. O art. 74 da MP n 2.158-35, de 2001, dispe que os lucros sero considerados disponibilizados na data do balano no qual tiverem sido apurados. Quando a controlada ou coligada no exterior apura lucro no ano-calendrio mas tem prejuzo contbil

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

de anos anteriores, o lucro a ser disponibilizado ser o apurado aps a deduo do prejuzo. A lei no tributa o lucro apurado mas o lucro disponibilizado.

CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA


O imposto de renda de 15% e o adicional de 10% devidos no Brasil, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior, sero calculados juntamente com o imposto e adicional devidos, correspondentes s operaes praticadas no Brasil. O imposto de renda pago no exterior sobre os lucros, rendimentos ou ganhos de capital poder ser compensado no Brasil, independente da denominao oficial adotada no pas e do fato de ser de competncia do poder central ou local. Com isso, se no pas de origem do lucro tiver incidncia do imposto de renda federal, estadual ou municipal, todos sero compensveis no Brasil (arts. 13 e 14 da IN n 213/02). A compensao do imposto pago no exterior ser sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinao do lucro real. O imposto pago no exterior sobre rendimentos e ganhos de capital ser sempre de 100%, observada a limitao a ser examinada a seguir. Isso porque a totalidade do rendimento ou ganho de capital ser obrigatoriamente computada na apurao do lucro real em 31 de dezembro do perodo-base em que for auferido. O imposto pago no exterior, para efeito de compensao, ser convertido em Reais pela taxa cambial da moeda do pas de origem, fixada para venda, pelo Banco Central na data do efetivo pagamento. Se a moeda do pas em que o imposto foi pago no tiver cotao no Brasil, a converso ser feita atravs do dlar americano. O valor do imposto pago no exterior, a ser compensado, no poder exceder o montante do imposto de renda e adicional devidos, no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital includos no lucro real. Se o lucro real, antes da adio dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, j era positivo, basta fazer dois clculos do imposto devido na declarao, um antes da adio e outro depois da adio dos lucros. A diferena entre os dois clculos o limite para a compensao do imposto pago no exterior. Se o imposto pago no exterior for menor que a diferena, o pagamento obrigatrio. Se o imposto pago no exterior for maior que a diferena, o excedente no poder ser aproveitado. O imposto de renda e o adicional na declarao de rendimentos, sem adio dos lucros auferidos no exterior, foram de R$ 10.000,00 enquanto que, com a incluso dos lucros auferidos no exterior, o imposto de R$ 12.000,00. Nesta hiptese, se o imposto pago no exterior foi de R$ 3.000,00, o excedente de R$ 1.000,00 no poder ser compensado. O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados filial, sucursal, controlada ou coligada de pessoa jurdica domiciliada no Brasil, no compensado em virtude de a beneficiria ser domiciliada em pas enquadrado nas disposies do art. 24 da Lei no 9.430, de 1996, poder ser compensado com o imposto devido sobre o lucro real da matriz, controladora ou coligada no Brasil quando os resultados da filial, sucursal, controlada ou coligada, que contenham os referidos rendimentos, forem computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica no Brasil. Aplica-se compensao do imposto a que se refere este artigo o disposto no art. 26 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995 (art. 9o da MP no 2.158-35/01).

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Uma empresa brasileira por exemplo, tem controlada em paraso fiscal que no cobra imposto de renda sobre o lucro. A controladora, ao pagar juros sobre emprstimos para a controlada, reteve e recolheu o imposto na fonte de 25%. Como os lucros da controlada no esto sujeitos ao imposto de renda, por estar em paraso fiscal, o imposto na fonte de 25% no foi utilizado. O art. 9o da MP no 2.158-35/01 permite que aquele imposto de 25% seja compensado pela controladora no Brasil com o imposto devido sobre os lucros da controlada no ano da disponibilizao. O art. 15 da Lei no 9.430/96 veio dispor que a pessoa jurdica domiciliada no Brasil que auferir, de fonte no exterior, receita decorrente da prestao de servios efetuada diretamente poder compensar o imposto pago no pas de domiclio da pessoa fsica ou jurdica contratante, observado o disposto no art. 26 da Lei no 9.249/95.

COMPENSAO DE IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR


A pessoa jurdica poder compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, at o limite do imposto de renda incidente, no Brasil sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital (art. 26 da Lei n 9.249, de 1995). O 2 daquele artigo 26 dispe que para fins de compensao, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior dever ser reconhecido pelo respectivo rgo arrecadador e pelo Consulado ou Embaixada Brasileira no pas em que for devido o imposto. O Brasil no tem o poder de determinar que rgo pblico estrangeiro cumpra obrigao tributria acessria no prevista em acordos ou convenes. Como alternativa, o 2 do art. 16 da Lei n 9.430, de 1996, veio dispor que para efeito da compensao de imposto pago no exterior, a pessoa jurdica, com relao aos lucros, dever apresentar as demonstraes financeiras correspondentes, ficando dispensada da obrigao a que se refere o 2 do art. 26 da Lei n 9.249, de 1995, quando comprovar que a legislao do pas de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prev a incidncia do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadao apresentado. O imposto de renda no Brasil arrecadado atravs de DARF institudo por Instruo Normativa da Receita Federal. Para compensar o imposto de renda pago, por exemplo, na Argentina basta apresentar a cpia do documento de arrecadao e a legislao que o instituiu.

CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO


At a vigncia da MP no 1.858-8, de 27-08-99, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil estavam sujeitos exclusivamente ao imposto de renda. O art. 21 daquela MP (atual no 2.158-35/ 01) estendeu a tributao tambm para a incidncia da CSLL. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensvel com o imposto de renda devido no Brasil, poder ser compensado com a CSLL devida em virtude da adio, sua base de clculo, dos lucros oriundos do exterior, at o limite acrescido em decorrncia dessa adio (art. 21, pargrafo nico da MP no 2.158-35/01). Uma empresa, por exemplo, tem R$ 1.000,00 de imposto de renda devido sobre

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os lucros disponibilizados pela sua controlada no exterior sobre os quais foi pago o imposto de R$ 1.200,00. Nesta hiptese, essa empresa poder compensar at o saldo de R$ 200,00 com a CSLL devida sobre os lucros do exterior.

RESULTADO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL


O art. 7 e seu 1 da IN n 213, de 07-10-02, dispem: Art. 7 A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, conforme estabelece a legislao comercial e fiscal brasileira, dever ser registrada para apurao do lucro contbil da pessoa jurdica no Brasil. 1 Os valores relativos ao resultado positivo da equivalncia patrimonial, no tributados no transcorrer do ano-calendrio, devero ser considerados no balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. A preteno de incluir, na base de clculo do IRPJ e da CSLL, o resultado positivo da equivalncia patrimonial no tem base legal porque contraria o 6 do art. 25 da Lei n 9.249, de 26-12-95, onde dispe: 6 Os resultados da avaliao dos investimentos no exterior, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, continuaro a ter o tratamento previsto na legislao vigente, sem prejuzo do disposto nos 1, 2 e 3. A legislao vigente determina que o resultado positivo da equivalncia patrimonial no ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL (art. 389 do RIR/99 e Lei n 7.689/88). A IN n 38, de 27-06-96, que vigorou at 07-10-02 dispunha em seu art. 11 que a contrapartida do ajuste de investimento no exterior, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial no ser computada na determinao do lucro real. A lei vigente tributa o lucro da controlada ou coligada no exterior e no o resultado positivo da equivalncia patrimonial que maior do que o lucro. Isso porque no resultado positivo da equivalncia patrimonial est contida a variao cambial das contas de capital, reservas e lucros acumulados. Sem alterao da lei no possvel tributar o resultado da equivalncia patrimonial. O art. 8 da IN n 213/02 dispe que os lucros decorrentes de investimento no exterior avaliado pelo custo de aquisio, conforme estabelece a legislao comercial e fiscal brasileira, sero reconhecidos pela pessoa jurdica investidora, domiciliada no Brasil, quando disponibilizados pela investida domiciliada no exterior, mediante pagamento ou crdito. A tributao somente no pagamento ou crdito de lucros ou dividendos de investimento avaliado pelo custo de aquisio no encontra base legal.

VARIAO CAMBIAL DO INVESTIMENTO


O 6o do art. 25 da Lei no 9.249/95 dispe que os resultados da avaliao dos investimentos no exterior, pelo mtodo de equivalncia patrimonial, continuaro a ter o tratamento previsto na legislao vigente, sem prejuzo do disposto nos 1 o, 2o e

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3o. Isso significa que a contrapartida do ajuste de investimento no ser computada na apurao do lucro real. O imposto incidir exclusivamente sobre o lucro da controlada ou coligada que for disponibilizado para a investidora no Brasil. A Receita Federal expediu a IN no 98, de 21-07-87, dispondo que no ser computada na determinao do lucro real das pessoas jurdicas detentoras de investimento em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas, que no funcionem no Brasil, a diferena, positiva ou negativa, entre a atualizao monetria procedida com base na variao da OTN e a atualizao cambial efetuada com base na moeda do pas do investimento. A IN n 79, de 01-08-00, declara revogada a IN n 98/87. A CVM expediu a Instruo n 170, de 03-01-92, dispondo no art. 2 que ser considerado como resultado operacional de equivalncia patrimonial o valor da diferena entre a variao cambial de investimento no exterior e a correo monetria contabilizada conta de investimento, na investidora ou controladora. A Instruo CVM n 247, de 27-03-96, revogou aquele art. 2 e no art. 16 veio dispor: Art. 16. A diferena verificada, ao final de cada perodo, no valor do investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, dever ser apropriada pela investidora como: I - receita ou despesa operacional, quando corresponder: a) a aumento ou diminuio do patrimnio lquido da coligada e controlada, em decorrncia da apurao de lucro lquido ou prejuzo no perodo ou que corresponder a ganhos ou perdas efetivos em decorrncia da existncia de reservas de capital ou de ajustes de exerccios anteriores; e b) a variao cambial de investimento em coligada e controlada no exterior. II - .................... A controvrsia gira em torno da contabilizao da contrapartida do ajuste cambial dos investimentos no exterior, isto , se compe o resultado da equivalncia patrimonial ou trata-se de variao monetria ativa ou passiva, apesar de no existir lei que determine, em cada perodo de apurao, o ajuste cambial de investimento em coligada ou controlada no exterior. Se a empresa investidora no Brasil no fizer o ajuste cambial no h infrao fiscal. O ajuste obrigatrio somente de crditos e obrigaes, no estando includas as participaes societrias. Se a investidora no Brasil fizer o ajuste cambial para todas as contas do patrimnio lquido da controlada ou coligada no exterior, o ajuste deve preceder a equivalncia patrimonial. Isso porque, para efetuar a equivalncia patrimonial necessrio converter em moeda nacional os lucros ou prejuzos do ano. Como a equivalncia patrimonial aplicada sobre o total do patrimnio lquido, no possvel o lucro ou prejuzo ser convertido antes da equivalncia e os demais valores do patrimnio lquido serem convertidos aps a equivalncia. No DOU de 08-05-03 foram publicadas as Solues de Consultas ns 54 e 55 da 9 RF definindo que a contrapartida de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras, coligadas ou controladas que no funcionem no Pas, decorrente da variao cambial, no ser computada na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. O art. 46 da Lei n 10.833, de 2003, que foi vetado, dispunha que a variao cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo mtodo da equivalncia

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patrimonial considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de clculo da CSLL relativos ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano-calendrio. Nas razes do veto est dito: No obstante tratar-se de norma de interesse da administrao tributria, a falta de disposio expressa para sua entrada em vigor certamente provocar diversas demandas judiciais, patrocinadas pelos contribuintes, para que seus efeitos alcancem o ano-calendrio de 2003, quando se registrou variao cambial negativa de, aproximadamente, quinze por cento, o que representaria despesa dedutvel para as pessoas jurdicas com controladas ou coligadas no exterior, provocando, assim, perda de arrecadao, para o ano de 2004, de significativa monta, comprometendo o equilbrio fiscal. Se o vetado art. 46 mandava computar, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, a contrapartida da variao cambial dos investimentos no exterior e nas razes do veto est dito que, se for aplicvel para o ano-calendrio de 2003, provocaria perda de arrecadao, tendo em vista a variao cambial negativa de, aproximadamente, 15%, fica evidente que aquela contrapartida continua no computvel no lucro real e da base de clculo da CSLL. A variao cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de clculo da CSLL do perodo de apurao (art. 9 da MP n 232, de 2004). Esse dispositivo absurdo, fruto da falta de qualquer critrio na cobrana de tributos. Na poca em que existia a correo monetria das demonstraes financeiras o investimento permanente em outras empresas era corrigido para anular a despesa de correo do patrimnio lquido aplicado no investimento. No h nenhuma lei que obriga a pessoa jurdica a atualizar com base em taxa cambial os investimentos em coligada ou controlada no exterior. Se houvesse, seria cobrar tributo sobre ganho inexistente em investimento de risco. O art. 14 da MP n 232, de 2004, manda aplicar o art. 9 a partir de 01-01-06 na determinao do lucro real na forma da EC n 32, de 2001, onde dispe que MP que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, e V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.

NORMAS DA LEGISLAO
O art. 25 da lei no 9.249/95 dispe que as filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil devero demonstrar a apurao dos lucros que auferirem em cada um de seus exerccios fiscais, segundo as normas da legislao brasileira. Essa regra preocupou bastante as empresas enquadradas na situao descrita, por entenderem que o termo segundo as normas da legislao brasileira implicaria observar inclusive quanto aos limites e condies de dedutibilidade de custos e despesas. O art. 6 da IN n 213/02 dispe que as demonstraes financeiras das filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, sero elaboradas segundo as normas da legislao comercial do pas de seu domiclio. Inexistindo normas expressas, as demonstraes financeiras devero ser elaboradas com observncia dos princpios

LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR

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contbeis geralmente aceitos, segundo as normas da legislao brasileira. As contas e subcontas das demonstraes financeiras, depois de traduzidas em idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais, devero ser classificadas segundo normas da legislao comercial brasileira. Essas demonstraes financeiras devero ser transcritas ou copiadas no livro Dirio da empresa brasileira. Do imposto devido correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior no ser admitida qualquer destinao ou deduo a ttulo de incentivo fiscal. Com isso, todos os incentivos fiscais tero que ser calculados sobre o imposto devido sem a incluso de lucros, rendimentos ou ganhos auferidos no exterior.

TRIBUTAO PELO LUCRO REAL


O art. 27 da Lei no 9.249/95 dispe que as pessoas jurdicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior esto obrigadas ao regime de tributao com base no lucro real. A obrigatoriedade de a pessoa jurdica ser tributada com base no lucro real deveria estar restrita para aquela que tivesse filial, sucursal, controlada ou coligada no exterior. No tem sentido estender a obrigatoriedade do lucro real para a pessoa jurdica que tivesse rendimento ou ganho de capital no exterior. A empresa exportadora de mercadorias ou servios para o exterior, tributada com base no lucro presumido, pode ter necessidade de manter conta bancria no exterior que paga juros. A restrio pelo lucro presumido ou SIMPLES deveria ser somente para as empresas que tiverem lucro auferido no exterior, sem abranger rendimentos e ganhos de capital. A hiptese de obrigatoriedade de tributao com base no lucro real prevista no inciso III do art. 14 da Lei no 9.718/98 no se aplica pessoa jurdica que auferir receita da exportao de mercadorias e da prestao direta de servios no exterior (ADI no 5, de 31-10-01).

PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR

Com a Lei no 9.430, de 27-12-96, a legislao do imposto de renda regulou pela primeira vez a questo dos preos de transferncias internacionais de bens, servios, direitos e juros. Foi um grande passo para diminuir o superfaturamento nas importaes e subfaturamento nas exportaes, na maioria das vezes no se tratando de elises lcitas, mas de fraudes at grosseiras. Com a lei que define os preos de transferncias, o risco de as empresas desonestas serem autuadas grande. A legislao dos preos de transferncias da Lei n 9.430/96 foi alterada pelo art. 2 da Lei n 9.959/2000, arts. 3 e 4 da Lei n 10.451/2002, art. 45 da Lei n 10.637/ 2002 e art. 87 da MP n 2.158-35/01. A Portaria n 95, de 30-04-97, dispe sobre os pedidos de alterao de percentuais de que tratam os arts. 18 e 19 da Lei n 9.430/96. A aplicao dos preos de transferncias constantes dos arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/96 foi disciplinada pela IN no 243, de 11-11-02. As regras dos preos de transferncias s se aplicam nas operaes realizadas entre pessoa jurdica ou fsica residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica vinculada residente no exterior, em pas no considerado paraso fiscal ou entre pessoa jurdica ou fsica residente no Brasil e qualquer pessoa jurdica ou fsica vinculada ou no, residente em pas considerado paraso fiscal. A grande maioria das operaes de importaes ou exportaes de bens, servios, direitos e juros praticada com pessoas jurdicas no vinculadas, residentes em pases no considerados parasos fiscais, e por isso operaes no abrangidas pela regra. Assim, se uma empresa brasileira importa bem de empresa no vinculada, residente na Frana ou Alemanha, essa operao no est sujeita s regras dos preos de transferncias. Em volume de valores, todavia, as operaes de importao ou exportao praticadas com empresas vinculadas, residentes em pases no considerados parasos fiscais, grande. Isso torna mais fcil a tarefa da fiscalizao da Receita Federal que precisa criar corpo pessoal especializado nessa questo. O art. 24 da Lei no 9.430/96 define como paraso fiscal o pas que no tributa a renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. Assim, qualquer operao feita entre residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica, vinculada ou no, residente em paraso fiscal, est sujeita s regras de preos de transferncias. A deciso COSIT no 12, de 19-07-00, republicada no DOU de 21-09-00, diz que aplicam-se os ajustes previstos na Lei no 9.430/96 em matria de Preos de Transferncia. No h contradio entre o art. 9o do Modelo de Conveno Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimnio da OCDE que trata dos preos de transferncias nas

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convenes , e os arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/96, que inserem os preos de transferncias na legislao fiscal brasileira. A redao original dizia ainda que no h prevalncia dos tratados internacionais sobre a legislao interna. Essa afirmao contrariava o disposto no art. 98 do CTN. O art. 4 da Lei n 10.451, de 10-05-02, prescreve que as disposies relativas a preos, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22 da Lei n 9.430/96 aplicamse, tambm, s operaes efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em pas ou dependncia cuja legislao interna oponha sigilo relativo composio societria de pessoas jurdicas ou sua titularidade. A COSIT decidiu que as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido no precisam observar a legislao de preos de transferncia nas importaes de bens e servios mas esto sujeitas a essa legislao para as exportaes (Soluo de Consulta n 5 no DOU de 06-06-03).

PARASOS FISCAIS
O art. 24 da Lei no 9.430/96 define como paraso fiscal o pas que no tributa a renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. Assim, qualquer operao feita entre pessoa jurdica residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica, vinculada ou no, residente em paraso fiscal, est sujeita s regras de preos de transferncias. A IN n 188, de 06-08-02, divulgou a lista de 53 pases ou localidades consideradas parasos fiscais, isto , que no tributam a renda ou que a tributam alquota inferior a 20%. A lista exaustiva, ou seja, se no estiver na lista no paraso fiscal. A Instruo relaciona:
III III IV VVI VIIVIII IX XXI XII Andorra; Anguilla; Antgua e Barbuda; Antilhas Holandesas; Aruba; Comunidade das Bahamas; Bahrein; Barbados; Belize; Ilhas Bermudas; Campione DItlia; Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); XIII - Ilhas Cayman; XIV - Chipre; XV - Cingapura; XVI - Ilhas Cook; XVII - Repblica da Costa Rica; XVIII - Djibouti; XIX - Dominica; XX - Emirados rabes Unidos; XXI Gibraltar; XXII Granada; XXIII Hong Kong; XXIV - Lebuan; XXV Lbano; XXVI - Libria; XXVII - Liechtenstein; XXVIII - Luxemburgo (no que respeita s sociedades holding regidas, na legislao luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929); XXIX - Macau; XXX Ilha da Madeira; XXXI - Maldivas; XXXII - Malta; XXXIII - Ilha de Man; XXXIV - Ilhas Marshall; XXXV - Ilhas Maurcio; XXXVI - Mnaco; XXXVII - Ilhas Montserrat; XXXVIII - Nauru;

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XXXIX - Ilha Niue; XL Sultanato de Om; XLI Panam; XLII - Federao de So Cristovo e Nevis; XLIII - Samoa Americana; XLIV - Samoa Ocidental; XLV - San Marino; XLVI - So Vicente e Granadinas;

XLVII XLVIII XLIX LLI LII LIII -

Santa Lcia; Seychelles; Tonga; Ilhas Turks e Caicos; Vanuatu; Ilhas Virgens Americanas; Ilhas Virgens Britnicas.

PESSOAS VINCULADAS
O conceito de pessoa vinculada encontra-se no art. 23 da Lei no 9.430/96. O art. 2o da IN no 243/02 explica, em detalhes, quando a pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior considerada vinculada pessoa jurdica domiciliada no Brasil. A vinculao pode ocorrer por estarem sob controle societrio comum ou administrativo comum, por ser distribuidor ou concessionrio exclusivo etc. A COSIT definiu que a exclusividade ser constatada por meio de contrato escrito ou, na inexistncia deste, pela prtica de operaes comerciais, relacionadas a um tipo de bem, servio ou direito (Soluo de Consulta n 6 no DOU de 06-06-03). A vinculao mais comum ocorre entre matriz e filial, controladora e controlada, ou entre coligadas, mas a lei considera como vinculada a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que seja associada pessoa jurdica no Brasil, na forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em qualquer empreendimento. A lei elege tambm vinculao de difcil caracterizao, como a da pessoa fsica residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou companheira de qualquer dos diretores ou de scio ou acionista controlador em participao direta ou indireta da pessoa jurdica no Brasil. Presume-se a vinculao entre as partes na transao comercial quando, em razo de legislao do pas do vendedor ou da prtica de artifcio tendente a ocultar informaes, no for possvel (art. 87 da MP no 2.158-35/01): I - conhecer ou confirmar a composio societria do vendedor, de seus responsveis ou dirigentes; ou II - verificar a existncia de fato do vendedor.

IMPORTAO DO EXTERIOR
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos documentos de importao ou aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa fsica ou jurdica vinculada, residente ou domiciliada em qualquer pas, ou com pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada em paraso fiscal, ainda que no seja vinculada, somente sero dedutveis na determinao do lucro real e da CSLL at o valor que no exceda ao preo determinado por um dos seguintes mtodos (art. 18 da Lei no 9.430/96): I - Mtodo dos Preos Independentes Comparados PIC;

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II - Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro PRL; III - Mtodo do Custo de Produo mais Lucro CPL. Para efeito de apurao do preo a ser utilizado como parmetro de comparao, a pessoa jurdica importadora de bens, servios ou direitos poder optar por qualquer dos trs mtodos, independente de prvia comunicao Receita Federal. Na hiptese de utilizao de mais de um mtodo, ser considerado dedutvel o maior valor apurado, devendo o mtodo adotado pela empresa ser aplicado, consistentemente, por bem, servio ou direito, durante todo o perodo de apurao (art. 4o da IN no 243/02). A pessoa jurdica, por exemplo, ao importar trs matrias-primas diferentes para fabricao de trs produtos diferentes, para um produto poder optar pelo mtodo PIC, para outro o PRL e para o terceiro produto o mtodo CPL. A nica condio a vedao para mudar de mtodo durante o perodo de apurao do lucro real. Na importao de bens ou direitos para o ativo permanente da empresa, a dedutibilidade dos encargos de depreciao ou amortizao fica limitada, em cada perodo de apurao, ao montante calculado com base no preo determinado pelo mtodo PIC ou CPL, sendo inaplicvel o mtodo PRL. Aps apurado, por um dos mtodos de importao, o preo a ser utilizado como parmetro ser comparado com o constante do documento de aquisio do exterior. Se o preo de aquisio for superior quele utilizado como parmetro, a diferena entre os dois valores constitui excesso de custo, despesa ou encargos, indedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, cujo valor ser ajustado contabilmente por meio de lanamento a dbito de resultados acumulados do patrimnio lquido e a crdito de (art. 5 da IN n 243/02): I - conta do ativo onde foi contabilizada a aquisio dos bens, direitos ou servios e que permanecerem ali registrados ao final do perodo de apurao; ou II - conta prpria de custo ou de despesa do perodo de apurao, que registre o valor dos bens, direitos ou servios, no caso de j terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisio. Para efeito de comparao, o preo mdio ponderado dos bens, servios e direitos adquiridos pela empresa ser apurado considerando-se as quantidades e os valores correspondentes a todas as operaes de compra praticadas durante o perodo de apurao sob exame. No caso de lucro real anual, equivale mdia ponderada anual. O valor expresso em moeda estrangeira na importao de bens, servios e direitos ser convertido em reais pela taxa de cmbio de venda, para a moeda, correspondente ao segundo dia til imediatamente anterior ao da ocorrncia dos seguintes fatos (art. 7 da IN n 243/2002, pela nova redao dada pela IN n 321/2003): I - do registro da declarao de importao de mercadoria submetida a despacho para consumo, no caso de bens; II - do reconhecimento do custo ou despesa correspondente prestao do servio ou aquisio do direito, em observncia ao regime de competncia. No caso de fraude, sonegao ou conluio, em que no seja possvel a apurao do preo efetivamente praticado na importao, a base de clculo dos tributos e demais direitos incidentes ser determinada mediante arbitramento do preo da merca-

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doria, em conformidade com um dos seguintes critrios, observada a ordem seqencial (art. 88 da MP no 2.158-35/01): I - preo de exportao para o Pas, de mercadoria idntica ou similar; II - preo no mercado internacional, apurado: a) em cotao de bolsa de mercadoria ou em publicao especializada; b) de acordo com o mtodo previsto no Artigo 7, do Acordo para Interpretao do art. VII do GATT/1994, promulgado pelo Decreto no 1.355/94, observados os dados disponveis e o princpio da razoabilidade; ou c) mediante laudo expedido por entidade ou tcnico especializado.

MTODO DOS PREOS INDEPENDENTES COMPARADOS PIC


O preo de comparao determinado por esse mtodo corresponde mdia aritmtica ponderada dos preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros pases em operaes de compra e venda, em condies de pagamento semelhantes (art. 8o da IN no 243/02). Por esse mtodo, os preos dos bens, servios ou direitos, adquiridos no exterior, de uma empresa vinculada, sero comparados com os preos idnticos ou similares: I - vendidos pela mesma empresa exportadora, a pessoas jurdicas no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior; II - adquiridos pela mesma importadora, de pessoas jurdicas no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior; III - em operaes de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurdicas no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior. No preo apurado como parmetro, os valores de transporte e seguro, cujo nus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos no recuperveis, devidos na importao, podero ser adicionados ao custo dos bens adquiridos no exterior, desde que sejam, da mesma forma, considerados no preo praticado, para efeito de comparao (art. 4, 5, da IN n 243/02). Os valores dos bens, servios ou direitos sero ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferenas nas condies de negcio, de natureza fsica e de contedo, tais como prazo para pagamento, quantidades negociadas, obrigao por garantia, custos de intermediao, acondicionamento, frete e seguro etc. (art. 9o da IN no 243/02). Os pargrafos desse artigo definem como sero efetuados os ajustes. Os ajustes em funo de diferenas de quantidades negociadas sero efetuados com base em documentos de emisso da empresa vendedora, que demonstrem a prtica de preos menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador. No sendo possvel identificar operaes de compra e venda no mesmo perodo a que se referirem os preos sob investigao, a comparao poder ser feita com preos praticados em operaes efetuadas em perodos anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variaes nas taxas de cmbio das moedas de referncia, ocorridas entre a data de uma e de outra operao. O ajuste de operao

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efetuada em pas cuja moeda no tenha cotao em moeda nacional, a converso ser feita atravs do dlar americano. No caso de commodities, sero consideradas no ajuste as variaes acidentais de preos comprovadas pelas quotaes de bolsa de mbito nacional.

MTODO DO PREO DE REVENDA MENOS LUCRO PRL


O preo de comparao determinado por esse mtodo encontra-se disciplinado pelo inciso II do art. 18 da Lei n 9.430/96, alterado pelo art. 2 da Lei n 9.959/2000 onde dispe: II - Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro -PRL: definido como a mdia aritmtica dos preos de revenda dos bens ou direitos, diminudos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuies incidentes sobre as vendas; c) das comisses e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: 1. 60%, calculada sobre o preo de revenda aps deduzidos os valores referidos nas alneas anteriores e do valor agregado no Pas, na hiptese de bens importados aplicados produo; 2. 20%, calculada sobre o preo de revenda, nas demais hipteses. No caso de revenda de produtos importados, a deduo de impostos e contribuies incidentes sobre as vendas feita pelos valores brutos dos tributos porque o ICMS, o PIS e a COFINS nas importaes foram pagos pelo importador. Na importao de insumos para industrializao, os clculos para deduo de tributos incidentes nas vendas de produtos ficam difceis. Com a instituio do regime no-cumulativo, a alquota de PIS passou para 1,65% e a da COFINS para 7,6%, com direito a deduo dos crditos de PIS e COFINS incidentes na aquisio de insumos no mercado interno. O ICMS, o PIS e a COFINS, incidentes na importao de insumos foram pagos pelo importador, mas na aquisio de insumos no mercado interno, a empresa tem crditos daqueles tributos que foram pagos pelos fornecedores. Com isso, a deduo de tributos do valor da venda no pode ser o resultado da simples aplicao das alquotas sobre o valor da venda de produtos. Para complicar, o PIS e a COFINS tm alquotas diferentes para algumas atividades. As empresas tributadas pelo lucro presumido esto sujeitas ao regime cumulativo com alquota de 0,65% para o PIS e a de 3% para a COFINS, mas no esto sujeitas s regras dos preos de transferncias na importao de bens. A Receita Federal expediu a IN n 243, de 11-11-2002, que altera profundamente os clculos para determinao do preo de comparao dos bens e servios importados para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, com base no mtodo em questo. A maioria das empresas calculam o preo de comparao dos bens importados com base no mrito do Preo de Revenda menos Lucro (PRL) de que trata o art. 12 da IN n 243/02. Comparando a metodologia de clculo do preo de comparao por aquele mto-

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do, constante do art. 12 da revogada IN n 32, de 29-03-2001, com a do art. 12 da IN n 243, de 11-11-2002, nota-se aumento na carga tributria do IRPJ e da CSLL em decorrncia da diminuio do preo de comparao. Se a Receita Federal no provar que a metodologia constante do art. 12 da IN n 243/02 est em consonncia com o art. 18 da Lei n 9.430/96, na redao dada pelo art. 2 da Lei n 9.959, de 27-01-2000, o ato administrativo ilegal. O art. 146 da Constituio dispe que cabe lei complementar estabelecer as bases de clculo de tributos e o art. 97 do CTN dispe que somente a lei pode estabelecer a fixao da base de clculo dos tributos. No caso de arbitramento de lucros da pessoa jurdica por mais de um perodo de apurao, houve poca em que a portaria do Ministro da Fazenda autorizava o agravamento do coeficiente de arbitramento do lucro. O 1 Conselho de Contribuintes decidiu em inmeros julgados que o agravamento era ilegal por tratar-se de majorao de tributo no instituda por lei. A ilegalidade do agravamento do coeficiente de arbitramento por ato administrativo idntica da alterao de clculos na determinao do preo de comparao nos preos de transferncia atravs de instruo normativa. A seguir, ser provada a ilegalidade da metodologia adotada pelo art. 12 da IN n 243/2002, no merecendo ser cumprida pelos contribuintes. Vamos calcular o preo de comparao pelo Mtodo PRL, seguindo exatamente o que determina a lei, e com os seguintes dados: R$ 10.000,00 - 1.800,00 165,00 300,00 7.735,00 - 3.000,00 4.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda valor agregado no Pas

2.000,00 custo de matria-prima importada 5.000,00 custo total do produto no h descontos incondicionais concedidos no h comisses e corretagens pagas margem de lucro de 100% sobre o custo do produto A lei dispe que a margem de lucro de 60% ser calculada sobre o preo lquido de venda aps deduzido o valor agregado no Pas. Em nosso exemplo ser: 60% de R$ 4.735,00 resulta em R$ 2.841,00 R$ 7.735,00 - R$ 2.841,00 R$ 4.894,00 preo lquido de venda margem de lucro de 60% preo de comparao

O preo de comparao maior que o custo de matria-prima importada de R$ 2.000,00. Com isso, no h qualquer valor a ser adicionado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.

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Efetuando os clculos com base no art. 12 da IN n 32, de 29-03-2001, encontraramos o preo de comparao de R$ 4.894,00. Isso comprova que a metodologia de clculo do art. 12 da IN n 32/2001 est exatamente de acordo com a lei. Utilizando exatamente os mesmos dados do exemplo anterior, vamos calcular o preo de comparao com base no art. 12 da IN n 243, de 11-11-2002, que no seu 11 dispe que o preo parmetro dos bens, servios ou direitos importados ser apurado excluindo-se o valor agregado no Pas e a margem de lucro de 60%, conforme metodologia a seguir. I - preo lquido de venda, a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda do bem produzido, diminudos de: a) descontos incondicionais concedidos; b) impostos e contribuies sobre as vendas; c) comisses e corretagens pagas. - percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido: a relao percentual entre o valor do bem importado e o custo total do bem produzido; - participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: a aplicao do percentual apurado no inciso II sobre o preo lquido de venda calculado de acordo com o inciso I; - margem de lucro: a aplicao do percentual de 60% sobre a participao do bem importado no preo de venda do bem produzido, calculado de acordo com o inciso III; - preo parmetro ou de comparao: a diferena entre o valor de participao do bem importado no preo de venda do bem produzido e a margem de lucro (III e IV). 10.000,00 1.800,00 165,00 300,00 7.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda

II III IV V

Vamos seguir a metodologia de clculos dos incisos I a V acima. -

O percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido de 40% porque R$ 2.000,00 representa 40% de R$ 5.000,00. A participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: 40% de R$ 7.735,00 resulta em R$ 3.094,00. A margem de lucro do bem importado de: 60% de R$ 3.094,00 igual a R$ 1.856,40. Preo de comparao (III - IV): R$ 3.094,00 menos R$ 1.856,40 igual a R$ 1.237,60. R$ 2.000,00 - R$ 1.237,60 R$ 762,60 custo dos bens importados preo de comparao excedente no dedutvel

O preo de comparao calculado com base na metodologia da lei ou do art. 12 da IN n 32/2001 maior que o custo da matria-prima importada, enquanto que o preo calculado de acordo com a IN n 243/2002 menor que o custo dos bens

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importados. No clculo examinado, o custo da matria-prima importada representou 40% do custo total do produto. Com os mesmos dados do exemplo anterior, vamos calcular o preo de comparao mudando apenas o custo da matria-prima importada de R$ 2.000,00 para R$ 4.000,00. O valor agregado no Pas altera de R$ 3.000,00 para R$ 1.000,00. Primeiro vamos calcular com a metodologia da lei que foi reproduzida pelo art. 12 da IN n 32/2001. 10.000,00 - 1.800,00 - 165,00 - 300,00 7.735,00 - 1.000,00 6.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda valor agregado no Pas

4.000,00 custo da matria-prima importada 5.000,00 custo total do produto no h descontos incondicionais concedidos no h comisses e corretagens pagas margem de lucro de 100% sobre o custo do produto 60% de R$ 6.735,00 resulta em R$ 4.041,00 7.735,00 - 4.041,00 3.694,00 4.000,00 3.694,00 306,00 preo lquido de venda margem de lucro de 60% preo de comparao custo dos bens importados preo de comparao custo excedente indedutvel

Com os mesmos dados desse exemplo, vamos calcular o preo de comparao com base na metodologia do art. 12 da IN n 243/2002. 10.000,00 1.800,00 165,00 300,00 7.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda

O percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido de 80% porque R$ 4.000,00 representa 80% de R$ 5.000,00. A participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: 80% de R$ 7.735,00 resulta em R$ 6.188,00 A margem de lucro do bem importado de: 60% de R$ 6.188,00 igual a R$ 3.712,80 Preo de comparao (III - IV): R$ 6.188,00 menos R$ 3.712,80 igual a R$ 2.475,20 R$ 4.000,00 R$ 2.475,20 R$ 1.524,80 custo dos bens importados preo de comparao custo excedente indedutvel

PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR

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Nos dois exemplos examinados o preo de venda do produto foi de R$ 10.000,00 enquanto o custo total de produo foi de R$ 5.000,00 com margem de lucro de 100% sobre o custo de produo. A margem de lucro elevada mas mesmo assim foram apurados excedentes de custos indedutveis. No primeiro exemplo em que o custo da matria-prima importada representou 40% do custo total, os preos de comparao apurados foram de: I - R$ 4.894,00 diante do custo de matria-prima importada de R$ 2.000,00 quando utilizada a metodologia da lei e do art. 12 da IN n 32/2001; II - R$ 1.237,60 diante do custo de R$ 2.000,00 quando calculado com base no art. 12 da IN n 243/2002, tendo sido apurado excedente de custo indedutvel de R$ 762,60. No segundo exemplo em que o custo da matria-prima importada representou 80% do custo total, os preos de comparao apurados foram de: I - R$ 3.694,00 diante do custo de matria-prima importada de R$ 4.000,00 quando utilizada a metodologia da lei e do art. 12 da IN n 32/2001, tendo sido apurado excedente de custo indedutvel de R$ 306,00; II - R$ 2.475,20 diante do custo de bens importados de R$ 4.000,00 quando calculado com base no art. 12 da IN n 243/2002, tendo sido apurado excedente de custo indedutvel de R$ 1.524,80. O preo de comparao calculado com base na metodologia da lei idntico ao daquele calculado com base no art. 12 da IN n 32/2001, enquanto o preo de comparao calculado com base no art. 12 da IN n 243/2002 menor e decresce na medida que aumenta o percentual de matria-prima importada em relao ao custo total de produo. Isso prova que a metodologia do art. 12 da IN n 243/2002 no tem base legal, ou seja, ilegal. A lei dispe que a margem de lucro de 60% ser calculada sobre o preo de venda aps deduzidos de: a) b) c) d) descontos incondicionais concedidos; impostos e contribuies sobre as vendas; comisses e corretagens pagas; margem de lucro de 60% calculada sobre o preo de revenda aps deduzidos os valores referidos nas alneas anteriores e do valor agregado no Pas, na hiptese de bens importados aplicados produo.

O art. 12 da IN n 243/2002 no considerou nos clculos a totalidade do preo lquido de venda e nem a totalidade do valor agregado no Pas como determina a lei. A Instruo, sem base legal, apurou o percentual de participao dos bens importados na formao do custo total do bem produzido e aplicou esse percentual no preo lquido de venda e no valor agregado no Pas. O critrio adotado pela Instruo de no considerar a totalidade do custo agregado no Pas absurdo porque toda indstria aplica o percentual de margem de lucro sobre o custo total do produto, sem indagar o percentual de participao de bens importados na formao do custo de produo. Se a metodologia da lei est incorreta, deve-se alterar a lei mas no possvel alterar a base de clculo do IRPJ e da CSLL

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

atravs de ato administrativo, contrariando a lei. Para efeito de determinao do preo de transferncia, a produo de medicamentos para consumo final com utilizao de princpios ativos importados se enquadra no conceito produo de outro bem. Impossibilitando a aplicao do Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro (PRL), com margem de lucro de vinte por cento. A partir de 1 de janeiro de 2000, pode-se utilizar o Mtodo do PRL, com margem de lucro de sessenta por cento, na hiptese de bens importados aplicados na produo (Soluo de Consulta COSIT n 13 no DOU de 24-07-02).

MTODO DO CUSTO DE PRODUO MAIS LUCRO CPL


O preo de comparao determinado por esse mtodo corresponde ao custo mdio de produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no pas onde tiverem sido produzidos, acrescidos de (art. 13 da IN no 243/02): a) impostos e taxas cobrados pelo referido pas, na exportao; b) margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado. O 4o do art. 13 enumera a natureza dos gastos e encargos que podem ser imputados na determinao do custo de produo para efeito do mtodo CPL. Os pases, geralmente, no exportam tributos, isto , no cobram impostos na exportao de produtos. Esse mtodo pouco usado na apurao do preo de comparao, porque as empresas no exterior no abrem os custos de produo de bens. Na determinao do preo de comparao podero ser adicionados, ao custo dos bens adquiridos no exterior, os valores de transporte e seguro, cujo nus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos no recuperveis, devidos na importao, desde que sejam, da mesma forma, considerados no preo praticado para fins de dedutibilidade na tributao do lucro real ( 5o do art. 4o da IN no 243/02).

AJUSTE CONTBIL DO EXCESSO


O art. 45 da Lei n 10.637, de 30-12-02, determina o ajuste contbil quando for apurado excesso de custo de aquisio de bens, direitos e servios, importados de empresas vinculadas, que seja considerado indedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL na forma do art. 18 da Lei n 9.430 de 27-12-96. O ajuste contbil dever ser feito no encerramento do perodo de apurao com dbito da conta de resultados acumulados e a crdito de: I - conta de ativo onde foi contabilizada a aquisio dos bens, direitos ou servios e que permanecerem ali registrados ao final do perodo de apurao; ou II - conta prpria de custo ou de despesa do perodo de apurao, que registre o valor dos bens, direitos ou servios, no caso desses ativos j terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisio. O 2 permite a pessoa jurdica optar por adicionar o valor do excesso no dedutvel, apurado em cada perodo de apurao, somente por ocasio da realizao por alienao ou baixa do bem, direito ou servio adquirido. Isso ocorre na importao de bens do ativo imobilizado. A pessoa jurdica que fizer aquela opo dever excluir, do

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patrimnio lquido, o valor total do excesso apurado no perodo de aquisio, para fins de determinao da base de clculo dos juros sobre o capital prprio. O valor total do excesso do preo de aquisio dever ser registrado em subconta prpria que registra o bem. A determinao do art. 45 mais um procedimento burocratizante que prejudica os contribuintes e a fiscalizao da Receita Federal. O ajuste extracontbil era o melhor procedimento. A fiscalizao da Receita Federal ter dificuldade para conferir a exatido dos clculos procedidos pelas empresas. Os custos industriais e os inventrios de produtos, mercadorias e matrias-primas sero prejudicados. O ajuste contbil do valor do excesso no dedutvel, mediante transferncia da conta de resultados do ano-calendrio para a conta de resultados acumulados, beneficia as empresas que tm incentivo fiscal de iseno e reduo do imposto de renda calculada com base no lucro da explorao porque aumenta o lucro contbil do perodo de apurao. A adio no LALUR no compe a base de clculo do lucro da explorao.

RECEITAS DE EXPORTAES PARA O EXTERIOR


As receitas das exportaes efetuadas para pessoa vinculada, residente no exterior, ou para qualquer pessoa jurdica ou fsica, residente em paraso fiscal, ficam sujeitas a arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos for inferior a 90% do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes. A comparao feita pelo preo mdio ponderado. Caso a pessoa jurdica no efetue venda no mercado interno, o preo de comparao ser obtido com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no mercado brasileiro entre compradores e vendedores no vinculados. Para efeito de comparao, o preo de venda corresponder: I - no mercado brasileiro valor lquido dos descontos incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS, de PIS/PASEP, de COFINS, de outros encargos cobrados pelo poder pblico e de frete e seguro, suportados pela empresa vendedora; II - nas exportaes valor depois de diminudo dos encargos de frete e seguro, cujo nus tenha sido da empresa exportadora. Os arts. 15 a 17 da IN no 243/02 dispem sobre os ajustes de valores dos bens, servios ou direitos de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferenas nas condies de negcios, de natureza fsica e de contedo. A receita de vendas de exportaes de bens, servios e direitos ser determinada pela converso em reais taxa de cmbio de compra, fixada no boletim de abertura do Banco Central do Brasil, em vigor na data: I - de embarque, no caso de bens; II - da efetiva prestao do servio ou transferncia do direito.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Na hiptese de o preo de venda nas exportaes ser inferior a 90% do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos no mercado brasileiro, na forma do art. 14 da IN no 243/02, as receitas das exportaes sero determinadas com base num dos seguintes mtodos: I - Mtodo do Preo de Venda nas Exportaes PVEx; II - Mtodo do Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino, Diminudo do Lucro PVA; III - Mtodo do Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino, Diminudo do Lucro PVV; IV - Mtodo do Custo de Aquisio ou de Produo mais Tributos e Lucros CAP. Na hiptese de utilizao de mais de um mtodo, ser considerado o menor dos valores apurados, devendo o mtodo adotado pela empresa ser aplicado, consistentemente, por bem, servio ou direito, durante todo o perodo de apurao. Se o valor apurado por um dos mtodos for inferior aos preos de vendas constantes dos documentos de exportao, prevalecer o montante da receita reconhecida com base nos referidos documentos. Se o menor valor apurado pelos quatro mtodos for superior ao preo de exportao constante dos documentos, a empresa dever adicionar ao lucro lquido, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, a diferena entre os dois valores. A COSIT decidiu que h necessidade de adequao legislao concernente aos preos de transferncia quando a pessoa jurdica realiza operao de exportao a empresa vinculada pelo preo de custo (Soluo de Consulta n 1 no DOU de 03-02-03).

MTODO PVEX
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda nas Exportaes (PVEx) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de venda nas exportaes efetuadas pela prpria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, durante o mesmo perodo de apurao do imposto de renda e em condies de pagamento semelhantes e clientes no vinculados empresa no Brasil. Os valores dos bens, servios ou direitos sero ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferena nas condies de negcio, de natureza fsica e de mercado, na forma dos arts. 15 a 17 da IN no 243/02.

MTODO PVA
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVA) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado atacadista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de 15% sobre o preo de venda no atacado (art. 24 da IN no 243/02). Consideram-se tributos includos no preo aqueles que guardem semelhana com o ICMS, o ISS, a COFINS e o PIS/PASEP. A margem de lucro ser aplicada sobre o

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preo bruto de venda no atacado. Nesse mtodo tambm aplicam-se os ajustes de preos a que se referem os arts. 15 a 17 da IN no 243/02.

MTODO DE PVV
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVV) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado varejista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de 30% sobre o preo de venda no varejo. Consideram-se tributos includos no preo aqueles que guardem semelhana com o ICMS, o ISS, a COFINS e o PIS/PASEP. A margem de lucro ser aplicada sobre o preo bruto de venda no atacado. Aplicam-se os ajustes de preos a que se referem os arts. 15 a 17 da IN no 243/02.

MTODO CAP
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Custo de Aquisio ou Produo mais Tributos e Lucro (CAP) corresponder mdia aritmtica ponderada dos custos de aquisio ou de produo dos bens, servios ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuies cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% sobre a soma dos custos mais impostos e contribuies. Integram o custo de aquisio os valores de frete e seguro pagos pela empresa adquirente, relativamente aos bens, servios e direitos exportados. Ser excludo dos custos de aquisio e de produo o valor do crdito presumido de IPI, como ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, correspondente aos bens exportados. A margem de lucro ser aplicada sobre o valor aps excludo o crdito presumido de IPI. No levantamento dos custos de aquisio ou produo, o contribuinte dever adicionar todos os impostos e contribuies que incidem na compra dos insumos necessrios na produo ou comercializao do bem exportado, com exceo do crdito presumido do IPI, como ressarcimento de PIS e COFINS. Os impostos e as contribuies incidentes no momento da exportao devero ser adicionados desde que, para efeito de comparao, o contribuinte faa o mesmo no preo efetivo do bem exportado (Soluo de Consulta COSIT n 3 no DOU de 29-02-00).

DESPESAS E RECEITAS DE JUROS


O art. 22 da Lei no 9.430/96 fixou limite de dedutibilidade dos juros pagos ou creditados para pessoa jurdica ou fsica vinculada, residente em pas no considerado paraso fiscal, ou qualquer pessoa jurdica ou fsica vinculada ou no, residente em pas considerado paraso fiscal, quando decorrentes de contrato no registrado no Banco Central do Brasil. O limite a taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos pelo prazo de seis meses, acrescida de 3% anuais a ttulo de spread. Os juros sero calculados com base no valor da obrigao expresso na moeda objeto do contrato, convertidos em reais pela taxa de cmbio, divulgada pelo Banco

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Central do Brasil, para a data do termo final do clculo dos juros. O valor dos encargos que exceder o limite dedutvel ser adicionado ao lucro real, presumido ou arbitrado e base de clculo da CSLL. Na hiptese de a pessoa jurdica remetente assumir o nus do imposto, o valor deste no ser considerado para efeito do limite de dedutibilidade. Nos casos de contratos registrados no Banco Central do Brasil, sero dedutveis os juros determinados com base na taxa contratada e registrada. O 1 o do art. 22 da Lei no 9.430/96 dispe que, no caso de mtuo com pessoa vinculada, a pessoa jurdica mutuante, domiciliada no Brasil, dever reconhecer, como receita financeira correspondente operao, no mnimo o valor calculado com base na taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos pelo prazo de seis meses, acrescida de 3% a ttulo de spread, proporcionalizados em funo do perodo a que se referirem os juros. O reconhecimento de receita mnima aplica-se, tambm, no caso de muturia residente em paraso fiscal, ainda que no seja vinculada mutuante no Brasil. A diferena entre a taxa mnima de juros fixada em lei e a reconhecida com base no contrato de mtuo ter que ser adicionada ao lucro real, presumido ou arbitrado, e na base de clculo da CSLL. O art. 22 da Lei no 9.430/96 manda adicionar o excesso de encargos de juros ou a insuficincia de receitas de juros na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, inclusive para empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado. No caso de insuficincia de receitas, a adio para as trs formas de tributao correta. O mesmo no ocorre no caso de excesso de encargos. No caso de lucro real, a adio serve exclusivamente para anular o excesso de juros contabilizado, ou seja, a empresa no est pagando o imposto de renda e a CSLL sobre a parcela excedente de juros. No lucro presumido ou arbitrado, o excesso de juros no reduziu a base de clculo do imposto de renda e da CSLL, porque a despesa no tem influncia. Com isso, ao efetuar adio ao lucro presumido ou arbitrado, estar cobrando tributos sobre as despesas, fato que no ocorre no lucro real.

SIMILARIDADE E ELEMENTOS COMPLEMENTARES DE PROVA


O art. 28 da IN no 243/02 dispe que dois ou mais bens, em condies de uso na finalidade a que se destinam, sero considerados similares quando, simultaneamente: I - tiverem a mesma natureza e a mesma funo; II - puderem substituir-se mutuamente, na funo a que se destinem; III - tiverem especificaes equivalentes. Na comprovao de preos praticados no exterior, o art. 29 daquela Instruo permite comprov-los com base em: I - publicaes ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da autoridade fiscal quando o pas mantiver com o Brasil acordo para evitar a bitributao ou para intercmbio de informaes; II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento tcnico ou publicaes tcnicas.

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As publicaes, as pesquisas e os relatrios oficiais somente sero admitidos como prova se houverem sido realizados com observncia de critrios de avaliao internacionalmente aceitos e se referirem a perodo contemporneo com o de apurao do imposto de renda da empresa brasileira. Consideram-se adequadas para efeito probatrio as publicaes de preos decorrentes: I - de cotaes de bolsas de valores de mbito nacional; II - de cotaes de bolsas reconhecidas internacionalmente como as de Londres e Chicago; III - pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de organismos internacionais como a OCDE e OMC.

CONQUISTA DE NOVOS MERCADOS


O art. 30 da IN no 243/02 permite que os preos mdios de exportao de bens, servios ou direitos, para pessoa vinculada no exterior, sejam inferiores a 90% dos preos mdios praticados no Brasil, na conquista de novos mercados, desde que observadas as condies desse artigo.

OPERAES ATPICAS
Em nenhuma hiptese ser admitido o uso, como parmetro, de preos de bens, servios e direitos praticados em operaes de compra e venda atpicas, tais como nas liquidaes de estoque, nos encerramentos de atividades ou nas vendas com subsdios governamentais.

ALTERAO DE PERCENTUAIS
O art. 20 da Lei n 9.430/96 e o art. 32 da IN n 243/02 permitem que o Ministro da Fazenda altere os percentuais fixados em diversos artigos, para efeitos de comparao de preos. Os arts. 32 a 34 da IN n 243/02 disciplinaram os trmites para solicitar a alterao dos limites. A pessoa jurdica pode postular a alterao das margens de lucro fixadas pela legislao tributria para fins de clculo do preo de transferncia desde que comprove que a aplicao das margens fixas previstas na legislao so incompatveis com suas operaes. Para tanto, dever submeter a solicitao ao Ministro da Fazenda, por intermdio de processo de consulta Cosit (Soluo de Consulta COSIT n 16 no DOU de 24-10-02).

DISPENSA DE COMPROVAO
A pessoa jurdica que comprovar haver apurado lucro lquido, antes da CSLL e do imposto de renda, decorrente das receitas de vendas nas exportaes para empresas vinculadas, em valor equivalente a, no mnimo, 5% do total dessas receitas, considerando a mdia anual do perodo de apurao e dos dois anos precedentes, poder comprovar a adequao dos preos praticados nas exportaes, do perodo de apu-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

rao, exclusivamente com os documentos relacionados com a prpria operao (art. 35 da IN n 243, de 2002, na redao dada pela IN n 382, de 30-12-2003). Na apurao do lucro lquido correspondente a essas exportaes, os custos e as despesas comuns s vendas sero rateados em funo das respectivas receitas lquidas. Esse critrio de apurao provocar distoro quando a empresa vender diversos produtos no mercado interno e exportar somente alguns, ou se tiver vultosas receitas ou despesas no operacionais. A pessoa jurdica cuja receita lquida das exportaes, em qualquer ano-calendrio, no exceder a 5% do total da receita lquida no mesmo perodo poder comprovar a adequao dos preos praticados nessas exportaes, no mesmo perodo, exclusivamente com os documentos relacionados com a prpria operao. No clculo da receita lquida de exportao devem ser includas as receitas de vendas para parasos fiscais (art. 36 da IN no 243/02). As dispensas de comprovao de que tratam os arts. 35 e 36 da IN no 243/02, acima referidas, no se aplicam em relao s vendas efetuadas para pessoas vinculadas ou no, domiciliadas em parasos fiscais. As dispensas de comprovao no implicam a aceitao definitiva do valor da receita reconhecida com base no preo praticado, o qual poder ser impugnado, se inadequado, em procedimento de ofcio, pela Receita Federal.

MARGEM DE DIVERGNCIA
Ser considerada satisfatria a comprovao, nas operaes com empresas vinculadas, quando o preo ajustado, a ser utilizado como parmetro, divirja, em at 5%, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importao ou exportao. Nessa hiptese, nenhum ajuste ser exigido da empresa, seja no lucro real, seja na base de clculo da CSLL. O preo de importao de bem de pessoa jurdica vinculada no exterior, constante de documentos, aps ajustes permitidos ou determinados, de R$ 520,00. O preo de comparao obtido por um dos trs mtodos de R$ 500,00. Nesta hiptese, o preo efetivo de importao excedeu menos de 5% o preo parmetro de comparao. Com isso, a empresa no Brasil est dispensada de adicionar a diferena de R$ 20,00 na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.

SIMPLIFICAO DA APURAO DOS MTODOS


O art. 45 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a Receita Federal poder estabelecer normas disciplinando a forma de simplificao da apurao dos mtodos de preo de transferncia. Essa simplificao no ser aplicvel para as vendas efetuadas para empresa domiciliada em pas ou dependncia considerada paraso fiscal.

EXECUO DE SERVIOS NO BRASIL


A maior dificuldade para os contribuintes e, certamente, dever ser tambm para a Receita Federal a aplicao da legislao para importao e exportao de servios porque, na maioria das vezes, no h termos de comparao. H grande nmero

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de pessoas jurdicas, com sede no Brasil, que prestam servios dos mais variados tipos, exclusivamente, para suas controladoras no exterior. Os custos e despesas operacionais so integralmente ressarcidos pelas empresas controladoras no exterior. Com isso, as receitas variam de acordo com os custos e despesas do ms, no gerando nenhum lucro a ser tributado no Brasil. A primeira divergncia de interpretao surge na pergunta se os servios executados no Brasil para pessoas jurdicas vinculadas domiciliadas no exterior esto sujeitos observncia do art. 19 da Lei no 9.430/96, que tem a seguinte redao: Art. 19. As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos, nas exportaes efetuadas durante o respectivo perodo de apurao da base de clculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes. O ttulo do art. 19 diz expressamente receitas oriundas de exportaes para o exterior. A Receita Federal entende que a execuo, no Brasil, de servios prestados para domiciliados no exterior no constitui exportao de servios. Tanto isso certo que a deciso no 222 publicada no DOU de 15-09-99 diz o seguinte: A iseno da COFINS sobre as receitas resultantes da prestao de servios de intermediao em operaes comerciais e pesquisa de mercado, executados no Brasil, para pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, mesmo gerando ingressos de divisas, somente se aplica a partir de 01-02-99. At 31-01-99, a iseno da COFINS sobre as receitas das exportaes era regulada pelo art. 7o da Lei Complementar no 70/91, com nova redao dada pelo art. 1o da LC no 85/96 com a seguinte redao: Art. 7o So tambm isentas da contribuio as receitas decorrentes: I - de vendas de mercadorias ou servios para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador; II - .................... A MP reeditada com o no 2.158-35/01 dispe em seu art. 14 o seguinte: Art. 14. Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas da COFINS as receitas: I - ................... II - da exportao de mercadorias para o exterior; III - dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; IV - ................... Note-se que a legislao vigente at 31-01-99 dava iseno de COFINS para as receitas decorrentes de servios exportados, enquanto a legislao vigente a partir de 01-02-99 concede iseno para as receitas dos servios prestados para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior. Nessa legislao, a palavra exportao foi utilizada exclusivamente para mercadorias. Com isso, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, a COFINS no incide sobre as receitas de servios prestados para

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domiciliados no exterior, ainda que a execuo ocorra no Brasil. Se a Receita Federal entende que at 31-01-99, a receita de servios executados no Brasil para residentes ou domiciliados no exterior no tinha iseno de COFINS por no representar exportao de servios, ter que ter coerncia e entender, tambm, que a receita de servios executados no Brasil para a pessoa jurdica controladora no exterior no receita de exportao, no estando sujeita regra de preos de transferncia de que trata o art. 19 da Lei no 9.430/96. Trata-se de interpretao gramatical pois os dicionrios da lngua portuguesa explicam que exportar mandar para fora de um pas.

DECLARAO DE RENDIMENTOS

Cada pessoa jurdica, com sede no Pas, constitui um nico contribuinte do imposto de renda, devendo centralizar a contabilidade dos estabelecimentos subordinados, qualquer que seja o nmero deles, ou incorporar os resultados apurados pelos mesmos, no caso de opo pela escriturao descentralizada, apresentando uma nica declarao de rendimentos. A mesma sistemtica se aplica s entidades que gozam de iseno do imposto de renda, conforme esclareceu o PN CST no 13/72. A IN no 127, de 30-10-98, extinguiu a declarao de rendimentos da pessoa jurdica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado e instituiu a Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ que, na realidade, simples troca de nome. As empresas optantes do SIMPLES no apresentam a DIPJ porque apresentam a declarao simplificada.

PERODO-BASE DA DECLARAO
Qualquer que seja a forma de apurao dos resultados sujeitos tributao, real, presumido ou arbitrado, as pessoas jurdicas devero apresentar, anualmente, a declarao de rendimentos compreendendo o resultado das operaes do perodo de 1o de janeiro a 31 de dezembro. O perodo de apurao do resultado tributvel difere de acordo com a opo exercida. As pessoas jurdicas obrigatoriamente sujeitas tributao pelo lucro real ou que optarem por essa forma de tributao podero pagar o imposto de renda com base no lucro real apurado trimestralmente ou com base no valor estimado mensalmente, com apurao de resultado anual (Leis nos 8.981/95 e 9.430/96). As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido pagam, trimestralmente, o imposto de renda, mas o perodo-base de declarao anual. Os procedimentos para apurao dos lucros e pagamento do imposto foram alterados pelas Leis nos 8.981/95 e 9.430/96.

PRIMEIRO PERODO BASE


A IN no 127/98 extinguiu a Declarao de Rendimentos da Pessoa Jurdica e instituiu a DIPJ mas no RIR/99 essa mudana no ocorreu porque uma instruo no altera lei. Assim, o art. 808 do RIR/99 dispe que as pessoas jurdicas devero apresentar, at o ltimo dia til do ms de maro, declarao de rendimentos demonstran-

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do os resultados auferidos no ano-calendrio anterior. O seu 1o obriga a apresentao da declarao para as pessoas jurdicas que iniciaram suas atividades no curso do ano-calendrio anterior. Est revogado o dispositivo legal que facultava a pessoa jurdica deixar de apresentar declarao de rendimentos no exerccio financeiro seguinte ao do incio de suas operaes quando, por disposio contratual ou estatutria, no tiver, no ano de incio do negcio, terminado o perodo-base. A Receita Federal tem emitido Parecer interno dispensando a entrega da declarao, se no ano anterior, quando foi constituda a pessoa jurdica, no teve qualquer operao. lamentvel tal interpretao burocratizante porque o setor emissor de CNPJ, para considerar a empresa em mora na entrega da declarao, ter que solicitar fiscalizao prvia para certificar se teve ou no alguma operao. O termo incio de atividade ter que ser interpretado como constituio da pessoa jurdica.

ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E ADICIONAL


A pessoa jurdica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagar o imposto alquota de 15% sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, apurado de conformidade com este Decreto (art. 541 do RIR/99). A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10%. No lucro real trimestral, presumido ou arbitrado, o perodo de apurao trimestral. Com isso, o adicional incidir se o lucro do trimestre for superior a R$ 60.000,00. Assim, se o lucro presumido do trimestre for de R$ 85.000,00 o imposto de renda de 15% incidir sobre R$ 85.000,00 e o adicional de 10% incidir sobre R$ 25.000,00. No lucro real anual, o adicional de 10% incidir sobre a parcela do lucro real que exceder R$ 240.000,00. O valor do adicional ser recolhido integralmente como receita da Unio, no sendo permitidas quaisquer dedues (art. 543 do RIR/99).

COMPENSAO DO IMPOSTO RETIDO NA FONTE OU PAGO


A regra geral a de que para determinao do saldo do imposto de renda a pagar ou a ser restitudo ou compensado, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto devido o valor do imposto retido na fonte ou pago, incidente sobre receitas ou rendimentos computados na determinao do lucro tributvel, tanto no regime de lucro real ou presumido. Assim, a empresa que apurar o lucro real anual e paga o imposto de renda mensal calculado por estimativa, com base na receita bruta, poder compensar o imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras, na declarao anual, no podendo compens-lo no recolhimento mensal porque o rendimento no entrou na base de clculo. No ms em que o imposto for apurado com base no balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento, o imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras poder ser compensado porque esses rendimentos entraram na apurao do lucro contbil e real. A pessoa jurdica que apura o lucro real trimestral

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poder compensar o imposto retido para determinao do saldo do imposto a pagar sobre o resultado do trimestre. A partir de 01-01-97, o imposto de renda retido na fonte ou pago mensalmente por estimativa ser compensado na declarao pelo valor efetivamente retido ou pago, isto , sem atualizao monetria que foi revogada pelo art. 88, XXIV, da Lei no 9.430/ 96. O imposto pago a maior da declarao de rendimentos de um exerccio poder ser compensado nos pagamentos posteriores, acrescido de juros SELIC. Vide captulo de compensao ou restituio de tributos. Inmeras pessoas jurdicas deixam de compensar a totalidade do imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras se no ano-calendrio teve prejuzo fiscal ou pequeno lucro real. O procedimento totalmente errado. A compensao dever ser da totalidade do imposto de retido para provar a origem do saldo credor que for compensado com qualquer tributo que venha a ser devido no futuro. A demonstrao do saldo credor necessria, tambm, para clculo dos juros SELIC sobre o valor a ser restitudo ou compensado. O prazo para requerer a restituio ou a compensao do saldo credor apurado na declarao de rendimentos de cinco anos, na forma do art. 168 do CTN. No caso do saldo credor apurado na declarao o prazo prescricional s poder ter incio a partir da data da entrega tempestiva da declarao. Antes de entregar a declarao no h prova de pagamento a maior que o devido, apesar de o fato gerador do imposto de renda ocorrer no encerramento do perodo de apurao. O 1 C.C. decidiu pelo ac n 103-21.083/02 (DOU de 30-12-02) que o recolhimento a maior que o devido se apura na DIPJ, contando-se o prazo quinquenal para restituio a partir da data de entrega da declarao.

COMPENSAO DE IMPOSTO PAGO A MAIOR NO ANO-CALENDRIO


O ADN no 31, de 27-10-99, esclarece que os saldos negativos do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, apurados trimestralmente, podero ser restitudos ou compensados a partir do encerramento do trimestre, acrescidos de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ms anterior ao da restituio ou compensao e de um por cento relativamente ao ms em que estiver sendo efetuada. A Receita Federal, com isso, formalizou em ato administrativo o entendimento que j constava no manual de preenchimento da DIPJ/99 na pgina 176. No regime de tributao trimestral, seja lucro real ou presumido, o imposto de renda ou a CSLL pagos a maior num trimestre poder ser compensado com tributo da mesma espcie a ser pago no trimestre seguinte. Assim, se no primeiro trimestre o imposto pago ou retido for maior que o devido, o excedente pago poder ser compensado j no segundo trimestre. O art. 6o da Lei no 9.430/96 permite compensar o saldo credor do imposto de renda, apurado no encerramento do perodo anual em 31 de dezembro, com o imposto a ser pago a partir do ms de abril do ano seguinte. O AD no 3, de 07-01-00, todavia, definiu que os saldos negativos do imposto de renda e da CSLL apurados pelas pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro real anual podero ser

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compensados com o imposto de renda ou a CSLL devidos a partir do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do encerramento do perodo de apurao. Com isso, o saldo credor do imposto de renda apurado em 31-12-00 poder ser compensado com o imposto de renda devido sobre operaes de janeiro de 2001 que vence no ltimo dia til de fevereiro. A partir de 01-10-2000, o saldo credor de IRPJ ou da CSLL pode ser compensado com qualquer tributo ou contribuio da pessoa jurdica, ou seja, o saldo credor de IRPJ pode ser compensado com a CSLL, PIS, COFINS etc. A compensao dever ser feita atravs de PER/DCOMP, inclusive na compemsao de IRPJ com IRPJ. O incio da contagem de juros pela taxa SELIC tambm difere conforme o regime de apurao da base de clculo, seja trimestral ou anual. Na apurao trimestral, os juros pela taxa SELIC so calculados a partir do ms seguinte ao do encerramento do trimestre mas no ms da compensao ou restituio os juros so de 1%. Assim, se no primeiro trimestre foi pago a maior que o devido, a compensao poder ser feita no ms de julho no pagamento de imposto do segundo trimestre. Os juros SELIC so os acumulados de abril, maio e junho mais 1% para o ms de julho. No lucro real anual, os juros pela taxa SELIC so calculados a partir do ms de janeiro do ano seguinte ao do perodo de apurao. Assim, se o imposto foi pago a maior no ano-calendrio de 2001, os juros SELIC sero calculados a partir de janeiro de 2002.

PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA


Com a revogao da legislao que dispunha sobre a correo monetria das demonstraes financeiras, a partir de 01-01-96 a falta de constituio da proviso para pagamento do imposto de renda e adicional sobre o lucro real no gera conseqncias fiscais. Na vigncia da correo monetria do balano, a falta de constituio da proviso acarretava a formao de patrimnio lquido a maior com conseqncia fiscal no perodo-base seguinte. Tratando-se de proviso para pagamento do imposto de renda sobre os lucros cuja tributao tenha sido diferida, apesar de ser obrigatria a sua constituio pelo PN no 108/78, o 1o C.C. vem decidindo reiteradamente que a conseqncia fiscal nenhuma porque a contrapartida da atualizao da proviso dedutvel. Vide os Ac. nos 101-77.432/87 no DOU de 23-03-88, 103-07.505/86 no DOU de 12-05-88 e 10307.601/86 no DOU de 24-05-88.

PREENCHIMENTO E ENTREGA DA DECLARAO


As declaraes do imposto de renda das pessoas jurdicas, ou qualquer outra declarao delas exigida pela Receita Federal, a partir do exerccio de 1999, devero ser apresentadas exclusivamente em meio magntico ou transmitidas pela INTERNET. A agncia bancria autorizada que receber a declarao do imposto de renda dever efetuar, imediatamente, sua transmisso pela INTERNET, devolvendo o correspondente disquete ao contribuinte, juntamente com o recibo eletrnico (art. 1o da IN no 80, de 27-07-98). A IN no 162, de 23-12-99, que fixava os prazos de entrega da DIPJ a partir do ano-

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calendrio de 2000, foi revogada pela IN no 79, de 01-08-00. Os prazos de entrega passaram a ser fixados em Instruo Normativa que aprova o programa gerador e as instrues para preenchimento da DIPJ de cada ano.

ENTREGA DE DIPJ FORA DO PRAZO FIXADO


O art. 964 do RIR/99 dispunha sobre a cobrana da multa de mora nos casos de apresentao espontnea da declarao de rendimentos das pessoas jurdicas, ainda que o imposto tivesse sido integralmente pago. O valor da multa de mora era de 1% ao ms ou frao sobre o valor do imposto devido, com limite de 20%, ou a multa fixa de R$ 414,35, dos dois o que fosse maior. O art. 7 da Lei n 10.426, de 24-04-02, aumentou a multa de mora para 2% ao ms-calendrio ou frao calculada sobre o imposto de renda da pessoa jurdica informado na DIPJ ou declarao de SIMPLES, entregue aps o prazo fixado, limitada a 20%, ainda que o imposto esteja integralmente pago. A multa ser reduzida metade, quando a declarao for apresentada aps o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio. A reduo da multa ser de 25% se houver a apresentao da declarao no prazo fixado em intimao. Em qualquer hiptese, a multa mnima ser de: I - R$ 200,00 em se tratando de pessoa jurdica inativa ou optante pelo SIMPLES; II - R$ 500,00 nos demais casos. Considerar-se- no entregue a declarao que no atender s especificaes tcnicas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal. O art. 138 do CTN dispe que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou de depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa quando o montante do tributo dependa de apurao. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. Com base naquele dispositivo legal, inmeras decises da CSRF e do 1o C.C. tm exonerado os contribuintes de pagarem a multa de mora por apresentao espontnea da declarao de rendimentos fora do prazo fixado. Vide os acrdos da CSRF nos 01-02.625/99 e 01-02.654/99 no DOU de 11-08-99, 02-0.370/98 no DOU de 25-0698 e 01-02.412/98 no DOU de 15-10-98 e do 1o C.C. nos 104-16.471/98 no DOU de 2711-98 e 107-05.292/98 no DOU de 24-11-98. No DOU de 2001, foram publicados inmeros acrdos da CSRF, sempre por maioria de votos, dando provimento ao recurso da Fazenda Nacional, dizendo que o instituto da denncia espontnea no alberga a prtica de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a declarao de rendimento, porquanto as responsabilidades acessrias autnomas, sem qualquer vnculo direto com a existncia do fato gerador do tributo, no esto alcanadas pelo art. 138 do CTN. Vide os ac. nos 01-03.189/00,01-03.209/00 e 01-03.211/00 no DOU de 20-06-01,01-03.219/00 no DOU de 21-06-01 e 01-03.257/00 no DOU de 25-06-01. O STJ decidiu no AgRg no REsp 262.295/GO (DJU de 16-04-01) que a entrega da declarao do imposto de renda fora do prazo previsto na lei constitui infrao formal,

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

no podendo ser tida como pura infrao de natureza tributria apta a atrair o instituto da denncia espontnea previsto no art. 138 do CTN. legitma a exigncia de multa pela entrega com atraso da declarao de rendimentos, visto que, tratando-se de obrigao acessria, no se enquadra no disposto no art. 138 do CTN (REsp 331.796 no DJU de 29-10-01). A incidncia ou no de multa de mora por apresentao espontnea, mas fora dos prazos fixados, de obrigaes acessrias tais como declarao de rendimentos, DCTF, DIRF etc., bastante controvertida tanto nos Conselhos de Contribuintes como no STJ. Vide item de Denncia Espontnea no Captulo de Penalidades e Acrscimos Legais.

OBSERVNCIA DAS INSTRUES DA RECEITA FEDERAL


A observncia pelo contribuinte do modelo prprio e das instrues para preenchimento da declarao de rendimentos expedidos pelo rgo encarregado de administrar o tributo a exime da aplicao de penalidades, juros de mora e correo monetria, ex-vi do disposto no pargrafo nico do art. 100 do CTN, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-74.195/83 (DOU de 24-02-84). Preenchida a declarao de rendimentos com base em ato normativo vigorante data de sua apresentao, cabe a dispensa da multa, juros de mora e correo monetria, com base no pargrafo nico do art. 100 do CTN, conforme ficou decidido no Ac. no 103-6.100/84 do 1o C.C. (DOU de 14-02-85). Quanto correo monetria, temos a observar que o dispositivo legal citado veda a atualizao monetria da base de clculo do tributo e no do tributo em si. Por outro lado, j est firmada jurisprudncia de que a atualizao monetria no constitui penalidade.

FALNCIA OU LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL


O art. 60 da Lei no 9.430/96 dispe que as entidades submetidas aos regimes de liquidao extrajudicial e de falncias sujeitam-se s normas de incidncia dos impostos e contribuies de competncia da Unio aplicveis s pessoas jurdicas, em relao s operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem os procedimentos para a realizao de seu ativo e o pagamento do passivo. O entendimento firmado pela Receita Federal nos PN nos 49/77 e 48/87, de que a massa falida no se caracteriza como contribuinte pessoa jurdica, nem a ela se equipara, para efeitos da legislao do imposto de renda, no estando obrigada a apresentao da declarao de rendimentos, no tem aplicao a partir de 01-01-97. Com isso, durante o perodo em liquidao extrajudicial ou estado de falncia, a empresa ter que, anualmente, apresentar a sua declarao de rendimentos. O entendimento dos dois pareceres era equivocado porque a massa falida representa pessoa jurdica dissolvida que est em liquidao, mas no est extinta. Os arts. 206, 208 e 219 da Lei no 6.404/76 definem, respectivamente, as figuras da dissoluo, liquidao e extino de pessoas jurdicas. A falncia est prevista pelo art. 206 da Lei no 6.404/76 como uma das formas de dissoluo da pessoa jurdica. O art. 207, por sua vez, dispe que a companhia dissolvida conserva a personalidade jurdica, at a extino, com o fim de proceder liquidao.

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Os arts. 237 e 811 do RIR/99, por outro lado, dispem que a pessoa jurdica ser tributada at findar-se sua liquidao. No exerccio em que se verificar a extino, a pessoa jurdica, alm da declarao correspondente ao perodo-base, dever apresentar a relativa aos resultados do perodo imediato at a data da extino, no prazo de 30 dias. A Receita Federal j definira atravs do PN no 191/72 que so distintos os institutos da liquidao e da extino. Diz que durante a fase de liquidao subsiste a personalidade jurdica da sociedade. Diz ainda que no se interrompem ou modificam suas obrigaes fiscais qualquer que seja a causa da liquidao.

EMPRESAS ESTRANGEIRAS DE TRANSPORTES


As companhias estrangeiras de navegao martima e area podem estar isentas do imposto de renda brasileiro por iseno expressa concedida ou por reciprocidade de tratamento. Na primeira hiptese, a iseno poder estar prevista no acordo entre os dois pases ou no decreto que concedeu autorizao para operao da empresa estrangeira no territrio brasileiro. A segunda hiptese ocorre quando a empresa estrangeira no tem iseno do imposto de renda concedida expressamente, mas no pas de origem as empresas estrangeiras com o mesmo objeto social gozam de iseno. Isso denominado de reciprocidade de tratamento e est previsto no art. 176 do RIR/99. No caso de iseno por reciprocidade de tratamento, a iseno ser reconhecida pela Receita Federal (art. 181 do RIR/99). O art. 85 da Lei no 9.430/96 instituiu o imposto de renda na fonte alquota de 15% sobre os rendimentos de fretes recebidos por companhias de navegao area e martima domiciliadas no Exterior. Vide comentrios no Captulo de Remessas ao Exterior.

RETIFICAO DE DECLARAO
O art. 832 do RIR/99 dispe que a autoridade administrativa poder autorizar a retificao da declarao de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupo do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lanamento de ofcio. O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que estando inequivocadamente demonstrada a existncia de erro de fato no preenchimento do formulrio de declarao de rendimentos, a questo no se subordina s condies restritivas do art. 880 do RIR/ 94 (Ac. no 105-6.197/91 no DOU de 26-02-92, 105-3.403/89 e 105-3.325/89 no DOU de 14-05-90). Pelo princpio da isonomia entre os direitos do Contribuinte e da Fazenda Nacional, se o pedido de retificao de declarao realizado somente aps transcorrido o prazo de decadncia, no merece ser examinado tendo em vista que o fisco tambm no poder efetuar qualquer lanamento no mesmo exerccio referente retificao solicitada (Ac. no 105-11. 753/97 do 1o C.C. no DOU de 27-11-97). No cabe o pedido de retificao de declarao, aps o decurso do prazo de cinco anos da data da entrega da declarao ou do fato gerador, conforme decidiu o 1o C.C. pelo ac. no 105-12.929/99 no DOU de 11-02-00.

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O art. 834 do RIR/99 que no tem origem em lei dispe que cabe recurso voluntrio, para o Primeiro Conselho de Contribuintes, no prazo de 30 dias, contra as decises exaradas em pedidos de retificao de declarao de rendimentos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-42.785/98 (DOU de 28-10-98) que caso seja o pedido de retificao indeferido pelo Delegado da Receita da jurisdio fiscal, pode o contribuinte apresentar reclamao dirigida ao Delegado da Receita Federal de julgamento, contra o indeferimento, cabendo interposio de recurso ao Primeiro Conselho de Contribuintes. O ADN no 17, de 15-06-99, definiu que o julgamento, em primeira instncia, dos processos administrativos fiscais relativos solicitao de retificao de declarao em que haja manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciao dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competncia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.

DCTF DECLARAO DE DBITOS E CRDITOS TRIBUTRIOS FEDERAIS


A partir de 01-01-05, o preenchimento e a apresentao da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais - DCTF esto disciplinados pela IN n 482, de 21-1204. A apresentao ser mensal ou semestral, conforme o enquadramento da pessoa jurdica, de forma centralizada pela matriz. Apresentao mensal. obrigatria a apresentao mensal as pessoas jurdicas em geral: I - cuja receita bruta informada na DIPJ no segundo ano-calendrio anterior tenha sido superior a trinta milhes de reais; II - cujo somatrio dos dbitos declarados na DCTF relativa ao segundo anocalendrio anterior tenha sido superior a trs milhes de reais.

Apresentao semestral. As pessoas jurdicas no enquadradas nos incisos I ou II do pargrafo anterior podero apresentar a DCTF em perodos semestrais, facultada a opo pela apresentao mensal. Dispensa de apresentao. Esto dispensadas da apresentao da DCTF: I - pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES; II - pessoas jurdicas imunes e isentas, cujo valor mensal de impostos e contribuies a declarar na DCTF seja inferior a R$ 10.000,00; III - pessoas jurdicas inativas desde o incio do ano-calendrio; IV - rgos pblicos, autarquias e fundaes pblicas; V - consrcios constitudos na forma dos arts. 278 e 279 da Lei n 6.404, de 1976; VI - fundos em condomnio e clubes de investimentos. Prazo de apresentao. A DCTF dever ser apresentada at o quinto dia til do segundo ms subseqente ao ms da ocorrncia dos fatos geradores, no caso de apresentao mensal. No caso de apresentao semestral, o prazo termina no quinto dia til do ms de outubro para a DCTF com informaes do primeiro semestre e no quinto dia til de abril para a DCTF com informaes do segundo semestre do anocalendrio anterior.

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CONDOMNIOS DE EDIFCIOS

O condomnio um direito exercido sobre um mesmo bem por duas ou mais pessoas fsicas ou jurdicas. tambm conhecido no Direito Civil como propriedade em comum e co-propriedade. O condomnio de edificao regulado pela Lei no 4.591/64. O condomnio no se caracteriza como pessoa jurdica, conforme ficou definido nos PN CST nos 76/71 e 37/72.

INSCRIO NO CNPJ
Os condomnios que aufiram ou paguem rendimentos sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte esto obrigados a se inscrever no CGC, atual CNPJ, ainda que no possuam personalidade jurdica, conforme dispe a IN no 14, de 10-02-98. O deferimento do pedido de inscrio est condicionado inexistncia de pendncia quanto ao cumprimento de obrigaes tributrias, principais e acessrias, pela pessoa fsica responsvel perante a Receita Federal. Os condomnios de edificaes que tiverem empregados so contribuintes da contribuio ao PIS alquota de 1% sobre o valor da remunerao total de seus empregados (Lei no 9.715 de 25-11-98). Isso obriga a inscrio do condomnio no CNPJ para fins de recolhimento dessa contribuio.

DECLARAO DE RENDIMENTOS
O condomnio de edificao, figura representativa dos co-proprietrios, por no se tratar de pessoa jurdica no est sujeito apresentao da declarao de rendimentos (PN CST no 76/71). A SRF vem esclarecendo anualmente, atravs do Manual de Orientao para preenchimento das declaraes de pessoas jurdicas, que os condomnios de edificaes, por no se caracterizarem como pessoas jurdicas, esto dispensados da apresentao da declarao de rendimentos. Os condomnios de edificaes no precisam apresentar nem a declarao de iseno do imposto de renda das pessoas jurdicas.

RESPONSABILIDADE PELA RETENO DO IMPOSTO


Os condomnios, por no serem pessoas jurdicas, no possuem condies que os obriguem a reter o imposto de renda na fonte sobre rendimentos que pagarem

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

quando o cumprimento dessa obrigao exigir a condio de pessoa jurdica da fonte pagadora, conforme definiu o PN CST no 37/72. O ADN CST no 29/86 tambm definiu que os rendimentos pagos ou creditados pelos condomnios a profissionais liberais, trabalhadores autnomos e empreiteiros de obras (pessoas fsicas), como remunerao por servios prestados sem vnculo empregatcio, no esto sujeitos reteno do imposto de renda. O nico imposto de renda que o condomnio de edificao tem o dever de reter aquele incidente sobre os rendimentos do trabalho assalariado. O imposto sobre esse rendimento dever ser retido pelo empregador sem indagar a natureza jurdica da fonte pagadora. O PN CST no 114/72 definiu que irrelevante a natureza jurdica do empregador em se tratando de reteno do imposto de renda sobre rendimentos do trabalho assalariado. O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003,instituiu a reteno de PIS, COFINS e CSLL sobre os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas, decorrentes da prestao de servios profissionais, alquota total de 4,65%. O seu 1 dispe que a reteno aplica-se aos pagamentos efetuados por condomnios edilcios.

CONSTRUO DE PRDIOS EM CONDOMNIO


O responsvel pela administrao de condomnio, durante a construo do prdio, dever manter escriturao, em livros especficos prprios, das operaes relativas aos elementos formadores dos custos do imvel em construo, elaborando, ao final de cada ms, os demonstrativos necessrios ao atendimento, por parte dos condminos, de determinaes exigidas pela legislao fiscal, conforme esclareceu o PN CST no 15/85. Na hiptese em que a administrao seja exercida por pessoa fsica, dever esta registrar livro prprio no Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos da cidade onde esteja situado o empreendimento, diz o Parecer. O cartrio, todavia, dificilmente registrar livro dessa natureza por faltar-lhe competncia legal. O item 11 do Parecer leva a entender que os documentos de custos e de outras operaes devem ser conservados pelo administrador da construo. Esses comprovantes, em nosso entender, pertencem ao condomnio e no empresa administradora da construo. Esta exerce a funo de mera mandatria durante a construo. Terminada a construo, cessa por completo a sua responsabilidade na conservao dos documentos.

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SOCIEDADES COOPERATIVAS

Desde longa data, as sociedades cooperativas tiveram tratamento diferenciado e favorecido. O art. 146 da atual Constituio dispe que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente, entre outros, sobre adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O Governo, na nsia de arrecadar, todavia, cada vez mais est equiparando as sociedades cooperativas s demais pessoas jurdicas com fins lucrativos no pagamento de tributos. Muitos autos de infrao indevidos sero lavrados pelo fisco para cobrar a CSLL, a COFINS e PIS/PASEP sobre as operaes com cooperados. O conselho jamais recorrer ao Poder Judicirio antes de esgotar a via administrativa em litgios envolvendo a cobrana de tributos sobre os atos cooperativos. O Conselho de Contribuintes por ser rgo constitudo de tcnicos especializados em cada rea decide com maior acerto. As sociedades cooperativas esto reguladas pela Lei no 5.764/71 que definiu a Poltica Nacional de Cooperativismo e instituiu o regime jurdico das cooperativas. Muita polmica tem sido levantada acerca da determinao da base de clculo do imposto de renda sobre os resultados auferidos pelas cooperativas. muito grande, atualmente, o nmero de processos fiscais envolvendo as sociedades cooperativas. O art. 111 da Lei no 5.764/71 dispe que sero considerados como renda tributvel os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes de que tratam os arts. 85, 86 e 88 desta Lei. Vejamos, ento, como dispem aqueles quatro artigos. Art. 85. As cooperativas agropecurias e de pesca podero adquirir produtos de no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalaes industriais das cooperativas que as possuem. Art. 86. As cooperativas podero fornecer bens e servios a no associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei. Pargrafo nico. No caso das cooperativas de crdito e das sees de crdito das cooperativas agrcolas mistas, o disposto neste artigo s se aplicar com base em regras a serem estabelecidas pelo rgo normativo. Art. 87. Os resultados das operaes das cooperativas com no associados, mencionados nos arts. 85 e 86, sero levados conta Fundo de Assistncia Tc-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

nica, Educacional e Social e sero contabilizados em separado, de molde a permitir clculo para incidncia de tributos. Art. 88. Podero as cooperativas participar de sociedades no cooperativas para melhor atendimento dos prprios objetivos e de outros de carter acessrio ou complementar (nova redao dada pelo art. 13 da MP no 1.961). Note-se que a Lei no 5.764/71 delimitou perfeitamente o campo da incidncia tributria em relao ao imposto de renda. A Lei no delimitou o campo da no-incidncia e nem da iseno fiscal. Os resultados tributveis nas declaraes de rendimentos das sociedades cooperativas so os oriundos de operaes com no associados de que tratam os arts. 85, 86 e 88. Os arts. 85, 86 e 88, por sua vez, definem e delimitam as operaes com no associados que as cooperativas podero efetuar. Se a cooperativa efetuar operaes sociais no permitidas em lei, isto , fizer operaes no previstas naqueles trs artigos, ela perder a natureza jurdica de cooperativa e passa a ser sociedade comercial ou civil com fins lucrativos. A sociedade cooperativa que pratique, em carter habitual, atos no cooperativos, descaracteriza-se como tal, sujeitando-se todos os seus resultados s normas que regem a tributao das operaes das demais sociedades civis e comerciais. Assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-74.431/83 (DOU de 10-05-84). Dezenas de decises no mesmo sentido foram prolatadas antes e depois desse Acrdo. A DRJ de Porto Alegre deu provimento impugnao de cooperativa de servios mdicos, e o 1o C.C. manteve a deciso de 1a instncia pelo ac. no 108-06.449/01 (DOU de 01-06-01) dizendo o seguinte: A prtica, mesmo habitual, de atos no cooperativos diferentes daqueles previstos nos artigos 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71 no autoriza a descaracterizao da sociedade cooperativa. A Secretaria da Receita Federal no tem competncia para fiscalizar o cumprimento, pelas sociedades cooperativas, das normas prprias desse tipo societrio, com o fim de descaracteriz-la. No prevalece o lanamento fundado exclusivamente na descaracterizao da cooperativa. Recurso de ofcio negado. igualmente vedado s cooperativas distriburem qualquer espcie de benefcio s quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilgios, financeiros ou no, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros at o mximo de 12% ao ano que incidiro sobre a parte integralizada (art. 24, 3o, da Lei no 5.764/71). Os atos normativos expedidos pela SRF e as decises do 1o C.C. nem sempre observaram a delimitao do campo de incidncia do imposto de renda imposta pela Lei no 5.764/71, como a seguir veremos.

ATOS COOPERATIVOS
O art. 146 da atual Constituio, como nas anteriores, manda dar adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O adequado tratamento encontra-se no art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) onde dispe:

SOCIEDADES COOPERATIVAS

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Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecuo dos objetivos sociais. Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. O PN no 77/76 definiu que o faturamento por ato cooperativo no o momento de apropriao da receita operacional da pessoa jurdica associada. Isso tendo em vista que as relaes econmicas entre a cooperativa e seus associados no podero ser entendidas como operaes de compra e venda, considerando-se as instalaes da cooperativa como extenso do estabelecimento cooperado, constata-se, para o ato cooperativo, conotaes jurdicas prprias. E, como a entrega da produo do associado sua cooperativa no significa mais do que a outorga de poderes, a computao como receita operacional deve basearse na emisso da nota fiscal de sada do produto da cooperativa, diz o Parecer da Receita Federal. As receitas operacionais de empresas excepcionalmente associadas a cooperativas de venda em comum devem ser apropriadas em funo do faturamento das vendas a terceiros (PN no 66 de 05-09-86).

COOPERATIVAS DE TRABALHO
O art. 111 da Lei no 5.764/71 dispe que sero considerados como renda tributvel os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes: a) com produtos adquiridos de no associados, em se tratando de cooperativas agropecurias e de pesca; b) com bens e servios fornecidos a no associados. No caso de cooperativa de produo, o ato cooperativo fica caracterizado na operao entre o produtor agropecurio ou de pesca e a cooperativa. Com isso, se a cooperativa adquire produtos de no associados, o ato no cooperativo e por isso o resultado positivo tributvel. A condio do adquirente da cooperativa no influi na caracterizao do ato cooperativo nas cooperativas de produo. Tratando-se de cooperativas de consumo, o ato cooperativo fica caracterizado na operao entre a cooperativa e o adquirente de bens. O ato cooperativo quando o comprador do bem associado. Isso ocorre nas cooperativas de consumo dos funcionrios das empresas. A aquisio dos bens pela cooperativa no influi na caracterizao de ato cooperativo. A situao no est clara nas cooperativas de servios, porque o art. 79 da Lei no 5.764/71 dispe que denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados e o art. 111 diz que renda tributvel os resultados positivos obtidos nas operaes de bens e servios fornecidos a no associados. A lei no fala em servios fornecidos por no associados. Com isso, para que a operao seja caracterizada como ato cooperativo e o resultado positivo no seja tributado, o tomador do servio deveria ser associado. Na maioria das cooperativas de servios, todavia, os associados so os prestadores de servios.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O art. 183 do RIR/99 dispe que as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao especfica pagaro o imposto calculado sobre os resultados positivos das operaes e atividades estranhas sua finalidade, tais como de comercializao pelas cooperativas agropecurias ou de pesca, de produtos adquiridos de no associados ou de fornecimento de bens ou servios a no associados. O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 105-9.181/95 (DOU de 22-11-96), que tributvel o resultado positivo das operaes de servios prestados por hospitais e laboratrios no cooperados aos beneficirios do plano de sade mantido pela cooperativa. O 1o C.C. entendeu que para caracterizar ato cooperativo o prestador de servios deve ser associado e no o usurio. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-06.006/00 (DOU de 17-04-00) que o encaminhamento de usurios a terceiros no associados, como hospitais, clnicas ou laboratrios, ainda que complementar ou indispensvel boa prestao do servio profissional mdico, constitui ato no cooperativo. Vide ainda o ac. no 101-93.044/00 no DOU de 02-06-00. A CSRF decidiu que o valor recebido pelas cooperativas de trabalho, por servios prestados por seus associados, a outra pessoa ainda que no associado, ato cooperativo, desde que o servio seja da mesma atividade econmica da cooperativa, no sendo, portanto tributvel em relao ao IRPJ (ac. n 01-04.454/2003 no DOU de 0808-03). Assim, o plantador de cana, ao contratar a cooperativa de cortadores de cana, o valor recebido pela cooperativa de ato cooperativo porque os servios esto sendo prestados pelos cooperados, ainda que o beneficirio ou usurio dos servios no seja cooperado. A COSIT esclareceu, na Soluo de Consulta n 17 (DOU de 21-11-02), a reteno de tributos a ser efetuada por rgos pblicos federais nos pagamentos para as cooperativas de trabalho, dizendo que as cooperativas de trabalho devero segregar, em suas notas fiscais ou faturas, as importncias relativas aos servios pessoais prestados por seus associados das importncias que corresponderem a outros custos ou despesas cobrados na fatura (taxa de administrao, etc.), bem assim emitir fatura separada, relativa aos servios prestados por terceiros no associados. A emisso de documentos sem observncia das disposies acima sujeitar reteno e o recolhimento do Imposto de Renda, da CSLL, da COFINS e da contribuio para o PIS/ PASEP, sobre o valor total da Nota Fiscal ou Fatura.

COOPERATIVAS DE TRABALHO MDICO


Entre as cooperativas de trabalho, as cooperativas de trabalho mdico, mais especificamente as cooperativas UNIMED, so as que mais tm processos fiscais de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O 1 e o 2 C.C. tm negado provimento para a maioria dos recursos voluntrios. que muitas cooperativas UNIMED no so cooperativas de trabalho mas so administradoras de planos de sade. A cooperativa de mdicos que administra Plano de Sade no pratica atos cooperativos mas exerce atividade comercial ou civil. O valor pago para mdico associado pela cooperativa no tem nenhuma relao com o valor da mensalidade paga pelo usurio. O usurio paga a mensalidade independente de uso ou no de servios mdicos. Para ser ato cooperativo, a cooperativa teria que repassar ao mdico que

SOCIEDADES COOPERATIVAS

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prestou o servio, o valor recebido do usurio com pequena deduo para as despesas de manuteno da cooperativa. O 1 e o 2 C.C. tm, reiteradamente, decidido que a cooperativa de mdicos que administra Plano de Sade, exerce atividade comercial de compra e venda de servios mdicos, laboratoriais e hospitalares, sujeita s normas de tributao das pessoas jurdicas em geral. A prestao de servios por terceiros no associados, especialmente hospitais e laboratrios, no se enquadram no conceito de atos cooperativos, nem de atos auxiliares, sendo, portanto, tributveis. vide os ac. ns 102-46.302/2004 e 102-46.313/ 2004 no DOU de 24-05-04 e 203-09.106/2003 e 203-09.107/2003 no DOU de 28-05-04.

COOPERATIVAS DE CRDITOS
As cooperativas de crdito esto sujeitas fiscalizao do Banco Central. O Regulamento para constituio e funcionamento das cooperativas de crdito foi aprovado pela Resoluo BC n 2.608, de 27-05-99, publicada no DOU de 28-05-99. As aplicaes financeiras, de um modo geral, das cooperativas de crdito rural no so consideradas atos cooperativos de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia (REsp 109-711/RS). Excetuam-se as aplicaes financeiras efetuadas junto a outras cooperativas de crdito s quais seja associada, por expressa previso do art. 79 da Lei n 5.764/71 (ac. n 108-06.008/00 do 1 C.C. no DOU de 17-04-00). A Soluo de Consulta n 1 da 1 RF (DOU de 17-04-03) diz que as cooperativas de crdito no esto abrangidas pelo tratamento tributrio previsto na Lei das Cooperativas (Lei n 5.764, de 1971), uma vez que a C.F. as diferencia das demais cooperativas, qualificando-as como instituies financeiras e subordinando-as legislao pertinente ao sistema financeiro nacional. Se a Lei n 5.764, de 1971, no se aplica para as cooperativas de crdito, a deciso da consulta est afirmando que as receitas de atos cooperativos esto sujeitas ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A deciso no tem base legal diante da pacfica jurisprudncia do 1 C.C. e da CSRF. Vide acrdos da CSRF de ns. 01-03.803/2002 no DOU de 22-04-03 e 01-04.265/2002 no DOU de 08-08-03. O 2 C.C. tem decidido, com base nas Emendas Constitucionais de ns. 01/94, 10/ 96 e 17/97, que as cooperativas de crditos ficaram sujeitas as mesmas regras aplicveis para as instituies financeiras em relao ao pagamento das contribuies para o PIS (ac. n 201-75.855/2002 e 201-75.993/2002 no DOU de 14-05-03 e 201-76.852/ 2003 no DOU de 11-08-03). A IN n 333, de 23-06-03, definiu que as aplicaes financeiras realizadas pelas cooperativas de crdito em outras instituies financeiras, no cooperativas, no se caracterizam como atos cooperativos, incidindo o imposto de renda sobre o resultado obtido pela cooperativa nessas aplicaes. Esses rendimentos, todavia, no esto sujeitos ao imposto de renda na fonte porque as cooperativas de crdito esto equiparadas a instituies financeiras. A interpretao do art. 1 da Instruo leva a entender que os rendimentos de aplicaes financeiras em outras cooperativas de crdito das quais forem associadas so atos cooperativos e assim no esto sujeitos ao imposto de renda sobre o resultado, inclusive a CSLL. Com isso, os rendimentos decorrentes de emprstimos efetuados para os cooperados, tambm, no esto sujeitos ao IRPJ e CSLL.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

COOPERATIVAS DE CONSUMO
As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se s mesmas normas de incidncia dos impostos e contribuies de competncia da Unio, aplicveis s demais pessoas jurdicas (art. 69 da Lei no 9.532/97). Com isso, as cooperativas de consumo perderam toda iseno tributria. O termo consumidores, referido no art. 69 da Lei no 9.532/97, abrange tanto os no associados como tambm os associados das sociedades cooperativa de consumo (ADN no 4 de 25-02-99). O ato normativo esclarece ainda que no se aplica s sociedades cooperativas mistas o disposto naquele artigo. A iseno tributria das cooperativas de consumo no tinha sentido mas o problema agravou-se pelos abusos praticados por algumas delas que chegaram a fazer propaganda na televiso. As cooperativas que abriram as portas de suas lojas para todos os transeuntes das ruas desvirtuaram a finalidade delas. Assim, quando uma pessoa entra na loja ainda no cooperada, mas ao passar no Caixa assina a ficha de cooperada, ainda que essa pessoa nunca mais volte loja.

RESULTADOS DE ATOS COOPERATIVOS E NO COOPERATIVOS


O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.271/92 (DOU de 26-10-94) que lcita a apurao dos resultados dos atos cooperativos e no cooperativos pelo rateio dos custos e despesas diretas na proporo das receitas a que os mesmos correspondem, exceo para os custos e despesas indiretas que devem obedecer a proporo entre o total das receitas das atividades com associados e no associados. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.914/99 (DOU de 14-03-00) que se a escriturao no segregar as receitas e despesas/custos segundo sua origem (atos cooperativos e no cooperativos), ou, ainda, se a segregao feita pela sociedade no estiver apoiada em documentao hbil que a legitime, o resultado global da cooperativa ser tributado, por ser impossvel a determinao da parcela no alcanada pela noincidncia tributria. Se a exigncia se funda exclusivamente na descaracterizao da cooperativa, pela prtica de atos no cooperativos diversos dos previstos nos arts. 85 e 86 da lei no 5.764/71, no pode a mesma prosperar. Nas cooperativas de prestao de servios, lcito apropriar a receita correspondente aos atos no cooperativos pela aplicao sobre o montante das receitas do percentual obtido na comparao dos custos incorridos com terceiros com o total dos custos incorridos. Eventual erro no rateio deve ser apurado pela fiscalizao, mediante aprofundamento de sua atividade fiscalizadora, sendo inaceitvel a simples glosa do total da excluso relativa a atos cooperativos procedida diante de dificuldade na sua apurao exata (ac. no 105-13.147/00 no DOU de 29-05-00). A deciso da 5a Cmara inverteu o nus da prova. O contribuinte deve manter a escriturao em boa ordem. No cabe ao fisco o nus de refazer a escriturao para segregar as receitas pelas origens de atos cooperativos e no cooperativos. Ratear os custos e despesas com base nas receitas razovel mas o inverso impraticvel por causa dos custos e despesas indiretas.

SOCIEDADES COOPERATIVAS

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DESPESAS NO DEDUTVEIS
A fiscalizao da Receita Federal vinha considerando todas as despesas e custos indedutveis, inclusive os excessos de remuneraes dos administradores, como valores integralmente adicionveis na determinao do lucro real das sociedades cooperativas, sem examinar se tais despesas ou custos tinham sido deduzidos na apurao daquele lucro ou se as cooperativas tinham operaes com no associados. O PN no 49/87 esclareceu que as sociedades cooperativas que exeram atividades com resultados tributveis devem oferecer tributao uma parcela, proporcionalmente determinada, do valor dos custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do resultado tributvel que no sejam dedutveis na determinao do lucro real das pessoas jurdicas em geral. O Parecer definiu duas situaes. A primeira refere-se a existncia ou no de operaes tributveis, ou seja, operaes com no associados. Se a cooperativa no teve nenhuma operao com no cooperado, nenhuma parcela de despesas ou custos indedutveis dever ser adicionada na apurao do lucro real. Se a cooperativa teve operaes com no associados, as despesas e custos indedutveis devero ser rateados. O PN no 49/87 no esclareceu sobre o critrio de rateio de despesas e custos indedutveis, mas o rateio ser feito com base nos resultados das operaes com cooperados e no cooperados. Assim, se o valor dos resultados com no cooperados corresponder a 10% do valor total dos resultados, 10% do valor das despesas e custos indedutveis devero ser adicionados na determinao do lucro real. A segunda situao definida pelo Parecer refere-se ao critrio utilizado na apurao dos resultados de operaes com no cooperados para determinar a adio ou no de despesas e custos indedutveis. Se a cooperativa, na apurao dos resultados com no associados, no deduziu as despesas e custos indedutveis, no h nenhuma adio a ser feita, ainda que tenha despesas e custos indedutveis. O PN no 73/75 definiu que o lucro operacional a ser considerado para efeitos de tributao corresponder ao resultado da receita derivada das operaes efetuadas com terceiros, diminuda dos custos diretos pertinentes, e, ainda, do valor dos custos e encargos indiretos proporcionalmente relacionados com o percentual que as receitas oriundas das operaes com terceiros representem sobre o total das receitas operacionais. Feitos os clculos nos termos descritos, ao lucro operacional que resultar sujeito tributao sero acrescidos os resultados lquidos das transaes eventuais.

VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE


O lucro decorrente da alienao de imvel do ativo permanente da cooperativa, por se identificar em ato no cooperativo, no est abrangido pela no-incidncia do tributo, somente previsto em lei para os atos cooperativos, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-74.534/83 (DOU de 14-06-84). Vide ainda os Ac. nos 105-1.824/ 86 (DOU de 10-05-88) e 103-11.331/91 (DOU de 16-07-92). O Tribunal Federal de Recursos, todavia, decidiu no processo de Apelao Cvel no 61.465 (DJ de 19-12-84) que os resultados positivos nas operaes sociais das cooperativas no so considerados renda tributvel, excetuadas as de que tratam os arts. 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71. No se insere na exceo, isto , no constitui fato

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imponvel a venda isolada de mquina ou veculo j inservveis, por no se enquadrar na hiptese de incidncia do citado art. 86. Sentena confirmada. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 107-05.674/99 (DOU de 20-09-99) que em se tratando de alienao de bens do ativo utilizados nas operaes com cooperados e no cooperados, seus resultados devem ser rateados entre essas atividades, como fizera a recorrente. Recurso provido por unanimidade. No caso de bens pertencentes ao Ativo Permanente, utilizados em operaes praticadas com cooperados e no cooperados, os resultados devem ser rateados entre essas atividades, proporcionalmente s receitas derivadas das mesmas operaes (ac. no 101-92.912/99 no DOU de 02-06-00).

RENDIMENTOS E GANHOS DE APLICAES FINANCEIRAS


O PN no CST no 4/86 definiu que o resultado das aplicaes financeiras, em qualquer de suas modalidades, efetuadas por sociedades cooperativas, inclusive as de crdito e as que mantenham seo de crdito, no est abrangido pela no-incidncia de que gozam tais sociedades. Qualquer que seja o tipo de cooperativa, as aplicaes de recursos em instituies financeiras no tm natureza de atos cooperativos. Com isso, as cooperativas no podem excluir os rendimentos auferidos na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Os emprstimos efetuados para as associadas das cooperativas de crdito ou das que tenham seo de crdito so atos cooperativos, cujos rendimentos no esto sujeitos tributao pelo IRPJ e CSLL. Esses emprstimos no constituem aplicaes financeiras. O PN no 4, de 14-02-86, ao examinar a incidncia ou no do imposto de renda na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras auferidas pelas cooperativas, diz em seu item 3 que: cabe distinguir entre pessoas jurdicas no financeiras e pessoas jurdicas financeiras. A Lei no 4.595, de 31-12-64, que dispe sobre as instituies monetrias bancrias e creditcias, inclui entre as pessoas jurdicas financeiras, que ficam subordinadas s suas disposies e disciplina, as cooperativas de crdito e a seo de crdito das cooperativas que a tenham (art. 18, 1o). Por sua vez, o art. 103 da Lei no 5.764/71 declara que as normas relativas s cooperativas de crdito e s sees de crdito das cooperativas agrcolas mistas sero baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional. O Parecer leva a entender que os rendimentos de aplicaes financeiras auferidas pelas cooperativas de crdito no esto sujeitos ao imposto na fonte. Inmeras cooperativas tm liminar em mandado de segurana para no sofrer reteno do imposto de renda. A COSIT, na Soluo de Consulta no 1 (DOU de 28-09-01), decidiu que os rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras, pagos ou creditados pelas cooperativas de crdito a seus cooperados, esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte, alquota de 20%, por ocasio do pagamento ou crdito. A deciso da COSIT correta porque os associados no gozam de iseno ou no-incidncia do imposto sobre os atos cooperativos. O art. 730 do RIR/99, por outro

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lado, dispe que esto sujeitos ao imposto, alquota de 20%, os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurdica, sob qualquer forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou no a fonte pagadora instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil. A partir de 01-01-95, os rendimentos nominais de aplicaes financeiras passaram a ser tributados na fonte, sendo que para as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real o imposto retido antecipao do devido na declarao anual (Lei no 8.981/95). No se caracterizam como atos cooperativos capazes de se situarem no campo da no-incidncia do imposto de renda os resultados positivos provenientes de aplicaes financeiras feitas pelas cooperativas, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.053/ 87 (DOU de 11-03-87). Deciso idntica no Ac. no 103-07.776/87 (DOU de 25-03-87). Vide ainda, no mesmo sentido, os acrdos mais recentes: 103-09.007/89 e 103-09.008/ 89 (DOU de 31-08-89), 103-09.265/89 (DOU de 24-4-90), 101-79.204/89 (DOU de 0506-90), 105-3.833/89 (DOU de 14-09-90) e 105-4.483/90 (DOU de 07-11-90). O 1o C.C. decidiu que ainda que as aplicaes financeiras no constituam atos cooperativas, o imposto de renda de pessoas jurdicas s pode incidir sobre o resultado positivo (receita menos despesa financeira) vez que os recursos disponveis aplicados no mercado financeiro pertencem, tambm, aos cooperados e as despesas financeiras foram suportadas pelas atividades desenvolvidas pela sociedade, sem distino dos atos cooperativos e no cooperativos (Ac. no 101-92.769/99 no DOU de 08-10-99 e 107-05.674/99 no DOU de 20-09-99). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-87.601/94 (DOU de 19-10-95) que os ganhos auferidos pelas sociedades cooperativas, em razo de aplicaes de recurso no mercado financeiro, devem ser compensados com gastos de mesma natureza. Tributa-se, portanto, o resultado positivo alcanado. No mesmo sentido o Ac. no 101-89.708/96 no DOU de 05-11-96. Essas decises so as mais justas decorrentes da interpretao da lei das cooperativas. Idntico entendimento houve para as empresas rurais quando o lucro da atividade era tributado pela alquota de 6% e os rendimentos de aplicaes financeiras eram tributados alquota de 30%. A fiscalizao tributa integralmente as receitas financeiras como decorrentes de atos no cooperativos sem deduzir as despesas financeiras, fato que contrataria o art. 183 do RIR/99. Esse artigo manda calcular o imposto sobre os resultados positivos das operaes e atividades estranhas sua finalidade. Resultado significa lucro, isto , receita menos custo e despesa. A receita financeira sem deduo da despesa financeira no corresponde a resultado. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-12.467/98 (DOU de 23-09-98) que os rendimentos de aplicaes financeiras auferidos com aplicaes de sobras de caixa no mercado financeiro, em volume que no revele desvio da finalidade das sociedades cooperativas, submetem-se tributao na proporo que as receitas dos atos cooperativos representarem da receita bruta total da empresa. O STJ decidiu no REsp no 36.887-1-PR (DJU de 04-10-93) que as aplicaes financeiras so atos no cooperativos que produzem resultados positivos e esto sujeitos incidncia do imposto de renda. A iseno do imposto de renda das cooperativas decorre da essncia dos atos por elas praticados e no da natureza de que elas se revestem. No mesmo sentido decidiu no REsp. 35.843-4-PR (DJU de 27-0694) e REsp 58.265-SP (DJU de 25-03-96).

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

As aplicaes financeiras, de um modo geral, das cooperativas de crdito rural no so consideradas atos cooperativos de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia (REsp 109.711/RS). Excetuam-se as aplicaes financeiras efetuadas junto a outras cooperativas de crdito s quais seja associada, por expressa previso do art. 79 da Lei no 5.764/71 (ac. no 108-05.943/99 no DOU de 22-02-00 e no 108-06.008/00 no DOU de 17-04-00).

LIMITES DE INCIDNCIA DO IRPJ E CSLL


A fiscalizao, sem qualquer base legal, vem considerando como lucro real para cobrana do IRPJ, nos autos de infrao, o valor total das receitas financeiras auferidas pelas cooperativas. Quando no h valores a serem adicionados ou excludos, o lucro real no pode exceder o lucro lquido. Essa regra aplica-se para todas as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, inclusive cooperativas. Nas cooperativas de produo, h dois limites mximos de incidncia do IRPJ, sendo tributvel o menor dos dois limites encontrados. O primeiro limite o resultado das receitas de atos no cooperativos diminudos de custos de atos no cooperativos. Se as receitas de atos no cooperativos forem decorrentes s de receitas financeiras, o limite ser o resultado da deduo de despesas financeiras. O segundo limite o lucro lquido ou contbil antes da CSLL, ajustado com adies e excluses. Se esse limite for, por exemplo, de R$ 500.000,00 esse ser o lucro real tributvel, ainda que o valor das receitas financeiras diminudas das despesas financeiras seja maior.

COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL


O prejuzo fiscal sofrido pela cooperativa que corresponder s operaes com no associados poder ser controlado na parte B do LALUR para compensao, dentro do prazo legal, com lucro real das operaes com no associados. O 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-74.628/83 (DOU de 10-02-84) que na apurao do prejuzo compensvel das sociedades cooperativas levar-se-o em conta exclusivamente os resultados provenientes de atos no cooperativos, tendo-se em vista que os demais, os atos cooperativos tpicos, no esto sujeitos incidncia do imposto.

RETORNO OU SOBRA
As sobras lquidas da destinao para constituio dos Fundos previstos no art. 28 da Lei 5.764/71 somente sero computadas na receita bruta da atividade rural do cooperado quando a este creditadas, distribudas ou capitalizadas pela sociedade cooperativa de produo agropecuria ( 1 do art. 1 da Lei n 10.676/03). O produto entregue pelo cooperado considera-se vendido quando da emisso da nota fiscal de sada do estabelecimento da cooperativa para terceiro adquirente (PN n 77/76 e 66/86). A Lei n 10.676/03 no considera como receita do momento da venda o valor da reteno feita pela cooperativa. No momento da distribuio ou capitalizao da sobra o valor correspondente torna-se renda do cooperado. Com isso, fica alterado o entendimento firmado pelo PN n 522/70.

SOCIEDADES COOPERATIVAS

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DESCARACTERIZAO DAS COOPERATIVAS


O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-86.275/94 (DOU de 12-05-95) que a sociedade cooperativa que pratique, em carter habitual, atos comerciais que no se compreendem nem entre os atos cooperativos nem entre os no cooperativos excepcionalmente facultados pela lei, descaracteriza-se como tal, sujeitando-se todos os seus resultados s normas que regem a tributao das demais sociedades comerciais. O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.583/01 (DOU de 03-10-01) que a prtica, mesmo habitual, de atos no cooperativos diferentes daqueles previstos nos artigos 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71 no autoriza a descaracterizao da sociedade cooperativa. A Secretaria da Receita Federal no tem competncia para fiscalizar o cumprimento, pelas sociedades cooperativas, das normas prprias desse tipo societrio, com o fim de descaracteriz-la. Entendemos que o acerto est com a deciso da 1 Cmara que admite a descaracterizao da cooperativa para efeitos tributrios. A Lei n 5.764, de 1971, que instituiu o regime jurdico das sociedades cooperativas dispe em seu art. 4 que as cooperativas so sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associados. O art. 7 dispe que as cooperativas singulares se caracterizam pela prestao direta de servios aos associados. O art. 79 da Lei dispe que os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e seus associados ou entre as cooperativas quando associados no implicam operaes de mercado, nem contratos de compra e venda de produto ou mercadoria. O art. 83 dispe que a entrega da produo do associado a sua cooperativa significa a outorga a esta de plenos poderes para a sua livre disposio, inclusive para grav-la e d-la em garantia de operaes de crdito realizadas pela sociedade. O art. 85 da Lei, excepcionalmente, permite que as cooperativas agropecurias e de pesca adquiram produtos de no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalaes industriais das cooperativas que as possuem. As operaes com produtos de no associados caracterizam operaes de compra e venda sujeitas a todos os tributos e contribuies. A habitualidade dessas operaes e fora dos casos previstos no art. 85 descaracteriza a sociedade cooperativa. As cooperativas podem ter instalaes industriais para simples beneficiamento de produtos agropecurios dos associados mas que no altere a composio e as caracteristicas do produto in natura. Assim, a cooperativa dos plantadores de caf ou arroz pode ter instalaes para descasque de caf ou arroz, a cooperativa dos plantadores de laranja pode ter instalao para extrair suco de laranja, acondicionado em embalagem de apresentao. Esses fatos no descaracterizam a cooperativa. No caso das cooperativas vincolas, a cooperativa pode receber como ato cooperativo o vinho produzido pelos plantadores de uva. A pessoa fsica que produzir vinho fica equiparada a jurdica, ainda que utilize exclusivamente uva produzida por ele, porque a transformao da uva em vinho alterou a composio e as caracteristicas do produto in natura. O art. 4 da IN n 83/2001 dispe que no se considera atividade rural a fabricao de vinho com uvas ou frutas. A cooperativa que fabricar vinho, ainda que a uva ou a matria prima produzida

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por uva seja fornecida por cooperados, fica descaracterizada como cooperativa. Se a cooperativa pudesse fabricar vinho sem descaracterizao, seria uma forma de todas as indstrias (calados, vesturio, etc.) deixarem de pagar IRPJ, CSLL e COFINS. A Resoluo n 3.147, de 28-11-03, do Banco Central dispe sobre o Programa de Desenvolvimento Cooperativo para Agregao de Valor Produo Agropecuria mediante financiamentos do Tesouro Nacional e BNDES. Os beneficirios so as cooperativas de produo agropecurias e seus cooperados. Entre os vinte setores beneficiados esto os investimentos na implantao de indstrias de derivados de oleaginosas, fbrica de raes, unidades de fiao, tecelagem e estamparia de algodo, indstrias de fertilizantes, etc. O financiamento do Tesouro Nacional e do BNDES para implantao de indstrias no significa que a cooperativa no seja descaracterizada para efeitos tributrios porque os atos administrativos do Banco Central ou do Conselho Monetrio Nacional no influem na legislao tributria. A Lei n 10.666, de 08-05-2003, que disciplinou a concesso de aposentadoria especial ao cooperado de cooperativa de trabalho ou de produo dispe no 3 do seu art. 1 que considera-se cooperativa de produo aquela em que seus associados contribuem com servios laborativos ou profissionais para a produo em comum de bens, quando a cooperativa detenha por qualquer forma os meios de produo. Aquele pargrafo no criou nenhum tipo de cooperativa de produo porque o caput do artigo est dispondo sobre aposentadoria especial do segurado do INSS que seja cooperado filiado cooperativa de trabalho e de produo. O pargrafo est vinculado ao caput. A cooperativa de trabalho ou de produo que fabricar produto e vender para terceiros estar praticando atos no cooperativos cujas receitas esto sujeitas incidncia de todos os tributos. Isso ocorre com as cooperativas de produtores de leite que fabricarem leite em p, queijo, iogurte etc.

COOPERATIVAS DE PRODUO INDUSTRIAL


A constituio e o funcionamento das sociedades cooperativas esto disciplinados pela Lei n 5.764 de 16-12-71. A cooperativa que se dedicar a vendas em comum conhecida como cooperativa de produo. Na Lei n 5.764/71 esto elencadas como cooperativas de vendas em comum ou de produo somente as cooperativas agropecurias e de pesca. Inmeras cooperativas ditas de produo tem surgido a cada ano mas que na realidade, de cooperativa s tem o nome. Tratam-se de sociedades industriais cuja atividade no est autorizada pela Lei n 5.764/71. Essas ditas cooperativas no gozam de no-incidncia ou iseno de PIS, COFINS, CSLL e IRPJ sobre suas operaes por no se enquadrarem como atos cooperativos. Enquadram-se nessa situao as cooperativas que transformam soja em leo, uva em vinho, leite em queijo ou iogurte, algodo em fio etc.. O mesmo ocorre com as indstrias metalrgicas, de calados etc. falidas cuja atividade continuada pelos ex-empregados com o nome de cooperativas. A Lei n 5.764, de 1971, que instituiu o regime jurdico das sociedades cooperativas, dispe em seu art. 4 que as cooperativas so sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitu-

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das para prestar servios aos associados. O seu art. 7 dispe que as cooperativas se caracterizam pela prestao de servios aos associados. As cooperativas de vendas em comum so essencialmente prestadoras de servios porque no compram produtos agropecurios de seus associados. O art. 79 da Lei dispe que os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e seus associados ou entre as cooperativas quando associados no implicam operaes de mercado, nem contratos de compra e venda de produto ou mercadoria. O art. 83 dispe que a entrega da produo do associado a sua cooperativa significa a outorga a esta de plenos poderes para a sua livre disposio, inclusive para grav-la e d-la em garantia de operaes de crdito realizadas pela sociedade. O art. 85 da Lei, excepcionalmente, permite que as cooperativas agropecurias e de pesca adquiram produtos de no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalaes industriais das cooperativas que as possuem. As operaes com produtos de no associados caracterizam operaes de compra e venda sujeitas a todos os tributos e contribuies. A habitualidade dessas operaes e fora dos casos previstos no art. 85 descaracteriza a sociedade cooperativa. As cooperativas podem ter instalaes industriais para simples beneficiamento de produtos agropecurios dos associados mas que no altere a composio e as caractersticas do produto in natura. Assim, a cooperativa dos plantadores de caf ou arroz pode ter instalaes industriais para descasque de caf ou arroz, a cooperativa dos plantadores de laranja pode ter instalao para extrair suco de laranja, acondicionado em embalagem de apresentao. Esses fatos no descaracterizam a cooperativa. No caso das cooperativas vincolas, a cooperativa pode receber como ato cooperativo o vinho produzido pelos plantadores de uva. A pessoa fsica que produzir vinho fica equiparada a jurdica, ainda que utilize exclusivamente uva produzida por ele, porque a transformao da uva em vinho alterou a composio e as caractersticas do produto in natura. O art. 4 da IN n 83/2001 dispe que no se considera atividade rural a fabricao de vinho com uvas ou frutas. A cooperativa que fabricar vinho, ainda que a uva ou a matria prima produzida por uva seja fornecida por cooperados, fica descaracterizada como cooperativa. Se a cooperativa pudesse fabricar vinho sem descaracterizao, seria uma forma de todas as indstrias (calados, vesturio, etc.) deixarem de pagar IRPJ, CSLL, e COFINS. O art. 4 da Lei n 5.764/71 dispe que as cooperativas so sociedades de pessoas, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associados. Quando a cooperativa, por exemplo, recebe a soja produzida por associado para venda em comum, ela est praticando ato cooperativo previsto na lei, no sendo considerada operao de compra e venda de soja. Quando a cooperativa recebe soja produzida por associado para transformao em leo, a venda de leo para comerciante no est sendo feita pelo associado produtor rural mas pela cooperativa. Esta deixou de prestar servios de natureza civil e praticou operaes de natureza comercial, vedadas pela Lei n 5.764/71. Por no se tratarem de atos cooperativos, as receitas das vendas de leo tm incidncia de PIS, COFINS, CSLL e IRPJ na cooperativa.

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CSLL
O item 9 da revogada IN no 198, de 29-12-88, dispunha que as sociedades cooperativas calcularo a contribuio social sobre o resultado do perodo-base, podendo deduzir como despesas na determinao do lucro real, a parcela da contribuio relativa ao lucro nas operaes com no associados. Isso significa que a contribuio ser calculada inclusive sobre os resultados das operaes com cooperados. O art. 6 da IN n 390, de 30-01-04, dispe que as sociedades cooperativas calcularo a CSLL sobre o resultado do perodo de apurao, decorrente de operaes com cooperados ou com no-cooperados. A Receita Federal continua com a ilegalidade de querer cobrar a CSLL sobre a totalidade do lucro lquido ajustado das sociedades cooperativas. O art. 39 da Lei n 10.865, de 30-04-04, dispe que as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao especfica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da CSLL. Essa iseno no se aplica para as cooperativas de consumo. At que enfim a justia veio. A determinao da Receita Federal no encontra qualquer base legal porque os atos cooperativos no implicam em operaes de compra e venda de produtos ou mercadorias, conforme dispe o art. 79 da Lei no 5.764/71. Com isso, as sociedades cooperativas no auferem lucros com atos cooperativos. As sobras no so das cooperativas porque pertencem aos cooperados. As vrias cmaras do 1o Conselho de Contribuintes vm decidindo pacificamente que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes realizadas com seus associados no integra a base de clculo da CSLL. Vide os seguintes acrdos: 101-92.790/99 no DOU de 16-02-00,103-19.974/99 no DOU de 28-0599,105-13.147/00 no DOU de 29-05-00,107-05.702/99 no DOU de 26-11-99 e 10805.997/00 no DOU de 18-05-00. A CSRF negou provimento ao recurso especial impetrado pela Fazenda Nacional dizendo que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes realizadas com seus associados, os chamados cooperados, no integra a base de clculo da contribuio social sobre o lucro (Ac. nos 01-1.734/94 e 01-1.751/94 no DOU de 13-09-96, 01-1.734/94 no DOU de 13-09-96 e 01-01.909/95 no DOU de 20-02-97). A 5a Cmara do 1o C.C pelos ac. nos 105-13.304/00 e 105-13.308/00 (DOU de 2411-00) decidiu, por maioria de votos, que por fora de dispositivos especficos, contidos na Lei no 8.212/91 (arts. 15, 22 e 23), as cooperativas de crdito esto sujeitas ao recolhimento da CSLL, independentemente da origem dos seus resultados. A mesma Cmara, no ac. no 105-12.562/98 (DOU de 06-01-99), ao julgar recurso voluntrio de uma cooperativa de crdito rural, decidiu por unanimidade que os resultados apurados pelas cooperativas em decorrncia das operaes praticadas com seus cooperados no compem a base de clculo de CSLL. Nas demais Cmaras pacfico o entendimento de que os resultados de atos cooperativos das sociedades cooperativas de crdito no esto sujeitos incidncia da CSLL. Vide os ac. nos 101-91.487/97 no DOU de 09-12-97, 107-03.813/97 no DOU de 10-02-98 e 107-05.702/99 no DOU de 26-11-99. O STJ ao julgar REsp 170.371-RS (DJU de 14-06-99) de uma cooperativa de crdito rural decidiu que os resultados positivos obtidos em decorrncia das atividades regulares das cooperativas esto isentos do pagamento de tributos, inclusive da CSLL.

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lamentvel que a fiscalizao da Receita Federal, sem qualquer base legal e contrariando jurisprudncia pacfica do 1o C.C., continue lavrando autos de infrao e notificao fiscal para exigir a CSLL sobre a totalidade do resultado das sociedades cooperativas.

PIS/PASEP
As contribuies para o PIS/PASEP institudas pelas LC nos 7 e 8 de 1970 eram devidas pelas sociedades cooperativas alquota de 1% calculada sobre a folha de salrios do ms, tenham ou no operaes de atos no cooperativos. Caso a cooperativa tivesse faturamento de atos no cooperativos, alm da contribuio calculada sobre a folha de salrios pagava a contribuio sobre o faturamento de atos no cooperativos com alquota prpria. O Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspenso por inconstitucionalidade, tambm, cobrava das cooperativas a contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de salrios e 0,65% sobre o faturamento de operaes com no associados. Com a suspenso do Decreto-lei no 2.445/88, foi editada a MP no 1.212, de 28-11-95, que aps 37 reedies foi convertida na Lei no 9.715/98. O 1 o do art. 2o da Lei no 9.715/98 dispe que as sociedades cooperativas, alm da contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de pagamento mensal, pagaro, tambm, a contribuio calculada com base no faturamento do ms, em relao s receitas decorrentes de operaes praticadas com no associados. Os arts. 2o e 3o da Lei no 9.718/98 ampliaram a base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP das pessoas jurdicas com fins lucrativos em geral ao definir o faturamento como sendo a receita bruta que abrange a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. O art. 15 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que as sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP os valores elencados nos seus incisos I a V. No inciso I, permite excluir os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por eles entregue cooperativa. As sociedades cooperativas tambm podero excluir da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, sem prejuzo do disposto no art. 15 da MP n 2.158-35, de 24-08-01, as sobras apuradas na Demonstrao do Resultado do Exerccio, antes da destinao para a constituio do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.764 (art. 1 da MP n 101 de 30-12-02). Se o ato cooperativo no caracteriza operao de compra e venda e a sada do produto de cooperativa para terceiro adquirente receita do associado e no da cooperativa, a excluso est recaindo sobre no-incidncia. H um equvoco de enfoque do art. 15 da MP no 2.158-35/01. A Receita Federal expediu a IN no 247, de 21-11-02, dispondo no seu art. 33 sobre a contribuio para o PIS/PASEP e COFINS das sociedades cooperativas em geral. A ilegalidade total quando a Instruo manda incluir na base de clculo de PIS/PASEP a suposta receita decorrente de operaes com cooperados, conhecidas como atos cooperati-

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vos. Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71, transcrito neste Captulo, dispe que o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Essa questo est esclarecida pelos PN nos 77/76 e 66/86. Nas operaes com associados, seja cooperativa de produo ou de servios, a cooperativa no aufere nenhuma receita por ser ela mera procuradora. Quando a cooperativa emite nota fiscal de sada do produto recebido de associado, a receita pertence pessoa jurdica ou fsica associada. O art. 25 da Lei n 10.684, de 30-05-03, acrescentou o inciso X ao art. 8 da Lei n 10.637, de 2002, excluindo as sociedades cooperativas do regime no-cumulativo de PIS.

COFINS
As sociedades cooperativas, sem fins lucrativos, que so instrumentos de desenvolvimento da produo de bens e servios esto protegidas pela Constituio Federal, tanto que em seu art. 146 dispe o seguinte: Art. 146. Cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) .................... b) .................... c) adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O adequado tratamento ao ato cooperativo para fins da COFINS foi dado pelo art. 6o da LC no 70/91 que dispunha: Art. 6o So isentas da COFINS: I - as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislao especfica, quanto aos atos cooperativos prprios de suas finalidades. II - .................... Aquele inciso I do art. 6o foi revogado pelo art. 93, II, a, da MP reeditada com o no 2.158-35/01. O art. 15 da mesma MP dispe: Art. 15. As sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2o e 3 da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP:
o

III III IV V-

os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por eles entregue cooperativa; as receitas de venda de bens e mercadorias a associados; as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados, aplicveis na atividade rural, relativos a assistncia tcnica, extenso rural, formao profissional e assemelhadas; as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrializao de produo do associado; as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados junto a instituies financeiras, at o limite dos encargos a estas devidos.

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1o Para os fins do disposto no inciso II, a excluso alcanar somente as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente atividade econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa. 2o Relativamente s operaes referidas nos incisos I a V do caput: Ia contribuio para o PIS/PASEP ser determinada, tambm, de conformidade com o disposto no art. 13; II - sero contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentao hbil e idnea, com a identificao do associado, do valor da operao, da espcie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas. Duas questes merecem ser examinadas para interpretao da legislao quanto incidncia ou no de COFINS sobre as operaes de atos cooperativos. A primeira questo refere-se a possibilidade ou no da revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/ 91 por lei ordinria como fez a MP no 2.158-35/01. quase pacfico o entendimento de que a matria sendo de lei ordinria, ainda que inserida em lei complementar, pode ser alterada ou revogada por lei ordinria. Isso ocorre, por exemplo, com a questo dos prazos de pagamento de tributos federais, ou seja, os prazos fixados por lei complementar podero ser alterados por lei ordinria. A instituio da COFINS poderia ter sido feita por lei ordinria, porque no matria de lei complementar, mas nem por isso poderia dizer-se que a lei ordinria pode revogar o inciso I do art. 6o da LC no 70/91. Se esse inciso teve por base o art. 146 da CF, retrotranscrito, matria de lei complementar, no podendo ser revogado por lei ordinria. O STJ deu provimento ao REsp n 522.233-SC (DJU de 15-09-03) de cooperativa dizendo que a Primeira e a Segunda Turma do STJ, em reiterados julgados, e com fundamento no Princpio da Hierarquia das Leis, tm-se posicionado no sentido de que Lei Ordinria no pode revogar determinao de Lei Complementar , pelo que ilegtima seria a revogao instituda pela Medida Provisria n 1.858/99 da iseno conferida pela LC n 70/91 s cooperativas. O STJ, em outros recursos de cooperativa de crdito, negou seguimento para o exame do recurso especial dizendo que apesar de haver fundamento infraconstitucional no julgado vergastado, no prevalece este em detrimento da abordagem central de natureza constitucional. Assim, no tendo o juzo a quo se debruado, de forma prevalente, sobre a interpretao dos dispositivos infraconstitucionais tidos como malferidos, invivel o conhecimento do recurso especial (REsp n 543.420-MG no DJU de 30-09-2003 e 524.838-MG no DJU DE 02-10-2003). A cooperativa que teve seu Recurso Especial provido pelo STJ ficar livre do pagamento de COFINS porque a ao transitar em julgado. Isso porque, o STF tem decidido que no cabe Recurso Extraordinrio em ao decidida no Recurso Especial pelo STJ. A outra cooperativa que teve negado seguimento de seu Recurso Especial pelo STJ, ainda que o eventual Recurso Extraordinrio seja aceito pelo STF, a deciso ser desfavorvel porque o entendimento dos Ministros do STF no sentido de que a LC n 70/91, sendo formalmente lei complementar mas materialmente lei ordinria pode ser alterada ou revogada por medida provisria ou lei ordinria.

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O procedimento do STJ cria injustia fiscal por instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao idntica, vedado pelo art. 150 da Constituio. At que o STJ mude de procedimento, a sugesto no incluir nada de matria constitucional na petio inicial, seja em mandado de segurana ou outro tipo de ao. Tanto no caso de cooperativas como no de sociedades civis de profisses regulamentadas, o nico embasamento legal deve ser o de impossibilidade de revogao de artigo da LC n 70/91 por medida provisria ou lei ordinria, estas sendo de hierarquia inferior. A segunda questo decorre do conceito de atos cooperativos. Admitindo-se a revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91, somente para podermos prosseguir nos trabalhos, ainda assim os atos cooperativos no esto sujeitos incidncia da COFINS. Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) dispe que o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Se o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, a revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91 em nada altera a no-incidncia da COFINS sobre os atos cooperativos. O pargrafo nico do art. 79 da Lei no 5.764/71 no est revogado porque no houve qualquer dispositivo legal que o contrarie. Por outro lado, se tivesse sido revogado a revogao teria aplicao inclusive para os efeitos do imposto de renda e da CSLL. O art. 15 da MP no 2.158-35/01 no criou nenhuma incidncia nova de COFINS. Aquele artigo criou excluses sobre atos cooperativos alcanados pela no-incidncia. Os atos cooperativos no geram nenhuma receita ou faturamento para as cooperativas. A no-incidncia da COFINS sobre atos cooperativos das sociedades cooperativas de crdito tambm est mantida pela mesma razo j exposta, isto , a norevogao do pargrafo nico do art. 79 da Lei no 5.764/71. Por outro lado, o art. 3o, 6o, I, da Lei no 9.718/98, com nova redao dada pela MP no 2.158-35/01, quando inclui as cooperativas de crdito, concede a faculdade de excluir algumas despesas da base de clculo da COFINS, sem no entanto ter institudo a incidncia de COFINS sobre os atos cooperativos. A Receita Federal decidiu que as cooperativas de trabalho, originariamente, estavam sujeitas incidncia da COFINS apenas sobre as receitas de prestao de servios executados por no-cooperados. No perodo de 01-02-99 a 30-06-99, as demais receitas no inseridas nas finalidades institucionais das cooperativas passaram a sofrer a incidncia. A partir de 01-07-99, foi extinta a iseno inicialmente estabelecida em prol dos atos cooperativos, passando a incidir a COFINS sobre a totalidade das receitas (decises nos 134 e 136 da 7a RF no DOU de 08-09-00). Aquelas decises no tm amparo legal porque, apesar da revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91, os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e seus associados no implicam em operao de mercado, como foi visto. A MP reeditada com o no 2.158-35/01 no instituiu a COFINS sobre atos cooperativos. O art. 17 da Lei n 10.684, de 30-05-03, dispe que as sociedades cooperativas de produo agropecuria e de eletrificao rural podero excluir da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS os custos agregados ao produto agropecurio dos associados, quando da sua comercializao e os valores dos servios prestados pelas cooperativas de eletrificao rural a seus associados. O artigo alcana os fatos geradores ocorridos a partir de outubro de 1999.

SOCIEDADES COOPERATIVAS

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As sociedades cooperativas podem excluir da base de clculo de PIS e COFINS as sobras apuradas na Demonstrao de Resultado do Exerccio, antes da destinao para a constituio do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.764, de 1971 (art. 1 da Lei n 10.676, de 22-05-03). O art. 30 da Lei n 11.051, de 2004, dispe que as sociedades cooperativas de crdito, na apurao dos valores devidos a ttulo de COFINS e PIS-Faturamento, podero excluir da base de clculo os ingressos decorrentes do ato cooperativo. As sociedades cooperativas, inclusive as de consumo, exceto as de produo agropecuria, esto no regime cumulativo de PIS e COFINS (art. 10, VI, da Lei n 10.833/2003, na redao dada pelo art. 21 da Lei n 10.865/2004). As cooperativas de produo agropecuria, tributadas pelo lucro real, esto no regime no-cumulativo. O art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, elevou de 3% para 4% a alquota de COFINS devida pelas pessoas jurdicas referidas nos 6 e 8 do art. 3 da Lei n 9.718/98, acrescidos pela MP n 2.158-35, de 2001, ou seja, instituies financeiras e equiparadas de que trata o art. 22, 1, da Lei n 8.212, de 1991. Na relao elencada esto as cooperativas de crdito.

RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE PIS E COFINS


O art. 66 da Lei no 9.430/96 dispe que as cooperativas que se dedicam a vendas em comum, referidas no art. 82 da Lei no 5.764/71, que recebam para comercializao a produo de suas associadas, so responsveis pelo recolhimento da COFINS e do PIS. O art. 16 da MP no 2.158-35/01 dispe que as sociedades cooperativas que realizarem repasse de valores a pessoa jurdica associada, na hiptese prevista no inciso I do artigo anterior, devero observar o disposto no art. 66 da Lei no 9.430/96. O art. 66 da Lei no 9.430/96 no esclarece se o DARF deve ser preenchido em nome da sociedade cooperativa ou em nome de cada cooperada. O correto seria esta ltima hiptese para evitar problema de cruzamento da DCTF com os recolhimentos. A Receita Federal no expediu ato normativo e por esse motivo a maioria das cooperativas deve estar recolhendo em seus prprios nomes. A segunda questo a base de clculo das duas contribuies. A leitura do art. 16 da MP no 2.158-35/01 d a entender que a base de clculo o valor repassado ao associado. Nada mais equivocado porque a base de clculo deve ser a receita bruta da venda conforme documento emitido pela cooperativa. O valor repassado corresponde ao valor lquido da receita, ou seja, receita da venda menos o valor retido pela cooperativa para custeio de suas atividades. As despesas de manuteno da cooperativa como se pertencessem s associadas porque, de acordo com o PN no 77/76, as instalaes da cooperativa extenso do estabelecimento do cooperado.

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SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS

A constituio e o funcionamento das sociedades em conta de participao SCP eram regidos pelos arts. 325 a 328 do Cdigo Comercial Brasileiro de 1850. A partir de 2003, com a vigncia do novo Cdigo Civil institudo pela Lei n 10.406, de 10-012002, as SCP passaram a ser regidas pelos arts. 991 a 996 desse Cdigo. A constituio da SCP independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito. O contrato social produz efeito somente entre os scios e a sua eventual inscrio em qualquer registro no confere personalidade jurdica sociedade. O pargrafo nico do art. 996 admite mais de um scio ostensivo. A sociedade em conta de participao difere do consrcio. O consrcio figura mais recente e est disciplinado nos arts. 278 e 279 da atual Lei das Sociedades por Aes. O consrcio no tem personalidade jurdica, mas tem o contrato constitutivo e suas alteraes registrados no registro do comrcio. Cada uma das consorciadas responde por suas obrigaes sem presuno de solidariedade. Nos consrcios, as normas sobre administrao, contabilizao e partilha dos resultados constaro obrigatoriamente dos contratos.

LEGISLAO TRIBUTRIA APLICVEL


So muito pobres as normas que disciplinam a contabilizao das operaes e tributao dos resultados das sociedades em conta de participao. Atualmente as operaes sob a forma de sociedades em conta de participao so mais comuns em empreendimentos imobilirios ou de reflorestamento. Nas outras atividades esse tipo de sociedade est em desuso. As sociedades em conta de participao foram equiparadas a pessoas jurdicas para os efeitos da legislao do imposto de renda. Na apurao dos resultados, assim como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observadas as normas aplicveis s demais pessoas jurdicas (art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86). Se o objetivo da alterao foi o de evitar evaso fiscal, no precisaria ter equiparado a sociedade em conta de participao pessoa jurdica. Bastaria alterar a legislao para tributar o resultado integral na declarao do scio ostensivo, sem fazer equiparao. Isso evitaria vrios transtornos para sociedade de vida efmera, criada com objetivo de efetuar um ou dois negcios em comum. O art. 80 da IN n 247/02 determina que o scio ostensivo da SCP deve efetuar o pagamento das contribuies incidentes sobre a totalidade da receita bruta do empreendimento, no sendo permitida a excluso de valores devidos a scios ocultos.

SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS

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TRIBUTAO DOS RESULTADOS


O PN CST no 345/71, que definiu a tributao dos resultados das sociedades em conta de participao, no ter aplicao aos resultados apurados a partir de 01-0187 em decorrncia do art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86 que equiparou essas sociedades a pessoas jurdicas. Os inconvenientes do sistema de tributao adotado pelo PN CST no 345/71 foram por ns apontados na edio de 1986. A equiparao, todavia, no era o melhor caminho por tratar-se, normalmente, de sociedades constitudas para realizar um ou dois negcios em comum. O art. 149 do RIR/99 dispe que na apurao dos resultados das sociedades em conta de participao, assim como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observadas as normas aplicveis s pessoas jurdicas em geral e o disposto no art. 254, inciso II. Esse inciso dispe que os resultados e o lucro real correspondente SCP devero ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do scio ostensivo, ainda que a escriturao seja feita nos mesmos livros. A escriturao das operaes da SCP poder, opo do scio ostensivo, ser efetuada nos livros deste ou em livros prprios da referida sociedade. recomendvel que o scio ostensivo adote livro Dirio prprio para operaes da SCP como Dirio auxiliar. Isso evita o inconveniente de ter que mostrar as operaes prprias do scio ostensivo e o exame das operaes da SCP ser mais simples. O prejuzo fiscal apurado por uma SCP somente poder ser compensado com o lucro real apurado pela mesma SCP. O prejuzo fiscal de uma SCP no poder ser compensado com o lucro real de outra SCP e nem com o do scio ostensivo. A partir de 01-01-01, observadas as hipteses de obrigatoriedade de observncia do regime de tributao com base no lucro real previstas no art. 14 da Lei no 9.718, de 27-11-98, as sociedades em conta de participao (SCP) podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. A opo da sociedade em conta de participao (SCP) pelo regime de tributao com base no lucro presumido no implica a simultnea opo do scio ostensivo, nem a opo efetuada por este implica a opo daquela (art. 1o da IN no 31 de 29-03-01). Todos os tributos devidos pela SCP sero pagos em nome do scio ostensivo, mediante utilizao do mesmo nmero de CNPJ. Para efeito de controle poder ser utilizada a expresso SCP aps o nome do scio ostensivo.

TRIBUTAO DOS LUCROS DISTRIBUDOS


O art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86, ao equiparar as sociedades em conta de participao s demais pessoas jurdicas, dispe que, na tributao dos lucros distribudos, sero observadas as normas aplicveis a essas pessoas jurdicas. O novo regime tributrio ser aplicado aos resultados apurados a partir de 01-01-87, conforme dispe o art. 3o do Decreto-lei no 2.303/86. Os lucros apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-92 sofreram tributao na fonte pela alquota de 8%, independente de distribuio efetiva (art. 35 da Lei no 7.713/ 88). O art. 2o da Lei no 8.849, de 28-01-94, instituiu a incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15% sobre os lucros, dividendos, bonificaes em dinheiro e

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

outros interesses pagos ou creditados a pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no Pas. Os lucros apurados a partir de 01-01-96 no esto sujeitos ao imposto de renda na fonte quando distribudos (art. 10 da Lei no 9.249/95).

RECURSOS APLICADOS NA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAO SCP


Os valores entregues ou aplicados na SCP, pelos scios pessoas jurdicas, devero ser por estas escriturados em conta do Ativo Permanente Investimentos, estando sujeitos aos critrios de avaliao previstos nas legislaes comercial e fiscal (IN no 179/87). Aquilo significa que os recursos entregues sero considerados como integralizaes de capital e se estiverem sujeitos avaliao pela equivalncia patrimonial, cada entrega de recursos dever ser desdobrada em Valor de Patrimnio Lquido e gio ou Desgio. Na SCP, os recursos recebidos sero registrados como Patrimnio Lquido. Aonde a burocracia vai levar o Brasil?

CISO OU INCORPORAO
A sociedade em conta de participao, no tendo personalidade jurdica, no poder ser cindida ou incorporada. Os bens da sociedade podero ser adquiridos pelo scio ostensivo ou oculto ou rateados na dissoluo da sociedade. Em qualquer caso, os bens devero ser avaliados aos preos de mercado para no cair em distribuio disfarada de lucros para pessoa ligada. Na devoluo de capital os bens podero ser avaliados pelo valor contbil (art. 22 da Lei no 9.249/95).

CONSEQNCIAS DA EXTINO DA CORREO MONETRIA DO BALANO


A extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a partir de 0101-96, poder trazer problemas fiscais para as pessoas jurdicas que participam em sociedades em conta de participao (SCP), dependendo da orientao a ser seguida pela Receita Federal. As sociedades em conta de participao, apesar de no terem personalidade jurdica, foram equiparadas a pessoas jurdicas para os efeitos da legislao do imposto de renda (art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86). A forma de apurao dos resultados e a de pagamento dos tributos foram disciplinadas pela IN no 179/87. O item 6 da Instruo dispe o seguinte: 6. Os valores entregues ou aplicados na SCP, pelos scios pessoas jurdicas, devero ser por eles classificados em conta do ativo permanente, de conformidade com o disposto no art. 179, item III, da Lei no 6.404/76, estando sujeitos aos critrios de avaliao previstos na referida Lei no 6.404/76 e no RIR/80. 6.1. Os valores entregues pelos scios, pessoas jurdicas, somados aos valores entregues pelos scios, pessoas fsicas, constituiro o capital da SCP, que ser registrado em conta que representa o patrimnio lquido desta. Note-se que todos os valores entregues ou aplicados nas SCP por pessoas jurdi-

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cas so considerados como integralizaes de capital. Com a extino da correo monetria de balanos, a primeira conseqncia que os recursos aplicados deixam de gerar remuneraes diretas a ttulo de receitas de correo monetria e passam a gerar somente remuneraes indiretas a ttulo de lucros, dividendos ou equivalncia patrimonial. A distino fundamental porque estes no compem o lucro real enquanto a receita de correo monetria tributvel. A extino da correo monetria do balano, ainda que as despesas financeiras sejam dedutveis na scia ostensiva, trar mais malefcios que benefcios para as duas partes. Isso porque na scia ostensiva ter despesas dedutveis e receitas no tributveis, enquanto na SCP ter receitas tributveis e no ter despesas de captao dos recursos utilizados na construo dos prdios para incorporao.

CONSRCIOS DE SOCIEDADES
O art. 278 da Lei no 6.404/76 dispe que as companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou no, podem constituir consrcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste captulo. O consrcio no tem personalidade jurdica e as consorciadas somente se obrigam nas condies previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigaes, sem presuno de solidariedade. O pargrafo nico do art. 279 dispe que o contrato de consrcio e suas alteraes sero arquivados no registro do comrcio do lugar da sua sede, devendo a certido do arquivamento ser publicada. O consrcio normalmente constitudo para execuo de obras como metr, usinas hidreltricas, estaes de tratamento de gua ou esgoto etc. Cada uma das consorciadas entra com a sua especializao. Algumas vezes, a forma de constituio de consrcio, mas opera como sociedade em conta de participao ou vice-versa ou at como sociedade de fato. O risco de ter problemas fiscais grande. O 1o C.C. decidiu que por consrcio se denomina a sociedade no personificada, cujo objeto a execuo de determinado e especfico empreendimento. Incorrendo a unicidade do empreendimento, como tambm constatado que o contrato por prazo indeterminado, o acordo firmado entre as sociedades no pode ser reconhecido como de natureza consorcial. Trata-se, na essncia, de Sociedade de Fato (Ac. nos 10186.540/94 e 101-86.541/94 no DOU de 13-05-96). Os processos envolveram empresas imobilirias. Isso significa que no consrcio o contrato firmado por duas sociedades, sem prazo determinado, para construo e comercializao de unidades imobilirias, de modo genrico e sem indicao dos prdios a serem construdos. A IN no 14, de 10-02-98, dispe que esto, tambm, obrigados a se inscrever no CNPJ, mesmo no possuindo personalidade jurdica, os consrcios constitudos na forma dos arts. 278 e 279 da Lei no 6.404/76. Com isso, a inscrio no CNPJ tornouse obrigatria. O ADN no 21, de 08-11-84, esclareceu que o fato de aplicar-se aos consrcios o mesmo regime tributrio a que esto sujeitas as pessoas jurdicas, no os obriga, nem autoriza, a apresentar declarao de rendimentos. Esclarece ainda que para efeito de aplicao do referido regime tributrio, os rendimentos decorrentes das atividades desses consrcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O seu item 3 dispe que o valor do imposto retido na fonte sobre rendimentos auferidos pelos consrcios ser compensado na declarao de rendimentos das pessoas jurdicas consorciadas, no exerccio financeiro competente, proporcionalmente participao contratada. Aquele ato normativo da Receita Federal poder ensejar evaso fiscal mediante constituio de consrcio entre pessoa jurdica com sede no Brasil e outra com sede no exterior, esta com participao de 99% nos resultados. Com isso, 99% do lucro pagar apenas o imposto de renda na fonte de 25% como servios, deixando de pagar o imposto sobre o lucro da pessoa jurdica de 15%, o adicional de 10%, a contribuio social sobre o lucro de 9%, o PIS de 0,65% e a COFINS de 3%. A 7a RF da Receita Federal, na soluo de consulta no 207 (DOU de 20-09-01), decidiu que no consrcio de empresas nacional e estrangeira, devido autonomia que cada empresa mantm, apenas a parcela correspondente participao da consorciada nacional ir compor a base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O 2 do art. 13 da IN n 306, de 12-03-03, dispe que no caso de pagamentos a consrcio formado entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a reteno do imposto de renda na fonte s consorciadas estrangeiras. Se a tributao exclusiva na fonte dos resultados da consorciada estrangeira for aplicvel, tambm, na execuo de obras de longo prazo, como construo de hidreltrica ou estradas, contraria o disposto em todas as convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda. Pelas convenes, se uma empresa estrangeira exercer suas atividades no Brasil por meio de estabelecimento permanente aqui situado, os lucros so tributados no Brasil. Com isso, ficaria sujeita ao pagamento de CSLL, PIS e COFINS, alm do IRPJ. H certa contradio no disciplinamento do consrcio. O art. 279 da Lei no 6.404/ 76 dispe que no contrato de consrcio devero constar normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados. Isso significa que as receitas devero ser faturadas em nome do consrcio e as consorciadas recebero os resultados. Mas como o consrcio poder emitir nota fiscal ou fatura sem ter personalidade jurdica? Por outro lado, a Receita Federal definiu que os rendimentos decorrentes das atividades dos consrcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento. A apropriao dos rendimentos difere da apropriao dos resultados, ainda que no haja diferena na apurao do lucro lquido das empresas consorciadas. Normalmente os consrcios so formados para execuo de obras pblicas, sendo que uma das consorciadas efetua os estudos tcnicos e o planejamento enquanto a outra executa as obras fsicas. Com isso cada consorciada contrata os empregados necessrios e adquire as mquinas e os aparelhos a serem utilizados. J houve caso em que a fiscalizao da Receita Federal exigiu que todo bem adquirido fosse registrado proporcionalmente ao contrato em todas as sociedades consorciadas. Isso no tem base legal porque o consrcio se extingue ao trmino do empreendimento. Como obrigar o registro de tratores e guindastes na consorciada, que faz exclusivamente estudos tcnicos de viabilidade da obra, se esses equipamentos sero utilizados somente pela consorciada que executa as obras fsicas? O que precisa a Receita Federal definir a quem compete emitir a nota fiscal ou fatura e em nome de quem dever ser emitido o documentrio; se em nome do consrcio ou das consorciadas. Ter que ser definida a forma de apropriao das receitas e despesas, bem

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como em nome de quem devero ser recolhidos os tributos como COFINS, PIS etc. Muitas das grandes obras pblicas so realizadas atravs da formao de consrcio de empresas. Como no h legislao definindo a quem compete fazer o faturamento dos servios prestados, cada consrcio usa o critrio que mais conveniente, ou seja, faturamento total atravs de empresa lder, cada empresa consorciada fatura a parcela da receita que lhe cabe etc. Qualquer que seja o critrio de faturamento, a contribuio ao PIS/PASEP e COFINS devem ser recolhidas por todas empresas consorciadas na proporo da sua receita. Isso para evitar que fique sem o DARF de pagamento. A deciso no 158 da 8a RF (DOU de 14-09-00) definiu que cabe a cada empresa consorciada, inclusive administradora, a emisso de Nota Fiscal ou Fatura, levandose em conta a participao que detm no empreendimento, sendo irrelevante, para esse fim, o fato de o consrcio estar obrigado a ter inscrio prpria no CNPJ. As decises regionais aplicam-se somente para os consulentes. A emisso de nota fiscal ou fatura por cada uma das empresas consorciadas, sobre a parcela da receita que lhe cabe, no possvel, na maioria das vezes, por vedao dos rgos pblicos municipais, estaduais ou federais que s aceitam a emisso do documento pela consorciada considerada lder. A Receita Federal expediu a deciso no 265 (DOU de 30-10-98) onde esclarece que a apurao de resultado de consrcio de empresas dever ser realizada atravs de escriturao destacada na contabilidade da administradora do mesmo, podendo ser utilizados livros auxiliares devidamente registrados. O repasse dos resultados dever ser feito medida que forem sendo obtidos, j que tero que ser computados na declarao de cada consorciada, proporcionalmente sua participao. Aquela deciso contraria o ADN no 21, de 08-11-84, que manda computar os rendimentos decorrentes das atividades (principais e acessrias) dos consrcios nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento. Participao proporcional nos rendimentos difere da participao nos resultados. A Receita Federal, em resposta consulta formulada, publicou a deciso no 689 no DOU de 18-09-97, onde diz que as contribuies destinadas ao PIS e COFINS devero ser recolhidas em nome do consrcio. As empresas que seguirem essa orientao, certamente, tero problemas em suas contas correntes de dbitos e crditos existentes na Receita Federal porque, na DCTF, devero informar o PIS e a COFINS devidos sobre a participao na receita bruta do consrcio. A deciso da consulta contraria a IN no 306, de 12-03-03, que no seu art. 13 dispe: Art. 13. No caso de pagamento a consrcio constitudo para o fornecimento de bens e servios, inclusive a execuo de obras e servios de engenharia, a reteno dever ser efetuada em nome de cada empresa participante do consrcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emisso de cada uma das pessoas jurdicas consorciadas. 1o Nesta hiptese, a empresa administradora dever apresentar unidade pagadora os documentos da cobrana, acompanhados das respectivas notas fiscais, correspondentes aos valores dos fornecimentos de bens ou servios de cada empresa participante do consrcio.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

2o No caso de pagamentos a consrcio formado entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a reteno do art. 1o s empresas nacionais e a do art. 24 desta Instruo Normativa (imposto de renda na fonte), s consorciadas estrangeiras, observadas as alquotas aplicveis natureza dos bens ou servios, conforme legislao prpria. A Soluo de Divergncia n 6 da COSIT (DOU de 03-06-03) definiu que as empresas consorciadas, na forma da Lei n 6.404, de 1976, so contribuintes de PIS e COFINS, proporcionalmente sua participao no consrcio, devendo recolher a contribuio em seus respectivos nomes e CNPJ.

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ESCRITURAO COMERCIAL E FISCAL

A legislao do Imposto sobre a Renda prev quatro formas de tributao dos rendimentos das pessoas jurdicas e firmas individuais ou a elas equiparadas ou das filiais, sucursais e agncias das pessoas jurdicas com sede no exterior: declarao de rendimentos com base no lucro real, presumido, arbitrado e SIMPLES. O contribuinte somente poder apresentar declarao com base no lucro real se mantiver escriturao de suas operaes, no territrio nacional, bem como os resultados de suas filiais, agncias ou sucursais no exterior, em idioma e moeda nacionais, em livros ou fichas revestidos de formalidades extrnsecas e intrnsecas. As formalidades extrnsecas so as que dizem respeito ao tipo de livro ou ficha, os termos de abertura e encerramento, a autenticao no rgo competente etc. As formalidades intrnsecas so as que regulam a forma de escriturao, tais como a obrigatoriedade da escriturao em moeda nacional, a obrigao de seguir ordem cronolgica de dia, ms e ano, a proibio de fazer rasuras, borres, emendas etc. As pessoas jurdicas que optarem pelo pagamento do imposto de renda com base no lucro presumido esto dispensadas da escriturao contbil perante a legislao do imposto de renda, desde que escriturem o livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). A escriturao contbil necessria para os efeitos da legislao de concordatas e falncias. A Lei no 9.317, de 05-12-96, que instituiu o sistema integrado de pagamento de tributos denominado SIMPLES para microempresas e empresas de pequeno porte, dispe no 1o do art. 7o que a microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dispensadas de escriturao comercial desde que mantenham, em boa ordem e guarda e enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes: a) Livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a sua movimentao financeira, inclusive bancria; b) Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques existentes no trmino de cada ano-calendrio; c) todos os documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao dos livros referidos nas alneas anteriores. O PN CST no 97/78 esclarece quem deve ter escriturao comercial completa e quem pode fazer escriturao simplificada. A forma de escriturao, onde registrar e autenticar os livros fiscais e comerciais e os tipos de livros obrigatrios esto definidos nos PN CST nos 127/75, 11/85 e 5/86.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

AUTENTICAO DE LIVROS OU FICHAS


Os livros ou fichas do Dirio devero conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetidos autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio e, quando se tratar de sociedade civil, no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou no Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos (art. 258, 4o, do RIR/99). O contribuinte, em substituio aos livros, poder utilizar fichas contnuas ou soltas para registrar as operaes de sua atividade. O art. 8o do Decreto no 64.567/ 69 veda o destaque ou a ruptura de fichas contnuas em forma de sanfona ou blocos. Essa proibio seria vlida se as fichas contnuas fossem, antes da escriturao, previamente autenticadas. A escriturao, sem ruptura, pelo sistema de processamento eletrnico de dados em formulrios contnuos, previamente autenticados, impraticvel por questes de ordem tcnica e material. A IN no 65, de 31-07-97, do Diretor do Departamento Nacional de Registro do Comrcio DNRC, disciplinou a autenticao de instrumentos de escriturao das empresas mercantis e dos agentes auxiliares do comrcio. So considerados instrumentos de escriturao: I II III IV livros; conjunto de fichas e folhas soltas; conjunto de folhas contnuas; microfichas geradas atravs de microfilmagem de sada direta do computador (COM).

A autenticao dos livros e dos instrumentos de escriturao mercantil poder ser realizada antes ou depois da escriturao e independe da exibio dos anteriormente autenticados. A substituio de livros por fichas, contnuas ou soltas, implica a adoo obrigatria do livro prprio para inscrio do balano, do balancete e da demonstrao dos resultados do exerccio social, o qual dever ser previamente autenticado (PN no 127/ 75). O nmero da pgina onde se achar copiado o balano dever ser indicado na declarao de rendimentos. A pessoa jurdica fica dispensada da adoo de livro prprio desde que as demonstraes financeiras de encerramento do exerccio social sejam inseridas, no encerramento de cada perodo-base, no prprio livro Dirio em fichas ou formulrios contnuos, devidamente autenticados pelo rgo de registro prprio (PN CST no 11/85). O livro Registro de Duplicatas obrigatrio perante a Lei Comercial no 5.474/69, mas, para os efeitos do imposto de renda, excetuados os casos de sua utilizao para fins de escriturao resumida do livro Dirio, constitui um livro facultativo (PN no 127/75). O contribuinte obrigado a escriturar, alm do Dirio e dos livros comerciais exigidos pelas leis especiais, os seguintes livros fiscais (art. 260 do RIR/99): I II III IV livro para Registro de Inventrio; livro para Registro de entradas (compras); livro de Apurao do Lucro Real- LALUR; Razo.

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O inventrio anual de mercadorias ou produtos poder ser escriturado pelo sistema de processamento eletrnico de dados desde que atendidas as exigncias legais (PN no 199/70). A utilizao de fichas para registro permanente de estoques no supre a exigncia do livro Registro de Inventrio (PN no 500/70). O livro Registro de Compras poder ser substitudo pelo livro modelo 1, Registro de Entradas (PN no 247/74). O Livro de Apurao do Lucro Real LALUR poder ser escriturado mediante a utilizao de sistema eletrnico de processamento de dados, observadas as normas baixadas pela Receita Federal (art. 18 da Lei no 8.218 de 29-08-91). Esto dispensados de autenticao, inclusive pela SRF, os livros de Apurao do Lucro Real e Razo Auxiliar em UFIR (IN SRF nos 28/78 e 35/78). Esto igualmente dispensados de autenticao os livros auxiliares, tais como Razo, Caixa e Contascorrentes, desde que as operaes a que se reportarem tiverem sido lanadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados. A escriturao do livro Dirio autenticado em data posterior ao movimento das operaes nele lanadas tem validade para efeitos de apurao do lucro real, desde que o registro e a autenticao tenham sido promovidos at a data prevista para a entrega tempestiva da declarao de rendimentos do respectivo exerccio financeiro, conforme dispe a IN no 16 de 01-03-84. A Instruo no determina a autenticao at a data da entrega tempestiva da declarao, mas at a data fixada para entrega tempestiva e por isso o livro Dirio poder ser autenticado at o ltimo dia til do ms de abril do exerccio financeiro em relao s operaes do perodo-base. Anteriormente o ADN CST no 40/76 mandava autenticar o livro dirio dentro do ano-base, determinao essa impossvel de ser cumprida pelas empresas que utilizam o sistema de autenticao aps a escriturao. A falta de registro do livro Dirio na Junta Comercial, embora formalidade prescrita em lei, por si s no autoriza o arbitramento do lucro se o contribuinte possui escrita regular no possuidora de vcios insanveis ou falsificaes e que se preste apurao do lucro real, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.813/84 (DOU de 29-07-85). A tributao com base no lucro real somente ser admitida para as pessoas jurdicas que mantiverem, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, livro ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio (livro Razo), mantidas as demais exigncias e condies previstas na legislao. A no-manuteno do livro nas condies determinadas implicar o arbitramento no lucro da pessoa jurdica (art. 14 da lei no 8.218/91 com nova redao dada pelo art. 62 da Lei no 8.383/91). Com isso, a partir do perodo-base de 91, a escriturao e manuteno do livro Razo tornou-se obrigatria para as empresas tributadas com base no lucro real. O livro Razo no precisa ser autenticado na Receita Federal ou na Junta Comercial (art. 259, 3o, do RIR/99).

FORMA DE ESCRITURAO
O Dirio deve ser escriturado dia a dia e por isso tem esse nome. A escriturao ser em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuao e clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem

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entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens (art. 2o do Decreto-lei no 486/69). A individuao da escriturao compreende, como elemento integrante, a consignao expressa, no lanamento, das caractersticas principais dos documentos ou papis que derem origem prpria escriturao. permitido o uso do cdigo de nmeros ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro prprio, revestido das formalidades legais, inclusive quanto autenticao no rgo competente. A utilizao do cdigo, entretanto, nem sempre dispensa a complementao do histrico do lanamento. Admite-se a escriturao resumida do Dirio, por totais que no excedam ao perodo de um ms, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificao (art. 258, 1o, do RIR/99). Assim, por exemplo, as vendas, em vez de serem escrituradas nota por nota, podero ser lanadas por totais mensais extrados do livro Sada de Mercadorias ou Produtos. A escriturao no Dirio por totais mensais somente admitida quando os livros auxiliares tambm estejam autenticados nos rgos competentes. No tem validade a escriturao feita em fichas do tipo Razo, apenas com o nome de Dirio, ou seja, cada conta escriturada em uma ficha e com obedincia da ordem cronolgica de dia e ms somente em relao a cada conta (PN no 127/75). Na hiptese de substituio do livro Dirio por fichas, de acordo com aquele parecer, cada ficha dever ser escriturada at seu total preenchimento, somente passando para a ficha seguinte quando esgotada a anterior. A obrigatoriedade de escriturar em idioma e moeda nacionais refere-se apenas s operaes integrantes de resultados de estabelecimentos situados no territrio nacional. A escriturao dos livros de filial situada no exterior dever logicamente obedecer aos preceitos da legislao do pas em que est situada. Apenas os resultados e os patrimnios sero incorporados ao balano da matriz no Brasil. facultado s pessoas jurdicas que possurem filiais, sucursais ou agncias manter contabilidade no centralizada, devendo incorporar, na escriturao da matriz, os resultados de cada uma delas (art. 252 do RIR/99). A forma de escriturar suas operaes de livre escolha do contribuinte, dentro dos princpios tcnicos ditados pela Contabilidade, e a repartio fiscal s a impugnar se a mesma omitir detalhes indispensveis determinao do verdadeiro lucro tributvel (PN no 347/70).

ARQUIVOS MAGNTICOS
O art. 265 do RIR/99 dispunha que as pessoas jurdicas que, de acordo com o balano encerrado no perodo de apurao imediatamente anterior, possurem patrimnio lquido superior a R$ 1.633.072,44 e utilizarem sistema de processamento eletrnico de dados para registrar negcios e atividades econmicas, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficaro obrigadas a manter, em meio magntico ou assemelhado, disposio da SRF, os respectivos arquivos e sistemas durante o prazo de cinco anos.

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O art. 72 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, ao dar novas redaes aos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 29-08-91, eliminou o valor de patrimnio lquido da pessoa jurdica como uma das condies para a manuteno dos arquivos magnticos. Com exceo das empresas optantes pelo SIMPLES, as demais pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento de dados so obrigadas a conservar e apresentar, ao fisco, quando solicitado, o arquivo magntico, qualquer que seja o seu capital ou patrimnio lquido. A IN no 86, de 22-10-01, revogou a IN no 68/95, e passa a disciplinar, a partir de 0101-02, as novas formas e prazos para apresentao dos arquivos magnticos. O ADE no 15, de 23-10-01, da Coordenao-Geral de Fiscalizao, estabeleceu as especificaes tcnicas dos arquivos digitais e a forma de sua apresentao, ficando revogada a Portaria no 13/95 da mesma Coordenao. A inobservncia daquela exigncia acarretar a imposio da multa nos seguintes valores (art. 12 da lei no 8.218/91, com a redao dada pelo art. 72 da MP no 2.158-35/01): I - multa de cinco por cento sobre o valor da operao correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informaes solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurdica no perodo; II - multa equivalente a dois centsimos por cento por dia de atraso, calculada sobre receita bruta da pessoa jurdica no perodo, at o mximo de um por cento dessa, aos que no cumprirem o prazo estabelecido para apresentao dos arquivos e sistemas. Para fins de aplicao das multas, o perodo compreende o ano-calendrio em que as operaes foram realizadas. Com exceo das empresas inscritas no SIMPLES, as demais pessoas jurdicas esto obrigadas a cumprir a exigncia de conservar os arquivos magnticos, independente do montante do patrimnio lquido. O sujeito passivo usurio de sistema de processamento de dados dever manter documentao tcnica completa e atualizada do sistema, suficiente para possibilitar a sua auditoria, facultada a manuteno em meio magntico, sem prejuzo da sua emisso grfica, quando solicitada (art. 38 da lei no 9.430/96).

UTILIZAO DE CDIGOS E ABREVIATURAS


A utilizao de cdigos de nmeros e abreviaturas no constantes de livro prprio autenticado torna a escriturao inservvel para tributao com base no lucro real, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-05.611/83 (DOU de 25-05-84). A adoo de livro prprio est dispensada desde que os cdigos de nmeros e abreviaturas sejam inseridos, no encerramento de cada perodo-base, no prprio livro Dirio em fichas ou formulrios contnuos devidamente autenticados (PN CST no 11/85).

SUCESSO
Nas hipteses de sucesso, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assumidos pelo sucessor, poder este ser autorizado a continuar a escriturar os livros e fichas do estabelecimento. Neste caso ser aposto, aps o ltimo lanamento, o termo de transferncia datado e assinado pelo comerciante ou por seu procurador e por

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contabilista legalmente habilitado, devendo ser autenticado pelo rgo competente (art. 15 do Decreto no 64.567/69). O termo de transferncia conter, alm de todos os requisitos exigidos para os termos de abertura, indicao da sucessora e o nmero e a data de arquivamento do instrumento de sucesso no rgo competente.

EXTRAVIO DE LIVROS OU FICHAS


Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou papis de interesse da escriturao, o comerciante far publicar em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e deste dar minuciosa informao, dentro de quarenta e oito horas, ao rgo competente do Registro do Comrcio (art. 10 do Decreto-lei no 486/69). O art. 264, 1o, do RIR/99 trouxe uma inovao que no tem origem em lei, ou seja, uma cpia da comunicao feita ao rgo de Registro do Comrcio dever ser encaminhada Receita Federal da jurisdio do contribuinte. Os arts. 61 a 63 da Lei no 9.532/97 determinam que as empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servios esto obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF.

GUARDA DE LIVROS, FICHAS E DOCUMENTOS


Os livros, fichas e documentos devero ser mantidos pelo contribuinte at que o direito de a Fazenda Pblica proceder ao lanamento do imposto tenha sido atingido, pela decadncia. O direito de proceder ao lanamento do imposto de renda, de acordo com o art. 173 do CNT, extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. A faculdade de proceder a lanamento suplementar decai no prazo de cinco anos, contados da notificao do primeiro lanamento. Os comprovantes da escriturao da pessoa jurdica, relativos a fatos que repercutam em lanamentos contbeis de exerccios futuros, sero conservados at que se opere a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir os crditos tributrios relativos a esses exerccios (art. 37 da Lei no 9.430/96). Isso ocorre, por exemplo, com empresas que executam obras de longa durao como construo de usinas hidreltricas ou incorporao de prdio ou loteamento de terrenos. A obrigao de guardar os comprovantes da escriturao, mas isso no autoriza o fisco de mudar a base de clculo para aumentar a cobrana do imposto de renda ou da contribuio social sobre o lucro de perodo-base j atingido pela decadncia. Assim, o reconhecimento da receita de unidade imobiliria vendida em 1997 se estende por dez anos. Com base na documentao de 1997, o fisco no poder, no dcimo ano, alterar o lucro real do ano em que a unidade imobiliria foi vendida. O Decreto no 1.799, de 30-01-96, regulamentou a Lei no 5.433, de 08-05-68, que regula a microfilmagem de documentos. O Decreto no 64.398/69 foi revogado. O art. 12 do novo Decreto dispe que a eliminao de documentos, aps a microfilmagem, darse- por meios que garantam sua inutilizao, sendo a mesma precedida de lavratura de termo prprio e aps a reviso e a extrao de filme cpia. No ficou esclarecido se a eliminao se refere exclusivamente a documentos existentes em rgos pblicos.

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O PN no 171/74 permitia a eliminao de documentos microfilmados, mas foi revogado pelo PN no 21/80 que manda conservar os originais at o decurso do prazo decadencial para lanamento de tributos previstos no Cdigo Tributrio Nacional. Se for entendido que continua a obrigatoriedade de manter os originais dos documentos microfilmados, o processo de microfilmagem intil porque o objetivo diminuir o espao ocupado pelos arquivos que contm documentos contbeis e fiscais. O Parecer PGFN/CAT no 177/93 (DOU de 15-02-93) que foi aprovado pelo Ministro da Fazenda obriga a manuteno dos documentos originais microfilmados. O STJ, no REsp no 63.585-DF (DJU de 31-08-98), manteve o acrdo do extinto TFR que decidiu pela inadmissibilidade da destruio dos originais de documentos, at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das respectivas operaes, mesmo que extradas cpias, mas sem o cumprimento das exigncias fiscais. O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-74.754/83 (DOU de 13-09-84) que os documentos originais, comprobatrios dos registros contbeis, podero ser reproduzidos em microfilmes, mas ho de ser conservados enquanto no prescritos os crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram. O Regulamento anexo Resoluo no 913, de 05-04-84, do Banco Central disciplinou a microfilmagem de documentos de instituies financeiras e demais entidades sob controle e fiscalizao do Banco Central e da Comisso de Valores Mobilirios. O Regulamento permite, observadas as disposies da legislao federal vigente, eliminar os documentos operacionais aps a microfilmagem. Agora resta definir qual dos atos administrativos prevalece: o Regulamento que acompanha a Resoluo no 913/84 do Banco Central ou o PN CST no 21/80 da SRF.

EMISSOR DE CUPOM FISCAL


O art. 61 da lei no 9.532/97 dispe que as empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servios esto obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF. Para efeito de comprovao de custos e despesas operacionais, os documentos emitidos pelo ECF devem conter, em relao pessoa fsica ou jurdica compradora, no mnimo: a) a sua identificao, mediante a indicao do nmero de inscrio no CPF, se pessoa fsica, ou no CNPJ, se pessoa jurdica; b) a descrio dos bens ou servios objeto da operao, ainda que resumida ou por cdigos; c) a data e o valor da operao. O Convnio ECF no 1, de 18-02-98, disciplinou a obrigatoriedade de uso do equipamento Emissor de Cupom Fiscal de que trata o art. 61 da lei no 9.532/97. O Convnio fixa as datas em que, de acordo com o montante da receita bruta, as empresas so obrigadas ao uso do equipamento. Aquele Convnio foi alterado pelo Convnio ECF 2 de 11-12-98.

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RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO

O art. 280 do RIR/99 define a receita lquida de vendas e servios como receita bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas. Vendas canceladas correspondem anulao de valores registrados como receita bruta de vendas e servios e eventuais perdas ou ganhos decorrentes de cancelamento de venda, ou de resciso contratual, no devem afetar a receita lquida de vendas e servios, mas sero computadas nos resultados operacionais (IN no 51/78). Descontos incondicionais so parcelas redutoras do preo de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependerem de evento posterior emisso desses documentos (IN no 51/78). Quanto aos impostos incidentes sobre vendas, de acordo ainda com a IN no 51/ 78, so aqueles impostos que guardam proporcionalidade com o preo de venda ou dos servios, tais como o ICMS, o ISS, o imposto de exportao e as contribuies para o PIS/PASEP e COFINS.

RECONHECIMENTO DE RECEITAS
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devem, com raras excees, reconhecer os resultados das receitas pelo regime de competncia. O 1o do art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, a principal lei comercial, determina que na apurao do lucro do exerccio social sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas. O regime de competncia significa que as receitas de vendas devem ser reconhecidas na apurao do resultado do perodo-base em que as vendas forem efetivadas, independentemente de recebimento em dinheiro. Assim, as receitas de vendas a prazo realizadas em dezembro devero ser reconhecidas nesse ms, ainda que o recebimento em dinheiro ocorra no perodo-base seguinte. A legislao do Imposto de Renda adota, como regra geral, o reconhecimento de resultados pelo regime de competncia, mas abre algumas excees. No h o reconhecimento de resultados puramente pelo regime de Caixa. O que existe o regime

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misto, em que as despesas operacionais seguem o regime de competncia, enquanto as receitas e os custos no seguem esse regime. As pessoas jurdicas que tm como atividade a compra e venda de imveis, o loteamento de terrenos e a incorporao de prdios reconhecem as receitas e os custos das unidades vendidas proporcionalmente receita recebida no perodo-base. As despesas operacionais e as no operacionais, bem como as receitas e ganhos de outras naturezas que no sejam decorrentes da atividade imobiliria, sero reconhecidos pelo regime de competncia. Os resultados de contratos de produo em longo prazo so reconhecidos em cada perodo-base independentemente de faturamento ou recebimento de dinheiro. um regime especial que decorria do sistema de correo monetria do balano adotado pela legislao fiscal. A partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, o rateio de juros e descontos recebidos antecipadamente deixou de ser uma faculdade exclusiva das instituies financeiras. Todas as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem fazer o rateio proporcional da receita. O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-07.488/86 (DOU de 12-05-88) que o direito receita da prestao de servios nasce no momento em que estes so prestados. A reteno de parte da receita para garantia dos servios prestados no impede ou torna sem efeito o nascimento do direito. Assim, nos contratos com prazo de execuo inferior a 12 meses, a receita dever ser reconhecida ao trmino da execuo dos servios independentemente do faturamento. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-90.488/96 (DOU de 10-03-97) que a tributao pelo imposto de renda pessoa jurdica obedece, em geral, o princpio do emparelhamento entre custos e receitas, devendo a pessoa jurdica, na apropriao dos custos e no reconhecimento da receita, observar, ainda, exatido quanto ao perodo-base de sua escriturao. No configura hiptese de postergao e, portanto, inobservncia do regime de escriturao, quando a fixao do preo e o conseqente faturamento dependem de fatos verificveis somente no perodo-base subseqente.

VENDAS POR CONSIGNAO


A perversidade do sistema tributrio brasileiro com incidncia em cascata de CPMF, PIS/PASEP e COFINS est tornando difcil a subsistncia de empresas comerciais intermedirias nos negcios. Estavam nessa situao as empresas revendedoras de veculos usados. A presso dessas empresas resultou no art. 5o da Lei no 9.716, de 26-11-98, onde dispe: Art. 5o As pessoas jurdicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veculos automotores podero equiparar, para efeitos tributrios, como operao de consignao, as operaes de venda de veculos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preo da venda de veculos novos e usados. Pargrafo nico. Os veculos usados, referidos neste artigo, sero objeto de Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal de Sada, sujeitandose ao respectivo regime fiscal aplicvel s operaes de consignao.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

A Receita Federal expediu a IN no 152, de 16-12-98, que dispe sobre a determinao da base de clculo de tributos e contribuies federais, relativamente s operaes com veculos usados de que trata o art. 5o da Lei no 9.716 de 26-11-98. A Instruo diz que a base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro e de COFINS e PIS/PASEP ser apurada segundo o regime aplicvel s operaes de consignao. Diz ainda que na determinao da base de clculo ser computada a diferena entre o valor pelo qual o veculo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisio, constante da nota fiscal de entrada ( 4o e 5o do art. 10 da IN no 247/02). A Instruo no permite empresa optante pelo regime de SIMPLES determinar a base de clculo dos tributos pela diferena entre os preos de compra e de venda por entender erradamente que a operao de comisso mercantil. A compra de veculos usados para posterior revenda a que se refere o art. 5o da Lei o n 9.716, de 1998, ser documentada mediante nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, do alienante, se este for obrigado emisso de tal documento, ou do adquirente, nas hipteses em que o alienante for pessoa fsica ou firma no obrigada a essa emisso. Na posterior revenda, dever ser emitida nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, pelo alienante, nos termos previstos na legislao tributria (Deciso COSIT no 18 no DOU de 25-10-2000).

INDENIZAO JUDICIAL E DESPESAS RECUPERADAS


O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-93.103/00 (DOU de 18-10-00) que o fato gera, dor da indenizao se d no momento da disponibilidade jurdica, assim no podendo ser entendido o trnsito em julgado, mas sim a efetiva liquidao. A ao judicial foi movida por uma empresa area para ressarcir os prejuzos causados pelo congelamento de passagens. A mesma regra vale para as aes judiciais de restituio ou compensao de tributos. O trnsito em julgado no obriga o contribuinte a reconhecer a receita porque enquanto no houver a possibilidade de efetiva liquidao no h disponibilidade jurdica ou econmica. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-05.636/99 (DOU de 20-05-99) que na recuperao de tributos pagos indevidamente, quando tributvel, a incluso do valor recuperado na base de clculo de outras incidncias deve operar-se no momento da efetiva realizao do direito, via restituio ou compensao. Bom exemplo o do pagamento indevido da contribuio para O PIS/PASEP com base no Decreto-lei no 2.445/88. A empresa que pediu restituio, aps o trnsito em julgado da ao, ter que esperar vrios anos na fila de precatrios. A empresa que pediu compensao poder levar de dez a 20 anos a liquidao porque o judicirio s permite a compensao com PIS/PASEP a pagar. A Soluo de Consulta n 183 (DOU de 07-01-02) diz: A pessoa jurdica que obtenha o reconhecimento, em seu favor, de crditos contra a Unio, mediante sentena judicial transitada em julgado, deve escritur-los conforme o regime de competncia. Esses crditos constituem hiptese de incidncia dos tributos federais sobre a receita ou o lucro no momento do trnsito em julgado da sentena judicial, devendo ser considerados ganhos, para efeito de tributao, no perodo de apurao correspondente de cada um dos tributos de que sejam fato gerador. Vide no mesmo sentido as Solues de Consultas nos 209 e 210 no DOU de 12-03-02.

RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO

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VENDA PARA ENTREGA FUTURA


O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-71.906/80 (DOU de 09-03-81) que, no caso de faturamento antecipado ou venda para entrega futura, a receita dever ser apropriada no exerccio em que a mercadoria for efetivamente entregue, salvo se j houverem sido imputados os custos de qualquer natureza aos resultados de exerccios anteriores, quando, ento, tambm, nessa oportunidade, dever-se- apropriar a receita correspondente, considerando-se a vendedora mera depositria da mercadoria vendida. No mesmo sentido foi a deciso daquele rgo colegiado no Ac. no 103-05.726/83 (DOU de 30-08-84). O resultado da venda de mercadorias para entrega futura dever ser apropriado no exerccio social de sua tradio, ainda que tenham sido recebidos adiantamentos por conta (Ac. do 1o C.C. no 103-07.878/87 no DOU de 19-05-87). O 1o C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no Ac. no 105-8.558/94 (DOU de 04-11-96) decidindo que na venda para entrega futura a receita antecipada somente caracteriza-se como ganha, para efeito de reconhecimento em conta de resultados, depois que o vendedor cumpra a sua prestao contratual, transferindo, pela tradio, a propriedade da mercadoria. Em processo versando mercadoria faturada num ano e entregue no seguinte, o 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-80.615/90 (DOU de 05-06-91) que a aceitao da fatura sem oposio imediata do comprador constitui tradio simblica da mercadoria, sendo irrelevante o fato de a retirada da mercadoria se operar depois. O fato constitui tradio simblica nos termos do art. 200, 3o, do Cdigo Comercial. Na verdade, h certa distino entre faturamento antecipado e venda para entrega futura. No primeiro caso o bem ainda no foi produzido, enquanto que no segundo o bem j se encontra produzido. No faturamento antecipado o valor correspondente contabilizado como receita de exerccios futuros, porque a empresa no tem custo incorrido. Na venda para entrega futura a receita dever ser computada na apurao do lucro lquido do perodo-base da operao, porque o bem j foi produzido e a vendedora passa a ser mera depositria. Vide comentrios no item Faturamento para Entrega Futura no Captulo de COFINS.

PERMUTA OU TROCA DE BENS OU SERVIOS


A permuta palavra sinnima de troca pelo art. 533 do Cdigo Civil, dispondo que aplicam-se troca as disposies referentes compra e venda. Isso significa que a permuta representa duas operaes de compra e venda, ou seja, uma operao de venda para cada permutante. Atualmente a permuta ou dao em pagamento muito utilizada nas relaes comerciais. A empresa incorporadora de prdios poder receber materiais de construo e dar em pagamento unidades imobilirias prontas, os meios de comunicao permutarem veiculao de propaganda com servios de outras empresas etc. Se a permuta de despesas, nenhuma das duas empresas ter lucro na operao, mas o perodo de reconhecimento da receita poder ser diferente do perodo de reconhecimento da despesa, momento na apurao do lucro real mensal. Assim, se a empresa A presta servio para a empresa B no ms de maro e a empresa B presta

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

servio para A no ms de abril, no ms de maro a empresa A tem receita tributvel e a empresa B s tem despesa. No ms de abril a empresa A s tem despesa, enquanto a empresa B tem receita tributvel. Naquele caso, no ms de maro, a empresa A registrar a contrapartida da receita como contas a receber e a empresa B registrar a contrapartida da despesa como contas a pagar. No ms de abril quando a empresa B prestar o servio para empresa A, as contas sero liquidadas.

EXISTNCIA DE CONDIO SUSPENSIVA


O art. 121 do novo Cdigo Civil dispe que considera-se condio a clusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negcio jurdico a evento futuro e incerto. O art. 122 dispe que so lcitas, em geral, todas as condies no contrrias lei, ordem pblica ou aos bons costumes; entre as condies defesas se incluem as que privarem de todo efeito o negcio jurdico, ou o sujeitarem ao puro arbtrio de uma das partes. O art. 124 dispe que tm-se por inexistentes as condies impossveis, quando resolutivas, e as de no fazer coisa impossvel e o art. 125 dispe que subordinandose a eficcia do negcio jurdico condio suspensiva, enquanto esta se no verificar, no se ter adquirido o direito, a que ele visa. O art. 127 diz que se for resolutiva a condio, enquanto esta se no realizar, vigorar o negcio jurdico, podendo exercer-se desde a concluso deste o direito por ele estabelecido. Quando o ato jurdico tem clusula de condio suspensiva, a eficcia nasce com o implemento da condio. muito comum a venda de participao societria ter dois valores, um fixo independente de condio e outro condicionado ao montante da receita futura de um perodo. O segundo valor pode no ser devido ou ser devido parcialmente. Trata-se de condio suspensiva. No ato da alienao, o ganho de capital ser apurado exclusivamente com o valor fixo da alienao independente da receita futura. O 1o C.C., ao examinar a questo dos abatimentos recebidos, decidiu pelo ac. no 101-92.550/99 (DOU de 12-09-00) que se o acordo realizado com condio suspensiva, a realizao dos eventuais ganhos da decorrentes, como o abatimento na dvida se cumpridas integralmente todas as prestaes, deve aguardar o momento de sua implementao, na forma prevista nos arts. 116 e 117 do CTN. A deciso favorvel ao contribuinte foi correta porque at o pagamento da ltima prestao no h direito ao abatimento. A clusula de abatimento na dvida se pagas todas as prestaes no condio suspensiva de que tratam o art. 117 do CTN e 121 e seguintes do Cdigo Civil. Isso porque o cumprimento da condio fica na dependncia da vontade de uma das partes. O 1o C.C. decidiu pelo acrdo no 108-05.754/99 (DOU de 25-08-99) que tratando-se de alienao de participao societria de instituio financeira, a autorizao do BACEN imprescindvel para que o ato jurdico praticado possa produzir efeitos. A divergncia entre o fisco e o contribuinte versou sobre o momento da apurao do ganho de capital. A alienao implicava transferncia de controle acionrio porque dependia da autorizao do Banco Central. A prpria Delegacia de Julgamento da Receita Federal deu provimento impugnao e o 1o C.C. ao negar provimento ao recurso de ofcio confirmou a deciso

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de primeira instncia. Com isso, o ganho de capital dever ser apurado no ms em que o BACEN autorizar a transferncia societria. Independentemente do nome jurdico que possa ter, no caracterizado o negcio como definitivo, em funo de condio suspensiva, enquanto no satisfeita esta, no h que se falar em aquisio de disponibilidade jurdica e/ou econmica, essenciais para a concretizao da operao, e, conseqentemente, para a incidncia de imposto de renda (ac. CSRF no 01-02.353/98 no DOU de 15-10-98).

RECEITAS RECEBIDAS ANTECIPADAMENTE


Assim como as despesas pagas antecipadamente devem ser apropriadas nos perodos a que competirem, as receitas recebidas antecipadamente devem ser reconhecidas pelo mesmo critrio. O PN no 11/76 esclarece que as receitas de aluguis recebidas antecipadamente podem ser apropriadas nos exerccios aos quais pertencem, consagrando-se o regime de competncia ou econmico, que melhor traduz a distribuio dos valores pelos perodos de determinao. A maioria das empresas que constroem shopping center para locao de lojas cobra luva ainda na fase de construo. A legislao do imposto de renda considera luva como aluguel. Com isso a receita de luva ser reconhecida a partir da data em que as lojas forem entregues e rateada pelo prazo do contrato de locao. A pessoa jurdica locatria tambm reconhecer a despesa a partir da mesma data. A receita que depende de evento futuro, de resultado incerto, dever ser apropriada no exerccio em que se tornar juridicamente disponvel (PN no 11/76). Assim, a pessoa jurdica assina contrato prometendo vender sua fazenda e recebe determinado valor. Uma clusula dispe que o compromisso de venda e compra somente ser concretizado se o Governo construir, at certa data, a projetada estrada asfaltada. Trata-se de receita que depende do evento futuro e incerto. Quanto escriturao dessas receitas, se no Resultado de Exerccios Futuros ou no Passivo Exigvel, a controvrsia grande. Para efeitos fiscais, a contabilizao naquela ou nessa conta no faz diferena. A boa tcnica contbil recomenda que o valor da receita recebida antecipadamente deva ser registrado no Passivo Exigvel quando estiver sujeito devoluo.

RECEITAS DE TERCEIROS
Em alguns casos, as empresas recebem, no mesmo documento, destacadamente, receitas prprias e receitas de terceiros. Nessa hiptese, no h necessidade de lei autorizando a excluso do valor repassado para terceiros na base de clculo de tributos, inclusive de PIS/PASEP e COFINS. Isso porque, originariamente, essas receitas no pertencem pessoa jurdica arrecadadora. O fato ocorre, por exemplo, nas empresas de telefonia. Alm das receitas pertencentes a outras empresas de telefonia, comum a cobrana de receitas de terceiros como mensalidades de internet, doaes para UNICEF etc. A Receita Federal definiu atravs do AD no 7, de 14-02-00, que os valores recebidos por empresas concessionrias ou permissionrias de servio pblico de transporte urbano de passageiros, subordinadas ao sistema de compensao tarifria, que de-

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vam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensao criado ou aprovado pelo Poder Pblico Concedente ou Permissrio, no integram a receita bruta, para os fins da legislao tributria federal. Aquela situao, em So Paulo, ocorre com a receita da venda de bilhete de integrao metr e nibus ou metr e ferrovia. Quando a bilheteria do metr vende o bilhete de integrao, a receita dividida com a empresa de nibus ou da ferrovia, no sendo receita integral da empresa de metr. Com isso, a parcela que vai ser repassada atravs do fundo de compensao no receita do metr, no sendo devidas as contribuies de PIS e COFINS. Essa parcela receita da empresa de nibus ou ferrovia.

ATO COOPERATIVO
Faturamento por ato cooperativo no , para efeito do imposto de renda, o momento de apropriao da receita operacional. Aquele entendimento firmado pelo PN CST no 77/76 decorre do disposto do art. 79 da Lei no 5.764, de 16-12-71, que diz no implicar operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, o ato cooperativo praticado entre a cooperativa e seus associados. O PN CST no 66/86, em complemento ao PN CST no 77/76, esclareceu que as receitas operacionais de empresas eventualmente compondo o quadro associativo de cooperativas de venda em comum tambm devem ser apropriadas em funo do faturamento das vendas a terceiros e no quando ocorrer a remessa para as cooperativas. A apropriao como receita operacional, para efeito de imposto de renda, deve basear-se na emisso da nota fiscal de sada do produto da cooperativa.

COMISSO DE REPRESENTANTE COMERCIAL


O art. 32 da Lei no 4.886, de 09-12-65, com nova redao dada pelo art. 1o da Lei n 8.420, de 08-05-92, dispe que o representante comercial adquire o direito s comisses quando do pagamento dos pedidos ou propostas. Isso significa que antes da liquidao da compra pelo cliente, o representante comercial no tem direito adquirido pela comisso. Aquela alterao implica deslocar o momento em que a pessoa jurdica pode registrar a comisso como despesa dedutvel, ou seja, a comisso s dedutvel quando o cliente pagar a compra. Nos casos de receitas percebidas por representantes comerciais a ttulo de comisses sobre vendas realizadas, a apropriao dos valores correspondentes deve ser lanada no exerccio de crdito e/ou recebimento efetivo, quando em razo de clusula contratual o referido crdito est vinculado ao pagamento da venda efetuada (ac. no 102-25.272/90 no DOU de 06-05-91).
o

OBSERVNCIA DO REGIME DE COMPETNCIA


At o advento do Decreto-lei no 1.598/77 as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro apurado pela escriturao contbil estavam sujeitas a estrita observncia quanto independncia dos exerccios financeiros. A receita auferida ou a despesa incorrida em determinado perodo-base no podiam ser computadas em perodo-

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base diferente. Assim, por exemplo, a comisso sobre vendas de mercadorias do perodo-base de 1975, se foi computada na apurao do lucro contbil do perodobase de 1974 ou 1976, em ambos os casos, deveria ser adicionada ao lucro tributvel. Ainda que a despesa tivesse sido postergada para exerccio futuro, a infrao ao dispositivo legal persistia. Os 4o a 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1 .598/77 puseram termo, ainda que parcial, ao sistema de independncia dos exerccios financeiros. O RIR/99 transcreve aquelas normas legais em seus arts. 247 e 273, dispondo: Art. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto. 1o A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais. 2o Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para efeito de determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao, ou dele excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo de apurao competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente. Art. 273. A inexatido quanto ao perodo de apurao de escriturao de receita, rendimento, custo ou deduo, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lanamento de imposto, diferena de imposto, atualizao monetria, quando for o caso, ou multa, se dela resultar: I - a postergao do pagamento do imposto para perodo de apurao posterior ao em que seria devido; ou II - a reduo indevida do lucro real em qualquer perodo de apurao. 1o O lanamento de diferena de imposto com fundamento em inexatido quanto ao perodo de apurao de competncia de receitas, rendimentos ou dedues ser feito pelo valor lquido, depois de compensada a diminuio do imposto lanado em outro perodo de apurao a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247. 2o O disposto no pargrafo anterior e no 2o do art. 247 no exclui a cobrana de atualizao monetria, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergao de pagamento do imposto em virtude de inexatido quanto ao perodo de competncia. O 2o do art. 247, retrotranscrito, tem o mrito de definir expressamente a dedutibilidade extracontbil das provises tributadas em perodos-base anteriores em razo do regime de competncia na deduo das despesas. A legislao anterior era omissa a respeito, fato que ensejava a instaurao de inmeros litgios fiscais. Agora, se a pessoa jurdica constituir proviso para atender a uma despesa que pertence ao perodo-base, mas a legislao fiscal s considera encargo do perodo-base posterior quando a despesa torna-se efetiva, o valor correspondente ser adicionado ao lucro lquido do perodo-base da constituio e excludo no perodo-base em que a despesa for incorrida.

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COBRANA DE IMPOSTO OU DIFERENA


O art. 273 do RIR/99 cuida do lanamento de imposto ou diferena de imposto com base na inexatido quanto ao perodo-base da escriturao de receita, rendimento, custo, deduo ou do reconhecimento de lucro. A interpretao combinada daquele artigo e seus pargrafos fornece as seguintes concluses: a) a antecipao da receita ou a postergao da despesa no constitui motivo para lanamento de imposto, multa, correo monetria ou juros de mora, desde que a alquota do tributo seja igual nos dois perodos-base; b) a antecipao da despesa ou a postergao da receita enseja a cobrana de correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado, mas o imposto pago a menor no perodo-base anterior ser compensado com o imposto pago a maior no perodo-base posterior. A infrao fiscal mais comum era decorrente da inobservncia do regime de independncia dos exerccios financeiros, parcialmente revogado pelo Decreto-lei no 1.598/ 77. Essa alterao foi bastante justa porque evita a dupla incidncia do imposto. A compensao do imposto devido em virtude da inexatido quanto ao perodobase de escriturao somente admissvel quando se tratar de impostos j lanados, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-73.125/82 (DOU de 17-01-83). Ficou ainda decidido pelo Ac. no 105-3.118/89 (DOU de 20-11-89) do 1o C.C. que necessrio o lanamento do imposto no exerccio posterior para que fique caracterizada a postergao do pagamento e a cobrana apenas dos encargos legais correspondentes. Assim, se a empresa postergou receita ou antecipou despesa de 1998 e nos perodos-base seguintes teve prejuzo fiscal, o imposto ser cobrado com os acrscimos legais desde 1998.

EXEMPLO
Vejamos, nos exemplos a seguir, como se calcula o imposto, a multa, a correo monetria e os juros de mora: a) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma despesa dedutvel pertencente ao perodo-base de 1998; b) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma despesa dedutvel somente no perodo-base de 1999; c) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma receita do perodo-base de 1999; d) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma receita do perodo-base de 1998. No exemplo de letra a, se a alquota do tributo for a mesma nos dois perodosbase no haver cobrana de imposto, multa, correo monetria, ou juros de mora. No haver cobrana de imposto porque, de acordo com o 1o do art. 273, o lanamento da diferena ser feito pelo valor lquido depois de compensada a diminuio do imposto lanado em outro perodo-base a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247.

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Exemplificando a hiptese, se a despesa postergada foi de $ 100.000 e a alquota do imposto em ambos os exerccios financeiros for de 35%, no exerccio em que a despesa foi indevidamente lanada teremos $ 35.000 de imposto a menor. No exerccio anterior, entretanto, a empresa pagou imposto a maior justamente no valor de $ 35.000 por no ter computado a despesa postergada. Fazendo a compensao de que trata o 1o do art. 273, no haver diferena de imposto a lanar. No haver igualmente correo monetria e juros de mora a cobrar porque o 2o daquele artigo s autoriza a cobrana desses acrscimos legais quando ocorrer postergao no pagamento de imposto, o que no foi o caso. A multa no devida quando no houver diferena de imposto a lanar. No caso da letra b, a correo monetria e os juros de mora so devidos ainda que a alquota de imposto seja igual nos dois perodos-base, porque a empresa antecipou a despesa e conseqentemente postergou o pagamento do imposto de renda. O caso da letra c semelhante ao da letra a: no haver diferena de imposto, multa, correo monetria ou juros de mora porque houve antecipao no pagamento de imposto. O caso da letra d semelhante ao da letra b: so devidos a correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado. A postergao de receita posterga igualmente o tributo. A partir do perodo-base de 1995, a antecipao de receita ou postergao de despesa poder ter implicao fiscal em razo da limitao em 30% do lucro real para compensar os prejuzos fiscais. Assim, a pessoa jurdica tem prejuzo fiscal no perodobase de 1998 e lucro real em 1999. Nesta hiptese, se houver antecipao de receita do perodo-base de 1999 para 1998 a empresa deixa indevidamente de pagar o imposto sobre parte do lucro da receita antecipada. O mesmo ocorre na postergao de despesa quando a empresa tem prejuzo fiscal no perodo-base em que a despesa foi incorrida.

REVERSO DE PROVISO INDEDUTVEL


Quando a pessoa jurdica constitui proviso no dedutvel e no adiciona na determinao do lucro real, a fiscalizao da Receita Federal tem lavrado auto de infrao para cobrana do imposto de renda, ainda que a empresa tenha feito a reverso da proviso e pago o imposto de renda sobre o lucro. O fisco no tem dado o tratamento de imposto postergado de que tratam os 1 o e 2o do art. 273 do RIR/99. O 1o C.C., pelo Ac. no 101-86.768/94 (DOU de 28-06-95), por maioria de votos, deu provimento ao recurso para considerar como postergao do pagamento do imposto de renda no processo em que a empresa constitura proviso indedutvel para desvalorizao de ttulos vinculados a operaes compromissadas, mas que tinha revertido em perodo-base subseqente. S um conselheiro negou provimento ao recurso. O 1o C.C. decidiu que a constituio, em exerccios sucessivos de proviso para devedores duvidosos a maior, acarreta simples postergao do pagamento de imposto, na medida em que o valor apropriado como custo ou despesa no primeiro ano compensado no segundo, mediante reverso da proviso, cabendo ao fisco, nestes casos, recompensar o lucro real dos perodos alcanados pela ao fiscal e lanar a diferena de imposto e acrscimos legais cabveis, e no proceder a glosa do valor

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global da diferena tido como indevido (Ac. nos 101-89.296/96 no DOU de 26-04-96 e 103-14.807/94). A deciso e o entendimento do 1o C.C. so corretssimos porque, a partir do Decreto-lei no 1.598/77, o lanamento de diferena de imposto com fundamento em inexatido quanto ao perodo-base de competncia de receitas, rendimentos ou dedues ser feito pelo valor lquido, depois de compensada a diminuio do imposto lanado em outro perodo-base a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247 (art. 273 do RIR/99).

POSTERGAO DE IMPOSTO APURADO PELO FISCO


A apurao do montante de imposto postergado era complexa no perodo em que vigorava a legislao da correo monetria das demonstraes financeiras porque tanto o imposto como a base de clculo eram convertidos em quantidade de UFIR. A Receita Federal firmou entendimento atravs do PN no 2, de 28-08-96, que no clculo da postergao de imposto devem ser adicionadas ao lucro contbil, para efeito de correo monetria do balano, as receitas postergadas ou as despesas antecipadas. O 1o C.C. anulava ou cancelava o lanamento sempre que no tinha sido observado o PN no 2/96 pelo fisco. Como o Parecer tinha aplicao retroativa por ser meramente interpretativo, os processos pendentes na data da publicao do Parecer estavam em desacordo, motivando os provimentos dos recursos. A extino da correo monetria do balano e a estabilidade relativa da moeda nacional vieram facilitar os clculos do imposto postergado e dos encargos legais devidos. Se a alquota do imposto de renda e do adicional forem iguais nos dois perodos de apurao, no h cobrana de imposto. A exigncia ser da multa de mora limitada a 20% e juros de mora pela taxa SELIC. A maior dificuldade encontrar o perodo de postergao. No lucro real anual o perodo de postergao no de balano para balano de encerramento em 31 de dezembro porque h os pagamentos mensais com base na receita ou no balancete. O 1o C.C., por outro lado, tem decidido pacificamente que no tendo sido pago o imposto nos exerccios seguintes no se aplica a regra da postergao. A inexistncia de lucro real positivo nos exerccios subseqentes descarta a possibilidade da ocorrncia da postergao do pagamento do imposto, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 103-08.436/88 (DOU de 19-08-88). Foi decidido ainda pelo Ac. no 105-3.118/89 (DOU de 20-11-89) que necessrio o lanamento do imposto no exerccio posterior para que fique caracterizada a postergao do pagamento e a cobrana apenas dos encargos legais correspondentes. Neste caso, o imposto de renda dever ser cobrado como devido no exerccio de competncia, acrescidos de multa e juros de mora. A figura da postergao no se subsume ao ato de pagar o tributo, mas ao fato de ter sido apurada base imponvel, pois, desta forma, o crdito tributrio estar devidamente constitudo e em condies de ser exigido (ac. n 107-07.176/2003 no DOU de 22-09-03). Com isso, se a empresa postergou receita de 2003 para 2004 e em 2004 pagou antecipao mensal mas apurou prejuzo fiscal, na DIPJ, o instituto da postergao no ocorreu. Se, todavia, em 2004 apurou lucro real mas no pagou antecipao mensal e nem o imposto apurado na DIPJ, ocorreu simples postergao de imposto.

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Se o auto de infrao foi lavrado antes do encerramento do perodo-base seguinte quele da indevida antecipao no registro de despesas, fica afastada a hiptese de postergao do pagamento do imposto para o exerccio seguinte, sendo procedente a exigncia tributria (Ac. no 101-81.409/91 no DOU de 08-08-91). No caso de inexatido quanto apropriao de despesas, cabe ao fisco recompor os lucros tributveis dos perodos-base envolvidos para, somente assim, apurar o verdadeiro reflexo fiscal, seja reduo indevida do lucro real, seja postergao no pagamento do imposto. Por unanimidade de votos, declarar nulo o lanamento fiscal, face a inobservncia dos comandos legais que regem a matria (ac. no 101-93.051/00 no DOU de 11-08-00).

POSTERGAO DE TRIBUTO A PARTIR DE 01-01-96


A postergao no pagamento do imposto de renda ou da contribuio social sobre o lucro a partir de 01-01-96 ter conseqncias onerosas, porque os juros de mora so cobrados pela taxa do SELIC. Com isso, apesar da extino da atualizao monetria dos dbitos, a correo pela taxa de inflao encontra-se embutida na taxa de juros. Essa correo no ser anulada, porque a correo monetria das demonstraes financeiras foi extinta. O nico consolo que o imposto postergado foi pago sem atualizao monetria e se o fisco no pegar o contribuinte teve vantagem fiscal. Se o pagamento de tributo decorrente de denncia espontnea dispensa a multa moratria, na postergao de tributo, tambm, dispensada a multa de mora, incidindo exclusivamente juros de mora calculados pela taxa SELIC. Assim, se a pessoa jurdica, ao retificar a declarao para sanar a postergao de receita ou antecipao de despesa, est dispensada da multa moratria por ser denncia espontnea, a fiscalizao da Receita Federal, ao lavrar o auto de infrao e notificao de lanamento por postergao de tributo, no poder exigir a multa moratria, mas somente juros de mora. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-06.160/00 (DOU de 20-09-00) o seguinte: Por analogia aos casos de inobservncia do regime de reconhecimento de receita, cumulada com a reiterada jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia sobre denncia espontnea, afastando qualquer penalidade por fora do art. 138 do CTN, a postergao no pagamento de tributos, pelo seu recolhimento a destempo, enseja lanamento de ofcio to-somente dos juros moratrios, tendo estes como base o valor recolhido, bem como considerados pelo perodo em que houve atraso. Recurso provido. Tendo o contribuinte se antecipado ao fiscal, ao contabilizar receitas antes omitidas, caberia ao fisco buscar os efeitos da postergao. Este procedimento no pode ser abandonado pelo fato de o contribuinte no ter retificado sua declarao de rendimentos (ac. n 107-07.393/2003 do 1 C.C. no DOU de 09-03-04).

DESPESAS INCORRIDAS
H uma confuso generalizada em utilizar o ttulo de Proviso no lugar de Contas a Pagar para registro de exigibilidades de despesas incorridas. Proviso ttulo apropriado para registrar uma provvel despesa futura que poder concretizar ou no. o caso de proviso para perdas na realizao de investimentos ou recebimento de crditos.

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No caso de proviso, a dedutibilidade na apurao do lucro real depende da previso legal expressa. No havendo previso legal expressa, a contrapartida da proviso no dedutvel. Isso acontece, por exemplo, com a proviso para atender provveis defeitos nos produtos vendidos. Diferente o caso de despesa incorrida ou consumida que dedutvel desde que necessria para manuteno da atividade da empresa. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-77.961/88 (DOU de 09-02-89) que as obrigaes vencidas, identificadas e quantificadas no perodo-base e no pagas no curso dele constituem, em face do regime econmico ou de competncia, despesas incorridas que so dedutveis do lucro lquido do perodo. A reserva de recursos para pagamento com designao imprpria de proviso no impede a deduo das despesas, assegurada no art. 299 do RIR/99. Os juros incorridos e no pagos no perodo-base so despesas operacionais do perodo, ainda que a empresa utilize o ttulo de Proviso para juros a Pagar. Isso acontece com as contas de luz, gua etc. O inverso tambm verdadeiro, tanto que o 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-78.525/ 89 (DOU de 31-08-89) que as despesas operacionais pagas em um ano, referentes a fatos a se realizarem no ano seguinte, s podem ser apropriadas como redutoras do lucro no ano de realizao.

COBRANA DE MULTAS E JUROS DE MORA


Na postergao de imposto apurado pelo fisco ser devida a multa de lanamento de ofcio sobre a diferena de imposto. Isso ocorre quando a alquota era menor no perodo-base em que o imposto foi pago. A diferena de imposto existe tambm quando no perodo-base do efetivo pagamento a empresa no estava sujeita ao adicional e no ano em que o imposto foi postergado teve adicional. A redao do 2o do art. 273 do RIR/99 leva a entender que na postergao de imposto ser devida a multa de mora, ainda que no tenha diferena de imposto a ser cobrada. A cobrana da multa de mora no tem amparo legal. Na postergao de imposto, o 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 manda cobrar exclusivamente a correo monetria e os juros de mora. O art. 16 do Decreto-lei no 1.967/82 no disciplinou essa matria. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-18.568/97 (DOU de 30-05-97) que descabe, por inexistncia de previso legal, a aplicao de multa de mora aos casos de postergao do pagamento do imposto. Sob o aspecto econmico justa a cobrana da multa de mora pelo prazo postergado no pagamento do imposto, porque o tratamento deve ser idntico ao da cobrana de multa de mora na retificao de declarao para incluir rendimento omitido.

VARIAES MONETRIAS ATIVAS E PASSIVAS


A expresso variao monetria engloba a atualizao de valor monetrio de direitos e obrigaes decorrente de variao cambial, no caso de operaes em moeda estrangeira, ou de ndices ou coeficientes aplicveis, por disposio legal ou contratual, no caso de operaes em moeda nacional.

RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO

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A partir de 01-01-00, o tratamento tributrio das variaes monetrias decorrentes de taxas cambiais no igual ao das variaes monetrias decorrentes de ndices ou coeficientes aplicveis. O tratamento tributrio das variaes monetrias ativas e passivas decorrentes de taxas cambiais est previsto no art. 30 da MP que foi reeditada pela ltima vez com o n 2.158-35, de 24-08-01, e que ser analisado no item seguinte. Na determinao do lucro real, o tratamento tributrio das variaes monetrias ativas e passivas decorrentes de ndices ou coeficientes aplicveis sobre operaes em moeda nacional est previsto nos arts. 375 e 377 do RIR/99. O reconhecimento da receita ou despesa ser feito pelo regime de competncia mediante atualizao do saldo credor de direitos ou saldo devedor de obrigaes ou na liquidao de direitos ou obrigaes. A atualizao dos crditos ou direitos por ocasio do encerramento do perodo de apurao do lucro no uma faculdade do contribuinte. Trata-se de obrigao porque o art. 375 do RIR/99 usa a expresso: na determinao do lucro operacional devero ser includas, de acordo com o regime de competncia, as contrapartidas das variaes monetrias ativas. A atualizao das obrigaes por ocasio do encerramento do perodo de apurao do lucro uma faculdade porque o art. 377 do RIR/99 usa a palavra podero. Esse aspecto temporal do direito de deduzir, como despesa operacional, a contrapartida da atualizao monetria foi examinado pelo PN no 86/78. As variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes em funo de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, respectivamente, como receitas ou despesas financeiras (art. 9o da Lei no 9.718/98).

VARIAES CAMBIAIS ATIVAS E PASSIVAS


A obrigatoriedade de computar, na determinao do lucro real, as contrapartidas das variaes monetrias ativas e a faculdade de deduzir as contrapartidas das variaes monetrias passivas, decorrentes da atualizao dos saldos de obrigaes ou crditos pela taxa cambial, a partir de 01-01-00, foram alteradas pelo art. 30 da MP reeditada com o no 2.158-35/01 que tem a seguinte redao: Art. 30. A partir de 1o de janeiro de 2000, as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinao do lucro da explorao, quando da liquidao da correspondente operao. 1o opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser consideradas na determinao da base de clculo de todos os tributos e contribuies referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competncia. 2o A opo prevista no 1o aplicar-se- a todo o ano-calendrio. 3o No caso de alterao do critrio de reconhecimento das variaes monetrias, em anos-calendrio subseqentes, para efeito de determinao da base de clculo dos tributos e das contribuies, sero observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Note-se que as variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes das variaes das taxas cambiais, sero reconhecidas, na apurao do lucro real, pelo regime de competncia ou caixa para todos os tributos e contribuies. A opo por um dos regimes dever ser observada para todo o ano-calendrio. As alteraes, infelizmente, esto sendo feitas em todas as legislaes tributrias sem critrio ou qualquer estudo tcnico. O nico objetivo aumentar a arrecadao de tributos e quando vem a chiadeira faz-se adaptaes a esmo. No caso daquele art. 30, mesmo com a introduo daqueles trs pargrafos, ocorrero vrias distores. A mudana do momento de apropriao das variaes cambiais de regime de competncia para o de caixa deveria ser aplicvel exclusivamente para os efeitos de: I II III IV V contribuio para o PIS/PASEP; COFINS; imposto de renda na fonte; imposto de renda sobre lucro presumido e arbitrado; CSLL das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido e arbitrado.

Na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, a apropriao das contrapartidas das variaes cambiais passivas e ativas ter que ser obrigatoriamente pelo regime de competncia para ser coerente com o sistema de apurao do lucro. O critrio de opo do contribuinte no tem sentido porque, alm de criar dificuldades para controle e fiscalizao da Receita Federal, a opo sempre exercida no sentido de postergar o pagamento de tributos. Assim, uma empresa trading exportadora que s tem crditos em moeda estrangeira e obrigaes em moeda nacional ir optar pelo regime de caixa porque a despesa ser apropriada pelo regime de competncia e a receita pelo regime de caixa. Com a reduo, a zero, das alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, includas as variaes cambiais ativas, auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime no cumulativo, promovida pelo Decreto n 5.164, de 30-07-04, a opo pelo regime de competncia ou caixa do art. 30 da MP n 2.158-35, de 2001, no tem mais sentido.

RECEITAS DE EXPORTAO
A Portaria no 356, de 05-12-88, dispe que a receita bruta de vendas nas exportaes de produtos manufaturados nacionais ser determinada pela converso, em moeda nacional, de seu valor expresso em moeda estrangeira taxa de cmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior. Diz ainda que as diferenas decorrentes de alterao na taxa de cmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de cmbio e a data do embarque, sero consideradas como variaes monetrias passivas ou ativas. A Soluo de Consulta COSIT n 10 (DOU de 19-06-02) diz que considera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada no Sistema Integrado de Comrcio Exterior Siscomex. No raro o fisco lavrar auto de infrao porque o exportador no apropriou a variao cambial ativa aps a data da contratao de adiantamentos por conta de contratos de cmbio. A autuao improcedente porque a contratao de adianta-

RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO

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mento, para efeitos fiscais, tem a mesma natureza da venda de cambial. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.521/99 no DOU de 12-09-00 o seguinte: No caso de adiantamentos efetuados por conta de contratos de cmbio, a converso da moeda estrangeira se faz pela taxa de cmbio vigente na data do recebimento do crdito. Insubsistente a exigncia de imposto calcada em presuno de haver ocorrido omisso no registro de receitas. A emisso de notas fiscais de exportao, pelo valor resultante da converso da moeda estrangeira pela sua cotao na data do fechamento do contrato de cmbio, que foi antecipado em relao data do embarque da mercadoria, caracteriza reduo indevida da receita bruta de exportao. Todavia, a receita de exportao no contabilizada fica neutralizada pelo reconhecimento de idntica variao cambial passiva, decorrente da atualizao da obrigao em moeda estrangeira, nascida na liberao dos recursos financeiros, na antecipao do contrato de cmbio (ac. no 10193.463/01 do 1o C.C. no DOU de 02-10-01).

FACTORING
Quando as empresas comerciais, industriais ou de servios descontarem suas duplicatas em instituies financeiras tero que reconhecer as despesas pro rata tempore nos prazos de vencimentos dos ttulos enquanto as instituies financeiras reconhecero as receitas pelos mesmos critrios (art. 374 do RIR/99). Do ponto de vista econmico, a empresa deveria reconhecer a despesa integral na data da operao para anular a receita maior da venda a prazo, reconhecida pelo regime de competncia. Isso no possvel porque envolve outros aspectos. A instituio financeira que desconta a duplicata reconhece a receita em funo do seu vencimento e a empresa que comprou a mercadoria a prazo poder revende-la a vista; com isso estar reconhecendo o custo majorado no ato da operao de venda. O Ato Declaratrio Normativo no 51, de 28-09-94, definiu que a diferena entre o valor de face e o valor da operao de alienao de duplicata para empresa de fomento comercial (factoring), ser computada como despesa operacional da alienante, na data da transao, enquanto a empresa de factoring computar aquela diferena como receita do perodo-base da operao. A definio importante porque havia controvrsia se a diferena representava para a empresa de factoring ganho financeiro ou receita de servios. Se fosse ganho financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a despesa pelo critrio de pro rara tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critrio. A Receita Federal definiu que a diferena entre o valor de face da duplicata e o valor de aquisio representa receita de servio da empresa de factoring. Isso porque manda apropriar a receita total no perodo-base da aquisio e permite alienante deduzir a totalidade da diferena como despesa operacional do perodo-base da alienao. O art. 28 da Lei no 8.981/95 fixou em 30% o coeficiente para clculo do lucro presumido ou estimado das empresas de factoring, tratando-as como de prestao de servios. Com isso as receitas dessas empresas devero ser reconhecidas pelo regime de competncia enquanto as despesas das empresas que vendem as dupli-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

catas tambm sero reconhecidas pelo regime de competncia. O art. 15 da Lei no 9.249/95 fixou o coeficiente de lucro presumido ou estimado em 32%.

DESGIO NA AQUISIO DE CRDITOS


O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-83.411/92 (DOU de 29-07-92) que devero ser computados no perodo-base de sua apurao os desgios obtidos na aquisio de crditos pela pessoa jurdica. O art. 373 do RIR/99, todavia, dispe que os descontos obtidos pelo contribuinte sero includos no lucro operacional e, quando derivados de operaes ou ttulos com vencimento posterior ao encerramento do exerccio social, podero ser rateados pelos perodos a que competirem.

MERCADO DE LIQUIDAO FUTURA


Para efeito de determinao da base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operaes realizadas em mercados de liquidao futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies, sero reconhecidos por ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio (art. 32 da Lei n 11.051, de 2004). O 3 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, dispunha que nas operaes realizadas em mercados futuros, considera-se receita bruta na determinao da base de clculo de PIS e COFINS o resultado positivo dos ajustes dirios ocorridos no ms. Isso implicava no pagamento das contribuies sobre um ganho no concretizado.

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MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS CUSTOS E AVALIAES

A empresa que apresenta sua declarao de rendimentos com base no lucro real deve proceder periodicamente ao inventrio de bens destinados venda ou produo. A contagem fsica dos bens dever ser procedida obrigatoriamente por ocasio do levantamento do balano de encerramento do exerccio social quando a empresa no tem registro permanente de estoques. Se a empresa possui registro permanente de estoques a contagem fsica servir apenas para confirmar aquele registro e por esse motivo o inventrio poder ser efetuado em qualquer poca.

AVALIAO DE ESTOQUES DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS


As mercadorias e as matrias-primas sero avaliadas pelo custo de aquisio. O custo de aquisio, de acordo com o art. 289 do RIR/99, compreende os gastos de transporte e seguro at o estabelecimento da empresa, os tributos devidos na aquisio ou importao e os gastos com desembarao aduaneiro. Os impostos no cumulativos que devam ser recuperados no se computam no custo de aquisio das mercadorias ou matrias-primas (IN no 51/78). Impostos no cumulativos so aqueles que em cada operao sucessiva abatido o montante cobrado na operao anterior como acontece com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). Assim, por exemplo, uma empresa comercial ao adquirir mercadorias para revenda, por $ 100.000 mais 8% de IPI, efetua o seguinte lanamento contbil:
dbito: Mercadorias ICMS a Recuperar crdito: Fornecedores 90.000 18.000 108.000

No exemplo acima, o valor do IPI integra o custo de aquisio das mercadorias, porque na revenda do bem no se paga aquele tributo, no sendo, portanto, recupervel O tributo pago na sua aquisio. O montante do ICMS pago na aquisio de mercadorias poder ser deduzido do imposto devido na revenda, no integrando, assim, o custo de aquisio do bem. Quando uma empresa industrial adquire matria-prima por $ 100.000 mais 5% de IPI a contabilidade faz o seguinte registro:

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Estoque de Matria-prima ICMS a Recuperar IPI a Recuperar crdito: Fornecedores

dbito:

82.000 18.000 5.000 105.000

Na maioria das vezes o IPI pago sobre matria-prima recupervel na venda de produtos fabricados. A conta IPI a Recuperar ser creditada medida que tiver saldo credor na conta de IPI a Recolher, at que o saldo da primeira conta seja totalmente absorvido. O mesmo ocorre com a conta ICMS a Recuperar. Quando o produto fabricado estiver isento de ICMS na venda, e o ICMS pago na compra de matria-prima no for recupervel, o valor do tributo pago integra o custo de produo, no devendo ser destacado no estoque. O ICMS contido nas compras constitui crdito da empresa, sendo indevida sua incorporao ao custo, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-77.724/88 no DOU de 23-06-88. Essa tributao indevida porque, quando o ICMS no destacado do custo das mercadorias ou matrias-primas, aumenta o custo destas, mas diminui a despesa de ICMS pelo mesmo montante. Muitas empresas, para evitar clculos burocrticos, no destacam o ICMS incidente na compra de mercadorias ou matrias-primas. Estas empresas esto, na realidade, antecipando o pagamento do imposto de renda porque esto postergando a apropriao do ICMS, como ficou demonstrado no PN no 70/72. Nestes casos, as empresas esto antecipando o pagamento do imposto de renda e ainda correm o risco de serem autuadas. Se ao lado da falta de contabilizao destacada do ICMS sobre as compras houve a no computao do mesmo ICMS sobre as vendas como despesa, o efeito tributrio para o imposto de renda nenhum; nestes termos foi dado provimento ao recurso no Ac. no 103-08.777/88 (DOU de 18-05-89) do 1o C.C. A partir do exerccio de 1979, perodo-base de 1978, os gastos com fretes na aquisio de mercadorias para revenda devem integrar o custo (Ac. no 103-05.032/82 do 1o C.C. no DOU de 05-01-84). No mesmo sentido o Ac. no 103-05.176/83 no DOU de 05-01-84 e os Ac. nos 101-77.050/87 e 101-77.051/87 no DOU de 11-03-87. O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventrio, no fim do exerccio social. Os estoques existentes no livro de inventrio podero ser avaliados pelo custo mdio ou considerando os adquiridos mais recentemente, isto , pelo mtodo de primeiro a entrar, primeiro a sair. As empresas que tm controle permanente de estoques podero fazer o inventrio quantitativo com base naqueles assentamentos e de valores mediante atribuio de preos mdios ponderados ou utilizao do sistema PEPS (primeiro a entrar primeiro a sair). A legislao fiscal brasileira no admite avaliar os estoques pelo mtodo UEPS, isto , o ltimo a entrar o primeiro a sair, porque por esse mtodo todos os estoques ficam subavaliados, diminuindo em conseqncia o lucro lquido do exerccio social. Vamos fazer o exemplo de registro permanente de estoques pelo preo mdio que o sistema mais usado.

MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS-CUSTOS E AVALIAES

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Quantidade Data 01-01-93 31-01-93 20-03-93 31-07-93 15-09-93 31-10-93 31-11-93 31-12-93 Entrada Sada 50 80 60 100 90 50 70 Saldo 150 100 180 120 220 130 180 110 Entrada Sada 5.000 9.600 6.640 15.000 11.450 8.500 ______ 33.100 9.830 32.920

Valor Saldo 15.000 10.000 19.600 12.960 27.960 16.510 25.010 15.180 Preo Mdio 100 100 108 108 127 127 138 138

O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas foi de $ 32.920. O EI de $15.000 + E de $ 33.100 - EF de $ 15.180 = $ 32.920. Observe-se que cada entrada a preo unitrio diferente do preo mdio anterior modifica o preo mdio e que cada sada, conquanto mantenha inalterado o preo mdio, altera o fator de ponderao, e assim altera o preo mdio que for calculado na entrada seguinte. O controle permanente, porque a cada dia o registro indica o saldo em quantidade e em valor. Quando ocorrer que em um s dia haja mais de uma entrada, poder ser obtido um s preo mdio pela soma do saldo do dia anterior mais a soma das entradas do dia e da sada do dia pelo preo mdio assim obtido. O PN no 6/79, em seu item 2.1, diz que admissvel o registro das sadas unicamente no fim de cada ms, desde que avaliadas ao preo mdio que, sem considerar o lanamento de baixa, se verificar naquele ms. Em outras palavras, o parecer admite avaliar o estoque pelo preo mdio mensal, ou seja, pelo preo mdio ponderado fixo. Por esse mtodo as baixas de estoques de determinada matria-prima, durante o ms, sero dadas por um nico preo mdio obtido pela diviso entre o valor resultante do somatrio do saldo anterior mais as entradas do ms e a quantidade resultante do somatrio do saldo anterior mais as entradas do ms. O registro permanente de estoques poder ser feito em livros, fichas ou em formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento eletrnico. No h necessidade de registro ou autenticao na Receita Federal ou em outro rgo de registro. Todavia, os saldos de estoques no final do perodo-base devero ser transpostos para o livro ou fichas de inventrio devidamente registrados na Junta Comercial ou na repartio da SRF quando se tratar de sociedade civil. O registro permanente de estoques no supre a existncia do livro de inventrio que dever ser mantido e escriturado pela matriz, englobando os estoques de todos os estabelecimentos da empresa (PN no 500/70). O custo das mercadorias vendidas, ou das matrias-primas utilizadas na produo, das empresas que tm registro permanente de estoques dever corresponder aos valores lanados durante o perodo-base na coluna sadas. As empresas que no possuem registro permanente de estoques no podero fazer o inventrio das mercadorias e matrias-primas pelo preo mdio. Estas empre-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

sas devero fazer a contagem fsica dos estoques no final do perodo-base e avalilos pelos preos das ltimas entradas. O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-73.919/82 (DOU de 27-4-83), que, quando a empresa no possuir inventrio permanente, os estoques das mercadorias para revenda, apurados segundo o inventrio fsico, devem ser avaliados aos ltimos custos de aquisio. Na avaliao de estoques pelos preos das ltimas entradas, o contribuinte dever tomar o valor constante da nota fiscal menos o valor do ICMS, porque este no foi escriturado na conta de estoque por ocasio da entrada de mercadorias ou matria-prima. Tomando as entradas, sadas e o saldo do exemplo anterior, o inventrio para as empresas que no possuem controle permanente de estoques seria: Quantidade 50 60 110 Preo unitrio 170 150 Preo total 8.500 9.000 15.500

Esse sistema d as sadas dos estoques na ordem cronolgica das entradas. As mercadorias ou as matrias-primas devero ser avaliadas pelas ltimas entradas. Desta forma se a quantidade da mercadoria ou matria-prima X encontrada na contagem fsica for inferior da ltima entrada, a totalidade desse bem ser avaliada pelo preo da ltima entrada. Se, entretanto, o saldo final for superior ao da ltima entrada, o bem ser avaliado pelo preo e quantidade da ltima entrada e a diferena ser avaliada pelo preo da penltima entrada, e assim sucessivamente, at avaliar o total do estoque. Conhecido o valor do estoque final, fcil calcular o custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas, bastando para isso aplicar a frmula estoque inicial mais entradas no perodo-base menos o estoque final igual custo das mercadorias vendidas ou matrias-primas consumidas. Quando a empresa tiver vrios estabelecimentos sem controle permanente de estoques, em nosso entender, o inventrio de mercadorias ou matrias-primas deve ser feito pelas ltimas entradas de cada estabelecimento se as compras forem descentralizadas. Se as compras forem centralizadas prevalecem as ltimas entradas do estabelecimento centralizador de compras.

AVALIAO ESPECFICA
Algumas mercadorias no podem ser avaliadas pelo mtodo PEPS ou das ltimas entradas mas devem ser avaliadas pelo custo efetivo. Um dos exemplos est no comrcio de veculos usados. Assim, se no final do perodo-base a empresa tem em seu estoque dez automveis da mesma marca, modelo e ano de fabricao, a avaliao ter que ser feita pelo custo efetivo de cada automvel.

IMPORTAO DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS


Quando a empresa inicia importao de mercadorias ou matrias-primas convm abrir uma conta especfica e uma pasta para cada importao em andamento. Todas

MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS-CUSTOS E AVALIAES

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as despesas incorridas na importao, tais como aquisio de moeda estrangeira, pagamento de fretes, seguros, comisses, despesas bancrias, despesas de desembarao alfandegrio etc., devero ser escrituradas nessa conta especfica. A Receita Federal tem decidido que as mercadorias e matrias-primas importadas do exterior devem ser avaliadas mediante converso da moeda estrangeira pela taxa de cmbio vigente na data do desembarao aduaneiro. Esse critrio mantm a coerncia, porque a receita de produtos exportados contabilizada mediante converso pela taxa cambial vigente na data do embarque (Portaria no 356 de 05-12-88). A definio, no entanto, deveria ser feita por lei ou ato normativo e no em decises caso por caso nas consultas ou no contencioso fiscal. Isso porque nem todas as empresas que liquidam, total ou parcialmente, os contratos de cmbio antes do desembarao aduaneiro seguem corretamente o procedimento. Vejamos o custo de aquisio de uma mquina para revenda que tenha os seguintes gastos: pagamento parcial do contrato de cmbio (50.000 dlares a $ 55,00 em 18-04-90) ......................................... pagamento do saldo do contrato de cmbio (80.000 dlares a $ 64,00 em 20-08-90) ......................................... despesas bancrias, seguros, fretes, despachante etc ................... impostos recuperveis (ICMS e IPI) ................................................ 2.750.000 5.120.000 1.640.000 4.489.800

Na data do desembarao aduaneiro em 30-07-90 o dlar comercial estava cotado a $ 61,00. O custo da mquina importada ser escriturado pelo somatrio dos seguintes valores: 50.000 dlares a $ 61,00 ................................................................ 80.000 dlares a $ 61,00 ................................................................ despesas bancrias, seguros, fretes etc ......................................... custo da mquina ........................................................................... 3.050.000 4.880.000 1.640.000 9.570.000

A diferena de $ 300.000 existente entre $ 3.050.000 menos $ 2.750.000 ser escriturada como variao monetria ativa por representar ganho. A diferena de $ 240.000 entre $ 5.120.000 menos $ 4.880.000 ser escriturada como variao monetria passiva por representar perda. O ICMS pago na importao de mercadorias e matrias-primas ser compensado com o ICMS devido na revenda, no constituindo custo de aquisio. O valor ser escriturado numa conta do ativo transitrio, por exemplo, ICMS a Recuperar. Esse procedimento ser adotado tambm em relao ao IPI quando compensvel com o respectivo imposto devido na revenda da mquina. Se a empresa fizer importao de mquina para o seu ativo imobilizado, todos os tributos incidentes na importao comporo o custo de aquisio, porque tais valores no sero recuperveis.

AVALIAO DE ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS E EM FABRICAO


O Decreto-lei no 1.598/77 introduziu profunda alterao na sistemtica da avaliao de produtos acabados e em fabricao das empresas industriais. Existem duas formas de avaliar os estoques: pelo custo real ou pelo arbitramento.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao durante todo o perodo-base poder utilizar os custos assim obtidos para avaliar os estoques. Neste caso o custo de produo compreender obrigatoriamente: a) o custo de aquisio de matrias-primas e outros bens consumidos na produo; b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; c) os custos de locao, manuteno e reparos e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. O art. 294 do RIR/99 trouxe em seu 2o a definio do que seja o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. A redao do pargrafo leva a entender que esse custo integrado poder ser apurado por uma das duas formas, isto , apoiado em valores originados da escriturao contbil ou apoiado em livros auxiliares, fichas, formulrios contnuos, mapas de apropriao ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal. Poucas empresas possuem o sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com a contabilidade geral ou comercial. Muitas tm contabilidade de custo, mas no integrada e coordenada com a escriturao principal da empresa. O custo , na maioria das vezes, apurado extracontabilmente. Existem vrios mtodos de apropriao de custos, sendo que os mais conhecidos so os de custeio por absoro, custeio varivel ou direto e custeio-padro. Custeio por absoro o mtodo que consiste na apropriao de todos os custos de produo dos bens, sejam diretos ou indiretos, variveis ou fixos. De acordo com o art. 290 do RIR/99 o custo de produo dos bens ou servios dever compreender obrigatoriamente o custo de aquisio das matrias-primas e secundrias, o custo de mo-de-obra direta e indireta e os gastos gerais de fabricao, inclusive os custos fixos tais como os encargos de depreciao dos bens utilizados na produo. Tratase, pois, do mtodo de custeio por absoro. Custeio varivel ou direto o mtodo que apura os custos de fabricao dos bens mediante apropriao to-s de custos variveis. Por esse mtodo os custos fixos no incorporam ao custo dos bens ou servios produzidos. So levados diretamente como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira no admite a determinao dos custos por esse mtodo. Custeio-padro o mtodo pelo qual o custo dos produtos vendidos determinado com base em padro preestabelecido. Esse mtodo de custeio admitido pela legislao brasileira, de acordo com o PN no 6/79, desde que o padro incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absoro, ou seja, custos diretos e indiretos, fixos e variveis, e que a avaliao dos estoques na data do encerramento do perodo-base no seja discrepante da que seria obtida com o emprego de custo real. No custeio-padro obrigatrio o rateio das variaes verificadas entre o custo padro e o custo real. O PN no 6/79 admite em seu item 3.1 a apropriao mensal, ou em perodos menores, de custos efetivamente incorridos. Em qualquer hiptese os estoques de produtos acabados e em elaborao s podero ser avaliados pelos preos apurados em conta-

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bilidade de custo se a empresa mantiver o registro permanente de matrias-primas. No caso em que a empresa apure custos com base em padres preestabelecidos (custo-padro), o custo estimado dever ser periodicamente confrontado com o custo efetivo ou real. As variaes existentes entre o custo estimado e o efetivo devero ser rateadas proporcionalmente entre os estoques de produtos acabados e em elaborao e o custo dos produtos vendidos apropriados no perodo (item 3.5 do PN no 6/79). A distribuio das variaes de custos dever ser procedida a intervalos no superiores a trs meses ou em intervalo de maior durao, desde que no exceda a qualquer dos prazos seguintes: a) o perodo-base; b) o ciclo usual de produo, entendido como talo tempo normalmente despendido no processo industrial do produto a ser avaliado. Em outras palavras, a distribuio das variaes de custos s poder ser efetuada a intervalos superiores a trs meses se o ciclo de sua produo for superior a esse perodo. Assim, por exemplo, se a empresa fabrica locomotivas e o ciclo usual da produo de cada locomotiva for de 7 meses, a distribuio das variaes de custos poder ser de 7 meses. Entretanto, ainda que o ciclo usual da produo de locomotivas seja de 14 meses, a distribuio das variaes no poder exceder ao prazo do perodo-base, ou seja, 12 meses. O parecer admite, em qualquer hiptese, a distribuio das variaes de custos de trs em trs meses. O inventrio de produtos acabados e em elaborao poder ser avaliado ao custo mdio ponderado da produo quando a empresa tiver registro permanente de estoques ou ao custo da produo mais recente (PEPS). O critrio igual ao da avaliao de estoques de mercadorias. A circunstncia de uma empresa, que industrializa a soja, e que adquire a matriaprima a preos fixos e a preos a fixar, avaliar o custo a preo mdio e proceder a ajustes, antes do encerramento do exerccio, a fim de que o custo baseado em preo a ser fixado se adapte ao valor efetivamente pago, no autoriza a desclassificao da contabilidade de custos da empresa (Ac. CSRF/01-0.927/89 no DOU de 18-06-90). O 1o C.C. decidiu tambm pelo Ac. no 103-10.391/90 (DOU de 29-07-92) que lcito s partes ajustarem no contrato um preo preliminar ou provisrio ou estimado, deixando para um momento futuro sua fixao em dependncia, na dependncia de evento ou fato posterior, inclusive das partes, ou mesmo ao encargo de terceiros. Nula seria a clusula que deixasse apenas ao arbtrio de uma das partes a sua fixao (Cdigo Civil, arts. 115, 1.123 e 1.125). Os produtos em fabricao podero ser arrolados por valores globais no livro Registro de Inventrio desde que a empresa satisfaa cumulativamente os requisitos seguintes (IN SRF no 81/86): a) o encerramento do seu perodo-base no coincida com o encerramento do perodo-base de incidncia do imposto de renda; b) trabalhe com o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao; c) mantenha registros contbeis que comprovem os valores dos produtos em fase de elaborao; e

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d) registre esses produtos de forma individualizada no balano de encerramento do perodo-base. O disposto na IN no 81/86 s tem validade para poucas empresas que encerram seu perodo-base em data diferente de 31 de dezembro. Observe-se que a faculdade de arrolar por valores globais no se aplica aos demais bens do ativo, como mercadorias, produtos acabados, matrias-primas e bens em almoxarifado. O livro Registro de Inventrio dever ser escriturado pelo custo real ou arbitrado ainda que o valor lanado nas notas fiscais de transferncia de produtos da fbrica para os seus depsitos abertos seja diferente em razo da legislao do IPI ou ICMS (PN no 492/70).

AVALIAO DOS ESTOQUES PELO CUSTO ARBITRADO


A empresa industrial que no mantiver contabilidade de custo integrada e coordenada com a contabilidade mercantil dever avaliar os estoques de produtos acabados e em elaborao com base no custo arbitrado, De acordo com o art. 296 do RIR/99, os produtos acabados devero ser avaliados em 70% do maior preo de vendas desse produto no perodo-base. Por exemplo, o maior preo de venda da empresa fabricante de mesas, durante o perodo-base, foi de $ 2.000,00 por unidade. Nesse caso, os estoques de mesas devero ser avaliados por $ 1.400,00 cada unidade. O PN no 14/81 esclareceu que a base de clculo para encontrar o valor do estoque de produto acabado e em fabricao o maior preo de venda constante da nota fiscal antes de computar o IPI mas sem excluso do ICMS. Os estoques de produtos das empresas que mantm contabilidade de custo integrada e coordenada com a contabilidade geral so avaliados pelo custo real sem o ICMS porque a matria-prima foi apropriada sem esse imposto. No caso de avaliao de estoque por arbitramento o maior preo de venda apenas a base de referncia. Para efeito de avaliao de estoques de produtos acabados, mediante arbitramento na forma prevista no art. 296 do RIR/99, do maior preo de venda no perodo no devero ser excludos os valores relativos a ICMS e contribuio ao IAA, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-77.680/88 no DOU de 14-06-88. Na avaliao dos estoques pelo custo arbitrado, o art. 296, 1o, do RIR/99 dispe que o valor dos produtos acabados dever ser determinado tomando-se por base o preo de venda, sem excluso de qualquer parcela a ttulo de ICMS. Na falta de sistema de contabilidade de custo integrado, a avaliao de estoque de produtos acabados feita por arbitramento com base no percentual de 70% sobre o maior preo de venda no perodo-base. Integrando o preo do produto o ICMS dele no poder ser excludo sob pena de se modificar o parmetro estabelecido em lei. Por igual razo, no se podero excluir para a determinao do maior preo obtido os valores do frete e transporte e das vendas a prazo, que no forem destacadas na nota fiscal e devidamente contabilizadas (Ac. no 101-73.492/82 do 1o C.C., no DOU de 24-03-83). Na ausncia de qualquer negociao durante o exerccio, o valor ser aquele pelo qual ele j constava do estoque, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-81.832/91 (DOU de 11-02-92). Isso significa que na ausncia de venda de determinado produto durante 1999, o valor de inventrio no balano de 31-12-99 ser o que serviu de inventrio em 31-12-98.

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Os produtos em elaborao devero ser avaliados por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base ou em 56% do maior preo de venda do produto acabado, no perodo-base. O critrio de avaliar os produtos em fabricao por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodobase ser de difcil aplicao sem a contabilidade de custo, porque no poder determinar as quantidades de matrias-primas empregadas at aquela fase da produo. O grande inconveniente do art. 296 do RIR/99 o de considerar apenas o custo das matrias-primas empregadas, quando sabemos que na maioria das atividades industriais o custo da mo-de-obra direta, as despesas previdencirias e sociais e as depreciaes influem de modo decisivo no custo final dos produtos. A fixao do critrio de avaliar os estoques de produtos acabados com base no maior preo de venda de cada produto durante o perodo-base facilitou as empresas industriais que no possuem contabilidade de custos, mas a percentagem fixada para arbitramento do valor dos estoques muito elevada para determinados ramos de produo industrial, se no for na maioria dos casos, considerando-se os elevados dispndios com tributos na comercializao, despesas de vendas e financeiras. A avaliao de estoques com base no maior preo de venda dos produtos no perodo-base poder gerar valor negativo na conta de Custo dos Produtos Vendidos quando a empresa tiver efetuado poucas vendas e tiver muito estoque no final do perodo-base. Ocorrendo essa hiptese, o valor do estoque dever ser reduzido at que a conta de Custo dos Produtos Vendidos fique com o saldo zero porque o saldo desta conta no poder ser negativo. No existe custo negativo de produtos vendidos porque o arbitramento de estoque presuno de valor que no poder prevalecer diante do custo efetivo da contabilidade.

MATRIZ E FILIAIS
Inexistindo contabilidade de custo integrada e coordenada com o restante da escriturao, pode a contribuinte avaliar seus estoques de produtos acabados em 70% do maior preo de venda no perodo-base separadamente, pelas filiais e matriz, desde que as primeiras estejam regularmente constitudas e detenham controle de seus estoques destacadamente, de modo a evitar qualquer risco de subavaliao (Ac. no 103-09.639/89 no DOU de 24-07-90). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-75.210/84 (DOU de 02-08-85) que a declarao do imposto de renda compreendendo o resultado de todas as atividades da pessoa jurdica, a avaliao do seu estoque, que compreende o da matriz e filiais, dever falta de adoo de sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o resto da escriturao ser feita base de 70% do maior preo de venda do perodobase. O maior preo no caso o obtido pela pessoa jurdica em todas as suas operaes, no podendo a empresa avaliar separadamente os estoques de filiais com base nos preos por elas obtidos, sob risco de subavali-los.

AVALIAO PELO PREO DE MERCADO


A redao do 2o do art. 14 do Decreto-lei no 1.598, de 26-12-77, que havia sido alterada pelo art. 2o da Lei no 7.959, de 21-12-89, foi novamente alterada pelo art. 55

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da Lei no 8.541, de 23-12-92. O Congresso alterou a redao do Executivo, ficando o 2o redigido do seguinte modo (art. 295 do RIR/99): 2o O valor dos bens existentes no encerramento do perodo poder ser o custo mdio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida ainda a avaliao com base no preo de venda, subtrada a margem de lucro. As duas alteraes ocorreram em relao avaliao com base no preo de venda. A nova redao parece dar muita liberdade ao contribuinte, o que no verdade. A pessoa jurdica no poder exagerar na margem de lucro a ser subtrada do preo de venda. Se a diferena entre o preo de venda menos a margem de lucro for inferior ao custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, o fisco poder perfeitamente autuar o contribuinte porque o erro est na margem de lucro. muito comum a indagao se a pessoa jurdica poder reavaliar os estoques de mercadorias ou produtos e a contrapartida desse aumento de valor poder ser compensada com o prejuzo fiscal. A resposta que no h impedimento legal para essa compensao. A atribuio de novo valor aos estoques de mercadorias ou produtos no reavaliao de bens. Trata-se de critrio de avaliao de estoques. Isso porque o art. 295 do RIR/99 admite avaliar os estoques por um dos trs critrios: custo mdio, custo de aquisio ou produo mais recente e preo de venda, subtrada a margem de lucro. A pessoa jurdica ao escolher o critrio de avaliar os estoques pelo preo de venda, a contrapartida da diferena de valor ir compor o resultado do perodo-base cujo lucro poder ser compensado com o prejuzo fiscal compensvel.

PRODUTOS AGRCOLAS
O art. 297 do RIR/99 declara que os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade, mas essa faculdade leva a tributar os lucros ainda no realizados. O gado das empresas rurais, existente na data do balano, dever ser inventariado ao preo corrente no mercado ou pelo preo real de custo quando a organizao contbil da empresa tiver condies de evidenci-lo (NP no 57/76). O 1o C.C. decidiu estranhamente pelo Ac. no 105-1.969/86 (DOU de 25-05-88) que os estoques de produtos agrcolas extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais da atividade. O algodo em pluma, porque no se considera produto industrializado, mas produto agrcola extrativo, no est sujeito ao sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao do contribuinte. Trata-se de processo fiscal instaurado contra uma indstria algodoeira. O relator entendeu que a avaliao de produtos agrcolas, animais e extrativos aos preos correntes de mercado aplica-se tanto ao produtor rural, ao comerciante como ao industrial. No h dvida de que a empresa comercial deve avali-los pelos custos de aquisio e a empresa industrial pelos custos de produo. O art. 297 do RIR/99, ao permitir a avaliao aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade, est referindo-se atividade agropastoril ou extrativa.

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O PN no 5, de 14-02-86 dispe, todavia, que oportuno observar que a faculdade de avaliar o estoque de produtos agrcolas, animais e extrativos ao preo corrente de mercado aplica-se no s aos produtores, mas tambm aos comerciantes e industriais.

ESTOQUES DE LIVROS
A Lei n 10.753, de 30-10-03, que instituiu a Poltica Nacional do Livro, em seu art. 8, pela nova redao dada pelo art. 85 da Lei n 10.833/2003, permite constituir proviso para perda de estoques das pessoas jurdicas com atividades de editor, distribuidor ou livreiro, dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, correspondente a 1/3 do valor do estoque existente no ltimo dia do perodo de apurao, na forma que dispuser o regulamento. Isso significa que o artigo no auto-aplicvel. A IN n 412, de 23-03-04, disciplinou a constituio de proviso para perda de estoques de livros de que trata o art. 8 da Lei n 10.753, de 2003. A Portaria n 496/77 dispe que as empresas editoras podero inventariar os fascculos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido rejeitados pelo mercado e, em decorrncia, no mais figurem nas vendas normais da empresa, com valor zero, desde que, no prazo de 30 dias, contado da data do balano, comuniquem a ocorrncia ao rgo da SRF.

SUBAVALLAO DE ESTOQUES
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.180/90 (DOU de 19-09-90) que a subavaliao de estoque de mercadorias implica majorao dos custos das mercadorias vendidas e conseqente reduo do lucro real sujeito tributao. Porm, no perodo-base seguinte o estoque inicial comea subavaliado do mesmo valor, correspondendo a reduo dos custos das mercadorias vendidas e a ocorrncia de postergao do pagamento do imposto. O recurso foi parcialmente provido para excluir a cobrana do imposto. Vide ainda os Ac. nos 101-84.316/92 no DOU de 20-06-94, 101-84.993/93 no DOU de 13-03-95 e 101-85.994/94 no DOU de 13-04-95. subavaliao de estoques deve ser dado o tratamento tributrio previsto no art. 273 e pargrafos do RIR/99, a menos que no exerccio subseqente, no tenha havido o pagamento do imposto de renda respectivo (Ac. nos 103-12.387/92 e 103-12.273/ 92 do 1o C.C. no DOU de 09-11-93). Quando o fisco procede reviso em 4 exerccios dos custos apropriados pelo contribuinte e constata que o mesmo ora apropriou custo a menor ora a maior, face a erro na identificao do perodo-base de competncia, a exigncia fiscal deve ser formalizada considerando o imposto que foi pago a maior num exerccio com o que foi pago a menor no outro, apurando-se ao final, eventual diferena por postergao do pagamento do imposto (Ac. no 105-6.375/92 no DOU de 13-10-92). No adotando a pessoa jurdica registro permanente de estoques, o valor das mercadorias existentes no encerramento do perodo-base ser o dos bens adquiridos mais recentemente. Em havendo recomposio pela autoridade fiscal dos estoques finais de mais de um exerccio, dever ser considerado como estoque inicial do segundo o valor do estoque final do primeiro exerccio (Ac. no 107-04.453/97 no DOU de 23-06-98).

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SUPERAVALIAO DE ESTOQUES
No prevalece a tributao a ttulo de superavaliao do estoque inicial, quando o questionado valor se encontra registrado no Livro Dirio e no Balano Patrimonial do respectivo exerccio, na conta Almoxarifado, integrou o estoque final do perodo-base imediatamente anterior e no teve argida, nem comprovada a sua inexistncia ou ilegitimidade (Ac. no 103-11.408/91 do 1o C.C. no DOU de 17-08-92). Quando a declarao apresentada pelo lucro real e os estoques de mercadorias, matrias-primas ou produtos so superavaliados no encerramento do perodo-base, a empresa estar antecipando o lucro. No h infrao fiscal nesse procedimento, salvo se o lucro produzido serviu para compensar prejuzo fiscal. A infrao fiscal na superavaliao de estoques existe quando a pessoa jurdica apresentou sua declarao pelo lucro presumido e passa para o regime de lucro real. Neste caso ocorre omisso de receita porque a superavaliao de estoques no lucro presumido no tem incidncia de imposto, mas diminui o lucro real do perodo-base seguinte.

QUEBRAS E PERDAS DE ESTOQUES


O valor das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricao, no transporte ou no manuseio integrar o custo das mercadorias vendidas ou dos produtos fabricados. Integrar tambm o custo o valor das quebras ou perdas de estoque por deteriorao ou obsolescncia ou pela ocorrncia de riscos no cobertos por seguros desde que comprovada (art. 291, inciso II, do RIR/99): a) por laudo ou certificado de autoridade sanitria ou de segurana, que especifique e identifique as quantidades destrudas ou inutilizadas e as razes da providncia; b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incndio, inundaes ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruio de bens obsoletos, invendveis ou danificados, quando no houver valor residual apurvel. O lanamento de perda por deteriorao do produto fabricado, mesmo nas empresas que gozam de incentivos fiscais, fica sujeito ao cumprimento do disposto no inciso II do art. 291 do RIR/99 (Ac. no 101-82.897/92 no DOU de 27-07-92). A quebra de estoques no comrcio de combustveis, principalmente de gasolina e lcool, inevitvel e inquestionvel. A questo saber o percentual normal de quebra. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-24.986/90 (DOU de 23-07-90) que admite-se, na apurao de vendas de combustveis, a quebra ou perda do estoque at o limite de 0,6%. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 107-06.484/01 (DOU de 18-04-02) que as perdas normalmente verificadas em funo da natureza das mercadorias comercializadas (hortigranjeiros), em decorrncia da exposio, transporte e manuseio, so dedutveis na apurao do lucro tributvel. No razovel exigir do contribuinte a apresentao de laudo ou certificado de autoridade, quando essas perdas so historicamente constantes e no cobertas por seguro.

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As indstrias de comestveis com prazo de validade curtssimo, at uma semana por exemplo, recebem em devoluo as mercadorias no vendidas no prazo. Neste caso no possvel obter laudo ou certificado de autoridade competente nem chamar a autoridade fiscal para certificar a destruio porque a devoluo e a destruio das mercadorias ocorrem diariamente. O fisco ter que aceitar a nota de devoluo para efeito de dedutibilidade das perdas.

COMPRAS COM NOTAS FISCAIS INIDNEAS


Se o fisco acusa majorao fraudulenta, no aceitando o valor constante de notas fiscais que reputa inidneas, h que demonstrar cabalmente o valor de mercado do produto, uma vez que no discute sua efetiva aquisio e entrada no estabelecimento da empresa. Na falta dessa demonstrao, prevalecem as provas apartadas pelo contribuinte, que apontam valores diversos e superiores quele arbitrado pelo fisco. autoridade lanadora incumbe produzir a prova inequvoca da infrao e da base de clculo do tributo lanado, sob pena de fragilidade do lanamento e ofensa aos princpios da legalidade e da tipicidade que ho de prevalecer na constituio do crdito tributrio. Recurso provido (ac. no 108-06.643/01 no DOU de 24-10-01). Improcedente a glosa dos custos apropriados quando, comprovadamente, ocorreu o ingresso e a utilizao, no processo produtivo, das matrias-primas discriminadas nas notas fiscais tidas como inidneas, notadamente se a Fiscalizao deixa de aprofundar suas investigaes com vista em produzir, como devido, o elemento capaz de dar, ao julgador, a convico de que os fatos teriam concretamente acontecido da forma como indicado (ac. no 101-93.306/00 do 1o C.C. no DOU de 17-04-01). O 1o C.C, decidiu pelo Ac, no 101-82.000/91 (DOU de 13-04-95) que logrando o contribuinte demonstrar que efetivamente ocorreram as compras acobertadas por notas fiscais inidneas, descabe a glosa dos respectivos custos. Recurso a que se d provimento. A deciso justa porque, na maioria das vezes, o adquirente de mercadoria ou matria-prima desconhece a situao fiscal do vendedor que em razo da prpria lei impede o acesso a essas informaes. A efetiva compra de bens poder ser provada mediante conhecimento da empresa transportadora, duplicata paga em banco e sendo mercadoria de grande valor ou peso pela nota da subseqente venda. A simples constatao de que o fornecedor se encontra em situao cadastral irregular perante a Fazenda Pblica, no basta para tornar-se como provado que as notas fiscais emitidas em seu nome sejam inidneas ou ideologicamente falsas, mxime se a prova acostada aos autos demonstra a efetivao do pagamento do preo respectivo, e o recebimento das mercadorias ou utilizao dos servios. Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso (ac. n 101-93.714/02 do 1 C.C. no DOU de 14-03-02).

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RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS

Vejamos algumas das receitas consideradas tributveis e outras consideradas no tributveis.

INDENIZAO DE SEGURO
O resultado lquido apurado em conta transitria que registra o valor de indenizao por seguro pela perda de bens do ativo tributvel pelo imposto de renda, receita no operacional em que se constitui, integrando o lucro lquido do exerccio, conforme decidiu o 1o C.C., no Ac. no 103-04.767/82 (DOU de 28-12-82). O capital das aplices de seguro ou peclio em favor da pessoa jurdica, pago por morte do scio segurado, no ser computado na determinao do lucro real (art. 445 do RIR/99). A indenizao eventualmente recebida pela empresa por morte de homens-chave, seja diretor, gerente ou empregado no-scios, no poder ser excluda do lucro lquido para fins de determinao do lucro real (PN CST no 2/86).

INDENIZAES REPARATRIAS DE DANOS PATRIMONIAIS


O DOU de 09-06-00 publicou a deciso n 8 da Coordenao-Geral do Sistema de Tributao com a seguinte ementa: DANO PATRIMONIAL. INDENIZAO. ISENO. No se sujeitam incidncia do imposto de renda (IRPJ) as indenizaes pagas ou creditadas destinadas a reparar danos patrimoniais. Entretanto, no se caracteriza como indenizao de danos patrimoniais e dever ser computado na determinao do lucro real, presumido ou arbitrado, o montante dos crditos deduzidos como despesa que tenha sido recuperado, em qualquer poca ou a qualquer ttulo. Tratando-se de deciso da COSIT, a consulta foi formulada por entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional na forma do art. 48 da Lei n 9.430/96. Com isso, a deciso poder ter eficcia jurdica para centenas ou milhares de contribuintes integrantes da entidade. Como o art. 150 da Constituio veda a Unio instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, qualquer contribuinte poder adotar a deciso da COSIT. As indenizaes pagas pelas companhias seguradoras para reparar danos

RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS

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patrimoniais esto compreendidas na deciso da COSIT. A indenizao paga pela seguradora por dano causado em veculo por terceiro idntica a indenizao paga pelo causador do dano, em decorrncia de ao judicial. Isso porque a seguradora tem ao regressiva contra o causador de dano. A Receita Federal j tinha decidido pelo Ato Declaratrio (Normativo) n 20, de 2108-89, que os valores recebidos pelas pessoas fsicas, relativos a indenizao reparatria por danos fsicos, invalidez ou morte ou por bem material danificado ou destrudo, em decorrncia de acidente de trnsito, at o limite fixado em condenao judicial, no esto sujeitos incidncia do imposto de renda por no se enquadrar no conceito de renda tributvel. A deciso COSIT n 8, publicada no DOU de 09-06-00, deveria fazer distino da indenizao por danos patrimoniais recebida pelas pessoas jurdicas, conforme a forma de tributao adotada pela empresa. Dizer, por exemplo, que no esto sujeitas tributao pelo IRPJ e CSLL as indenizaes, para reparar danos patrimoniais, recebidas pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado ou a diferena positiva entre o valor da indenizao menos o valor contbil residual do bem, no caso de tributao pelo lucro real.

RESULTADOS DE HEDGE
O art. 4o do Decreto-lei no 2.182/84 dispunha que, para efeito de determinao do lucro real da pessoa jurdica, os resultados obtidos com operaes a termo em bolsas de mercadorias no exterior tero o seguinte tratamento: I - os resultados positivos no sero tributveis, desde que obedecidas as condies estabelecidas pelo Ministrio da Fazenda; II - os resultados negativos no sero dedutveis. Aquele critrio penalizava as operaes de cobertura de riscos e beneficiava as operaes meramente especulativas e que tinham por objetivo a transferncia de recursos para o exterior. A cobertura de risco feita mediante operao inversa. Se o exportador de soja compra a termo no Brasil, para evitar perdas com oscilaes de preos, faz no exterior a operao de venda a termo. Se o preo sobe, h ganho aqui e perda no exterior. O ganho no Brasil tributvel, mas a perda no exterior no era dedutvel. Havia dupla vantagem fiscal quando perdia aqui e ganhava no exterior. Em relao s operaes iniciadas a partir de 01-01-88, o art. 6o do Decreto-lei no 2.397/87 dispe que sero computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica os resultados lquidos obtidos em operaes de cobertura realizadas nos mercados de futuros, em bolsas no exterior. No caso de operaes que no se caracterizam como de cobertura, para efeito de apurao do lucro real os lucros obtidos sero computados e os prejuzos no sero dedutveis. Os resultados positivos obtidos em operaes de cobertura de risco (hedge) realizadas nos mercados de futuros, em bolsas no exterior, so tributveis no Brasil, enquanto os resultados negativos so dedutveis. Quando a operao no ficar caracterizada como de cobertura de risco, ou seja, quando a operao for especulativa, o resultado positivo ser tributvel, enquanto o resultado negativo ser indedutvel.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

No RIR/99, as operaes de cobertura em bolsa no exterior esto previstas no art. 396 que resultou da montagem de trs artigos de leis distintos. Isso devido a infeliz alterao procedida pelo art. 17 da Lei no 9.430/96. A IN no 173, de 02-12-88, definiu para fins fiscais os tipos de operaes nos mercados a termo ou a futuro, em bolsas no exterior, que se caracterizam como de cobertura de riscos e disciplinou a forma de apurao do resultado lquido em cada perodobase.

DOAES E SUBVENES
As subvenes que devem integrar a receita bruta operacional da pessoa jurdica beneficiria so as destinadas ao custeio ou operao, no alcanando as que se destinem, especificamente, realizao de investimentos (PN no 2/78). As subvenes para investimento, se registradas como reserva de capital, no sero computadas na determinao do lucro real, desde que obedecidas as restries para a utilizao dessa reserva (PN no 112/78). A partir do exerccio financeiro de 1980, em razo da alterao introduzida pelo Decreto-lei no 1.730/79, somente as doaes feitas pelo poder pblico e desde que registradas como reserva de capital a ser utilizada para absorver prejuzos ou para aumento de capital no compem o lucro real (art. 443 do RIR/99). Terreno recebido como doao e destinado construo de estabelecimento fabril em distrito industrial do municpio, tendo como contrapartida de lanamento conta especfica de reserva para utilizao em aumento de capital. O seu valor est fora do campo de incidncia do tributo por falta de disposio expressa na lei que o considera como receita (Ac. no 101-73.570/82 do 1o C.C. no DOU de 24-02-84). As doaes feitas por pessoas fsicas ou por pessoas jurdicas de direito privado integram o resultado no operacional. O custo de aquisio do bem doado, de acordo com o PN no 113/78, o seu preo corrente de mercado, isto , o equivalente em moeda que seria obtido pelo donatrio, caso alienasse o bem. Tratando-se de imvel, a pessoa jurdica beneficiria da doao poder incorporlo ao ativo pelo valor arbitrado para efeito de clculo do imposto de transmisso da propriedade (PN no 209/70). O valor da doao recebida por pessoa jurdica, ainda que domiciliada no exterior a doadora, resultado de transao eventual para donatria, sujeito incidncia do imposto de renda, como parcela de seu lucro (PN no 144/73). Os perdes de dvidas, em nosso entender, integram o resultado no operacional porque representam doaes. A Lei no 10.209, de 23-03-01, instituiu o vale-pedgio obrigatrio, para utilizao efetiva em despesa de deslocamento de carga por meio de transporte rodovirio, nas rodovias brasileiras. O pagamento de pedgio, por veculo de carga, passa a ser de responsabilidade do embarcador, que antecipar o vale-pedgio ao transportador. O valor do vale-pedgio no integra o valor do frete, no ser considerado receita operacional ou rendimento tributvel, nem constituir base de incidncia de contribuies sociais ou previdencirias.

RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS

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REDUO OU DEVOLUO DE ICMS


Vrios Estados da Federao Brasileira, a fim de incrementar a industrializao, concedem reduo ou devoluo de parcela do ICMS. As decises administrativas e judiciais tm entendido que tais benefcios fiscais tm a natureza de subveno para investimento, isento do imposto de renda. Com relao ao ICMS devolvido pelo Estado do Rio Grande do Sul, o extinto TFR decidiu, na Apelao Cvel no 83.891/RS (DJU de 05-11-87), que as parcelas do ICMS devolvidas no integram o lucro real. No mesmo sentido decidiu a 2a Turma do TRF da 4a R. (DJU de 26-06-91). O 1o C.C. deu provimento a dois recursos de pessoas jurdicas declarando que a parcela da reduo do ICMS, destinada implantao ou expanso de empreendimento econmico no Estado do Esprito Santo, tem a natureza de subveno para investimento, no sendo computvel na determinao do lucro real (Ac. nos 101-77.955/ 88 no DOU de 09-02-89 e 103-11.017/91 no DOU de 16-07-92). As restituies pessoa jurdica de parte do ICMS por ela pago, efetuadas pelos Governos Estaduais para aplicao em investimentos na regio, classificam-se como no operacionais e devem ser excludas do lucro lquido do exerccio para efeitos de determinao do lucro real (Ac. nos 103-10.129/90 no DOU de 31-07-92 de 103-10.291/ 90 no DOU de 17-07-92). Os aportes financeiros obtidos mediante o financiamento do valor devido a ttulo de ICMS, ainda que incentivados por juros subsidiados e dispensa total ou parcial da correo monetria, no caracterizam a Subveno para Investimentos e, portanto, sero computados na determinao do Lucro Real (Deciso COSIT no 4 de 21-06-99 no DOU de 12-08-99). A Soluo de Consulta n 28, de 30-06-03, da 5 RF (DOU de 14-07-03) diz que os valores correspondentes ao benefcio fiscal de iseno ou reduo de ICMS que no possuam vinculao com a aplicao especfica dos recursos em bens ou direitos referentes implantao ou expanso de empreendimento econmico no se caracterizam como subveno para investimento, devendo ser computados na determinao do lucro real. A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 15 (DOU de 09-09-03) onde define que o benefcio fiscal concedido por alguns Estados em relao ao ICMS, nem sempre representa subveno mas meras redues de custos ou despesas. Ainda que subvenes fossem, no seriam subvenes na modalidade para investimentos, j que os recursos no desembolsados podem reforar o capital de giro, como convier beneficiria, sem a necessria aplicao em ativo imobilizado. Os arts. 392 e 443 do RIR/99 tratam, respectivamente, de subvenes correntes para custeio ou operao e subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos para aplicao em empreendimentos econmicos. As subvenes correntes integram o lucro real enquanto as subvenes para investimentos no so computadas na determinao do lucro real. Na poca de inflao alta de 10% a 20% por ms, as legislaes dos Estados concediam o benefcio fiscal mediante financiamento do ICMS a pagar, sem juros e sem correo monetria. No vencimento, o valor a pagar tinha virado p em razo da inflao. A partir de 1994 o benefcio fiscal teve que ser alterado. Em muitos Estados,

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

o financiamento, alm de no incidir juros, tem reduo de 90% ou 95% do dbito se a empresa pagar no vencimento fixado. No ms da venda de mercadoria, as empresas contabilizam o valor do ICMS a dbito da conta de despesa tributria e a crdito de ICMS a pagar. No vencimento do dbito, o valor da reduo de 90% ou 95% debitado na conta de ICMS a Pagar e o crdito da contrapartida vai para a conta de resultado. O valor da reduo de ICMS, para efeito de IRPJ e CSLL, mero estorno de despesa. No se trata de subveno para investimento porque a reduo de ICMS no est vinculada a qualquer investimento. No base de clculo de PIS e COFINS por no se tratar de nova receita mas mero estorno de despesa. A Receita Federal pode questionar a dedutibilidade da parcela da reduo do ICMS por tratar-se de despesa sujeita condio, isto , se a empresa pagar a parcela devida de 5% ou 10%, o saldo cancelado automaticamente em virtude de lei estadual de benefcio fiscal. Com isso, no se pode afirmar que a parcela da reduo despesa incorrida no ms da venda de mercadoria. A Soluo de Divergncia n 15 da COSIT diz que os juros e a correo monetria previstos nos contratos, mas incidentes sob condio suspensiva, so despesas que dependem de evento futuro e incerto. Por serem despesas no incorridas, enquanto no implementada a condio, no podem ser apropriadas na apurao do resultado do perodo. A situao idntica a da parcela de reduo do ICMS. A Receita Federal expediu o ADI n 22, de 29-10-03, dispondo que os incentivos concedidos pelo Poder Pblico s pessoas jurdicas, consistentes em emprstimos subsidiados ou regimes especiais de pagamento de impostos, em que os juros e a atualizao monetria, previstos contratualmente, incidem sob condio suspensiva, no configuram subvenes para investimento, nem subvenes correntes para custeio. Esses incentivos configuram redues de custos ou despesas, no se aplicando o disposto no art. 443 do RIR/99. Os juros e a atualizao monetria contratados, incidentes sob condio suspensiva, sero considerados despesas quando implementada a condio. Se a legislao estadual de benefcio fiscal concede financiamento atravs de banco estadual para pagar o ICMS na poca da venda de mercadoria, o imposto pago dedutvel por constituir despesa incorrida. A liquidao do financiamento com ttulo pblico do estado, adquirido com desgio, gera receita tributvel em valor igual ao do desgio.

GIO NA EMISSO DE AES


No sero computadas na determinao do lucro real as importncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores a ttulo de gio na emisso de aes por preo superior ao valor nominal, ou a parte do preo de emisso de aes sem valor nominal destinadas formao de reservas de capital, conforme dispe o art. 442 do RIR/99. Esse benefcio fiscal s vale para as sociedades por aes, no se aplicando para outros tipos societrios. Uma sociedade por quotas poder gozar da iseno fiscal, desde que seja transformada em sociedade por aes e aps a subscrio com gio e capitalizao da reserva retorne novamente para a condio de sociedade por quotas.

RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS

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Sero computadas na determinao do lucro real as importncias creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de sociedade por quotas de responsabilidade limitada receber, dos subscritores de quotas de sua emisso, a ttulo de gio, quando emitidas por preo superior ao valor nominal (Deciso no 195 da 8a RF no DOU de 29-07-99). As reservas de capital somente podero ser utilizadas para (art. 200 da Lei no 6.404/76): I II III IV V - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros; - resgate, reembolso ou compra de aes; - resgate de partes beneficirias; - incorporao ao capital social; - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada pelo estatuto.

Os arts. 44 e 45 dessa lei definem as operaes de resgate, amortizao e reembolso de aes.

LUCRO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA


O lucro na venda de aes em tesouraria no ser computado na determinao do lucro real, dispe o art. 442 do RIR/99. A venda de aes em tesouraria, apesar de no constituir subscrio de valores mobilirios, para no correr o risco de interpretao, a empresa deve escriturar o lucro na conta de reserva de capital. Isso porque o lucro na venda de aes em tesouraria foi inserido como inciso do caput e no como pargrafo do art. 442. A interpretao literal do dispositivo legal leva a concluir que a iseno fiscal aplica-se exclusivamente para as sociedades por aes em forma de companhia. Os outros tipos societrios no gozam da iseno fiscal. A previso legal da exceo de incidncia prevista no art. 343 do RIR/80 (art. 442 do RIR/99), aplica-se exclusivamente s empresas constitudas sob a forma de sociedade annima. Vedada a extenso a outros tipos de sociedades em face do que dispe o art. 111 do CTN (ac. n 101-93.778/2002 no DOU de 05-08-03). Aquele artigo dispe que interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre outorga de iseno.

TDA TTULOS DA DVIDA AGRRIA


Com base no 5o do art. 184 da Constituio, onde dispe que so isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, tem-se discutido quanto a imunidade dos ganhos auferidos por pessoas fsicas ou jurdicas na alienao de TDA. Quanto imunidade do TDA em poder do desapropriado no h muita controvrsia porque a Unio j admitiu atravs de pareceres da Consultoria Geral da Repblica (DOU de 26-02-91) concordando com a imunidade. A controvrsia surge em relao ao TDA em circulao, ou seja, o TDA adquirido do desapropriado.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O STJ decidiu em dois processos (MS 1.202-DF no DJU de 10-02-92 e MS 882DF no DJU de 30-03-92) que a imunidade abrange o ganho com TDA em poder do endossatrio. Alguns ministros do STJ entendem, todavia, que a imunidade s concedida ao expropriado. Os que estendem a imunidade ao TDA dos portadores a qualquer ttulo dizem que a incidncia dos impostos ao TDA dos endossatrios desvaloriza os ttulos e prejudica ainda mais o expropriado que, por fora de preceito constitucional, tem direito a justa indenizao da sua propriedade, mas s recebe em ttulos da dvida agrria, com prazo para resgate de at 20 anos. Se a imunidade amparasse exclusivamente o ganho do TDA em poder do expropriado, a tributao do ganho do ttulo em poder do endossatrio aumentaria o desgio na alienao e indiretamente o expropriado deixaria de receber a justa indenizao assegurada pela Constituio. Isso porque nenhum expropriado iria aguardar 20 anos para resgatar o TDA e adquirir outro imvel para explorao econmica. O STF decidiu no RE 169.628-1/DF (DJU de 19-04-02) que a imunidade deferida s operaes relativas s transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, de que trata o 5 do art. 184 da Constituio, em relao aos Ttulos da Dvida Agrria (TDA), alcana to-somente o desapropriado, no se estendendo ao terceiro adquirente.

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GASTOS ATIVVEIS E NO ATIVVEIS

Os bens do Ativo Imobilizado devem ser contabilizados pelo custo de aquisio. Assim, alguns gastos relacionados com a aquisio dos bens devem ser registrados como custo adicional, enquanto outros representam despesas operacionais.

GASTOS ATIVVEIS
Vejamos alguns dos gastos que representam custos adicionais de bens. Substituio de partes e peas. A legislao do Imposto sobre a Renda determina que, salvo disposies especiais, o custo das melhorias realizadas em bens do ativo permanente, cuja vida til ultrapasse o perodo de um ano, dever ser capitalizado para posterior depreciao ou amortizao. Na substituio de partes e peas em decorrncia de reparos ou conservao de bens do ativo imobilizado, a maior dificuldade consistia em determinar o valor de baixa das partes e peas substitudas. Era praticamente impossvel determinar o custo de aquisio das partes substitudas porque a aquisio dos bens feita no todo e no em partes. O PN CST no 22/87 definiu que a pessoa jurdica poder determinar o valor de baixa das partes e peas substitudas mediante aplicao do percentual de depreciao correspondente parcela no depreciada do bem, sobre o custo de substituio das partes e peas. Assim, se o custo de substituio de um motor de caminho foi de $ 100.000 quando o veculo j se encontra depreciado em 80%, o valor de baixa do motor substitudo ser de 20% sobre $ 100.000 = 20.000. A contabilizao poder ser feita diretamente do seguinte modo:
D Ativo Imobilizado Veculos Despesas Operacionais Manuteno de Veculos Caixa 80.000 20.000 100.000 C

O valor de $ 80.000, contabilizado como custo adicional do bem, poder ser depreciado no prazo restante de vida til do veculo. Se o bem estiver totalmente depreciado, o valor de $ 100.000 poder ser depreciado no perodo do novo prazo de vida til esperado em virtude da substituio do motor.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Na determinao do percentual da parte no depreciada, o Parecer manda considerar, alm das depreciaes normais e aceleradas, a depreciao incentivada relativa ao bem, registrada na parte B do LALUR, corrigida monetariamente. O critrio adotado pelo PN no 22/87 consta agora no art. 346, 2o, do RIR/99. Os gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas de bens do ativo imobilizado s devem ser ativados quando ocorrer aumento da vida til superior a um ano. Caso contrrio sero escriturados como despesas operacionais. Bens fabricados pela prpria empresa. Quando a empresa fabrica bens mveis ou constri prdios, alm dos gastos com o material, tem despesas com a mo-deobra que devem ser contabilizadas como custos dos bens (PN no 31/74). Mo-de-obra de pedreiro. As despesas com mo-de-obra de pedreiro e ajudante no podem ser deduzidas como operacionais se a pessoa jurdica mantm conta de Construes em Andamento, na qual foram debitados os valores dos materiais adquiridos, e no foi comprovada a alegao de que os valores foram empregados na manuteno dos imveis da empresa, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 1051.111/84 (DOU de 11-08-86). O 1o C.C. decidiu tambm pelo Ac. no 103-02.936/80 (DOU de 07-07-80) que os honorrios de engenheiro, autor de projeto concretizado, devem ser ativados. Letreiros luminosos, placas e painis. Os gastos efetuados com esses materiais, de vida til superior a um ano, e pertencentes ao fabricante do produto que divulgam, devem constar do ativo permanente imobilizado do contribuinte que os cede aos revendedores varejistas e atacadistas, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.924/ 84 (DOU de 07-03-86). O mesmo 1o C.C. decidiu, todavia, no Ac. no 103-08.006/87 (DOU de 08-10-87) que a inverso de recursos na confeco, instalao, reviso, reforma e limpeza de letreiros luminosos, admitida como despesa operacional da pessoa jurdica a ttulo de despesas de propaganda. Esse ltimo entendimento s cabvel quando os letreiros luminosos so instalados em estabelecimentos de terceiros. Convm ainda fazer um documento de doao a ttulo de propaganda. A dedutibilidade da despesa razovel porque os letreiros luminosos no tero utilidade para a indstria quando o estabelecimento comercial deixar de vender os produtos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-89.523/95 (DOU de 11-06-96) que os dispndios realizados com obras de instalao de centro de processamento de dados, de escritrios, de bombas e tanques de combustveis em postos de vendas para serem cedidos aos revendedores, devem ser contabilizados no Ativo Permanente. Os impostos pagos pela pessoa jurdica na importao de bens do ativo permanente devem obrigatoriamente ser acrescidos ao custo de aquisio (art. 344, 4o, do RIR/99). Devem integrar o custo de aquisio de bens os tributos (exceto o IPI, quando recupervel), as despesas com a colocao do bem disposio da empresa e as despesas relativas aos atos de aquisio propriamente dita (PN no 58/76). Os gastos com fretes e carretos quando relacionados importao de mquinas e equipamentos devem ser incorporados ao bem e conseqentemente carreados para as contas do ativo imobilizado como ficou decidido no Ac. no 101-72.221/81 do 1o C.C. (DOU de 08-07-81).

GASTOS ATIVVEIS E NO ATIVVEIS

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O PN no 2/79 ao interpretar o 3o do art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 definiu que, com exceo do imposto de transmisso e do imposto cuja legislao admita a recuperao, todos os demais impostos pagos na aquisio de bens do ativo imobilizado devem ser acrescidos ao custo. A contribuio de melhoria no considerada como despesa operacional, devendo ser acrescida ao custo de aquisio do bem valorizado pela obra pblica (PN CST no 325/71). O Decreto-lei no 195, de 24-02-67, que disciplina a cobrana da contribuio de melhoria inclui entre as obras pblicas passveis de cobrana daquela contribuio as seguintes: pavimentao, iluminao, esgotos, abastecimento de gua e gs, construo de parques, campos de desportos, pontes, viadutos etc. A contribuio de melhoria propriamente dita no cobrada porque a aferio da melhoria provocada pela obra pblica muito difcil. A cobrana mais comum a da pavimentao pblica que, na maioria das vezes, um misto de taxa de pavimentao com contribuio de melhoria. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) cobrado pelo vendedor integra o custo do bem se no for aproveitvel. Se, por motivo de incentivo fiscal concedido pelo Governo, o IPI pago na compra de bens do Ativo Imobilizado for aproveitvel no pagamento de tributos ou restituvel em dinheiro, o valor correspondente no integra o custo do bem (PN no 42/76 e PN no 2/79). O custo de aquisio de direito explorao de linhas de nibus, ainda que includo no preo de compra dos veculos, deve ser registrado destacadamente no ativo imobilizado (PN no 73/76). Algumas vezes a pessoa jurdica necessita de determinado tipo de terreno ou prdio e para isso encarrega um corretor. A corretagem paga na aquisio do imvel uma despesa indispensvel e, por esse motivo, entendemos que o contribuinte dever obrigatoriamente adicionar ao custo. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-11.298/91 (DOU de 17-08-92) que devem integrar o custo de aquisio o valor das comisses de corretagem pagas por ocasio da compra de aes em bolsa de valores e o valor da corretagem paga na aquisio de terreno. Aquisio de imveis. Os dispndios com escritura pblica na aquisio de bens imveis e com a respectiva inscrio no registro prprio so parcelas componentes do custo de aquisio da propriedade imvel, posto que sem elas a transferncia do domnio no se operaria (Ac. do 1o C.C. no 101-83.874/92 no DOU de 23-03-93 e no 103-10.497/90 no DOU de 20-11-90).

FORMAO DE LAVOURA CANAVIEIRA


O 1o C.C. decidiu que a aplicao de recursos na formao de lavoura canavieira, por no se extinguir com o primeiro corte, e por voltarem a produzir, permitindo um segundo ou terceiro corte, dever ser classificada no grupo do ativo imobilizado da pessoa jurdica, para que seus custos sejam absorvidos atravs de quotas de exausto (Ac. no 103-18.812/97 no DOU de 20-10-97). Os recursos aplicados na formao de lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, podem ser apropriados integralmente como encargos do perodo corres-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

pondente sua aquisio, exceto no perodo de 01/01/96 a 21/05/96, quando no vigorou o incentivo (ac. n 101-94.597/2004 no DOU de 29-10-04)

CUSTO DE AQUISIO OU DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARE


A pessoa jurdica que adquirir programa de computador elaborado por terceiro ou desenvolver o programa na prpria empresa dever escriturar o custo no ativo imobilizado. A IN no 4, de 30-01-85, fixou em cinco anos o prazo mnimo admissvel para amortizao de custos e despesas de aquisio ou desenvolvimento dos programas. Tratando-se de aquisio do direito de uso do programa por tempo determinado, o custo de capital aplicado dever ser amortizado no nmero de anos restantes de existncia do direito de uso (arts. 325 a 327 do RIR/99). Assim, se o direito de uso de trs anos, a amortizao do custo de aquisio ser feita nesse perodo. Algumas cesses de direito de uso dos programas de computador tm durao de 99 anos. Os gastos com implantao de programas de computador devem ser capitalizados para que sejam depreciados no prazo de vida til e no lanados como despesas do prprio exerccio em que foram adquiridos (Ac. do 1o C.C. no 105-3.511/89 no DOU de 17-05-90 e 103-09.493/89 no DOU de 23-01-90). Entendemos que as despesas de manuteno dos programas de computador podem ser escrituradas diretamente como despesas operacionais porque so necessrias, mas no aumentam a utilidade nem a vida til do bem. Num pas como o Brasil em que a legislao fiscal e a trabalhista mudam constantemente, no teria sentido escriturar os gastos com a manuteno dos programas de computador no ativo. Todavia, o fisco no tem entendimento pacfico a respeito.

GASTOS NO ATIVVEIS
Vejamos agora alguns dos gastos relacionados com a aquisio de bens do Ativo Imobilizado que podem ser escriturados como despesas operacionais. O custo de aquisio de bens do ativo permanente no poder ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a R$ 326,61 ou prazo de vida til que no ultrapasse um ano (art. 301 do RIR/99). O seu 1o, que no tem origem em lei, diz que a faculdade de deduzir como despesa operacional no se aplica hiptese onde a atividade exercida exija utilizao de um conjunto desses bens. As despesas de financiamento, inclusive juros e comisses, decorrentes de emprstimos contrados, quando destacadas no contrato, so consideradas despesas operacionais, independentemente de o valor mutuado vincular-se ou no aquisio de bens de capital, sejam as decorrentes de financiamentos obtidos diretamente junto aos fornecedores de bens, sejam os pactuados com terceiros (PN no 127/73). No caso de financiamentos obtidos diretamente dos prprios vendedores dos bens entendemos que as despesas financeiras devem estar dentro dos limites vigentes no mercado. O montante excedente, ainda que esteja destacado no contrato, no pode ser considerado despesa operacional. A taxa de pavimentao de via pblica e outros incidentes sobre a utilizao de servios pblicos, mesmo que deles resulte valorizao imobiliria, so dedutveis

GASTOS ATIVVEIS E NO ATIVVEIS

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como despesas operacionais da pessoa jurdica por no se confundirem com a contribuio de melhoria (PN no 60/75). O 1o C.C. tambm decidiu no Ac. no 103-07.706/86 (DOU de 26-05-88) que descabe a glosa de despesas operacionais referentes a gastos com pavimentao asfltica de via pblica, realizada por ente do Poder Pblico Municipal, uma vez que no ocorre aquisio de bens. O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-91.142/97 (DOU de 09-07-97), que os valores pagos a administrao pblica municipal para construo e implantao de Sistema de Tratamento de Esgotos, ainda que em cumprimento a legislao de proteo do meio ambiente, e para beneficiar-se da iseno parcial das tarifas de servios de coleta de esgoto, at o limite dos valores dispendidos, podem ser apropriados como despesas do perodo-base do efetivo pagamento. Em conseqncia, no h que cogitar-se quanto a incidncia de variao monetria ativa sobre Ativo Diferido para amortizao no prazo de durao de Convnio. A apropriao integral, como despesa do perodo-base do pagamento, do custo de construo do sistema de tratamento de esgotos, ainda que efetuada em terreno de poder pblico, contraria princpio contbil e tambm os arts. 324 e 325 do RIR/99. Aquele pagamento representa recursos aplicados em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base. As despesas elencadas no inciso II do art. 325 do RIR/99 so exemplificativas e no taxativas pois est dito que podero ser amortizados: os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base, tais como: O valor de aquisio de formas para calados e o de facas e matrizes (moldes), estas ltimas utilizadas para confeco de partes de calados, poder ser escriturado como custo de produo da indstria caladista (IN SRF no 104/87). Isso significa que a empresa tem opo para contabilizar o valor da aquisio como ativo imobilizado ou diretamente como custo de produo. O valor de aquisio de guarnies de cama, mesa e banho e a loua, utilizadas por empresas que exploram servios de hotelaria, restaurantes e atividades similares, poder ser escriturado como custo ou despesa operacional (IN no 122 de 30-11-89).

REPAROS E CONSERVAO
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que tratando-se de despesas com manuteno e reparos de mquinas e equipamentos necessrio que se verifique, alm do valor dos dispndios, se estes efetivamente serviram para aumentar a vida til do bem. O aumento de vida til dever restar comprovado. Foram dados provimentos aos recursos pelos Ac. nos 103-12.415/92 e 103-12.912/92 (DOU de 26-10-94). O 1o C.C. decidiu que no tendo sido demonstrado que da retfica do motor resultou aumento da vida til do bem prevista no ato de sua aquisio, por prazo superior a um ano, de admitir-se sua contabilizao como despesa (Ac. no 105-7.583/93 no DOU de 23-10-96). Decidiu tambm, que no tendo a autuao demonstrado de que forma teriam os consertos e reparos descritos nas notas fiscais aumentando a vida til do veculo por mais de um ano, impe-se o acolhimento da irresignao do contribuinte (Ac. no 103-17.559/96 no DOU de 22-10-96).

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que a prova do aumento de vida til cabe ao fisco. Foi decidido no Ac. no 103-14.250/93 (DOU de 13-10-95) que o 2o do art. 193 do RIR/80 no criou a presuno legal de que qualquer gasto com bens do Ativo Permanente aumenta a sua vida til, para fazer com que a contribuinte, no caso de no os ativar, ficasse na obrigao de fazer prova negativa de que o aumento da vida til no ocorreu. Recurso provido. A CSRF tambm decidiu que a prova do aumento da vida til do bem cabe ao fisco (Ac. no 01-1.732/94 no DOU de 13-09-96). Vide ainda as decises favorveis s empresas porque o fisco no comprovou que os gastos com reparos e manuteno proporcionaram aumento de vida til em mais de um ano: ac. nos CSRF/01-02.496/98 no DOU de 31-03-99,101-91.761/98 no DOU de 28-04-99 e 101-91.801/98 no DOU de 29-06-99.

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DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS

As despesas efetuadas pelas pessoas jurdicas podem ser dedutveis ou indedutveis na apurao do lucro real. Importante tambm conhecer o momento em que a despesa operacional dedutvel na determinao do lucro real. A despesa dedutvel pelo regime de competncia, ou seja, no momento em que a despesa considerada incorrida. As despesas operacionais dedutveis na determinao do lucro real so aquelas que se encaixam nas condies fixadas no art. 299 do RIR/99, isto , despesas necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora de receitas. As despesas necessrias, ainda de acordo com a legislao fiscal, so as despesas pagas ou incorridas e que sejam usuais e normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa. O atual Regulamento ainda usa o termo despesas pagas ou incorridas quando, a partir da Lei no 6.404/76, o termo correto seria despesas incorridas. O termo despesas pagas deveria ser utilizado quando a apurao do resultado feita pelo regime de caixa. A definio de que despesas necessrias so as usuais e normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa muito importante para delimitar as despesas dedutveis das indedutveis. A usualidade ou normalidade da despesa, no entanto, no pode ser interpretada com todo o rigor do texto da lei quando a despesa no usual ou normal servir para promover a venda da mercadoria ou produto. J houve veiculao de propaganda oferecendo automvel novo na compra de um apartamento. Trata-se de despesa no usual e normal, mas necessria para incrementar a venda de imvel. A CSRF reformou, pelo Ac. no 01-0.834/88 (DOU de 25-05-90), a deciso do 1o C.C. que no admitiu, como despesas operacionais dedutveis da revendedora de veculos, os gastos com despachante no licenciamento de veculos, no cobrados dos adquirentes. Aquelas despesas no so usuais e normais, mas so teis na promoo de vendas. O PN no 32/81 definiu o conceito de despesa necessria dizendo que o gasto necessrio quando essencial a qualquer transao ou operao exigida pela explorao das atividades, principais ou acessrias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Despesa normal, diz o Parecer, aquela que se verifica comumente no tipo de operao ou transao efetuada e que, na realizao do negcio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinria. O requisito de usual idade deve ser interpretado na acepo de habitual na espcie de negcio.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

DESPESAS COM VECULOS E VIAGENS


As despesas com combustveis e manuteno de veculos escriturados no ativo imobilizado da pessoa jurdica, por presuno legal, so necessrias atividade. No temos conhecimento de nenhum processo fiscal em que tais gastos foram impugnados. Tratando-se de despesas com veculos escriturados no ativo da empresa, a sua impugnao impraticvel porque o nus da prova da desnecessidade cabe ao fisco. O nus da prova se inverte em se tratando de despesas com veculos de empregados, administradores ou scios da pessoa jurdica. A produo de prova da utilizao efetiva dos veculos a servio da empresa depende muito da atividade. Uma clnica dentria no conseguir provar a necessidade da utilizao dos veculos em sua atividade porque os clientes devem ir ao consultrio. A prova fcil para as empresas de auditoria ou engenharia de obras. O PN no 108/72 exige a comprovao da efetiva utilizao do veculo e que os gastos sejam obrigaes exigveis e no mera liberalidade da empresa. Muitos scios de empresas fazem contrato de comodato de seus veculos com as pessoas jurdicas na convico de que o contrato d amparo jurdico para contabilizao das despesas de combustveis e de manuteno de veculos como despesas operacionais dedutveis. No entanto, a prova da efetiva utilizao dos veculos a servio da empresa mais importante que o contrato. As despesas de combustveis e de manuteno de veculo de propriedade de empregado, pagas pelo empregador como ressarcimento pelo uso no trabalho, desde que exigido pelas atividades usuais ou normais desenvolvidas pela empresa, de acordo com o PN no 643/71, so admitidas como operacionais. A empresa deve corroborar o ressarcimento das despesas efetivamente ocorridas com a documentao original dos gastos. Os valores pagos a empregados para custeio de gastos de viagens feitas por estes em veculo prprio, a servio da fonte pagadora, tais como por quilmetro percorrido ou outra forma de clculo, so considerados rendimentos do trabalho assalariado (PN no 864/71). Assim sendo, so dedutveis como despesas da pessoa jurdica. Neste caso, os comprovantes dos gastos com combustveis, lubrificantes e manuteno ficam em poder do empregado, enquanto que, no caso enfocado pelo PN no 643/71 a documentao pertence empresa. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-45.346/02 (DOU de 14-05-02, que no constitui aquisio de disponibilidade de riqueza nova e, portanto, no pode ser alcanado pelo Imposto de Renda, o valor do reembolso de despesas de quilometragem pagas pelo empregador a seus empregados, quando destinados a indenizar as despesas impessoais e necessrias ao desempenho dos servios, de exclusivo interesse de seu empregador. Se o C.C. formar jurisprudncia naquele sentido, a Receita Federal no ter meios para fiscalizar os abusos porque nos reembolsos de quilometragem sero includos os gastos com combustveis, desgastes de pneus e veculos, seguros etc. Na atual sistemtica de tributao das pessoas fsicas, o ressarcimento de gastos, em forma de quilometragem, no vantajoso para a pessoa fsica porque as despesas com veculos no so dedutveis na determinao do imposto de renda. A melhor forma, tanto para a fonte pagadora como para a beneficiria pessoa fsica, o reembolso das despesas de viagens mediante entrega da documentao original dos

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gastos, conforme autoriza o PN no 643/71. Assim, o funcionrio entrega pessoa jurdica as notas fiscais de combustveis, refeies e pernoites. Na apurao do lucro operacional, as despesas com uso de veculos de propriedade de empregados, diretores, scios ou administradores, ainda que resultem da obrigao legal, de acordo com o PN no 108/72, somente so dedutveis quando satisfizerem aos trs seguintes requisitos: a) uso efetivo dos veculos; b) desembolso do preo; c) adequao do preo. Como o Parecer ressalva que os gastos sejam obrigaes exigveis e no mera liberalidade da empresa, entendemos ser necessria a contratao por escrito. A circunstncia de contrato de comodato de veculos no se encontra registrada; insuficiente para justificar a glosa de despesas, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-10.738/90 (DOU de 18-03-91). O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 103-04.623/82 (DOU de 10-3-83), que tendo sido atendidas as formalidades previstas que incluem o contrato de comodato so aceitas como dedutveis as despesas com veculos de scio. O mesmo rgo colegiado, porm, decidiu pelo Ac. no 101-72.534/81 (DOU de 1811-81) que, se uma empresa no tem veculos em seu ativo imobilizado, no pode contabilizar despesas com veculos. No so dedutveis os gastos com lubrificantes, combustveis e manuteno de veculos que no estejam escriturados no ativo permanente da empresa, bem como os gastos que se refiram a veculos no identificados (Ac. no 105-0.136/83 do 1o C.C. no DOU de 06-04-84). Se os veculos no so de propriedade da pessoa jurdica, o nus da prova para dedutibilidade de combustveis e outros gastos se inverte, isto , o nus da prova passa para a empresa. Assim que pelo Ac. no 105-3.046/89 (DOU de 16-11-89), o 1o C.C. decidiu que inadmissvel a dedutibilidade de gastos com combustveis para veculos particulares de scios se no comprovada a efetividade da utilizao dos mesmos a servio da empresa. Se no restar comprovado que os veculos dos scios estiveram a servio da empresa, as despesas com combustvel dos mesmos so indedutveis (Ac. no 10181.508/91 no DOU de 08-08-91). No Ac. no 101-81.025/91 (DOU de 05-06-91) foi decidido que os gastos de combustveis e lubrificantes se admitem normais se a empresa possui veculos registrados em seu patrimnio, e existam notas fiscais de venda a consumidor emitidas nominalmente expressando valores compatveis com sua natureza. As notas fiscais de consumo de combustveis devem indicar ao menos as placas dos veculos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-1.941/86 no DOU de 25-05-88 que os comprovantes do fornecimento de combustveis e lubrificantes devem identificar o veculo em que foram aplicados, para que se possa aceitar a despesa como sendo da pessoa jurdica para fins de deduo na apurao do lucro real.

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DESPESAS COM TRANSPORTE


So consideradas como despesas operacionais as importncias despendidas por pessoas jurdicas na compra de passagens para o transporte de profissional contratado, e de seus familiares, entre seu domiclio de origem, no Pas ou no Exterior, e seu local de trabalho, no Pas, quer no incio, quer no trmino do contrato (PN no 582/71). So operacionais os gastos relativos ao transporte do pessoal no percurso casatrabalho-casa, incorridos com a manuteno pela prpria empresa ou contratado com terceiros (PN no 4/82).

DESPESAS DE VIAGENS
As dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente do da sede de trabalho, esto isentas do imposto de renda na fonte ou na declarao da pessoa fsica, na forma do art. 6o da Lei no 7.713/88. O PN no 10, de 17-08-92, ao analisar o disposto naquele artigo definiu que as despesas com dirias pagas pelas pessoas jurdicas aos seus empregados podero ser deduzidas na determinao do lucro real, desde que os valores pagos guardem critrios de razoabilidade, no s em relao aos preos vigentes no local da prestao do servio como tambm em relao estrutura de cargos e salrios da pessoa jurdica. O problema definir o que seja servio eventual. O empregado de pessoa jurdica que exerce a funo de vendedor faz servio eventual? A Receita Federal no tem argumentos para glosar a iseno ou a dedutibilidade se ela prpria, nas delegacias que abrangem vrios municpios, paga dirias isentas do imposto de renda. Se a viagem do vendedor de empresa comercial ou industrial ou auditor de empresa de auditoria no considerada de servio eventual, a viagem do fiscal para fiscalizar os contribuintes tambm no eventual. Os pagamentos feitos a vendedores a ttulo de reembolso de despesas de viagem s sero dedutveis vista dos comprovantes dos gastos realizados pelos beneficirios desses rendimentos; assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.621/84 (DOU de 10-01-85). As despesas de viagens e com veculos, para que possam ser aceitas como dedutveis de lucro, devem ser comprovadas com documentos que assegurem os requisitos de normalidade e necessidade das despesas, no podendo ser aceitos simples relatrios de viagens, sem que os documentos que acompanham preencham aqueles requisitos, decidiu o 1o C.C. nos Ac. nos 105-1.252/85 e 105-1.253/85 (DOU de 18-11-87).

VIAGENS AO EXTERIOR
A dedutibilidade, como despesas operacionais, dos gastos de viagens ao exterior, feitas por funcionrios e diretores das empresas, depende da finalidade da viagem. O 1o C.C. tem decidido, por exemplo, que so dedutveis as despesas de viagens com idas de diretores ao exterior, quando comprovadamente voltadas para a realizao de contatos com vistas ampliao das exportaes da empresa e/ou aquisio de knowhow tecnologia mais atualizada (Ac. no 105-2.951/88 no DOU de 14-05-90).

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O 1o C.C. negou provimento ao recurso pelo Ac. no 103-08.826/88 (DOU de 18-0589) porque, embora um dos objetivos sociais da empresa fosse a exportao, a empresa tinha exclusivamente vendas no mercado interno. Os julgadores entenderam desnecessria a viagem ao exterior para as atividades da empresa. Aquele colegiado decidiu pelo Ac. no 101-79.409/89 (DOU de 30-05-90) que procedente a glosa de despesas com viagens ao exterior, se no restar comprovada a correlao e necessidade de tais gastos para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa. O 1o C.C. decidiu ainda pelo Ac. no 103-10.652/90 (DOU de 15-03-91) que somente dedutvel a despesa com viagem de scio ao exterior se comprovada a vinculao com a atividade da empresa e se necessria manuteno da fonte produtora. Vide no mesmo sentido o Ac. no 101-81.278/91 no DOU de 05-06-91. As decises do 1o C.C. sugerem que os comprovantes de locais visitados, tais como feiras e exposies industriais e comerciais, convenes etc. sejam guardados juntamente com os comprovantes de despesas de viagens. Se o roteiro da viagem for Bariloche, Aruba, Disney, Alpes Suos etc., a prova ser a favor do fisco. As despesas com passagens para o empregado e seus familiares, periodicamente pagas pelo empregador para gozo de frias, mesmo que mencionadas no contrato de trabalho, so consideradas como liberalidades para os efeitos do imposto de renda, no sendo, portanto, admitidas como operacionais, conforme decidiu o PN no 582 de 25-08-71. No nos parece correta a concluso do Parecer de que os pagamentos decorrentes de clusula contratual de trabalho sejam meras liberalidades, portanto, indedutveis na determinao do lucro real. Qualquer pagamento que decorra de clusula contratual ser rendimento para quem recebe e despesa dedutvel da empresa que paga. A dedutibilidade das despesas pagas por pessoas jurdicas com o envio de empregados ao exterior para prestao de servios, estgios e cursos de aperfeioamento foi analisada pelo PN no 84 de 11-09-75. As despesas com envio de empregado para prestao de servios empregadora so dedutveis. Tratando-se de dispndios com estgios e cursos de aperfeioamento, o Parecer esclarece que so dedutveis como despesas operacionais, desde que os conhecimentos a serem adquiridos sejam necessrios melhoria do desempenho da pessoa jurdica em suas operaes e atividades.

CONTRIBUIES E DOAES
O art. 13 da Lei no 9.249/95 (art. 365 do RIR/99) acabou com a maioria das contribuies e doaes dedutveis na determinao do lucro real. No so dedutveis as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica. A partir de 01-01-96, somente so dedutveis as doaes para projetos culturais de que trata a Lei no 8.313/91, as efetuadas para instituies de ensino e pesquisa cuja criao tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da CF e as efetuadas a entidades civis, sem fins lucrativos, que prestem servios gratuitos em benefcio de empregados e dependentes da pessoa jurdica doadora ou em benefcio da comunidade local. A lei de dedutibilidade das doaes e contribuies foi redigida sem qualquer conhe-

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cimento ou pesquisa. As escolas municipais e estaduais de ensino fundamental que so as mais carentes de recursos no foram beneficiadas com a dedutibilidade. Se uma empresa doar dez computadores para escola municipal ou estadual, a despesa indedutvel. As doaes dedutveis de que trata o inciso II do art. 365 do RIR/99 so as efetuadas por pessoa jurdica tendo como beneficiria uma entidade civil, sem fins lucrativos, que preste servios gratuitos em benefcio de: I - empregados da pessoa jurdica doadora e respectivos dependentes; ou II - comunidade onde atuem. Enquadra-se no inciso I a entidade recreativa criada para empregados e respectivos dependentes da pessoa jurdica doadora, bastante comum. O enquadramento no inciso II maior, podendo citar como exemplos os orfanatos, asilos, associaes de Pais e Mestres (APM) etc. No h necessidade de reconhecimento de utilidade pblica tanto da entidade do inciso I como do II, cuja exigncia do art. 13 da Lei n 9.249/95 foi dispensada pelo RIR/99. Podero, tambm, ser beneficirias de doaes, nos termos e condies estabelecidos pelo inciso III do 2o do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, as Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) qualificadas segundo as normas estabelecidas na Lei no 9.790, de 23-03-99, no se aplicando a exigncia estabelecida na Lei no 9.249, de 1995, art. 13, 2o, inciso III, alnea c (art. 59 da MP no 2.158-35/01). A dedutibilidade das doaes a que se referem o inciso III do 2o do art. 13 da Lei o n 9.249, de 1995, e o art. 59 fica condicionada a que a entidade beneficiria tenha sua condio de utilidade pblica ou de OSCIP renovada anualmente pelo rgo competente da Unio, mediante ato formal. Os atos de reconhecimento emitidos at 31-12-2000 produziro efeitos em relao s doaes recebidas at 31-12-2001 (art. 60 da MP no 2.158-35/01).

ESTATUTO DA CRIANA E DO ADOLESCENTE


A Lei no 8.069, de 13-07-90, que dispe sobre o Estatuto da Criana e do Adolescente, permitia, em seu art. 260, deduzir as doaes feitas, por pessoas jurdicas e fsicas, aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente. O art. 10 da lei no 8.242, de 12-10-91, alterou a redao daquele artigo. Pela redao anterior, as doaes feitas por pessoas fsicas entravam como dedues do rendimento enquanto as doaes feitas por pessoas jurdicas eram registradas como despesas operacionais. Pela nova redao, o valor das doaes ser deduzido diretamente do imposto de renda devido, observados os limites fixados em Decreto. O limite mximo de deduo do imposto de renda devido na apurao mensal das pessoas jurdicas, correspondente ao total das doaes efetuadas no ms, fixado em 1% (Decreto no 794, de 05-04-93).

PERDO DE DVIDA
Quando uma empresa com sede no Pas recebe perdo de dvida de outra pessoa jurdica, tambm, com sede no Pas, para aquela empresa o valor perdoado cons-

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titui receita tributvel, enquanto para a empresa que perdoa a dvida da despesa indedutvel por ter carter de mera liberalidade. Para que a despesa seja dedutvel necessria a observncia dos requisitos constantes do art. 9o da lei no 9.430/96. O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-08.218/88 (DOU de 18-05-89) que as despesas operacionais so aquelas necessrias, usuais ou normais, no se guardando nesse conceito qualquer liberalidade, como o perdo de dvida.

DESPESAS DE RELAES PBLICAS


As despesas com relaes pblicas em geral, tais como almoos, recepes, festas e congraamentos etc., para serem dedutveis como operacionais, devero guardar estrita correlao com a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa, alm de limitarem-se a nvel razovel (PN no 322/71). Desde que razoveis, os gastos com eventos realizados para congraamento entre empregadores, empregados e clientes, assim como brindes distribudos por ocasio das festas de fim de ano, podem ser admitidos como despesas operacionais (ac. no 101-93.001/00 no DOU de 03-05-00). A partir de 01-01-96, o art. 13 da lei no 9.249/95 veio dispor que para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro no so dedutveis as despesas de brindes. Dispositivo legal dessa natureza s pode ter sado da cabea de leigo em matria de tributao e arrecadao.

NOTA FISCAL SIMPLIFICADA E CUPONS DE MQUINAS


A nota fiscal simplificada e o cupom de mquina registradora no so documentos hbeis para comprovar despesas efetuadas por pessoas jurdicas obrigadas a manter escriturao, de vez que no possuem elementos capazes de ajuizar-se se os gastos atendem os requisitos de necessidade e normalidade que a lei exige para deduo, como decidiu o PN no 83/76. O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-71.883/80 (DOU de 25-02-81) que o cupom de caixa e a nota fiscal simplificada no constituem, por sua extrema simplicidade, documento hbil para comprovar a aquisio de mercadorias por pessoas jurdicas obrigadas a manter escriturao mercantil, porque sujeitas tributao com base no lucro real. No mesmo sentido foram as decises do 1o C.C. nos Ac. nos 1050.123/83 (DOU de 06-04-84) e 101-74.825/83 (DOU de 11-10-84). Atualmente as caixas registradoras j emitem cupom com todos os dados de nota fiscal de talonrio, ou seja, com discriminao de mercadoria e respectivo preo. Neste caso no h que falar em indedutibilidade de despesa em razo da forma de emisso de documento fiscal. Em algumas fiscalizaes so glosados, como indedutveis, os tickets de caixa de pedgios em rodovias e notas fiscais simplificadas de estacionamento, ainda que constem os nmeros das placas dos veculos. O 1o C.C. decidiu que como nico fundamento de que as notas fiscais simplificadas e os tickets de caixa no so documentos hbeis para comprovar despesas, no pode prevalecer o lanamento tributrio. Comprovando a pessoa jurdica que o gasto existiu e se trata de despesa normal e usual no tipo de transaes, operaes ou atividade da empresa, por qualquer meio

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de prova lcito, inclusive notas fiscais simplificadas e tickets de caixa, admite-se a dedutibilidade (Ac. no 105-06.786/92 no DOU de 09-10-96). A fiscalizao da Receita Federal ter que rever alguns conceitos de dedutibilidade das despesas em razo do atual estgio avanado da economia mundial. Aps 24 anos no mais possvel manter o mesmo entendimento firmado pelo Parecer Normativo no 83/76, de que a nota fiscal simplificada e o cupom de mquina registradora no so documentos hbeis para comprovar despesas efetuadas por pessoas jurdicas obrigadas a manter escriturao, de vez que no possuem elementos capazes de ajuizar-se se os gastos atendem os requisitos de necessidade e normalidade que a lei exige para deduo. Nas vendas de bens ao consumidor, o uso de notas fiscais em vrias vias ser substitudo pelos equipamentos emissores de cupom fiscal. O art. 61 da Lei no 9.532/ 97 dispe o seguinte: Art. 61. As empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servios esto obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF 1o Para efeito de comprovao de custos e despesas operacionais, no mbito da legislao do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, os documentos emitidos pelo ECF devem conter, em relao pessoa fsica ou jurdica compradora, no mnimo: a) a sua identificao, mediante a indicao do nmero de inscrio no CPF, se pessoa fsica, ou no CNPJ, se pessoa jurdica, ambos do Ministrio da Fazenda; b) a descrio dos bens ou servios objeto da operao, ainda que resumida ou por cdigos; c) a data e o valor da operao. 2o Qualquer outro meio de emisso de nota fiscal, inclusive o manual, somente poder ser utilizado com autorizao especfica da unidade da Secretaria de Estado da Fazenda com Jurisdio sobre o domiclio fiscal da empresa interessada. O art. 61 da Lei no 9.532/97 contm duas irregularidades. A primeira, ao instituir obrigao acessria para os contribuintes de tributos federal, estadual e municipal, est legislando sobre normas gerais em matria de legislao tributria que, de acordo com o art. 146 da Constituio Federal, cabe lei complementar. A segunda irregularidade que no compete secretaria da fazenda de qualquer estado determinar o tipo ou modelo de nota fiscal de servios quando o tributo incidente na operao ISS, como dispe o 2o daquele artigo. O Convnio ECF no 1, de 18-02-98, alterado pelo Convnio ECF no 2, de 11-12-98, fixou as datas em que, de acordo com o montante da receita bruta, as empresas ficam obrigadas a utilizar o equipamento emissor de cupom fiscal. Dezenas de outros convnios foram assinados pelos Estados, com a participao do Ministrio da Fazenda, para aprovar os equipamentos fabricados pelas diversas empresas. O ajuste SINIEF no 10, de 10-12-99, publicado no DOU de 20-12-99, deu nova redao ao art. 50 do Convnio SINIEF s/no, de 15-12-70, que instituiu o Sistema Nacional Integrado de Informaes Econmico-Fiscais SINIEF. Em seu 5o mantm a obrigatoriedade de identificao do adquirente de mercadoria, por meio de

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inscrio no CPF, se pessoa fsica, ou CNPJ, no caso de pessoa jurdica, no cupom fiscal emitido pelo equipamento Emissor de Cupom Fiscal, somente nas vendas a prazo ou para entrega do bem no domiclio do adquirente. O 7o daquele art. 50, todavia, dispe que, sem prejuzo da emisso do Cupom Fiscal: I - por exigncia de legislao federal, o contribuinte emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A; II - por solicitao do adquirente, a critrio da unidade federada, poder o contribuinte emitir a Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, ou a Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A. O Ajuste SINIEF um convnio que tem representante do Ministrio da Fazenda. Por ter sido facultada a identificao do adquirente da mercadoria, seja atravs de nome ou do nmero de inscrio no cadastro do Ministrio da Fazenda, verifica-se no Dirio Oficial da Unio que a maioria dos equipamentos ECF aprovados pela Comisso (COTEPE/ICMS) no tem a capacidade de imprimir a identificao do adquirente da mercadoria. A maioria dos equipamentos ECF dos comerciantes varejistas no imprime a identificao do adquirente da mercadoria por falta desse tipo de equipamento no mercado, justamente pela facultatividade dada pelo Convnio. Caso, por absurdo, a empresa, alm de emitir o Cupom Fiscal, mantenha a emisso de Nota Fiscal modelo 1, 1A ou 2, o Ajuste SINIEF no 10/99 manda praticar os seguintes atos burocrticos I - anotar, nas vias do documento fiscal emitido, os nmeros de ordem do cupom fiscal e do ECF, este atribudo pelo estabelecimento; II - indicar na coluna Observaes, do livro Registro de Sadas, apenas o nmero e a srie do documento; III - anexar o Cupom Fiscal via fixa do documento emitido. Por causa da burocracia, os comerciantes varejistas que utilizam equipamento ECF sem capacidade de imprimir a identificao do adquirente de mercadoria no mantm qualquer tipo de nota fiscal e, quando solicitados, simplesmente respondem que no tm. Com isso, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real tero problemas de dedutibilidade das despesas operacionais tais como, refeies, combustveis para veculos, materiais de escritrio etc.

COMPROVAO COM RECIBOS


Desde longa data, inmeros Auditores Fiscais no tm aceito a comprovao de despesas operacionais atravs de recibos. O procedimento do fisco no encontra base legal, porque a lei no veda a comprovao de despesas mediante recibos. Trata-se de despesas de limpeza de escritrios, carretos, servios de consertos etc. O 1o C.C. tem decidido que a comprovao de despesas operacionais poder ser feita atravs de recibos desde que, do conjunto de provas, resulte patente a necessidade de aquisio de bens ou servios para a manuteno da fonte produtora dos rendimentos. Despesas de pequeno valor e difcil comprovao podero ser tidas como acessrias ante a razoabilidade da comprovao das principais. Vide os ac. nos

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105-13.071/00 e 105-13.018/00 no DOU de 27-03-00,101-91.803/98 no DOU de 0704-98 e 103-17.395/96 no DOU de 15-10-96.

DESPESAS FINANCEIRAS
As despesas de financiamento decorrentes de emprstimos contrados para aquisio de bens do ativo imobilizado, sejam os obtidos diretamente junto aos fornecedores, sejam os pactuados com terceiros com aquela finalidade, tais como juros e comisses, quando destacadas no contrato, de acordo com o PN no 127/73, so consideradas despesas operacionais. As contrapartidas das correes monetrias de obrigaes em moeda nacional e as variaes cambiais de obrigaes em moeda estrangeira so despesas operacionais, na forma do art. 377 do RIR/99, independente do valor da obrigao vincular-se ou no aquisio de bens do ativo permanente. So indedutveis, na determinao do lucro real, os valores correspondentes diferena apurada entre os encargos financeiros pagos por financiamentos tomados no mercado e os recebidos por emprstimos concomitantemente concedidos empresa controladora (Ac. no 103-12.070/92 no DOU de 18-08-92). O fisco entende que os encargos financeiros de emprstimos repassados so despesas no necessrias atividade da empresa. So consideradas no necessrias as despesas financeiras correspondentes a emprstimos repassados a empresa interligada sem qualquer encargo financeiro, bem como aquelas referentes a financiamento de bens de terceiros (ac. n 103-21.142/2003 no DOU de 12-08-03). Vide ainda o ac. n 108-07.360/2003 no DOU de 27-08-03.

DESPESAS NO CONTABILIZADAS
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-74.659/83 (DOU de 11-10-84) que no se configurou a postergao do imposto pela excluso, no LALUR, do lucro lquido do anobase, das despesas financeiras, sem contabilizao prvia, efetivamente incorridas naquele ano, por ter ficado comprovado nos autos, a reverso de valor equivalente, no LALUR, pela sua adio ao lucro lquido do ano seguinte, em que foram pagas e contabilizadas essas despesas. A mesma Cmara do 1o C.C., todavia, decidiu pelo Ac. no 101-78.919/89 (DOU de 07-11-89) que no podem ser consignadas as excluses que possam resultar da falta de registro na escriturao comercial de custos ou de despesas operacionais, ou ainda as que tenham por objeto complementar valor da mesma natureza insuficientemente registrado.

DESPESAS PLURIANUAIS
O art. 299 do RIR/99 dispe que so operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa. O dispositivo legal em questo poder levar falsa interpretao de que o paga-

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mento, por si s, suficiente para que o dispndio seja computado como despesa operacional do perodo-base. Um dispositivo legal jamais dever ser interpretado isoladamente. Poder ser computada, como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, a importncia correspondente recuperao do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um perodo de apurao (art. 324 do RIR/99). O art. 179 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, manda classificar no Ativo Circulante as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. O PN no 122/75 j definiu que as despesas operacionais plurianuais, tais como prmios de seguro cujo contrato abrange mais de um exerccio social, devem ser apropriadas proporcionalmente a cada um dos exerccios a que se referirem.

PESQUISA E INOVAO TECNOLGICA E PATENTE NO EXTERIOR


Os arts. 39, 40, 42 e 43 da Lei n 10.637/2002 instituram benefcios fiscais para incentivar a pesquisa e inovao tecnolgica de produtos e a obteno de patentes com registro em uma das trs entidades reconhecidas pelo Tratado de Cooperao sobre Patentes enumeradas no art. 40. Os benefcios fiscais foram regulamentados pelo Decreto n 4.928 de 23-12-03. As despesas realizadas com pesquisa e inovao tecnolgica de produtos podero ser deduzidas como despesas operacionais na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. No caso de dispndios com projeto que venha a ser transformado em depsito de patente, a pessoa jurdica, alm de considerar os dispndios como despesas operacionais na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, poder excluir o valor equivalente a 100% dos dispndios na determinao do lucro real.

RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS


Na maioria dos grupos econmicos, os departamentos jurdicos e de contabilidade e processamento de dados, por questo de economia, esto concentrados numa das empresas e as despesas mensais so rateadas para as demais empresas. Para que a dedutibilidade das despesas rateadas no seja questionada, convm elaborar contrato escrito sobre os critrios de rateio. O 1o C.C. decidiu que no de admitir a pertinente glosa de despesas rateadas no mbito das empresas integrantes de um mesmo grupo econmico na vigncia do pertinente contrato e na ausncia da contradita especfica aos critrios do rateio (Ac. no 103-17.289/96 no DOU de 15-10-96). Comprovado que a empresa utilizava estrutura de coligada para realizao de seus servios, de se acolher como operacionais os custos que lhe competirem por rateio (Ac. 107-05.044/98 no DOU de 03-07-98). As despesas comuns a diversas empresas de um conglomerado financeiro, lanadas na contabilidade da empresa controladora, devem ser rateadas para efeito de apropriao aos resultados de cada uma delas, podendo-se, para tanto, adotar-se como base de rateio a receita lquida (ac. no 101-93.013/00 no DOU de 29-03-00). A maioria das empresas que recuperam os gastos por rateio no emite nota fiscal de servios, emitindo s a nota de dbito. O procedimento no correto por tratar-se

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

de prestao de servios. O certo emitir nota fiscal de servios e pagar COFINS e PIS. A nota de dbito hbil para fazer o rateio de despesa contratada em conjunto, como ocorre quando a indstria faz contrato com as distribuidoras para fazer propaganda de produto e ratear a despesa. O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.604/01 (DOU de 03-10-01) que o ressarcimento de parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, no representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no clculo do lucro da explorao, no permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo alimentao de funcionrios, como receita de atividade no operacional. Recurso provido. Se aquele entendimento prevalecer, as empresas de processamento de dados criadas pelos Municpios, pelos Estados ou pela Unio deixam de ter receitas operacionais mas meros estornos de custos e despesas operacionais. Isso no o que ocorre nas demonstraes financeiras publicadas. O 1o Conselho de Contribuintes decidiu que os gastos realizados pelas pessoas jurdicas s podem afetar o resultado na parte em que necessrios manuteno de sua fonte produtora. Despesas que aproveitam a mais de uma pessoa jurdica no podem ser deduzidas integralmente em apenas uma delas ainda que pertencentes ao mesmo grupo (Ac. no 108-06.491/01 no DOU de 13-11-01). Por absurdo que seja, as empresas correm o risco de serem autuadas por falta de rateio ou por terem rateado os custos e despesas. No ano de 2001, uma empresa foi autuada pelo rateio de custos e despesas do departamento jurdico, ainda que tenha ocorrido emisso de nota fiscal de prestao de servios com pagamento de PIS e COFINS. O fisco considerou as despesas indedutveis por falta de provas da efetiva prestao dos servios jurdicos. A autuao no tem base legal pelos seguintes motivos: 1o) trata-se de grande empresa e que a assistncia jurdica indispensvel; 2o) a assistncia jurdica prestada atravs de telefonemas e reunies impossveis de serem provados; 3o) a empresa prestadora pagou todos os tributos sobre a receita de servios.

CUSTO DE PROJETO NO IMPLANTADO


Realizadas as despesas, admite-se sua dedutibilidade integral no exerccio, caso a empresa desista de sua implantao por razes econmicas confirmadas pela ausncia de prova em contrrio e as despesas admitidas pelo fisco como properacionais (Ac. no 101-75.080/84 do 1o C.C. no DOU de 05-09-85).

CONDENAES JUDICIAIS
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.967/91 (DOU de 16-02-95) que o direito de ao (defesa) um direito constitucional, abstrato e seu exerccio, absolutamente necessrio para se discutir sobre qualquer exigncia que se entenda injusta. Decorre do exerccio do direito de defesa o risco de ganhar ou perder. A circunstncia de se perder obriga ao pagamento de honorrios de sucumbncia. Logo, essa despesa absolutamente necessria para o exerccio do direito constitucional e usual e assim,

DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS

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operacional, porque, ao defender-se contra algo que se considera injusto, contribuise para manuteno e desenvolvimento da fonte produtora da empresa. Recurso a que se d provimento. O provimento foi, todavia, por maioria de votos. O acerto est com os conselheiros que deram provimento ao recurso por tratar-se de despesa necessria atividade da empresa. O pagamento, sem contestao, de determinado valor exigido por terceiro poder caracterizar mera liberalidade, indedutvel na apurao do lucro real. Logo, a defesa do direito necessria, sendo necessrios os honorrios de sucumbncia quando perde o litgio.

LOCAO DE BENS
So admissveis como custos ou despesas operacionais, de acordo com o PN no 3/76, os aluguis pertinentes s modalidades comuns de locao de bens de produo, diferente do arrendamento mercantil de que trata a Lei no 6.099/74, desde que observada a legislao aplicvel. No est afastada, diz o Parecer, a possibilidade de compra do bem por parte da arrendatria, desde que o preo de aquisio seja o de mercado e que no haja compensaes com aluguis pagos, pouco importando que a opo de compra esteja prevista no contrato de arrendamento. O valor pago a ttulo de luvas ou semelhantes, relativo a contrato de locao de bens destinados ao uso da prpria adquirente, dever integrar o ativo imobilizado e somente poder ser amortizado nos casos em que o exerccio de tal direito seja estabelecido por prazo determinado (ADN CST no 21/76).

DESPESAS MDICAS, ODONTOLGICAS, FARMACUTICAS E SOCIAIS


Os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia mdica, odontolgica, farmacutica e social so considerados despesas operacionais dedutveis, desde que destinados indistintamente a todos os seus empregados, conforme o art. 360 do RIR/99. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-16.866/99 (DOU de 25-05-99) que constitui despesa operacional dedutvel os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia mdica, odontolgica, farmacutica e social, destinados indistintamente a todos os seus empregados, integrantes, ou no, de Acordo ou Conveno Coletiva de trabalho. No so dedutveis os gastos com convnios mdicos e odontolgicos para atendimento, por exemplo, somente de diretores e gerentes da empresa porque os servios no so estendidos indistintamente a todos os empregados. Entendemos que a condio de indistintamente est atendida quando os servios so extensivos a todos os empregados, ainda que haja diferenciao nos servios de acordo com a hierarquia do funcionrio. comum a empresa, abrindo exceo, pagar vultosa despesa hospitalar de determinado funcionrio. Nesta hiptese, se a empresa no quiser ter problemas com o fisco, a melhor soluo considerar o pagamento como gratificao que totalmente dedutvel mas sujeito ao imposto de renda na fonte e contribuio previdenciria a cargo do empregador.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

COMPLEMENTAO DE PROVENTOS DE APOSENTADORIA


As complementaes dos proventos da aposentadoria, pagas por ex-empregadores, so despesas operacionais dedutveis, observados os termos, limites e condies da Portaria no 41/74 (PN no 51/75). Com a vigncia da Lei no 6.435/77, as complementaes dos proventos da aposentadoria pagas diretamente aos ex-empregados somente so dedutveis para as empresas que mantinham plano de benefcios antes de 20-01-78 (art. 301 do RIR/ 94). Os gastos com contribuies para complementao de aposentadoria, penso e auxlio-funeral so considerados despesas operacionais (PN no 64/76). At o advento da Lei no 6.435, de 15-07-77, que dispe sobre as entidades de previdncia privada abertas e fechadas, a dedutibilidade das despesas com a complementao de proventos de aposentadoria estava condicionada ao requisito de ser paga indistintamente a todos os empregados. At a vigncia da Lei no 6.435/77, pela inexistncia das entidades de previdncia privada, a prpria empresa institua os planos de previdncia, assumindo integralmente o nus pelo pagamento dos benefcios. Essa modalidade ficou proibida por aquela lei, exceto para as empresas que j mantinham os planos.

DESPESAS COM PREVIDNCIA PRIVADA


A Lei Complementar n 109, de 29-05-01, dispe sobre o Regime de Previdncia Complementar e revogou as Leis ns 6.435/77 e 6.462/77. O art. 69 da LC n 109/01 dispe que as contribuies vertidas para as entidades de previdncia complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefcios de natureza previdenciria, so dedutveis para fins de incidncia do imposto sobre a renda, nos limites e nas condies fixadas em lei. O RIR/99 dispe em seus artigos 361, 362 e 363, sobre a dedutibilidade, como despesa operacional, das importncias pagas pelas empresas para fundos previdencirios privados. O art. 362 dispe sobre a dedutibilidade dos pagamentos feitos para os Planos de Poupana e Investimento - PAIT, enquanto o art. 363 dispe sobre o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI. Os pagamentos para esses dois fundos somente so dedutveis, desde que o plano atinja, no mnimo, 50% dos seus empregados. O art. 361 do RIR/99 que dispe sobre a dedutibilidade das contribuies no compulsrias pagas para demais planos de benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes das pessoas jurdicas, no fixava nenhum limite mnimo de empregados. O art. 11 da Lei n 9.532, de 1997, com nova redao dada pelo art. 13 da Lei n 10.887, de 18-06-04, no seu 4, manda observar as normas do art. 7 da Lei n 9.477, de 24-07-97, ou seja, a dedutibilidade das despesas fica condicionada a que o Plano atinja, no mnimo, 50% dos seus empregados. Alm da condio de o Plano abranger, no mnimo, 50% dos empregados, a dedutibilidade, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, dos pagamentos para os Planos dos arts. 361 e 363 do RIR/99 est sujeita a outra condio, ou seja, a parcela do nus da empresa no poder exceder a 20% do total dos

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salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano (art. 11 da Lei n 9.532/97 com a redao dada pelo art. 13 da Lei n 10.887/2004).

CARTES DE CRDITO
Os dbitos assumidos pela pessoa jurdica, em virtude da utilizao de cartes de crdito por seus dirigentes ou empregados, cujos dispndios quando no se demonstrem como usuais, normais e necessrios atividade da empresa e manuteno da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o PN no 8/80, no so considerados despesas operacionais dedutveis.

JUROS E CORREO MONETRIA SOBRE EMPRSTIMOS DE SCIOS


So admitidos como despesas operacionais os juros abonados aos emprstimos e saldos credores de contas correntes de scio, acionista, dirigente, administrador ou participante nos lucros de pessoa jurdica, desde que haja contrato escrito com clusula expressa (PN no 138/75). As taxas ajustadas no podero ser superiores s comumente utilizadas no mercado financeiro nem s relativas aos emprstimos menos onerosos obtidos pela pessoa jurdica. Como a Lei de Usura est em vigor, exceto para as instituies financeiras, seria prudente limitar os juros em 1% ao ms e incluir a clusula de atualizao monetria por ndice oficial como o IGPM da FGV.

COMISSO DE AGENTES
A dedutibilidade das despesas correspondentes s comisses de agente, nas exportaes, requer a comprovao de que houve efetiva intermediao nos negcios, por parte dos beneficirios das comisses. No o que ocorre nos casos de pagamento de comisses controladora do exterior, pela utilizao de rede de distribuidores relacionada pela controlada, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-05.795/83 (DOU de 30-08-84). Comprovado que a pessoa jurdica domiciliada no exterior, adquirente dos produtos exportados, age na qualidade de comissria da pessoa jurdica domiciliada no Pas, justifica-se a dedutibilidade das comisses pagas (Ac. no 103-11.416/91 no DOU de 29-07-92). No mesmo sentido o Ac. no 103-13.130/92 no DOU de 16-02-95 que, todavia, limitou a dedutibilidade a nveis aceitos pela extinta CACEX. Se no se pe em dvida a efetiva intermediao feita pela controladora, nem a sua necessidade, as comisses pagas, nos termos contratualmente ajustados, no sofrem restries especficas quanto a limites s porque a beneficiria controladora da sociedade devedora dessas comisses, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 103-07.712/86 no DOU de 26-05-88. Se aquele entendimento for aplicvel s comisses devidas pela controlada no Brasil em benefcio da controladora domiciliada no exterior, estar aberta uma vlvula de evaso fiscal. A controlada deixar de pagar o imposto de renda da pessoa jurdica e a contribuio social sobre o lucro.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

As importncias pagas a ttulo de comisses, devidas a agentes sediados no exterior, so dedutveis do lucro real quando evidenciado que ocorreram as operaes que deram causa aos citados desembolsos (Ac. no 101-91.387/97 no DOU de 29-0198). No comprovado pelo Fisco que as operaes foram diretamente contratadas resta para efeito de dedutibilidade da despesa a certeza de que sem intermediao comercial de terceiros os negcios no seriam celebrados e as receitas de vendas no ocorreriam (Ac. no 107-04.201/97 no DOU de 10-02-98). As comisses devidas a representantes comerciais so dedutveis do lucro real quando a documentao indicar as operaes ou causas que deram origem aos pagamentos. Por se tratar de prtica no comrcio exterior, dever do exportador pagar as comisses pela intermediao na exportao (Ac. no 101-89.712/96 no DOU de 13-03-98). A CSRF, pelo ac. no 01-02.803/99 (DOU de 12-12-00), deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional e reformou a deciso do 1o C.C. dizendo: No so dedutveis, na apurao do lucro real, despesas relativas a pagamentos de comisses, sem a demonstrao inequvoca de que o beneficirio interferiu na obteno do rendimento. A deciso no foi por unanimidade e os vencidos so representantes da Fazenda Nacional. O 1 C.C. negou provimento aos recursos voluntrios pela falta de comprovao da efetiva prestao dos servios de representao comercial para dedutibilidade das comisses sobre vendas no exterior (ac. n 108-07.166/2002 no DOU de 27-03-03 e 104-19.226/2003 no DOU de 26-06-03). No primeiro acrdo est dito: inadmissvel que o servio possa restar comprovado pela mera existncia de contrato feito entre controladora e controlada, ou de anotaes constantes das faturas emitidas pela controladora.

COMISSES E ASSESSORIA
Os pagamentos a ttulo de comisses ou assessoria so os que mais prestam para sonegao fiscal. Inmeras empresas so criadas para fornecimento de notas fiscais de favor. A finalidade sempre a de reduzir o lucro real. Muitos pagamentos a ttulo de comisses e assessoria, apesar da efetiva prestao de servios, todavia, no tm sido aceitos pelo fisco porque as notas fiscais, faturas ou recibos no indicam a operao que deu causa. A descrio dos servios na nota fiscal indica apenas comisses, sem nenhum relatrio das vendas efetuadas ou qualquer outra comprovao da efetiva prestao dos servios. No so dedutveis as importncias declaradas como pagas ou creditadas a ttulo de comisses, bonificaes, gratificaes ou semelhantes, quando no for indicada a operao ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento no individualizar o beneficirio do rendimento (art. 304 do RIR/99). A CSRF decidiu que nota fiscal com descrio genrica dos servios como assessoria comercial sem especificao de quais servios teriam sido prestados e sem qualquer documento que comprove a prestao dos servios empresa no se presta a acobertar a dedutibilidade da despesa (Ac. no 01-01.549/93 no DOU de 15-10-97). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.386/92 (DOU de 09-11-93) que no so dedutveis as despesas relativas a prestao de servios, quando h a ausncia de pessoal tcnico especializado para tal, na empresa contratada para prest-los, pressupondo-se, at prova em contrrio, que os mesmos no poderiam ter sido prestados.

DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS

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O 1o C.C. decidiu que a falta de apresentao de declarao de rendimentos por parte da empresa prestadora de servios e o fato de no possuir empregados no so suficientes para a glosa da despesa com comisses, normalmente quando o ramo de negcios a venda de imveis que pode ser levada a efeito por corretores autnomos que percebam comisses e, ainda, quando h declaraes dos compradores dos lotes afirmando ter havido intermediao de empresas no negcio (Ac. no 104-12.432/ 95 no DOU de 07-10-96). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-198/97 (DOU de 30-04-97) que o percentual de comisso pelos servios de representao comercial pode ser livremente pactuado entre as partes, no sendo necessrios a celebrao de contrato por escrito fixando o mesmo, seu aumento ou reduo, mormente quando no se questiona disparidade com relao ao mercado.

DOCUMENTOS INIDNEOS
A Receita Federal considera como documento inidneo quando emitido em nome da pessoa jurdica que no exista de fato e de direito, apesar de constituda formalmente, no possua existncia de fato ou seja desativada, extinta ou baixada no rgo competente. Os documentos inidneos no servem para amparar custos ou despesas operacionais na determinao do lucro real. A Portaria no 187, 26-04-93, disciplinou a apurao de documentos com indcios de falsidade material ou ideolgica e a expedio de Ato Declaratrio declarando ineficazes os documentos emitidos em nome da pessoa jurdica investigada. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-83.471/92 (DOU de 20-06-94) que no razo suficiente para a glosa o fato de a empresa emitente de documentos fiscais encontrarse com a inscrio do CNPJ baixada por falta de entrega de declarao, uma vez comprovados os servios por ela prestados. A IN no 66, de 29-08-97, disciplinou a declarao de inaptido de inscrio da pessoa jurdica no CNPJ por vrios motivos. O seu art. 15 dispe que ser considerado inidneo, no produzindo efeitos tributrios em favor de terceiros interessados, o documento emitido por pessoa jurdica cuja inscrio no CNPJ haja sido declarada inapta. O valor constante do documento no poder ser deduzido como custo ou despesa na determinao do lucro real. O documento emitido por pessoa jurdica cuja inscrio no CNPJ tenha sido considerada ou declarada inapta produzir efeitos tributrios em favor de terceiros interessados, desde que os adquirentes de bens, direitos e mercadorias ou os tomadores de servios comprovem a efetivao do pagamento do preo respectivo e o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilizao dos servios (art. 82 da Lei no 9.430/96). Na situao em que fique comprovada a efetividade e regularidade das operaes, com emisso de documento fiscal e seu pagamento, no se pode admitir que o contribuinte tomador do servio seja apenado por atos praticados pelo prestador do servio que no esto diretamente ligados quele. O contribuinte adquirente de servios no possui poder de polcia para fiscalizar a escriturao de prestador, afim de, apenas quando constatada sua regularidade, considerar dedutvel a despesa. Recurso provido (ac. no 108-06.576/01 no DOU de 03-10-01).

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PRMIOS DE SEGURO DE VIDA


O PN CST no 239/70 definiu que o valor dos prmios de seguro de vida do scio pago pela pessoa jurdica beneficiria da eventual indenizao no constitui despesa dedutvel por no ser usual e normal e tambm porque a eventual indenizao no compor o lucro real. O PN CST no 16/76 definiu que no se entendem, por scio segurado, o diretor, gerente ou qualquer outro funcionrio de sociedade por quotas ou aes. O valor dos prmios de seguro de vida pagos pela empresa, visando ressarcir-se dos prejuzos resultantes da morte de seus homens-chave, seja diretor, gerente ou empregado que no sejam scios, poder ser considerado como despesa operacional dedutvel, desde que a beneficiria da indenizao seja a prpria empresa. Se a beneficiria da indenizao for terceiro, o valor do prmio pago no dedutvel na apurao do lucro real (PN CST no 2/86). O PN CST no 2/86 no esclareceu se o valor dos prmios de seguro de vida em grupo, pagos pela empresa em benefcio de seus empregados, dedutvel como despesa operacional. O pagamento, pela empresa, de prmios de seguro de vida em grupo em que os beneficirios das indenizaes so os prprios familiares dos empregados o mais comum de todas as modalidades de pagamentos. O art. 360 do RIR/99 considera como despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia social, desde que destinados indistintamente a todos os seus empregados. O pagamento de prmios de seguro de vida em grupo feito a todos os empregados indistintamente, em nosso entender, constitui uma das modalidades de assistncia social, sendo dedutvel como despesa operacional.

DESPESAS APROPRIADAS FORA DO PERODO-BASE DE COMPETNCIA


Muitos contribuintes e contabilistas ainda esto com a idia de que a despesa operacional contabilizada fora do perodo-base de competncia no dedutvel na apurao do lucro real. Nada mais errado porque o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 acabou com esse tipo de indedutibilidade. Vide captulo sobre Regime de Competncia.

INDENIZAO POR ACIDENTE DE TRNSITO


O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.657/90 (DOU de 05-06-91) que so dedutveis do lucro operacional as despesas com indenizao por danos materiais causados a terceiros em acidente envolvendo veculo e motorista da empresa, quando a indenizao decorre de condenao judicial. O mesmo 1o C.C., todavia, decidiu pelo Ac. no 103-11.243/91 (DOU de 16-07-92) que no dedutvel como operacional, despesa (pagamento) de indenizao de terceiros em razo de condenao judicial por ato ilcito.

MULTAS CONTRATUAIS
dedutvel, como despesa operacional da pessoa jurdica, o valor da multa contratual, paga ou incorrida, decorrente do inadimplemento de clusula que obrigue

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o representante comercial, o mandatrio ou comissrio mercantil a vender uma quantidade determinada de mercadorias (PN CST no 50/76). O PN no 66/76 definiu tambm que so dedutveis do lucro operacional as perdas em benefcio do vendedor, quando originrias do inadimplemento de obrigaes assumidas pelo comprador em contrato de compra e venda mercantil, desde que decorrentes de clusula contratual.

DESPESAS EM NOME DE TERCEIROS


comum nas empresas menores o pagamento de despesas operacionais cujos documentos esto em nome de terceiras pessoas, principalmente em se tratando de despesas relacionadas a imveis e telefones. Essas despesas so dedutveis desde que o efetivo uso do imvel ou telefone seja comprovado pela pessoa jurdica. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.560/90 (DOU de 15-03-91) que simples ausncia de registro de contrato de cesso de uso de imvel de scio para pessoa jurdica no tem o condo de afastar a legitimidade das despesas com gua e esgoto, do imvel, ainda que dos avisos constem os nomes dos reais proprietrios.

FURTO E APROPRIAO INDBITA


Somente so dedutveis como despesas os prejuzos por desfalque, apropriao indbita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver inqurito instaurado nos termos da legislao trabalhista ou quando apresenta queixa perante a autoridade policial, conforme dispe o art. 364 do RIR/99. O diretor ou administrador, por agir como rgo da sociedade, no pode ser considerado empregado nem, muito menos, terceiros, para efeitos de aproveitamento da deduo prevista no art. 364 do RIR/99, mesmo que a empresa tenha movido ao penal contra esse diretor por lhe ter causado prejuzo e o tenha apontado como autor do crime de apropriao indbita, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-07.974/87 (DOU de 25-08-87).

PREJUZO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA


O prejuzo na venda de aes em tesouraria no ser dedutvel na determinao do lucro real, dispe o pargrafo nico do art. 442 do RIR/99. A legislao deveria ter utilizado o termo alienao ou baixa em vez de venda. A indedutibilidade do prejuzo aplica-se exclusivamente para as sociedades por aes em forma de companhia. Se o disposto no art. 442 do RIR/99, por inteiro, no se aplica para outros tipos societrios, no pode o fisco aplicar o pargrafo para empresas com outra forma societria.

PREJUZO NA ALIENAO DE AES, TTULOS E QUOTAS DE CAPITAL


O art. 393 do RIR/99 dispe que no so dedutveis os prejuzos havidos em virtude de alienao de aes, ttulos ou quotas de capital, com desgio superior a 10% dos respectivos valores de aquisio, salvo se a venda houver sido realizada em

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

bolsa de valores, ou, onde esta no existir, tiver sido efetuada atravs de leilo pblico, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei, durante trs dias no perodo de um ms. A indedutibilidade da perda no se aplica s sociedades de investimento fiscalizadas pelo Banco Central, nem s participaes permanentes. A indedutibilidade dos prejuzos abranger o montante integral da perda e no apenas a parte que exceder a 10% (ADN n 20 de 08-11-84). O disposto no art. 393 do RIR/99 contempla negcios jurdicos que correspondem alienao de participaes em capital social da pessoas jurdica, representada tal participao por aes, ttulos ou quotas, no alcanando, portanto, a venda de ttulos da dvida externa do Brasil (ac. n 101-90.379/96 no DOU de 16-01-97). O PN n 108/78 que definiu a classificao contbil de bens para fins de correo monetria das demonstraes financeiras diz, no item 7, que presume-se a permanncia das participaes em sociedades por quotas, em razo da ausncia de ttulo representativo da respectiva quota e pela formalidade exigida para a sua transferncia, notadamente a necessidade de contrato escrito, registrado no rgo competente. Com isso, as participaes em sociedades por quotas so contabilizadas sempre no ativo permanente. Se estiver contabilizado no circulante ou realizvel a longo prazo caracteriza-se como erro contbil. Isso significa que o prejuzo na alienao sempre dedutvel . O Parecer manda contabilizar, tambm, no ativo permanente os investimentos em coligadas ou controladas.

PARTICIPAES DE SCIOS E ADMINISTRADORES


No so dedutveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificaes ou participaes no resultado, atribudas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurdica (arts. 303 e 463 do RIR/99). As participaes de administradores devem ser adicionadas ao lucro lquido do exerccio, na apurao do lucro real, mesmo pelas empresas com iseno de 100% do lucro da explorao, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 102-23.759/89 (DOU de 18-01-90). Como a iseno do imposto de renda calculada sobre o lucro da explorao, determinado com base no lucro lquido aps a deduo das participaes de scios e administradores, e considerando que as adies e excluses no influenciam o lucro da explorao, as participaes dos scios e administradores nos lucros sero tributadas na declarao de rendimentos.

PARTICIPAES DE EMPREGADOS NOS LUCROS


O art. 462 do RIR/99 dispe que podem ser deduzidas na apurao do lucro lquido do exerccio as participaes nos lucros da pessoa jurdica atribudas a seus empregados segundo normas gerais aplicveis, sem discriminaes, a todos que se encontrem na mesma situao, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberao da assemblia de acionistas ou scios quotistas. O PN no 99/78 esclarece que participao no discriminatria aquela distribuda:

DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS

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a) na proporo do tempo de servio, ainda que dela sejam excludos os funcionrios admitidos no ltimo perodo razovel de tempo, certamente que no excedente de um ano; b) em proporo do ltimo salrio ou do salrio mdio do ltimo ano, haja ou no limite superior ou quota mnima; c) pelo mesmo montante a todos os funcionrios; d) por qualquer combinao dos critrios anteriormente mencionados ou ainda outros critrios igualmente eqitativos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-82.402/91 (DOU de 27-07-92) que a atribuio de lucro como participao a todos os empregados que exercem uma mesma funo na empresa, no pode ser considerada discriminao a sujeitar o valor tributao, s porque no estendido o critrio tambm aos demais que exeram outras atividades. Se esse entendimento prevalecer, a pessoa jurdica poder distribuir lucros dedutveis somente para chefes de sees e gerentes, sem distribuio aos demais funcionrios, contrariando objetivos da lei. A partir de 01-01-01, duas Leis disciplinam a participao de empregados ou trabalhadores nos lucros ou resultados das pessoas jurdicas, ou seja, a do art. 58 do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 462 do RIR/99) e a da Lei no 10.101, de 19-12-00. A primeira facultativa, enquanto a segunda tem carter obrigatrio porque decorre do inciso XI do art. 7o da Constituio Federal, onde dispe: So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outras que visem melhoria de sua condio social, a participao nos lucros, ou resultados, desvinculada da remunerao. Os pagamentos efetuados em decorrncia de planos de participao espontnea de lucros mantidos pelas pessoas jurdicas podem ser compensados com os valores devidos na forma da Lei no 10.101/00. Com isso, a tendncia pelo desaparecimento da participao facultativa nos lucros. Na prtica, o pagamento da participao dos trabalhadores nos lucros est sendo cumprido somente pelas empresas sujeitas aos sindicatos de empregados com fora. A culpa da lei que dirigiu os critrios de atribuio dos lucros naquele sentido quando o art. 2o da Lei no 10.101/00 dispe: Art. 2o A participao nos lucros ou resultados ser objeto de negociao entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I - comisso escolhida pelas partes, integrada, tambm, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II - conveno ou acordo coletivo. A maioria dos pagamentos est sendo feita para cumprir conveno ou acordo coletivo com atribuio de valor fixo para cada trabalhador, independentemente de lucro ou prejuzo da empresa. Algumas convenes ou acordos coletivos esto em desacordo com a lei. O alerta dirigido para os sindicatos patronais por causa da indedutibilidade das despesas. O art. 3o da Lei no 10.101/00 dispe que a participao nos lucros ou resultados

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

no substitui ou complementa a remunerao devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidncia de qualquer encargo trabalhista, no se lhe aplicando o princpio da habitualidade. Seu 2o diz que vedado o pagamento de qualquer antecipao ou distribuio de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil. Note-se que a redao daquele 2o pssima mas certamente quis dizer o seguinte: I - vedado o pagamento de qualquer antecipao de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa; II - vedada a distribuio de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil; III - vedado o pagamento de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa mais de duas vezes no mesmo ano civil. O inciso I est proibindo o pagamento de antecipao por conta de lucros ou resultados de perodo de apurao ainda no completado. Assim, por exemplo, a empresa no poder pagar no ms de maio de 2002 a antecipao por conta de lucros do perodo de apurao em 30-06-02 ou 31-12-02. O inciso II probe a distribuio a ttulo de participao nos lucros ou resultados em periodicidade inferior a seis meses. Assim, a empresa no pode levantar balanos trimestrais e distribuir os lucros para seus empregados. O inciso III veda o pagamento a ttulo de participao nos lucros ou resultados por mais de duas vezes no mesmo ano-calendrio. Assim, a empresa ao fazer a distribuio anual de lucros no poder efetuar o pagamento em trs ou quatro vezes. Muitos acordos coletivos prevem o pagamento das participaes nos lucros em mais de duas vezes no ano. Essa desobedincia lei acarreta a indedutibilidade das despesas. A lei quis evitar que a participao obrigatria nos lucros ou resultados fosse feita deforma para complementar a remunerao do trabalho. Se no tivesse essa finalidade, a lei deixaria ao livre arbtrio das empresas, Com isso, a empresa poderia efetuar a distribuio anual e fazer o pagamento em doze prestaes mensais de forma a complementar o salrio. O valor pago a ttulo de participao nos lucros ou resultados de que trata a Lei no 10.101/00 ser tributado na fonte, em separado dos demais rendimentos pagos no ms, como antecipao do devido na declarao de rendimentos da pessoa fsica. No se trata de tributao exclusiva na fonte.

PAGAMENTOS POR MERA LIBERALIDADE


Os pagamentos por mera liberalidade que no entram no conceito de despesas necessrias atividade da empresa como definido no art. 299 do RIR/99 no so dedutveis na apurao do lucro real, salvo as expressamente admitidas pela legislao fiscal, como o caso das doaes e contribuies do art. 365. O PN no 29/74 definiu que a quantia paga, por liberalidade da empresa, a dependentes de ex-empregado falecido no dedutvel pela empresa, nem integra os rendimentos dos beneficirios. O pagamento decorre de liberalidade da empresa porque nem a lei nem o contrato de trabalho a obrigam a efetu-lo.

DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS

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O inciso XV do art. 39 do RIR/99 dispe que no entrar no cmputo do rendimento bruto da pessoa fsica o valor dos bens adquiridos por doao. Com isso, se a pessoa jurdica fizer doao de dinheiro para pessoa fsica, o valor no constitui rendimento tributvel desta e nem despesa dedutvel daquela. Essa iseno no se aplica quando a beneficiria da doao enquadrar-se como pessoa ligada pessoa jurdica na forma do art. 465 do RIR/99 por caracterizar distribuio disfarada de lucros.

OUTRAS DESPESAS
So dedutveis as despesas com telefonemas efetuados de aparelho que, embora em nome de seu scio, tenha sido comprovadamente utilizado pela firma (Ac. no 105-0.123/83 do 1o C.C. no DOU de 06-04-84). O pagamento dos prmios de seguro de vida dos scios, ainda que a beneficiria seja pessoa jurdica, no dedutvel do lucro real porque o capital da aplice pago por morte do scio segurado no compe o lucro real (PN CST no 239/70).

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CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

O Decreto-lei no 1.598/77, ao alterar a sistemtica de correo monetria das contas do balano patrimonial, teve de mudar o critrio de apurao dos resultados de contratos, com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos. Anteriormente ao Decreto-lei no 1.598/77, o contribuinte tinha a faculdade de apurar os resultados de empreitadas de construo de estradas e semelhantes s no final da execuo da obra. A apurao dos resultados de contratos a longo prazo est prevista nos arts. 407 a 409 do RIR/99. Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a Receita Federal teria que rever a sistemtica de apurao dos resultados. Os resultados de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios, com prazo de execuo superior a um ano, devero ser apurados em cada perodo-base. Os resultados devero ser apurados pela diferena entre a receita estimada para o perodo-base e o custo efetivamente incorrido no mesmo perodo. primeira vista este critrio de apurao de resultado parece ser incoerente porque a empresa fica obrigada a apropriar uma parcela da receita total, ainda que no tenha sido faturado ou recebido qualquer valor, mesmo a ttulo de adiantamento. O critrio, todavia, era bastante coerente com a sistemtica da correo monetria do balano. O critrio de apurar o resultado do perodo-base tomando-se a receita estimada e o custo incorrido tem sua lgica de vez que a parcela do patrimnio lquido, cujos recursos esto aplicados no custo incorrido da obra em execuo, sofria correo monetria e a contrapartida do lanamento constitua despesa de correo monetria computvel na determinao do lucro lquido e real. Assim sendo, entendeu o legislador que nos contratos a longo prazo os resultados deveriam ser apurados anualmente tomando-se o custo incorrido e a receita estimada, independente de a receita ter sido ou no faturada. Na prtica, no h execuo de contratos a longo prazo sem que haja faturamento da execuo parcial ou adiantamentos de recursos efetuados pelos clientes. A IN SRF no 21, de 13-03-79, disciplinou o procedimento para apurao dos resultados de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios a serem produzidos a curto e a longo prazos. considerado de curto prazo quando o prazo de execuo contratual no for superior a doze meses e de longo prazo quando o prazo de execuo previsto no contrato for superior a doze meses. Na contagem do prazo no ser computado o tempo despendido, antes do incio do prazo de vigncia contratual, na fabricao de quaisquer componentes mantidos

CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

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em estoque e que venham a ser utilizados na execuo contratual. Exemplificando, uma indstria leva dez meses para construir um barco encomendado por um cliente, sendo que a parte do motor j se encontra fabricada independente de qualquer pedido. A empresa despendeu trs meses na construo de cada motor em estoque, mas esse tempo no ser adicionado ao prazo contratual de dez meses para fins de apurao do resultado como contrato de longo prazo. O tempo necessrio na elaborao de projetos para execuo da obra, aps o incio do prazo de vigncia contratual, computado como prazo de execuo para efeito de distino entre contrato de curto e longo prazos. Quando o mesmo contrato versar sobre construo ou produo em curto e longo prazos, cada parte ser tratada separadamente para efeito de apurao do resultado. Por exemplo, a empresa contrata para construir um prdio industrial, ficando estipulado o preo de $ 20.000.000 e prazo de seis meses para concluso da terraplenagem e no mesmo ou em outro contrato fica estipulado o preo de $ 45.000.000 e prazo de 20 meses para construo do prdio. Neste caso, o resultado da terraplenagem dever ser apurado como de curto prazo e o resultado da construo do prdio ser apurado como de longo prazo. A apurao dos resultados separadamente como determina o item 1.2 da IN SRF no 21/79 no ser possvel se o contrato no estipular os preos de cada parte da execuo. No exemplo dado, se o contrato estipulasse um s preo para a execuo total da obra, ou seja, terraplenagem e construo do prdio em 26 meses, o contrato seria inteiramente tratado como de execuo em longo prazo. Mesmo havendo discriminao de preos para cada parte da obra, se a execuo no for divisvel no ser possvel a apurao dos resultados separadamente.

PRODUO EM CURTO PRAZO


So tratados como contratos de produo em curto prazo os contratos com prazo de execuo no superior a 12 meses e os contratos com prazo de vigncia superior a doze meses, mas que a produo de cada unidade de bem ou servio deva ser executada em prazo igualou inferior a doze meses. No primeiro caso temos o exemplo de contrato de construo de uma ponte no prazo de oito meses. Como exemplo da segunda hiptese podemos citar o contrato para construo de vinte mquinas no prazo de trinta meses, sendo que cada mquina ser produzida no prazo de seis meses. Qualquer que seja o prazo de vigncia do contrato, quando a construo por empreitada ou cada unidade dos bens ou servios deva ser produzida em prazo igual ou inferior a doze meses, a preo unitrio de quantidades, o resultado dever ser apurado quando completada a execuo de cada unidade, tenha ou no sido faturada. irrelevante que a execuo da unidade, iniciada num perodo-base conclua-se no perodo-base seguinte (item 2 da IN no 21 de 13-03-79). O valor das prestaes recebidas antecipadamente, durante a produo do bem ou execuo do servio, ser contabilizado no Passivo Circulante. Assim, por exemplo, o resultado de contrato assinado no dia 10-08-93 para fornecimento de um bem ou servio a ser entregue no dia 30-03-94 ser apurado no perodo-base a terminar no dia 31-12-94.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

A apropriao obrigatria da receita, independente de faturamento, nos contratos de execuo em prazo superior a doze meses uma exceo expressamente prevista no art. 407 do RIR/99, no se estendendo aos contratos de execuo em prazo inferior a doze meses. Nos contratos de produo a curto prazo que abrangem dois perodos-base, no vemos impedimento legal para que a empresa apure o resultado como se fosse contrato de produo a longo prazo, porque neste caso uma parte do imposto estar sendo antecipada, o que no constitui infrao fiscal. Seria infrao se o resultado fosse negativo, porque influiria nos resultados de outros contratos. Se num contrato em que a execuo tenha sido prevista de boa-f para prazo no superior a um ano se prolongar por mais de doze meses, o resultado ser apurado como se fosse de produo em longo prazo. A parte do resultado correspondente ao perodo-base em que se iniciou a execuo ser tributada, acrescida de juros e correo monetria. Uma empreiteira, por exemplo, contratou no dia 10-05-93 a construo de uma ponte no prazo de oito meses. Em virtude da escassez de cimento, a execuo da obra s pode ser completada em julho de 1994. No perodo-base terminado em 3112-93 a empresa no apurou o resultado dessa obra porque o contrato era de produo em curto prazo. O resultado total da obra ser computado no perodo-base a terminar em 31-12-94, mas ser apurado como se fosse contrato de produo em longo prazo, separando os resultados correspondentes aos dois perodos-base. Sobre a parcela do resultado correspondente ao perodo-base de 31-12-93 o imposto dever ser acrescido de juros e correo monetria.

PRODUO EM LONGO PRAZO


O contrato de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens e servios a serem produzidos, com prazo de execuo fsica superior a doze meses, ter seu resultado apurado, em cada perodo-base, segundo o progresso dessa execuo. Preo predeterminado aquele fixado contratualmente, sujeito ou no a reajustamento, para execuo global. No caso de construo de bens ou servios divisveis, o preo predeterminado o fixado contratualmente para cada unidade. Muitas vezes o contrato fixa preos para cada parte do bem ou servio, mas essas partes no constituem bens ou servios divisveis. Na construo de prdio por empreitada, por exemplo, poder ter minuciosa discriminao de preos para cada parte da execuo, mas no se trata de servios divisveis, porque a entrega e a aceitao da obra de um todo e no de cada parte da execuo. Os resultados de contratos de prestao de servios indivisveis, com prazo de execuo superior a doze meses, esto sujeitos, tambm, a esse critrio de apurao de resultados, como, por exemplo, no contrato de estudo tcnico quanto viabilidade da construo de uma ferrovia. A empresa dever manter registro individualizado por contrato de produo em longo prazo de que conste:

CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

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a) b) c) d)

descrio sumria da encomenda; prazo de execuo, bem como eventual dilao; custo orado ou estimado e os seus reajustes; preo total e os reajustes convencionados.

Em relao a cada perodo-base a empresa dever manter o registro de: a) custos incorridos; b) receita ou parte do preo recebida ou faturada; c) resultado apurado.

CRITRIOS DE APROPRIAO DE RECEITAS


A receita de cada perodo-base ser determinada mediante aplicao de uma porcentagem sobre o preo do contrato. Essa porcentagem poder ser determinada por uma das duas seguintes formas: a) com base na relao entre os custos incorridos no perodo-base e o custo total estimado da execuo da empreitada ou da produo; b) com base em laudo tcnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou servios, que certifique a porcentagem executada em funo do progresso fsico da empreitada ou produo. A opo por um dos critrios de apropriao da receita dever ser exercida em relao a cada contrato e o critrio escolhido ser obrigatoriamente praticado uniformemente durante toda a execuo do contrato. A empresa poder apropriar, em cada perodo-base, a receita do contrato A com base no laudo tcnico, enquanto a receita do contrato B poder ser apropriada com base na relao percentual entre o custo incorrido no perodo-base e o custo orado total. No poder mudar de critrio na apropriao de receitas do mesmo contrato nos perodos-base seguintes. O profissional habilitado na rea especfica de conhecimentos poder ter ou no vnculo empregatcio com a empresa executante da obra ou servio. Os custos indiretos devem ser apropriados proporcionalmente aos custos diretos das vrias obras em execuo (PN CST no 116/75). Como exemplo de custos indiretos podemos mencionar o salrio do engenheiro chefe encarregado de supervisionar diversas obras em execuo. As frmulas e clculos determinados pela IN SRF no 21/79 tero pouca utilidade porque o legislador do Decreto-lei no 1.598/77 esqueceu de incluir dois importantes dispositivos, ou seja, critrio de reajuste do custo estimado e a imposio de penalidade no caso de o custo estimado ser superior ao real em determinada porcentagem. Essas duas omisses invalidam toda e qualquer frmula, pois no h penalidade mesmo que o custo estimado seja absurdamente superior ao custo real. bem verdade que a cobrana de juros e correo monetria sobre os rendimentos postergados esteja prevista na legislao do imposto de renda, mas no regime de moeda inflacionria a diferena inicial no custo orado ser absorvida pelo aumento de preos at o trmino das obras. A empresa, para apropriar a receita do perodo-base, dever tomar o preo total fixado no contrato, includos os reajustamentos na forma predeterminada no prprio

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

contrato ou em aditamento. Os reajustamentos a serem considerados na apurao do resultado so os sofridos at a data do balano de encerramento do perodo-base. A receita a ser computada na apurao do resultado corresponder receita bruta de vendas e servios definida na IN SRF no 51/78. O item 8 da IN SRF no 21/79 trata da determinao do resultado do perodo-base mediante laudo tcnico que certifique a porcentagem executada em funo do progresso fsico da empreitada ou produo. A frmula contm engano que invalida o resultado apurado. O engano foi cometido a partir do custo total orado ou estimado quando na avaliao por laudo tcnico no se leva em considerao o custo total orado ou estimado. A IN SRF no 21/79 no levou em considerao o custo efetivamente incorrido no perodo-base. O custo incorrido na frmula foi estimado com base no custo total orado ou estimado. A frmula correta deve ser: 1. (preo total reajustado) x (% da execuo acumulada demonstrada nos laudos tcnicos at o perodo-base) = (receita proporcional acumulada at o perodo-base); 2. (receita proporcional acumulada at o perodo-base) - (receita proporcional acumulada at o perodo-base anterior) = (receita correspondente ao perodobase); 3. (receita correspondente ao perodo-base) - (custos incorridos no perodo-base) = (resultado computvel na determinao do lucro lquido). Na frmula acima exposta o custo incorrido o real, isto , o efetivamente incorrido no perodo-base como determina o art. 407 do RIR/99. O laudo de avaliao dever indicar a porcentagem da execuo fsica. Vejamos como se apura o resultado da empreitada contratada no dia 15-05-90 para construo de um prdio no prazo de 30 meses e preo total de $ 25.000.000. A empresa, ao encerrar o seu perodo-base no dia 31-12-90, procedeu ao laudo de avaliao e concluiu que 26% da obra tinha sido executada. O custo efetivamente incorrido no perodo-base foi de $ 4.800.000. A empresa dever apropriar no perodo-base terminado em 31-12-90 a receita correspondente a 26% de $ 25.000.000 igual a $ 6.500.000. Como o custo incorrido foi de $ 4.800.000, a diferena entre a receita e o custo foi de $ 1.700.000, que corresponde ao resultado do perodo-base terminado naquela data. Nos contratos de empreitadas para execuo de obras pblicas comum a fatura ser emitida com base na medio da obra executada, ou seja, segundo o progresso fsico da empreitada. Nesta hiptese, a receita apropriada no perodo-base no poder ser inferior ao valor das faturas emitidas porque a medio equivale ao laudo.

APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO CUSTO ORADO


Se a pessoa jurdica fizer opo em apropriar a receita do perodo-base tomandose a relao percentual entre os custos incorridos no perodo e o custo total estimado da execuo da obra ou servio dever aplicar a seguinte frmula, contida no item 9 da IN SRF no 21/79.

CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

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1. (preo total reajustado) x (custos incorridos acumulados at o perodo-base custo total, orado ou estimado, reajustado) = (receita proporcional acumulada at o perodo-base); 2. (receita proporcional acumulada at o perodo-base) - (receita proporcional acumulada at o perodo-base anterior) = (receita correspondente ao perodo-base); 3. (receita correspondente ao perodo-base) - (custos incorridos no perodo-base) = (resultado computvel na determinao do lucro lquido). Vejamos como se apura o resultado de cada perodo-base pelos dois critrios de apurao, considerando o seguinte exemplo: 1. vigncia do contrato: assinatura em 10-05-87 e entrega da obra em 25-10-89; 2. preo total da obra na data da assinatura do contrato: $ 30.000.000; 3. custo total orado ou estimado: $ 24.000.000; 4. custo incorrido at 31-12-87: $ 9.000.000; 5. laudo de avaliao em 31-12-87 indicou que 40% da obra tinha sido executada; 6. receita faturada at 31-12-87: $ 11.000.000; 7. custo incorrido at 31-12-88: $ 23.000.000; 8. preo total reajustado em 31-12-88: 36.000.000; 9. laudo de avaliao em 31-12-88 indicou a execuo de 82% da obra; 10. receita faturada at 31-12-88: $ 31.000.000; 11. custo incorrido at 25-10-89, data de entrega da obra: $ 29.000.000. Para apurar o resultado com base na relao entre os custos incorridos e o custo total estimado basta substituir as frmulas indicadas no item 9 da IN SRF no 21/79, j transcritas, pelos valores hipotticos, acima fornecidos. Na apurao do resultado do perodo-base terminado em 31-12-87 temos os seguintes nmeros: 1. 30.000.000 x (9.000.000 24.000.000) = 30.000.000 x 0,375 = 11.250.000; 2. 11.250.000 - 0 = 11.250.000; 3. 11.250.000 - 9.000.000 = 2.250.000. O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-87 foi de $ 2.250.000. Como a receita apropriada no perodo-base, para fins de apurao do resultado, foi estimada, dificilmente este valor coincidir com o da receita faturada. Se a receita faturada for inferior receita apropriada, a empresa dever efetuar um lanamento pela diferena debitando a conta de Obras a Faturar e creditando a de Receitas. Em nosso exemplo o lanamento dever ser o seguinte:
Obras a Faturar a Receitas 250.000 250.000

No exerccio seguinte, por ocasio do faturamento, a empresa far o seguinte lanamento:


Clientes a Obras a Faturar 250.000 250.000

A apurao do resultado no dia 31-12-88 foi de:

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

1. 36.000.000 x (23.000.000 28.800.000) = 36.000.000 x 0,7986 = 28.749.600; 2. 28.749.600 - 11.250.000 = 17.499.600; 3. 17.499.600 - 14.000.000 = 3.499.600. O reajuste do custo orado foi em percentagem igual ao do reajuste do preo total da empreitada, ainda que no exista nenhuma regulamentao a respeito do reajuste dos custos orados. O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-88 foi de $ 3.499.600. A empresa, at o balano daquela data, tinha receita faturada de $ 31.000.000, enquanto a receita apropriada at a mesma data, compreendendo os dois perodos-base, era de $ 28.749.600. A diferena de $ 2.250.400 dever ser transferida para a conta de Resultados de Exerccios Futuros, porque a receita faturada maior que a apropriada. Essa transferncia no obrigatria porque no h infrao fiscal em antecipar a receita. O lanamento de transferncia ser:
Receitas a Resultados de Exerccios Futuros 2.250.400 2.250.400

No perodo-base seguinte ser efetuada a apropriao da receita mediante o seguinte lanamento:


Resultados de Exerccios Futuros a Receitas 2.250.400 2.250.400

A apurao do resultado em 31-12-89 foi de: 1. 36.000.000 x (29.000.000 29.000.000) = 36.000.000; 2. 36.000.000 - 28.749.600 = 7.250.400; 3. 7.250.400 - 6.000.000 = 1.250.400. No ltimo perodo-base da execuo de obra o custo orado dever ser igual ao custo incorrido para fins de apurao do resultado. O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-89 foi de $ 1.250.400. A soma dos resultados dos trs perodosbase foi de $ 7.000.000. O PN CST no 11/79 j definiu que deve ser registrada na escriturao comercial, entre outros, a apurao de resultado de contratos de longo prazo, segundo o disposto no art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77, exceto quanto ao diferimento de lucros de que tratam os 3o e 4o daquele artigo, o qual realizado no livro de apurao do lucro real. Assim, o ajuste da diferena entre a receita a ser apropriada de acordo com aquele artigo e a receita faturada, constante da escriturao comercial, no poder ser feito no LALUR. A legislao comercial no admite a apropriao de receita estimada ou presumida. A receita s concretizada quando o preo do bem ou servio for faturado. por isso que nos contratos de execuo a longo prazo, sem faturamento parcial, a apurao do resultado de acordo com a Lei no 6.404/76 no ser correta, porque a despesa correspondente correo monetria do patrimnio lquido aplicado nas obras em andamento onera indevidamente os resultados de outras obras j concludas no perodo-base. Quando a fatura for emitida segundo o processo fsico da empreitada e o seu valor for maior que a receita calculada com base no custo orado ou laudo tcnico, a apu-

CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

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rao do resultado dever ser efetuada tomando-se por base os valores faturados. No caso de faturamento por medio no h que falar em faturamento de servios no executados.

APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO LAUDO TCNICO


Se a empresa, em vez de apropriar a receita com base na relao entre os custos incorridos no perodo-base e o custo total estimado, tivesse apurado o resultado de cada perodo com base no laudo tcnico, teramos resultados diferentes como veremos a seguir. Na apurao dos resultados com base no laudo tcnico adotaremos a frmula por ns apresentada anteriormente e no a frmula constante no item 8 da IN SRF no 21/ 79. Como j foi dito, o custo incorrido a ser considerado na frmula o custo efetivamente incorrido e no o estimado. O laudo de avaliao feito em 31-12-87 indicou a execuo de 40% da obra contratada. Assim, o resultado do balano naquela data dever indicar o seguinte: 1. 30.000.000 x 40% = 12.000.000; 2. 12.000.000 - 0 = 12.000.000; 3. 12.000.000 - 9.000.000 = 3.000.000. A receita aproprivel no perodo-base encerrado em 31-12-87 foi de $ 12.000.000 enquanto o custo efetivamente incorrido foi de $ 9.000.000. A diferena de $ 3.000.000 o resultado do perodo-base a ser considerado na apurao do lucro lquido. Como a receita faturada foi de $ 11.000.000, a empresa deve ter feito, na contabilidade, o seguinte lanamento:
Obras a Faturar a Receitas 1.000.000 1.000.000

No perodo-base seguinte, quando a empresa fez novos faturamentos, deve ter feito o seguinte lanamento:
Clientes a Obras a Faturar 1.000.000 1.000.000

A empresa ao encerrar o seu perodo-base em 31-12-88 procedeu ao novo laudo de avaliao. Este laudo indicou que 82% da obra contratada tinha sido executada. Aplicando a frmula temos: 1. 36.000.000 x 82% = 29.520.000; 2. 29.520.000 -12.000.000 = 17.520.000; 3. 17.520.000 - 14.000.000 = 3.520.000. O resultado do perodo-base terminado em 31-12-88 foi de $ 3.520.000. Como a receita faturada at aquela data foi de $ 31.000.000, enquanto a receita apropriada aos dois perodos-base, de acordo com a legislao fiscal, foi de $ 29.520.000, a empresa transferiu, antes de apurar o lucro lquido, o valor correspondente diferena de $ 1.480.000 com o seguinte lanamento:

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Receitas a Resultados de Exerccios Futuros

1.480.000 1.480.000

No perodo-base seguinte a empresa efetuou o lanamento de reverso daquele valor constante na conta de Resultados de Exerccios Futuros para a conta de Receitas. No perodo-base encerrado em 31-12-89 a percentagem da execuo foi de 100% em razo do trmino da obra. No ltimo perodo-base de execuo no h necessidade de laudo tcnico de avaliao nem aplicao da frmula para calcular o resultado. Para encontrar a receita do perodo-base basta subtrair da receita total reajustada a soma dos valores das receitas apropriadas nos perodos-base anteriores, em nosso exemplo, $ 36.000.000 - $ 29.520.000 = $ 6.480.000. Como o custo incorrido no perodo-base foi de $ 6.000.000, encontraremos o resultado do perodo subtraindo da receita j apurada de $ 6.480.000 o custo incorrido de $ 6.000.000, que resulta no lucro de $ 480.000. No ltimo perodo-base de execuo da obra, o valor total da receita faturada dever coincidir com o valor total da receita apropriada para resultados. A soma dos resultados daqueles trs perodos-base foi de $ 3.000.000 + $ 3.250.000 + $ 480.000 = $ 7.000.000. Qualquer que seja o critrio de apropriao das receitas, a soma dos resultados da obra dever coincidir. Convm observar que o laudo tcnico, ao indicar a percentagem de execuo fsica, dever levar em considerao todos os fatores que influem na execuo da obra ou servio e no apenas o volume fsico executado. Assim, por exemplo, numa empreitada para construo de dez quilmetros de estrada, o fato de ter sido completada a construo de cinco quilmetros no significa que 50% da obra tenha sido executada porque a parte a executar poder ter maior ou menor dificuldade de execuo.

APROPRIAO DE CUSTOS INCORRIDOS


A apropriao de custos incorridos nos contratos com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios a serem produzidos, de acordo com a legislao fiscal, tem critrio diferente daquele de legislao mercantil. O custo de construo ou de produo dos bens ou servios incorrido durante o perodo-base, conforme o art. 407 do RIR/99, ser obrigatoriamente computado na determinao do resultado em cada perodo-base. A lei fiscal no admite, nestes contratos, a contabilizao do custo incorrido no grupo de Resultados de Exerccios Futuros ou no ativo. O custo incorrido, em cada perodo-base, ser integralmente computado na determinao do lucro real. A Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, em seu 1o do art. 187, dispe que na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Note-se que a legislao comercial s admite computar, em cada perodo-base,

CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

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os custos correspondentes a receitas e rendimentos computados na determinao do lucro lquido do perodo. Isso significa que os custos incorridos correspondentes parte da obra ou servio j executada e ainda no faturada sero contabilizados no grupo do Ativo Circulante. A empresa poder contabilizar a receita da parte do contrato j executada e no faturada a dbito de Obras ou Servios a Faturar e a crdito de Resultados de Exerccios Futuros e os custos incorridos como conta retificadora dessa conta. A diferena entre as legislaes mercantil e fiscal reside no fato de a mercantil apropriar o custo correspondente receita conhecida e apropriada enquanto a fiscal apropria a receita correspondente ao custo incorrido. Se a execuo do contrato de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios for efetuada por terceiros, seja por subempreitada ou por execuo de parte do servio, o custo a ser apropriado na apurao do resultado da empreitada s poderia ser o efetivamente incorrido, isto , o valor faturado pela pessoa jurdica executante da obra ou servio. Na hiptese de a empreiteira atribuir a execuo da obra ou servio a terceiros e apurar o resultado, em cada perodo-base, mediante laudo tcnico poder ter lucro distorcido. A distoro ocorre toda vez que, no encerramento do perodo-base da empreiteira, tiver parte da execuo da obra ou servio ainda no faturada pela executante da obra, isto porque o laudo indicar a percentagem da execuo, inclusive a parte que no tem custo incorrido.

DIFERIMENTO DE LUCROS
Nos contratos de prazo de vigncia superior a doze meses, qualquer que seja o prazo de execuo de cada unidade, firmados com pessoa jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria, facultado ao contribuinte diferir a tributao do lucro at sua realizao, isto , at o recebimento do valor da receita correspondente quele lucro. No caso de subempreitada, o direito ao diferimento do lucro correspondente receita no recebida do poder pblico ou de empresa controlada pelo poder pblico caber a ambas as empresas, isto , a empreiteira e a subempreiteira, na proporo da participao de cada uma na receita a receber. O montante da excluso corresponder parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do perodo-base, proporcional receita dessas operaes consideradas nesse resultado e no recebida at a data do balano de encerramento do perodo-base. O montante da excluso ser determinado mediante a aplicao das seguintes frmulas: 1. (resultado computado na determinao do lucro lquido receita correspondente ao perodo-base) x 100 = (% de resultado sobre a receita); 2. (receita correspondente ao perodo-base) - (receita recebida no perodo-base e a ele correspondente) = (receita no recebida); 3. (receita no recebida) x (% de resultado sobre a receita) = (montante de excluso). Vamos substituir as frmulas acima transcritas pelos valores constantes do exemplo anterior, considerando como recebida at 31-12-87 a importncia de $ 9.500.000.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Tomemos o resultado apurado com base na relao entre os custos incorridos no perodo-base e o custo total estimado ou orado. A receita apropriada e o resultado apurado no primeiro perodo-base foram, respectivamente, de $ 11.250.000 e $ 2.250.000. Temos ento: 1. (2.250.000 11.250.000) x 100 = 20%; 2. 11.250.000 - 9.500.000 = 1.750.000; 3. 1.750.000 x 20% = 350.000. A empresa poder excluir do lucro lquido do perodo-base terminado em 31-1287 o montante de $ 350.000 para determinar o lucro real. Esse valor excludo, cuja tributao foi diferida, dever ser adicionado, pelo valor corrigido, ao lucro lquido do perodo-base em que a receita de $ 1.750.000 for efetivamente recebida. Convm observar que o valor a ser consignado na frmula referente a receita do perodo-base a receita apropriada por estimativa de acordo com a legislao fiscal. No se leva em considerao a receita faturada. No exemplo dado a receita faturada at o balano de 31-12-87 era de $ 11.000.000, enquanto a receita apropriada era de $ 11.250.000. Esta ltima receita foi considerada na frmula para fins de apurao da parcela do lucro a ser excluda da tributao. Nem sempre quando a empresa tem receita faturada e no recebida tem direito excluso proporcional desse lucro na determinao do lucro real. Isso ocorre quando a receita apropriada no perodo-base inferior receita faturada no mesmo perodo. Assim, uma empreiteira de obras apropriou no perodo-base a receita de $ 20.000.000 por um dos critrios, previstos no art. 407 do RIR/99. O faturamento do perodo, em razo daquela obra, foi de $ 23.000.000 dos quais no tinha sido recebida, at o encerramento do perodo-base, a quantia de $ 2.000.000. O lucro proporcional dessa receita no recebida no poder ser diferido porque corresponde receita no apropriada ao resultado do perodo-base. Em nosso exemplo aconteceu o inverso, pois a receita faturada no perodo-base encerrado em 31-12-87 era de $ 11.000.000 dos quais foram recebidos at aquela data $ 9.500.000. Entretanto, o lucro diferido foi calculado com base na receita $ 1.750.000, porque este valor corresponde diferena entre a receita apropriada e a receita efetivamente recebida no perodo-base. Note-se que a parcela do lucro difervel, constante da frmula aprovada pela Receita Federal, o lucro bruto (resultado bruto) e no o lucro lquido. A razo da utilizao desse critrio que se tomasse o lucro lquido a empresa poderia diferir a tributao sobre ganhos na alienao de imveis ou participaes societrias, contabilizados no ativo permanente, e sobre rendimentos de aplicaes financeiras, ainda que no houvesse lucro nos contratos com entidades pblicas. Para determinar o montante da excluso no LALUR, o item 10 da Instruo manda considerar o resultado computado na determinao do lucro lquido e a receita correspondente ao perodo, ambos referidos nos itens 8 e 9 da mesma Instruo. Isso significa que na frmula devero ser consideradas as receitas e os resultados exclusivamente de contratos diferveis. Os itens 8 e 9 da Instruo indicam que o resultado significa receita menos custo, ou seja, lucro bruto sem considerar as despesas operacionais e as receitas, custos e despesas no operacionais. A empresa que tem exclusivamente contratos de longo prazo (mais de um ano)

CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

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com entidades pblicas e sociedades de economia mista no encontrar qualquer dificuldade para determinar a parcela do lucro difervel. A dificuldade nos clculos ser sentida pela empresa que tem contratos de longo e curto prazos com entidades pblicas e contratos com empresas privadas no controladas pelos trs poderes pblicos. Quando a empresa tem contratos cujos resultados de receitas no recebidas so diferveis e tambm contratos cujos resultados no podem ser diferidos, a determinao correta para diferimento da tributao apurar separadamente os custos dos contratos diferveis. Essa separao nem sempre possvel ou o custo operacional da separao a torna invivel. A IN no 21/79 no esclarece, mas entendemos perfeitamente possvel a aplicao da regra da proporcionalidade entre o total do resultado bruto do perodo e o total das receitas operacionais desse perodo, desde que as atividades operacionais da empresa sejam semelhantes. Assim, se a pessoa jurdica executa obras de construo de prdios para rgos pblicos, sociedades de economia mista e empresas privadas no controladas pelos poderes pblicos, com prazos de durao inferior e superior a um ano, possvel determinar a parcela do resultado difervel, sem contestao da Receita Federal. O critrio de utilizar a receita total e o resultado total no poder ser utilizado se a natureza dos servios prestados pela empresa so totalmente diferentes como, por exemplo, servios de limpeza e assessoria ou consultoria de qualquer natureza. Nesta hiptese, as receitas e os custos de cada natureza de atividade tero que ser apurados separadamente. A pessoa jurdica poder, tambm, diferir a incidncia da contribuio social e do imposto de renda sobre o lucro lquido calculados sobre a parcela do lucro bruto da empreitada ou fornecimento, de bens ou servios, computado no resultado do perodo (art. 3o da Lei no 8.003, de 14-03-90). Os procedimentos para determinar a parcela difervel so os mesmos para diferimento do imposto de renda sobre o lucro real. Na maioria das vezes, a frmula adotada pela Receita Federal atravs do item 10 da IN no 21/79 favorece os contribuintes porque o percentual de diferimento aplicada sobre o lucro bruto em vez de lucro lquido, antes da proviso de cada tributo a ser diferido, sem considerar as despesas operacionais. Isso significa que na realidade estar diferindo a tributao sobre parcela de lucro bruto consumida pelas despesas operacionais, podendo o lucro a ser diferido ser maior que o lucro contbil final. Na determinao do lucro real, o resultado excludo num perodo dever ser adicionado no perodo em que a receita correspondente for recebida. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 105-12.370/98 (DOU de 23-09-98) que a tributao dos ganhos de empreitadas contratadas com pessoa jurdica de direito pblico diferida at sua realizao (recebimento). Recurso provido. A fiscalizao tributou como omisso de receita o valor apropriado ao resultado pelo regime de Caixa e no pelo regime de competncia. A deciso de primeira instncia manteve o lanamento. Na concluso do voto do relator est dito: Assim, inevitvel a concluso de que, sendo os contratantes (Autarquia Municipal e Servio de Secretaria de Governo Estadual) entidades de direito pblico, aplicvel o art. 409 do RIR/99, que tem como matriz legal o art. 10, 4o, do Decreto-lei 1.598/77. A fiscalizao no podia tributar como omisso de receita porque a empresa j tinha tributado o valor pelo regime de caixa. Se o contrato no for enquadrado nas

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

condies do art. 409 do RIR/99, a tributao deveria ser a ttulo de postergao de lucro e conseqentemente de imposto. O procedimento da empresa no foi correto porque simplesmente no contabilizou a receita pelo regime de competncia, isto , diferiu a receita mas no diferiu os custos, quando a lei permite diferir o lucro. No relatrio e no voto do relator no consta informao se os contratos com rgos pblicos eram de curto ou de longo prazo. O art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77 s permite diferir a tributao de lucro dos contratos a longo prazo, ainda que a execuo de cada unidade seja a prazo inferior a doze meses. No h diferimento e tributao nos contratos com durao de at doze meses. A confuso na interpretao ocorre porque o art. 10 e seus pargrafos do Decreto-lei no 1.598/77 foram divididos e inseridos no RIR/99 em trs artigos distintos. A interpretao isolada do art. 409 do RIR/99 leva a equvoco. O direito ao diferimento do lucro no realizado aplica-se tambm pessoa jurdica subcontratante da empreitada ou fornecimento. Neste caso, o montante da excluso, calculado conforme examinado at aqui, ser distribudo entre a contratada e a subcontratada na proporo das respectivas participaes na receita no recebida. O ato administrativo no deu a frmula para clculo da participao proporcional na receita no recebida. Esse clculo de difcil aplicao por vrias razes. Na realidade no existe participao da subempreiteira na receita no paga pela entidade governamental. A receita no recebida totalmente da empreiteira. O contrato de subempreitada independente do contrato de empreitada. O fato de a entidade governamental no pagar o empreiteiro no significa que o empreiteiro possa deixar de pagar o subempreiteiro, a no ser que exista clusula contratual vinculando os dois pagamentos. Por outro lado, a importncia no recebida pelo subempreiteiro poder ser inferior, igual ou superior ao valor que o empreiteiro tem a receber da entidade governamental. Em nosso entender, o diferimento da tributao de lucro deveria caber exclusivamente ao empreiteiro. Se o diferimento da tributao deve ser concedido empreiteira e tambm subempreiteira, para clculo da parcela do lucro a ser diferida devero ser tomados os resultados de ambas as empreiteiras. Se em vez de subcontrato ocorrer sub-rogao do contrato de empreitada, a situao ser bem diferente, porque nesta ltima hiptese o faturamento ser efetuado diretamente do sub-rogado para a entidade governamental. O que ocorre na prtica a figura da subempreiteira, designada de subcontrato pela lei fiscal. Nos pagamentos mensais do IRPJ e da CSLL das empresas tributadas pelo lucro real anual, o diferimento da parcela do lucro da receita no recebida se os recolhimentos so efetuados com base no balano ou balancete de suspenso ou reduo. Se os recolhimentos do IRPJ e da CSLL so feitos com base na receita bruta, o diferimento da receita faturada e no recebida. No lucro presumido, o diferimento da receita faturada e no recebida. A diferena que na tributao pelo lucro presumido, a opo pelo regime de competncia ou de caixa ter que ser para o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS e abrange todas as receitas (art. 20 de MP n 2.158-35/2001). A MP no 2.159-70, de 24-08-01, dispe que a pessoa jurdica, cujos crditos com pessoa jurdica de direito pblico ou com empresa sob seu controle, decorrentes de construo por empreitada, de fornecimento de bens ou de prestao de servios,

CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS

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forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso, emitidos especificamente para essa finalidade, poder computar a parcela do lucro, correspondente a esses crditos, que houver sido diferida na forma do disposto nos 3o e 4o do art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77, na determinao do lucro real do perodo-base do resgate dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma.

SUBEMPREITADA
Considera-se subempreitada o contrato atravs do qual o empreiteiro transfere a terceiro, no todo ou em parte, a execuo da obra ou servio contratado. Assim, por exemplo, a empresa A contrata com o DNER a construo de uma rodovia de 50 quilmetros. Essa empresa, por qualquer motivo, contrata a empresa B para construir 20 quilmetros da rodovia. Neste caso houve contrato de subempreitada. Se a empresa A, em vez de transferir a execuo de todos os servios referentes a 20 quilmetros da rodovia, contratasse a empresa B para executar apenas os servios de terraplenagem dos 20 ou 50 quilmetros da rodovia, j no seria subempreitada na hiptese, trata-se apenas de contrato de execuo de servios e no de subempreitada. Outro exemplo: um estaleiro contrata a construo de um navio para uma sociedade de economia mista, mas a parte do motor ser produzida por outra empresa. No se trata de subempreitada, mas de contrato de fornecimento de bens. Orlando Gomes, em seu livro Contratos, um dos mais citados, escreve a respeito do subcontrato o seguinte: Ocorre a subcontratao quando um dos contratantes transfere a terceiro, sem se desvincular, a utilidade correspondente sua posio contratual. Tal relao jurdica pressupe a coexistncia de dois contratos: o bsico e o derivado. A circunstncia de ser o contrato derivado concludo por uma das partes do contrato no determina a extino deste, nem altera o vnculo que gerou, mas o subcontrato h de ter total ou parcialmente o mesmo contedo do contrato bsico. Em relao ao terceiro, o subcontratante ocupa a posio que a outra parte do contrato bsico tem nesta relao jurdica. Os direitos adquiridos pelo terceiro descendem dos direitos do subcontratante, no podem ultrapass-los, na extenso e durao. Mais adiante afirma que somente se enquadra na categoria de subcontrato se o novo contrato tiver o contedo do contrato bsico e que o subcontrato assemelha-se ao contrato cedido. Aquele entendimento no , todavia, pacfico, porque alguns entendem que qualquer contrato de execuo de parte da obra ou servio subempreitada. Assim, por exemplo, uma empresa construtora de prdio que contrata outras para execuo de servios de fundaes ou a parte eltrica estar subempreitando.

ATUALIZAO MONETRIA DE CRDITOS


O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-88.329/95 (DOU de 16-02-96), que a parcela correspondente atualizao monetria do preo contratado ou faturado, por significar mera reposio do valor de compra da moeda, no pode ser tributada segundo o denominado regime de competncia, sob pena de desvirtuar e comprometer o instituto da postergao do pagamento do tributo, como tambm de ser frustrado o objetivo visado pela norma legal.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

A partir de 01-01-96, com a extino da correo monetria do balano, no h argumento para que a parcela da atualizao monetria do preo contratado ou faturado no tenha a tributao diferida juntamente com o valor original. Isso porque no faz diferena na apurao do lucro real o resultado da obra com tributao diferida ser contabilizado na conta de Resultados de Exerccios Futuros ou Resultados do Exerccio. A lei sempre permitiu s empresas imobilirias diferir a tributao sobre a parcela da atualizao dos crditos que corresponder ao lucro, porque os lucros nas vendas a prazo so contabilizados na conta de Resultados de Exerccios Futuros que no faz parte do Patrimnio Lquido. Aquela deciso do 1o C.C., todavia, foi em processo fiscal da poca em que existia a correo monetria do balano. A atualizao dos crditos era anulada com a correo monetria do patrimnio lquido aplicado no custo da obra e do resultado da obra lanado em conta de resultado do perodo que passou a integrar o Patrimnio Lquido. Nos contratos de longo prazo com entidades governamentais, a variao monetria ativa calculada sobre crditos a receber, ainda que vencidos, deve ser adicionada receita de servios para o clculo do lucro diferido, face ao comando especfico do art. 409, incisos I e II do RIR/99 e confirmao contida no art. 1o da MP no 1.506/96 (Ac. no 101-90.388/96 do 1o C.C. no DOU de 29-01-97).

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ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS

A Lei no 6.099/74, alterada pela Lei no 7.132/83, introduziu, no Brasil, a figura do arrendamento mercantil de bens, mais conhecido como leasing de bens. Antes dessa Lei s existia o arrendamento ou locao de bens. Existem diferenas fundamentais entre o arrendamento de bens e o arrendamento mercantil de bens da Lei no 6.099/74. As operaes de arrendamento mercantil disciplinada pela Lei no 6.099/74 somente podem ser exercidas tendo como arrendadora sociedade de arrendamento mercantil ou instituio financeira, devidamente autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil. A operao de arrendamento ou locao de bens no regulada pela Lei no 6.099/ 74 poder ser exercida e efetuada por qualquer pessoa jurdica ou fsica, independente de autorizao governamental. Os aluguis dessa modalidade comum de locao tambm constituem custos ou despesas operacionais na determinao do lucro real da locatria (PN no 3/76). Outra distino fundamental que no contrato de arrendamento mercantil obrigatria a clusula de opo de compra do bem pelo arrendatrio. No arrendamento comum no obrigatria a clusula de opo de compra, mas, se contiver, a aquisio do bem dever ser feita obrigatoriamente pelo valor de mercado (PN no 3/76). A Resoluo BC no 2.309, de 28-08-96, que disciplina e consolida as normas relativas a operaes de arrendamento mercantil introduziu nova modalidade de operao, ou seja, o arrendamento mercantil operacional, alm de financeiro que j existia. A operao da modalidade operacional j era praticada pelas empresas de aviao com arrendadora no exterior.

PRTICA DE ARRENDAMENTO MERCANTIL


As operaes de arrendamento mercantil de bens disciplinadas pela Lei no 6.099/ 74 so privativas das sociedades de arrendamento mercantil e dos bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil. Os bancos mltiplos com carteira de investimento, de desenvolvimento e/ou de crdito imobilirio, os bancos de investimentos, os bancos de desenvolvimento, as caixas econmicas e as sociedades de crdito imobilirio podem realizar as operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas jurdicas a ele coligadas ou interdependentes, na modalidade de arrendamento financeiro. A constituio e o funcionamento de sociedades de arrendamento mercantil dependem de autorizao do Banco Central do Brasil. Devem ser constitudas obrigatoriamen-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

te sob a forma de sociedades annimas. Na denominao social deve constar a expresso Arrendamento Mercantil, que privativa dessas empresas. exigido capital integralizado e patrimnio lquido mnimo fixado pelo Conselho Monetrio Nacional.

MODALIDADES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL


O art. 5o da Resoluo BC no 2.309, de 28-08-96, prev duas modalidades de arrendamento mercantil: o arrendamento financeiro e o operacional. As diferenas fundamentais encontram-se principalmente no valor das contraprestaes e no preo para o exerccio da opo de compra. Por causa do preo para o exerccio da opo de compra, no arrendamento mercantil operacional a arrendatria deixa de ter vantagens fiscais. No financeiro, a vantagem fiscal continua porque, no Brasil, a totalidade das contraprestaes poder ser lanada como despesa dedutvel. No arrendamento mercantil financeiro, o art. 5o da Resoluo fixa as seguintes condies: I - as contraprestaes e demais pagamentos devidos pela arrendatria sejam suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem durante o prazo do contrato e obtenha um retorno dos recursos investidos; II - as despesas de manuteno, assistncia tcnica e os servios de operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatria; III - o preo para o exerccio da opo de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem. No arrendamento mercantil operacional, o art. 6o da Resoluo no 2.309/96, com nova redao dada pela Resoluo no 2.465, de 19-02-98, dispe o seguinte: Art. 6o Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: I - as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria contemplem o custo de arrendamento do bem e os servios inerentes a sua colocao disposio da arrendatria, no podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem; II - o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida til econmica do bem; III - o preo para o exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; IV - no haja previso de pagamento de valor residual garantido. 1o As operaes de que trata este artigo so privativas dos bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil. 2o No clculo do valor presente dos pagamentos dever ser utilizada taxa equivalente aos encargos financeiros constantes do contrato. 3o A manuteno, a assistncia tcnica e os servios correlatos operacionalidade do bem arrendado podem ser de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatria. Comparando as duas modalidades de arrendamento mercantil, se os prazos de durao dos contratos forem iguais, chegamos concluso de que o valor das contra-

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prestaes no arrendamento financeiro ser maior que no operacional mas o preo da opo de compra ser menor. No arrendamento operacional, como o preo da opo de compra ser sempre o valor de mercado do bem, nem sempre ocorrer o exerccio da opo de compra como ocorre no financeiro. Isso significa que o arrendamento mercantil financeiro tem a natureza de compra de bem a prestaes porque em cada uma das contraprestaes est embutida uma parcela que representa o preo do bem. O arrendamento mercantil operacional semelhante ao do arrendamento de bem no regido pela lei no 6.099/74. Apesar de o art. 6o da Resoluo BC no 2.309/96 dispor que as operaes de arrendamento mercantil operacional so privativas dos bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil, no significa que as operaes de arrendamento de bens no regidas pela lei no 6.099/74 ficaram proibidas.

OBJETO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL


Podem ser objeto de arrendamento mercantil bens mveis, de produo nacional ou estrangeira, e bens imveis adquiridos pela arrendadora para fins de uso prprio da arrendatria (art. 11 da Resoluo no 2.309/96). As operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou interdependentes somente podem ser contratadas na modalidade de arrendamento financeiro. Os contratos de arrendamento mercantil de bens cuja aquisio tenha sido efetuada com recursos provenientes de emprstimos contrados, direta ou indiretamente, no exterior devem ser firmados com clusula de variao cambial. As operaes de arrendamento mercantil podero ter como arrendatria pessoa fsica ou jurdica, exceto nas operaes contratadas com o prprio vendedor do bem, casos em que a arrendatria dever ser pessoa jurdica. Esto revogadas as vedaes para a realizao de operaes com pessoas fsicas que existiam nas Resolues anteriores. Os bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e as sociedades de arrendamento mercantil podem realizar operaes de arrendamento com entidades domiciliadas no exterior, com vistas unicamente ao posterior subarrendamento dos bens a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas. Estas operaes esto sujeitas a registro no Banco Central. So vedadas as operaes de subarrendamento quando houver coligao, direta ou indireta, ou interdependncia entre a arrendadora domiciliada no exterior e a subarrendatria domiciliada no Brasil. Admite-se a dedutibilidade das contraprestaes pagas por fora de contrato de arrendamento mercantil de bens que venham a ser locados a terceiros, desde que em atendimento ao objeto social da arrendatria, conforme definiu o PN no 34/84. Como exemplo temos as empresas locadoras de bens e as empresas que locam os bens a outras pessoas jurdicas para produo exclusiva de produtos para elas. O PN no 24/82 definiu que no se considera operao de arrendamento mercantil o contrato que tenha por objeto a construo de prdio pela arrendadora em terreno de propriedade da arrendatria, abrangendo o contrato apenas o prdio a ser edificado.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

ARRENDATRIA
A arrendatria da operao de arrendamento mercantil, na redao original do pargrafo nico do art. 1o da Lei no 6.099/74, somente podia ser pessoa jurdica. A Lei no 7.132, de 26-10-83, deu nova redao para permitir a realizao de operaes tambm com pessoas fsicas. Para evitar a demanda excessiva de veculos de passageiros, o Banco Central altera a Resoluo e probe temporariamente a realizao de operaes de arrendamento mercantil com pessoas fsicas. A Resoluo no 2.309/96 permite fazer operaes de arrendamento mercantil com pessoas fsicas e jurdicas. A quantidade de operaes com pessoas jurdicas maior porque estas tm o benefcio fiscal de poderem considerar as contraprestaes exigveis como custo ou despesa operacional. As pessoas fsicas no tm nenhum benefcio fiscal. As pessoas fsicas s tero vantagem se os juros do arrendamento mercantil forem menores que os da compra financiada. A Resoluo BC no 2.523, de 30-07-98, autorizou as sociedades de arrendamento mercantil e os bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil a contratarem operaes com arrendatrios domiciliados ou com sede no exterior, para fins de arrendamento de bens produzidos no Pas.

CONTRATOS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL


Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento pblico ou particular, devendo constar obrigatoriamente, no mnimo, as especificaes abaixo relacionadas: I II III IV V VI VII VIII IX X XI - a descrio minuciosa dos bens que constituam o objeto do contrato; - o prazo de arrendamento, observado o mnimo fixado na legislao; - o valor das contraprestaes ou frmula de clculo das contraprestaes, bem como o critrio de seu reajuste; - a forma de pagamento das contraprestaes por perodos determinados, no superiores a um semestre, salvo nos casos que beneficiem atividades rurais que podero ser anuais; - as condies para o exerccio do direito de opo pela renovao do contrato, devoluo do bem ou aquisio do bem; - a concesso arrendatria de opo de compra do bem arrendado, com fixao de preo para seu exerccio ou critrio utilizvel na sua fixao; - a responsabilidade pelas despesas e os encargos adicionais; - as condies para eventual substituio do bem arrendado por outro da mesma natureza que melhor atender a arrendatria, formalizada atravs de aditivo contratual; - as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decorrncia de uso indevido do bem, seguro, danos a terceiros e nus por vcios do bem; - a faculdade de a arrendadora vistoriar o bem; - as obrigaes da arrendatria, nas hipteses de inadimplemento, destruio, perecimento ou desaparecimento do bem;

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XII - a faculdade de a arrendatria transferir a terceiros, desde que haja anuncia da arrendadora, os seus direitos e obrigaes decorrentes do contrato; XIII - tratando-se de arrendamento financeiro, so admitidos o reajuste do preo estabelecido para a opo de compra e o valor residual garantido e a previso de a arrendatria pagar o valor residual garantido em qualquer momento, no caracterizando esse pagamento o exerccio da opo de compra.

PRAZOS MNIMOS DE CONTRATOS


A Resoluo no 2.309/96 estabeleceu prazos mnimos de durao dos contratos, diferenciados conforme a modalidade do arrendamento mercantil. Para o arrendamento mercantil operacional o prazo mnimo do contrato ser de 90 dias, qualquer que seja o bem. Para o arrendamento mercantil financeiro, os contratos devem ter os seguintes prazos mnimos: a) dois anos de durao quando se tratar de arrendamento de bens com vida til igualou inferior a cinco anos; b) trs anos para o arrendamento de outros bens. Os prazos dos contratos so contados entre a data de entrega dos bens arrendatria, consubstanciada em termo de aceitao e recebimento dos bens, e a data de vencimento da ltima contraprestao. A IN no 162, de 31-12-98, complementada pela de no 130, de 10-11-99, fixou os prazos de vida til e as taxas de depreciao de bens. A legislao brasileira permite deduzir a totalidade do valor das contraprestaes para efeito de apurao do lucro real. Como o valor residual da opo de compra , normalmente, nfimo no arrendamento financeiro, cerca de 1% do valor do bem, a arrendatria acaba depreciando o veculo em dois anos quando deveria ser em quatro ou cinco anos, conforme o tipo do veculo. No caso de arrendamento financeiro de imveis, a vantagem fiscal enorme porque a arrendatria acaba depreciando a construo e o terreno em trs anos quando a depreciao normal s da construo de 25 anos. A Receita Federal no consegue mudar a situao e o Banco Central s toma medidas de seu interesse, no importando se so boas ou no para o Pas. Permite fazer contratos com valor residual nfimo e concentrao de valor nas primeiras contraprestaes. Como seria se o Banco Central fosse rgo totalmente independente como pretende?

VALOR DAS CONTRAPRESTAES


O Banco Central do Brasil que estava autorizado, pela revogada Resoluo no 980/ 84, a expedir normas necessrias aplicveis s operaes de arrendamento mercantil no fixou nenhum critrio ou frmula para clculo das contraprestaes. O art. 30 da Resoluo no 2.309/96 dispe que o Banco Central do Brasil poder fixar critrios de distribuio de contraprestaes de arrendamento durante o prazo contratual, tendo em vista o adequado atendimento dos prazos mnimos fixados no art. 8o deste Regulamento. As contraprestaes de arrendamento mercantil sero computadas no lucro lquido do perodo-base em que forem exigveis, conforme dispe a Portaria no 140/84. O fato de a arrendatria poder reconhecer, para efeito de determinar o lucro real, a

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totalidade das contraprestaes exigveis no perodo-base e a omisso do Banco Central em fixar os critrios de distribuio fizeram distorcer as clusulas contratuais do arrendamento mercantil. Assim que no arrendamento de 24 meses a quase totalidade das contraprestaes exigvel nas primeiras parcelas. A Portaria no 140/84 no a nica culpada pela irregularidade porque somente o Banco Central tem competncia para disciplinar as frmulas para clculo das contraprestaes. A Portaria no 140/84 no poderia admitir a dedutibilidade, para efeitos fiscais, das contraprestaes exigveis. A dedutibilidade deveria seguir o regime de competncia adotado pela legislao comercial e do imposto de renda. A apropriao das contraprestaes exigveis, como custo ou despesa operacional do perodo, contraria o princpio do regime de competncia porque estar apropriando despesa no incorrida ou deixando de apropriar despesa incorrida.

OPO DE COMPRA
Os contratos de arrendamento mercantil, tanto nos financeiros como nos operacionais, devero obrigatoriamente conter clusulas fixando as condies para o exerccio do direito de optar pela renovao do contrato, pela devoluo do bem ou pela aquisio do bem. No arrendamento operacional, a devoluo do bem no final do contrato ser comum porque a opo de compra dever ser feita pelo valor de mercado do bem. Essa condio desestimula o arrendamento operacional porque a arrendatria no ter vantagem fiscal. A maioria dos contratos continuar sendo na modalidade de arrendamento financeiro por causa da vantagem fiscal da arrendatria. Nessa modalidade, dificilmente a arrendatria deixar de exercer a opo de compra do bem no vencimento do contrato porque o valor residual nfimo em relao ao valor de mercado do bem. Na verdade, os contratos de arrendamento mercantil financeiro vem funcionando como contratos de venda e compra a prestaes, com a vantagem de a arrendatria poder contabilizar as contraprestaes exigveis como custo ou despesa operacional na determinao do lucro real. O art. 10 da Resoluo no 2.309/96 dispe que a operao de arrendamento mercantil ser considerada como de compra e venda a prestao se a opo de compra for exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8o. O art. 7o, todavia, no arrendamento financeiro, permite a previso de a arrendatria pagar o valor residual garantido em qualquer momento durante a vigncia do contrato, no caracterizando o exerccio da opo de compra. Esse valor no poder ser lanado como custo ou despesa porque constituir ativo imobilizado aps a opo de compra. bastante freqente, no final do contrato de arrendamento financeiro, a arrendadora vender o bem diretamente para pessoa fsica indicada pela arrendatria. A indicao de determinada pessoa fsica equivale a exerccio do direito de opo de compra e subseqente venda porque, na devoluo do bem, a arrendadora poder vender o bem pelo valor de mercado a qualquer pessoa fsica ou jurdica. Se a arrendadora vender pelo valor residual significa que houve interveno da arrendatria. Se o adquirente for pessoa ligada arrendatria, estar caracterizada a distribuio disfarada de lucros nos termos dos arts. 464 e 465 do RIR/99 porque o preo de aquisio notoriamente inferior ao de mercado. A diferena de valor constitui omisso de receita da pessoa jurdica arrendatria. Se o adquirente for empregado ou pessoa que preste servios arrendatria, a diferena de valor entre o de mercado e

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o de opo de compra constituir remunerao por servios prestados por tratar-se de rendimentos pagos em espcie (art. 994 do RIR/99).

VALOR RESIDUAL DO BEM


Quando a arrendatria no exercer a opo de compra, a arrendadora, na operao de venda do bem a terceiro, poder computar o saldo no depreciado como custo para efeito de apurao do lucro real (art. 13 da Lei no 6.099/74). O seu art. 14 dispe que no ser dedutvel, para fins de apurao do lucro real, a diferena a menor entre o valor contbil residual do bem arrendado e o seu preo de venda pela arrendadora, quando do exerccio de opo de compra pela arrendatria. O item 9 da Portaria no 564/78, contrariando a Lei no 6.099/74, dispe que no caso de exerccio da opo contratual de compra, ou na venda a terceiro com apropriao pela arrendadora do valor residual garantido, a diferena entre o valor de venda e o valor residual atribudo ser computada: a) como resultado do exerccio, se positiva; b) como ativo diferido, para amortizao no restante de 70% do prazo de vida til normal do bem, se negativa. Assim, no contrato de arrendamento mercantil de veculo de passageiros pelo prazo de 24 meses, a arrendadora ter no final do contrato o saldo no depreciado correspondente a 18 meses porque o prazo de depreciao de 42 meses (70% de 60 meses). Se houver perda na venda quando a arrendatria exercer a opo de compra, essa perda dever ser escriturada no ativo diferido que ser amortizado no prazo de 18 meses. A perda deveria ser diferida no LALUR e no na contabilidade. No arrendamento mercantil financeiro, como o valor residual garantido para opo de compra do bem nfimo, a arrendadora sempre apurar perda significativa. A Receita Federal deveria dar nfase na fiscalizao das sociedades de arrendamento mercantil para verificar se as perdas esto sendo adicionadas ao lucro lquido na determinao do lucro real, caso as perdas no estejam sendo escrituradas no ativo diferido para amortizao no prazo da Portaria no 564/78.

OPERAES DE LEASE BACK


O art. 13 da Resoluo no 2.309/96 dispe que as operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou interdependentes somente podem ser contratadas na modalidade de arrendamento mercantil financeiro, aplicando-se a elas as mesmas condies fixadas neste Regulamento. Essas operaes somente podero ser realizadas com arrendatrias pessoas jurdicas. Nas operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas jurdicas a ele vinculadas, o eventual prejuzo decorrente da venda do bem no ser dedutvel na determinao do lucro real da arrendatria (art. 9o da Lei no 6.099/74, com nova redao dada pela Lei no 7.132/83 e PN no 22/82). Assim, por exemplo, a empresa A tem imvel contabilizado no seu ativo por R$ 1.000, que vendido para empresa de arrendamento mercantil B por R$ 600. Em seguida realizada a operao de arrendamento mercantil desse imvel com a em-

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presa A. Nessa hiptese, o prejuzo de R$ 400 no poder ser deduzido na apurao do lucro real da empresa A. No fosse a proibio de deduzir a perda de capital na alienao, a arrendatria venderia o imvel por valor bem pequeno, sabendo-se que a opo de compra garante-lhe ter o imvel de volta em seu ativo, distorcendo a verdadeira funo do arrendamento mercantil.

CONTABILIZAO DOS BENS E SUA DEPRECIAO


Sero escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil. Exercida a opo de compra pelo arrendatrio, o bem integrar o ativo fixo do adquirente pelo seu custo de aquisio. Entende-se como custo de aquisio para os fins deste artigo, o preo pago pelo arrendatrio ao arrendador pelo exerccio da opo de compra (arts. 3o e 15 da Lei no 6.099/74). O art. 15 da Lei n 6.099, de 1974, apesar de dispor que exercida a opo de compra pelo arrendatrio, o bem integrar o ativo fixo do adquirente pelo seu custo de aquisio, a Resoluo n 921/2001 do Conselho Federal de Contabilidade que aprovou as normas contbeis das operaes de arrendamento mercantil, contrariando a lei, no caso de arrendamento financeiro, diz no item 10.2.2.1.1: O valor do bem arrendado integra o imobilizado no ativo permanente, devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em contrapartida ao valor total das contraprestaes e do valor residual que deve ser registrado no passivo circulante ou no exigvel a longo prazo. A arrendadora poder computar como custo, na determinao do lucro real, as quotas de depreciao do bem arrendado, calculadas de acordo com a vida til do bem. A Portaria no 113, de 26-02-88, faculta a arrendadora depreciar o bem arrendado no prazo de vida til normal, reduzido em 30%, desde que a diferena de percentagens entre o valor acumulado das contraprestaes vencidas, em relao ao valor total das contraprestaes, e o prazo decorrido, correspondente, em relao ao prazo total do contrato, ambos expressos em percentagens, no exceda a 10% e desde que o prazo do contrato seja de, no mnimo, 40% do prazo de vida til normal do bem. O valor acumulado das contraprestaes vencidas (recebidas ou no) e o valor total das contraprestaes sero tomados em valores originais, isto , sem considerar as atualizaes monetrias e variaes das taxas de juros. Os dois percentuais podero ser apurados do seguinte modo: I - apura-se o percentual entre o valor acumulado das contraprestaes vencidas em relao ao valor total das contraprestaes; II - apura-se o percentual entre o prazo decorrido do contrato em relao ao seu prazo total. Se a diferena entre o primeiro percentual e o segundo no exceder 10%, a arrendadora poder calcular as quotas de depreciao do bem arrendado com reduo de 30% no prazo de vida til normal. Uma mquina industrial que tem vida til normal de 10 anos poder ser depreciada em 7 anos, desde que o prazo do contrato de arrendamento seja de no mnimo 4 anos, um ano a mais que o prazo mnimo estabelecido na Resoluo no 2.309/96.

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A diferena entre os dois percentuais zero quando o valor original das contraprestaes no se altera durante a vigncia do contrato. Quanto maior for o valor das primeiras contraprestaes, maior ser a diferena entre os dois percentuais. Tratase de uma penalizao quando o contrato de arrendamento concentrar o valor nas primeiras contraprestaes. Vejamos um exemplo de contrato de arrendamento mercantil de um automvel por $ 30.000,00 e prazo de 24 meses com as prestaes nos seguintes valores: 1a hiptese: 24 prestaes de $ 1.250,00 cada uma; 2a hiptese: 10 prestaes de $ 2.440,00 mais 14 de $ 400,00. Aps o vencimento da terceira contraprestao, a relao percentual apresentava os seguintes nmeros: I - $ 3.750,00 x 100% = 12,50% $ 30.000,00 II - $ 7.320,00 x 100% = 24,40% $ 30.000,00 A relao percentual entre o nmero de prestaes vencidas e o nmero total das contraprestaes, aps a terceira contraprestao, apresentava o seguinte nmero: 3 x 100% = 12,50% 24 A diferena entre o percentual dos valores das contraprestaes e o percentual do nmero das contraprestaes : 1a hiptese: 12,50% - 12,50% = 0 2a hiptese: 24,40% - 12,50% = 11,90% Na primeira hiptese, a empresa de arrendamento mercantil poder calcular as quotas de depreciao do veculo com reduo de 30% no prazo de vida til normal do bem. Na segunda hiptese, como a diferena entre o percentual de valores das contraprestaes e o de prazos superior a 10%, a depreciao dever ser calculada com base no prazo normal de vida til do bem. Note-se que a diferena de percentuais zero quando o valor das contraprestaes no se altera durante o perodo de contrato, no considerado o valor da atualizao monetria por qualquer ndice. Quanto maior for o valor das primeiras contraprestaes, maior ser a diferena entre os percentuais. A permisso para depreciar o bem objeto de arrendamento com reduo de 30% no prazo de vida til aplica-se, exclusivamente, em operaes que tenham como arrendatria pessoa jurdica e seja contratada por prazo mnimo de 40% do prazo de vida til normal do bem arrendado. Assim, o prazo de arrendamento de mquina industrial dever ser de no mnimo quatro anos enquanto o prazo contratual para automvel dever ter no mnimo 24 meses (40% de 60 meses).

BENFEITORIAS EM BEM ARRENDADO


O PN CST no 18/87 definiu que os gastos com benfeitorias em bens objeto de

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operao de arrendamento mercantil, mesmo quando no tenha sido prevista indenizao por parte da arrendadora, somente podero ser amortizados no decurso do prazo de vida til restante daqueles, contado da data em que foram realizados. Assim, os custos das benfeitorias efetuadas no prdio com dez anos de uso podero ser amortizados no prazo restante de vida til de quinze anos, uma vez que a depreciao dos prdios dever ser feita pela taxa anual de 4%. O art. 325 do RIR/99 permite amortizar, no prazo restante de durao do contrato, os custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor. Essa regra, todavia, no aplicvel nos casos de benfeitorias efetuadas em bens objeto de arrendamento mercantil, esclareceu o Parecer. A matriz legal do art. 325 do RIR/99 a Lei no 4.506/64 enquanto o arrendamento mercantil foi introduzido no Brasil dez anos mais tarde pela Lei no 6.099/74. Isso significa que a faculdade de amortizar os custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, prevista no art. 325 do RIR/99, no se refere aos bens objeto de arrendamento mercantil. A razo principal da vedao para amortizar os gastos com benfeitorias em bens objeto de arrendamento mercantil, no prazo restante do contrato, a existncia obrigatria da clusula de opo de compra do bem. As empresas arrendatrias no fariam vultosos gastos com benfeitorias em bens arrendados se inexistisse a opo de compra. Se o bem objeto de arrendamento mercantil depender de benfeitorias para sua utilizao, o contrato fica descaracterizado como de arrendamento mercantil porque da essncia desse contrato que o bem esteja em condies de uso. Assim, o imvel sem construo no poder ser objeto de arrendamento mercantil para fbrica ou escritrio. Poder ser para estacionamento de veculos.

CESSO DE CONTRATOS
A arrendatria poder transferir a terceiros no Pas, desde que haja anuncia expressa da arrendadora, os seus direitos e obrigaes decorrentes do contrato de arrendamento mercantil. Essa faculdade deve constar obrigatoriamente como clusula do contrato, conforme dispunha o art. 9o da Resoluo no 980/84 e dispe o art. 7o da Resoluo no 2.309/96. A transferncia do contrato de arrendamento mercantil no descaracteriza essa operao, a partir da vigncia da Resoluo no 980/84. Anteriormente, a Receita Federal tinha entendimento que a cesso do contrato descaracterizava o arrendamento mercantil, tendo em vista a omisso da Resoluo no 351/75. Na cesso do contrato de arrendamento mercantil financeiro, em razo do nfimo valor residual para opo de compra, a cessionria ter que pagar um valor cedente para obter a cesso do contrato. Para a cessionria, o valor pago aplicao de capital ativvel, enquanto para a cedente representa receita tributvel. Com isso, diminui a vantagem fiscal para a cessionria.

DESCARACTERIZAO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL


A aquisio, pelo arrendatrio, de bens arrendados, em desacordo com as disposi-

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es da Lei no 6.099/74, ser considerada operao de compra e venda a prestao. O art. 10 da Resoluo no 2.309/96 dispe que a operao de arrendamento mercantil ser considerada como de compra e venda a prestao se a opo de compra for exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8o. No caso de descaracterizao, o preo de compra e venda ser o total das contraprestaes pagas durante a vigncia do arrendamento, acrescido da parcela paga a ttulo de preo de aquisio. O imposto de renda no recolhido ser devido com acrscimo de juros, correo monetria, multa e demais penalidades legais (art. 11 da Lei no 6.099/74). H dez anos, o 1o C.C. vinha mantendo todos os processos em que a Receita Federal descaracterizava os contratos de arrendamento mercantil e considerava-os como de compra a prestaes com fundamento em trs fatos: a) prazo de contrato ser muito inferior expectativa do tempo de vida til do bem arrendado; b) valor residual para opo de compra irrisrio; c) concentrao do valor do contrato nas primeiras prestaes. Nos ltimos anos, o 1o C.C. mudou de entendimento e passou a dar provimento aos recursos voluntrios quando o fundamento da autuao fiscal era o prazo de contrato ser muito inferior expectativa de vida til do bem ou fixao de valor residual irrisrio para opo de compra. Vide os Ac. nos 101-86.902/94 no DOU de 19-10-95, 101-88.924/95 no DOU de 26-04-96, 103-13.404/93 no DOU de 16-02-95 e 103-13.745/ 93 no DOU de 28-03-95. Muitas decises do 1o C.C. foram reformadas pela Cmara Superior de Recursos Fiscais mas esta decidiu pelo Ac. no CSRF/01-1.451/92 no DOU de 19-01-95 que incabvel a descaracterizao da operao de arrendamento mercantil, para conceitula como compra e venda a prestao, sob pretexto de que nos contratos so fixados valores residuais mnimos, quando esto presentes todas as condies legais que regulem esse tratamento fiscal favorecido. S os processos que tenham como fundamento a concentrao do pagamento do valor contratual nas primeiras contraprestaes vem sendo mantidos pelo 1o C.C. Vide os Ac. nos 101-85.131/93 no DOU de 08-05-95,101-85.252/93 no DOU de 04-0595, 101-85.469/93 no DOU de 12-05-95 e 103-13.537/93 no DOU de 16-02-95. Em relao aos prazos dos contratos, desde a Lei no 6.099/74 as Resolues do Banco Central fixaram os prazos mnimos nos contratos para serem enquadrados como de arrendamento mercantil disciplinado por aquela Lei. De 1984 at 27-08-96 os prazos mnimos estavam fixados pelo art. 10 da Resoluo BC no 980/84. A partir de 28-09-96 os prazos mnimos esto estabelecidos no art. 8o da Resoluo no 2.309/96. Em todos os processos fiscais em que a Receita Federal descaracterizou as operaes de arrendamento mercantil com o argumento de que os prazos contratuais eram inferiores ao de vida til dos bens, os prazos acordados eram iguais ou superiores aos mnimos estabelecidos na legislao. Isso prova que as autuaes fiscais so improcedentes e sem base legal. Quanto ao valor residual para opo de compra do bem pelo arrendatrio, a Lei no 6.099/74 no fixa o valor mnimo e nem os critrios para sua determinao, enquanto as Resolues do Banco Central do inteira liberdade aos contratantes para sua fixa-

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o. Tanto a revogada Resoluo no 980/84 como a Resoluo no 2.309/96 dispem que os contratos de arrendamento mercantil devem conter clusula que concede arrendatria a opo de compra do bem arrendado, devendo ser estabelecido o preo para seu exerccio ou critrio utilizvel na sua fixao. Observe-se que a legislao; tanto a Lei no 6.099/74 como as Resolues do Banco Central, do inteira liberdade aos contratantes para a fixao do valor para opo de compra. Se o valor residual nfimo, as contraprestaes so maiores, mas isso no prejudica a arrecadao do imposto de renda porque a despesa da arrendatria ser receita da arrendadora. Isso prova tambm que as autuaes fiscais so improcedentes e sem base legal. Por ltimo, em relao concentrao dos valores dos contratos nas primeiras contraprestaes, a Lei no 6.099/74 e as Resolues do Banco Central do inteira liberdade aos contratantes para fixar o valor das contraprestaes, ou seja, no impem nenhuma restrio. A Portaria no 113, de 26-02-88, permite que as contraprestaes iniciais sejam maiores que as restantes. A nica penalidade que a Portaria impe quando ocorrer a concentrao de valor nas primeiras contraprestaes a perda do direito de a arrendadora depreciar o bem com reduo de 30% no prazo de vida til normal do bem. A concentrao do valor contratual nas primeiras contraprestaes tambm no prejudica a arrecadao fiscal porque a maior despesa da arrendatria ir corresponder a uma maior receita da arrendadora. As autuaes fiscais em razo da concentrao do valor nas primeiras prestaes tambm so improcedentes e sem base legal. Atualmente o 1o C.C. vem mantendo a tributao exclusivamente quando o contrato prev a concentrao de valores nos pagamentos das primeiras contraprestaes do arrendamento mercantil. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-9.716/95 (DOU de 0312-96) que so indedutveis as despesas realizadas em virtude de arrendamento mercantil, se o mesmo prev concentrao de pagamentos nos primeiros meses, por caracterizar abuso de forma. O valor residual garantido nfimo no motivo para o 1o C.C. manter a tributao. O erro da legislao brasileira est em permitir deduzir, como custo ou despesa operacional, a totalidade das contraprestaes do arrendamento mercantil. A deduo deveria ser, como nos outros pases, s da parcela que corresponder aos encargos financeiros e a depreciao do perodo. O absurdo continua em razo das presses da Associao Brasileira das Empresas de Leasing (ABEL), com o apoio do Banco Central. Enquanto a legislao no for alterada, no adianta a Receita Federal fiscalizar as arrendatrias para descaracterizar os contratos de arrendamento mercantil. Isso equivale a dar murro em ponta de faca. Quando o Judicirio entender que essas autuaes no tm qualquer base legal, todos os processos cairo. A Receita Federal teria maior proveito se a fiscalizao fosse dirigida para as sociedades de arrendamento mercantil para verificar, principalmente, se as perdas decorrentes do exerccio da opo de compras pelas arrendatrias esto sendo amortizadas na forma da legislao. A cobrana antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestao. Smula da Jurisprudncia Predominante n 263, aprovada pela Segunda Seo do STJ (DJU de 20-05-02 pg. 188).

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DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS

A Lei no 6.404, de 15-12-76, Lei das Sociedades por Aes, dispe em seu artigo 179, inciso V, que sero classificadas no ativo diferido as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social. A legislao do Imposto sobre a Renda permite pessoa jurdica recuperar os recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um perodo-base. Essa recuperao prevista nos artigos 324 do RIR/99 e seguintes ser feita mediante amortizao em cada perodo-base, computvel na determinao do lucro real como custo ou encargo. As aplicaes de recursos mais comuns em despesas amortizveis so: a) custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor; b) custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio; c) custo de aquisio de patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao; d) despesas pr-operacionais e pr-industriais. A quota de amortizao dedutvel em cada perodo-base ser determinada pela aplicao da taxa anual de amortizao sobre o valor original do capital aplicado ou das despesas registradas no ativo diferido, corrigido monetariamente. A partir de 0101-96 est extinta a correo monetria do balano. A taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista o nmero de anos restantes de existncia do direito ou o nmero de perodos-base em que devero ser usufrudos os benefcios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido. Tratando-se de despesas de organizao pr-operacionais ou pr-industriais, a amortizao no poder ser feita em prazo inferior a cinco anos (art. 327 do RIR/99).

CONSTRUES E BENFEITORIAS EM IMVEIS DE TERCEIROS


muito comum a pessoa jurdica locatria de imvel fazer edificao ou benfeitoria em imvel locado de terceiro. A contabilizao dos custos das construes ou benfeitorias em terreno locado no est pacificamente definida. O custo das construes ou benfeitorias para uso prprio, em terrenos locados ou arrendados, integra o Ativo Imobilizado e, por no contemplado nas excluses legalmente previstas, deve ser corrigido monetariamente nos termos da legislao em vigor, conforme definiu o PN CST no 868/71.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O parecerista argumentou que as construes ou benfeitorias para uso prprio, em terrenos locados, constituem bens que se destinam explorao do objeto social ou manuteno das atividades da pessoa jurdica e em decorrncia integram o ativo imobilizado. A legislao do Imposto sobre a Renda e tambm o art. 179 da Lei no 6.404/76, quando dispe que no ativo imobilizado so classificados os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da pessoa jurdica, ou exercidos com essa finalidade, esto se referindo aos bens prprios da empresa e no aos bens de terceiros. As construes e benfeitorias em imvel de terceiros no so bens suscetveis de contabilizao no ativo imobilizado, porque no pertencem empresa. Aquele que edificar em terreno alheio perde, em proveito do proprietrio, as construes, mas tem direito indenizao, salvo se procedeu de m-f, dispe o art. 1.255 do Cdigo Civil. Para a pessoa jurdica locatria, os custos das construes e benfeitorias representam meras despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base. Essas despesas no representam bens materiais para a locatria. Para o proprietrio do imvel, as despesas efetuadas pelo locatrio representam bens materiais que acresceram seu patrimnio. A contabilizao dos custos das construes e benfeitorias no ativo imobilizado da pessoa jurdica locatria ou a falta de contabilizao daqueles custos no ativo imobilizado da pessoa jurdica locadora do imvel representam distores de balanos. Onde j se viu demonstrar no balano, como bem do ativo imobilizado, um bem de terceiro. Em nosso entender, os custos das construes e benfeitorias em imvel de terceiros, quando no haja direito indenizao, devero ser contabilizados no ativo diferido. Se os custos forem indenizveis, a classificao mais adequada ser no ativo circulante ou realizvel a longo prazo. A orientao da SRF em relao aos custos das construes e benfeitorias em imveis de terceiros a seguinte: a) os custos das construes ou benfeitorias devem ser contabilizados no ativo imobilizado da pessoa jurdica locatria medida que os valores forem sendo pagos, creditados ou incorridos (PN CST no 868/71); b) os custos das construes ou benfeitorias no indenizveis, quando o contrato de locao tiver prazo determinado, podero ser amortizados, tendo em vista o nmero de anos restantes da existncia do contrato de locao (PN CST no 869/71); c) os custos das construes ou benfeitorias em imvel locado por prazo indeterminado, quando no indenizveis, somente podero ser depreciados na forma da lei (PN CST no 104/75); d) os custos das construes ou benfeitorias indenizveis somente podero ser depreciados na forma da legislao (PN CST no 210/73); e) os custos das construes ou benfeitorias em imvel de scios, acionistas, dirigentes ou participantes nos lucros da pessoa jurdica ou respectivos parentes ou dependentes devero ser obrigatoriamente indenizados (PN CST no 869/71); f) a pessoa jurdica locadora do imvel contabilizar, no ativo imobilizado, o valor pago como indenizao para a locatria (PN CST no 210/73).

DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS

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Em nosso entender, contrariando a orientao da SRF, os custos e benfeitorias em imveis de terceiros teriam tratamento contbil e fiscal do seguinte modo: a) os custos das construes e benfeitorias no indenizveis seriam contabilizados no ativo diferido da empresa locatria e no ativo imobilizado da locadora, quando pessoa jurdica; b) os custos das construes e benfeitorias indenizveis seriam classificados no ativo circulante ou realizvel a longo prazo da empresa locatria e no ativo imobilizado da locadora, quando pessoa jurdica; c) a pessoa jurdica locatria amortizaria os custos escriturados no seu ativo diferido, no prazo restante do contrato de locao quando determinado ou no prazo restante de vida til quando a locao no tiver prazo determinado (PN CST no 869/71 e 85/76); d) a locadora, quando pessoa jurdica, depreciaria os custos das construes e benfeitorias escriturados no seu ativo imobilizado, taxa de 4% ao ano na forma da Portaria no 417/76, desde a data em que a locatria fizer uso; e) na locadora, quando pessoa jurdica, a contabilizao dos custos das construes e benfeitorias no indenizveis teria como dbito a conta do ativo imobilizado e a crdito da conta de receitas de aluguis e resultados de exerccios futuros, na parte que corresponder aos perodos-base seguintes; f) na locadora, quando pessoa jurdica, a contabilizao dos custos das construes e benfeitorias indenizveis teria como contrapartida de lanamento a conta do passivo exigvel; g) os valores registrados no ativo realizvel da locatria e passivo exigvel da locadora, relativamente aos custos das construes e benfeitorias indenizveis, sero monetariamente corrigidos, salvo disposio contratual expressa em sentido contrrio. Ressalvadas as construes e benfeitorias especiais que servem unicamente para as finalidades da locatria, os custos das construes e benfeitorias no indenizveis representam, para o locador, receitas de aluguis realizadas antecipadamente. As receitas de arrendamento de bens imveis contratados a preo certo e a longo prazo, recebidas antecipadamente, podem ser diferidas para os perodos-base de sua competncia, conforme esclareceu o PN CST no 11/76. Se a pessoa jurdica proprietria do imvel no contabilizar em seu ativo imobilizado os custos das construes e benfeitorias no indenizveis, realizadas pela locatria, estar omitindo receitas de aluguis. A CSRF decidiu pelo Ac. no 01-1.431/92 (DOU de 19-01-95) que o art. 325 do RIR/ 99 autoriza a amortizao de custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros quando no houver direito ao recebimento de seu valor, no excluindo, pois, a hiptese, quando bens locados pertencerem aos scios. Em no havendo restrio legal para efetivao da amortizao, no h que se cogitar de tal pretenso com base no PN no 869/71 que no poderia jamais restringir a faculdade legal. Foi mantida a deciso do 1o C.C. que deu provimento ao recurso do contribuinte.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

CUSTO DE AQUISIO DE DIREITOS DE USO


A pessoa jurdica poder computar na determinao do lucro real, em cada perodobase, a quota de amortizao do capital aplicado na aquisio de direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada, ou de bens cuja utilizao pelo contribuinte tenha prazo limitado em decorrncia de lei ou contrato. A empresa que, por exemplo, adquire a patente de inveno ou frmula de fabricao poder amortizar o custo no prazo restante de proteo do privilgio. A patente tem proteo de 15 anos a partir da data do depsito do pedido de privilgio. Assim, se a pessoa jurdica adquire a patente de inveno, para fabricao de determinado aparelho, quando faltam apenas sete anos para cair no domnio pblico, a amortizao do capital aplicado ser feita em sete anos. O custo de aquisio de marca no amortizvel porque o registro prorrogvel por perodos de dez anos sucessivamente, por quanto tempo desejar. Isso significa que a marca poder ter proteo indefinidamente, desde que observado o Cdigo de Propriedade Industrial. O 1o C.C. decidiu, todavia, que o fato de ter sido o uso da marca, prorrogado, no impede que usurio se reconhea no direito de amortizar o valor dispendido com a sua utilizao, dentro do prazo de vigncia do contrato existente, ante a periodicidade tpica do registro no INPI (Ac. no 101-81.519/91 no DOU de 08-08-91). No so igualmente amortizveis os custos de aquisio de: direitos de uso de telefone (PN CST no 108/78); direito de explorao de gua mineral sem prazo determinado (PN CST no 14/84); direito de explorao de linhas de nibus, clientelas de distribuio de leite, gs combustvel etc. Os custos de aquisio desses direitos somente podero ser amortizados se o prazo de utilizao estiver limitado por lei ou contrato. O custo de aquisio de direito que ocorre com freqncia o pagamento a ttulo de luvas ou semelhantes na locao de imvel ou explorao de fundos de comrcio. O valor pago dever ser contabilizado no ativo imobilizado e somente poder ser amortizado nos casos em que o exerccio de tal direito tenha prazo determinado, conforme esclareceu o ADN CST no 21/76.

DESPESAS PR-OPERACIONAIS E PR-INDUSTRIAIS


As aplicaes de recursos em despesas pr-operacionais ou pr-industriais contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base. Essas despesas sero escrituradas no ativo diferido para posterior amortizao, conforme determina o art. 179 da Lei no 6.404/76. As despesas pr-operacionais das empresas comerciais ou de servios de pequeno porte representam valores insignificantes, que geralmente so contabilizados diretamente na conta de resultados do prprio perodo-base. As despesas mais comuns so as de legalizao nos rgos de registros. As despesas pr-industriais, ao contrrio, so maiores e podem atingir valores de grande vulto quando a fase pr-industrial demandar vrios anos. Neste perodo todas as despesas sero contabilizadas no ativo diferido, inclusive as despesas administrativas e financeiras. As depreciaes de veculos e mquinas utilizados na fase prindustrial tambm sero escrituradas no diferido.

DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS

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As despesas no dedutveis devero ser escrituradas em contas especficas, sendo que as posteriormente amortizadas e lanadas ao resultado sero adicionadas na determinao no lucro real (PN CST no 110/75). As transaes no operacionais realizadas na fase pr-operacional ou pr-industrial devero ter seus resultados, positivos ou negativos, apurados no prprio perodobase para efeitos de lucro real, conforme definiu o PN CST no 110/75. Assim, se a empresa alienar veculo na fase pr-industrial, o resultado dever ser apurado no prprio perodo-base e declarado no exerccio financeiro correspondente. Aquela orientao no aceita pela maioria dos estudiosos da contabilidade. Estes entendem que qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos, utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento na fase pr-industrial ou pr-operacional, deve ser contabilizado no ativo diferido. As receitas financeiras auferidas com aplicaes de recursos ainda no utilizados devero ser lanadas como dedues de despesas financeiras escrituradas no ativo diferido. As IN nos 54/88, 65/89 e 125/91, que dispunham sobre a contabilizao das despesas e receitas na fase pr-operacional das empresas, foram consideradas revogadas pela IN no 79, de 01-08-00. No livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita Federal em 2000, no no 202 foram aproveitadas algumas partes das Instrues revogadas. A resposta diz que, durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais ou a implantao do empreendimento inicial, a pessoa jurdica dever apurar o saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variaes monetrias ativas e passivas, o qual ter o seguinte tratamento: a) se devedor, ser acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido; b) se credor, ser diminudo do total das despesas pr-operacionais incorridas no prprio perodo-base. Caso o saldo credor, referido em b, exceda o total das despesas pr-operacionais incorridas no prprio perodo-base, o excesso lquido do exerccio no poder ser diferido. As despesas pr-operacionais ou pr-industriais podero ser amortizadas a partir do incio das operaes, vedada a amortizao em prazo inferior a cinco anos. No primeiro ano de operao as amortizaes devero ser proporcionais aos meses de operao (PN CST no 110/75). O PN CST no 110/75 admite o mtodo linear, crescente ou decrescente para clculo das taxas de amortizao, mas determina que a quota mxima em cada perodo-base de 20%. Essa determinao obriga o uso do mtodo linear se a empresa quiser amortizar as despesas pr-operacionais em cinco anos. Quando, na fase inicial de operao, a empresa utilizar parcialmente os equipamentos e as instalaes, o art. 325, inciso II, letra e, do RIR/99 permite diferir parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido na fase properacional. O PN CST no 15/81 esclareceu que o procedimento de observncia facultativa. O Parecer vai mais longe ao permitir o diferimento de parte dos custos fixos incorridos na fase operacional com utilizao parcial de equipamentos e instalaes. O registro das despesas pr-operacionais na conta de ativo diferido, para posterior amortizao, foi introduzido pela Lei no 4.506/64 como uma faculdade para evitar a decadncia da compensao de prejuzo fiscal. Posteriormente vieram os PN nos 364/

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

71, 72/75 e 110/75 que mandaram obrigatoriamente registrar tais gastos no ativo diferido para posterior amortizao. Aquela polmica deixou de existir a partir do advento do art. 179 da Lei no 6.404/76 que determina a classificao dos gastos pr-operacionais no ativo diferido. O 1o C.C., todavia, decidiu no Ac. no 105-2.867/88 (DOU de 31-05-89) que improcede a exigncia tributria que torne obrigatria a ativao dos valores despendidos em despesas incorridas na fase anterior explorao das atividades da pessoa jurdica, sendo-lhe facultado levar ao resultado do exerccio os gastos dessa natureza. No mesmo sentido a deciso no Ac. no 108-04.178/97 (DOU de 08-10-97).

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DEPRECIAO DE BENS

O art. 301 do RIR/99 dispe que o custo de aquisio de bens do ativo permanente no poder ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a R$ 326,61, ou prazo de vida til que no ultrapasse um ano. A importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo imobilizado resultante de desgastes pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal, poder ser computada como custo ou despesa operacional. A parcela da depreciao dos bens utilizados na produo ser computada como custo dos produtos enquanto a depreciao dos demais bens ser escriturada como despesa operacional. O RIR/99 cuida da depreciao em seus arts. 305 a 323. A depreciao ser deduzida pela empresa que suporta o encargo econmico do desgaste ou da obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade, posse ou uso do bem. Assim, por exemplo, no caso de arrendamento mercantil o desgaste do bem suportado pela empresa de arrendamento e no pela empresa arrendatria que utiliza o bem. Por outro lado, o desgaste econmico do bem poder ser suportado pela empresa que apenas usa o bem sem ser proprietria. Isso ocorre quando o locatrio obrigado pelo contrato a devolver um bem novo idntico. A quota de depreciao aproprivel a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir. O bem do ativo imobilizado em estoque, no almoxarifado, no poder ser depreciado. A depreciao por obsolescncia difcil de ser provada a no ser em equipamentos como o de processamento de dados. O montante acumulado das quotas de depreciao, em qualquer hiptese, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente. O clculo das quotas de depreciao foi alterado a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77. A parcela do custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente, que no estiver depreciado na poca em que o bem se tornar imprestvel ou cair em desuso, ser computada na determinao do ganho ou perda de capital na alienao ou baixa do bem. A empresa de arrendamento mercantil, de que trata a Lei no 6.099/74, no poder computar, na determinao do lucro real, a diferena a menor apurada entre o valor contbil residual do bem arrendado e o seu preo de venda quando a arrendatria exercer a opo de compra. Com relao a bens de impossvel individualizao, a baixa dos que se tornarem imprestveis poder ser feita excluindo-se do ativo imobilizado, em primeiro lugar, os bens postos em uso h mais tempo, como faculta o PN no 214/73.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Os encargos de depreciao dos bens do ativo imobilizado, ocorridos durante a fase pr-operacional, devero ser escriturados no ativo diferido para posterior amortizao no prazo mnimo de 5 anos.

BENS DEPRECIVEIS
Podem ser depreciados todos os bens fsicos sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescncia normal, tais como mveis, mquinas, equipamentos, instalaes, veculos, edifcios, construes, benfeitorias, projetos florestais destinados explorao dos respectivos frutos etc. Os encargos de depreciao de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato so dedutveis desde que o emprstimo dos referidos bens seja usual no tipo de operaes, transaes ou atividades da comodante e no mera liberalidade (PN CST no 19 de 29-08-84). Como exemplos de atividades em que as empresas emprestam os bens em comodato podem ser citadas as de fabricao de bebidas e sorvetes e a de distribuio de derivados de petrleo. Assim, os refrigeradores para sorvetes e as bombas de gasolina podem ser depreciados. O 1o C.C. decidiu que se o emprstimo gratuito dos bens no foi efetuado por mera liberalidade, mas como ato usual e necessrio ao bom desempenho da atividade da pessoa jurdica, pertinente a despesa com depreciao (Ac. no 101-91.362/97 no DOU de 19-11-97). A recorrente foi a fabricante de refrigerantes Coca-Cola. No ser admitida quota de depreciao sobre custo de aquisio do terreno, prdios ou construes no utilizados na produo de rendimentos e de bens que normalmente aumentam de valor com o tempo como obras de arte ou antiguidades. Se o valor do terreno no estiver separado do valor da edificao que sobre ele existir, dever ser providenciado o destaque para que seja admitida quota de depreciao do valor da construo ou edifcio. Para isso, o contribuinte se servir de laudo de avaliao para determinar os valores do terreno e das construes (PN no 14/72). O valor da construo destacado na escritura de aquisio do imvel, se no for baseado em laudo de avaliao, nem sempre poder servir de base para depreciao. No fosse assim, por ocasio da aquisio poderia ser atribudo valor maior para a construo e menor para o terreno que no deprecivel. O 1o C.C. bem decidiu pelo Ac. no 105-5.874/91 (DOU de 30-10-91) que deve ser admitida a deduo de encargo de depreciao sobre benfeitorias, calculada com base em laudo elaborado por profissional do ramo de avaliao de imveis, ainda que emitido aps o lanamento ex officio, ou seja, na fase litigiosa. Vide no mesmo sentido os Ac. no 103-11.037/91 no DOU de 31-07-92 e 103-11.806/91 no DOU de 17-08-92. O valor das construes ou benfeitorias realizadas, sem direito a indenizao, em terreno alugado com prazo indeterminado, poder ser depreciado (PN no 104/75). A taxa de depreciao, neste caso, de 4% ao ano de acordo com a Portaria no 417/76. O PN no 126/75 declara indedutveis, como custo ou encargo de pessoa jurdica, as quotas de depreciao relativas a imveis cedidos, para fins residenciais, a scios, diretores, administradores e empregados. O parecer admite excepcionalmente a deduo daquelas despesas para estabelecimentos que no tenham condies de operacionalidade sem o fornecimento de habitao s pessoas mencionadas.

DEPRECIAO DE BENS

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O 1o C.C. decidiu que descabido o cmputo, na determinao do lucro real, de despesas de depreciao de vasilhames, garrafeiras e engradados, bens que no perdem valor com o tempo, justificando-se, em vez disso, as baixas, por quebras (Ac. no 103-12.075/92 no DOU de 17-08-92). A C.S.R.F. decidiu nos Ac. nos 01-02.178/97, 01-02.179/79 e 01-02.180/97 (DOU de 15-10-97) que os vasilhames e engradados, inobstante possam ser classificados como bens fungveis, sujeitos imobilizao, podem ser depreciados, por falta de previso legal proibitiva. Entendemos que as decises foram corretas porque os vasilhames e engradados tm desgastes com o uso e perdem o valor. O art. 13 da lei no 9.249/95 dispe que as despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis que no estejam intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios so indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.

TAXA ANUAL DE DEPRECIAO


A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar a utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus rendimentos. A lei determina que a Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente. A Receita Federal, atravs da IN no 162, de 31-12-98, e IN no 130, de 10-11-99, fixou o prazo de vida til e a taxa de depreciao da maioria dos bens utilizados pelas pessoas jurdicas em seu ativo imobilizado. A taxa anual de depreciao vai de 4% para edificaes at 50% para correias transportadoras ou de transmisso. A Instruo discriminou os bens com bastante mincia. O prazo de vida til de computadores e perifricos (hardware) para fins de depreciao, est fixado em cinco anos pela IN no 4, de 30-01-85. A mesma Instruo fixou em cinco anos o prazo para amortizao de custos e despesas de aquisio ou desenvolvimento de logiciais software, utilizadas em processamento de dados. As mquinas que trabalham com corrosivos tm depreciao mais intensa, o mesmo ocorrendo com veculos que trabalham nas pedreiras, empresas de terraplenagem, serrarias, cermicas etc. O desgaste provocado pelo uso intensivo ou anormal dos bens, de acordo com o PN no 192/72, poder determinar a adoo de taxas especiais de depreciao, devendo o contribuinte comprovar a adequao das taxas que utilizar ou, em caso de dvida, justific-las com base em laudo tcnico expedido por rgo oficial competente. No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade lanadora do imposto poder solicitar percia ao Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica, prevalecendo os prazos de vida til recomendados por essas instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso administrativa superior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico idneo. Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalaes ou equipamentos, sem especificao suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de de-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

preciao de acordo com a natureza do bem, e o contribuinte no tiver elementos para justificar as taxas mdias adota das para o conjunto, ser obrigado a utilizar as taxas aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto. O 3o do art. 309 do RIR/99 admite, como opo, forma diferente de clculo da quota de depreciao dos bens aplicados exclusivamente na explorao de minas, jazidas e florestas, cujo perodo de explorao total seja inferior ao tempo de vida til desses bens, caso em que a taxa de depreciao poder ser fixada em funo do prazo da concesso ou do contrato de explorao ou volume de produo de cada ano e sua relao com a possana conhecida da mina ou dimenso da floresta explorada. Respeitados os limites, mnimos de tempo e mximo de taxas, a pessoa jurdica tem a faculdade de computar ou no a depreciao dos bens do ativo em qualquer percentual. A omisso ou o uso de taxas normais ou inferiores, em um ou mais exerccios, no pressupe renncia do direito utilizao de taxas de depreciao acelerada, quando for o caso. Se a empresa adotar, porm, qualquer taxa de depreciao inferior permitida, as importncias no apropriadas no podero ser recuperadas posteriormente atravs da utilizao de taxas superiores s mximas anualmente permitidas para cada exerccio e cada bem em especial (PN no 79/76). Assim, por exemplo, se a empresa adquirir uma mquina deprecivel pela taxa de 10% ao ano e por alguns exerccios no apropriar a depreciao ou apropri-las pela taxa de 5%, no poder, nos exerccios seguintes, apropri-la pela taxa de 20% ou 15%. No perder, entretanto, o direito de apropriar 100% de depreciao sobre o valor do bem corrigido monetariamente.

BENS ADQUIRIDOS USADOS


No existia critrio para clculo das quotas de depreciao de bens adquiridos depois de usados. Para no incorrer em sano fiscal, muitas empresas utilizavam taxas de depreciao aplicveis aos bens novos. Um critrio razovel e objetivo para depreciar os bens adquiridos depois de usados foi adotado pela IN no 103 de 17-10-84. A depreciao poder ser feita considerando como prazo de vida til o maior dentre os seguintes: a) metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo; b) restante da vida til do bem, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao. Assim, por exemplo, uma mquina deprecivel pela taxa de 10% ao ano, se adquirida aps 8 anos de uso, poder ser depreciada em cinco anos aplicando a taxa de 20% ao ano. Aqui prevalece o critrio da letra a porque o prazo da vida til maior que pelo outro critrio. Um veculo, cuja vida til for de 60 meses de acordo com a IN no 162/98, adquirido aps 20 meses de uso poder ser depreciado nos 40 meses restantes. Nesta hiptese a depreciao ser feita de acordo com a letra b porque aplicando o critrio da letra a o prazo de depreciao seria de 30 meses. A nica dificuldade que ainda persiste para encontrar a taxa de depreciao de bens adquiridos usados quando o vendedor do bem desconhece a data em que o bem foi posto em uso pela primeira vez. Isso poder ocorrer quando o bem j teve mais de um proprietrio, inclusive comerciantes de bens usados.

DEPRECIAO DE BENS

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DEPRECIAO ACELERADA
A legislao do imposto de renda prev dois tipos de depreciao acelerada: a depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias de operaes de bens mveis, inclusive mquinas e veculos, e a depreciao acelerada concedida como incentivo fiscal. A depreciao acelerada, em funo do nmero de horas trabalhadas, tem os seguintes coeficientes (art. 312 do RIR/99): 1) coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operao; 2) coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operao; 3) coeficiente 2,0 para trs turnos de 8 horas de operao. Uma mquina industrial com taxa de depreciao normal de 10% ao ano se trabalhar diariamente 16 horas poder ser depreciada em 15%, enquanto se trabalhar 24 horas poder ser depreciada em 20% ao ano. O contribuinte poder comprovar a operao da mquina em mais de um turno por meio do carto de ponto do operador e dos demais empregados ou comparando a produo diria com a capacidade de produo da mquina em um turno de 8 horas dirias ou ainda por qualquer outro meio de prova eficiente. A depreciao acelerada com a finalidade de incentivar a implantao, renovao ou modernizao de instalaes e equipamentos concedida para determinadas indstrias ou atividades. As taxas de depreciao usualmente admitidas podero ser multiplicadas por um coeficiente fixado em lei, sem prejuzo da depreciao normal. A quota de depreciao acelerada por incentivo fiscal, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, no escriturada no livro comercial e constitui excluso do lucro lquido mediante lanamento no livro de Apurao do Lucro Real. Assim, por exemplo, se a empresa tem o benefcio da depreciao acelerada para mquina deprecivel taxa normal de 10%, ao ano que opera em um turno de 8 horas, alm de escriturar no livro Dirio a depreciao normal de 10% poder lanar no livro de Apurao do Lucro Real, como excluso na determinao do lucro real, a quota da depreciao incentivada (art. 313 do RIR/99). O total da depreciao acumulada, incluindo a normal e a acelerada, computado na determinao do lucro real, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem. A partir do perodo em que for atingido aquele limite, o valor da depreciao normal, registrado na contabilidade, dever ser adicionado ao lucro lquido para efeito de determinar o lucro real. Os coeficientes de depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias de operao e em funo de incentivos fiscais, de acordo com o PN no 95/75, so cumulativos, facultada a utilizao de ambos ao mesmo tempo, no podendo, em qualquer hiptese, o montante total da depreciao ultrapassar o custo de aquisio do bem. Assim, por exemplo, se a empresa trabalha 16 horas por dia, no livro Dirio ser escriturada a quota de depreciao de mquina de 15% ao ano e no LALUR a quota de 15% se a depreciao incentivada for de 100% da depreciao normal, considerando a depreciao normal da mquina de 10% ao ano, ou seja, 15% em dois turnos de trabalho. Na baixa de bem do Ativo Imobilizado, por qualquer motivo, o saldo da depreciao acelerada incentivada, existente na parte B do LALUR, ser adicionado ao lucro lquido na determinao do lucro real (art. 418, 2o, do RIR/99).

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O PN no 19/82 decidiu que a partir do momento em que o total da depreciao acumulada na escriturao comercial e no livro fiscal atingir o valor do bem monetariamente corrigido, o valor da depreciao escriturada na contabilidade e que for adicionado na parte A do livro fiscal, ser baixado na parte B. O no-cumprimento das condies impostas na concesso do benefcio fiscal para depreciao acelerada importar na perda do favor concedido, exigindo-se o recolhimento da diferena do imposto acrescido dos encargos legais. Uma vez revogado o ato concessivo do incentivo fiscal, por inadimplncia do beneficirio, a Fazenda Pblica poder constituir o crdito tributrio, contando-se o prazo decadencial de cinco anos a partir da notificao, feita pelo CDI ao interessado, da citada revogao (PN CST no 9 de 30-04-84). Como a depreciao acelerada uma antecipao de despesas, na maioria dos casos, a revogao do ato concessivo do incentivo fiscal implicar na cobrana s de juros e multa de mora e correo monetria sobre o imposto de renda postergado. Com exceo da depreciao acelerada concedida por incentivo fiscal, a empresa no poder computar na determinao do lucro real o encargo da depreciao no escriturado no livro Dirio (PN no 96/78). Assim, a quota de depreciao no contabilizada na escriturao mercantil no poder ser excluda do lucro lquido mediante a escriturao do livro de Apurao do Lucro Real.

ATIVIDADE RURAL
O art. 6o da MP no 2.159-70/01 dispe que os bens do ativo permanente imobilizado, exceto terra nua, adquiridos por pessoa jurdica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, podero ser depreciados integralmente no prprio ano da aquisio. Essa faculdade constou do art. 12 da Lei no 8.023/90 que foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. O restabelecimento da depreciao integral aplica-se inclusive ao perodo-base de 31-12-96. O custo de aquisio, pela pessoa jurdica, de florestas em formao, destinadas explorao de madeira para comercializao, consumo ou industrializao, excetuado o custo da terra nua, pode ser integralmente considerado como despesa no prprio ano de aquisio (soluo de consulta no 28, no DOU de 20-04-01). O PN no 108/78 mandou classificar no Ativo Imobilizado as florestas destinadas ao corte para comercializao, consumo ou industrializao porque a classificao no Ativo Realizvel a Longo Prazo ficaria livre da correo monetria do balano. H divergncia de entendimento quanto classificao contbil. A deciso da consulta no correta sob o ponto de vista contbil-econmico. O art. 52 da IN no 93, de 24-12-97, dispe que a depreciao integral no prprio ano de aquisio de bens do Ativo Imobilizado, exceto terra nua, aplica-se na determinao da base de clculo da CSLL.

EMPRESAS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL


A depreciao de bens objeto de contratos de arrendamento mercantil celebrados a partir de 30-07-84 est regulada pela Portaria no 140, de 27-07-84, alterada pelas Portarias no 431, de 23-12-87, e 113, de 26-02-88, e pelo disposto na Portaria no 564,

DEPRECIAO DE BENS

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de 03-11-78, no que no for incompatvel com aquelas. Vide maiores informaes no Captulo Arrendamento Mercantil de Bens. A Receita Federal definiu atravs do PN no 8, de 04-08-92, que nas hipteses de renovao do contrato de arrendamento mercantil, ou seja, de devoluo do bem, seguida de novo contrato de arrendamento, a arrendadora dever proceder s depreciaes pelo prazo restante de vida til do bem, tendo por base o seu valor contbil.

DEPRECIAO DE BENS ATIVADOS PELO FISCO


Deve-se permitir ao contribuinte o direito depreciao dos bens imobilizados pela fiscalizao, sob o fundamento de que ele s no os depreciou pelo fato de no estarem em seu ativo permanente, conforme deciso do 1o C.C. no Ac. no 103-09.242/ 89 (DOU de 10-10-89). No mesmo sentido os Ac. nos 103-09.508/89 (DOU de 23-0190) e 101-79.374/89 (DOU de 03-05-90).

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REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS

O art. 74 da Lei no 8.383/91 instituiu a tributao das remuneraes ou benefcios indiretos concedidos pelas pessoas jurdicas a seus administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou para terceiros e regulou a dedutibilidade de tais benefcios na apurao do lucro real. O RIR/99 trata do regime tributrio dos benefcios indiretos nos seguintes artigos: I II III IV art. 43, inciso XVII tributao na pessoa fsica; art. 358 dedutibilidade; art. 622 aplicao da tabela de tributao na fonte; art. 675 tributao exclusiva na fonte.

A legislao que trata do regime tributrio das remuneraes ou benefcios indiretos bastante confusa porque entra em casusmo quando deveria ser regra mais geral. Com isso, o pagamento de benefcios indiretos para beneficirios no elencados na relao no esto sujeitos regra. O art. 358 do RIR/99 que tem a redao repetida no art. 622 dispe o seguinte: Art. 358. Integraro a remunerao dos beneficirios: I - a contraprestao de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciao: a) de veculo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relao pessoa jurdica; b) de imvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alnea precedente; II - as despesas com benefcios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou atravs da contratao de terceiros, tais como: a) a aquisio de alimentos ou quaisquer outros bens para utilizao pelo beneficirio fora do estabelecimento da empresa; b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados; c) o salrio e respectivos encargos sociais de empregados postos disposio ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros; d) a conservao, o custeio e a manuteno dos bens referidos no inciso I. 1o A empresa identificar os beneficirios das despesas e adicionar aos respectivos salrios os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622.

REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS

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2o A inobservncia do disposto neste artigo implicar a tributao dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675. 3o Os dispndios de que trata este artigo tero o seguinte tratamento tributrio na pessoa jurdica: I - quando pagos a beneficirios identificados e individualizados, podero ser dedutveis na apurao do lucro real; II - quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identificados e no individualizados (art. 304), so indedutveis na apurao do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o pargrafo anterior. Note-se que so elencados como beneficirios das remuneraes indiretas exclusivamente os administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou terceiros. O scio ou acionista que no seja administrador ou diretor no est na lista. Um engenheiro, advogado, ou outro funcionrio graduado pode ser equiparado a gerente ou assessor? Isso d margem a litgios judiciais. A lei , tambm, casusmo em relao natureza dos benefcios. No art. 358 do RIR/99 esto listados os gastos com contraprestao de arrendamento mercantil, aluguel ou encargos de depreciao de veculo ou imvel utilizado pelas pessoas listadas, os gastos com alimentos, clubes e assemelhados, salrios e encargos sociais de empregados cedidos para aquelas pessoas. A lei deveria ser mais genrica para abranger todos os pagamentos pessoais dos beneficirios. O Parecer Normativo no 11, de 30-09-92, que est em parte superado pelo RIR/99, diz que o art. 74 da Lei no 8.383/91 listou, de forma exemplificativa e genrica, as diversas hipteses de benefcios e vantagens alcanados, citando despesas de supermercados e anuidades de colgios que no se encontram na lei. Em relao aos beneficirios, o Parecer da Receita Federal esclareceu que esto excludos deste regime de tributao os benefcios e vantagens quando concedidos a empregados no integrantes das categorias funcionais expressamente previstas no dispositivo legal citado.

DEDUTIBILIDADE NA PESSOA JURDICA


Os gastos com benefcios indiretos elencados no art. 358 do RIR/99 so dedutveis na apurao do lucro real quando pagos a beneficirios identificados e individualizados. O 3o daquele artigo dispe que quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identificados e no individualizados, so indedutveis na apurao do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte como exclusivo. A lei, para efeitos de indedutibilidade, deveria dizer simplesmente beneficirios no identificados mas incluiu beneficirios identificados e no individualizados. Isso porque o beneficirio identificado ou no identificado. No h beneficirios identificados em grupo mas sim no identificados individualmente. O art. 358 do RIR/99 que tem origem no art. 74 da Lei no 8.383/91 diz que os dispndios so indedutveis s na apurao do lucro real. O art. 13 da Lei no 9.249/95 dispe que, para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, so vedadas as dedues das contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto quando relaciona-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

dos intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios. Aquelas duas leis so at conflitantes porque uma considera indedutveis os pagamentos, por exemplo, das contraprestaes de arrendamento mercantil ou aluguei de bens mveis ou imveis de uso pessoal do diretor e a outra permite a deduo quando o beneficirio estiver identificado. O 3o do art. 358 do RIR/99 dispe que a indedutibilidade dos benefcios indiretos na apurao do lucro real mas a fiscalizao da Receita Federal quando lavra auto de infrao e notificao de lanamento para o imposto de renda tem, sistematicamente, utilizado a mesma base de clculo na cobrana da CSLL sob o argumento de tratar-se de mero reflexo. As remuneraes indiretas pagas a beneficirios identificados so dedutveis na pessoa jurdica, ainda que o imposto de renda na fonte tenha sido pago como exclusivo mediante aplicao da alquota de 35% sobre o rendimento reajustado. A dedutibilidade dos benefcios indiretos no est vinculada forma de reteno do imposto, isto , se como antecipao ou como exclusivo na fonte. A inobservncia da identificao dos beneficirios ou a falta de adio dos valores aos salrios ou remuneraes determina a reteno do imposto como exclusivo na fonte. A inobservncia de uma ou outra condio, mas no so cumulativas. Com isso, se o beneficirio foi identificado mas os benefcios no foram adicionados s remuneraes, o imposto exclusivo na fonte mas as despesas so dedutveis. bastante comum a empresa transferir funcionrio do nvel de gerncia para filial e assumir a despesa de aluguel residencial por determinado perodo. O valor desse aluguel tributvel na declarao do funcionrio ou como exclusivamente na fonte, mas inteiramente dedutvel na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro porque essa despesa necessria manuteno da atividade produtora de receitas da empresa. Em outra situao, a empresa assume a despesa de aluguel de imvel de lazer do gerente. O valor pago constituir rendimento tributvel na declarao de rendimentos do beneficirio ou como exclusivamente na fonte, mas indedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, porque essa despesa no est intrinsecamente relacionada com a produo ou comercializao de bens ou servios, na forma do art. 13 da Lei no 9.249/95. A partir de 01-01-96, nem todo benefcio indireto tributado na declarao de rendimentos do beneficirio ou como exclusivo na fonte constituir despesa ou custo dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social. Aqui est o ponto de divergncia de entendimento. Alguns entendem que qualquer benefcio indireto tributvel na declarao do beneficirio ou como exclusivo na fonte continua dedutvel como custo ou despesa operacional. Outros entendem que os benefcios indiretos enquadrados nos incisos II ou III do art. 13 da Lei no 9.249/95 que no tiverem relao com a produo ou comercializao de bens ou servios da empresa so indedutveis na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social. Do ponto de vista da justia fiscal, qualquer benefcio indireto dado a empregado que no seja administrador deveria ser integralmente dedutvel, desde que tributado na forma do art. 74 da Lei no 8.383/91. A imperfeio da legislao e isso gera situaes curiosas porque o art. 13 da Lei no 9.249/95 no abrange todos os benefcios

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indiretos do art. 74 da Lei no 8.383/91, mesmo porque as despesas listadas no art. 13 so taxativas enquanto o PN no 11, de 30-09-92, definiu que as despesas listadas no art. 74 so exemplificativas e genricas. Se, por exemplo, a pessoa jurdica paga a mensalidade do clube de golfe de seu gerente e adiciona o valor desse benefcio indireto ao salrio, essa despesa dedutvel, ainda que no tenha relao com a produo ou comercializao de bens ou servios, porque no est listada nos incisos II e III do art. 13 da Lei no 9.249/95. Entre os vrios benefcios indiretos concedidos pelas empresas, uns tm os beneficirios perfeitamente identificados como ocorre com os pagamentos de aluguis de imveis residenciais, mensalidades de clubes ou escolas dos filhos etc. Outros so de difcil ou impossvel identificao dos beneficirios como ocorre com o uso de veculos da pessoa jurdica. Uma empresa mdia ou grande com 10, 20 ou 50 veculos, se destinar 10% desses veculos para uso exclusivamente particular dos scios, administradores ou funcionrios, no possvel o fisco identific-los, principalmente porque a fiscalizao da Receita Federal ocorre um ou dois anos aps o encerramento do perodo-base. bastante comum as empresas mdias terem veculos de uso exclusivo dos familiares dos scios que no trabalham na empresa mas a identificao por parte do fisco impossvel. Em relao utilizao de veculos, algumas poucas empresas seguem a orientao do PN no 11/92, ou seja, considerando como salrio indireto a depreciao dos dias no teis tais como sbados, domingos e feriados. Essas empresas correm mais risco de serem autuadas pela fiscalizao que as demais porque consideram dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro ou consideram indedutvel somente para o imposto de renda. Se a empresa admite que o seu administrador ou funcionrio leva o veculo para utilizao nos sbados, domingos e feriados e considera como salrio indireto a depreciao desses dias, ter que ser adicionada na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro porque a depreciao desses dias no tem relao com a produo ou comercializao de bens ou servios. prefervel no fazer o rateio que faz-lo mal porque a prova de que o veculo utilizado para fins particulares dos administradores ou empregados cabe ao fisco. O contribuinte no obrigado a fazer prova negativa nesse tipo de despesa. Se o fisco autuar a empresa sem fazer a prova de que o veculo utilizado, total ou parcialmente, para fins particulares do administrador ou empregado, ainda que perca no 1o C.C., a empresa dever recorrer ao Poder Judicirio para evitar a formao de jurisprudncia absurda como a que o contribuinte ter que fazer a prova negativa de que no usa o veculo para fins particulares.

TRATAMENTO DOS BENEFCIOS INDIRETOS NAS PESSOAS FSICAS


O art. 622 do RIR/99 determina que os benefcios indiretos integraro a remunerao dos beneficirios para efeito de clculo do imposto de renda na fonte, mediante aplicao da tabela progressiva. O art. 675 do RIR/99, todavia, dispe que a falta de identificao do beneficirio das remuneraes e vantagens indiretas e a no-incorporao ao salrio dos beneficirios, implicar em tributao exclusiva na fonte dos respectivos valores, alquota de 35%.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

A pessoa jurdica, ao pagar a remunerao indireta, poder optar por uma das trs formas de tributao: I - adicionar os benefcios indiretos remunerao mensal para clculo do imposto na fonte, a ttulo de antecipao, mediante aplicao da tabela; II - identificar o beneficirio das remuneraes indiretas e tributar como exclusivo na fonte mediante aplicao da alquota de 35%; III - no identificar o beneficirio e tributar os benefcios indiretos como exclusivo na fonte mediante aplicao da alquota de 35%. Em razo da incidncia de outros encargos, principalmente da contribuio previdenciria para o INSS, muitas empresas preferem identificar o beneficirio e tributar as vantagens indiretas como exclusivo na fonte. A falta de identificao do beneficirio aumenta o nus tributrio porque a despesa torna-se indedutvel. No h a possibilidade de aplicar a tabela de fonte e no incluir os benefcios indiretos no informe anual de rendimentos das pessoas fsicas. A alquota da tributao exclusiva na fonte 35% mas ter que ser aplicada sobre o rendimento reajustado, fato que eleva a alquota efetiva para 53,84%. A frmula para encontrar o coeficiente de reajustamento est na Instruo Normativa no 4/80, ou seja, 100 (100 - alquota do imposto). Como a alquota do imposto de 35% temos 100 (100 - 35) = 100 65 = 1,538461. Se o valor do benefcio indireto pago de R$ 100.000,00 o rendimento reajustado ser de R$ 153.846,10. Aplicando a alquota de 35% sobre o rendimento reajustado, o imposto a ser recolhido de R$ 53.846,10. Quando, em 1991, o art. 74 da Lei no 8.383 instituiu a tributao dos benefcios indiretos, a alquota de tributao exclusiva na fonte era de 33% sem reajuste de rendimento porque a alquota mxima da tabela de imposto era de 25%. Com isso, a alquota de 33% era a de 25% reajustada. Em 1995, a alquota mxima da tabela passou para 35% e por essa razo a alquota de tributao exclusiva na fonte dos benefcios indiretos foi aumentada para 35% com reajustamento de rendimento. Com a reduo da alquota mxima da tabela para 25% ou 27,5% no houve reduo da alquota de tributao exclusiva na fonte dos benefcios indiretos, fato que implica em alquota de penalizao. O 1 C.C., ao julgar a exigncia do imposto de renda na fonte sobre pagamentos a beneficirios no identificados, decidiu ser incabvel a tributao do fringe benefits atribudos administradores de empresas quando os rendimentos destas esto submetidos ao regime de tributao com base no Lucro Presumido. Inaplicvel espcie a exigncia fiscal lastreada em legislao que rege a tributao das Pessoas Jurdicas Obrigadas a Apurao e Tributao de seus resultados com base no Lucro Real (ac. n 102-45.402/2002 no DOU de 29-11-02). A deciso justa se analisada do ponto de vista da iseno do imposto de renda na distribuio do lucro presumido mas no est de acordo com a lei. O art. 74 da Lei n 8.383, de 1991, dispe que integraro a remunerao dos beneficirios os benefcios indiretos elencados nos incisos I e II, sem fazer distino se a fonte pagadora tributada pelo lucro real ou presumido. O art. 61 da Lei n 8.981, de 1995, veio dispor sobre a tributao exclusiva na fonte dos pagamentos a beneficrio no identificado. A dedutibilidade ou indedutibilidade na determinao do lucro real prevista no 3 do art. 358 do RIR/99 no cita base legal porque no consta naqueles dois artigos de leis.

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BENEFCIOS INDIRETOS DOS ASSALARIADOS EM GERAL


Alguns benefcios indiretos dos assalariados em geral, de longa data, tm previso para tributao como remuneraes dos beneficirios. O art. 43 do RIR/99 dispe que so tributveis como rendimentos do trabalho assalariado os seguintes benefcios concedidos pelos empregadores: I II III IV V - aluguel de imvel ocupado pelo empregado e pago pelo empregador a terceiros, ou a diferena entre o aluguel que o empregador paga pela locao do imvel e o que cobra a menos do empregado pela respectiva sublocao; - valor locativo de cesso do uso de bens de propriedade do empregador; - pagamento ou reembolso do imposto ou contribuio que a lei prev como encargo do assalariado; - prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador, quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste; - despesas ou encargos pagos pelos empregadores em favor do empregado.

O caso mais comum que ocorre nas empresas o pagamento de aluguel de imvel em decorrncia da transferncia temporria de funcionrios. Nesta hiptese, muitas pessoas jurdicas preferem considerar as despesas como indedutveis, sem inclu-las na base de clculo do imposto de renda na fonte. Preferem correr o risco de autuao que pagar todos os encargos incidentes sobre a remunerao indireta. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-30.118/95 (DOU de 25-09-95) que a tributao da pessoa fsica do scio ou diretor, com base no 4o do art. 3o da Lei no 7.713/88, em relao a veculos devidamente ativados na empresa, cabe fiscalizao provar que os veculos esto disposio do beneficirio em atividades particulares em substituio a outro meio de transporte que o contribuinte deveria manter s suas expensas.

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PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS

A partir do perodo-base de 01-01-97 est revogada a deduo, na determinao do lucro real, da proviso para crditos de liquidao duvidosa de que tratava o art. 43 da Lei no 8.981/95. A dedutibilidade das perdas no recebimento de crditos est disciplinada pelos arts. 9o a 12 da Lei no 9.430, de 27-12-96 (arts. 340 a 343 do RIR/99). As novas regras so cheias de condies, dependendo de crditos com ou sem garantia e de seus valores. Os crditos sem garantia, de valor at R$ 5.000,00 por operao, vencidos h mais de seis meses, podero ser deduzidos como perdas, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento. Tratando-se de crditos acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00 por operao, a deduo como perda s poder ocorrer aps um ano da data de vencimento, independentemente de iniciados ou no os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm mantida a cobrana administrativa. No caso de contrato de crdito em que a falta de pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os limites de R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 sero considerados em relao ao total dos crditos, por operao, com o mesmo devedor. O crdito de valor superior a R$ 30.000,00 somente poder ser deduzido como perda, na determinao do lucro real, aps um ano de seu vencimento e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento. O limite de valor razovel para que a deduo como perda fique condicionada propositura de cobrana judicial. Os crditos com garantia, isto , aqueles provenientes de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais, s podero ser deduzidos como perdas quando vencidos h mais de dois anos e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias. Quando a deduo da perda estiver condicionada ao incio da cobrana judicial do crdito, ocorrendo a desistncia da cobrana pela via judicial antes de decorridos cinco anos da data do vencimento do crdito, a perda registrada dever ser estornada ou adicionada ao lucro lquido, na apurao do lucro real do perodo-base em que ocorrer a desistncia. Nesta hiptese, o imposto ser considerado como postergado desde o perodo-base da deduo da perda.

PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS

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EMPRESA FALIDA, EM LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL OU CONCORDATRIA


O crdito contra empresa em processo falimentar, a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento. A condio imposta bastante injusta em relao aos crditos de valor at R$ 30.000,00 que dispensam a cobrana judicial para deduo das perdas e aos crditos no vencidos na data da decretao da falncia. A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 4, de 03-06-02 (DOU de 05-06-02) dizendo que os crditos decorrentes de aplicaes financeiras, em entidades submetidas ao procedimento de liquidao extrajudicial, seguem as mesmas regras de dedutibilidade previstas para as demais pessoas jurdicas, observadas as peculiaridades a seguir expostas. Diz ainda que a liquidao extrajudicial procedimento administrativo que no se confunde com a insolvncia, a qual decorre de decretao judicial. A COSIT entende que para o crdito com instituio financeira em liquidao extrajudicial no se aplica o disposto no 4 do art. 9 da Lei n 9.430, de 27-12-96, onde diz: 4 No caso de crdito com empresa em processo falimentar, a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento do crdito. No caso de crdito com empresa falida, a empresa credora poder deduzi-lo como perda, ainda que no tenha transcorrido o prazo fixado no art. 9 da Lei n 9.430/96, desde que iniciados os procedimentos judiciais cabveis. No caso de liquidao extrajudicial, a COSIT no exige os procedimentos judiciais para deduo da perda, ainda que o valor do crdito seja superior a R$ 30.000,00 (Soluo de Divergncia n 4 no DOU de 05-06-02). Entendemos que o acerto est com a Soluo de Consulta reformada. A Receita Federal equiparou, por analogia, atravs do PN CST n 56/79, falncia a liquidao extrajudicial de instituio financeira promovida pelo Banco Central do Brasil. O Parecer Normativo um ato legal aplicvel aos contribuintes em geral, enquanto a Soluo de Divergncia aplicvel exclusivamente para as partes envolvidas na consulta. A Lei n 6.024, de 13-03-74, que dispe sobre a liquidao extrajudicial diz no seu art. 15 que decretar-se- a liquidao extrajudicial da instituio financeira ex-offcio quando se caracterizar qualquer dos motivos que autorizem a declarao de falncia. O art. 34 da mesma lei dispe que aplicam-se liquidao extrajudicial no que couberem e no colidirem com os preceitos desta Lei, as disposies da Lei de Falncias (Decreto-lei n 7.661, de 21-06-45), equiparando-se ao sndico, o liquidante, ao juiz da falncia, o Banco Central do Brasil, sendo competente para conhecer da ao revocatria prevista no art. 55 daquele Decreto-lei, o juiz a quem caberia processar e julgar a falncia da instituio liquidanda. Nestes ltimos trinta anos o Banco Central decretou a liquidao extrajudicial de dezenas de instituies financeiras mas no temos notcia de alguma liquidao extrajudicial ter terminado em falncia. Isso significa que os dois institutos so anlogos e tem os mesmos efeitos jurdicos para fins tributrios.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O ADI n 20, de 19-07-04, esclareceu sobre a dedutibilidade das perdas de crditos junto a instituies financeiras em processo de liquidao extrajudicial. Os crditos acima de R$ 30.000,00 por operao, sem garantia de valor, vencidos h mais de um ano, podem ser deduzidos como perda, sendo necessria a declarao, quando exigida, dos crditos na forma do art. 22 da Lei n 6.024, de 1974. O procedimento judicial dispensado porque ficam suspensas as aes e execues. Tratando-se de crdito contra empresa concordatria, a perda dedutvel poder ser apurada de duas formas. A primeira s ocorre quando o juiz aceita o compromisso da empresa concordatria em pagar valor menor que o do efetivo dbito. Assim, se o compromisso de pagamento for de 80%, a empresa credora poder computar a perda de 20%, a partir da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais para o recebimento do crdito. Essa situao no ocorre porque o Juiz no concede a concordata sem o compromisso do pagamento de 100% dos dbitos. A segunda forma de apurar a perda dedutvel dos crditos contra empresas concordatrias ocorre no momento em que o compromisso de pagar os dbitos no for honrado pela concordatria. Nesta hiptese, os crditos no recebidos podero ser deduzidos como perdas, observadas as condies de valor do crdito, de garantia e cobrana judicial, se for o caso. No ser admitida a deduo da perda no recebimento de crditos com pessoa jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador da pessoa jurdica credora, ou parente at o terceiro grau dessas pessoas.

VALOR POR OPERAO


O art. 24, 2o, da IN no 93, de 24-12-97, dispe que para os efeitos da dedutibilidade das perdas, considera-se operao a venda de bens, a prestao de servios, a cesso de direitos, a aplicao de recursos financeiros em operaes com ttulos e valores mobilirios, constante de um nico contrato, no qual esteja prevista a forma de pagamento do preo pactuado, ainda que a transao seja realizada para pagamento em mais de uma parcela. No caso de empresas mercantis, a operao ser caracterizada pela emisso da fatura, mesmo que englobe mais de uma nota fiscal. Para os fins de registro das perdas e verificao dos valores, os crditos sero considerados pelo seu valor original acrescido de reajuste em virtude de contrato, inclusive juros e outros encargos pelo financiamento da operao e de eventuais acrscimos moratrios em razo da sua no-liquidao, considerados at a data da baixa.

REGISTRO CONTBIL DAS PERDAS


Os crditos deduzidos como perdas na determinao do lucro real devero ser escriturados a dbito da conta de resultado e a crdito: I - da conta que registra o crdito em se tratando de crdito sem garantia e de valor at R$ 5.000,00; II - da conta redutora do crdito, nas demais hipteses.

PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS

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A deduo da perda no poder ser feita no LALUR, ou seja, mediante excluso do lucro lquido. Os valores registrados na conta redutora dos crditos podero ser baixados definitivamente da escriturao contbil, a partir do perodo de apurao em que se completar cinco anos do vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. A baixa ser mediante dbito do valor na conta redutora. O art. 341 do RIR/99 dispe que os registros contbeis das perdas admitidas nesta Subseo sero efetuados a dbito de conta de resultado e a crdito da conta que registrou o crdito, em se tratando de valor at R$ 5.000,00, por operao, sem garantia, vencido h mais de seis meses. Nada impede, todavia, que a pessoa jurdica registre a perda a dbito da conta de resultado e a crdito de conta redutora, sem dar baixa do crdito. Os crditos deduzidos como perdas que tenham sido recuperados, em qualquer poca ou a qualquer ttulo, inclusive nos casos de novao da dvida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real devero ser computados na determinao do lucro real. Os bens recebidos a ttulo de quitao do dbito sero escriturados pelo valor do crdito ou avaliados pelo valor definido na deciso judicial que tenha determinado a sua incorporao ao patrimnio do credor.

ENCARGOS FINANCEIROS DE CRDITOS VENCIDOS


Aps dois meses do vencimento do crdito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurdica credora poder excluir do lucro lquido, para determinao do lucro real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crdito, contabilizado como receita, auferido a partir do prazo de dois meses do vencimento. Essa hiptese ocorre nas instituies financeiras. No caso de crdito com garantia ou sem garantia mas de valor superior a R$ 30.000,00, a excluso das receitas financeiras somente tem aplicao quando a pessoa jurdica houver tomado as providncias de carter judicial necessrias ao recebimento do crdito. Os valores excludos devero ser adicionados ao lucro lquido do perodo em que, para os fins legais, se tornarem disponveis para a credora ou em que reconhecida a respectiva perda. A forma de classificao contbil dos rendimentos de encargos financeiros vencidos, determinada pelas normas do Banco Central do Brasil, no altera, as suas caractersticas para efeitos fiscais e tributrios, que se regem por determinao prpria (ac. n 103-21.619/2004 do 1 C.C. no DOU de 24-06-04). A pessoa jurdica devedora, a partir da data da citao inicial para pagamento do dbito, dever adicionar ao lucro lquido, na determinao do lucro real, os encargos financeiros incidentes sobre o dbito vencido e no pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir da data da citao.

ABATIMENTOS CONCEDIDOS NA LIQUIDAO DE CRDITOS


O 1 C.C. decidiu que no se tratando a situao ftica de perdas com crditos de liquidao duvidosa, prevista no art. 43 da Lei n 8.981/95, no h que se falar em esgotamento das possibilidades e meios de cobrana. Assim, os abatimentos concedidos ao devedor na liquidao de operaes de crdito classificam-se como despe-

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

sas operacionais e so dedutveis do lucro operacional (ac. nos 107-06.500/2001 no DOU de 18-04-02 e 107-06.506/2001 no DOU de 21-03-2002). A situao decidida pelo Conselho de Contribuintes ocorre com freqncia na renegociao de emprstimos ou crditos, quando concedido perdo ou dispensa de parte ou totalidade de juros ou parte dos crditos. O maior receio das empresas o das perdas serem consideradas como meras liberalidades, indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. As duas decises servem de embasamento nas situaes semelhantes de perdas no recebimento de partes dos crditos de que tratam o art. 9 e seguintes da Lei n 9.430/96. As decises so corretas porque as renegociaes de dvidas com perdo de parte dos juros ocorrem no somente entre empresas nacionais mas tambm nas operaes internacionais e at com envolvimento de pases. prefervel a renegociao do que correr o risco de no receber o crdito e ainda perder o cliente.

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PROVISO PARA FRIAS

At o exerccio financeiro de 1979, perodo-base de 1978, a dedutibilidade da proviso para frias era bastante controvertida. A partir do exerccio financeiro de 1980, as empresas podem computar na determinao do lucro real a proviso formada no encerramento do perodo-base. O art. 337 do RIR/99 que faculta a constituio da proviso para frias est assim redigido: Art. 337. O contribuinte poder deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada perodo-base, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao correspondente a frias de seus empregados. 1o O limite do saldo da proviso ser determinado com base na remunerao mensal do empregado e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na poca do balano. 2o As importncias pagas sero debitadas proviso, at o limite do valor provisionado. 3o A proviso a que se refere este artigo contempla a incluso dos gastos incorridos com a remunerao de frias proporcionais e dos encargos sociais, cujo nus cabe empresa. O montante da proviso calculado com base na remunerao mensal do empregado no ms do encerramento do perodo-base e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na data do balano. O nmero de dias de frias do empregado regulado pela Legislao Trabalhista. A Consolidao das Leis do Trabalho nos arts. 146 e 147, com novas redaes dadas pelo Decreto-lei no 1.535, de 13-04-77, trata da questo relacionada com as frias na cessao do contrato de trabalho dispondo: Art. 146. Na cessao do contrato de trabalho qualquer que seja a sua causa, ser devida ao empregado a remunerao simples ou em dobro, conforme o caso, correspondente ao perodo de frias cujo direito tenha adquirido. Pargrafo nico. Na cessao do contrato de trabalho, aps 12 (doze) meses de servio, o empregado, desde que no haja sido demitido por justa causa, ter direito remunerao relativa ao perodo incompleto de frias, de acordo com o art. 130, na proporo de 1/12 (um doze avos) por ms de servio ou frao superior a 14 (quatorze) dias. Art. 147. O empregado que for despedido sem justa causa, ou cujo contrato de

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

trabalho se extinguir em prazo predeterminado antes de completar 12 (doze) meses de servio ter direito remunerao relativa ao perodo incompleto de frias, de conformidade com o disposto no artigo anterior. Com base naqueles dois artigos de lei, o PN no 7/80 definiu que as empresas podem provisionar as importncias destinadas ao pagamento de frias, normais e proporcionais, adquiridas at a poca do balano, inclusive os encargos sociais incidentes sobre os valores provisionados, cujo nus cabe ao empregador. O parecer afirma que a pendncia de uma condio suspensiva (resciso contratual por justa causa) no descaracteriza a existncia desse direito, principalmente para fins fiscais. A contribuio previdenciria e para o FGTS so encargos sociais. O parecer da SRF no esclarece, todavia, se a empresa pode constituir proviso para frias de empregados com contrato de trabalho por prazo indeterminado e menos de 12 meses de vigncia. O empregado com menos de um ano de emprego que se retirar por sua livre vontade no ter direito a frias proporcionais.

VALOR DA PROVISO
A contagem de dias de frias a que j tiver direito o empregado na data de encerramento do perodo-base ser efetuada do seguinte modo: a) perodo completado aps cada perodo de 12 meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias na seguinte proporo: at 5 faltas no perodo aquisitivo 30 dias corridos de 6 a 14 faltas 24 dias corridos de 15 a 23 faltas 18 dias corridos de 24 a 32 faltas 12 dias corridos mais de 32 faltas no tem direito b) perodo incompleto aps 12 meses de vigncia do contrato de trabalho, a empresa poder constituir, na data de encerramento do perodo-base, proviso para pagamento de frias proporcionais, ou seja, frias do perodo incompleto. O clculo do nmero de dias de frias do perodo incompleto ser feito na proporo de 2,5 dias por ms ou frao superior a 14 dias e considerando o nmero de faltas. Assim, o empregado que tiver perodo incompleto de 145 dias e 7 faltas ter direito a: 5 meses x 1/12 x 24 = 10 dias. Calculado o nmero de dias de frias, por empregado, aquele ser multiplicado por 1/30 do seu salrio mensal no ms de encerramento do perodo-base acrescido de um tero na forma do inciso XVII do art. 7o da Constituio Federal, podendo o referido valor ser acrescido ainda dos encargos sociais cujo nus couber empresa. Assim, a proviso para empregado com salrio mensal de $ 450.000 e que tiver direito a frias de 24 dias ser de 24/30 x (450.000 + 150.000) = 480.000 mais os encargos sociais. A MP reeditada com o no 2.164-41, de 24-08-01, acrescentou o art. 130-A na Consolidao das Leis do Trabalho CLT dispondo: Art. 130-A. Na modalidade do regime de tempo parcial, aps cada perodo de doze meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias, na seguinte proporo:

PROVISO PARA FRIAS

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I II III IV V VI

- dezoito dias, para a durao do trabalho semanal superior a vinte e duas horas, at vinte e cinco horas; - dezesseis dias, para a durao do trabalho semanal superior a vinte horas, at vinte e duas horas; - quatorze dias, para a durao do trabalho semanal superior a quinze horas, at vinte horas; - doze dias, para a durao do trabalho semanal superior a dez horas, at quinze horas; - dez dias, para a durao do trabalho semanal superior a cinco horas, at dez horas; - oito dias, para a durao do trabalho semanal igualou inferior a cinco horas.

Pargrafo nico. O empregado contratado sob o regime de tempo parcial que tiver mais de sete faltas injustificadas ao longo do perodo aquisitivo ter o seu perodo de frias reduzido metade. (NR)

INSTITUIES FINANCEIRAS
A Carta-Circular no 2.294, de 30-06-92, expedida pelo Banco Central determina que na constituio da proviso mensal para frias, 13o salrio, licenas-prmio e demais encargos conhecidos ou calculveis, as instituies financeiras, as administradoras de consrcios e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central devem incluir os valores decorrentes de aumento salarial futuro previsto em Lei e na poltica interna da instituio. Entendemos que o procedimento determinado pelo Banco Central no vale para os efeitos tributrios, ou seja, para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro. A parcela da proviso que exceder ao valor calculado com base nos salrios dos meses de encerramento do perodo de apurao, trimestral ou anual, dever ser adicionada para tributao. A Receita Federal definiu que o clculo da proviso para pagamento de frias ser efetuado mediante multiplicao do nmero de dias de frias de cada empregado por 1/30 da sua remunerao mensal na poca do balano, majorada com um tero a mais do que o salrio normal, podendo o referido valor ser acrescido dos encargos sociais cujo nus couber empresa (Pergunta no 369 de Perguntas e Respostas editado em 1999). A Receita Federal expediu o PN no 7/80 que definiu a constituio da proviso para frias dos empregos. A Portaria no 609, de 27-07-79, por outro lado, dispe que a interpretao da legislao tributria promovida pela Receita Federal, atravs de atos normativos expedidos por suas coordenaes, s poder ser modificada por ato expedido pelo Secretrio da Receita Federal. Se a determinao do Banco Central valer para efeitos fiscais, as empresas estaro escriturando como despesa ou custo aumentos nominais de salrios por inflaes futuras.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

PROVISO PARA LICENA-PRMIO


A pessoa jurdica poder deduzir, na determinao do lucro real, a proviso constituda para atender ao pagamento de licena-prmio concedida a seus empregados (Portaria no 434, de 30-12-87). Antes da expedio da Portaria no 434/87, a Receita Federal vinha, reiteradamente, decidindo que a proviso para pagamento de licena-prmio era indedutvel, apesar de constituir despesa incorrida e no mera proviso.

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TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE

A partir de 01-01-95, a dedutibilidade das obrigaes referentes a tributos e contribuies est regulada pelo art. 41 da Lei no 8.981, de 20-01-95, inserido no art. 344 do RIR/99 com a seguinte redao: Art. 344. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia. 1o O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no depsito judicial. 2o Na determinao do lucro real, a pessoa jurdica no poder deduzir como custo ou despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou como responsvel em substituio ao contribuinte. 3o A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o nus do imposto. 4o Os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importao de bens que se acrescero ao custo de aquisio. 5o No so dedutveis como custo ou despesas operacionais as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo. 6o A partir de 01-01-97, o valor da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real. O art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 que vigorou at 31-12-92 dispunha que os tributos so dedutveis, como custo ou despesa operacional, no perodo-base de incidncia em que ocorrer o fato gerador da obrigao tributria. O art. 41 da Lei no 8.981/ 95 dispe que os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia. No regime de competncia a despesa dedutvel quando tornar-se incorrida. O tributo ou a contribuio torna-se incorrida quando ocorre o fato gerador, ou seja, nasce a obrigao de pagar o tributo ou a contribuio. Isso significa que as duas redaes esto dizendo a mesma coisa.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

Como h divergncia de entendimento se as contribuies sociais so tributos ou no, a legislao do imposto de renda sempre usa o termo tributos e contribuies. At que haja uma definio no h redundncia na expresso.

IMPOSTO DE RENDA SOBRE LUCRO DIFERIDO


O PN no 108/78 definiu que obrigatria a constituio da proviso para pagamento do imposto de renda sobre o lucro cuja tributao tenha sido diferida e que a atualizao dessa proviso constitui despesa dedutvel pelo regime de competncia. Na realidade, essa proviso tem natureza de patrimnio lquido e no de despesa incorrida. Grandes reverses das provises ocorreram nas empresas que tinham lucro inflacionrio com tributao diferida e optaram pelo pagamento do imposto de renda pela alquota reduzida do art. 31 da Lei no 8.541/92. Isso vem provar que essa proviso no despesa incorrida mas tem a natureza de patrimnio lquido. O ADN no 50, de 28-09-94, definiu que a variao monetria relativa proviso do imposto de renda calculada sobre lucros, cuja tributao esteja sendo diferida para perodos-base subseqentes, dedutvel na determinao do lucro real do perodobase de competncia, uma vez que tais provises no esto compreendidas no conceito de obrigaes a que se refere o art. 7o da Lei no 8.541/92. O entendimento correto porque a proviso do imposto de renda sobre os lucros diferidos no despesa incorrida, isto , no se trata de obrigao tributria propriamente dita. Se a pessoa jurdica sofrer prejuzo fiscal nos perodos-base subseqentes, os lucros diferidos podero ser compensados com o prejuzo fiscal e a proviso ser revertida para lucros acumulados. Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a falta de constituio da proviso para pagamento do imposto de renda, inclusive sobre o lucro diferido, deixou de ter conseqncias fiscais.

IMPOSTO DE RENDA
O 2o do artigo 41 da Lei no 8.981/95 dispe que na determinao do lucro real, a pessoa jurdica no poder deduzir como custo ou despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel em substituio ao contribuinte. O caso tpico de pagamento, pela pessoa jurdica, de imposto de renda como contribuinte aquele incidente sobre o lucro real da declarao anual de rendimentos. Antes da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, quando a constituio da proviso para pagamento do imposto de renda no era obrigatria, a maioria das empresas lanava os pagamentos na conta de resultados e fazia as adies por no serem dedutveis. A maioria das pessoas dizia que era imposto sobre imposto, o que no era verdade. A adio serve para restabelecer o lucro diminudo por despesa indedutvel. Se o imposto de renda fosse dedutvel, a alquota efetiva seria menor que a nominal. A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o nus do imposto. Este 3o induz, tambm, a muitas dvidas. Quando a pessoa jurdica recolhe o imposto de renda arrecadado na fonte como

TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE

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responsvel em substituio ao contribuinte, devemos examinar se a fonte assumiu ou no o nus do tributo. Na primeira hiptese, quando a fonte assume o nus, o imposto ser considerado acrscimo do rendimento pago ou creditado e segue a natureza deste quanto dedutibilidade. Assim, por exemplo, se a fonte pagar rendimentos de natureza dedutvel na apurao do lucro tributvel da pessoa jurdica e assumir o nus do imposto de renda na fonte, este ser considerado acrscimo do rendimento pago. Agora, se o rendimento pago ou creditado pertencer ao grupo de despesas no dedutveis na apurao do lucro tributvel, o imposto de fonte, tambm, no poder ser considerado custo ou despesa dedutvel. Exemplificando, se uma pessoa jurdica pagar royalties no dedutveis na apurao do resultado e assumir o nus do imposto de renda na fonte, esse tributo no ser dedutvel como custo ou despesa. No caso de a fonte pagadora dos rendimentos no assumir o nus do imposto, no h que falar em despesa ou custo, porque o tributo ser descontado de rendimento. Da a impropriedade do final do 3o quando diz ainda que o contribuinte assuma o nus do imposto. Ora, o imposto de fonte somente poder ser considerado acrscimo de custo ou despesa no caso de a fonte pagadora dos rendimentos assumir, por disposio legal ou contratual, o nus do tributo, jamais quando a fonte no assume esse nus. O PN no 2/80 definiu que o imposto de renda pago sobre o valor dos juros remetidos para o exterior em razo da compra de bens a prazo no dedutvel.

CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE LUCRO


A Lei no 9.316, de 22-11-96 dispe em seu art. 1o o seguinte: Art. 1o O valor da contribuio social sobre o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo. Pargrafo nico. Os valores da contribuio social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, devero ser adicionados ao lucro lquido do respectivo perodo de apurao para efeito de determinao do lucro real e de sua prpria base de clculo. A parte final do art. 1o, que trata da indedutibilidade da contribuio de sua prpria base de clculo, no h fundamento legal para contestao, porque essa contribuio foi instituda pela Lei no 7.689, de 15-12-88, e o STF j decidiu pela constitucionalidade, exceto quanto cobrana sobre o resultado de 1988. Se a instituio pode ser feita por lei ordinria, a sua alterao tambm. Por outro lado, a alterao no contraria nenhum artigo da Constituio ou do CTN. A inconstitucionalidade est na parte inicial do art. 1o, onde dispe que o valor da contribuio social sobre o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real. Isso contraria o disposto no art. 43 do CTN, que lei complementar Constituio Federal. O referido artigo dispe: Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

A inconstitucionalidade est no fato de a contribuio social sobre o lucro constituir despesa operacional, mas jamais renda para o contribuinte. A contribuio renda da Unio e no da empresa. S a renda compe a base de clculo e o fato gerador do imposto, conforme dispe o art. 43 do CTN. A lei pode limitar ou impedir a dedutibilidade de despesas cuja realizao fique ao arbtrio do contribuinte, como ocorre com as doaes, remuneraes de dirigentes etc. O mesmo no poder ser feito com os tributos cobrados pela Unio, Estados e Municpios, porque fere o disposto no art. 43 do CTN. Sendo este lei complementar Constituio, a lei que contraria o CTN inconstitucional. O valor da CSLL para ser considerado indedutvel na apurao do lucro real, a Receita Federal ter que admitir que a CSLL um adicional do imposto de renda sobre o lucro das empresas. Nesse caso, a Unio ter que entregar 47% da arrecadao da CSLL aos Estados e Municpios na forma do art. 159 da CF. Se a CSLL no for considerada como adicional do imposto de renda, flagrante a inconstitucionalidade do art. 1o da Lei no 9.316/96 na parte que dispe sobre a indedutibilidade da CSLL na apurao do lucro real. Mesmo diante da flagrante inconstitucionalidade, poucas empresas vm questionando judicialmente a lei. Os Tribunais Regionais Federais TRF, infelizmente, vem decidindo que no h qualquer inconstitucionalidade na vedao imposta pelo art. 1 da Lei n 9.316/96 de abater-se da base de clculo do IRPJ o valor referente ao pagamento da CSLL. Como acreditar num judicirio que decide no ser inconstitucional a lei que faz incidir tributo sobre tributo?

TRIBUTOS PAGOS NA AQUISIO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE


O 4o do art. 344 do RIR/99 diz que os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importao de bens, que se acrescero ao custo de aquisio. O PN no 2/79 definiu que o nico imposto pago pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente que pode ser registrado como custo de aquisio do bem ou deduzido como despesa operacional o imposto sobre transmisso de bens ou direitos. Esse imposto j era dedutvel como despesa operacional desde a vigncia da Lei no 4.506/64. O Parecer afirma que o adquirente do bem, mesmo quando de fato suporte o nus econmico da tributao, nunca est pagando ICMS ou IPI seno o preo de mquinas, veculos ou instalaes. Essa colocao de certa forma conflitante com o entendimento que a prpria SRF vem adotando. O item 2 da IN no 51, de 03-11-78, dispe que na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos cobrados do comprador ou contratante (imposto sobre produtos industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero depositrio. Por ser mero depositrio, o vendedor do bem que no recolhe o imposto sobre produtos industrializados cobrado do adquirente de bens, na data prevista, incorre em crime de apropriao indbita. Sob o aspecto econmico totalmente errada a deduo, como despesa operacional,

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dos impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente. Tratando-se de bens do ativo imobilizado, cuja utilizao econmica estende-se por vrios anos, a recuperao dos custos dever ser feita atravs da depreciao. O PN no 2/79 no interpretou exatamente a redao daquele 4o mas deu interpretao forada para que os impostos pagos na aquisio de bens do ativo permanente no fossem escriturados como despesas operacionais. Desde a vigncia do art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 ocorreram duas alteraes mas a Receita Federal manteve a mesma redao, apesar de no estar de acordo com a interpretao dada pelo Parecer Normativo. O art. 32 da Lei n 10.865, de 2004, acrescentou o 6 ao art. 41 da Lei n 8.981, de 1995, dispondo que as contribuies sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importaes, pagas pela pessoa jurdica na aquisio de bens destinados ao ativo permanente, sero acrescidas ao custo de aquisio. Quando o bem adquirido no mercado interno, as contribuies para o PIS e a COFINS so pagas pela vendedora. A empresa adquirente paga o valor da nota fiscal que ser escriturado no ativo permanente. As duas contribuies esto embutidas no valor do bem. Na importao de bem do exterior, o nus das duas contribuies da empresa adquirente mas a sua contabilizao no ativo permanente trar problema porque o valor pago poder ser compensado com PIS e COFINS devidas no regime no-cumulativo em 48 meses, enquanto a depreciao dos bens, na maioria dos casos, feita em dez anos. O 6 do art. 41 da Lei n 8.981, de 1995, que manda acrescer, ao custo de aquisio do bem, as contribuies pagas, no deve ser interpretado isoladamente. Se outra legislao admite a recuperao de tributo pago na aquisio de bem do ativo permanente, ele no poder integrar o custo de aquisio. Na importao de bens do ativo permanente, o PIS e a COFINS so pagos pela empresa adquirente. Neste caso, o valor pago pelas empresas no sujeitas ao regime no-cumulativo ou, mesmo sujeitas, quando pago sobre bens do ativo permanente sem direito ao crdito, deve ser acrescido ao valor da importao.

FGTS
Os depsitos efetuados na conta vinculada de FGTS constituiro despesas dedutveis na apurao do lucro real das empresas, enquanto as importncias levantadas a seu favor constituiro receitas tributveis, conforme dispe o art. 27 da Lei no 7.839, de 12-10-89, que regula o Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS. Os depsitos efetuados pela pessoa jurdica, para garantia do tempo de servio de seus diretores no empregados, na forma da Lei no 6.919/81, tambm so dedutveis na determinao do lucro real (art. 345, pargrafo nico do RIR/99).

FUNRURAL
O PN no 81/75 tinha decidido que a contribuio paga ao FUNRURAL, pela pessoa jurdica, em decorrncia da assuno do nus do tributo por ocasio da aquisio de bens do produtor rural no despesa computvel na determinao do lucro real.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

O 1o C.C., que tambm em vrios acrdos anteriores entendeu no ser dedutvel como custo ou despesa operacional a contribuio paga ao FUNRURAL, alterou o entendimento a partir das decises de 1980. Pelo Ac. no 103-03.072/80 (DOU de 23-02-81) ficou decidido que o valor das contribuies recolhidas ao FUNRURAL, quando financeiramente suportado pelo adquirente de produtos rurais, pode ser computado como custo, se h assuno do nus, ou como despesa, se h reteno quando do pagamento do preo do produto. A mesma orientao consta dos Ac. nos 101-71. 763/80 (DOU de 25-0281), 103-03.238/80 (DOU de 09-03-81) e 103-03.244/80 (DOU de 18-05-81). O Ato Declaratrio no 15/81 modificou expressamente a orientao contida no PN no 81/75 e dispe que o valor da contribuio ao FUNRURAL, devida pelo produtor rural, pode ser considerado como integrante do custo das mercadorias adquiridas para revenda, quando a pessoa jurdica adquirente tenha assumido o nus de seu pagamento.

BENEFCIO FISCAL DE ICMS


Vrios Estados da Federao concedem benefcios fiscais de ICMS para atrair empresas industriais. Na poca de inflao alta, o benefcio consistia na dispensa de juros e atualizao monetria sobre o valor do ICMS financiado. Com isso, no vencimento do dbito o valor tinha virado p como se a venda de produto tivesse iseno do imposto. A partir de 1994, com baixa inflao, a dispensa de juros, atualizao monetria e parte do prprio ICMS que pode chegar a 90% ou 95%. Em todos os casos a dispensa est condicionada ao pagamento da parcela contratual na data do vencimento. O ADI n 22, de 29-10-03, definiu que os juros e a atualizao monetria contratados, incidentes sob condio suspensiva, sero considerados despesas na apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL, quando implementada a condio. O ADI silencia quanto dedutibilidade do prprio ICMS. A parcela do ICMS a ser dispensada de pagamento, tambm, est sob condio suspensiva mas as empresas consideram como despesa do ms da venda das mercadorias.

ICMS PAGO POR SUBSTITUIO


O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda compreender os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao, conforme dispe o art. 231, 1o, do RIR/99. A IN no 51, de 03-11-78, por sua vez, dispe nos itens 3 e 6 o seguinte: 3. Igualmente no se computam no custo de aquisio das mercadorias para revenda e das matrias-primas os impostos mencionados no item anterior, que devem ser recuperados. 6. Deve ser excludo do custo de aquisio de mercadorias para revenda e de matrias-primas o montante do ICMS recupervel, destacado em nota fiscal. Note-se que a legislao determina a contabilizao, como custo, dos tributos incidentes na aquisio de mercadorias e que no sejam recuperveis. Assim, o ICMS incidente sobre bebidas e veculos compe o custo de aquisio da mercadoria nos Estados em que a legislao elegeu como contribuinte substituto o fabricante-vendedor. No tem amparo legal a contabilizao do ICMS diretamente conta de despesas

TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE

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tributrias. A forma de escriturao de livre escolha das empresas, desde que observados os princpios tcnicos ditados pela Contabilidade e que no reduza indevidamente o lucro real, conforme esclareceu o PN no 347/70. A contabilizao do ICMS diretamente conta de despesas diminui indevidamente o lucro real do perodo-base quando a mercadoria correspondente no tenha sido vendida nesse perodo. Assim, por exemplo, o fabricante recolheu ICMS substituio de $ 2.000 para cada veculo vendido revendedora e esta, no encerramento do perodo-base, possui estoque de 20 veculos. A revendedora que escriturou o ICMS diretamente conta de resultado antecipou indevidamente a despesa de $ 40.000.

ASSUNO DO NUS DE ICMS OU IPI


No caso de ICMS cujo nus tributrio foi assumido pelo adquirente de bem em razo de lei estadual, o 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo Ac. no 101-71.484/ 79 (DOU de 04-01-80) que o contribuinte, adquirente de carvo vegetal como matriaprima, tenha assumido o nus do ICMS por lei estadual, pode computar o tributo, como custo operacional, para efeitos de apurao do imposto de renda. Deciso no mesmo sentido consta do Ac. no 103-03.238/80 (DOU de 09-03-81). A assuno do nus do IPI no comunica ao referido dispndio o carter de despesa necessria, uma vez que se trata de tributo que no integra a receita bruta da empresa, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-78.094/88, no DOU de 20-02-89.

ASSUNO DO NUS DE ISS


O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.878/90 (DOU de 20-08-91) que o contrato fonte de obrigaes e que a assuno de nus tributrio do ISS, na prestao de servios, via contrato, gera o direito de dedutibilidade dos dispndios respectivos. Trata-se de obrigao contratual e no de substituio tributria.

CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DOS SCIOS


A parcela relativa contribuio previdenciria do empregador, nos recolhimentos correspondentes aos scios, como contribuinte autnomo, representa despesa dedutvel na apurao do lucro da empresa, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 1052.302/87, no DOU de 23-06-88.

MULTAS POR INFRAES FISCAIS


No so dedutveis, como custo ou despesa operacional, as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo (art. 344, 5o, do RIR/99). A multa fiscal de natureza compensatria dedutvel na apurao do lucro real porque o 5o, quando trata da indedutibilidade, exclui as de natureza compensatria. O item 4 do PN no 61/79 esclarece a diferena entre a multa punitiva e a compensatria, declarando que multa compensatria quando, cumulativamente, preencher as seguintes condies:

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

a) no ser excluda pela denncia espontnea; e b) guardar equivalncia com a leso provocada. A ttulo de exemplo, o Parecer cita os juros de mora de 1% ao ms e a multa moratria de 10% ou 20% aplicvel aos recolhimentos espontneos de tributos fora de