Imposto Renda Empresas

Hiromi Higuchi Fbio Hiroshi Higuchi Celso Hiroyuki Higuchi
Imposto de Renda das Empresas

Interpretao e prtica
Atualizado at 16-01-2005
30 Edio
2005
IR PUBLICAES LTDA
IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

INTERPRETAO E PRTICA
HIROMI HIGUCHI FBIO HIROSHI HIGUCHI CELSO HIROYUKI HIGUCHI

INTERPRETAO E PRTICA
Atualizado at 16-01-2005
30 Edio
So Paulo IR Publicaes - 2005
IR Publicaes Ltda Largo Paissandu, 72 11 conj. 1104 CEP 01034-901 So Paulo SP Tel. (11) 3227-2401 3229-2282 Fax (11) 3228-3460 e-mail: irpublicacoes@uol.com.br ir_publicacoes@yahoo.com.br Composio Higuchi Artes Grficas www.higuchiweb.com.br
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SUMRIO
Abreviaturas utilizadas, 23
LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL, 25
Lucro Real Trimestral, 25 Lucro Real Anual, 26 Suspenso ou Reduo do Imposto, 29 Pagamento Mensal do IRPJ e CSLL, 30 Regime de Reconhecimento da Receita, 31 Prejuzo Fiscal e Base Negativa da CSLL, 32 Remunerao dos Administradores, 32 Propaganda Eleitoral Gratuita, 33 Deduo, do Imposto Devido, de Incentivos Fiscais, 33 Incentivos Fiscais dos Projetos Audiovisuais, 35 Iseno e Reduo do Imposto de Renda, 35 Vendas Atravs de Filiais das Empresas nas reas das Extintas Sudam e Sudene, 36 Momento de Opo pelo Lucro Presumido, 40 REDARF para Mudana de Forma de Tributao, 41 Regime de Reconhecimento de Receitas, 41 Base de Clculo do Imposto de Renda, 42 Adies a Base de Clculo, 47 Lucro Presumido de Servios com 16%, 47 Alquota do Imposto de Renda e do Adicional, 48 Contribuio Social Sobre o Lucro, 48 Clculo do Imposto e da Contribuio, 50 Distribuio de Lucros aos Scios, 51 Dedues do Imposto de Renda Devido, 51 Omisso de Receitas, 51 Obrigaes Acessrias, 52 Mudana de Regime Tributrio, 52 Opo, 56 Pessoas Jurdicas Excludas da Opo, 57 Excluses Indevidas Feitas de Ofcio, 60 Pessoas Jurdicas que Podem Optar, 62 Estacionamento e Locao de Quadras de Esportes, 64 Existncia de Atividade Vedada no Contrato Social, 65
LUCRO PRESUMIDO, 39
MICROEMPRESAS E EMPRESASDE PEQUENO PORTE, 55
Prestao de Servios e Locao de Mo-de-obra, 65 Alquotas de Recolhimento, 66 Ir na Fonte Sobre Servios Prestados, 69 Adeso dos Estados e Municpios, 70 Escriturao, Documentos e Declarao Anual, 70 Rendimentos Distribudos aos Scios, 71 Ganhos de Capital na Alienao de Ativos, 71 Obrigaes Acessrias, 72 Desenquadramento, 722
LUCRO ARBITRADO, 74
Escriturao Imprestvel, 75 Extravio ou Destruio de Livros ou Documentos, 76 Receita Bruta Conhecida, 77 Receita Bruta No Conhecida, 78 Ganhos de Capital e Demais Receitas e Rendimentos, 79 Contribuio Social Sobre o Lucro, 79 Distribuio de Lucro Arbitrado, 80 Lucro Arbitrado pelo Fisco, 80 Equiparao Decorrente de Operao Imobiliria, 83 Incorporao de Prdio em Condomnio, de Direito, 84 Incorporao de Prdio em Condomnio, de Fato, 84 Loteamento de Terreno Urbano, 85 Loteamento, de Direito, 86 Loteamento, de Fato, 86 Desmembramento de Imvel Rural, 87 Aquisio e Alienao, 87 Resultados da Empresa Individual, 88 Trmino da Equiparao, 88 Clculo dos Juros, 90 Dedutibilidade dos Juros, 91 Balano ou Balancete de Reduo ou Suspenso, 92 Pagamento de Imposto de Renda, 92 Juros Sobre o Capital Prprio de Scio no Japo, 93 Contabilizao dos Juros, 95 Pagamento ou Crdito dos Juros, 96 Juros Pagos para Pessoa Jurdica, 97 Lucros, 98 Tributao dos Lucros no Brasil, 99 Pases com Acordo para Evitar a Dupla Tributao de Renda, 100 Pases sem Acordo Sobre Tributao de Renda, 101 Lucro Apurado e Lucro Disponibilizado, 101 Clculo do Imposto de Renda, 102 Compensao de Imposto Pago no Exterior, 103 Contribuio Social Sobre o Lucro, 103 Resultado de Equivalncia Patrimonial, 104 Variao Cambial do Investimento, 104
EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA, 81
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO, 89
LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR, 98
SUMRIO
Normas da Legislao, 106 Tributao pelo Lucro Real, 107
PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR, 108

Parasos Fiscais, 109 Pessoas Vinculadas, 110 Importao do Exterior, 110 Mtodo dos Preos Independentes Comparados PIC, 112 Mtodo do Preo de Revenda Menos Lucro PRL, 113 Mtodo do Custo de Produo Mais Lucro CPL, 118 Ajuste Contbil do Excesso, 118 Receitas de Exportaes para o Exterior, 119 Mtodo PVEx, 120 Mtodo PVA, 120 Mtodo de PVV, 121 Mtodo CAP, 121 Despesas e Receitas de Juros, 121 Similaridade e Elementos Complementares de Prova, 122 Conquista de Novos Mercados, 123 Operaes Atpicas, 123 Alterao de Percentuais, 123 Dispensa de Comprovao, 123 Margem de Divergncia, 124 Simplificao da Apurao dos Mtodos, 124 Execuo de Servios no Brasil, 124
DECLARAO DE RENDIMENTOS, 127
Perodo-base da Declarao, 127 Primeiro Perodo Base, 127 Alquota do Imposto de Renda e Adicional, 128 Compensao do Imposto Retido na Fonte ou Pago, 128 Compensao de Imposto Pago a Maior no Ano-calendrio, 129 Proviso para Imposto de Renda, 130 Preenchimento e Entrega da Declarao, 130 Entrega de DIPJ Fora do Prazo Fixado, 131 Observncia das Instrues da Receita Federal, 132 Falncia ou Liquidao Extrajudicial, 132 Empresas Estrangeiras de Transportes, 133 Retificao de Declarao, 133 DCTF Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais, 134 Inscrio no CNPJ, 135 Declarao de Rendimentos, 135 Responsabilidade pela Reteno do Imposto, 135 Construo de Prdios em Condomnio, 136 Atos Cooperativos, 138 Cooperativas de Trabalho, 139 Cooperativas de Trabalho Mdico, 140 Cooperativas de Crditos, 141 Cooperativas de Consumo, 142
10 CONDOMNIOS DE EDIFCIOS, 135
11 SOCIEDADES COOPERATIVAS, 137
Resultados de Atos Cooperativos e No Cooperativos, 142 Despesas No Dedutveis, 143 Venda de Bens do Ativo Permanente, 143 Rendimentos e Ganhos de Aplicaes Financeiras, 144 Limites de Incidncia do IRPJ e CSLL, 146 Compensao de Prejuzo Fiscal, 146 Retorno ou Sobra, 146 Descaracterizao das Cooperativas, 147 Cooperativas de Produo Industrial, 148 CSLL, 150 PIS/PASEP, 151 COFINS, 152 Responsabilidade pelo Pagamento de PIS e COFINS, 155
12 SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS, 156

Legislao Tributria Aplicvel, 156 Tributao dos Resultados, 157 Tributao dos Lucros Distribudos, 157 Recursos Aplicados na Sociedade em Conta de Participao SCP, 158 Ciso ou Incorporao, 158 Conseqncias da Extino da Correo Monetria do Balano, 158 Consrcios de Sociedades, 159 Autenticao de Livros ou Fichas, 164 Forma de Escriturao, 165 Arquivos Magnticos, 166 Utilizao de Cdigos e Abreviaturas, 167 Sucesso, 167 Extravio de Livros ou Fichas, 168 Guarda de Livros, Fichas e Documentos, 168 Emissor de Cupom Fiscal, 169
13 ESCRITURAO COMERCIAL E FISCAL, 163
14 RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO, 170

Reconhecimento de Receitas, 170 Vendas por Consignao, 171 Indenizao Judicial e Despesas Recuperadas, 172 Venda para Entrega Futura, 173 Permuta ou Troca de Bens ou Servios, 173 Existncia de Condio Suspensiva, 174 Receitas Recebidas Antecipadamente, 175 Receitas de Terceiros, 175 Ato Cooperativo, 176 Comisso de Representante Comercial, 176 Observncia do Regime de Competncia, 176 Cobrana de Imposto ou Diferena, 178 Exemplo, 178 Reverso de Proviso Indedutvel, 179 Postergao de Imposto Apurado pelo Fisco, 180 Postergao de Tributo a Partir de 01-01-96, 181 Despesas Incorridas, 181 Cobrana de Multas e Juros de Mora, 182
SUMRIO
Variaes Monetrias Ativas e Passivas, 182 Variaes Cambiais Ativas e Passivas, 183 Receitas de Exportao, 184 Factoring, 185 Desgio na Aquisio de Crditos, 186 Mercado de Liquidao Futura, 186
15 MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS CUSTOS E AVALIAES, 187

Avaliao de Estoques de Mercadorias e Matrias-primas, 187 Avaliao Especfica, 190 Importao de Mercadorias e Matrias-primas, 190 Avaliao de Estoques de Produtos Acabados e em Fabricao, 191 Avaliao dos Estoques pelo Custo Arbitrado, 194 Matriz e Filiais, 195 Avaliao pelo Preo de Mercado, 195 Produtos Agrcolas, 196 Estoques de Livros, 197 Subavallao de Estoques, 197 Superavaliao de Estoques, 198 Quebras e Perdas de Estoques, 198 Compras com Notas Fiscais Inidneas, 1999 Indenizao de Seguro, 200 Indenizaes Reparatrias de Danos Patrimoniais, 200 Resultados de Hedge, 201 Doaes e Subvenes, 202 Reduo ou Devoluo de ICMS, 203 gio na Emisso de Aes, 204 Lucro na Venda de Aes em Tesouraria, 205 TDA Ttulos da Dvida Agrria, 205
16 RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS, 200
17 GASTOS ATIVVEIS E NO ATIVVEIS, 207
Gastos Ativveis, 207 Formao de Lavoura Canavieira, 209 Custo de Aquisio ou Desenvolvimento de Software, 210 Gastos No Ativveis, 210 Reparos e Conservao, 211 Despesas com Veculos e Viagens, 214 Despesas com Transporte, 216 Despesas de Viagens, 216 Viagens ao Exterior, 216 Contribuies e Doaes, 217 Estatuto da Criana e do Adolescente, 218 Perdo de Dvida, 218 Despesas de Relaes Pblicas, 219 Nota Fiscal Simplificada e Cupons de Mquinas, 219 Comprovao com Recibos, 221 Despesas Financeiras, 222 Despesas No Contabilizadas, 222 Despesas Plurianuais, 222
18 DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS, 213
10
Pesquisa e Inovao Tecnolgica e Patente no Exterior, 223 Rateio de Despesas Administrativas, 223 Custo de Projeto No Implantado, 224 Condenaes Judiciais, 224 Locao de Bens, 225 Despesas Mdicas, Odontolgicas, Farmacuticas e Sociais, 225 Complementao de Proventos de Aposentadoria, 226 Despesas com Previdncia Privada, 226 Cartes de Crdito, 227 Juros e Correo Monetria sobre Emprstimos de Scios, 227 Comisso de Agentes, 227 Comisses e Assessoria, 228 Documentos Inidneos, 229 Prmios de Seguro de Vida, 230 Despesas Apropriadas Fora do Perodo-base de Competncia, 230 Indenizao por Acidente de Trnsito, 230 Multas Contratuais, 230 Despesas em Nome de Terceiros, 231 Furto e Apropriao Indbita, 231 Prejuzo na Venda de Aes em Tesouraria, 231 Prejuzo na Alienao de Aes, Ttulos e Quotas de Capital, 231 Participaes de Scios e Administradores, 232 Participaes de Empregados nos Lucros, 232 Pagamentos por Mera Liberalidade, 234 Outras Despesas, 235
19 CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS, 236

Produo em Curto Prazo, 237 Produo em Longo Prazo, 238 Critrios de Apropriao de Receitas, 239 Apropriao da Receita com Base no Custo Orado, 240 Apropriao da Receita com Base no Laudo Tcnico, 243 Apropriao de Custos Incorridos, 244 Diferimento de Lucros, 245 Subempreitada, 249 Atualizao Monetria de Crditos, 249 Prtica de Arrendamento Mercantil, 251 Modalidades de Arrendamento Mercantil, 252 Objeto de Arrendamento Mercantil, 253 Arrendatria, 254 Contratos de Arrendamento Mercantil, 254 Prazos Mnimos de Contratos, 255 Valor das Contraprestaes, 255 Opo de Compra, 256 Valor Residual do Bem, 257 Operaes de Lease Back, 257 Contabilizao dos Bens e Sua Depreciao, 258 Benfeitorias em Bem Arrendado, 259 Cesso de Contratos, 260 Descaracterizao do Arrendamento Mercantil, 260
20 ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS, 251
SUMRIO
11
21 DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS, 263

Construes e Benfeitorias em Imveis de Terceiros, 263 Custo de Aquisio de Direitos de Uso, 266 Despesas Pr-operacionais e Pr-industriais, 266 Bens Depreciveis, 270 Taxa Anual de Depreciao, 271 Bens Adquiridos Usados, 272 Depreciao Acelerada, 273 Atividade Rural, 274 Empresas de Arrendamento Mercantil, 274 Depreciao de Bens Ativados pelo Fisco, 275 Dedutibilidade na Pessoa Jurdica, 277 Tratamento dos Benefcios Indiretos nas Pessoas Fsicas, 279 Benefcios Indiretos dos Assalariados em Geral, 281 Empresa Falida, em Liquidao Extrajudicial ou Concordatria, 283 Valor por Operao, 284 Registro Contbil das Perdas, 284 Encargos Financeiros de Crditos Vencidos, 285 Abatimentos Concedidos na Liquidao de Crditos, 285 Valor da Proviso, 288 Instituies Financeiras, 289 Proviso para Licena-prmio, 290
22 DEPRECIAO DE BENS, 269
23 REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS, 276
24 PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS, 282
25 PROVISO PARA FRIAS, 287
26 TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE, 291
Imposto de Renda Sobre Lucro Diferido, 292 Imposto de Renda, 292 Contribuio Social Sobre Lucro, 293 Tributos Pagos na Aquisio de Bens do Ativo Permanente, 294 FGTS, 295 Funrural, 295 Benefcio Fiscal de ICMS, 296 ICMS Pago por Substituio, 296 Assuno do nus de ICMS ou IPI, 297 Assuno do nus de ISS, 297 Contribuies Previdencirias dos Scios, 297 Multas por Infraes Fiscais, 297 Juros e Multas Moratrias Provisionados, 298 Contabilizao do Tributo Contestado, 299 Tributos com Exigibilidade Suspensa, 299 Multas por Infrao de Lei No Tributria, 301 Despesas Necessrias, 302 Aplicao de Capital, 302 Dedutibilldade de Royalties, 303 Pagamentos No Dedutveis, 303
27 ROYALTIES E DESPESAS DE ASSISTNCIA, 302
12
Limites de Deduo, 304 Revogao da Portaria n 436/588, 307 Averbao no INPI, 308 Portaria n 436/588, 309 Marcas e Smbolos, 312 Assistncia Tcnica, Administrativa e Semelhantes, 312 Direitos Autorais, 313 Programas de Computador, 313 Despesas de Franquia, 314
28 DESPESAS DE PROPAGANDA, 316

Rateio de Despesas, 317 Distribuio de Prmios, 318 Promoo de Vendas, 319 Outras Formas de Propaganda, 319 Despesas Indedutveis, 319
29 PARTICIPAES SOCIETRIAS, 320
Equivalncia Patrimonial, 320 Avaliao Indevida pelo Patrimnio Lquido, 321 Investimentos Relevantes em Coligadas e Controladas, 323 Exemplo de Avaliao pela Equivalncia Patrimonial, 325 Instituies Financeiras e Companhias Abertas, 327 Investimentos Avaliados pelo Custo de Aquisio, 328 Investimentos Avaliveis pelo Valor do Patrimnio Lquido, 329 Patrimnio Lquido da Coligada ou Controlada, 331 Exemplo de Ajuste, 331 Resultados No Realizados, 333 Balano ou Balancete da Coligada ou Controlada, 333 Avaliao do Investimento em Balano Intermedirio, 333 Instituies Financeiras, 334 Valor de Patrimnio Negativo, 334 Contrapartida do Ajuste, 335 Reavaliao de Bens na Coligada ou Controlada, 335 Ganho ou Perda de Capital, 337 Ajuste na Alienao, 338 Amortizao do gio ou Desgio, 338 Alterao no Percentual de Participao, 338 Filiais de Sociedades Domiciliadas no Exterior, 339 Coligada ou Controlada no Exterior, 339 Constituio de Holding, 339 Primeiro Caso, 343 Segundo Caso, 343 Terceiro Caso, 344 Quarto Caso, 345 Quinto Caso, 346
30 GIO OU DESGIO NA SUBSCRIO DE CAPITAL, 342
31 ALIENAO OU BAIXA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE, 348

Diferimento da Tributao, 348 Ganhos em Desapropriao, 349 Permuta de Bens Imveis, 352
SUMRIO
13
Alienao de Bens para Empresas do Grupo, 354 Baixa por Obsolescncia, 355
32 REAVALIAO DE BENS, 356
Diferimento da Tributao, 356 Laudo de Avaliao, 356 Bens do Ativo Permanente, 357 Participaes Societrias, 357 Tributao na Realizao, 358 Incorporao, Fuso ou Ciso, 361 Depreciao, 362 Contabilizao da Reserva, 362 Exemplos de Contabilizao, 363 Reavaliao de Bens da Coligada ou Controlada, 364 Companhias Abertas, 366 Instituies Financeiras, 367 Sociedades Seguradoras, 367 Estorno da Reserva de Reavaliao, 367 Custo de Investimento na Pessoa Fsica, 368
33 REAVALIAO DE BENS PARA INTEGRALIZAO DE CAPITAL OU AQUISIO DE VALORES MOBILIRIOS, 370

Contabilizao na Investidora, 371 Realizao da Reserva, 373 Alienao da Participao Societria, 373 Avaliao de Investimento ao Valor de Mercado, 374
34 DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS, 376
Scio e Acionista, 377 Administrador, 377 Parentes, 378 Alienao de Bens, 378 Prova do Valor de Mercado, 380 Aquisio de Bens, 380 Perda de Sinal ou Depsito, 382 Transferncia de Direito, 382 Emprstimo de Dinheiro, 382 Pagamento de Aluguis, Royalties ou Assistncia Tcnica, 383 Negcio de Favorecimento, 383 Excluso da Presuno, 383 Scio ou Acionista Controlador, 384 Responsabilidade Tributria, 384 Lanamento de Imposto e Multa, 385 Deduo do Imposto Devido, 386 Benefcio Fiscal Cumulativo, 387 Formas de Aplicao de Recursos, 387 Cupom-vale, 388 Custo Mximo de Cada Refeio, 388 Participao do Trabalhador, 389 Clculo do Benefcio Fiscal, 389 Excedente Transfervel, 390
35 ALIMENTAO DO TRABALHADOR, 386
14
36 COMPENSAO DE PREJUZOS, 391
Efeitos da Compensao Superior a 30%, 391 Postergao de Despesa ou Antecipao de Receita, 392 Prejuzos No Operacionais, 393 Compensao com Reservas, 394 Compensao com Reservas de Reavaliao, 395 Prejuzo Contbil Assumido Pelos Scios, 396 Fuso, Incorporao e Ciso, 396 Transformao, 398 Modificao do Controle Societrio e da Atividade, 399 Mudana no Regime Tributrio, 400 Compensao no Processo Fiscal, 400 Retificao de Declarao, 401 Alterao de Prejuzo Fiscal pelo Fisco, 401 Atividade Rural, 402 Prejuzo Fiscal da Atividade Isenta, 403 Crdito de Prejuzo Fiscal, 404 Instruo CVM n 371 de 27-06-022, 405 Templos de Qualquer Culto, 407 Entidades Isentas, 408 Instituies de Educao, 410 Universidade para Todos- Prouni, 411 Instituies de Assistncia Social, 411 Entidade Filantrpica ou de Utilidade Pblica, 412 Rendimentos de Aplicaes Financeiras, 412 Receitas de Aluguis, 414 PIS/PASEP, 414 COFINS, 415 CSLL, 418 Entidades Domiciliadas no Exterior, 418 Suspenso de Iseno ou Imunidade, 419
37 PESSOAS JURDICAS IMUNES E ISENTAS, 407
38 INCORPORAO, FUSO E CISO DE SOCIEDADES, 421

Valor de Incorporao, Fuso ou Ciso, 422 Exemplo de Incorporao, 423 Ciso de Empresas, 424 Participao Anterior no Capital da Incorporada, 425 Amortizao do gio na Ciso, 432 gio ou Desgio Amortizado, 432 Controlada Incorpora a Controladora, 433 Reserva de Reavaliao, 433 Outros Valores Diferidos, 433 Sucesso de Direitos e Obrigaes, 434 Transformao, 434 Apurao do Resultado da Incorporada ou Cindida, 435 Entrega de Declarao e Pagamento de Tributos, 435 Perodo de Apurao da Incorporadora, 436 Diferena de Tributo Apurada pelo Fisco, 437
SUMRIO
15
39 COMPRA E VENDA, INCORPORAO E LOTEAMENTO DE IMVEIS, 438

Determinao do Custo, 438 Custos Financeiros, 439 Custo Orado, 439 Reconhecimento de Receitas, 441 Base de Clculo de PIS/PASEP e COFINS, 443 Variao Monetria dos Custos, 444 Juros Contratados, 446 Permuta com Unidades a Construir, 446 Execuo de Loteamento em Terreno Alheio, 448 Fundos de Investimento Imobilirio, 450 Estoque de Imveis, 451 Tributao pelo Lucro Presumido, 451 Declarao de Atividades Imobilirias, 452
40 AUMENTO OU REDUO DE CAPITAL, 454
Aumento de Capital em Dinheiro, 454 Aumento de Capital em Bens, 455 Aumento de Capital com Reservas, 456 Capital Estrangeiro, 457 Reduo de Capital para Absorver Prejuzo, 458 Reduo de Capital para Restituio aos Scios, 458 Reduo de Capital com Pagamento em Bens, 459 Beneficirios Residentes no Exterior , 460 Beneficirios Residentes no Brasil, 460 Resultados Apurados no Perodo de 01-01-89 a 31-12-92, 461 Resultados Apurados em 1993, 461 Resultados Apurados em 1994 e 1995, 461 Tributao pelo Lucro Presumido, 462 Resultados Apurados no Perodo de 01-01-93 a 31-12-95, 462 Resultados Apurados a Partir de 01-01-96, 462 Empresas Optantes pelo Simples, 464 Distribuio de Lucros No Proporcional ao Capital, 464 Pessoas Jurdicas Devedoras de Tributos, 465 Prmios Distribudos em Dinheiro ou Bens, 466 Reteno na Fonte Sobre Receitas da Atividade Rural, 470 Isenes, 470 Dedues, 471 Dependentes, 471 Penso Alimentcia, 472 Vrios Pagamentos no Ms, 473 Pagamentos Acumulados, 473 Tabela para Clculo do Imposto, 473 No Residentes no Brasil, 475 Bolsas de Estudo, 476 Estados e Municpios, 477 Compensao de Imposto No Retido, 477 Rendimentos Pagos Por Deciso da Justia Federal, 477
41 DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS, 460
42 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE, 466
16
43 RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO, 479

Incidncia, 479 Cesta Bsica, 480 Rendimentos Isentos, 481 Servios Mdicos, Hospitalares e Dentrios, 485 Frias e Abono Pecunirio, 485 Frias Indenizadas, 486 Programa de Demisso Incentivada, 487 Licena-prmio No Gozada, 488 13 Salrio, 489 Participao nos Lucros, 490 Vales ou Adiantamentos, 490 Emprstimos sem Encargos, 491 Dedues para Base de Clculo, 491 Engenharia, 492 Medicina, 493 Assessoria, 494 Recrutamento e Seleo de Pessoal, 494 Programao, 494 Limpeza e Conservao, 495 Segurana e Vigilncia, 495 Locao de Mo-de-obra, 496 Servios de Transporte, 496 Existncia de Vnculo entre Sociedades, 496 Dispensa de Reteno, 497 Cooperativas de Trabalho, 497 Factoring e Servios Semelhantes, 498 Responsabilidade pelo Recolhimento, 499 Base de Clculo, 500 Comisso de Representante Comercial, 500 No-incidncia do Imposto, 500 Incidncia, 501
44 SERVIOS PRESTADOS POR PESSOAS JURDICAS, 492
45 COMISSO DE INTERMEDIAO, 499
46 SERVIOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE, 502

Base de Clculo, 502 Recolhimento do Imposto, 503 DIRF Anual, DCTF e Informe de Rendimentos, 503 Reteno de CSLL, PIS e COFINS, 504 Recuperao de Despesas, 505 Imvel do Casal, 506 Imvel Pertencente a Mais de Uma Pessoa, 507 Imvel Comercial ou Residencial, 507 Imvel Rural, 507 Imvel Locado em Nome do Scio, 508 Imvel de Scio, 508 Pagamento Por Intermdio da Administradora, 509 Aluguis de Imveis pelo Sistema Pool, 509 Beneficirios Residentes no Exterior, 511
47 ALUGUIS DE IMVEIS, 505
SUMRIO
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48 O MTUO E A TRIBUTAO, 512
Contrato de Mtuo, 512 Controladas, Coligadas ou Interligadas, 513 Dedutibilidade das Despesas Financeiras na Mutuante, 514 Mtuo entre Pessoas Fsicas, 514 Alquotas do Imposto, 516 Conveno para Evitar a Dupla Tributao, 517 Pases com Reciprocidade de Tratamento, 520 Estrangeiros com Visto Temporrio, 521 Gasoduto Brasil-Bolvia, 522 Isenes e No-incidncias, 522 Competies Esportivas no Exterior, 523 Remessas ao Exterior para Fins Culturais, 523 Royalties, 524 Servios Prestados Por Residentes no Exterior, 525 Assistncia Tcnica e Servios Tcnicos, 526 Residentes em Parasos Fiscais, 527 Prmios de Resseguros Cedidos, 528 Operadoras de Telecomunicaes, 528 Comisses de Agentes no Exterior, 529 Financiamentos para Exportaes, 529 Promoo de Produtos Brasileiros no Exterior, 530 Promoo de Turismo, 531 Outras Despesas no Exterior com Exportao, 531 Mtuos em Dinheiro, 532 Juros Sobre Emprstimos e Ttulos Lanados no Exterior, 533 Obras Audiovisuais Estrangeiras, 533 Pessoas Jurdicas de Direito Pblico, 535 Remessas Por Pessoas Jurdicas Isentas, 536 Manuteno de Escritrio no Exterior, 536 Retorno de Capital Estrangeiro, 537 Investimento Estrangeiro em Moeda Brasileira, 539 Ganho de Capital na Alienao de Bens, 540 Ganho de Capital de Residente no Japo, 542 Fretes Internacionais, 542 Empresas de Transporte Terrestre Argentinas, 543 Arrendamento Mercantil, 543 Fretes, Aluguis e Arrendamentos de Aeronaves e Embarcaes, 544 Programas de Computador, 544 Hedge Contra Variaes de Taxas de Juros, 547 Diferenas Cambiais Entre Crdito e Remessa, 548 Bens de Brasileiros no Exterior, 551 Alquota do Imposto , 554 Iseno e Imunidade, 555
49 REMESSAS AO EXTERIOR, 516
50 REMESSAS DE JUROS PELA COMPRA DE BENS A PRAZO, 553 51 DISPOSIES COMUNS RETENAO NA FONTE REAJUSTE DE RENDIMENTOS, 556
Fato Gerador do Imposto, 557 Beneficiria Pessoa Fsica, 558 Beneficiria Pessoa Jurdica, 559
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Recolhimento do Imposto pelo Beneficirio dos Rendimentos, 559 Beneficirias Residentes no Exterior, 560 Atualizao Monetria de Rendimentos, 560 Iseno e Imunidade, 561 Responsabilidade Pela Reteno do Imposto, 562 Decadncia e Prescrio, 563 Falta de Reteno do Imposto, 563 Rendimentos Pagos em Deciso Judicial, 566 Informe de Rendimentos e do Imposto Retido, 567 Recolhimento Centralizado de Tributos, 568 Dispensa de Reteno e Recolhimento, 568 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 569 Compensao na Declarao, 569
52 PENALIDADES E ACRSCIMOS LEGAIS, 571
Juros e Multas de Mora, 571 Juros de Mora Pela Taxa Selic, 573 Denncia Espontnea, 574 Multa de Ofcio Proporcional ao Tributo, 577 Tributos e Contribuies Declarados, 579 Redues da Multa de Ofcio, 580 Infraes Sobre DIPJ, DIRF, DCTF e Declarao Simplificada, 580 No Prestar Informaes ou Esclarecimentos, 581 Empresa Falida e em Concordata, 581 Responsabilidade Por Sucesso, 583 Pessoa Jurdica de Direito Pblico, 583 Passivo Fictcio, 586 Venda Fictcia, 588 Suprimentos de Caixa, 588 Integralizao de Capital, 589 Liquidao de Dbitos de Scios, 590 Depsitos Bancrios No Contabilizados, 590 Compras e Pagamentos No Contabilizados, 592 Contagem de Compras e Vendas, 594 Auditoria da Produo, 595 Quebras e Perdas, 596 Subavaliao de Estoques, 596 Diferena nos Estoques de Embalagens, 596 Prtica de Preos Diferenciados, 597 Receita Declarada para Efeito de Locao, 598 Receita Arbitrada Por Amostragem, 598 Imvel Cedido ao Scio, 598 Prova Emprestada, 599 Custos e Despesas, 599
53 OMISSO DE RECEITAS DAS PESSOAS JURDICAS, 585
54 EVASO E ELISO FISCAL, 600
gio na Emisso de Aes, 602 Compensao de Prejuzo Fiscal na Incorporao, 603 Reavaliao de Participao Societria, 604 Locao de Imveis pelo Sistema Pool, 605 Tributao pelo Lucro Presumido, 606
SUMRIO
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55 CONTENCIOSO FISCAL, 608
Procedimentos da Fiscalizao, 608 Movimentao de Processos Administrativos, 609 Lanamento e Aviso de Cobrana, 609 Lanamento de Vrios Tributos, 610 Erro na Eleio do Sujeito Passivo, 610 Existncia de Prejuzo Fiscal, 611 Erros Contidos na Declarao de Rendimentos, 612 Arrolamento de Bens na Ao Fiscalizadora, 612 Apresentao de Impugnao, 615 Apreciao de Intempestividade, 615 Julgamento de Primeira Instncia, 616 Entrega de Prova Documental, 619 Remessas de Documentos pelo Correio, 620 Prazo para Recurso, 620 Nulidade de Deciso ou de Lanamento, 620 Alterao de Lanamento no Julgamento, 621 Cerceamento de Defesa, 622 Contra-razes da PFN, 623 Julgamento em Segunda Instncia, 623 Cmara Superior de Recursos Fiscais, 626 Recurso Hierrquico, 627 Apreciao da Deciso Administrativa pelo Judicirio, 628 Pagamento Total ou Parcial, 629 Administrativo e Judicirio, 630 Juizados Especiais Federais, 632 Suspenso do Crdito Tributrio, 632 Lanamento de Tributo com Exigibilidade Suspensa, 633 Efeitos das Decises Judiciais, 636 Coisa Julgada, 637 Dispensa de Recursos em Aes Judiciais, 638 Constitucionalidade, 639 Lei Suspensa Por Resoluo do Senado Federal, 640 Ao Declaratria de Constitucionalidade, 641 Deciso do STF Sobre CMB de 19900, 641 Legitimidade Ativa e Passiva, 642 Processo Reflexo ou Decorrente, 643 Prazos, 645 Decadncia de Impostos, 646 Decadncia das Contribuies Sociais, 651 Tributos Declarados na DCTF, 653 Prescrio de Dbitos, 653 Depsitos para Garantia e Arrolamentos de Bens, 655 Transferncia de Depsito para Tesouro Nacional, 657 Juros Selic Sobre Depsito em Dinheiro, 657 Fiana Bancria, 658 Medida Cautelar Fiscal, 659 Crime de Sonegao Fiscal, 659 Depositrio Infiel, 664 Vigncia e Aplicao da Legislao, 665 Medidas Provisrias, 666
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Hierarquia na Legislao, 668 Sigilo Bancrio, 668 Cruzamento de Dados da CPMF, 671 Direito Tributrio Brasileiro em Extino, 674
56 O INSTITUTO DA CONSULTA, 679
Legislao que Rege a Consulta, 680 Competncia para Soluo das Consultas, 680 Apresentao da Consulta, 684 Efeitos da Consulta, 685 Interpretao da Legislao Tributria, 687 Responsabilidade dos Scios e Ex-scios , 690 Responsabilidade dos Sucessores, 691 Responsabilidade de Terceiros, 693 Responsabilidade na Ciso, 693 Multa Punitiva, 694 Bens Impenhorveis, 694 Documento de Arrecadao, 695 Acompanhamento de Arrecadao, 696 Dispensa de Recolhimento, 696 Cadastro Informativo Cadin, 697 Inscrio em Dvida Ativa, 697 Execuo Fiscal, 698 Parcelamento de Dbitos, 699 Sustao da Cobrana Judicial, 700 Prova da Inexistncia de Dbito, 701
57 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS SCIOS, SUCESSORES OU TERCEIROS, 690
58 TRIBUTOS COBRANA PARCELAMENTO PROVA DE QUITAAO, 695
59 COMPENSAO OU RESTITUIO DE TRIBUTO PAGO A MAIOR OU INDEVIDAMENTE, 705

Compensao de Tributos e Contribuies, 705 Evidente Intuito de Fraude na Compensao, 708 Compensao com Ttulos da Dvida Pblica Federal, 709 Precatrios Judiciais Pendentes, 709 Compensao com Crditos de TDA, 709 Opo Pela Via Judicial, 709 Competncia das Autoridades Administrativas, 710 Transferncia do Encargo Financeiro, 711 Prazo para Pedir Restituio ou Compensao, 712 Prazo para Restituio ou Compensao de IRPJ e CSLL, 715 Crdito Lquido e Certo, 716 Juros Selic na Compensao, 717 Reconhecimento da Receita do Valor Compensado, 721 Restituio com Crdito em Conta Bancria, 722 Base de Clculo da Contribuio, 724 Custos e Despesas Indedutveis, 726 Ajuste do Valor de Patrimnio Lquido, 727 Reserva de Reavaliao, 727 Amortizao Contbil do gio ou Desgio, 728
60 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE OS LUCROS, 723
SUMRIO
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Provises No Dedutveis, 728 Fornecimento para Entidades Pblicas, 729 Receita de Exportao para o Exterior, 730 Atividade Rural, 730 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 731 Reteno Sobre Receitas da Atividade RuralL, 731 Alquotas, 732 Crdito de CSLL, 732 Base de Clculo Negativa, 733 Lucro Presumido ou Arbitrado, 733 Cooperativas, 733 Pessoas Jurdicas sem Fins de Lucro, 733
61 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE FATURAMENTO COFINS, 734

Constitucionalidade, 734 Contribuintes, 735 Imunidade, 735 COFINS No-cumulativa da Lei N 10.8333, 736 Pessoas Jurdicas e Receitas Excludas do Regime, 736 Base de Clculo da COFINS No-cumulativa, 738 Crdito de COFINS No-cumulativa, 739 Estorno de Crdito, 748 Estoques Existentes em 31-01-2004, 748 Receitas Financeiras, 749 Itaipu Binacional, 750 Isenes, 750 Alquotas Zero de PIS e COFINS, 751 Exportao de Mercadorias e Servios, 752 Pessoa Jurdica Preponderantemente Exportadora, 753 PIS/PASEP e COFINS nas Vendas para ZF de Manaus, 754 Pessoas JurdicasEstabelecidas na ZF de Manaus, 759 Crdito Presumido de IPI para Ressarcimento de PIS e COFINS, 761 Base de Clculo - Exceto Lei N 10.8333, 764 Conceitos de Faturamento, Receita Bruta e Receita, 765 Bonificaes Concedidas em Mercadoria, 767 Vendas Canceladas, 767 Permuta de Bens ou Servios, 768 Subvenes Pblicas, 768 Tributos Recuperados, 769 Atividade Rural, 770 Agncias de Publicidade e Propaganda, 771 Locadoras de Mo de Obra, 773 Custos e Despesas Recuperados, 773 Reembolso de Despesas, 774 Indenizao de Seguros, 774 Variao Cambial de Obrigaes, 775 Regime de Apropriao das Receitas, 779 Receitas de Contratos a Longo Prazo, 780 Faturamento para Entrega Futura, 781 Mercadorias Importadas Por Conta e Ordem de Terceiro, 782 ICMS e ICMS Substituio, 782
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Instituies do Sistema Financeiro, 784 Corretoras de Seguros, 785 Sociedade Civil de Profisso Regulamentada, 785 Cooperativas, 786 Vendas Por Consignao, 786 Pessoas Jurdicas Sem Fins Lucrativos, 787 Atividade Imobiliria, 787 Lucro Presumido, 787 Alquotas de PIS e COFINS no Lucro Presumido, 787 Venda de Cigarros, 789 Receitas com Incidncia Semi-monofsica, 790 Livros, Jornais e Revistas, 790 Receitas Transferidas para Terceiros, 791 Contratos com rgos Pblicos ou Sociedade de Economia Mista, 792 Prestao de Servios para Empresas do Grupo, 793 PIS e COFINS no Reporto, 793 Empresas Estrangeiras de Transporte Areo, 794 Reteno de CSLL, PIS e COFINSS, 796 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 800 Prazo de Recolhimento, 800 Dacon-demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais, 800
62 PIS E COFINS NA IMPORTAO DE BENS E SERVIOS, 802

Importao de Bens, 802 Importao de Servios, 807 Crditos de PIS e COFINS, 808 Empresas Tributadas pelo Lucro Presumido, 809
63 CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP, 810
PIS/PASEP No Cumulativo da Lei N 10.637/02, 810 Contribuintes, Base de Clculo e Alquotas, 811 Exportao de Mercadorias e Servios, 813 Crdito Fiscal na Exportao, 813 Receitas Repassadas para Terceiros, 813 Cooperativas, 813 Pessoas Jurdicas Sem Fins Lucrativos, 813 Recebimentos de rgos Pblicos Federais, 813 Instituies do Sistema Financeiro, 813 Base de Clculo, 815 Base de Clculo da Cide na Assuno do IRRF, 818 Pases com Acordo para Evitar Dupla Tributao de Renda, 819 Crdito de Contribuio (Cide), 820 Cide Sobre Combustveis, 821
64 CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMINIO ECONOMICO (CIDE), 814
ABREVIATURAS UTILIZADAS
CF EC LC Dec. RIR/99 DOU DJU Port. IN PN ADN AD ADI ADE Ac. ou ac. CTN STF STJ TRF RE REsp Cosit. RF CSRF C.C. PGFN CVM BC MP
Constituio Federal Emenda Constitucional Lei Complementar Decreto Presidencial Regulamento do Imposto de Renda de 1999 Dirio Oficial da Unio Dirio da Justia da Unio Portaria do Ministro da Fazenda Instruo Normativa da SRF Parecer Normativo da CST Ato Declaratrio Normativo da SRF Ato Declatrio da SRF Ato Declaratrio Interpretativo Ato Declaratrio Executivo Acrdo Cdigo Tributrio Nacional Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justia Tribunal Regional Federal Recurso Extraordinrio (STF) Recurso Especial (STJ) Coordenao-Geral do Sistema de Tributao Regio Fiscal Cmara Superior de Recursos Fiscais (Administrativo) Conselho de Contribuintes Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional Comisso de Valores Mobilirios Banco Central do Brasil Medida Provisria
LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real podero determinar o lucro com base em balano anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento de balancetes trimestrais na forma da Lei no 9.430/96. A pessoa jurdica que se enquadrar em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei no 9.718/98 ter que, obrigatoriamente, ser tributada com base no lucro real. Para as demais pessoas jurdicas, a tributao pelo lucro real uma opo.
LUCRO REAL TRIMESTRAL

O art. 1o da Lei no 9.430/96 substituiu a apurao do lucro real mensal pelo trimestral e foi manchete na imprensa dizendo que o imposto de renda das empresas foi simplificado. A propalada simplificao no existe, porque as empresas bem administradas no vinham apurando o lucro real mensal e no vo apurar o lucro real trimestral. O lucro real mensal ou trimestral no traz uma s vantagem, mas traz muitas desvantagens, como a da limitao na compensao dos prejuzos fiscais e a possibilidade de cometer mais infraes fiscais. No lucro real trimestral, o lucro do trimestre anterior no pode ser compensado com o prejuzo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-calendrio. O prejuzo fiscal de um trimestre s poder reduzir at o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes. No lucro real anual, a empresa poder compensar integralmente os prejuzos com lucros apurados dentro do mesmo ano-calendrio. Assim, o lucro de janeiro poder ser compensado com o prejuzo de fevereiro ou dezembro e o lucro de maro poder ser compensado com o prejuzo de qualquer ms. A partir de 01-01-98, as empresas que optarem pelo lucro real trimestral esto dispensadas do pagamento estimado do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro referentes s operaes de janeiro e fevereiro. O art. 8o da Lei no 9.430/ 96 disposio transitria aplicvel s para o ano-calendrio de 1997. O imposto e a contribuio a pagar, apurados em cada trimestre, podero ser pagos em quota nica no ms seguinte ao trimestre, sem qualquer acrscimo, ou em trs quotas mensais com juros pela taxa SELIC at o ms anterior ao do pagamento e de 1% nesse ms. Com isso, se o saldo do imposto devido sobre o lucro do primeiro trimestre for pago em quota nica no ms de abril, a empresa no ter pagamentos em maio e junho.
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Se os pagamentos forem efetuados em trs quotas, o pagamento de abril no ter qualquer acrscimo, o de maio ter acrscimo de juros de 1% e o de junho ter acrscimo de juros SELIC do ms de maio mais 1% de junho, como determina o art. 5o da Lei no 9.430/96. O adicional do imposto de renda passou a incidir sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000 pelo nmero de meses que compem o perodo de apurao do resultado. No lucro real trimestral, o limite de iseno ser de R$ 60.000, enquanto no anual ser de R$ 240.000. Com a alterao, o adicional poder ser maior na apurao trimestral porque se a empresa tiver, por exemplo, R$ 50.000 de lucro no 1o trimestre e R$ 80.000 no segundo trimestre, o adicional alquota de 10% incidir sobre R$ 20.000, no podendo deduzir a insuficincia de R$ 10.000 no 1o trimestre.
LUCRO REAL ANUAL

As pessoas jurdicas que optarem pela apurao do lucro real anual tero que pagar, mensalmente, o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro calculados por estimativa. O imposto e a contribuio sobre as operaes do ms tero que ser pagos at o ltimo dia til do ms seguinte. A alquota do imposto de renda continua em 15% e a do adicional em 10%, mas o pagamento do adicional ter que ser feito mensalmente sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000. A base de clculo do imposto de renda a ser pago mensalmente o resultado do somatrio de um percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescido de ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os rendimentos ou ganhos tributados como de aplicaes financeiras. Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurdica e constam do art. 15 da Lei no 9.249/95: I - 8% na venda de mercadorias e produtos e servios hospitalares; II - 1,6% na revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; III - 16% na prestao de servios de transporte, exceto o de carga que 8%; IV - 16% para as instituies financeiras e equiparadas; V - 16% na prestao de servios em geral pelas pessoas jurdicas com receita bruta anual at R$ 120.000, exceto servios hospitalares, de transporte e de profisses regulamentadas (art. 40, Lei no 9.250/95); VI - 32% na prestao de demais servios. A partir de 01-01-06, na determinao da base de clculo do imposto de renda mensal por estimativa, em relao s receitas elencadas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, ser aplicado o percentual de 40% na forma do art. 11 da MP n 232, de 2004. Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta, na determinao da base de clculo do imposto de renda, so iguais tanto para o pagamento do imposto estimado mensal das pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real anual como para a tributao pelo lucro presumido. Com isso, os leitores devem consultar o captulo de
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Lucro Presumido onde esto citadas as decises da Receita Federal. O IPI no compe a receita bruta e desta sero excludas as vendas canceladas, as devolues de vendas e os descontos incondicionais concedidos. Desconto incondicional aquele concedido independente de condio como prazo de pagamento. No caso de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade. Assim, se a pessoa jurdica teve receita da venda de mercadorias e comisso de intermediao, sobre a primeira ser aplicado o percentual de 8% enquanto para a receita de comisso ser aplicado o percentual de 32%. Na atividade de construo por empreitada, a Receita Federal definiu, atravs do ADN no 6, de 13-01-97, que dever ser aplicado o percentual de 8% sobre a receita bruta quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade, e de 32% quando houver emprego unicamente de mo-de-obra, ou seja, sem o emprego de materiais. A redao leva ao entendimento distorcido porque no h construo por empreitada sem o emprego de materiais. A distino pretendida era entre materiais fornecidos pela empreiteira e os fornecidos por terceiros. O art. 3o, 7o, da IN no 93/97 dispe que sobre as receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8%, considerando como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas. As receitas provenientes de atividade incentivada no comporo a base de clculo de imposto, na proporo do benefcio a que a pessoa jurdica, submetida ao regime de tributao com base no lucro real, fizer jus. Assim, a pessoa jurdica instalada na regio da SUDENE ou SUDAM com iseno de 100% sobre o lucro da explorao, no incluir na base de clculo do imposto de renda a receita bruta da atividade incentivada. Se a empresa tiver direito reduo de 50% do imposto, na base de clculo ser excluda a metade da receita bruta da atividade incentivada. O art. 4o, 5o, da IN no 93/97 dispe que o ganho de capital auferido na venda de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao dever integrar a base de clculo do imposto de renda mensal, podendo, para efeito de determinar o lucro real, ser computado na proporo da parcela do preo recebida em cada ms. O critrio de mandar computar integralmente o ganho de capital na base de clculo do imposto mensal e facultar o diferimento na apurao do lucro real anual absurdo. O art. 5o, inciso IV, da IN no 93/97 dispe que a receita decorrente de fornecimento de bens e servios para pessoa jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle, empresas pblicas, sociedades de economia mista ou suas subsidirias, nos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condies dos arts. 407 e 408 do RIR/ 99, ser reconhecida no ms do recebimento. Com isso, nos contratos com prazo superior a um ano, contratados com aquelas entidades, a pessoa jurdica poder reconhecer a receita pelo regime de caixa quando a lei permite diferir o lucro e no a receita. O RIR/99 dividiu o art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77 em dois artigos distintos, isto , art. 407 (Produo em Longo Prazo) e art. 408 (Produo em Curto Prazo). Isso leva ao falso entendimento de que o art. 408 est regulando contratos com durao inferior a um ano quando a lei disciplinou exclusivamente contratos a longo prazo, isto , superior a um ano. A produo que em longo ou curto prazo.
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A base de clculo da contribuio social sobre o lucro, para pagamento mensal estimado, foi alterada pelos arts. 29 e 30 da Lei no 9.430/96. A partir de 01-01-97, a base de clculo da contribuio estimada ser a somatria do resultado da aplicao de 12% sobre a receita bruta e dos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras e das demais receitas e resultados positivos. No perodo-base de 1996, os rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras no entraram na base de clculo. A partir de 01-09-03, a base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas com atividade de que trata o inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95 (prestadoras de servios) ser determinada pela aplicao do percentual de 32% (art. 22 da Lei n 10.684 de 30-05-03). 40% a partir de 01-04-05 (MP n 232/04). Uma empresa comercial ou industrial que tiver, em determinado ms, receita bruta da venda de mercadorias de R$ 1.000.000, ganho na venda de bem do ativo permanente de R$ 5.000 e rendimentos de aplicaes financeiras de R$ 3.000 apurar o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro estimado do seguinte modo: Imposto de renda e adicional: R$ 1.000.000 x 8%= ......................................................... Ganho de capital ................................................................ Soma ................................................................................. Imposto de renda: 85.000 x 15% = R$ 12.750 Adicional: 65.000 x 10% = R$ 6.500 Contribuio social sobre o lucro: R$ 1.000.000 x 12%= ........................................................ Ganho de capital ................................................................ Rendimentos financeiros ................................................... Soma ................................................................................. Contribuio: R$ 128.000 x 9% = R$ 11.520 80.000 5.000 85.000
120.000 5.000 3.000 128.000
Os rendimentos e os ganhos de aplicaes financeiras que tiverem imposto de renda retido na fonte ou pago em separado no compem a base de clculo do imposto estimado, mas os que no foram tributados devero ser includos. A IN no 11, de 21-02-96, manda acrescer base de clculo as variaes monetrias ativas, que passaram a ser receitas financeiras pelo art. 9o da Lei no 9.718/98. O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. No pagamento do imposto de renda mensal, a pessoa jurdica poder deduzir o imposto retido na fonte sobre receitas, rendimentos ou ganhos computados na apurao do imposto estimado. O imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras somente poder ser deduzido na declarao. A empresa poder deduzir os incentivos fiscais de que trata o art. 34 da Lei no 8.981/95, com nova redao dada pela Lei no 9.065/95, observados os limites fixados na Lei no 9.532/97 e MP no 2.189-49/01.
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SUSPENSO OU REDUO DO IMPOSTO

O art. 35 da Lei no 8.981/95, com nova redao dada pela Lei no 9.065/95, dispe que a pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso. A suspenso ou reduo do pagamento aplicvel inclusive sobre o imposto do ms de janeiro. Assim, se no ms de janeiro a empresa teve prejuzo fiscal, no h imposto a ser recolhido. A faculdade de suspender ou reduzir o pagamento, a partir de 01-01-97, foi mantida pelo art. 2o da Lei no 9.430/96. Essa faculdade aplica-se, em qualquer ms, para as pessoas jurdicas que vo apresentar a declarao de rendimentos com base no lucro real anual. O balano ou balancete de suspenso ou reduo do imposto ter que compreender sempre o perodo entre 1o de janeiro e a data da apurao do lucro. Assim, a pessoa jurdica pagou o imposto dos meses de janeiro, fevereiro e maro com base na receita bruta e em 30 de abril levantou o balano. O lucro real desse balano ter que compreender o perodo de 1o de janeiro a 30 de abril. O imposto de renda e o adicional calculados com base no lucro real daquele perodo sero comparados com o imposto e o adicional pagos sobre operaes dos meses de janeiro, fevereiro e maro. Se a soma dos pagamentos efetuados for maior que o imposto devido apurado com base no balano, a empresa no ter que pagar o imposto relativo s operaes de abril. Se o imposto sobre o lucro apurado no balano ou balancete for um pouco maior, a empresa dever pagar a diferena. O cdigo de pagamentos dever ser sempre o de pagamento estimado. No balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento, o limite de iseno do adicional corresponder ao resultado da multiplicao do limite mensal de R$ 20.000 pelo nmero de meses que compem o perodo desde janeiro at o ms do balano ou balancete. Assim, o limite de iseno do adicional no balano de suspenso em 30 de abril ser de R$ 80.000. O balano de abril no serve para suspender ou reduzir o pagamento relativo ao ms de maio. A empresa ter que levantar novo balano ou balancete compreendendo o perodo de 1o de janeiro a 31 de maio e o imposto e adicional devidos so comparados com o imposto e adicional pagos nos meses de janeiro a abril. Para efeito de comparao, considera-se imposto devido o resultado da aplicao da alquota do imposto sobre o lucro real, acrescido do adicional, e deduzido, quando for o caso, dos incentivos fiscais de deduo e de iseno ou reduo. Considera-se imposto de renda pago, a soma dos valores correspondentes ao imposto de renda: a) pago mensalmente; b) retido na fonte sobre receitas ou rendimentos computados na determinao do lucro real do perodo; c) pago sobre os ganhos lquidos de renda varivel; d) pago a maior ou indevidamente em anos-calendrio anteriores. O balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento do imposto ter que ser transcrito no livro Dirio at a data fixada para pagamento do imposto do
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respectivo ms (art. 12, 5o, da IN no 93/97). A Instruo no esclarece, mas o livro Dirio no precisa estar registrado no rgo competente por impossibilidade prtica para a maioria das empresas. A simples falta de transcrio dos balanos ou balancetes de suspenso ou reduo no livro Dirio, no pode justificar a aplicao da multa isolada (ac. n 108-07.227/ 2002 no DOU de 27-03-03). Incabvel a aplicao da multa isolada de 75% quando o contribuinte comprovar que transcreveu os balancetes de suspenso em livro de registro de balanos e balancetes, como auxiliar do livro Dirio (ac. n 103-21.279/2003 no DOU de 12-08-03). No lucro real trimestral, a escriturao do livro de inventrio obrigatrio ao final de cada trimestre porque esse lucro definitivo como ocorre no balano de 31 de dezembro para o lucro real anual. No lucro real anual, em caso de suspenso ou reduo de imposto mensal, o 3 do art. 12 da IN n 93, de 24-12-97, dispensa a escriturao do livro de inventrio. Se a pessoa jurdica possuir registro permanente de estoques, o 4 permite que o confronto entre a contagem fsica e a escritural seja feito s no balano de 31 de dezembro. Os saldos de estoques do registro permanente, apurados no final de cada ms, servem para apurao do lucro real mensal.
PAGAMENTO MENSAL DO IRPJ E CSLL

A pessoa jurdica que optar pelo lucro real anual ter que pagar, mensalmente, o IRPJ e a CSLL calculados pela forma estimada ou com base no balancete, de que tratam os arts. 222 e 230 do RIR/99. Se a empresa no demonstrar, atravs de balano ou balancete mensal, a apurao de prejuzo fiscal e base negativa da CSLL, a falta de pagamento mensal sujeitar multa isolada lanada de ofcio, ainda que tenha apurado prejuzo fiscal ou base negativa da CSLL ao final do ano-calendrio (art. 44, 1, IV, da Lei n 9.430/96). As vrias cmaras do 1 C.C. tm divergido quanto a legalidade da aplicao da multa isolada por falta de pagamento mensal do IRPJ e da CSLL. A 2 Cmara decidiu pelo ac. n 102-44.200/2000 (DOU de 29-12-00) que havendo pagamento espontneo do dbito em atraso, indevida a multa de mora, que tem natureza penal, e, portanto a multa de ofcio isolada do art. 44 da Lei n 9.430/96, diante da regra expressa do art. 138 do CTN. A 3 Cmara decidiu que encerrado o perodo de apurao do imposto de renda, a exigncia de recolhimentos por estimativa deixa de ter sua eficcia, uma vez que prevalece a exigncia do imposto efetivamente devido apurado, com base no lucro real, em declarao de rendimentos apresentada tempestivamente. O mesmo ocorre, no caso de apurao de prejuzo fiscal no exerccio. Revela-se, portanto, improcedente a cominao da multa (ac. 103-21.192/03 no DOU de 05-05-03 e 103-21.253/03 no DOU de 30-06-03). A 7 Cmara decidiu que havendo falta ou insuficincia no recolhimento da CSLL, por parte da pessoa jurdica sujeita ao pagamento do imposto, em cada ms, determinado sobre base estimada, tem lugar a aplicao da multa isolada prevista no art. 44, 1, inciso IV, da Lei n 9.430/96, ainda que tenha apurado base de clculo negativa no ano-calendrio correspondente (ac. n 107-07.006/03 no DOU de 07-07-03 e 10706.821/02 no DOU de 28-02-03).
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A 8 Cmara decidiu que sujeita-se imposio da penalidade isolada o contribuinte que deixar de recolher o valor na modalidade estimativa, independente que haja ou no apurado resultado positivo ao final do perodo, quando resultar obrigado s antecipaes face legislao de regncia (ac. n 108-07.221/02 no DOU de 27-03-03 e ac. n 108-07.436/2003 no DOU de 27-03-03). A CSRF decidiu que a exigncia da multa prevista na legislao de regncia no tem cabimento se o descumprimento versa desatendimento de mera obrigao acessria apurada aps o encerramento do ano-calendrio, sem repercusso na rbita do tributo (ac. n 01-04.263/02 no DOU de 08-08-03). A fiscalizao, em alguns casos, ao detectar omisso de receita na pessoa jurdica, lavra o auto de infrao para cobrar o IRPJ e aplica a multa de ofcio de 75% sobre o imposto apurado e ainda aplica a multa de ofcio isolada de 75% sobre a mesma base de clculo por falta de recolhimento mensal. O 1 C.C. vem decidindo que a multa isolada por falta de recolhimento da estimativa no pode ser aplicada cumulativamente com a multa de lanamento de ofcio sobre os mesmos valores apurados em procedimento fiscal (ac. n 103-21.275/03 no DOU de 12-08-03, 101-94.155/03 no DOU de 13-05-03 e 101-93.939/02 no DOU de 20-11-02).
REGIME DE RECONHECIMENTO DA RECEITA

O art. 251 do RIR/99 dispe que a pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais enquanto o 1o do art. 274 dispe que o lucro lquido do perodo-base dever ser apurado com observncia das disposies da Lei no 6.404/76. O 1 o do art. 187 da Lei no 6.404/76, por sua vez, dispe o seguinte: 1o Na determinao do resultado de exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Note-se que a legislao do imposto de renda adota o regime de competncia para tributao dos resultados das empresas. Com isso, se no tiver uma disposio expressa em sentido contrrio, as receitas, os rendimentos e ganhos tero que ser reconhecidos pelo regime de competncia, isto , independente de recebimento em dinheiro. As pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias podero considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas. As regras para apurao dos resultados esto nas IN nos 84/79 e 23/83. As receitas decorrentes de fornecimentos de bens e servios para pessoa jurdica de direito pblico, empresa sob seu controle ou empresa pblica, com prazo de durao do contrato superior a doze meses, tambm podero ser reconhecidas no ms do recebimento. Nos casos de contratos com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios a serem produzidos, parte da receita bruta ser reconhecida em cada ms mediante aplicao das frmulas constantes da IN no 21, de 13-03-79, independente de faturamento ou recebimento.
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PREJUZO FISCAL E BASE NEGATIVA DA CSLL

A partir de 01-01-96, a compensao do prejuzo fiscal e da base negativa da contribuio social sobre o lucro esto disciplinadas, respectivamente, pelos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95. Em ambas as compensaes a base de clculo dos tributos no poder ser reduzida em mais de 30%. No caso de imposto de renda, se o lucro real antes da compensao de R$ 100.000, a compensao de prejuzo fiscal no poder exceder R$ 30.000. Em relao aos prejuzos fiscais e s bases negativas da CSLL de anos-calendrio anteriores no h diferena entre o lucro real trimestral e o balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento. Ambas as formas de apurao tero que observar o limite de 30% na compensao. A diferena surge nos prejuzos fiscais do ano-calendrio em curso. A pessoa jurdica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral, se apurou prejuzo fiscal no ms de maro, a compensao com lucro real dos trimestres seguintes no poder reduzir o lucro em mais de 30%. A pessoa jurdica que paga mensalmente o imposto de renda pelo clculo estimado, no balano ou balancete de suspenso ou no balano anual em 31 de dezembro, poder compensar integralmente os prejuzos fiscais e as bases negativas da CSLL de determinados meses do ano-calendrio com os lucros de outros meses do mesmo ano.
REMUNERAO DOS ADMINISTRADORES

O art. 88, XIII, da Lei no 9.430/96 revogou os arts. 29 e 30 do Decreto-lei no 2.341/87 que fixavam os limites de dedutibilidade, respectivamente, das remuneraes dos administradores e dos conselheiros fiscais ou consultivos das empresas. A revogao se justifica por dois motivos: primeiro porque a distribuio de lucros tem iseno do imposto de renda na fonte e na declarao do beneficirio. O segundo motivo que sobre a remunerao dos administradores incide a contribuio previdenciria de 20%. A existncia de limites de dedutibilidade tornava muito onerosa a remunerao dos administradores que no so scios ou acionistas das empresas. Mesmo com a revogao dos limites de dedutibilidade das remuneraes, os administradores scios devem optar por remunerao menos onerosa. Os juros sobre o patrimnio lquido a remunerao menos onerosa porque tm incidncia s do imposto de renda na fonte de 15% e so dedutveis tambm para a contribuio social sobre o lucro. As empresas no sujeitas ao adicional de 10% do imposto de renda e que no tiverem juros sobre o capital prprio devem remunerar os scios administradores em forma de lucros porque pagam a CSLL de 9% e o imposto de renda de 15%, perfazendo 24%. A remunerao a ttulo de pr-labore paga a contribuio previdenciria de 20% e o imposto de renda da pessoa fsica de 27,5%, totalizando 47,5%. A retirada como lucro e no como pr-labore mais vantajosa tambm para as empresas sujeitas ao adicional do imposto de renda. Sobre o lucro lquido de R$ 100.000 antes da contribuio social sobre o lucro, o scio receber R$ 66.000 de lucro apurado do seguinte modo:
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Lucro antes da CSLL ......................................................... CSLL de 9% ...................................................................... Lucro antes do IR .............................................................. IR e adicional de 25% ........................................................ Lucro lquido distribuvel ....................................................
100.000 9.000 91.000 25.000 66.000
Se o scio receber como remunerao pr-labore, sobre R$ 100.000 pagar R$ 27.500 de imposto de renda na fonte e na declarao, restando o lquido de R$ 72.500, mas a empresa ter que pagar a contribuio previdenciria de R$ 20.000. Isso demonstra que o nus tributrio menor quando pago a ttulo de lucros porque a contribuio social sobre o lucro, o imposto de renda e o adicional totalizam 34%, enquanto se pago a ttulo de pr-labore o total do imposto de renda e da contribuio previdenciria ser de 47,5%.
PROPAGANDA ELEITORAL GRATUITA

A Lei no 9.504, de 30-09-97, estabeleceu normas para as eleies. Seu art. 99 dispe que as emissoras de rdio e televiso tero direito a compensao fiscal pela cedncia do horrio gratuito previsto nesta lei. O Decreto no 3.786, de 10-04-01, que regulamentou o art. 99 da Lei no 9.504/97, em seu art. 1o, dispe o seguinte: Art. 1o A partir do ano-calendrio de 2000, as emissoras de rdio e televiso obrigadas divulgao gratuita da propaganda eleitoral, nos termos da Lei no 9.504/97, podero excluir do lucro lquido, para efeito de determinao do lucro real, valor correspondente a oito dcimos do resultado da multiplicao do preo do espao comercializvel pelo tempo que seria efetivamente utilizado pela emissora em programao destinada publicidade comercial, no perodo de durao da propaganda eleitoral gratuita. O Decreto n 5.331, de 2005, regulamentou a compensao fiscal pela divulgao gratuita da propaganda partidria ou eleitoral. O benefcio aplica-se, tambm, s empresas concessionrias de servios pblicos de telecomunicaes, obrigadas ao trfego gratuito de sinais de televiso e rdio. Os valores deduzidos pelas emissoras de rdio e televiso, na determinao do lucro real, a ttulo de ressarcimento fiscal pela propaganda eleitoral gratuita, so vultosos. A Receita Federal no tem a mnima condio de fiscalizar a exatido das excluses. A populao, alm de ter que suportar a chatice do horrio eleitoral, paga a conta atravs de menor arrecadao do imposto de renda.
DEDUO, DO IMPOSTO DEVIDO, DE INCENTIVOS FISCAIS

Os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda devido pelas pessoas jurdicas foram alterados pela Lei no 9.532/97 e Medida Provisria no 2.189-49/01, com vigncia a partir de 01-01-98. O art. 10 da Lei no 9.532/97 dispe que do imposto apurado com base no lucro arbitrado ou no lucro presumido no ser permitida qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal. Com isso, os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda s podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real.
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Os limites individuais e globais de deduo do imposto de renda devido pelas empresas tributadas com base no lucro real sofreram redues. A partir de 01-01-98 foi extinta a deduo do incentivo fiscal a ttulo de Vale-Transporte, mantida a deduo dos pagamentos como despesas operacionais. H incentivos fiscais que podem ser deduzidos dos pagamentos mensais obrigatrios enquanto outros somente podem ser deduzidos na declarao de rendimentos: I - dedutveis nos pagamentos mensais ou na declarao: a) PAT Programa de Alimentao do Trabalhador; b) doao para fundo da criana; c) atividade cultural; d) atividade audiovisual. II - dedutveis na declarao anual: a) PDTI e PDTA. Os arts. 5o e 6o da Lei no 9.532/97, com a redao dada pelo art. 10 da MP no 2.189-49/01 alteraram os limites individuais e globais das dedues de incentivos fiscais, como segue: I - deduo isolada limitada a 4%: PAT Lei no 6.321/76 Cultura Lei no 8.313/91 PDTI e PDTA Lei no 8.661/93 II - deduo global limitada a 4% 1o Grupo: PAT Lei no 6.321/76 PDTI e PDTA Lei no 8.661/93 2o Grupo: Cultura Lei no 8.313/91 Audiovisual Lei no 8.685/93 e art. 44 da MP n 2.228/2001 A deduo global ficou dividida em dois grupos. Com isso, a empresa poder, por exemplo, deduzir do imposto de renda devido no ms ou na declarao 4% do incentivo fiscal de PAT e mais 4% do incentivo da atividade cultural ou 3% de audiovisual e ainda os outros incentivos que no esto nos limites globais tais como doao para fundo da criana. Continuam em vigor os limites individuais de deduo dos seguintes incentivos fiscais: a) audiovisual 3% fixado pela Lei no 9.323 de 05-12-96; b) fundo da criana 1% fixado pelo Decreto no 794 de 05-04-93. O Ministrio da Cultura expediu a Portaria no 46, de 13-03-98, onde disciplina a elaborao, a formalizao, a apresentao e a anlise dos projetos culturais, artsticos e audiovisuais para fins de benefcio fiscal. O Ministrio da Cultura expediu a Portaria no 500, de 18-12-98, que disciplina a elaborao, a formalizao, a apresentao, a anlise e a execuo de projetos audiovisuais e radiofnicos para fins de incentivos fiscais. A MP n 2.228, de 06-09-01, que estabelece Poltica Nacional do Cinema e criou a ANCINE, instituiu benefcios fiscais na aquisio de quotas dos FUNCINES at o ano-
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calendrio de 2010. O pargrafo nico do art. 44 daquela MP prorrogou at o anocalendrio de 2006 o incentivo fiscal de audiovisual da Lei n 8.685, de 1993. A Lei n 11.077, de 2004, prorrogou diversos benefcios fiscais do setor de informtica e automao.
INCENTIVOS FISCAIS DOS PROJETOS AUDIOVISUAIS

Na poca da entrega de declaraes de rendas das pessoas jurdicas surgem indagaes quanto possibilidade ou no de efetuar aplicaes em projetos audiovisuais, nos meses que antecedem a entrega da DIPJ, e gozar do benefcio fiscal da deduo do imposto de renda devido do perodo de apurao findo. A soluo de consulta no 155 da 7a RF (DOU de 18-09-01) diz que a partir de janeiro de 1996, com a vigncia da IN no 62, de 21-12-95, que deu nova redao aos artigos 1o e 2o da IN no 56, de 18-07-94, no mais possvel a deduo, na declarao de rendimentos, de valores relativos aplicao de recursos em projetos audiovisuais que sejam feitos aps o encerramento do ano-base correspondente, como expressamente era autorizado pela antiga redao do 1o do art. 2o da IN no 56, de 1994.
ISENO E REDUO DO IMPOSTO DE RENDA

A MP no 2.156-5, de 24-08-01, extinguiu a Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e em seu lugar criou a Agncia de Desenvolvimento do Nordeste (ADENE), que gerir o novo Fundo de Desenvolvimento do Nordeste. A MP no 2.157-5, de 24-08-01, extinguiu a Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia (SUDAM) e em seu lugar criou a Agncia de Desenvolvimento da Amaznia (ADA), que gerir o novo Fundo de Desenvolvimento da Amaznia. O Decreto n 4.253, de 31-05-02, aprovou o Regulamento do Fundo de Desenvolvimento do Nordeste, gerido pela ADENE, e o Decreto n 4.254, de 31-05-02, aprovou o Regulamento do Fundo de Desenvolvimento da Amaznia, gerido pela ADA. O art. 3o da Lei no 9.532/97 extinguiu o benefcio fiscal da iseno do imposto de renda das empresas localizadas nas regies das extintas SUDENE e SUDAM, passando a ser de reduo do imposto com percentuais decrescentes at o ano de 2013. O art 2o daquela lei reduziu os percentuais de reduo do imposto de renda das empresas localizadas naquelas duas regies at extino em 2013. O art. 2o da MP no 2.199-14, de 24-08-01, extinguiu, a partir de 01-01-01, o benefcio fiscal de reduo do imposto de renda e adicionais no restituveis das empresas localizadas nas regies das extintas SUDENE e SUDAM. Ficam fora da extino os empreendimentos dos setores da economia que venham a ser considerados, pelo Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional, e para os que tm sede na rea de jurisdio da Zona Franca de Manaus. Para os empreendimentos dos setores da economia que venham a ser considerados, em ato do Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional, a reduo de 30% do imposto de renda de que trata o inciso I do art. 2o da Lei no 9.532/97 fica mantida at 31-12-13 (art. 3o da MP no 2.199-14, de 24-08-01). O Decreto n 4.212, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritrios para o desenvolvimento regional, nas reas de atuao da extinta SUDAM e o Decreto n
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4.213, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritrios para o desenvolvimento regional, nas reas de atuao da extinta SUDENE. A iseno ou percentual de reduo da poca, conforme o caso, est assegurada para os empreendimentos anteriores s alteraes, na forma do art. 178 do CTN, porque o benefcio fiscal foi concedido por prazo certo e em funo de condies. A IN n 217, de 09-10-02, aprovou as normas para o reconhecimento, pela Receita Federal, do direito reduo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e adicionais no restituveis apurado sobre o lucro da explorao, nas reas de atuao das extintas SUDAM e SUDENE. A DRJ de Manaus decidiu a favor da empresa e o 1 o C.C. confirmou pelo Ac. no 101-93.553/01 (DOU de 11-10-01), dizendo que a incorporadora que adquire empresa sediada na rea de atuao da SUDAM e detentora de benefcios fiscais no s assume todas as obrigaes da incorporada, mas tambm seus direitos, sendo o marco para o incio da fruio dos benefcios fiscais a data da protocolizao do pedido junto autarquia.
VENDAS ATRAVS DE FILIAIS DAS EMPRESAS NAS REAS DAS EXTINTAS SUDAM E SUDENE
A legislao do imposto de renda concede os benefcios fiscais de iseno e reduo do imposto sobre o lucro das pessoas jurdicas estabelecidas nas reas das extintas SUDAM e SUDENE. Inmeras empresas tm dvida quanto ao gozo ou no do benefcio fiscal sobre as mercadorias produzidas nas duas reas mas vendidas pelas filiais localizadas fora das reas de iseno ou reduo do imposto. Vrias Solues de Consultas da Receita Federal tm sido publicadas no DOU, entre as quais as de n 6 da 2 RF no DOU de 12-08-97, n 8 da 2 RF no DOU de 0506-98, n 9 da 2 RF no DOU de 18-02-00, 141 da 6 RF no DOU de 17-10-01 e n 89 da 8 RF no DOU de 17-05-99. A Soluo de Consulta n 8 da 2 RF diz: A iseno do imposto de renda prevista na legislao vigente beneficia apenas os estabelecimentos instalados na rea da SUDAM, devendo ser apurados separadamente os resultados das filiais localizadas fora da zona de liberalidade, valendo observar, ademais, que a transferncia de produtos de um estabelecimento para outro da mesma empresa, no caracterizando compra e venda, ensejar a atribuio de valor comercial aos mesmos, com base na legislao do IPI, atravs da integrao da norma tributria. A Soluo de Consulta n 89 da 8 RF, publicada no DOU de 17-05-99, diz o seguinte: A iseno ou reduo do imposto sobre a renda aplicada ao lucro da explorao na rea da SUDENE beneficia to-somente os estabelecimentos nessa rea instalados e calculada sobre o efetivo lucro da explorao correspondente. Uma vez que a transferncia de produtos de um estabelecimento para outro, da mesma empresa, no caracteriza uma operao de compra e venda, admitido socorrerse da integrao de norma tributria, de sorte a viabilizar o incentivo concedido. As Solues de Consultas, ao afirmarem que a transferncia de produtos de um estabelecimento para outro da mesma empresa, no caracterizando compra e venda,
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ensejar a atribuio de valor comercial aos mesmos, com base na legislao do IPI, atravs da integrao da norma tributria, do a entender que o valor da transferncia para a filial ser computado como receita da matriz na determinao da base de clculo da iseno ou reduo do imposto. A ltima ementa transcrita d nfase a esse entendimento ao dizer: de sorte a viabilizar o incentivo concedido. No encontra qualquer base legal a pretenso de considerar o valor da transferncia de produto da matriz para filial na determinao do benefcio fiscal de iseno e reduo do imposto. Esse benefcio fiscal calculado com base no lucro de explorao. O art. 544 do RIR/99 dispe que considera-se lucro da explorao o lucro lquido do perodo de apurao, antes de deduzida a proviso para o imposto de renda, ajustado pela excluso de valores dos incisos I, II e III. Os arts. 549 e 557 do RIR/99 dispem que se a pessoa jurdica titular de empreendimento beneficiado mantiver, tambm, atividades fora da rea de atuao da SUDENE/ SUDAM, far destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatido, os elementos de que se compem as operaes e resultados no alcanados pela reduo ou iseno do imposto. No caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurdica no oferecer condies para apurao do lucro por atividade ou estabelecimento, este poder ser determinado com base na relao entre as receitas lquidas das atividades incentivadas e a receita lquida total, ou seja, a legislao permite segregar os lucros pela regra da proporcionalidade com base nas receitas lquidas. Note-se que na determinao da parcela do lucro da explorao beneficiada com incentivo fiscal de iseno ou reduo do imposto de renda no se leva em considerao o valor de transferncia dos produtos para estabelecimento filial. Na segregao da parcela do lucro da explorao de cada atividade ou estabelecimento atravs de escriturao contbil so levados em considerao as receitas, os custos e as despesas. Na segregao de lucro mediante aplicao da regra da proporcionalidade so levadas em considerao as receitas lquidas de cada atividade ou estabelecimento e a receita lquida total. O preo de transferncia de produtos para a filial no considerado. Aquelas duas formas de segregao das parcelas de lucro da explorao das diversas atividades ou diversos estabelecimentos foram esclarecidas pelo PN n 49/ 79. Tanto pela segregao contbil como pela regra da proporcionalidade so tomados os valores das receitas lquidas, sem considerar os preos de transferncia para filiais. A Receita Federal decidiu na Soluo de Consulta n 15, de 14-05-02, publicada no DOU de 25-06-02, o seguinte: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica IRPJ Ementa: Remessa para armazm geral. Faturamento na rea incentivada. A receita proveniente da venda de produtos feita por empresa situada na rea de atuao da extinta SUDAM, beneficiria de incentivo fiscal do imposto de renda calculado sobre o lucro da explorao, ser considerada resultado do estabelecimento incentivado, ainda que a mercadoria tenha sido previamente enviada para armazenagem em Armazm Geral localizada em outro Estado. Quando do envio para o Armazm Geral, a nota fiscal de remessa consignar o preo corrente das mercadorias no mercado atacadista da praa do remetente.
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No caso de venda de produto anteriormente remetido para armazm geral o faturamento feito pelo estabelecimento da empresa remetente, situado na rea incentivada, fazendo jus ao benefcio fiscal de iseno ou reduo do imposto de renda. Esse procedimento no seria possvel na remessa de produto para filial. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101.92.501/99 (DOU de 16-03-99): A iseno do Imposto de Renda e Adicionais no Restituveis, de que trata o Decreto-lei n 288, de 1967, tem por base o lucro da explorao, integrando este as receitas obtidas pelos empreendimentos instalados na rea de atuao da SUDAM, ainda que suas vendas venham a ser promovidas diretamente atravs de estabelecimentos, da mesma pessoa jurdica, instalados fora da Amaznia Legal. Recurso voluntrio conhecido e provido por unanimidade. No clculo do lucro da explorao, base de clculo dos incentivos a que fazem jus as empresas instaladas na rea da extinta SUDAM, integram, no s as vendas feitas pela unidade produtora, mas aquelas recebidas provenientes de vendas efetuadas atravs de filiais situadas fora da rea coberta pelo benefcio (ac. n 103-21.153/2003 no DOU de 12-08-03).
LUCRO PRESUMIDO
O art. 13 da Lei n 9.718/98 recebeu nova redao dada pelo art. 46 da Lei n 10.637, de 30-12-02, passando a dispor que a pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 ou a R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. Aqueles limites valem para as opes a partir do ano-calendrio de 2003. A opo pelo lucro presumido s poder ser feita pela pessoa jurdica que no se enquadrar em nenhum dos impedimentos enumerados no art. 14 da Lei no 9.718/98. No podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido as pessoas jurdicas: I II III IV V VI - cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja superior a R$ 48.000.000, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses; - cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas; - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balano ou balancete de suspenso ou reduo de imposto; - cuja atividade seja de factoring.
O art. 4o da Lei no 9.964/00 dispe que as pessoas jurdicas de que tratam os incisos I, III, IV e V do art. 14 da Lei no 9.718/98 podero optar, durante o perodo em que submetidas ao REFIS, pelo regime de tributao com base no lucro presumido. Isso significa que enquanto estiver pagando o parcelamento de tributos de acordo com o Programa REFIS, a pessoa jurdica poder optar pelo lucro presumido, ainda que: I II III IV a receita total do ano-calendrio anterior tenha sido superior a R$ 48.000.000,00; tenha lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; usufrua de benefcio fiscal de iseno ou reduo de imposto sobre o lucro; no decorrer do ano-calendrio, tenha efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa.
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O limite de R$ 48.000.000 refere-se receita total do ano-calendrio anterior. A Receita Federal tem esclarecido em seus manuais de orientao que integram a receita total: a) a receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurdica (venda de mercadorias ou produtos ou da prestao de servios etc.); b) as receitas de quaisquer outras fontes no relacionadas diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurdica; c) os ganhos de capital; d) os ganhos lquidos obtidos em operaes de renda varivel; e) os rendimentos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa; f) os rendimentos decorrentes de participaes societrias. A pessoa jurdica que durante o ano-calendrio de 2004 auferiu receita total de at R$ 48.000.000 poder optar pela tributao com base no lucro presumido no perodobase de 2005, desde que no se enquadre em qualquer uma das outras vedaes. A partir de 01-01-99, as empresas que tm por objeto social os imveis no esto impedidas de serem tributadas pelo lucro presumido. O 7o do art. 3o da IN no 93/97 dispe que s receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8%. Com isso, a empresa que tiver loteamento de terreno com pequeno custo ter economia de imposto de renda e contribuio social sobre o lucro. Para efeito de imposto de renda, 8% da receita da venda de imveis constituir o lucro tributvel. A deciso no 68 da 7a Regio Fiscal, publicada no DOU de 26-07-00, em resposta a uma consulta de contribuinte, diz o seguinte: A empresa que recebe receitas oriundas de pessoas domiciliadas no exterior, como remunerao por servios prestados, est obrigada apurao de resultado pela sistemtica do lucro real. Como base legal foram citados o art. 246, III do RIR/99, e art. 1o da IN no 38/96. O ADI SRF no 5, de 31-10-01, esclarece que a hiptese de obrigatoriedade de tributao com base no lucro real prevista no inciso III do art. 14 da Lei no 9.718, de 1998, no se aplica pessoa jurdica que auferir receita da exportao de mercadorias e da prestao direta de servios no exterior. No se considera prestao direta de servios a realizada no exterior por intermdio de filiais, sucursais, agncias, representaes, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurdica que lhes sejam assemelhadas. Com isso, o entendimento da deciso no 68 da 7a RF fica sem efeito.
MOMENTO DE OPO PELO LUCRO PRESUMIDO

O 1o do art. 13 da Lei no 9.718/98 dispe que a opo pela tributao com base no lucro presumido ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio. Com isso, est revogada a faculdade prevista no art. 26, 3o, da Lei no 9.430/96 para mudar a opo de lucro presumido para lucro real trimestral ou anual, no curso do ano-calendrio ou por ocasio da entrega da declarao de informaes. A faculdade de mudar a opo de regime tributrio no tinha sentido porque s prejudicava a arrecadao de tributos. A mudana de opo de lucro presumido para lucro real s ocorria quando a base de clculo do imposto era menor no lucro real.
LUCRO PRESUMIDO
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Nenhuma empresa mudava de opo para pagar mais tributo. Alm do prejuzo na arrecadao, a mudana de opo prejudicava o controle de conta corrente pela diferena de cdigo de recolhimento. A opo pela tributao com base no lucro presumido dever ser manifestada com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada ano-calendrio (art. 26, 1o, da Lei no 9.430/ 96). No regime de lucro presumido, o primeiro pagamento ocorre no ms de abril.
REDARF PARA MUDANA DE FORMA DE TRIBUTAO

A legislao em vigor no permite mudar a forma de tributao de lucro presumido para lucro real ou desta para aquela forma. A opo exercida no primeiro pagamento do imposto de renda ou da CSLL em cada perodo de apurao definitiva. Inmeras empresas procuram fazer o REDARF, isto , retificao do cdigo de pagamento de tributo para viabilizar a mudana da forma de tributao. A IN n 403, de 11-03-04, que disciplinou a retificao de erros no preenchimento de DARF, dispe no seu art. 10 que sero indeferidos os pedidos de retificao de DARF ou DARF - SIMPLES que versem sobre alterao de cdigo de receita que corresponda mudana no regime de tributao do imposto de renda da pessoa jurdica, por contrariar o disposto na legislao especfica.
REGIME DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS

O 2o do art. 36 da IN no 93, de 24-12-97, dispunha que o lucro presumido ser determinado pelo regime de competncia. O art. 37 daquela Instruo excetuava da regra os rendimentos auferidos em aplicaes de renda fixa e os ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda varivel que eram acrescidos base de clculo do lucro presumido por ocasio da alienao, resgate ou cesso do ttulo ou aplicao. A IN no 104, de 24-08-98, veio permitir a adoo do critrio de reconhecer as receitas das vendas de bens e servios ou da prestao de servios, com pagamento a prazo ou em parcelas, na medida dos recebimentos, ou seja, regime de caixa, para as pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro presumido. Com isso, a empresa, ao vender uma mercadoria para recebimento em dez prestaes mensais, determinar a base de clculo para pagamento do imposto de renda, da CSL, da contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, s com a receita efetivamente recebida no trimestre. Esse regime aplicvel tambm para as empresas enquadradas no SIMPLES para pagamento mensal do tributo. A apurao dos tributos pelo regime de caixa que facultativa poder ser adotada tanto pelas pessoas jurdicas que mantm s o livro caixa como pelas que mantm a escriturao contbil. As empresas que mantm s o livro caixa devero observar o seguinte: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da concluso do servio; II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento.
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As pessoas jurdicas que mantiverem escriturao contbil devero controlar os recebimentos de suas receitas em conta especfica, na qual, em cada lanamento, ser indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro presumido somente podero adotar o regime de caixa, para fins de incidncia da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, na hiptese de adotar o mesmo critrio em relao ao imposto de renda das pessoas jurdicas e da CSLL (art. 20 da MP no 2.158-35/01). A IN n 345, de 28-07-03, disciplinou os ajustes a serem efetuados na mudana do regime de reconhecimento de receitas, de caixa para competncia, por opo ou obrigatoriedade.
BASE DE CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA

A base de clculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, ser determinada mediante aplicao de percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95, de acordo com a atividade da pessoa jurdica, sobre receita bruta auferida no trimestre, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos e ganhos de capital na forma do art. 25 da Lei no 9.430/96. Com isso os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel tambm compem a base de clculo do imposto de renda trimestral. O imposto retido na fonte ou pago separadamente considerado como antecipao do devido no trimestre. Os coeficientes fixados pelo art. 15 da Lei no 9.249/95 para aplicao sobre a receita bruta da atividade so os seguintes: I - 8% na venda de mercadorias e produtos; II - 1,6% na revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; III - 16% na prestao de servios de transportes, exceto de carga; IV - 8% na prestao de servios de transporte de cargas; V - 32% na prestao de demais servios, exceto a de servios hospitalares; VI - 16% na prestao de servios em geral das pessoas jurdicas com receita bruta anual de at R$ 120.000, exceto servios hospitalares, de transportes e de profisses regulamentadas (art. 40 da Lei no 9.250/95); VII - 8% na venda de imveis das empresas com esse objeto social (art. 3o, 7o, da IN no 93/97). Se o art. 11 da MP n 232, de 2004, for convertido em lei, a partir de 01-01-06, o percentual para clculo do lucro presumido sobre as receitas das atividades elencadas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995, passar de 32% para 40%. Na apurao do lucro presumido das indstrias grficas, houve poca em que o entendimento da Receita Federal era no sentido de aplicar o coeficiente de 8% sobre a receita bruta que tivesse incidncia de ICMS e 32% sobre a receita que tivesse incidncia de ISS. A partir de 1997, quando a Lei no 9.430/96 reformulou o processo administrativo da consulta, as inmeras decises prolatadas, pelas vrias Regies Fiscais da Receita Federal, em consultas formuladas pelas empresas grficas quanto aplicao de
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percentuais na determinao do lucro presumido, a questo ficou pacificada com o entendimento seguinte: I - na confeco de produtos mediante o fornecimento de materiais pelo encomendante, aplica-se o coeficiente de 32%; II - na confeco de produtos com insumos adquiridos pela prpria grfica, seja fabricao por iniciativa prpria, seja por encomenda de terceiros, aplica-se o percentual de 8%. A Receita Federal expediu o Ato Declaratrio (Normativo) no 18, de 27-09-00, onde definiu o percentual a ser aplicado na determinao do lucro presumido na atividade grfica, dizendo: I - a atividade grfica pode configurar-se como industrial, comercial ou de prestao de servios. Consideram-se como prestao de servios as operaes realizadas por encomenda, nos termos do art. 5o, V, c/c art. 7o, II, do Decreto n.o 2.637, de 1998. II - a alquota aplicvel, na apurao do lucro presumido, ser de 8%, quando atuar nas reas comercial e industrial, sendo aplicada a de 32% na hiptese de prestao de servios com ou sem fornecimento de material.
Aquele ato normativo, apesar de dispor sobre o lucro presumido, aplicvel tambm no clculo do imposto estimado mensal das empresas tributadas pelo lucro real anual, porque os percentuais esto baseados no mesmo artigo de lei. Na prtica, no h aplicao do percentual de 32% porque a grfica, para ser considerada prestao de servios pela legislao de IPI, ter que enquadrar-se no inciso V do art. 5o e inciso II do art. 7o do Decreto no 2.637, de 25-06-98, respectivamente, redigidos: Art. 5.o No se considera industrializao: I - .................... V - O preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usurio, na residncia do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional. Art. 7.o Para efeitos do art. 5.o: I - ... II - nos casos dos seus incisos IV e V: a) oficina o estabelecimento que empregar, no mximo, cinco operrios e, caso utilize fora motriz, no dispuser de potncia superior a cinco quilowatts, b) trabalho preponderante o que contribuir no preparo do produto, para formao de seu valor, a ttulo de mo-de-obra, no mnimo com sessenta por cento. As grficas que se enquadrarem nas condies do inciso V do art. 5o e inciso II do art. 7o do Decreto no 2.637/98 podero optar pelo SIMPLES. Com isso, no h grfica sujeita ao percentual de 32% na determinao da base de clculo do imposto de renda, tanto para lucro presumido como para imposto mensal estimado. O DOU de 15-12-99 publicou a deciso no 276 da 7a RF da Receita Federal onde diz que as receitas brutas de prestao de servios de fornecimento de gua tratada e
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conseqente coleta e tratamento de esgotos cuja remunerao se d mediante cobrana de taxa individualizada do usurio auferidas por subconcessionria de servio pblico, esto sujeitas ao percentual de 32% (trinta e dois por cento) para fins de base de clculo do imposto de renda devido por estimativa, adotado, no caso, o regime de tributao com base no lucro real. A deciso cometeu o equvoco de considerar o fornecimento de gua como prestao de servios quando, na realidade, fornecimento de mercadoria, tanto que em alguns estados foi cogitada a idia de cobrar o ICMS. A gua bem corpreo, nunca prestao de servios para efeitos tributrios. No fornecimento de gua utilizado o termo prestao de servios sob o argumento de que a gua distribuda gratuitamente, sendo cobrado exclusivamente o servio de tratamento e distribuio. Na presuno de lucro, para efeito da base de clculo do imposto de renda, vale a essncia da operao e no a denominao. Assim, a empresa de odontologia no pode emitir nota fiscal de venda de materiais e dizer que o tratamento dentrio gratuito para aplicar o percentual de 8% e no de 32%. O ADN no 16, de 18-09-00, e o Parecer COSIT no 29, de 07-07-00, incrivelmente, confirmaram o percentual de 32% da deciso no 276 da 7a RF. No mesmo ADN foi definido que as receitas brutas decorrentes da explorao de rodovia mediante cobrana de preo dos usurios, envolvendo execuo de servios de conservao, manuteno, melhoramentos para adequao de capacidade e segurana de trnsito, operao, monitorao, assistncia aos usurios e outros definidos em contratos, atos de concesso ou de permisso ou em normas oficiais por concessionria ou subconcessionria de servio pblico, esto sujeitas ao percentual de 32% para fins de se apurar a base de clculo estimada do IRPJ, pelos regimes de tributao com base no lucro real ou presumido. A concluso do ADN incorreta porque a explorao de rodovia mediante concesso tem a mesma natureza de empreitada de conservao de rodovia paga pelo poder pblico. O fato de cobrar pedgio dos usurios no muda o percentual de presuno de lucro. Todos os materiais para conservao da rodovia so por conta da concessionria. Com isso, o percentual aplicvel de 8% na forma do ADN no 6, de 13-01-97. A natureza da atividade de construo ou conservao de rodovias de servios, mas o ADN no 6/97 manda aplicar o percentual de 8% quando houver emprego de materiais porque a margem de lucro menor. As concessionrias de rodovias empregam materiais na manuteno tanto quanto as empreiteiras. Nenhuma concessionria de fornecimento de gua tratada ou de rodovias com cobranas de preos dos usurios tem margem de lucro de 32%. Esse ato normativo veio tumultuar o critrio de fixar os percentuais na determinao da base de clculo do imposto de renda mensal estimado e de lucro presumido. O 1 C.C. decidiu que o fornecimento de gua tratada, encanada, em domiclio, no configura prestao de servios em geral, devendo ser tributada pelo imposto de renda de pessoa jurdica, quando eleita a modalidade de tributao pelo lucro presumido, mediante a utilizao do percentual de 8% como base de clculo (ac. n 10513.747/02 no DOU de 22-08-02). Na determinao do lucro presumido, a deciso no 45 da 9a RF (DOU de 09-0800) permite aplicar o percentual de 8% sobre a receita do conjunto de atividades de
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perfurao, tubulao e instalao de equipamentos para poos artesianos, desde que seja por empreitada, com utilizao de materiais prprios. Na conservao de estradas o percentual de material aplicado em relao receita bruta muito maior que na perfurao de poos artesianos. Na construo por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para determinao da base de clculo do imposto de renda mensal por estimativa, ou pelo lucro presumido, ser de 32% quando houver emprego unicamente de mo-deobra, e de 8% quando houver fornecimento de materiais, em qualquer quantidade, circunstncia esta comprovada atravs dos contratos de execuo juntamente com a escrita contbil (Solues de Consultas n 30 no DOU de 20-09-02, n 106 no DOU de 02-10-02, n 84 no DOU de 09-08-02, n 248 no DOU de 01-03-01, n 81 no DOU de 09-12-02, n 36 no DOU de 21-03-03 e n 16 no DOU de 10-03-03). A Soluo de Consulta n 4 da 2 RF (DOU de 25-03-03) definiu que a atividade de terraplenagem se insere no ramo da construo civil e configura mera prestao de servios sem emprego de materiais. Assim sendo, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta dela decorrente para apurao da base de clculo do lucro presumido de 32%, podendo ser reduzido para 16% quando o valor da receita bruta anual no ultrapassar R$ 120.000,00. A deciso no nos parece correta porque a Receita Federal h dcadas vem considerando a terraplenagem equiparada ao servio de transporte de cargas para efeitos da legislao do imposto de renda. No livro de Perguntas e Respostas (Pessoa Fsica) editado pela Receita Federal em 2003, na questo 175 est dito: P. Como devem ser tributados os rendimentos oriundos da prestao de servios efetuados com a utilizao de veculos, inclusive transporte de passageiros e de cargas? R. Esses rendimentos, bem como aqueles referentes a fretes e carretos, aos prestados com tratores, mquinas de terraplenagem, colheitadeiras e semelhantes, barcos, chatas, carros, camionetas, caminhes, avies, etc., podem ser considerados como de pessoa fsica ou jurdica. A resposta admite a deduo de 60% do valor total do rendimento, independente de comprovao, quando os servios de transporte de cargas ou equiparados forem prestados por pessoas fsicas. Com isso, a pessoa fsica que presta os servios de terraplenagem tem direito de deduzir 60% do rendimento bruto para determinar o rendimento tributvel como se fosse servios de transporte de cargas. Quando os servios de terraplenagem forem prestados por pessoa jurdica, o tratamento tributrio igual, isto , as receitas da prestao de servios de terraplenagem so consideradas de transporte de cargas para aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta na determinao do lucro presumido. O DOU de 30-10-98 publicou a deciso no 198 da 7a RF dizendo que a base de clculo do IRPJ, PIS/PASEP e COFINS das empresas de trabalho temporrio a parcela recebida a ttulo de comisso pela prestao de servios de intermediao. A deciso no tem base legal e decorreu de equvoco de enfoque. O DOU de 29-03-99 publicou a deciso no 2 da 8 a RF cuja ementa diz que no so considerados reembolsos valores constantes do faturamento representativos de gastos realizados por conta e exclusiva responsabilidade da contratada. A receita bruta da
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pessoa jurdica que fornece mo-de-obra contratada temporariamente o total contratado e faturado com os tomadores de servios. A pessoa jurdica que fornece mo-de-obra temporria no pratica intermediao e nem recebe comisso. Isso porque os trabalhadores so seus empregados, assumindo todos os encargos trabalhistas e previdencirios e riscos de futuro questionamento dos empregados. O faturamento engloba o custo da mo-de-obra temporria e seu lucro bruto. O desdobramento em duas faturas, uma denominando reembolso de custos e outra com o nome de comisses, no dispensa a apropriao total da receita bruta. A Soluo de Divergncia n 11 da COSIT (DOU de 22-07-03) manda aplicar o percentual de 8% para os servios mdicos prestados por clnicas de ortopedia, traumatologia e radiolgicas. As Solues de Consultas n 140, 141 e 142 da 6 RF (DOU de 09-09-03) definiram que as receitas auferidas por pessoa jurdica diretamente ligada ateno e assistncia sade, decorrentes de atendimento de apoio ao diagnstico e terapia, como servios mdicos de imagenologia, esto sujeitas ao percentual de 8% para clculo do lucro presumido. A IN n 306, de 12-03-2003, que instituiu a reteno de tributos e contribuies nos pagamentos efetuados a pessoas jurdicas por rgos da administrao pblica federal dispe no art. 23 que para os fins previstos no art. 15, 1, inciso III, alnea a, da Lei n 9.249/95, podero ser considerados servios hospitalares aqueles prestados por pessoas jurdicas, diretamente ligadas ateno e assistncia sade, que possuam estrutura fsica condizente para a execuo de uma das atividades ou a combinao de uma ou mais das atribuies de que trata a Parte II, Captulo 2, da Portaria GM n 1.884, de 11-11-94, do Ministrio da Sade, relacionadas nos incisos seguintes. A relao dos servios mdicos constantes do art. 23 da IN n 306/2003 enorme. Como a Soluo de Divergncia n 11 da COSIT teve como fundamento esse artigo, as pessoas jurdicas que prestam servios mdicos constantes da relao aplicam o percentual de 8% na determinao do lucro presumido e de 12% para apurao da base de clculo da CSLL. Na relao, entre muitas, constam as atividades de: primeiro atendimento, visita domiciliar, palestras, treinamento, consulta mdica, odontolgica e psicolgica, exames endoscpios, imagenologia, mtodos grficos, procedimentos anestsicos, hemoterapia, radioterapia, quimioterapia, dilise etc. Toda clnica mdica faz o primeiro atendimento ou consulta mdica porque da sua atividade. Com isso tem o benefcio da aplicao de percentual menor para IRPJ e CSLL. Muitos dos servios mdicos so terceirizados pelos hospitais mas as empresas funcionam dentro do prdio do hospital e no pagam o aluguel, luz, gua etc. A radiografia um desses servios. Os servios hospitalares de que trata o art. 15, 1 , III, a, da Lei n 9.249/ 95 so das empresas que tm ambulatrios, quarto para internao, fornecimento de alimentao etc. A Receita Federal est alargando absurdamente o benefcio fiscal para os servios mdicos e restringindo indevidamente para outras atividades. O ADI n 18, de 23-10-03, procurou conter o alargamento na utilizao do percentual de 8% dizendo que no sero considerados servios hospitalares quando forem prestados exclusivamente pelos scios da empresa. O IPI no compe a receita bruta enquanto as vendas canceladas e os descontos
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concedidos incondicionalmente devem ser excludos na determinao da base de clculo do imposto de renda. O ICMS incidente na venda de mercadorias ou produtos no poder ser deduzido da receita bruta para aplicao do percentual de presuno do lucro.
ADIES BASE DE CLCULO

As variaes monetrias ativas decorrentes de atualizao dos direitos de crditos em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, como receitas financeiras (art. 9o da Lei no 9.718/98). So variaes monetrias ativas as atualizaes decorrentes de crditos de mtuo, tributos a serem restitudos, crditos em moeda estrangeira etc. O art. 53 da Lei no 9.430/96 dispe que os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos, devero ser adicionados ao lucro presumido para determinao do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar no os ter deduzido em perodo anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro real ou que se refiram a perodo no qual tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro presumido. A pessoa jurdica que, at o ano-calendrio anterior, houver sido tributada com base no lucro real, dever adicionar base de clculo do imposto de renda, correspondente ao primeiro perodo de apurao no qual houver optado pela tributao com base no lucro presumido, os saldos dos valores cuja tributao havia diferido, controlados na parte B do LALUR (art. 54 da Lei no 9.430/96). O ganho na alienao de bens do ativo permanente compor a base de clculo do imposto de renda trimestral. O art. 17 da Lei no 9.249/95 dispe que para os fins da apurao do ganho de capital, as pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro real observaro os seguintes procedimentos: I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de 1995, o custo de aquisio poder ser corrigido monetariamente at 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 0101-96, no se lhe aplicando qualquer correo monetria a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31-12-95, ao custo de aquisio dos bens e direitos no ser atribuda qualquer correo monetria. Na apurao do ganho de capital de pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente podero ser computados como parte integrante dos custos de aquisio dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinao da base de clculo do imposto de renda (art. 52 da Lei no 9.430/96).
LUCRO PRESUMIDO DE SERVIOS COM 16%

O art. 519 do RIR/99 que fixa os percentuais para determinao do lucro presumido, dispe em seu 4 que a base de clculo trimestral das pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral cuja receita bruta anual seja de at R$ 120.000,00,
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ser determinada mediante a aplicao do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao. O 5 diz que o disposto no pargrafo anterior no se aplica s pessoas jurdicas que prestam servios hospitalares e de transporte, bem como s sociedades prestadoras de servios de profisses legalmente regulamentadas. Entre as atividades de prestao de servios que podem aplicar o percentual de 16%, de acordo com as solues de consultas expedidas pelas Superintendncias Regionais da Receita Federal esto as de: Soluo de consulta n 200 128 215, 232 e 236 185 162 31,43 e 47 234 57 e 58 244 22 222 38 169 DOU 17-05-02 17-10-01 17-05-02 17-01-02 07-01-02 21-05-02 12-12-01 17-10-01 17-05-02 01-04-02 17-05-02 25-06-02 15-10-01 Atividade Cursos livres de idiomas idem Desenvolvimento de programas de computador idem idem idem idem idem Representao comercial idem Corretores de seguros idem Locao de imveis prprios
ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E DO ADICIONAL

A alquota do imposto de renda das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado, de 15% que ser aplicada sobre a base de clculo. O 1o do art. 3o da Lei no 9.249/95, com nova redao dada pelo art. 4o da Lei no 9.430/96, dispe que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional do imposto de renda alquota de 10%. Com isso, a partir de 01-01-98, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido tero que apurar o adicional em cada perodo trimestral e efetuar o recolhimento. O adicional incidir sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 no trimestre.
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO

A base de clculo da contribuio social sobre o lucro das empresas tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo art. 29 da Lei no 9.430/96. A base de clculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre cujo resultado ser acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de aplicaes financeiras e de demais receitas e resultados positivos auferidos no trimestre. O art. 22 da Lei n 10.684, de 30-05-03, ao alterar a redao do art. 20 da Lei n
LUCRO PRESUMIDO
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9.249/95, alterou a base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral, enquadradas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95, tanto para as antecipaes mensais como para as tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado. Essas empresas aplicaro o percentual de 32% sobre a receita bruta para incidncia da alquota de 9%. Os percentuais de presuno de lucro, tanto para incidncia do imposto de renda como da CSLL deveriam ser iguais. No tem sentido os percentuais de presuno do lucro serem diferentes. Na gesto do anterior Secretrio da Receita Federal foi abandonado completamente o critrio tcnico ou de justia fiscal nas alteraes da legislao tributria federal, prevalecendo o critrio arrecadatrio. A atual administrao continua usando o mesmo critrio. Se tivesse utilizado critrio tcnico, ao aumentar o percentual de 12% para 32% na atividade de prestao de servios, o percentual para a venda de mercadorias deveria passar de 12% para 8% e o de revenda de combustveis para consumo deveria passar de 12% para 1,6%. O percentual de 12% para determinao da base de clculo da CSLL na revenda de combustveis para consumo significa tributar a diferena entre o preo de venda e o de compra como se fosse lucro lquido, tendo em vista a pequena margem de lucro dessa atividade. O art. 11 da MP n 232, de 2004, deu nova redao ao art. 20 da Lei n 9.249, de 1995. A alterao aumentou, a partir de 01-04-05, de 32% para 40% o percentual para determinar a base de clculo da CSLL sobre as receitas das atividades elencadas no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995. O aumento de 32% para 40% na determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL obriga a migrao de inmeras atividades de servios para o regime de lucro real. O critrio utilizado pela Receita Federal prejudica as atividades de servios com baixa margem de lucro, por falta de imaginao. Um s artigo de lei acabaria com todo tipo de planejamento fiscal com base no lucro presumido e acabaria com tanta injustia fiscal decorrente de aumentos indiscriminados de percentuais na determinao da base de clculo do IRPJ e CSLL. O ADN n 6, de 13-01-97, ao definir que na atividade de construo por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para determinao da base de clculo do imposto de renda mensal ser de 8% quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade, entendeu que nesse caso a atividade est enquadrada no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95, enquanto as que aplicam exclusivamente a mo-deobra, sem emprego de materiais, esto enquadradas no inciso III do 1 do art. 15 daquela lei. O caput do art. 15 da Lei n 9.249/95 regra geral, aplicvel tanto para as atividades comerciais e industriais como para as prestadoras de servios. As atividades constantes do 1 so as excees. No seu inciso III somente esto as atividades, cujo percentual para determinao da base de clculo do IRPJ de 32%. Logo, as atividades de construo por empreitada que aplicam materiais prprios e que utilizam o percentual de 8% na apurao da base de clculo do IRPJ esto enquadradas no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95. Com isso, o percentual aplicvel na determinao da base de clculo da CSLL de 12%. Se as empresas prestadoras de servios que empregam materiais por sua conta
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e responsabilidade esto enquadradas no caput do art. 15 da Lei n 9.249/95, para determinao da base de clculo do imposto de renda, essas empresas no esto enquadradas no inciso III do 1 do art. 15 dessa lei. Com isso, o percentual aplicvel na determinao da base de clculo da CSLL continuar sendo o de 12%. Esse entendimento aplicvel, tambm, para outras atividades em que o lucro presumido determinado pela aplicao do percentual de 8% sobre a receita bruta como ocorre com as empresas de radiografia, imagenologia etc. As pessoas jurdicas que tiverem receita bruta proveniente do exerccio de mais de uma atividade, a base, de calculo da CSLL ser apurada mediante aplicao do percentual de 32% sobre a receita bruta da atividade enquadrada no inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95 e de 12% sobre a receita bruta das demais atividades. A Soluo de Consulta n 173 da 6 RF (DOU de 05-12-03) definiu que as receitas relativas s atividades de incorporao, construo e venda de imveis e execuo de obras de engenharia civil com emprego de materiais, esto sujeitas ao percentual de 12% na determinao da base de clculo da CSLL no lucro presumido e no recolhimento por estimativa com base na receita bruta. Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-03, a alquota da CSLL, instituda pela Lei n 7.689/88, ser de 9% (art. 37 da Lei n 10.637/02). A vigncia do adicional de 1% era at 31-12-2002. Com isso, o nus tributrio continua o mesmo.
CLCULO DO IMPOSTO E DA CONTRIBUIO

A partir de 01-01-99, a opo exercida por uma das formas de tributao (lucro real trimestral, lucro real anual ou lucro presumido) mediante o pagamento da primeira quota ou quota nica do imposto de renda definitiva para todo o ano-calendrio. vedada a mudana de opo no decorrer do ano ou no ato de entrega da declarao. Com isso, a pessoa jurdica que optar pelo lucro presumido dever apurar o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro por perodos trimestrais. Vamos calcular o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro de uma empresa comercial ou industrial com as seguintes receitas, rendimentos e ganhos de capital no trimestre de janeiro a maro: Receita bruta da venda de mercadorias .............. 800.000 Ganho na venda de imobilizado .......................... 6.000 Rendimentos financeiros de renda fixa ............... 13.000 Base de clculo do imposto: R$ 800.000 x 8% ................................................ Ganho de capital ................................................. Rendimentos financeiros .................................... Soma .................................................................. Imposto e adicional: R$ 83.000 x 15% ................................................ R$ 23.000 x 10% ................................................ Imposto devido ................................................... 64.000 6.000 13.000 83.000 12.450 2.300 14.750
LUCRO PRESUMIDO
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Imposto retido na fonte ....................................... Imposto a pagar ..................................................
2.600 12.150
Base de clculo da contribuio: R$ 800.000 x 12% .............................................. 96.000 Ganho de capital ................................................. 6.000 Rendimentos Financeiros ................................... 13.000 Soma .................................................................. 115.000 Contribuio a pagar: R$ 115.000 x 9% ................................................ 10.350
DISTRIBUIO DE LUCROS AOS SCIOS

O art. 10 da Lei no 9.249/95 dispe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliada no Pas ou no exterior. O 3o do art. 48 da IN no 93, de 24-12-97, autoriza a pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido a distribuir lucros ou dividendos de resultados apurados atravs de escriturao contbil, ainda que por conta de perodo-base no encerrado. Com isso, a pessoa jurdica poder, por exemplo, levantar balanos trimestrais e distribuir o resultado apurado.
DEDUES DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO

A pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido poder deduzir, do imposto de renda apurado no trimestre, o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de clculo correspondente. A partir de 01-01-97, o imposto na fonte sobre os rendimentos de aplicaes financeiras e sobre os juros de capital prprio passou a ser retido a ttulo de antecipao. A partir de 01-01-98, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido no podero efetuar qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal do imposto de renda devido (art. 10 da Lei no 9.532/97).
OMISSO DE RECEITAS
O art. 24 da Lei no 9.249/95 alterou a tributao da receita omitida pelas pessoas jurdicas. O valor do imposto de renda e do adicional, bem como da contribuio social sobre o lucro ser determinado de acordo com o regime de tributao a que estiver submetida a pessoa jurdica no perodo-base a que corresponder a omisso. No caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido, no sendo possvel a identificao da atividade a que se refere a receita omitida, esta ser adicionada quela a que corresponder o percentual mais elevado. A empresa comercial tributada pelo lucro presumido, por exemplo, omitiu a
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receita da venda de mercadorias no valor de R$ 100.000. Nesta hiptese, o imposto de renda alquota de 15% e o adicional de 10%, se for o caso, sero calculados sobre o lucro presumido de R$ 8.000 porque o percentual de presuno do lucro na venda de mercadorias de 8%. A contribuio social sobre o lucro alquota de 9% incidir sobre 12% de R$ 100.000. O valor da receita omitida compor a base de clculo para o lanamento de ofcio da contribuio ao PIS/PASEP e COFINS. Se for produto industrial sujeito ao IPI, este imposto tambm ser cobrado por lanamento de ofcio. O 3o do art. 24 que mandava aplicar a multa de 300% foi revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96. O critrio de apurar os montantes dos tributos a serem lanados de ofcio sobre a receita omitida pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, introduzido pelo art. 24 da Lei no 9.249/95, incentiva a prtica da sonegao fiscal. A multa de ofcio de 75% fica reduzida para 37,5%, quando paga no prazo de 30 dias, e o contribuinte no fica sujeito ao processo criminal. A penalidade nfima diante da possibilidade remota da omisso de receita ser detectada. O fato de os assentamentos do contribuinte, optante pela tributao com base no lucro presumido, apontarem pagamentos em valor excedente s disponibilidades do mesmo perodo revela omisso de receita, se no for esclarecida a origem dos recursos utilizados, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-79.438/89 (DOU de 05-06-90). No mesmo sentido os Ac. nos 101-78.333/89 (DOU de 29-08-89), 102-23.925/89 (DOU de 2505-90), 102-24.106/89 (DOU de 13-07-90) e 105-3.748/89 (DOU de 14-09-90). A partir de 01-01-93, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido devero escriturar o livro Caixa ou manter escriturao contbil. Em ambas as hipteses, se o valor do pagamento exceder o dos rendimentos, a conta caixa apresentar saldo credor que indcio de omisso de receitas.
OBRIGAES ACESSRIAS
A pessoa jurdica que optar pela tributao com base no lucro presumido no precisar, obrigatoriamente, manter a escriturao contbil nos termos da legislao comercial, desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em cada ms no livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). Essa desobrigao de escriturar o livro Dirio s tem efeitos fiscais, no valendo para fins de concordata ou falncia. A pessoa jurdica dever escriturar, ao trmino de cada ano-calendrio, o livro Registro de Inventrio. Esse livro mais para as empresas comerciais e industriais, porque as empresas prestadoras de servios dificilmente tm estoques a serem registrados. As pessoas jurdicas em geral tm, ainda, a obrigao acessria de manter em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial, todos os livros de escriturao obrigatrios pelas legislaes fiscal e comercial, bem como os documentos que serviram de base para a escriturao. A outra obrigao acessria a de apresentar anualmente a declarao de informaes DIPJ.
MUDANA DE REGIME TRIBUTRIO

Ocorrendo a mudana de regime tributrio, de lucro presumido para lucro real, a pessoa jurdica que no manteve escriturao contbil fica obrigada a realizar levan-
LUCRO PRESUMIDO
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tamento patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao do ltimo perodo-base em que foi tributada com base no lucro presumido, a fim de proceder a balano de abertura e iniciar a escriturao contbil. O levantamento patrimonial dever incluir todos os bens do ativo, o patrimnio lquido e as obrigaes. No ativo devero ser inventariados o dinheiro em caixa e em bancos, as mercadorias, os produtos, as matrias-primas, as duplicatas a receber, os bens do ativo permanente etc. No passivo devero ser arroladas todas as obrigaes e no patrimnio lquido o capital registrado. As mercadorias e matrias-primas das empresas que no possuem controle permanente de estoques devero ser inventariadas pelos custos das ltimas aquisies. No podem fazer as avaliaes pelos preos de mercado porque por esse critrio estar majorando o custo das futuras vendas. As empresas industriais que no possuem custo integrado devero avaliar os produtos acabados em 70% do maior preo de venda do ano anterior. Os produtos em elaborao podero ser avaliados em 56% do maior preo de venda do produto acabado no ano anterior. Quando no houver registros contbeis, o balano de abertura dever tomar, de acordo com o PN no 23/78, o custo dos bens do ativo imobilizado e dos investimentos, bem como o valor do capital social, corrigidos monetariamente at 31-12-95. O contribuinte dever considerar como utilizadas as cotas de depreciao, amortizao e exausto, corrigidas, que seriam cabveis nos exerccios anteriores quele em que realizar o balano de abertura, como se nesses anos estivessem sujeitas tributao com base no lucro real. O balano de abertura poder apresentar o total do Ativo maior do que a soma do Capital registrado mais o Passivo Exigvel ou aquele ser menor do que estes. No primeiro caso o mais correto seria registrar a diferena como crditos do titular ou scios da empresa, enquanto na segunda hiptese ser registrada como prejuzo. O PN no 15/77 declara que a diferena a maior entre o lucro presumido ou o arbitrado e o patrimnio lquido demonstrado em balano de abertura de empresa individual considera-se em poder da empresa e pode ser utilizada para aumento de capital sem incidncia de imposto na pessoa jurdica ou fsica, desde que tal diferena no seja conseqncia da atribuio incorreta de valores menores na composio da base para aplicao dos coeficientes de presuno ou de arbitramento. O parecer declara a no-incidncia do imposto sobre a diferena positiva entre a soma dos valores do ativo menos a soma do capital registrado e do passivo exigvel somente na hiptese de aumento do capital com utilizao daquela diferena. Silencia quanto incidncia ou no do tributo em caso de ser, o valor correspondente diferena, entregue ao titular ou scios da empresa. Ocorrendo a hiptese de o balano patrimonial levantado apresentar prejuzo, este no ser compensvel com o lucro real de vez que somente o prejuzo apurado no regime de tributao pelo lucro real compensvel. Quando a empresa passar do regime de tributao, com base no lucro presumido para o lucro real, a primeira declarao ter os valores do ativo e do passivo do balano preenchidos nas duas colunas, ou seja, os do ano anterior e os do ano-base. A coluna do ano anterior, para a empresa que no manteve escriturao contbil, ser preenchida com os valores colhidos no inventrio de balano de abertura.
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Pode ocorrer de a pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido tenha que mudar para o lucro real no decorrer do ano-calendrio. Isso ocorre, por exemplo, quando a pessoa jurdica tenham rendimento ou ganho no exterior ou constitua filial ou controlada no exterior. O ADI SRF no 5, de 31-10-01, dispe o seguinte: Art. 2o A pessoa jurdica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relao ao mesmo ano-calendrio, incorrer em situao de obrigatoriedade de apurao pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, dever apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de apurao pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrncia do fato. Fica esclarecido que a mudana compulsria da forma de tributao de lucro presumido para lucro real no retroage a 1o de janeiro. Se retroagisse, era meio para mudar de opo no caso de grande prejuzo fiscal no decorrer do ano-calendrio.
MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE
A Lei no 9.317, de 05-12-96, alterada pela Lei no 9.732, de 11-12-98, instituiu o novo regime tributrio para as microempresas que passa a abranger, tambm, empresas de pequeno porte. A microempresa a pessoa jurdica que tenha auferido, no ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00. Empresa de pequeno porte aquela que tiver auferido, no ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 120.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00. Os limites de receita bruta so proporcionais ao nmero de meses em que a empresa houver exercido a atividade, desconsideradas as fraes de meses. As isenes tributrias previstas na Lei no 7.256/84 foram revogadas. Com a instituio da contribuio social sobre o lucro e da COFINS, as microempresas deixaram de ser totalmente isentas. A nova tributao ser menos onerosa para umas e mais onerosa para outras, dependendo da situao de cada empresa. A Lei no 9.841, de 05-10-99, que instituiu o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, dispe em seu art. 1o que nos termos dos arts. 170 e 179 da CF, assegurado s microempresas e s empresas de pequeno porte tratamento jurdico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, tributrio, previdencirio, trabalhista, credticio e de desenvolvimento empresarial, em conformidade com o que dispe esta lei e a Lei no 9.317, de 05-12-96, e alteraes posteriores. O art. 2o define como microempresa aquela que tiver receita bruta anual igual ou inferior a R$ 244.000,00 e empresas de pequeno porte a que tiver receita bruta superior a R$ 244.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00 enquanto o art. 3o cuida das vedaes. A leitura dos arts. 1o, 2o e 3o da Lei no 9.841/99 leva ao entendimento pacfico de que o limite de receita bruta anual da microempresa para efeito de enquadramento do regime do SIMPLES foi aumentado de R$ 120.000,00 para R$ 244.000,00 e as condies impeditivas para a opo ficaram reduzidas a duas. O que faltou foi a fixao das alquotas para os novos limites de receitas. A alegria dos microempresrios durou pouco porque o DOU do dia seguinte trouxe a MP no 1.923, convertida na Lei no 9.964, de 10-04-00, que em seu art. 10 dispe: Art. 10. O tratamento tributrio simplificado e favorecido das microempresas e das empresas de pequeno porte o estabelecido pela Lei no 9.317/96 e alteraes posteriores, no se aplicando, para esse efeito, as normas constantes da Lei no 9.841 de 05-10-99.
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O art. 10 no dispositivo interpretativo da Lei no 9.841/99 mas trata-se de dispositivo modificativo. No fosse esse art. 10, o regime de tributao do SIMPLES estaria alterado. O difcil saber se foi cochilo na elaborao da lei ou foi lob dos setores de servios profissionais mas o certo que no se legisla como antigamente. A IN n 355, de 29-08-03, disciplinou com bastante mincia todos os aspectos das microempresas e empresas de pequeno porte, tais como enquadramento, opo, tributao, desenquadramento, etc. Essa Instruo foi alterada pela IN n 391 de 30-01-04. O Governo Federal no alterou os limites de receita bruta anual para enquadramento em microempresa e empresa de pequeno porte desde a instituio do SIMPLES em 1996, apesar da inflao nestes ltimos oito anos. O limite de receita bruta anual para microempresa continua em R$ 120.000,00 enquanto o Governo do Estado de So Paulo concedeu iseno de ICMS para receita bruta anual de at R$ 150.000,00. A iseno se justifica porque at a operao de compra de mercadorias pelas microempresas, a carga tributria incidente j maior que a carga tributria de outros pases.
OPO
A pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa ou de empresa de pequeno porte poder optar pela inscrio no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES. A empresa inscrita no SIMPLES pagar, em um nico documento de arrecadao, os seguintes tributos: a) b) c) d) e) f) imposto de renda das pessoas jurdicas IRPJ; contribuio ao PIS/PASEP; contribuio social sobre o lucro CSL; contribuio social sobre o faturamento COFINS; imposto sobre produtos industrializados IPI; contribuio previdenciria a cargo da empresa.
Na guia nica de recolhimento ser, ainda, includo o ICMS, se o Estado onde a empresa tiver estabelecimento assinar convnio com a Unio, e o ISS, se o municpio do local assinar o convnio. A assinatura dos convnios ter resistncia dos Estados e Municpios. Na guia nica no est includo o pagamento de IOF, imposto de importao, imposto de exportao, imposto de renda retido na fonte, imposto de renda sobre ganhos de aplicaes financeiras de renda fixa e varivel e sobre ganhos de capital na alienao de ativos, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira CPMF, FGTS e contribuio previdenciria a cargo dos empregados. O imposto de renda na fonte sobre os rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras e o imposto de renda pago sobre ganhos de capital so de incidncia definitiva. A pessoa jurdica inscrita no CNPJ far a opo pelo SIMPLES mediante alterao cadastral, informando se contribuinte de IPI, ICMS e ISS e quanto ao porte da empresa, ou seja, microempresa ou empresa de pequeno porte. O 2o do art. 8o da Lei no 9.317/96 dispe que a opo exercida de conformidade com este artigo submeter a
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pessoa jurdica sistemtica do SIMPLES a partir do primeiro dia do ano-calendrio subseqente, sendo definitiva para todo o perodo. A pessoa jurdica inscrita no CNPJ poder formalizar sua opo para o SIMPLES, mediante alterao cadastral. Se a alterao for efetivada at o ltimo dia til do ms de janeiro, a opo retroagir ao dia 1 desse ms. No caso de alterao formalizada aps o ms de janeiro, o regime do SIMPLES ser aplicado a partir do primeiro dia do ano-calendrio seguinte (arts. 16 e 17 da IN n 355/2003). O indeferimento da opo pelo SIMPLES, mediante despacho decisrio de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se- ao rito processual do Decreto n 70.235/72 (art. 19 da Lei n 10.833/03). A empresa optante pelo SIMPLES na condio de microempresa, caso a receita bruta ultrapasse R$ 120.000,00 no ano-calendrio, poder alterar sua condio para empresa de pequeno porte, mediante alterao cadastral realizada at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente. Comprovado erro de fato, a Receita Federal pode retificar de ofcio tanto o Termo de Opo quanto a Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica para incluso no SIMPLES de pessoa jurdica inscrita no CNPJ, desde que seja possvel identificar a inteno inequvoca de o contribuinte aderir ao SIMPLES. A comprovao poder ser feita pelos pagamentos mensais atravs de DARF-SIMPLES e apresentao da Declarao Anual Simplificada (ADI n 16, de 02-10-02).
PESSOAS JURDICAS EXCLUDAS DA OPO

O art. 9 da Lei n 9.317, de 1996, com as alteraes posteriores, dispe que no poder optar pelo SIMPLES para pagamento de tributos em documento nico a pessoa jurdica: I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII - que na condio de microempresa tenha auferido, no ano-calendrio imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 120.000,00; - que na condio de empresa de pequeno porte tenha auferido, no anocalendrio imediatamente anterior receita bruta superior a R$ 1.200.000,00; - constituda sob a forma de sociedade por aes; - cuja atividade seja de instituio financeira ou equiparada; - que se dedique compra e venda, ao loteamento, incorporao ou construo de imveis; - que tenha scio estrangeiro, residente no exterior; - de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; - que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica, com sede no exterior; - cujo titular ou scio participe com mais de 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse R$ 1.200.000,00; - de cujo capital participe, como scio, outra pessoa jurdica; - cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50% de sua receita bruta total (revogado pelo art. 93 da MP no 2.158-35/01). - que realize operaes relativas a:
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a) importao de produtos estrangeiros (revogado pelo art. 93 da MP no 2.15835/01); b) locao ou administrao de imveis; c) armazenamento e depsito de produtos de terceiros; d) propaganda e publicidade, excludos os veculos de comunicao; e) factoring; f) prestao de servios de vigilncia, limpeza, conservao e locao de mode-obra; XIII - que preste servios profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espetculos, cantor, msico, danarino, e de qualquer outra profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional por lei, tais como mdico, advogado, engenheiro, jornalista etc.; XIV - que participe do capital de outra pessoa jurdica, ressalvados os investimentos decorrentes de incentivos fiscais; XV - que tenha dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio ou do INSS, cuja exigibilidade no esteja suspensa; XVI - cujo titular ou scio que participe de seu capital com mais de 10% esteja inscrito em Dvida Ativa da Unio ou INSS, cuja exigibilidade no esteja suspensa; XVII - que seja resultante de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento da pessoa jurdica, salvo em relao aos eventos ocorridos antes da vigncia da Lei no 9.317/96; XVIII - cujo titular ou scio com participao em seu capital superior a 10% adquira bens ou realize gastos em valor incompatvel com os rendimentos por ele declarados; XIX - que exera a atividade de industrializao, por conta prpria ou por encomenda, dos produtos classificados nos Captulos 22 e 24 da Tabela de Incidncia do IPI TIPI, sujeitos ao regime de tributao de que trata a Lei no 7.798, de 10 de julho de 1989, mantidas, at 31 de dezembro de 2000, as opes j exercidas. (art. 14 da MP no 2.189-49, de 23-08-01). A Lei no 9.528, de 10-12-97, que alterou dispositivos das Leis nos 8.212/91 e 8.213/ 91, acrescentou o 4o no art. 9o da Lei no 9.317/96 dispondo: 4o Compreende-se na atividade de construo de imveis, de que trata o inciso V deste artigo, a execuo de obra de construo civil, prpria ou de terceiros, como a construo, demolio, reforma, ampliao de edificaes ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. Esse pargrafo pertence categoria de lei interpretativa e como tal foi mal redigido, porque demolio e reforma no so construes de imveis. O problema atinge todas as empresas que se dedicam a trabalhos complementares da construo de imveis, tais como colocao de pisos, azulejos, encanamentos, fios eltricos etc. Antes da vigncia daquele 4o, o INSS j tinha baixado ato normativo vedando a opo pelo SIMPLES para essas atividades. A dvida atinge tambm as empreiteiras e prestadoras de servios para empreiteiras
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de obras pblicas, como construo e manuteno de estradas e ferrovias, que no so construes de imveis. Isso porque o INSS quer vedar a opo pelo SIMPLES das pessoas jurdicas que utilizam intensamente a mo-de-obra, em razo da perda de arrecadao. O ADN no 30, de 14-10-99, esclareceu que a vedao ao exerccio da opo pelo SIMPLES, aplicvel atividade de construo de imveis, abrange as obras e servios auxiliares e complementares da construo civil, tais como: I II III IV V VI a construo, demolio, reforma e ampliao de edificaes; sondagens, fundaes e escavaes; construo de estradas e logradouros pblicos; construo de pontes, viadutos e monumentos; terraplenagem e pavimentao; pintura, carpintaria, instalaes eltricas e hidrulicas, aplicao de tacos e azulejos, colocao de vidros e esquadrias; e VII - quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. A Lei do regime de SIMPLES procurou impedir a opo de atividades com maior margem de lucro lquido em relao receita bruta e tambm das atividades que usam intensamente a mo-de-obra. O primeiro impedimento visou no criar favorecimentos tributrios enquanto o segundo foi para impedir a queda da arrecadao da contribuio previdenciria. O STF, na ADIn n 1.643-1 da Confederao Nacional das Profisses Liberais que pleiteava os benefcios fiscais do SIMPLES para sociedades constitudas por seus associados, decidiu pela constitucionalidade da vedao dizendo que no h ofensa ao princpio da isonomia tributria se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas cujos scios tm condio de disputar o mercado de trabalho sem assistncia do Estado (DJU de 02-04-2003). O art. 23 da Lei n 10.684, de 30-05-03, alterou o art. 9 da Lei n 9.317/96 e com isso a participao no capital de cooperativa de crdito deixou de ser impedimento para opo pelo SIMPLES. A Receita Federal expediu o ADI n 28, de 22-12-04, esclarecendo que a vedao para optar pelo SIMPLES se aplica, tambm, s pessoas jurdicas remanescentes da ciso, ressalvada a hiptese de esta j ser optante pelo SIMPLES. A Receita Federal, atravs da COSIT, expediu os Atos Declaratrios Normativos definindo que no podem optar pelo SIMPLES as seguintes atividades: I - ADN no 2 de 13-01-00 clnicas mdicas, fonoaudiolgicas e psicolgicas; II - ADN no 4 de 22-02-00 servios de montagem e manuteno de equipamentos industriais; III - ADN no 5 de 06-04-00 servios de regulao, averiguao ou avaliao de sinistros, inspeo e gerenciamento de riscos para quaisquer ramos de seguros; IV - ADN no 11 de 23-05-00 servios mdicos, hospitalares ou assemelhados; V - ADN no 12 de 23-05-00 servios de prtese dentria. VI - Parecer no 30 de 09-04-98 (DOU de 30-03-99) servios de tradutor pblico e intrprete comercial; -
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A COSIT expediu Soluo de Consulta ou de Divergncia definindo que no podem optar pelo SIMPLES as seguintes atividades: DOU 24-10-00 08-11-01 24-10-02 N do Ato 17 13 26 Atividade loteria esportiva ou de nmeros instalao ou manuteno de telecomunicaes desentupimento de tubulaes
As Superintendncias Regionais da Receita Federal de vrias Regies Fiscais tm decidido, nas Solues de Consultas, que esto impedidas de optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com as seguintes atividades: DOU 29-04-02 29-04-02 29-04-02 08-02-02 04-01-02 04-01-02 17-10-01 17-10-01 Soluo de Consulta 18 31 34 271 39 235 118 153 Atividade reparo de aparelhos eltricos e eletrnicos manuteno e instalao eltrica elaborao e anlise de cadastros reparao de equipamento eltrico e eletrnico manuteno eletrnica de veculos ensino de esportes, natao e ginstica manuteno de micros e perifricos desenho tcnico
A Receita Federal divulgou atravs da Internet a relao, meramente exemplificativa, de 312 atividades vedadas ao SIMPLES. A Receita Federal, tanto na relao divulgada como atravs de solues de consultas, tem restringido as atividades que podem optar ao SIMPLES. Na relao divulgada, contrariando a lei, esto vedadas as atividades de: instalao de armrios embutidos, manuteno e reparao de bombas e carneiros hidrulicos, manuteno e reparao de tratores agrcolas, obras de acabamento em gesso e estuque, servios de pintura em edificaes em geral, etc.etc. A lista, certamente, foi preparada sem estudo ou conhecimento tcnico porque entre as atividades vedadas esto Banco Central, bancos de todo tipo, bolsa de valores, caixas econmicas, educao superior, justia, previdncia privada etc.
EXCLUSES INDEVIDAS FEITAS DE OFCIO

A quase totalidade das Delegacias da Receita Federal esto expedindo atos declaratrios excluindo do SIMPLES inmeras atividades no vedadas pela Lei n 9.317, de 1996. A competncia para julgamento dos processos de excluso do SIMPLES na segunda instncia administrativa do 3 Conselho de Contribuintes. O maior problema das empresas excludas com efeito retroativo no o pagamento de tributos administrados pela Receita Federal mas o pagamento da contribuio patronal ao INSS atrasada quando a empresa tem muitos empregados. Oficinas mecnicas de veculos automotores. Vrias Regies Fiscais da Receita Federal tm decidido em Solues de Consultas que no podem optar pelo SIMPLES as empresas com atividade de oficina mecnica de veculos. No DOU de 06-07-04 esto publicadas quatro Solues da 9 RF com a seguinte ementa:
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No pode optar pelo SIMPLES a microempresa ou empresa de pequeno porte que explora atividade de manuteno mecnica de veculos automotores, independentemente da sofisticao e do grau de complexidade dos servios prestados, uma vez que tal atividade caracteriza a prestao de servio profissional de engenharia ou assemelhado. No Brasil, certamente, h dezenas de milhares de empresas dedicadas atividade de oficina mecnica de veculos, na maioria, pode-se dizer, de fundo de quintal onde trabalham os scios e um ou dois empregados, todos com macaco sujo de graxa. Poucos tem o 2 grau completo. O inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317, de 1996, veda opo pelo SIMPLES a pessoa jurdica que preste servios profissionais de engenheiro, arquiteto, mdico, dentista, advogado, etc. ou assemelhados, e de qualquer outra profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida. A lei no exige o concurso de profissional habilitado em profisso regulamentada por lei para a atividade de oficina mecnica de veculos automotores. O mecnico, por outro lado, no assemelhado ao engenheiro. Com isso, a atividade de oficina mecnica de veculos no se enquadra nas vedaes do inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317, de 1996. O 3 C. C. decidiu que ao se verificar que a semelhana no se d por completo, h que ser considerada indevida a excluso do SIMPLES (ac. n 303-31.423/2004 no DOU de 30-08-04). O 3 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio dizendo que a proibio para o SIMPLES de sociedades profissionais liberais ou assemelhados relativa s sociedades cuja constituio, no que tange aos scios, no prescinda da existncia de um profissional habilitado. A pessoa jurdica prevista no artigo 9, XIII, da Lei n 9.317/96 deve necessariamente ser integrada por scios em condies legais de exercer a profisso regulamentada, ter por objeto a prestao de servios especializados e legalmente descrito, com responsabilidade pessoal e sem carter empresarial. O estabelecimento prestador de servios de montagens eltricas industriais no pode ser equiparado a uma sociedade civil de prestao de servios relativos ao exerccio da profisso legalmente regulamentada (engenheiro), porquanto realiza seus fins sociais sem qualquer caracterstica pessoal do trabalho profissional (ac. n 303-31.272/2004 no DOU de 12-08-04). O 3 C.C., certamente, receber centenas de recursos voluntrios das pessoas jurdicas com atividade de oficina mecnica de veculos automotores excludos do SIMPLES. Diante da flagrante ilegalidade das excluses, no resta qualquer dvida de que os recursos sero todos providos. Manuteno ou conserto de mquinas e aparelhos. Inmeras Solues de Consultas da Receita Federal tm decidido que no podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com atividade de: manuteno e conserto de computadores (n 189 no DOU de 27-08-04 e n 207 no DOU de 19-07-04); reparo ou manuteno de aparelhos eletrodomsticos (n 187 no DOU de 18-06-04); conserto ou manuteno de aparelhos eletrnicos (n 188 no DOU de 18-06-04) etc. No DOU de 01-06-04 esto publicadas vrias Solues de Consultas vedando opo pelo SIMPLES nas atividades de consertos e manuteno de aparelhos de uso domstico ou nos escritrios de empresas. A ementa da Soluo de Consulta n 139 diz:
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O exerccio de atividade de comrcio em geral no obsta a opo pelo Simples (no caso, comrcio varejista de peas para mquinas de lavar e outros componentes afins). Quanto manuteno e reparao de mquinas e aparelhos eletro-eletrnicos, inclusive eletrodomsticos, tais so atividades privativas dos profissionais de engenharia, motivo pelo qual, em face do disposto no art. 9, inc. XIII, da Lei n 9.317/1996, a pessoa jurdica que preste qualquer um desses servios est impedida de optar pelo Simples, independentemente do valor de sua receita bruta anual. Em todas as decises publicadas no DOU de 01-06-04 h equvoco ao dizer que tais so atividades privativas dos profissionais de engenharia. A atividade privativa sempre decorre de lei e aquele que exerce tal atividade sem preencher os requisitos da lei comete crime. Isso no ocorre se uma pessoa sem qualquer diploma escolar exercer a atividade de conserto de eletrodomsticos, computadores, automveis etc. O 3 C. C. certamente, dar provimento aos recursos voluntrios nos processos em que a excluso do SIMPLES decorreu do exerccio das atividades de manuteno e consertos de aparelhos eletrodomsticos, microcomputadores, veculos automotores etc. Decises do 3 Conselho de Contribuintes. O 3 C. C. que julga os processos relativos ao SIMPLES tem dado provimento aos recursos voluntrios decorrentes de excluses relacionadas a atividades exercidas. Pelas decises do 3 C.C. podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com atividade de: dedetizao, descupinizao, desratizao e limpeza de caixa dgua e esgotos (ac. n 302-36.072/2004 no DOU de 29-06-04), instalao e reparo de pra-raios (ac. n 303-31.485/2004 no DOU de 30-08-04), confeco de esquadrias e sua colocao e montagem (ac. n 30330.780/2003 no DOU de 12-08-04) e instalao e manuteno de aparelhos telefnicos (ac. n 301-30.567/2003 no DOU de 07-05-04). O 3 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no processo em que a Receita Federal excluiu do SIMPLES uma casa de repouso. A ementa do acrdo diz que o escopo principal das casas de repouso o servio de hotelaria, cuja clientela necessariamente no feita de pessoas doentes. O concurso dos servios mdicos, de enfermagem e outros visa a amparar os assistidos, propiciando-lhes a possibilidade de pronto atendimento e/ou encaminhamento hospitalar (ac. n 303-30.638/2003 no DOU de 25-06-04). grande o nmero de Atos Declaratrios de excluso do SIMPLES anulados pelo 3 C.C. por falta de indicao dos motivos com a demonstrao dos fundamentos e dos fatos jurdicos que embasaram. A falta de fundamentao com base em dispositivo legal representa cerceamento do direito de defesa. Vide os acrdos ns 30330.985/2003, 303-31.409/2004 e 303-31.438/2004 no DOU de 30-08-04).
PESSOAS JURDICAS QUE PODEM OPTAR

O art. 1 da Lei n 10.034/2000, com nova redao dada pelo art. 24 da Lei n 10.684/2003, permite optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas que se dediquem exclusivamente s seguintes atividades: I - creches e pr-escolas; II - estabelecimentos de ensino fundamental; III - centros de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre de passageiros e cargas;
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IV - agncias lotricas; V - agncias terceirizadas de correios. O art. 4 da Lei n 10.964, de 2004, com a redao dada pelo art. 15 da Lei n 11.051, de 2004, dispe que ficam excetuadas da restrio de que trata o inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317, de 1996, as pessoas jurdicas que se dediquem s seguintes atividades: I II III IV V - servios de manuteno e reparao de automveis, caminhes, nibus e outros veculos pesados; - servios de instalao, manuteno e reparao de acessrios para veculos automotores; - servios de manuteno e reparao de motocicletas, motonetas e bicicletas; - servios de instalao, manuteno e reparao de mquinas de escritrio e de informtica; - servios de manuteno e reparao de aparelhos eletrodomsticos.
Nenhuma das atividades elencadas nos incisos I a V estava impedida de optar pelo SIMPLES desde a sua instituio pela Lei n 9.317, de 1996. Os impedimentos foram criados, sem base legal, pela Receita Federal mediante expedio de Solues de Consultas e Atos Declaratrios de excluso do SIMPLES. Com a redao dada pela Lei n 11.051, de 2004, a permanncia no SIMPLES tem efeito retroativo, desde que a opo tenha sido feita antes de 30-12-04. As pessoas jurdicas excludas podero solicitar o retorno ao SIMPLES. Se a excluso ocorreu em 2004, a reincluso ser feita de ofcio. A alterao da lei ter o efeito de cancelar milhares de processos fiscais pendentes de julgamento. A atividade de prestao de servios a que mais dvidas suscita por ocasio da opo pelo SIMPLES. Se a Receita Federal fizer exame das opes verificar que dezenas de milhares de prestadoras de servios esto indevidamente no SIMPLES. O mascaramento das atividades nos contratos sociais grande. H at firmas individuais registradas nas juntas comerciais com atividade de venda de mercadoria e prestao de servios mas que a totalidade da receita decorre de servios impedidos de optar pelo SIMPLES. A Receita Federal expediu Atos Declaratrios Interpretativos esclarecendo que podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com atividade de: DOU 23-12-04 23-12-04 23-12-04 23-12-04 31-12-04 ADI 29 30 32 33 35 Atividade servios de colheitas e pulverizaes agrcolas terrestres organizaes de festas, sem contratao de atores, cantores etc. servios de reflorestamento remoo e transporte de resduos de ruas, prdios etc. instalao de software desenvolvido por terceiros
No DOU tm sido publicadas as decises proferidas em consultas de contribuintes pelas vrias Superintendncias Regionais da Receita Federal. O efeito da deciso exclusivamente para o consulente. O Parecer ou o Ato Declaratrio Normativo expedido pela COSIT tem efeito para todos os contribuintes. O ADN no 7, de 09-05-00, definiu que permitida a opo pelo SIMPLES s pes-
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soas jurdicas que prestem servios de cobrana, desde que essas cobranas sejam extrajudiciais. A pessoa jurdica que tem como atividade a prestao de servios de produo, colheita, corte, descasque, empilhamento e outros servios gerais, em no incorrendo em qualquer das situaes impeditivas, poder optar pelo SIMPLES (Parecer COSIT no 23 de 19-04-99 no DOU de 15-07-99). As Superintendncias Regionais da Receita Federal de vrias Regies Fiscais tm decidido, nas Solues de Consultas, que podem optar pelo SIMPLES as pessoas jurdicas com as seguintes atividades: DOU 21-05-02 29-04-02 12-03-02 12-03-02 04-01-02 17-10-01 17-10-01 17-10-01 17-10-01 09-10-01 20-08-01 09-08-01 20-03-01 22-07-02 Soluo de Consulta 44 23, 25, 26 e 27 310 220 259 66 161 166 a 169 e 192 179 127 58 13 2 35 Atividade traduo e interpretao de textos servios rurais e de transportes manipulao de dados cadastrais estacionamento traduo e interpretao de textos manuteno de equipamentos de informtica manuteno de copiadoras transporte de passageiros digitao no processamento de dados estacionamento banca de jornais e revistas editorao grfica banca de jornais e revistas processamento de dados
ESTACIONAMENTO E LOCAO DE QUADRAS DE ESPORTES

O DOU dos dias 06-01-98 e 05-03-98 publicou, respectivamente, as decises de no 919 e 10, dizendo que poder optar pelo SIMPLES a pessoa jurdica que explore a atividade de estacionamento. As duas decises so corretssimas porque a atividade de estacionamento no locao de imvel mas trata-se de prestao de servios. O estacionamento responsvel pela guarda dos veculos, tanto na questo de roubo como na de danos materiais. O que predomina no valor pago pela retribuio dos servios prestados. O DOU de 06-01-98 publicou a deciso no 920 com a seguinte ementa: Empresa que explora quadra de futebol, sem haver a efetiva entrega do imvel, pode optar pelo SIMPLES, atendidas as demais condies previstas na legislao. Se, simultaneamente, houver prestao de servio assemelhado ao do professor, a empresa estar excluda do sistema. A deciso correta porque a locao de quadras esportivas, por hora ou dia, constitui prestao de servios. Seria locao de imvel se a quadra fosse entregue por longo perodo para um s locatrio.
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EXISTNCIA DE ATIVIDADE VEDADA NO CONTRATO SOCIAL

O DOU de 04-06-99 publicou a deciso n 29, de 25-02-99, da 6 Regio Fiscal dizendo que o fato de constar no contrato social atividade impeditiva de adeso ao SIMPLES no constitui motivo de vedao opo e permanncia da empresa no Sistema, desde que ela se abstenha de exercer a referida atividade e que no contrato social tambm existam atividades no-impeditivas. O DOU de 04-05-01 publicou as decises n 77 e 91 da DRJ de Campinas dizendo que a existncia, no contrato social, de atividades impeditivas juntamente com no impeditivas no impede a opo e permanncia da pessoa jurdica no SIMPLES, desde que a empresa no tenha auferido receitas das atividades vedadas. Aquelas decises contrariam o art. 9 da Lei n 9.317, de 05-12-96, onde esto enumeradas as atividades vedadas opo pelo SIMPLES. Com tais decises absurdas, se algum rgo local da Receita Federal obstar a entrega de opo ao SIMPLES, por constar atividade vedada no contrato social, vai ter bate boca.
PRESTAO DE SERVIOS E LOCAO DE MO-DE-OBRA

A Lei n 9.317, de 05-12-96, que instituiu o regime tributrio do SIMPLES na esfera federal, dispe em seu art. 9 que no poder optar pelo SIMPLES a pessoa jurdica que realize operaes relativas a prestao de servio de vigilncia, limpeza, conservao e locao de mo-de-obra. Inmeras decises da Receita Federal esto considerando a atividade de prestao de servios como atividade de locao de mo-de-obra, com a conseqente excluso da empresa do SIMPLES. No DOU de 11-06-02, a DRF em Ribeiro Preto excluiu 60 empresas do SIMPLES dizendo exercerem a atividade de locao de mode-obra, dentre elas 20 so empresas transportadoras. As atividades de prestao de servios e locao de mo-de-obra so inconfundveis, no tendo qualquer semelhana. Na prestao de servios a direo da execuo cabe empresa prestadora enquanto na locao de mo-de-obra a direo da execuo cabe empresa locatria. Se a empresa contrata para fazer a digitao para processamento de dados de inventrio anual de mercadorias e produtos de empresa industrial por determinado preo, trata-se de prestao de servios porque a deciso da quantidade de digitadores que vai colocar cabe empresa prestadora de servios. Se a empresa cede dois digitadores para executar o mesmo servio com preo fixado por dia, semana ou ms, trata-se de locao de mo-de-obra. Na atividade de transporte de cargas ou pessoas difcil a empresa enquadrar-se como locao de mo-de-obra. A empresa transportadora no ser considerada como atividade de locao de mo-de-obra, ainda que faa a locao de veculo com o seu condutor porque a preponderncia do preo do veculo. No DOU de 29-04-02 foram publicadas as solues de consultas nos 23,25 e 26 cuja ementa diz que a prestao de servios de transporte e a de servios gerais para a lavoura, desde que no caracterize locao de mo-de-obra, no impedem o enquadramento no SIMPLES, sendo admitida a opo, se observados os demais requisitos legais.
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O 3 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio dizendo que a locao de equipamento operado por funcionrio da contratada no se caracteriza como locao de mode-obra (ac. n 301-30.746/2003 no DOU de 10-05-04). Essa deciso aplicvel para as pequenas empresas transportadoras de cargas, inscritas no SIMPLES, que mantm contratos para transporte de mercadorias com uma s empresa comercial ou industrial. Tratam-se de contratos de prestao de servios e no de locao de mo-de-obra.
ALQUOTAS DE RECOLHIMENTO
O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte, inscrita no SIMPLES, ser determinado mediante a aplicao da alquota sobre a receita bruta auferida no ms. A alquota varia em funo do montante da receita bruta e da adeso ou no do Estado e Municpio onde est localizado o estabelecimento do contribuinte. Quanto maior for o montante da receita bruta mensal maior ser a alquota do tributo. As alquotas dos tributos componentes do SIMPLES, sem a adeso do Estado e Municpio, ou seja, s dos tributos federais, sem considerar o IPI, sero: I - para microempresa, em relao receita bruta acumulada dentro do anocalendrio: a) 3% at R$ 60.000,00; b) 4% de R$ 60.000,01 at R$ 90.000,00; c) 5% de R$ 90.000,01 at R$ 120.000,00. II - para as empresas de pequeno porte, em relao receita bruta acumulada dentro do ano-calendrio: a) 5,4% at R$ 240.000,00; b) 5,8% de R$ 240.000,01 at R$ 360.000,00; c) 6,2% de R$ 360.000,01 at R$ 480.000,00; d) 6,6% de R$ 480.000,01 at R$ 600.000,00; e) 7% de R$ 600.000,01 at R$ 720.000,00; f) 7,4% de R$ 720.000,01 at R$ 840.000,00; g) 7,8% de R$ 840.000.01 at R$ 960.000,00; h) 8,2% de R$ 960.000,01 at R$ 1.080.000,00; i) 8,6% de R$ 1.080.000,01 at R$ 1.200.000,00. O art. 82 da Lei n 10.833, de 29-12-03, aumentou em 50% os percentuais previstos no art. 5 da Lei n 9.317/96, alterado pela Lei n 9.732/98, para clculo do tributo a ser recolhido, nas atividades de estabelecimento de ensino fundamental, centros de formao de condutores de veculos automotores e agncias lotricas optantes pelo SIMPLES. As atividades de creches, pr-escolas e agncias terceirizadas de correios foram excludas do aumento de 50% previsto no art. 2 da Lei n 10.034/2000. Assim, o percentual de 3% passa para 4,5%, o de 4% para 6%, o de 5% para 7,5% e assim por diante. Os arts. 1 e 2 da Lei n 10.034, de 2000, tiveram suas redaes alteradas pelo art. 24 da lei n 10.684/03. O art. 82 aumentou, tambm, em 50% o percentual para clculo do tributo a ser recolhido pelas pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES que auferirem receita bruta decorrente da prestao de servios em montante igual ou superior a 30% da receita
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bruta total. Todas as prestadoras de servios enquadradas na condio de microempresas pagaro o tributo de 4,5% sobre a receita bruta at R$ 60.000,00; 6% sobre a receita bruta entre R$ 60.000,01 at R$ 90.000,00 e assim por diante. As pequenas empresas inscritas no SIMPLES, tambm, tero aumento de 50%. A IN n 355, de 29-08-03, aumentou, tambm, em 50% os percentuais para clculo do IPI, ICMS e ISS sobre as receitas das atividades de que trata o art. 24 da Lei n 10.684/2003. Aqueles aumentos efetuados pela Receita Federal so absurdos e no tem base legal. Isso porque a lei no aumentou os percentuais constantes dos pargrafos do art. 5 da Lei n 9.317/96 mas somente os do caput. Os aumentos so absurdos porque os trs impostos citados tem incidncia sobre o valor da receita e no sobre o lucro. Se a lucratividade da atividade de servios maior que a de comrcio, aumenta-se o percentual para clculo do imposto de renda e da CSLL. No tem sentido aplicar os mesmos aumentos para tributos incidentes sobre a receita em razo da margem de lucro. Vamos comparar a tributao de duas microempresas inscritas no SIMPLES na cidade de So Paulo, uma tem receita de 30% de servios e 70% da venda de mercadorias e a outra tem 29% de receita de servios e 71% da venda de mercadorias. O Municpio aderiu ao SIMPLES e o Estado no. A primeira empresa acrescer o percentual de 0,75% de ISS e a segunda 0,5%. O comentrio vale tambm para as empresas de pequeno porte. A IN n 355, de 2003, ao aumentar os percentuais para clculo do ICMS e ISS, contraria o disposto no pargrafo nico do art. 2 da Lei n 10.034, de 2000, onde diz que o produto da arrecadao proporcionado pelo acrscimo de 50% nos percentuais ser destinado integralmente s contribuies para a seguridade social. Pela destinao, a lei no aumentou os percentuais para clculo dos impostos estadual e municipal. A Receita Federal tem decidido que no esto sujeitas ao agravamento de 50% no percentual para clculo do tributo as receitas das seguintes atividades: I - industrializao para terceiros ou por encomenda - vrias Solues de Consultas no DOU de 24-06-04; II - locao de automveis - Soluo de Consulta n 157 no DOU de 17-05-04; III - locao de bens mveis - Soluo de Consulta n 132 no DOU de 06-04-04. Na lista de servios sujeitos ao ISS, anexa LC n 116, de 31-07-03, o item 3.01 que foi vetado dizia: locao de bens mveis. Nas razes do veto est dito que o STF tem decidido que locao de bens mveis no prestao de servios. A Receita Federal tem decidido que esto sujeitas ao agravamento de 50% no percentual para clculo do tributo as receitas das seguintes atividades: I - transporte de cargas - inmeras Solues de Consultas no DOU de 01-06-04; II - empresas grficas - Soluo de Consulta n 68 no DOU de 12-03-04. A Soluo de Consulta n 68 (DOU de 12-03-04) considera como atividade industrial as operaes que se enquadram nas hipteses do art. 4 do RIPI e como prestao de servios as operaes realizadas por encomenda. Na determinao do lucro presumido, a Receita Federal definiu, com base na legislao do IPI, que as operaes das empresas grficas realizadas por encomenda so industriais (ADN n 18 de 27-09-00). A lei s no considera como industrializa-
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o as operaes grficas em que o trabalho profissional seja preponderante e caso utilize fora motriz a sua potncia no seja superior a cinco quilowatts. A microempresa, optante pelo SIMPLES, que, no decurso do ano-calendrio, exceder o limite de receita acumulada de R$ 120.000,00, ficar sujeita, em relao aos valores excedentes, a partir, inclusive, do ms em que verificado o excesso, aos percentuais previstos para as empresas de pequeno porte, por faixa de receita bruta. Ocorrendo essa hiptese, a microempresa estar, no ano-calendrio subseqente, automaticamente excluda do SIMPLES nessa condio, podendo inscrever-se na condio de empresa de pequeno porte. A empresa de pequeno porte que, no decorrer do ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta acumulada de R$ 1.200.000,00 ficar sujeita, em relao aos valores excedentes, a partir, inclusive, do ms em que for verificado o excesso, aos seguintes percentuais (art. 11 da IN no 355/03): I - 10,32% em relao ao IRPJ, PIS/PASEP, CSLL e COFINS; II - 0,6% de IPI, caso seja contribuinte deste imposto; III - dos percentuais mximos atribudos nos convnios que hajam sido firmados pela unidade federada e pelo municpio para as empresas de pequeno porte, acrescidos de 20%. O percentual a ser aplicado em cada ms ser o correspondente receita bruta acumulada at o prprio ms. Assim, a microempresa aplicar a alquota de 3% at atingir a receita bruta de R$ 60.000,00. A partir da receita bruta de R$ 60.000,01 at atingir a receita bruta de R$ 90.000,00 aplicar a alquota de 4%. No ms que passa de uma alquota para outra ser aplicada a alquota maior sobre a receita total do ms. Uma microempresa com receita bruta anual de R$ 95.000,00 pagar durante o ano o tributo aproximado de: a) 3% sobre b) 4% sobre c) 5% sobre Soma R$ 60.000,00 R$ 30.000,00 R$ 5.000,00 95.000,00 ................................................... ................................................... ................................................... ................................................... 1.800,00 1.200,00 250,00 3.250,00
A empresa de pequeno porte comea a pagar com a alquota de 5,4% e poder chegar a 8,6%. Uma empresa inscrita como de pequeno porte que teve, no anocalendrio, a receita bruta total de R$ 500.000,00 pagar o tributo aproximado de: a) 5,4% sobre b) 5,8% sobre c) 6,2% sobre d) 6,6% sobre Soma R$ 240.000,00 R$ 120.000,00 R$ 120.000,00 R$ 20.000,00 500.000,00 ............................................... ............................................... ............................................... ............................................... ............................................... 12.960,00 6.960,00 7.440,00 1.320,00 28.680,00
No caso de pessoa jurdica contribuinte de IPI, seja microempresa ou empresa de pequeno porte, todos os percentuais sero acrescidos de 0,5%, independente da classificao fiscal do produto. O art. 5o da Lei no 9.317/96 usa a expresso contribuinte do IPI sem esclarecer se o acrscimo incidir tambm no caso de empresa industrial que fabrique todos os produtos com alquota zero. A 9a RF da Receita Federal expediu a deciso no 128, publicada no DOU de 29-09-98, esclarecendo que empresa optante
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pelo SIMPLES que fabrica produtos tributados alquota zero contribuinte de IPI e deve acrescentar 0,5% ao percentual a ser aplicado sobre a receita bruta mensal. O Estado ou Municpio dificilmente far convnio com a Unio para arrecadar, respectivamente, o ICMS e o ISS. Se, todavia, somente o Estado fizer o convnio, as alquotas para clculo do recolhimento em guia nica ficam acrescidas de 1% se for microempresa contribuinte exclusivamente do ICMS, isto , no seja contribuinte do ISS municipal. Quando a microempresa for contribuinte tanto do ICMS como do ISS, o acrscimo nas alquotas ser de 0,5%. Essa reduo porque o ISS ter que ser pago separadamente em guia municipal. Tratando-se de empresa de pequeno porte, o acrscimo nas alquotas ser de 2,5% quando for contribuinte exclusivamente do ICMS e de 2% quando a pessoa jurdica for contribuinte do ICMS e do ISS. Assim, a empresa com receita bruta anual de R$ 600.000,00 ter acrscimo de R$ 15.000,00 (2,5% de R$ 600.000,00), se for contribuinte exclusivamente do ICMS. Se o municpio onde a empresa tiver estabelecimento fizer convnio com a Unio para a sistemtica do SIMPLES, os acrscimos sero de: I - 1 % para a microempresa contribuinte exclusivamente do ISS e de 0,5% no caso de contribuinte tanto do ISS como do ICMS; II - 2,5% para a empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ISS e de 0,5% no caso de contribuinte tanto de ISS como do ICMS. (Para receita bruta superior a R$ 720.000,00 os acrscimos so, respectivamente, de 3,5% e 1% na forma da Lei no 9.732, de 11-12-98.) O pagamento unificado de impostos e contribuies devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno porte, inscritos no SIMPLES, ser feito de forma centralizada, at o dcimo dia do ms subseqente quele em que houver sido auferida a receita bruta. Caso o dcimo dia no seja considerado til (sbado, domingo, feriado ou no funcionamento de estabelecimentos bancrios), o prazo fica prorrogado para o primeiro dia til subseqente (livro de Perguntas e Respostas da Receita Federal).
IR NA FONTE SOBRE SERVIOS PRESTADOS

Inmeras empresas indagam sobre a responsabilidade pela no reteno do imposto de renda na fonte sobre remuneraes de servios prestados pelas pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES. Em relao ao imposto de renda na fonte, essas empresas esto sujeitas exclusivamente ao imposto incidente sobre rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel, conforme dispe o art. 3 da Lei n 9.317 de 05-12-96. Essa tributao exclusiva na fonte. Como o imposto de renda sobre o lucro da empresa no SIMPLES pago unificadamente com os demais impostos e contribuies administrados pela Receita Federal, no h possibilidade de compensar o imposto de renda retido na fonte sobre receitas de servios. Isso a razo da dispensa de reteno. O art. 647 do RIR/99 lista 40 servios, cujo pagamento ou crdito de remunerao tem incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 1,5%, mas silencia em relao s empresas optantes pelo SIMPLES, na presuno de que todos aqueles servios so de atividades vedadas ao SIMPLES. O mesmo ocorre com a atividade
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de mediao de negcios de que trata o art. 651 do RIR/99. Na incidncia do imposto de renda na fonte do art. 653 do RIR/99 est dito no 6 que os pagamentos efetuados s pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES no esto sujeitos ao desconto. Inmeras pessoas jurdicas inscritas no SIMPLES, todavia, exercem atividades constantes dos arts. 647 ou 651 do RIR/99. Da a dvida das fontes pagadoras. Isso porque o art. 722 do RIR/99 dispe que a fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que no o tenha retido. Se a pessoa jurdica est exercendo atividade sujeita reteno do imposto e vedada ao SIMPLES, o procedimento a ser adotado a de excluso do SIMPLES e no de exigir a reteno do imposto. Esse ltimo procedimento poder resultar na exigncia de reteno de imposto sobre atividade no vedada ao SIMPLES. A COSIT, na Soluo de Divergncia n 24 (DOU de 01-10-02), decidiu que no esto sujeitas incidncia do imposto de renda na fonte as importncias pagas ou creditadas por pessoa jurdica a outra pessoa jurdica, inscrita no Simples, pela prestao de servios de natureza profissional. No mesmo sentido a Soluo de Divergncia n 25 no DOU de 23-10-02.
ADESO DOS ESTADOS E MUNICPIOS

Os empresrios scios de empresas de pequeno porte, com faturamento entre R$ 120.000,00 e R$ 1.200.000,00, ficaram eufricos com a lei de imposto nico, mas a euforia, certamente, durar pouco. Os Estados e Municpios dificilmente aderiro ao SIMPLES, por vrias razes. A primeira a perda da autonomia para a cobrana do imposto, tais como o poder de fiscalizar e o poder de alterar as alquotas. A segunda razo que os recursos da arrecadao ficaro na dependncia da liberao do Governo Federal. A terceira razo a mais forte porque provocar diminuio da arrecadao do ICMS. A empresa de pequeno porte que no seja contribuinte de ISS calcular a parcela do ICMS mediante aplicao da alquota de 2,5%. Esse percentual pequeno mesmo para empresa comercial porque, trabalhando com a margem de lucro bruto de 30%, a diferena de ICMS ser de 5,4%. Para as empresas industriais a diferena ser, no mnimo, de 9%. As empresas com receita bruta de at R$ 1.200.000,00 representam mais de 80% do total das empresas existentes no Brasil. O Estado que fizer o convnio perder substancial arrecadao do ICMS. Para os Estados muito mais fcil e conveniente instituir sistema de tributao simplificada do que aderir ao SIMPLES. A Receita Federal expediu a Portaria no 775, de 18-06-97, que dispe sobre a celebrao de convnio pelos superintendentes Regionais da Receita Federal com os municpios da respectiva Regio Fiscal. Para os municpios que no tm legislao sobre ISS, a adeso do municpio ao SIMPLES torna-se vantajosa mas surge a indagao se o contribuinte desse municpio obrigado a recolher o acrscimo de ISS. Isso porque, na ausncia de legislao municipal sobre ISS no h contribuinte desse tributo.
ESCRITURAO, DOCUMENTOS E DECLARAO ANUAL

O art. 7o da lei no 9.317/96 dispe que a microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dispensadas de escriturao comercial, desde que mantenham em boa
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ordem e guarda, enquanto no decorrido o prazo decadencial e prescricional para lanamento e cobrana de tributos: a) livro Caixa no qual dever estar escriturada toda movimentao financeira; b) livro Registro de Inventrio no qual devero estar registrados os estoques existentes no trmino de cada ano-calendrio; c) todos os documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao dos livros Caixa e Registro de Inventrio. A microempresa e a empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, devero apresentar, anualmente, a declarao simplificada, at o ltimo dia til do ms de maio do ano-calendrio subseqente ao da ocorrncia dos fatos geradores dos tributos. A partir da declarao do ano-calendrio de 2001, no caso de falta de entrega ou entrega aps o prazo fixado, da Declarao Simplificada da pessoa jurdica optante pelo SIMPLES, ficar sujeito multa de 2% ao ms-calendrio ou frao, calculada sobre o montante dos tributos e contribuies informados, limitada a 20%, ainda que estejam integralmente pagos (art. 7o da Lei no 10.426/02). A multa ser reduzida metade quando a declarao for apresentada aps o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio. A reduo da multa ser de 25% se houver a apresentao da declarao no prazo fixado em intimao. Em qualquer hiptese a multa mnima ser de: I - R$ 200,00 em se tratando de pessoa jurdica inativa ou pessoa jurdica optante pelo SIMPLES; II - R$ 500,00 nos demais casos. Considerar-seno entregue a declarao que no atender s especificaes tcnicas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.
RENDIMENTOS DISTRIBUDOS AOS SCIOS

O art. 25 da lei no 9.317/96 dispe que consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores efetivamente pagos ao titular ou scio da microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios prestados. Os lucros isentos das microempresas e empresas de pequeno porte, inscritas no SIMPLES, no precisam ser apurados mediante escriturao contbil. A escriturao no livro Caixa suficiente.
GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAO DE ATIVOS

A IN no 78, de 24-07-98, dispe que o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital percebido pelas pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES, em decorrncia da alienao de ativos, dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da percepo dos ganhos. O correto seria fixar o prazo de pagamento em lei mas isso no aconteceu por omisso da lei no 9.317/96. Aquele ganho de capital o decorrente da alienao de bens e direitos do ativo permanente porque o imposto incidente sobre o ganho nos
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mercados de renda varivel ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da apurao, na forma do art. 859 do RIR/99. A Lei no 9.317/96 no cuida da tributao dos ganhos de capital decorrentes da alienao de bens do ativo permanente das pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES. A IN no 78/98 s fixou o prazo de pagamento do imposto de renda sobre o ganho, mas no fixou critrio para determinar o ganho. O art. 17 da Lei no 9.249, de 26-12-95, dispe o seguinte: Art. 17. Para os fins de apurao do ganho de capital, as pessoas fsicas e as pessoas jurdicas no tributadas com base no lucro real observaro os seguintes procedimentos: I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de 1995, o custo de aquisio poder ser corrigido monetariamente at 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 01-01-96, no se lhe aplicando qualquer correo monetria a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31-12-95, ao custo de aquisio dos bens e direitos no ser atribuda qualquer correo monetria. O art. 5 da IN n 250, de 26-11-02, dispe que o ganho de capital ser tributado mediante a incidncia da alquota de 15% sobre a diferena positiva entre o valor de alienao e o valor de aquisio tal como definido na legislao do imposto de renda. O imposto dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da percepo dos ganhos, por meio de DARF preenchido com o cdigo 6297. O ADI n 31, de 22-12-04, definiu que a pessoa jurdica optante pelo SIMPLES dever apurar o ganho de capital na alienao de bens e direitos do ativo permanente sobre a diferena positiva entre o valor da alienao e o custo de aquisio, diminudo da depreciao, amortizao ou exausto acumulada, ainda que no mantenha a escriturao contbil.
OBRIGAES ACESSRIAS
A Secretaria da Receita Federal poder instituir obrigaes acessrias para as pessoas jurdicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), institudo pela Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que realizarem operaes relativas a importao de produtos estrangeiros (art. 40 da MP no 2.158-35/01).
DESENQUADRAMENTO
A redao original do art. 15, inciso II, da Lei no 9.317/96, dispunha que a excluso do SIMPLES nas condies de que tratam os arts. 13 e 14 surtir efeito a partir do ms subseqente ao em que incorrida a situao excludente, nas hipteses de que tratam os incisos III a XVIII do art. 9o. Com isso, os efeitos da excluso do SIMPLES retroagiam ao ms subseqente ao da inobservncia das condies. O art. 3o da Lei no 9.732/98 deu nova redao ao inciso II daquele art. 15, passan-
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do a dispor que a excluso do SIMPLES surtir efeito a partir do ms subseqente quele em que se proceder excluso, ainda que de ofcio, em virtude de constatao de situao excludente prevista nos incisos III a XVIII do art. 9o. A alterao introduzida ensejava abusos, porque os efeitos da excluso do SIMPLES s eram aplicveis a partir do ms seguinte ao da publicao do ato declaratrio de excluso. Como a excluso de ofcio pode ser contestada em duas instncias administrativas, a pessoa jurdica continuava pagando os tributos na condio de SIMPLES por muitos anos. O art. 73 da MP no 2.158-35/01 alterou novamente o inciso II do art. 15 da Lei no 9.317/96, passando a dispor que a excluso do SIMPLES surtir efeito a partir do ms subseqente ao que incorrida a situao excludente, nas hipteses de que tratam os incisos III a XIX do art. 9a. Com isso, o efeito da excluso passou novamente a retroagir. A pessoa jurdica excluda do SIMPLES poder manifestar sua inconformidade, nos termos da Portaria SRF n 3.608, de 1994, para o Delegado da Receita Federal, no prazo de 30 dias, contado da cincia do Ato Declaratrio de excluso. Se a excluso for mantida, a empresa tem prazo de 30 dias para impugnar o lanamento junto Delegacia da Receita Federal de Julgamento. Se a DRJ mantiver o lanamento, a empresa poder recorrer ao 3 C.C. no prazo de 30 dias da cincia da deciso. O art. 21 daquela Lei dispe sobre aplicao da multa quando a comunicao no for efetuada nos prazos fixados. A falta de comunicao da alterao da condio de empresa de pequeno porte para microempresa no ensejar a aplicao da multa. O ADN no 14, de 05-07-00, dispe o seguinte: I - a Empresa de Pequeno Porte inscrita no SIMPLES que auferir no ano-calendrio imediatamente anterior receita bruta de at R$ 120.000,00 permanecer no SIMPLES como Empresa de Pequeno Porte e recolher os tributos com alquota relativa a esta at o ms em que efetuar a alterao cadastral para Microempresa; II - a partir do ms seguinte quele em que a Empresa de Pequeno Porte efetivar a alterao cadastral para Microempresa, passar a recolher os tributos com a alquota relativa Microempresa. O 6 do art. 8 da Lei n 9.317/96, acrescido pelo art. 19 da Lei n 10.833/03, dispe que o indeferimento da opo pelo SIMPLES, mediante despacho decisrio de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se- ao rito processual do Decreto n 70.235/72. Com isso, a pessoa jurdica poder apresentar a impugnao e o recurso administrativos. O AD no 7, de 09-01-98, divulgou os cdigos para preenchimento do DARF no recolhimento das multas: 6882 falta de placa indicativa de SIMPLES; 6841 falta de comunicao da excluso do SIMPLES.
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I II III IV -
LUCRO ARBITRADO
As pessoas jurdicas com fins lucrativos esto sujeitas ao pagamento do imposto de renda por um dos seguintes regimes: lucro real; lucro presumido; lucro arbitrado; SIMPLES.
A tributao com base no lucro real pode ser por opo ou por obrigao. As pessoas jurdicas no enquadradas no art. 14 da Lei no 9.718/98 podem optar pela tributao com base no lucro presumido mas, por opo, podem ser tributadas com base no lucro real. As empresas enquadradas naquele artigo esto compulsoriamente obrigadas ao regime de tributao pelo lucro real. A tributao pelo lucro real, seja por opo ou por obrigao, requer a manuteno da escriturao de livros comerciais e fiscais na forma determinada por lei. No basta, todavia, s a manuteno da escriturao na forma das leis comerciais e fiscais se a pessoa jurdica no mantiver a documentao que embasou a escriturao. O art. 47 da Lei no 8.981/95 enumera as hipteses em que o lucro da pessoa jurdica ser arbitrado. Entre as hipteses esto (art. 530 do RIR/99): I - escriturao imprestvel; II - no-apresentao de livros comerciais e fiscais; III - no-apresentao de arquivos ou sistemas de escriturao de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91 (revogado pelo art. 18 da Lei no 9.718/98); IV - no-apresentao de livro ou fichas de Razo. O 1o do art. 47 da Lei no 8.981/95 dispe que quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poder efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base no lucro arbitrado. Na vigncia do art. 41 da Lei no 8.383/91, a tributao com base no lucro arbitrado somente era admitida em caso de lanamento de ofcio. Com isso, o arbitramento do lucro era de competncia exclusiva do fisco. O revogado 2o do art. 21 da Lei no 8.541/92 veio dispor que excepcionalmente, nos casos fortuitos ou de fora maior, como definido na lei civil e devidamente comprovados, a pessoa jurdica poder calcular o imposto sobre a renda mensal com base no lucro arbitrado.
LUCRO ARBITRADO
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ESCRITURAO IMPRESTVEL
A maior freqncia de arbitramento de lucro por iniciativa do fisco ocorre por falta de contabilizao das operaes bancrias referentes a depsitos e emisses de cheques. No passado, o 1o C.C. vinha reiteradamente negando provimento aos recursos voluntrios das empresas. O entendimento parece ter mudado naquele rgo colegiado. O 1o C.C. tem decidido que descabe o arbitramento do lucro da pessoa jurdica, em razo da falta de contabilizao de movimento bancrio, quando no demonstrada a imprestabilidade da escriturao comercial, com a conseqente impossibilidade de apurao do lucro real (ac. 103-18.743/97 no DOU de 07-01-98, 103-19.146/98 e 103-19.160/98 no DOU de 10-03-98 e 107-04.759/98 no DOU de 20-05-98). A falta de escriturao das operaes bancrias ocorre, normalmente, nas pequenas empresas e o fisco tem adotado o procedimento de arbitrar o lucro por comodidade ou por dificuldade em apurar a eventual omisso de receitas por exigidade de tempo. As contas bancrias das empresas so indispensveis para compensar os cheques recebidos e emitir cheques para pagamentos mas a falta de escriturao das operaes na contabilidade nem sempre resulta em omisso de receitas. Neste ponto as decises do 1o C.C. esto corretas. freqente, tambm, o arbitramento do lucro por iniciativa do fisco quando a pessoa jurdica no mantiver a escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, fazendo a escriturao por partidas mensais. Faz, por exemplo, um lanamento mensal com o histrico dizendo cheques emitidos no ms ou depsitos efetuados no ms. Essa forma de escriturao praticada por pequenas empresas. O 1o C.C. decidiu, pelo ac. 101-91.589/97 (DOU de 12-02-98), que: Escriturao no Livro Dirio, por partidas mensais, sem o respaldo de assentamentos em livros auxiliares, autenticados, torna invivel a verificao da necessria fidelidade que os registros contbeis devem garantir, implicando abandono da escrita e conseqente arbitramento do lucro tributvel. Improcede o abandono da escrita e o conseqente arbitramento do lucro ao fundamento de que a escriturao do Dirio feita de forma global em partidas mensais, quando a prova acostada aos autos nos d conta de que, embora realizados no final de cada ms, os lanamentos contbeis so feitos a dbito e a crdito, com destaque, documento a documento, operao a operao, indicao de nmeros de cheques, com existncia de balancetes analticos, permitindo a identificao da conta utilizada no lanamento, com sua nomenclatura (ac. no 101-92.946/00 do 1o C.C. no DOU de 14-03-00). A maioria das empresas comerciais e industriais faz a escriturao contbil das vendas de cada dia com base no registro do livro de sadas das mercadorias, exigido pela legislao estadual. As grandes empresas que emitem centenas de cheques por dia adotam o livro para registro de cheques emitidos e a escriturao contbil feita com base no total do dia. Nestes casos, os livros auxiliares devem estar autenticados no rgo de registro, no registro de comrcio sendo empresa comercial. A falta de registro poder resultar em arbitramento de lucro. O 1o C.C. tem decidido que a ausncia de registro das incluses e excluses no livro LALUR, quando elas tenham sido postas em relevo na declarao de rendimen-
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tos, irregularidade formal sanvel que, por isso mesmo, torna-se insuficiente para justificar o arbitramento dos lucros. Vide os ac. 101-78.882/89 no DOU de 07-11-89, 101-83.727/92 no DOU de 08-03-95 e 108-03.928/97 no DOU de 27-05-97. O 1o C.C. tem decidido, tambm, que no constitui motivo para arbitramento do lucro a simples falta de autenticao do livro Dirio ou a autenticao do livro aps a data da entrega da declarao de rendimentos da pessoa jurdica do correspondente exerccio financeiro. Vide os ac. 105-6.018/91 no DOU de 21-01-92, 105-5.030/90 no DOU de 22-02-91 e 103-10.805/90 no DOU de 18-03-91. A CSRF, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso especial do contribuinte, dizendo que o arbitramento de lucros, por desclassificao da escrita contbil, procedimento extremo. Tal medida deve ser aplicada quando o contribuinte, intimado de forma clara e objetiva para providenciar a regularizao da escrita, concedendo-se prazo razovel para seu atendimento, deixar de atender fiscalizao (ac. n 01-04.557/2003 no DOU de 12-08-03). O 1 C.C., pelo ac. n 108-07.265/2003 (DOU de 27-03-03), manteve, por unanimidade de votos, a deciso de 1 instncia que deu provimento impugnao contra o arbitramento de lucro da pessoa jurdica que no tinha o livro Dirio. A ementa do acrdo diz que se o contribuinte mantm o Livro Razo devidamente escriturado e a documentao correspondente, possvel ao Agente Fiscal da Receita Federal efetuar a fiscalizao da apurao do lucro real.
EXTRAVIO OU DESTRUIO DE LIVROS OU DOCUMENTOS

O Decreto-lei no 486, de 03-03-69, que dispe sobre a escriturao de livros mercantis, diz em seu art. 10 o seguinte: Art. 10. Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou papis de interesse da escriturao, o comerciante far publicar em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e deste dar minuciosa informao, dentro de quarenta e oito horas, ao rgo competente do Registro do Comrcio. O 1o do art. 264 do RIR/99 determina que a cpia da comunicao do extravio ou destruio de livro ou documentos, remetida ao Registro do Comrcio, seja encaminhada ao rgo local da Receita Federal. Essa determinao no est no art. 10 do Decreto-lei no 486/69. A maioria das empresas, certamente, no est fazendo publicao em jornal e nem comunicao ao Registro de Comrcio ou Receita Federal. No passado, a comunicao era necessria porque o Registro de Comrcio s autenticava novo livro mediante exibio do anterior. O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que no d causa a arbitramento de lucros a falta de apresentao de livros e documentos em que se assentava a escriturao, em virtude de incndio superveniente apresentao das declaraes de rendimentos, que destruiu a referida documentao, no comprovada a existncia de culpa da empresa no sinistro e, tampouco, inexatides ou vcios nas declaraes de rendimentos prestadas. Vi de os ac. 101-81.145/91 no DOU de 05-06-91,102-26.637/ 91 no DOU de 22-05-92, 105-7.359/93 no DOU de 23-10-96 e 108-04.731/97 no DOU de 05-03-98.
LUCRO ARBITRADO
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Tratando-se de destruio de livros e documentos por inundao, o 1o C.C. tem decidido que a falta de comprovao da destruio total ou a no-demonstrao da inevitabilidade dos efeitos da inundao enseja a tributao com base no lucro arbitrado. Vide os ac. 103-07.598/86 no DOU de 24-05-88, 104-6.476/89 no DOU de 28-0591 e 104-8.759/91 no DOU de 14-09-92. No caso de incndio ou inundao, a empresa deve fazer boletim de ocorrncia em unidade do Corpo de Bombeiros. importante demonstrar que a destruio ocorreu por caso fortuito ou de fora maior, sem culpa do contribuinte. O art. 39 da Lei no 9.430/96 dispe que a perda ou extravio dos livros ou documentos implica arbitramento dos valores das operaes a que se referiam, para clculo dos tributos sobre elas incidentes na forma da legislao especfica, salvo se, feita a comunicao no prazo de trinta dias da data da ocorrncia do fato, for possvel a reconstituio da escriturao.
RECEITA BRUTA CONHECIDA

A partir do perodo-base iniciado em 01-01-95, os arts. 48 a 55 da Lei no 8.981, de 20-01-95, regularam inteiramente a matria sobre o lucro arbitrado. O art. 48 fixou vrios percentuais aplicveis sobre a receita bruta conhecida para determinao do lucro arbitrado, conforme a atividade da pessoa jurdica. Esses percentuais s vigoraram durante o ano de 1995 porque a partir de 01-01-96 vigora o art. 16 da Lei no 9.249, de 26-12-95 onde dispe: Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado mediante a aplicao, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de vinte por cento. Pargrafo nico. No caso das instituies a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para determinao do lucro arbitrado ser de quarenta e cinco por cento. Os percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95 so os seguintes: I - 8 % venda de mercadorias e produtos e servios hospitalares; II - 1,6% revenda, para consumo, de combustveis derivados de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; III - 16% prestao de servios de transporte, exceto o de carga que 8%; IV - 32 % prestao de demais servios. MP n 232 eleva para 40%. No arbitramento de lucro de empresa comercial ou industrial, por exemplo, ser aplicado o percentual de 9,6% sobre a receita bruta, que corresponde a 8% mais 20% de 8%, conforme dispe o art. 16 da Lei no 9.249/95. Se for uma sociedade civil de profisso regulamentada, o percentual aplicvel sobre a receita bruta ser de 38,4% que o resultado de 32% mais 20% de 32%. O art. 534 do RIR/99 dispe que as pessoas jurdicas que se dedicarem venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e incorporao de prdios em condomnio tero seus lucros arbitrados, deduzindo-se da receita bruta trimestral o custo do imvel devidamente comprovado. Aquele artigo que tem matriz legal no art. 49 da Lei no 8.981/95 encontra-se revo-
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gado pelo art. 16 da Lei no 9.249/95 que regulou inteiramente a determinao do lucro arbitrado quando a receita bruta conhecida, dispondo: Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado mediante a aplicao, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de 20%. O lucro sobre as vendas de imveis, para efeito de pagamento do imposto de renda mensal estimado ou de lucro presumido determinado mediante aplicao do coeficiente de 8% sobre a receita bruta. Com isso, para o lucro arbitrado aplica-se 9,6% (8% + 1,6%). Isso demonstra que o art. 534 foi inserido indevidamente no RIR/99. O art. 3o da IN no 93, de 24-12-97, ao disciplinar a aplicao dos percentuais fixados no art. 15 da Lei no 9.249/95, dispe em seu 7o que s receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8% a que se refere o 1 o deste artigo. Com isso, no arbitramento do lucro dessas empresas, o percentual a ser aplicado ser de 9,6%, conforme determina o art. 16 da Lei no 9.249/95. O art. 16 da Lei no 9.249/95 regulou inteiramente a matria para determinao do lucro arbitrado quando a receita da atividade da pessoa jurdica conhecida. Com isso, o art. 49 da Lei no 8.981/95 est revogado na forma do 1o do art. 2o da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. O art. 49 da Lei no 8.981/95, ao determinar a apurao do lucro arbitrado pela diferena entre o valor da venda de unidade imobiliria menos o custo comprovado, no se tratava de critrio de apurao do lucro arbitrado. O lucro arbitrado deve decorrer da presuno legal, fato que no ocorria com aquele dispositivo legal. Uma incorporadora de prdios, por exemplo, que tivesse toda documentao destruda por incndio, o lucro arbitrado seria a prpria receita bruta porque no teria como comprovar qualquer custo, inclusive o custo da frao ideal do terreno. Isso no presumir o lucro dessa atividade. O art. 27 da Lei no 9.430/96 que dispe sobre a determinao do lucro arbitrado a partir de 01-01-97 cita o art. 16 da Lei no 9.249/95, nos casos de receita bruta conhecida, e o art. 51 da Lei no 8.981/95, nos casos de receita bruta no conhecida. No foi citado o art. 49 da Lei no 8.981/95.
RECEITA BRUTA NO CONHECIDA

O art. 51 da Lei no 8.981/95 dispe que o lucro arbitrado das pessoas jurdicas, quando no conhecida a receita bruta, ser determinado atravs de procedimento de ofcio, mediante a utilizao de uma das alternativas de clculo enumeradas. So oito alternativas que podem ser o lucro real do ltimo perodo em que a empresa manteve a escriturao, soma dos ativos, patrimnio lquido, compras de mercadorias, folha de pagamentos, valor de aluguel etc. Se o fisco eleger o valor do aluguel devido como alternativa para determinar o lucro arbitrado, considerar como lucro tributvel 0,9 do valor do aluguel. Assim, por exemplo, se o aluguel mensal for de R$ 5.000,00, o lucro arbitrado do ms corresponder a 0,9 daquele valor, isto , R$ 4.500,00.
LUCRO ARBITRADO
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GANHOS DE CAPITAL E DEMAIS RECEITAS E RENDIMENTOS

O art. 27 da Lei no 9.430/96 dispe que o lucro arbitrado ser o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: - valor resultante da aplicao dos percentuais de que trata o art. 16 da Lei no 9.249/95 sobre a receita bruta auferida no perodo de apurao; II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo inciso anterior e demais valores determinados nesta Lei. Quando a receita bruta no for conhecida, os 1 o e 2o daquele artigo mandam apurar o lucro arbitrado mediante aplicao das alternativas previstas no art. 51 da Lei no 8.981/95, em substituio a regra do inciso I. Para apurao do ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente, as pessoas jurdicas podero corrigir monetariamente os seus custos at 31-12-95, com base na UFIR vigente em 01-01-96. A partir dessa data os custos dos bens no tero qualquer correo monetria (art. 17 da Lei no 9.249/95). Os rendimentos e os ganhos de capital decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa e renda varivel so computados no clculo do imposto de renda trimestral. O imposto de renda retido na fonte ou pago em separado considerado como de antecipao. O mesmo ocorre com as receitas de juros sobre o capital prprio. A apurao do imposto de renda com base no lucro arbitrado abranger todos os trimestres do ano-calendrio, assegurada a tributao com base no lucro real relativamente aos trimestres no submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurdica dispuser de escriturao exigida pela legislao comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos perodos no abrangidos por aquela modalidade de tributao (art. 46 da IN no 93/97). I

A base de clculo da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro arbitrado est disciplinada pelos arts. 29 da Lei no 9.430/96, 20 da Lei no 9.249/95 e 55 da Lei no 8.981/95. A base de clculo corresponder soma dos seguintes valores: I - 12 % da receita bruta; II - ganhos de capital na alienao de bens e direitos do ativo permanente, rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e varivel, demais receitas e rendimentos positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo inciso anterior. A base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas que exeram as atividades de prestao de servios a que se refere o inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249/95 corresponder a 32% da receita bruta (art. 22 da Lei n 10.684/2003). 40 % MP 232. Quando a receita bruta no for conhecida, o art. 55 da Lei no 8.981/95 dispe que o lucro arbitrado para incidncia do imposto de renda constituir tambm base de clculo da contribuio social sobre o lucro.
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DISTRIBUIO DE LUCRO ARBITRADO

A distribuio de lucros apurados a partir de 01-01-96, tanto pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no est sujeita ao imposto de renda na fonte ou na declarao de rendimentos do beneficirio (art. 10 da Lei no 9.249/95). O art. 51 da IN no 11, de 21-02-96, e o art. 48 da IN no 93, de 24-12-97, dispem que os lucros distribudos esto isentos do imposto de renda, desde que a empresa demonstre atravs de escriturao contbil feita com observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior que o determinado segundo as normas para apurao da base de clculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. A pessoa jurdica que, para usufruir da iseno do imposto de renda na distribuio, demonstrar atravs de escriturao contbil que o lucro efetivo maior que o lucro arbitrado poder ter sua tributao mudada para lucro real. O 1o C.C. tem reiteradamente decidido que o arbitramento de lucro no condicional mas definitivo. Nem por isso, o fisco est impedido de efetuar a reviso de lanamento do imposto no prazo decadencial de cinco anos, mormente quando a iniciativa do arbitramento foi do contribuinte, visto tratar-se de lanamento por homologao.
LUCRO ARBITRADO PELO FISCO

O art. 538 do RIR/99 dispe que o arbitramento do lucro no exclui a aplicao das penalidades cabveis. Isso significa que o arbitramento de lucro uma forma ou regime de tributao, no constituindo em penalidade. Com isso, se a iniciativa do arbitramento for do fisco, sobre o imposto de renda devido ser aplicada a multa de ofcio de 75% ou 150% prevista no art. 44 da Lei no 9.430/96.
EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA
O conceito de pessoas jurdicas encontra-se no Cdigo Civil a partir do artigo 40. As pessoas jurdicas de direito privado so necessariamente constitudas sob a forma de sociedades. A firma individual equiparada pessoa jurdica uma criao do direito tributrio. Na legislao do imposto de renda, alm da firma individual constituda juridicamente no registro de comrcio, h previso de pessoa fsica equiparar pessoa jurdica pela prtica de alguns atos. O art. 150 do RIR/99 dispe que as empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, so equiparadas s pessoas jurdicas. O seu 1 o dispe que so empresas individuais: I - as firmas individuais; II - as pessoas fsicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econmica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou servios; III - as pessoas fsicas que promoverem a incorporao de prdios em condomnio ou loteamento de terrenos. O 2o do art. 150 elenca as profisses ou atividades cujo exerccio ou explorao no equipara a pessoa fsica pessoa jurdica, desde que feita individualmente. Quando a explorao habitual de atividade econmica com a finalidade de lucro tiver natureza comercial, a equiparao de pessoa fsica a jurdica ocorre nitidamente, no havendo divergncia de entendimentos. Assim, todo feirante que explora a atividade em nome individual, comprando e vendendo produtos agrcolas, est equiparado pessoa jurdica, ainda que no esteja inscrito como firma individual no registro de comrcio. O mesmo ocorre com o vendedor ambulante conhecido como marreteiro. A mesma nitidez de equiparao no ocorre na explorao habitual de atividade econmica de natureza civil. A Receita Federal faz distino entre prestao de servios e venda de servios, ou seja, na prestao de servios a execuo feita pelo prprio contratante enquanto na venda de servios a execuo feita por outros profissionais. Assim, se uma pessoa fsica tem dois caminhes e contrata um motorista para dirigir um dos veculos, a equiparao ocorre. O mesmo acontece se um contador exerce a profisso em seu nome pessoal e contrata outros contadores ou tcnicos em contabilidade. A divergncia de entendimento ocorre na transformao de produtos agrcolas pelo prprio agricultor. A Receita Federal definiu atravs do ADN no 18/78 que o conceito de transformao de produtos agrcolas e pecurios, previsto no art. 38, alnea c
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do RIR/75, no alcana produtos industrializados tpicos do setor secundrio da economia, ainda que obtidos com matria-prima exclusivamente da propriedade explorada; por conseqncia, no integra o rendimento bruto da atividade rural o resultado de atividades de fabricao de leos essenciais, de aguardente e de outras bebidas alcolicas. A pessoa fsica fabricante de tais produtos equipara-se empresa individual, para efeitos da legislao do imposto de renda. O art. 58 do RIR/99 dispe que considera-se atividade rural a transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composio e as caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como a pasteurizao e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados em embalagem de apresentao. Se a receita da venda de suco de laranja acondicionado em embalagem de apresentao receita da atividade rural, no h como a receita da venda de caf e arroz descascado no ser da atividade rural. A 4a Cmara do 1o C.C., todavia, tem decidido pelos ac. nos 104-10.996/93 e 104-10.994/93 no DOU de 18-09-96, 104-11.135/94 no DOU de 24-09-96 e 104-10.995/93 no DOU de 27-09-96, o seguinte: O beneficiamento do arroz em casca, inclusive com a obteno de outro produto, ainda que realizado em propriedade agrcola e com matria-prima da mesma provada a existncia de uma atividade industrial no pode ter o seu lucro tributado de forma favorecida na pessoa fsica do proprietrio do imvel e equiparao ex lege da pessoa fsica a pessoa jurdica, art. 97, 1o letra b do RIR/80. Recurso no provido. A 6a Cmara do 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-06.824/94, no DOU de 14-04-97, que no provado que o beneficiamento de arroz/abate de animais gere produtos diversos, no se caracteriza industrializao, sendo tais atividades essenciais para colocao de produtos no mercado em seu estado natural, improcedente a equiparao a pessoa jurdica. Recurso provido. O STJ decidiu no REsp 206.631-RS (DJU de 01-07-99) o seguinte: Operao de descasque do arroz Ausncia de processo industrial. A operao, feita pelo prprio produtor, de descasque do arroz e separao dos subprodutos, tais como farelo, canjica e canjico, no representa processo industrial. Com isso, o produtor (pessoa fsica) no se transforma em pessoa jurdica (empresa individual), tendo sua atividade encaixada no art. 38 do RIR. A IN no 83, de 11-10-01, que dispe sobre a tributao dos resultados da atividade rural das pessoas fsicas, no inciso VI do art. 2o, considera como atividade rural a transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas as caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como: a) beneficiamento de produtos agrcolas: 1. descasque de arroz e de outros produtos semelhantes; 2. debulha de milho;
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3. conservas de frutas; b) transformao de produtos agrcolas: 1. moagem de trigo e de milho; 2. moagem de cana-de-acar para produo de acar mascavo, melado, rapadura, 3. gros em farinha ou farelo; c) transformao de produtos zootcnicos: 1. produo de mel acondicionado em embalagem de apresentao, 2. laticnio (pasteurizao e acondicionamento de leite; transformao de leite em queijo, manteiga e requeijo); 3. produo de sucos de frutas acondicionados em embalagem de apresentao; 4. produo de adubos orgnicos; d) transformao de produtos florestais: 1. produo de carvo vegetal; 2. produo de lenha com rvores da propriedade rural; 3. venda de pinheiros e madeira de rvores plantadas na propriedade rural; e) produo de embries de rebanho em geral, alevinos e girinos, em propriedade rural, independentemente de sua destinao (reproduo ou comercializao). O art. 3o da IN no 257/02 enumera as receitas e os ganhos que no so considerados da atividade rural. No so consideradas da atividade rural, por exemplo, as receitas de aluguel ou arrendamento de mquinas, equipamentos agrcolas e pastagens, e da prestao de servios de transportes de produtos de terceiros e as receitas da explorao do turismo rural e de hotel-fazenda. A equiparao de ofcio de pessoa fsica pessoa jurdica coisa rara porque a Receita Federal no tem interesse em fiscalizar contribuintes cujo custo maior que o retorno em arrecadao, exceto nos casos de incorporao de prdios e loteamento de terrenos. Essa equiparao tambm o que mais preocupa os contribuintes. O enfoque deste captulo ser da equiparao nos empreendimentos imobilirios.
EQUIPARAO DECORRENTE DE OPERAO IMOBILIRIA

Com o advento do Decreto-lei no 2.072, de 20-12-83, as pessoas fsicas somente ficam equiparadas s jurdicas quando promoverem incorporao de prdio em condomnio ou loteamento de terreno, de direito ou de fato, ou ainda promoverem a subdiviso ou desmembramento de imvel rural adquirido aps 30-06-77 em mais de dez lotes ou alienarem mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel. O Decreto-lei no 2.072/83 revogou todas as demais formas de equiparao da pessoa fsica jurdica por prtica de operaes imobilirias. Com isso, a pessoa fsica poder adquirir e alienar dez, vinte ou mais casas ou terrenos dentro do mesmo ano-calendrio. O ganho de capital ser tributado na pessoa fsica alquota de 15%, mas no ocorre equiparao pessoa jurdica. O RIR/99 cuida da equiparao de pessoa fsica jurdica por prtica de operaes imobilirias nos arts. 151, 152 e 153. O art. 151 trata da equiparao por promover incorporao de prdio em condomnio ou loteamento de terreno, de direito, ou seja, arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. Neste caso, a equiparao
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ocorre independente da alienao de qualquer unidade imobiliria. O arquivamento da documentao o motivo da equiparao. O art. 152 trata da equiparao por promover incorporao de prdio ou loteamento de terreno sem efetuar o arquivamento da documentao no Registro Imobilirio, isto , incorporao ou loteamento de fato. A equiparao ocorre na data da alienao de primeira unidade imobiliria ou do primeiro lote de terreno antes de decorrido o prazo de 60 meses contados da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio ou da aceitao das obras de loteamento. Para os terrenos adquiridos at 30-06-77 o prazo de 36 meses. O termo incorporao ou loteamento de direito ou de fato no jurdico mas o melhor critrio de fazer a distino entre as duas formas de incorporao ou loteamento, isto , com ou sem o arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. A vantagem da incorporao de direito que o empreendedor poder alienar as unidades imobilirias antes do trmino das obras ou at mesmo na planta. Na incorporao de fato, a venda antes do trmino poder caracterizar crime previsto na Lei no 4.591/64. O art. 153 do RIR/99 trata da equiparao da pessoa fsica jurdica por promover o desmembramento de imvel rural, adquirido aps 30-06-77, em mais de dez lotes ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel. A equiparao no ocorre nos casos em que a subdiviso se efetivar por fora de partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima, ou extino de condomnio.
INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE DIREITO

Na incorporao de prdio em condomnio, de direito, os arts. 151 e 156 do RIR/ 99 equiparam a pessoa fsica jurdica na data do arquivamento da documentao no Registro Imobilirio. Isso significa que a equiparao ocorre sem que tenha havido venda de nenhuma unidade imobiliria. Data do arquivamento da documentao no a data da protocolizao do pedido de registro no cartrio competente mas a data da aprovao do pedido (ADN no 30/76). O art. 159 do RIR/99 dispe que no subsistir a equiparao de que trata o art. 151 se o interessado promover, no Registro Imobilirio, a averbao da desistncia da incorporao de prdio. A resposta pergunta no 73 do livro de Perguntas e Respostas da Pessoa Jurdica editado pela Receita Federal no ano 2000 diz que a desistncia da incorporao s possvel antes de alienada qualquer unidade. O art. 34 da Lei no 4.591/64 que dispe sobre incorporaes imobilirias diz em seu art. 34 que o incorporador poder fixar, para efetivao da incorporao, prazo de carncia, dentro do qual lhe lcito desistir do empreendimento. O seu 4o dispe que a desistncia da incorporao ser denunciada, por escrito, ao Registro de Imveis e comunicada, por escrito, a cada um dos adquirentes ou candidatos aquisio. Com isso a lei admite a desistncia da incorporao, ainda que algumas unidades tenham sido alienadas.
INCORPORAO DE PRDIO EM CONDOMNIO, DE FATO

Na incorporao de prdio em condomnio, de fato, o art. 152 do RIR/99 equipara a pessoa fsica pessoa jurdica quando o proprietrio ou titular de terreno, sem
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efetuar o arquivamento dos documentos de incorporao no Registro Imobilirio, nele promover a construo de prdio com mais de duas unidades imobilirias e iniciar a alienao das unidades antes de decorrido o prazo de 60 meses contados da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio. No caso de construo em terreno adquirido at 30-06-77, aquele prazo fica reduzido para 36 meses. A equiparao ocorre na data da primeira alienao. Esta fica caracterizada pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importncia a ttulo de reserva. Na equiparao por promover incorporao, de fato, a norma legal no prev a hiptese de desequiparao, por desistncia, da pessoa fsica equiparada a empresa individual. O ADN no 29/76 declara que ocorrer a equiparao da pessoa fsica pessoa jurdica nos termos do art. 6o, 1o, do Decreto-lei no 1.381/74, no caso de serem destinadas mais de duas unidades imobilirias a cada condmino e se for iniciada a alienao dessas unidades antes de decorrido o prazo de 36 meses contado da data da averbao, no Registro Imobilirio, da construo do prdio. O ato normativo, certamente, quis abranger exclusivamente a situao de vrias pessoas fsicas adquirirem um terreno em co-propriedade para construo de prdio com dezenas de apartamentos ou salas comerciais. Nesta hiptese, se forem destinadas mais de duas unidades a cada pessoa fsica, esta ficar equiparada pessoa jurdica se for iniciada a alienao de unidades imobilirias antes de 36 meses contados da data da averbao da construo do prdio no Registro de Imveis ou 60 meses para os terrenos adquiridos aps 30-06-77. A redao, todavia, poder levar o fisco a aplicar a equiparao na seguinte hiptese: uma pessoa fsica proprietria de terreno, sem efetuar o arquivamento da documentao de incorporao no Registro Imobilirio, construiu um prdio com 20 apartamentos. Uma das pessoas fsicas adquiriu trs unidades e logo iniciou a venda. Esta pessoa fsica no ficar equiparada jurdica na forma do Ato Declaratrio porque a pessoa fsica que construiu o prdio j ficou equiparada e no h duas equiparaes numa operao.
LOTEAMENTO DE TERRENO URBANO

A pessoa fsica que promover o loteamento de terreno, com ou sem construo, ficar equiparada pessoa jurdica, qualquer que seja a poca ou forma de aquisio do imvel. A equiparao est prevista nos arts. 151 (loteamento de direito) e 152 (loteamento de fato ou sem registro). O loteamento de terreno urbano est disciplinado pela Lei no 6.766, de 19-12- 79, que em seu art. 2o dispe: Art. 2o O parcelamento do solo urbano poder ser feito mediante loteamento ou desmembramento, observadas as disposies desta Lei e as das legislaes estaduais e municipais pertinentes. 1 o Considera-se loteamento a subdiviso de gleba em lotes destinados a edificao, com abertura de novas vias de circulao, de logradouros pblicos ou prolongamento, modificao ou ampliao das vias existentes. 2o Considera-se desmembramento a subdiviso de gleba em lotes destina-
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dos a edificao, com aproveitamento do sistema virio existente, desde que no implique na abertura de novas vias e logradouros pblicos, nem no prolongamento, modificao ou ampliao dos j existentes. A operao que equipara a pessoa fsica jurdica somente de loteamento, ou seja, quando a subdiviso de gleba ou terreno implica em abertura de novas vias ou logradouros pblicos ou prolongamento ou ampliao das vias existentes. O desmembramento que consiste na subdiviso de gleba ou terreno em lotes com aproveitamento de vias ou logradouros pblicos existentes, sem abertura de novas vias ou ampliao das j existentes no equipara a pessoa fsica jurdica. Com isso, se a pessoa fsica proprietria de terreno medindo 100 metros de frente para a rua e 30 metros de fundos, se subdividir em dez terrenos de 10 m de frente por 30 m de fundos no ficar equiparada pessoa jurdica.
LOTEAMENTO, DE DIREITO
A equiparao da pessoa fsica jurdica por promover o loteamento de terreno urbano, de direito, est disciplinada no art. 151 do RIR/99. A equiparao ocorre na data de arquivamento da documentao do empreendimento no Registro Imobilirio. Data do arquivamento no significa data da protocolizao do pedido, mas sim data da aprovao do pedido (ADN no 30/76). A equiparao de pessoa fsica jurdica no subsistir se o interessado promover, no Registro Imobilirio, o cancelamento da inscrio do loteamento. O art. 23 da Lei no 6.766/79 dispe que o registro do loteamento s poder ser cancelado: I - por deciso judicial; II - a requerimento do loteador, com anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sido objeto de contrato; III - a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes de lotes, com anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, e do Estado.
LOTEAMENTO, DE FATO
A pessoa fsica proprietria de gleba de terra ou de seus direitos aquisitivos, que, sem efetuar o arquivamento da documentao referente ao loteamento, nele promover a execuo do loteamento e iniciar a alienao dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 36 meses, para as glebas adquiridas at 30-06-77 ou 60 meses, para as adquiridas aps 30-06-77, contado da data da averbao, no Registro Imobilirio, da aceitao das obras do loteamento, fica equiparada pessoa jurdica. A equiparao ocorre na data da primeira alienao cuja caracterizao d-se pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de importncia a ttulo de reserva. Essa equiparao ocorre ainda que os lotes de terrenos sejam alienados antes da averbao. O art. 152 do RIR/99, ao criar uma forma de equiparao condicionada a prazos de alienao, criou ao mesmo tempo condio excludente de equiparao desde que os lotes sejam alienados aps o transcurso daqueles prazos de 36 ou 60 meses, conforme o caso.
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No caso de loteamento no deveria existir a condio excludente de equiparao da pessoa fsica jurdica condicionada a prazos de averbao. Pela legislao que rege o parcelamento do solo urbano ser praticamente impossvel promover loteamento de fato sem equiparao porque aprovado o projeto este dever ser registrado no prazo de 180 dias sob pena de caducidade.
DESMEMBRAMENTO DE IMVEL RURAL

O art. 153 do RIR/99 dispe que a subdiviso ou desmembramento de imvel rural, havido aps 30-06-77, em mais de dez lotes, ou a alienao de mais de dez quinhes ou fraes ideais desse imvel, ser equiparada a loteamento, para os efeitos do disposto no art. 151, isto , equiparao da pessoa fsica jurdica para efeitos tributrios. A equiparao no ocorre nos casos em que a subdiviso se efetive por fora de partilha amigvel ou judicial em decorrncia de herana, legado, doao como adiantamento da legtima, ou extino de condomnio. A competncia para aprovar o loteamento urbano da respectiva prefeitura municipal enquanto o desmembramento de imvel rural autorizado pela Unio atravs do INCRA. Conforme a localizao da gleba rural o desmembramento s poder ser feito com observncia do mdulo de rea mnima fixado pelo INCRA. O Estado poder interferir na aprovao do loteamento ou desmembramento quando o imvel estiver localizado em regio de manancial de gua ou preservao ambiental.
AQUISIO E ALIENAO
O art. 154 do RIR/99 dispe que caracterizam-se a aquisio e a alienao pelos atos de compra e venda, de permuta, de transferncia de domnio til de imveis foreiros, de cesso de direitos, de promessa dessas operaes, de adjudicao ou arrematao em hasta pblica, pela procurao em causa prpria, ou por outros contratos afins em que haja transmisso de imveis ou de direitos sobre imveis. Data de aquisio ou de alienao aquela em que for celebrado o contrato inicial da operao imobiliria correspondente, ainda que atravs de instrumento particular. O 2o daquele artigo dispe que a data de aquisio ou de alienao constante de instrumento particular, se favorvel aos interesses da pessoa fsica, s ser aceita pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das condies abaixo especificadas. I - o instrumento tiver sido registrado no Registro Imobilirio ou no Registro de Ttulos e Documentos no prazo de trinta dias contados da data dele constante; II - houver conformidade com cheque nominativo pago dentro do prazo de trinta dias contados da data do instrumento; III - houver conformidade com lanamentos contbeis da pessoa jurdica, atendidos os preceitos para escriturao em vigor; IV - houver meno expressa da operao nas declaraes de bens da parte interessada, apresentadas tempestivamente repartio competente, juntamente com as declaraes de rendimentos.
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RESULTADOS DA EMPRESA INDIVIDUAL

A pessoa fsica equiparada jurdica fica obrigada a cumprir as obrigaes acessrias do art. 160 do RIR/99, tais como inscrever-se no CNPJ, manter escriturao contbil, conservar os documentos comprobatrios das operaes e reter e recolher o imposto de renda na fonte de acordo com a legislao aplicvel s pessoas jurdicas. A empresa individual est sujeita ao pagamento de todos os tributos e contribuies a que esto sujeitas as sociedades que exploram a incorporao de prdios ou loteamento de terrenos, tais como imposto de renda da pessoa jurdica, CSLL, PIS e COFINS. O regime de tributao do resultado, opo da empresa individual, poder ser lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. H vantagens e desvantagens do lucro presumido em relao ao lucro real. A escolha deve ser precedida de estudos e comparaes. O lucro da empresa individual compreender o resultado da operao que determinar a equiparao, ou seja, incorporao de prdio, loteamento de terreno ou desmembramento de imvel rural. So ainda consideradas como receitas da empresa individual as atualizaes monetrias do preo das alienaes de unidades imobilirias e os juros incidentes sobre as vendas a prazo ou em prestaes, bem como os rendimentos de aplicaes financeiras em nome da empresa equiparada. No sero computados na apurao do lucro da empresa individual os rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual que no tenham vinculao com a operao que ensejou a equiparao. Com isso, os rendimentos de locao ou arrendamento de quaisquer outros imveis no compem o resultado da empresa individual, sendo tributados como rendimentos de pessoa fsica. O ganho de capital na alienao de imvel no vinculado operao que ensejou a equiparao tambm ser tributado somente na pessoa fsica.
TRMINO DA EQUIPARAO
O art. 166 do RIR/99 dispe que a pessoa fsica que, aps sua equiparao a pessoa jurdica, no promover nenhum dos empreendimentos de incorporao de prdio em condomnio ou loteamento de terreno ou gleba, durante o prazo de 36 meses consecutivos, deixar de ser considerada equiparada a pessoa jurdica a partir do trmino deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributrios das operaes ento em andamento. O 2o daquele artigo dispe que permanecero no ativo da empresa individual: I - as unidades imobilirias e os lotes de terrenos integrantes de incorporaes ou loteamentos, at sua alienao e, aps esta, o saldo a receber, at o recebimento total do preo; II - o saldo a receber do preo de imveis j alienados, at seu recebimento total. A pessoa fsica poder encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido: I - se os imveis do ativo fossem alienados, com pagamento a vista, ao preo de mercado; II - se o saldo a receber dos adquirentes de imveis fosse recebido integralmente.
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO
O art. 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95, instituiu a dedutibilidade das importncias pagas ou creditadas aos scios ou acionistas das pessoas jurdicas a ttulo de juros sobre o capital prprio. O art. 78 da Lei no 9.430, de 27-12-96, deu nova redao ao 1o daquele art. 9o, enquanto o art. 88 revogou os 4o, 9o e 10. Com isso, a partir de 01-01-97, o art. 9o da Lei no 9.249/95 tem a seguinte redao: Art. 9o A pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio lquido e limitados variao, pro rata dia, da taxa de Juros de Longo Prazo TJLP. 1o O efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igualou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. 2o Os juros ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio. 3o O imposto retido na fonte ser considerado (alterado pelo art. 51 da Lei no 9.430/96): Iantecipao do devido na declarao de rendimentos, no caso de beneficirios pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado; II - tributao definitiva, no caso de beneficirio pessoa fsica ou pessoa jurdica isenta. 4o revogado. 5o revogado. 6o No caso de beneficirio pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o 2o poder ainda ser compensado com o retido por ocasio do pagamento ou crdito de juros, a ttulo de remunerao de capital prprio, a seu titular, scios ou acionistas. 7o O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica, a ttulo de remunerao do capital prprio, poder ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei no 6.404/76, sem prejuzo do disposto no 2o. 8o Para os fins de clculo da remunerao prevista neste artigo, no ser
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considerado o valor da reserva de reavaliao de bens ou direitos da pessoa jurdica, exceto se esta for adicionada na determinao da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido. 9o Revogado. 10. Revogado. A partir da vigncia do art. 4 da Lei n 9.959, de 2000, a capitalizao da reserva de reavaliao deixou de constituir realizao para efeitos de tributao pelo IRPJ e CSLL. A reserva de reavaliao, ainda que capitalizada, no constitui base de clculo dos juros sobre o capital prprio. A reserva de reavaliao reflexa tambm no constitui base de clculos dos juros. A Lei no 9.430/96 revogou o 10 do art. 9o da Lei no 9.249/95, onde dispunha que o valor da remunerao deduzida dever ser adicionado ao lucro lquido para determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, mas faltou modificar a redao do caput do art. 9o, que continua a dispor que a pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros sobre o capital prprio. A redao deveria ser alterada para dispor que a pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio sobre o lucro lquido, os juros... O art. 14 da Lei no 9.779/99 dispunha que as despesas relativas a juros remuneratrios do capital prprio no so dedutveis para efeito de determinao da base de clculo da CSLL mas foi revogado pelo art. 78 da MP no 2.158-35/01.
CLCULO DOS JUROS

Os juros sobre o capital prprio so calculados mediante aplicao da taxa de juros de longo prazo TJLP sobre os valores das contas do patrimnio lquido, exceto a reserva de reavaliao no realizada, ainda que capitalizada. Se o patrimnio lquido permanecer inalterado no perodo de 1o de janeiro at 31 de dezembro, o clculo dos juros, no encerramento do balano anual, simples. A dificuldade de clculo ocorre quando houver inmeras alteraes de patrimnio lquido no decorrer do perodobase porque a aplicao da taxa de juros pro rata dia. A pessoa jurdica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral poder considerar, na base de clculo dos juros, o lucro lquido aps a proviso para o imposto de renda, apurado nos trimestres anteriores. Se, todavia, apurou prejuzo contbil nos trimestres anteriores, o valor correspondente ter que ser deduzido na determinao da base de clculo dos juros. Isso porque esses lucros ou prejuzos so definitivos. A pessoa jurdica que apura o lucro real anual no poder incluir, na base de clculo dos juros sobre o capital prprio, o lucro apurado no balano ou balancete de reduo ou suspenso de pagamento e nem o lucro apurado no encerramento do prprio perodo-base. O lucro apurado em um perodo-base passa a compor a base de clculo a partir do ano-calendrio seguinte se no for distribudo a qualquer ttulo.
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DEDUTIBILIDADE DOS JUROS

O 1o do art. 9o da Lei no 9.249/95, com nova redao dada pelo art. 78 da Lei no 9.430/96, dispe que o efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Com isso, o limite de dedutibilidade dos juros poder ser calculado com base no lucro contbil do prprio perodo-base ou com base na soma dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros. Em ambos os casos, o limite a metade do valor escolhido. Se a pessoa jurdica calcular o limite com base no lucro lquido, a IN no 11, de 21-0296, manda considerar o lucro antes da proviso para o imposto de renda e da deduo dos juros. Como os juros passaram a ser dedutveis na determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, muitos contribuintes indagam se a partir de 01-0197 dever ser tomado o lucro lquido antes da contribuio social sobre o lucro. A mudana da base de clculo de tributo s poder ser feita por lei. Entendemos todavia, que por lei seria tomado o lucro lquido aps a proviso para o imposto de renda e antes da deduo dos juros, ou seja, o lucro disponvel para distribuio. O art. 29 da IN no 93/97 no alterou a regra ao dispor que o lucro lquido do exerccio antes da deduo dos juros ser aquele aps a deduo da contribuio social sobre o lucro e antes da deduo da proviso para imposto de renda. Uma das dvidas ocorre quando a pessoa jurdica, por exemplo, possua, em 3112-96, lucros acumulados de R$ 10.000.000. Nos balanos ou balancetes de suspenso ou reduo de janeiro a junho de 1997 foram deduzidos juros sobre o capital prprio de R$ 4.000.000. Em julho de 1997 os lucros acumulados de R$ 10.000.000 foram totalmente capitalizados ou distribudos. No balano anual de 31-12-97 apurouse o lucro contbil, antes da deduo de juros, no montante de R$ 5.000.000. Qual o valor dos juros dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro? Entendemos que o limite de dedutibilidade de R$ 2.500.000 que corresponde metade do lucro do perodo-base de R$ 5.000.000. Como os lucros apurados em perodos-base anteriores foram totalmente capitalizados ou distribudos em julho de 1997, apesar de terem servido na apurao do limite de dedutibilidade nos balancetes de suspenso ou reduo at junho de 1997, no balano de 31-12-97 aqueles lucros no entram na apurao do limite de dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio. Isso porque, no lucro real anual, o fato gerador do imposto de renda ocorre ao trmino do dia 31 de dezembro. A Legislao vigente ser aplicada sobre a situao dessa data. A IN no 41, de 22-04-98, definiu que o valor dos juros sobre o capital prprio considera-se creditado, individualizadamente quando a despesa for registrada, na escriturao contbil da pessoa jurdica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigvel, representativa de direito de crdito do scio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual. A utilizao do valor creditado, lquido do imposto incidente na fonte, para integralizao de aumento de capital na empresa, no prejudica o direito a dedutibilidade da despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido. A preocupao quanto dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio como
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despesa surgiu em razo da infeliz redao do art. 30 da IN no 93, de 24-12-97, onde dispe que somente sero dedutveis na determinao do lucro real e na base de clculo da contribuio social os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados aos scios ou acionistas da pessoa jurdica, descabendo a dedutibilidade nos casos em que sejam incorporados ao capital social ou mantidos em conta de reserva destinada a aumento de capital. A preocupao das empresas no tinha sentido porque a lei diz pagamento ou crdito, isto , o crdito tem o mesmo valor jurdico que o pagamento. Com isso, a empresa que debitou os juros sobre o capital prprio na conta de despesas financeiras e creditou a conta de scios ou acionistas adquiriu o direito lquido e certo da dedutibilidade dos juros como despesa operacional. A posterior utilizao dos valores para aumento de capital no torna a despesa indedutvel. A pessoa jurdica que paga os juros, ao efetuar o crdito no dia 31 de dezembro e retiver o imposto de renda de 15%, faz surgir a obrigao para a empresa beneficiria dos juros de contabilizar a receita financeira na mesma data, ainda que o efetivo recebimento em dinheiro ocorra somente alguns meses depois. Esse entendimento est previsto no art. 4o da IN no 41/98.
BALANO OU BALANCETE DE REDUO OU SUSPENSO

As pessoas jurdicas que pagam, mensalmente, o imposto de renda com base na receita bruta, no podero deduzir os juros sobre o capital prprio na apurao da base de clculo do imposto. Isso no significa que essas empresas no possam pagar, mensalmente, os juros sobre o capital, observada a legislao. Mesmo no deduzindo da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro, o pagamento mensal dos juros vantajoso porque a empresa poder pagar menor pr-labore que tem nus tributrio grande. No ms em que o imposto de renda for calculado com base no balano ou balancete de suspenso ou reduo, a empresa poder deduzir os juros na determinao da base de clculo do imposto de renda, observados os requisitos da legislao inclusive quanto ao limite de dedutibilidade (art. 29 da IN no 11/96). Se a empresa no tiver lucros ou reservas de lucros de perodos-base anteriores e tiver prejuzo nos ltimos meses do ano, os juros pagos podero tornar-se indedutveis em razo do limite de dedutibilidade da legislao com base nos lucros do prprio perodo-base ou lucros ou reservas anteriores.
PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA

Os juros sobre o capital prprio esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio. O imposto dever ser recolhido at o terceiro dia til da semana subseqente do pagamento ou crdito dos juros. A partir de 01-01-97, esse o nico prazo, porque o 9o da Lei no 9.249/95 est revogado. Os juros sobre o capital prprio recebidos pelos fundos de investimentos esto isentos do imposto de renda na fonte (art. 28, 10, da Lei no 9.532/97). Os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados para beneficirios residentes
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em parasos fiscais, esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25% (art. 13 da IN n 252/02). As poucas pessoas jurdicas que ainda teimam em apurar o lucro real trimestral tero de pagar ou creditar os juros sobre o capital prprio em cada trimestre e efetuar o recolhimento do imposto. Os juros sobre o capital no deduzidos no trimestre no podero ser aproveitados em outro trimestre. A IN no 12, de 10-02-99, esclareceu que o valor do imposto de renda retido na fonte sobre lucros e dividendos recebidos pela pessoa jurdica, relativos aos perodos de apurao encerrados em 1994 e 1995, que a beneficiria no puder compensar em virtude da inexistncia, em sua escriturao contbil, de saldo de lucros sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte quando distribudos, poder ser compensado com o imposto retido sobre valores pagos ou creditados a ttulo de juros remuneratrios do capital prprio.
JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO DE SCIO NO JAPO

O DOU de 05-02-98 publicou a deciso no 400, de 17-10-97, da 8a Regio Fiscal em resposta a uma consulta formulada por empresa brasileira com scio residente no Japo, em relao alquota do imposto de renda na fonte aplicvel aos juros sobre o capital prprio pagos ou creditados a residente naquele pas. A ementa da deciso diz o seguinte: Os juros a que se refere o artigo 9o da Lei no 9.249/95, pagos ou creditados, a ttulo de remunerao de capital prprio, a scio residente no Japo, no se enquadram na hiptese prevista no artigo 10 da Conveno destinada a evitar a dupla tributao em matria de imposto de renda, firmada entre o Brasil e aquele pas. Dispositivos legais: artigo 10 do Decreto no 61.899, de 14-12-67; artigo 2o do Decreto Legislativo no 69, de 14-09-76 artigo 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95. O DOU de 17-10-01 publicou duas solues de consultas da 6a RF, uma com o no 76 e outra de no 157. A soluo de consulta no 76 diz que os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, a scio residente no Japo, no se enquadram no art. 10 da Conveno Brasil/Japo, sendo, portanto, tributados alquota de 15%. A soluo de consulta no 157 diz que altera a de no 76/01 e define que a tributao dos juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, a scio residente no Japo, ser a alquota de 12,5%. No Protocolo da Conveno entre Brasil e Portugal, para evitar a dupla tributao de renda, promulgada pelo Decreto no 4.012, de 13-11-01, est dito que fica entendido que, para os efeitos do no 5 do artigo 11, os juros pagos como remunerao sobre o capital prprio, de acordo com a legislao brasileira, so tambm considerados juros. Como as redaes dos artigos que tratam da tributao dos juros nas Convenes com Portugal e Japo definem os juros de modo semelhante, a Conveno com Portugal serve de argumento para os beneficirios residentes no Japo. Os juros pagos ou creditados, a ttulo de remunerao do capital prprio, a scio residente no Japo, esto sujeitos tributao na fonte alquota de 12,5% (Soluo de Divergncia COSIT no 16, de 10-12-01, no DOU de 27-12-01). O exame da questo da alquota aplicvel, se de 12,5% ou 15%, sobre os juros de capital prprio pagos ou creditados para scio ou acionista residente no Japo imprescinde da transcrio dos pargrafos 1, 2 e 4 do art. 10 da Conveno Brasil/ Japo, redigidos nos seguintes termos:
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Artigo 10 1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente no outro Estado Contratante so tributveis nesse outro Estado Contratante. 2. Esses juros podem, contudo, ser tributados no Estado Contratante de que provm, e de acordo com a legislao desse Estado Contratante, mas o imposto correspondente no poder exceder 12,5 por cento do montante bruto dos juros. 4. O termo juros usado no presente artigo designa os rendimentos de fundos pblicos, de ttulos ou debntures, acompanhados ou no de garantia hipotecria ou de clusula de participao nos lucros, e de crditos de qualquer natureza, bem como outros rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que provenham, sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas. Os pargrafos 1 e 2, onde esto definidos o pas contratante que pode tributar e a alquota mxima de 12,5% aplicvel pelo pas da fonte pagadora, usam simplesmente a palavra juros. A definio do termo juros encontra-se no pargrafo 4, onde diz que o termo juros usado no presente artigo designa entre outros rendimentos enumerados, inclusive os rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que provenham, sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas. Aquele pargrafo 4 leva-nos ao exame da natureza dos juros pela legislao brasileira para verificar se essa remunerao assemelhada ao rendimento de importncia emprestada. Os artigos 29 e 30 da IN no 11, de 21-02-96, dispem que os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, devero ser registrados em contrapartida de despesas financeiras enquanto os juros recebidos pela pessoa jurdica sero registrados em conta de receita financeira. A Instruo da Receita Federal define como despesa financeira os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados e como receita financeira os juros recebidos pela pessoa jurdica em razo de participao societria em outras empresas. S com essas duas definies da legislao tributria brasileira, os juros sobre o capital prprio esto enquadrados no pargrafo 4 do artigo 10 da Conveno assinada entre Brasil e Japo, isto , os juros sobre capital prprio so assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas. Como reforo do entendimento de que os juros sobre o capital prprio so assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas, vamos examinar a origem do art. 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95, que permite a deduo, como despesa financeira, dos juros sobre o capital prprio pagos ou creditados. Antes da remessa do projeto de lei ao Congresso Nacional, alguns jornais divulgaram a inteno da Receita Federal de dar o mesmo tratamento entre o capital de terceiros e capital prprio. Para isso, uma das hipteses aventadas era tornar indedutveis os juros pagos para capitais de terceiros (emprstimos). Isso era invivel pelo vulto dos emprstimos das empresas, inclusive das empresas controladas pelos trs poderes pblicos. A nica hiptese vivel na aplicao da isonomia entre capital prprio e capital de terceiro foi concretizada pelo art. 9o da Lei no 9.249/95, isto , tornou dedutveis os juros calculados sobre o capital prprio. Isso prova que esses juros so assemelhados aos juros de importncias emprestadas de que trata o pargrafo 4 do art. 10 da Conveno Brasil/Japo.
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CONTABILIZAO DOS JUROS

O pargrafo nico do art. 30 da IN no 11/96 dispe que, para efeito de dedutibilidade na determinao do lucro real, os juros sobre o capital prprio, pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando creditados conta de reserva especfica, devero ser registrados em contrapartida de despesas financeiras. Aquela determinao correta porque os juros sobre o capital prprio foram institudos para dar isonomia entre o capital de terceiros e o capital prprio em termos de dedutibilidade da remunerao. Isso significa que ambos os juros tm a mesma natureza de despesas financeiras. Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a desigualdade agravaria se no fosse instituda a dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio. A CVM expediu a Deliberao no 207, de 13-12-96, publicada no DOU de 27 do mesmo ms, onde determina que os juros pagos ou creditados pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do capital prprio devem ser contabilizados diretamente conta de Lucros Acumulados, sem afetar o resultado do exerccio. Os juros recebidos pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do capital prprio, devem ser contabilizados da seguinte forma: a) como crdito da conta de investimentos, quando avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial e desde que os juros sobre o capital prprio estejam ainda integrando o patrimnio lquido da empresa investida ou nos casos em que os juros recebidos j estejam compreendidos no valor pago pela aquisio do investimento; e b) como receita, nos demais casos. A CVM mantm entendimento equivocado em afirmar que os juros representam distribuio de resultados, no se tratando de despesas. O argumento mais forte utilizado o de que a lei permite imputar os juros nos dividendos mnimos obrigatrios. Essa imputao foi colocada para evitar a descapitalizao das companhias abertas e no serve como base legal. As companhias abertas que seguirem a Deliberao da CVM correm o risco de terem glosadas as dedues de juros sobre o capital prprio e no terem argumentos legais para a defesa. Isso porque o art. 9o da Lei no 9.249/95 dispe que a pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio. A lei diz expressamente pagos ou creditados. Deixar na conta de Lucros Acumulados no atende a lei porque o fato gerador do imposto de renda na fonte de 15% s ocorre quando os juros forem pagos ou creditados aos scios ou acionistas. Creditar e debitar a conta de Lucros Acumulados na mesma data de encerramento do perodo-base uma sugesto insensata. A Deliberao chega ao absurdo de dizer que os juros devem ser ajustados pela equivalncia patrimonial pelas empresas investidoras. A contrapartida da equivalncia excluda na apurao do lucro real enquanto o imposto de renda sobre os juros retido a ttulo de antecipao da beneficiria tributada pelo lucro real. A Circular no 2.722, de 25-09-96, do Banco Central, estabeleceu condies para remessa ou capitalizao de juros a ttulo de remunerao do patrimnio lquido de
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que trata o art. 9o da Lei no 9.249/95. Tanto a remessa como a capitalizao no podero exceder o valor dedutvel na apurao do lucro real para efeitos do imposto de renda. Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital prprio so dedutveis na determinao do lucro real, ainda que no contabilizados no perodo-base correspondente, desde que escriturados como excluso no LALUR e sejam contabilizados no perodo-base seguinte como ajuste de exerccio anterior. Entendemos que a contabilizao no perodo-base correspondente condio para a dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio por tratar-se de opo do contribuinte. Sem o exerccio da opo de contabilizar os juros no h despesa incorrida. diferente de juros calculados sobre o emprstimo de terceiro porque neste, h despesa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados s no pagamento. A Soluo de Consulta no 63 da 6a RF (DOU de 17-10-01) definiu que, sob pena de infringir o regime de competncia previsto na legislao prpria, vedado pessoa jurdica computar em um exerccio o montante dos juros sobre o capital prprio de perodos anteriores. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101-93.976/02 (DOU de 17-01-03) que deve ser reconhecida a dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio, quando apurado de acordo com as normas previstas no art. 9 da Lei n 9.249/95, com a redao dada pelo art. 78 da Lei n 9.430/96, independentemente do registro contbil ter sido procedido em conta de resultado ou diretamente conta de lucros acumulados. O entendimento razovel desde que os lanamentos contbeis dos juros sobre o capital prprio tenham sido efetuados na data de encerramento do perodo de apurao dos resultados. Entendemos no ser dedutvel, por exemplo, o valor dos juros sobre o capital prprio do perodo de apurao encerrado em 31-12-2003, ser contabilizado a dbito de lucros acumulados no ms de maro ou abril de 2004. Algumas empresas chegam ao exagero de efetuar os lanamentos contbeis de juros sobre o capital prprio, a ttulo de ajustes de exerccios anteriores, aps dois ou trs anos da data de apurao dos resultados, seguida de retificao das declaraes de rendimentos. Neste caso est provada a distribuio de lucros acumulados e no de juros sobre o capital prprio.
PAGAMENTO OU CRDITO DOS JUROS

O art. 88 da Lei no 9.430/96 revogou o 9o do art. 9o da Lei no 9.249/96, que dava opo pessoa jurdica, em vez de pagar ou creditar os juros aos scios ou acionistas, aumentar o capital social ou manter o valor dos juros na conta de reserva destinada ao aumento de capital. Com isso, o art. 30 da IN no 93/97 veio dispor o seguinte: Art. 30. Somente sero dedutveis na determinao do lucro real e na base de clculo da contribuio social os juros sobre o capital prprio pagos ou creditados aos scios ou acionistas da pessoa jurdica, descabendo a dedutibilidade nos casos em que sejam incorporados ao capital social ou mantidos em conta de reserva destinada a aumento de capital. As empresas que no querem distribuir a totalidade dos juros, devem efetuar o crdito dos juros na conta dos scios ou acionistas e em seguida aumentar o capital
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com subscrio em dinheiro ou crditos. No devem escriturar os juros diretamente na conta de reserva para aumento de capital. Apesar da revogao do 9o do art. 9o da Lei no 9.249/95, o disposto no art. 30 da IN no 93/97 no tem sentido e nem base legal para dizer que os juros levados conta de reserva para aumento de capital so indedutveis. Se o imposto de renda na fonte alquota de 15% foi pago tempestivamente, no importa a forma de escriturao contbil. A Receita Federal tem decidido de longa data que a forma de escriturao das operaes de livre escolha das empresas, desde que siga a boa tcnica contbil e no altere o pagamento dos tributos (PN no 347/70).
JUROS PAGOS PARA PESSOA JURDICA

Os aumentos das alquotas de PIS e COFINS, respectivamente, para 1,65% e 7,6% do regime no cumulativo dessas contribuies, diminuram as vantagens fiscais dos juros sobre o capital prprio quando a participao societria for detida por pessoas jurdicas. Para a pessoa jurdica que paga os juros, a despesa financiera no gera nenhum crdito de PIS e COFINS mas para a pessoa jurdica beneficiria a receita financeira tem incidncia da duas contribuies pela alquota de 9,25%. O Decreto n 5.164/2004 que reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras excluiu da reduo os juros sobre o capital prprio. Em alguns grupos empresariais, entre a pessoa fsica investidora e a pessoa jurdica produtiva encontram-se duas ou trs pessoas jurdicas meramente investidoras. Nesta hiptese, o aumento de nus tributrio de 9,25% ocorre em cada pagamento na cadeia de participao societria.
LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR
O Brasil era um dos poucos pases que no tributavam os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurdicas domiciliadas no Pas. Isso acabou com a Lei no 9.249/95, complementada com a Lei no 9.430/96, que criou os preos de transferncias e de juros e alterou os arts. 25 a 27 daquela Lei. Os procedimentos para a tributao foram disciplinados pela IN no 38, de 27-06-96, que foi substituda, a partir de 07-10-02, pela IN n 213, de 07-10-02. A tributao dos rendimentos e ganhos de capital no encontra dificuldade na aplicao prtica. Como exemplo de rendimento temos os juros creditados pelas instituies financeiras do exterior em conta corrente ou conta de aplicao financeira mantida por empresa domiciliada no Brasil. Se uma filial ou controlada ou coligada de pessoa jurdica com sede no Brasil auferir juros no exterior, a tributao ocorrer a ttulo de lucros e no de rendimentos auferidos no exterior. Quando a pessoa jurdica auferir rendimentos de pas com o qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao de renda, necessrio o exame das clusulas para verificar a tributao de cada rendimento. Assim, por exemplo, em quase todas as convenes est dito que os rendimentos de bens imobilirios so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados. Com isso o Brasil no pode tributar esses rendimentos produzidos em pas que mantm acordo para evitar a dupla tributao. Como exemplos de ganhos de capital temos as alienaes de imveis situados no exterior e de participaes societrias de pessoas jurdicas com sede no exterior. Nos acordos assinados pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda esto ditos que os ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados. Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, decorrentes de aplicaes ou operaes efetuadas diretamente pela pessoa jurdica domiciliada no Brasil, sero computados nos resultados correspondentes ao balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio em que auferidos (art. 9 da IN n 213/02).
LUCROS
As maiores dvidas surgiro na tributao dos lucros das filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior. O Brasil assinou 23 acordos ou convenes para evitar a dupla tributao de renda e em relao aos lucros das empresas as clusulas dispem que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados ou
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s so tributveis nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente a situado. O Brasil no pode cobrar o imposto de renda sobre o lucro das controladas ou coligadas situadas em pas que tem acordo assinado para evitar a dupla tributao de renda. Os acordos no impedem a tributao dos lucros ou dividendos recebidos pelas empresas brasileiras. O aumento de capital da controlada ou coligada no distribuio de lucro ou dividendo mas o art. 1o da Lei no 9.532/97 considera como pagamento, fato que contraria os acordos internacionais. A tributao dos lucros auferidos no exterior, instituda pelo art. 25 da Lei no 9.249/95 no resultar em arrecadao significativa, mas tem o mrito de diminuir as fraudes mediante criao de controladas em parasos fiscais. Dizemos fraudes porque os lucros nos parasos fiscais eram gerados s no papel, mas que, na maioria das vezes, eram decorrentes de subfaturamento na exportao e superfaturamento na importao de bens ou servios ou intermediaes financeiras em que os lucros ficavam em parasos fiscais. Os lucros de participaes societrias em sociedade no exterior que no seja controlada ou coligada no esto sujeitos tributao no Brasil, na redao do art. 25 da Lei no 9.249/95. Tratam-se de participaes societrias com menos de 10% do capital social. O 1 o do art. 243 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, dispe que so coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da outra, sem control-la. A falta de tributao desses lucros no Brasil irrelevante porque as participaes societrias com menos de 10% no capital no do margem ao planejamento tributrio.
TRIBUTAO DOS LUCROS NO BRASIL

A Lei no 9.249/95 elegeu como momento da tributao no Brasil a data de 31 de dezembro do prprio ano da apurao dos lucros pela controlada ou coligada no exterior. Assim, os lucros apurados em 1996 seriam tributados, no Brasil, na declarao correspondente a 31-12-96. A IN no 38, de 27-06-96, contrariando a lei, mudou o momento da tributao dos lucros no Brasil, ou seja, para o balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio em que os lucros tiverem sido disponibilizados. Com isso, a tributao no Brasil podia ser diferida indefinidamente, facilitando os planejamentos tributrios. Os critrios de tributao da IN no 38/96 foram adotados pelo art. 1o da Lei no 9.532/97. O art. 74 da MP no 2.158-35/01 alterou novamente o momento da tributao dos lucros, dispondo: Art. 74. Para fins de determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL nos termos do art. 25 da Lei no 9.249/95 e do art. 21 desta Medida Provisria, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at 31-12-2001 sero considerados disponibilizados em 31-12-2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor.
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A alterao do momento da tributao, no Brasil, de lucros auferidos pelas controladas e coligadas no exterior poder ensejar questionamentos judiciais, cuja anlise ser feita em dois tpicos.
PASES COM ACORDO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO DE RENDA

Em todas as convenes para evitar a dupla tributao de renda assinadas pelo Brasil h um artigo que trata da tributao de lucros das empresas, normalmente, redigido do seguinte modo: Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente a situado. Se a empresa exercer sua atividade desse modo, seus lucros podero ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que fossem imputveis a esse estabelecimento permanente. Em todas as convenes h, tambm, um artigo dispondo sobre a tributao de dividendos pagos, com a seguinte redao: Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante sero tributados nesse outro Estado. Todavia, os dividendos podem ser tributados no Estado em cujo territrio a sociedade que paga os dividendos tem seu domiclio fiscal e em conformidade com a legislao desse Estado, mas o imposto estabelecido no pode exceder 15% do montante bruto dos dividendos. Note-se pelos dois artigos transcritos que a competncia para cobrar o imposto de renda sobre os lucros das empresas exclusivamente do pas em que esteja situada a empresa. A tributao dos dividendos pagos (includos os lucros de outras formas societrias) ser feita primeiramente pelo pas da fonte pagadora, mas a alquota do imposto no poder ser superior da conveno. O pas recebedor do dividendo poder cobrar o imposto sem limitao de alquota, mas ter que deduzir o imposto cobrado no outro pas. Nenhuma empresa industrial, comercial, ou de determinado tipo de servios, de qualquer pas, tem possibilidade de distribuir a totalidade dos lucros apurados no balano anual. Com isso, o valor do dividendo ou lucro distribudo sempre menor que o montante do lucro apurado em balano. O Brasil, ao tributar a totalidade do lucro apurado pela controlada ou coligada estabelecida em pas que tem acordo para evitar a dupla tributao de renda, est desobedecendo conveno. O art. 98 do CTN dispe que os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Com isso, a Receita Federal no poder aplicar o art. 74 da MP no 2.158-35 para as empresas que tm controlada ou coligada em pas signatrio de conveno. Essa restrio no implicar perda de arrecadao, porque os pases com acordo tm alquota de tributao semelhante ou maior que a do Brasil, se no incluir a CSLL. Isso porque o imposto pago no outro pas ser deduzido do devido no Brasil.
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PASES SEM ACORDO SOBRE TRIBUTAO DE RENDA

Entendemos que o art. 74 da MP no 2.158-35 perfeitamente aplicvel para tributar, no Brasil, no mesmo ano-calendrio da apurao dos lucros pela controlada ou coligada no exterior, por vrios motivos. A Lei Complementar no 104, de 10-01-01, que alterou a Lei no 5.172/66 (CTN), acrescentou o 2o no art. 43 com a seguinte redao: 2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. A redao infeliz, porque lucro diferente de receita ou rendimento. O dividendo rendimento, mas o lucro, no. A redao seria melhor se tivesse dito receitas, rendimentos ou lucros gerados no exterior. Vamos considerar que os lucros de controlada ou coligada estejam compreendidos no rendimento. O art. 43 do CTN dispe que o imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos, mas seu 2o criou uma exceo para as receitas ou rendimentos do exterior. Com isso, tratando-se de receitas ou rendimentos do exterior, a lei pode fixar outro momento para a ocorrncia do fato gerador, diferente da aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica, na forma do caput do art. 43 do CTN. A tributao, no Brasil, de lucros apurados pela controlada ou coligada no exterior, no prprio ano-calendrio da apurao, equivale a tributao em conjunto das empresas, como ocorre em outros pases. Com o acrscimo do 2o no art. 43 do CTN, entendemos que o STF no vai declarar inconstitucional o art. 74 da MP no 2.158-35, como ocorreu com o art. 35 da Lei no 7.713/88 em relao s sociedades por aes. A Receita Federal, com base na DIPJ, deveria criar um cadastro de pessoas jurdicas no Brasil que tm filial ou controlada em parasos fiscais para fiscalizao anual. Isso porque a criao de filial ou controlada em parasos fiscais j demonstrao de falta de boa-f.
LUCRO APURADO E LUCRO DISPONIBILIZADO

Nem sempre o lucro apurado no ano-calendrio pela filial, controlada ou coligada no exterior o lucro tributvel no Brasil. Isso porque os prejuzos contbeis sofridos nos anos anteriores podem ser deduzidos do lucro do ano-calendrio. O art. 1 da Lei n 9.532, de 1997, dispe: Art. 1 Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro lquido, para determinao do lucro real correspondente ao balano levantado no dia 31 de dezembro do anocalendrio em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil. O art. 74 da MP n 2.158-35, de 2001, dispe que os lucros sero considerados disponibilizados na data do balano no qual tiverem sido apurados. Quando a controlada ou coligada no exterior apura lucro no ano-calendrio mas tem prejuzo contbil
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de anos anteriores, o lucro a ser disponibilizado ser o apurado aps a deduo do prejuzo. A lei no tributa o lucro apurado mas o lucro disponibilizado.
CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA

O imposto de renda de 15% e o adicional de 10% devidos no Brasil, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior, sero calculados juntamente com o imposto e adicional devidos, correspondentes s operaes praticadas no Brasil. O imposto de renda pago no exterior sobre os lucros, rendimentos ou ganhos de capital poder ser compensado no Brasil, independente da denominao oficial adotada no pas e do fato de ser de competncia do poder central ou local. Com isso, se no pas de origem do lucro tiver incidncia do imposto de renda federal, estadual ou municipal, todos sero compensveis no Brasil (arts. 13 e 14 da IN n 213/02). A compensao do imposto pago no exterior ser sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinao do lucro real. O imposto pago no exterior sobre rendimentos e ganhos de capital ser sempre de 100%, observada a limitao a ser examinada a seguir. Isso porque a totalidade do rendimento ou ganho de capital ser obrigatoriamente computada na apurao do lucro real em 31 de dezembro do perodo-base em que for auferido. O imposto pago no exterior, para efeito de compensao, ser convertido em Reais pela taxa cambial da moeda do pas de origem, fixada para venda, pelo Banco Central na data do efetivo pagamento. Se a moeda do pas em que o imposto foi pago no tiver cotao no Brasil, a converso ser feita atravs do dlar americano. O valor do imposto pago no exterior, a ser compensado, no poder exceder o montante do imposto de renda e adicional devidos, no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital includos no lucro real. Se o lucro real, antes da adio dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, j era positivo, basta fazer dois clculos do imposto devido na declarao, um antes da adio e outro depois da adio dos lucros. A diferena entre os dois clculos o limite para a compensao do imposto pago no exterior. Se o imposto pago no exterior for menor que a diferena, o pagamento obrigatrio. Se o imposto pago no exterior for maior que a diferena, o excedente no poder ser aproveitado. O imposto de renda e o adicional na declarao de rendimentos, sem adio dos lucros auferidos no exterior, foram de R$ 10.000,00 enquanto que, com a incluso dos lucros auferidos no exterior, o imposto de R$ 12.000,00. Nesta hiptese, se o imposto pago no exterior foi de R$ 3.000,00, o excedente de R$ 1.000,00 no poder ser compensado. O imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados filial, sucursal, controlada ou coligada de pessoa jurdica domiciliada no Brasil, no compensado em virtude de a beneficiria ser domiciliada em pas enquadrado nas disposies do art. 24 da Lei no 9.430, de 1996, poder ser compensado com o imposto devido sobre o lucro real da matriz, controladora ou coligada no Brasil quando os resultados da filial, sucursal, controlada ou coligada, que contenham os referidos rendimentos, forem computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica no Brasil. Aplica-se compensao do imposto a que se refere este artigo o disposto no art. 26 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995 (art. 9o da MP no 2.158-35/01).
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Uma empresa brasileira por exemplo, tem controlada em paraso fiscal que no cobra imposto de renda sobre o lucro. A controladora, ao pagar juros sobre emprstimos para a controlada, reteve e recolheu o imposto na fonte de 25%. Como os lucros da controlada no esto sujeitos ao imposto de renda, por estar em paraso fiscal, o imposto na fonte de 25% no foi utilizado. O art. 9o da MP no 2.158-35/01 permite que aquele imposto de 25% seja compensado pela controladora no Brasil com o imposto devido sobre os lucros da controlada no ano da disponibilizao. O art. 15 da Lei no 9.430/96 veio dispor que a pessoa jurdica domiciliada no Brasil que auferir, de fonte no exterior, receita decorrente da prestao de servios efetuada diretamente poder compensar o imposto pago no pas de domiclio da pessoa fsica ou jurdica contratante, observado o disposto no art. 26 da Lei no 9.249/95.
COMPENSAO DE IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR

A pessoa jurdica poder compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, at o limite do imposto de renda incidente, no Brasil sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital (art. 26 da Lei n 9.249, de 1995). O 2 daquele artigo 26 dispe que para fins de compensao, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior dever ser reconhecido pelo respectivo rgo arrecadador e pelo Consulado ou Embaixada Brasileira no pas em que for devido o imposto. O Brasil no tem o poder de determinar que rgo pblico estrangeiro cumpra obrigao tributria acessria no prevista em acordos ou convenes. Como alternativa, o 2 do art. 16 da Lei n 9.430, de 1996, veio dispor que para efeito da compensao de imposto pago no exterior, a pessoa jurdica, com relao aos lucros, dever apresentar as demonstraes financeiras correspondentes, ficando dispensada da obrigao a que se refere o 2 do art. 26 da Lei n 9.249, de 1995, quando comprovar que a legislao do pas de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prev a incidncia do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadao apresentado. O imposto de renda no Brasil arrecadado atravs de DARF institudo por Instruo Normativa da Receita Federal. Para compensar o imposto de renda pago, por exemplo, na Argentina basta apresentar a cpia do documento de arrecadao e a legislao que o instituiu.

At a vigncia da MP no 1.858-8, de 27-08-99, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil estavam sujeitos exclusivamente ao imposto de renda. O art. 21 daquela MP (atual no 2.158-35/ 01) estendeu a tributao tambm para a incidncia da CSLL. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensvel com o imposto de renda devido no Brasil, poder ser compensado com a CSLL devida em virtude da adio, sua base de clculo, dos lucros oriundos do exterior, at o limite acrescido em decorrncia dessa adio (art. 21, pargrafo nico da MP no 2.158-35/01). Uma empresa, por exemplo, tem R$ 1.000,00 de imposto de renda devido sobre
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os lucros disponibilizados pela sua controlada no exterior sobre os quais foi pago o imposto de R$ 1.200,00. Nesta hiptese, essa empresa poder compensar at o saldo de R$ 200,00 com a CSLL devida sobre os lucros do exterior.
RESULTADO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

O art. 7 e seu 1 da IN n 213, de 07-10-02, dispem: Art. 7 A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, conforme estabelece a legislao comercial e fiscal brasileira, dever ser registrada para apurao do lucro contbil da pessoa jurdica no Brasil. 1 Os valores relativos ao resultado positivo da equivalncia patrimonial, no tributados no transcorrer do ano-calendrio, devero ser considerados no balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. A preteno de incluir, na base de clculo do IRPJ e da CSLL, o resultado positivo da equivalncia patrimonial no tem base legal porque contraria o 6 do art. 25 da Lei n 9.249, de 26-12-95, onde dispe: 6 Os resultados da avaliao dos investimentos no exterior, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, continuaro a ter o tratamento previsto na legislao vigente, sem prejuzo do disposto nos 1, 2 e 3. A legislao vigente determina que o resultado positivo da equivalncia patrimonial no ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL (art. 389 do RIR/99 e Lei n 7.689/88). A IN n 38, de 27-06-96, que vigorou at 07-10-02 dispunha em seu art. 11 que a contrapartida do ajuste de investimento no exterior, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial no ser computada na determinao do lucro real. A lei vigente tributa o lucro da controlada ou coligada no exterior e no o resultado positivo da equivalncia patrimonial que maior do que o lucro. Isso porque no resultado positivo da equivalncia patrimonial est contida a variao cambial das contas de capital, reservas e lucros acumulados. Sem alterao da lei no possvel tributar o resultado da equivalncia patrimonial. O art. 8 da IN n 213/02 dispe que os lucros decorrentes de investimento no exterior avaliado pelo custo de aquisio, conforme estabelece a legislao comercial e fiscal brasileira, sero reconhecidos pela pessoa jurdica investidora, domiciliada no Brasil, quando disponibilizados pela investida domiciliada no exterior, mediante pagamento ou crdito. A tributao somente no pagamento ou crdito de lucros ou dividendos de investimento avaliado pelo custo de aquisio no encontra base legal.
VARIAO CAMBIAL DO INVESTIMENTO

O 6o do art. 25 da Lei no 9.249/95 dispe que os resultados da avaliao dos investimentos no exterior, pelo mtodo de equivalncia patrimonial, continuaro a ter o tratamento previsto na legislao vigente, sem prejuzo do disposto nos 1 o, 2o e
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3o. Isso significa que a contrapartida do ajuste de investimento no ser computada na apurao do lucro real. O imposto incidir exclusivamente sobre o lucro da controlada ou coligada que for disponibilizado para a investidora no Brasil. A Receita Federal expediu a IN no 98, de 21-07-87, dispondo que no ser computada na determinao do lucro real das pessoas jurdicas detentoras de investimento em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas, que no funcionem no Brasil, a diferena, positiva ou negativa, entre a atualizao monetria procedida com base na variao da OTN e a atualizao cambial efetuada com base na moeda do pas do investimento. A IN n 79, de 01-08-00, declara revogada a IN n 98/87. A CVM expediu a Instruo n 170, de 03-01-92, dispondo no art. 2 que ser considerado como resultado operacional de equivalncia patrimonial o valor da diferena entre a variao cambial de investimento no exterior e a correo monetria contabilizada conta de investimento, na investidora ou controladora. A Instruo CVM n 247, de 27-03-96, revogou aquele art. 2 e no art. 16 veio dispor: Art. 16. A diferena verificada, ao final de cada perodo, no valor do investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, dever ser apropriada pela investidora como: I - receita ou despesa operacional, quando corresponder: a) a aumento ou diminuio do patrimnio lquido da coligada e controlada, em decorrncia da apurao de lucro lquido ou prejuzo no perodo ou que corresponder a ganhos ou perdas efetivos em decorrncia da existncia de reservas de capital ou de ajustes de exerccios anteriores; e b) a variao cambial de investimento em coligada e controlada no exterior. II - .................... A controvrsia gira em torno da contabilizao da contrapartida do ajuste cambial dos investimentos no exterior, isto , se compe o resultado da equivalncia patrimonial ou trata-se de variao monetria ativa ou passiva, apesar de no existir lei que determine, em cada perodo de apurao, o ajuste cambial de investimento em coligada ou controlada no exterior. Se a empresa investidora no Brasil no fizer o ajuste cambial no h infrao fiscal. O ajuste obrigatrio somente de crditos e obrigaes, no estando includas as participaes societrias. Se a investidora no Brasil fizer o ajuste cambial para todas as contas do patrimnio lquido da controlada ou coligada no exterior, o ajuste deve preceder a equivalncia patrimonial. Isso porque, para efetuar a equivalncia patrimonial necessrio converter em moeda nacional os lucros ou prejuzos do ano. Como a equivalncia patrimonial aplicada sobre o total do patrimnio lquido, no possvel o lucro ou prejuzo ser convertido antes da equivalncia e os demais valores do patrimnio lquido serem convertidos aps a equivalncia. No DOU de 08-05-03 foram publicadas as Solues de Consultas ns 54 e 55 da 9 RF definindo que a contrapartida de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras, coligadas ou controladas que no funcionem no Pas, decorrente da variao cambial, no ser computada na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. O art. 46 da Lei n 10.833, de 2003, que foi vetado, dispunha que a variao cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo mtodo da equivalncia
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patrimonial considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de clculo da CSLL relativos ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano-calendrio. Nas razes do veto est dito: No obstante tratar-se de norma de interesse da administrao tributria, a falta de disposio expressa para sua entrada em vigor certamente provocar diversas demandas judiciais, patrocinadas pelos contribuintes, para que seus efeitos alcancem o ano-calendrio de 2003, quando se registrou variao cambial negativa de, aproximadamente, quinze por cento, o que representaria despesa dedutvel para as pessoas jurdicas com controladas ou coligadas no exterior, provocando, assim, perda de arrecadao, para o ano de 2004, de significativa monta, comprometendo o equilbrio fiscal. Se o vetado art. 46 mandava computar, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, a contrapartida da variao cambial dos investimentos no exterior e nas razes do veto est dito que, se for aplicvel para o ano-calendrio de 2003, provocaria perda de arrecadao, tendo em vista a variao cambial negativa de, aproximadamente, 15%, fica evidente que aquela contrapartida continua no computvel no lucro real e da base de clculo da CSLL. A variao cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial considerada receita ou despesa financeira, devendo compor o lucro real e a base de clculo da CSLL do perodo de apurao (art. 9 da MP n 232, de 2004). Esse dispositivo absurdo, fruto da falta de qualquer critrio na cobrana de tributos. Na poca em que existia a correo monetria das demonstraes financeiras o investimento permanente em outras empresas era corrigido para anular a despesa de correo do patrimnio lquido aplicado no investimento. No h nenhuma lei que obriga a pessoa jurdica a atualizar com base em taxa cambial os investimentos em coligada ou controlada no exterior. Se houvesse, seria cobrar tributo sobre ganho inexistente em investimento de risco. O art. 14 da MP n 232, de 2004, manda aplicar o art. 9 a partir de 01-01-06 na determinao do lucro real na forma da EC n 32, de 2001, onde dispe que MP que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, e V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
NORMAS DA LEGISLAO
O art. 25 da lei no 9.249/95 dispe que as filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil devero demonstrar a apurao dos lucros que auferirem em cada um de seus exerccios fiscais, segundo as normas da legislao brasileira. Essa regra preocupou bastante as empresas enquadradas na situao descrita, por entenderem que o termo segundo as normas da legislao brasileira implicaria observar inclusive quanto aos limites e condies de dedutibilidade de custos e despesas. O art. 6 da IN n 213/02 dispe que as demonstraes financeiras das filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, sero elaboradas segundo as normas da legislao comercial do pas de seu domiclio. Inexistindo normas expressas, as demonstraes financeiras devero ser elaboradas com observncia dos princpios
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contbeis geralmente aceitos, segundo as normas da legislao brasileira. As contas e subcontas das demonstraes financeiras, depois de traduzidas em idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais, devero ser classificadas segundo normas da legislao comercial brasileira. Essas demonstraes financeiras devero ser transcritas ou copiadas no livro Dirio da empresa brasileira. Do imposto devido correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior no ser admitida qualquer destinao ou deduo a ttulo de incentivo fiscal. Com isso, todos os incentivos fiscais tero que ser calculados sobre o imposto devido sem a incluso de lucros, rendimentos ou ganhos auferidos no exterior.
TRIBUTAO PELO LUCRO REAL

O art. 27 da Lei no 9.249/95 dispe que as pessoas jurdicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior esto obrigadas ao regime de tributao com base no lucro real. A obrigatoriedade de a pessoa jurdica ser tributada com base no lucro real deveria estar restrita para aquela que tivesse filial, sucursal, controlada ou coligada no exterior. No tem sentido estender a obrigatoriedade do lucro real para a pessoa jurdica que tivesse rendimento ou ganho de capital no exterior. A empresa exportadora de mercadorias ou servios para o exterior, tributada com base no lucro presumido, pode ter necessidade de manter conta bancria no exterior que paga juros. A restrio pelo lucro presumido ou SIMPLES deveria ser somente para as empresas que tiverem lucro auferido no exterior, sem abranger rendimentos e ganhos de capital. A hiptese de obrigatoriedade de tributao com base no lucro real prevista no inciso III do art. 14 da Lei no 9.718/98 no se aplica pessoa jurdica que auferir receita da exportao de mercadorias e da prestao direta de servios no exterior (ADI no 5, de 31-10-01).
PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR
Com a Lei no 9.430, de 27-12-96, a legislao do imposto de renda regulou pela primeira vez a questo dos preos de transferncias internacionais de bens, servios, direitos e juros. Foi um grande passo para diminuir o superfaturamento nas importaes e subfaturamento nas exportaes, na maioria das vezes no se tratando de elises lcitas, mas de fraudes at grosseiras. Com a lei que define os preos de transferncias, o risco de as empresas desonestas serem autuadas grande. A legislao dos preos de transferncias da Lei n 9.430/96 foi alterada pelo art. 2 da Lei n 9.959/2000, arts. 3 e 4 da Lei n 10.451/2002, art. 45 da Lei n 10.637/ 2002 e art. 87 da MP n 2.158-35/01. A Portaria n 95, de 30-04-97, dispe sobre os pedidos de alterao de percentuais de que tratam os arts. 18 e 19 da Lei n 9.430/96. A aplicao dos preos de transferncias constantes dos arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/96 foi disciplinada pela IN no 243, de 11-11-02. As regras dos preos de transferncias s se aplicam nas operaes realizadas entre pessoa jurdica ou fsica residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica vinculada residente no exterior, em pas no considerado paraso fiscal ou entre pessoa jurdica ou fsica residente no Brasil e qualquer pessoa jurdica ou fsica vinculada ou no, residente em pas considerado paraso fiscal. A grande maioria das operaes de importaes ou exportaes de bens, servios, direitos e juros praticada com pessoas jurdicas no vinculadas, residentes em pases no considerados parasos fiscais, e por isso operaes no abrangidas pela regra. Assim, se uma empresa brasileira importa bem de empresa no vinculada, residente na Frana ou Alemanha, essa operao no est sujeita s regras dos preos de transferncias. Em volume de valores, todavia, as operaes de importao ou exportao praticadas com empresas vinculadas, residentes em pases no considerados parasos fiscais, grande. Isso torna mais fcil a tarefa da fiscalizao da Receita Federal que precisa criar corpo pessoal especializado nessa questo. O art. 24 da Lei no 9.430/96 define como paraso fiscal o pas que no tributa a renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. Assim, qualquer operao feita entre residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica, vinculada ou no, residente em paraso fiscal, est sujeita s regras de preos de transferncias. A deciso COSIT no 12, de 19-07-00, republicada no DOU de 21-09-00, diz que aplicam-se os ajustes previstos na Lei no 9.430/96 em matria de Preos de Transferncia. No h contradio entre o art. 9o do Modelo de Conveno Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimnio da OCDE que trata dos preos de transferncias nas
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convenes , e os arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/96, que inserem os preos de transferncias na legislao fiscal brasileira. A redao original dizia ainda que no h prevalncia dos tratados internacionais sobre a legislao interna. Essa afirmao contrariava o disposto no art. 98 do CTN. O art. 4 da Lei n 10.451, de 10-05-02, prescreve que as disposies relativas a preos, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22 da Lei n 9.430/96 aplicamse, tambm, s operaes efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em pas ou dependncia cuja legislao interna oponha sigilo relativo composio societria de pessoas jurdicas ou sua titularidade. A COSIT decidiu que as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido no precisam observar a legislao de preos de transferncia nas importaes de bens e servios mas esto sujeitas a essa legislao para as exportaes (Soluo de Consulta n 5 no DOU de 06-06-03).
PARASOS FISCAIS
O art. 24 da Lei no 9.430/96 define como paraso fiscal o pas que no tributa a renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. Assim, qualquer operao feita entre pessoa jurdica residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica, vinculada ou no, residente em paraso fiscal, est sujeita s regras de preos de transferncias. A IN n 188, de 06-08-02, divulgou a lista de 53 pases ou localidades consideradas parasos fiscais, isto , que no tributam a renda ou que a tributam alquota inferior a 20%. A lista exaustiva, ou seja, se no estiver na lista no paraso fiscal. A Instruo relaciona:
III III IV VVI VIIVIII IX XXI XII Andorra; Anguilla; Antgua e Barbuda; Antilhas Holandesas; Aruba; Comunidade das Bahamas; Bahrein; Barbados; Belize; Ilhas Bermudas; Campione DItlia; Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); XIII - Ilhas Cayman; XIV - Chipre; XV - Cingapura; XVI - Ilhas Cook; XVII - Repblica da Costa Rica; XVIII - Djibouti; XIX - Dominica; XX - Emirados rabes Unidos; XXI Gibraltar; XXII Granada; XXIII Hong Kong; XXIV - Lebuan; XXV Lbano; XXVI - Libria; XXVII - Liechtenstein; XXVIII - Luxemburgo (no que respeita s sociedades holding regidas, na legislao luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929); XXIX - Macau; XXX Ilha da Madeira; XXXI - Maldivas; XXXII - Malta; XXXIII - Ilha de Man; XXXIV - Ilhas Marshall; XXXV - Ilhas Maurcio; XXXVI - Mnaco; XXXVII - Ilhas Montserrat; XXXVIII - Nauru;
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XXXIX - Ilha Niue; XL Sultanato de Om; XLI Panam; XLII - Federao de So Cristovo e Nevis; XLIII - Samoa Americana; XLIV - Samoa Ocidental; XLV - San Marino; XLVI - So Vicente e Granadinas;
XLVII XLVIII XLIX LLI LII LIII -
Santa Lcia; Seychelles; Tonga; Ilhas Turks e Caicos; Vanuatu; Ilhas Virgens Americanas; Ilhas Virgens Britnicas.
PESSOAS VINCULADAS
O conceito de pessoa vinculada encontra-se no art. 23 da Lei no 9.430/96. O art. 2o da IN no 243/02 explica, em detalhes, quando a pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior considerada vinculada pessoa jurdica domiciliada no Brasil. A vinculao pode ocorrer por estarem sob controle societrio comum ou administrativo comum, por ser distribuidor ou concessionrio exclusivo etc. A COSIT definiu que a exclusividade ser constatada por meio de contrato escrito ou, na inexistncia deste, pela prtica de operaes comerciais, relacionadas a um tipo de bem, servio ou direito (Soluo de Consulta n 6 no DOU de 06-06-03). A vinculao mais comum ocorre entre matriz e filial, controladora e controlada, ou entre coligadas, mas a lei considera como vinculada a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que seja associada pessoa jurdica no Brasil, na forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em qualquer empreendimento. A lei elege tambm vinculao de difcil caracterizao, como a da pessoa fsica residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou companheira de qualquer dos diretores ou de scio ou acionista controlador em participao direta ou indireta da pessoa jurdica no Brasil. Presume-se a vinculao entre as partes na transao comercial quando, em razo de legislao do pas do vendedor ou da prtica de artifcio tendente a ocultar informaes, no for possvel (art. 87 da MP no 2.158-35/01): I - conhecer ou confirmar a composio societria do vendedor, de seus responsveis ou dirigentes; ou II - verificar a existncia de fato do vendedor.
IMPORTAO DO EXTERIOR
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos documentos de importao ou aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa fsica ou jurdica vinculada, residente ou domiciliada em qualquer pas, ou com pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada em paraso fiscal, ainda que no seja vinculada, somente sero dedutveis na determinao do lucro real e da CSLL at o valor que no exceda ao preo determinado por um dos seguintes mtodos (art. 18 da Lei no 9.430/96): I - Mtodo dos Preos Independentes Comparados PIC;
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II - Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro PRL; III - Mtodo do Custo de Produo mais Lucro CPL. Para efeito de apurao do preo a ser utilizado como parmetro de comparao, a pessoa jurdica importadora de bens, servios ou direitos poder optar por qualquer dos trs mtodos, independente de prvia comunicao Receita Federal. Na hiptese de utilizao de mais de um mtodo, ser considerado dedutvel o maior valor apurado, devendo o mtodo adotado pela empresa ser aplicado, consistentemente, por bem, servio ou direito, durante todo o perodo de apurao (art. 4o da IN no 243/02). A pessoa jurdica, por exemplo, ao importar trs matrias-primas diferentes para fabricao de trs produtos diferentes, para um produto poder optar pelo mtodo PIC, para outro o PRL e para o terceiro produto o mtodo CPL. A nica condio a vedao para mudar de mtodo durante o perodo de apurao do lucro real. Na importao de bens ou direitos para o ativo permanente da empresa, a dedutibilidade dos encargos de depreciao ou amortizao fica limitada, em cada perodo de apurao, ao montante calculado com base no preo determinado pelo mtodo PIC ou CPL, sendo inaplicvel o mtodo PRL. Aps apurado, por um dos mtodos de importao, o preo a ser utilizado como parmetro ser comparado com o constante do documento de aquisio do exterior. Se o preo de aquisio for superior quele utilizado como parmetro, a diferena entre os dois valores constitui excesso de custo, despesa ou encargos, indedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, cujo valor ser ajustado contabilmente por meio de lanamento a dbito de resultados acumulados do patrimnio lquido e a crdito de (art. 5 da IN n 243/02): I - conta do ativo onde foi contabilizada a aquisio dos bens, direitos ou servios e que permanecerem ali registrados ao final do perodo de apurao; ou II - conta prpria de custo ou de despesa do perodo de apurao, que registre o valor dos bens, direitos ou servios, no caso de j terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisio. Para efeito de comparao, o preo mdio ponderado dos bens, servios e direitos adquiridos pela empresa ser apurado considerando-se as quantidades e os valores correspondentes a todas as operaes de compra praticadas durante o perodo de apurao sob exame. No caso de lucro real anual, equivale mdia ponderada anual. O valor expresso em moeda estrangeira na importao de bens, servios e direitos ser convertido em reais pela taxa de cmbio de venda, para a moeda, correspondente ao segundo dia til imediatamente anterior ao da ocorrncia dos seguintes fatos (art. 7 da IN n 243/2002, pela nova redao dada pela IN n 321/2003): I - do registro da declarao de importao de mercadoria submetida a despacho para consumo, no caso de bens; II - do reconhecimento do custo ou despesa correspondente prestao do servio ou aquisio do direito, em observncia ao regime de competncia. No caso de fraude, sonegao ou conluio, em que no seja possvel a apurao do preo efetivamente praticado na importao, a base de clculo dos tributos e demais direitos incidentes ser determinada mediante arbitramento do preo da merca-
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doria, em conformidade com um dos seguintes critrios, observada a ordem seqencial (art. 88 da MP no 2.158-35/01): I - preo de exportao para o Pas, de mercadoria idntica ou similar; II - preo no mercado internacional, apurado: a) em cotao de bolsa de mercadoria ou em publicao especializada; b) de acordo com o mtodo previsto no Artigo 7, do Acordo para Interpretao do art. VII do GATT/1994, promulgado pelo Decreto no 1.355/94, observados os dados disponveis e o princpio da razoabilidade; ou c) mediante laudo expedido por entidade ou tcnico especializado.
MTODO DOS PREOS INDEPENDENTES COMPARADOS PIC

O preo de comparao determinado por esse mtodo corresponde mdia aritmtica ponderada dos preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros pases em operaes de compra e venda, em condies de pagamento semelhantes (art. 8o da IN no 243/02). Por esse mtodo, os preos dos bens, servios ou direitos, adquiridos no exterior, de uma empresa vinculada, sero comparados com os preos idnticos ou similares: I - vendidos pela mesma empresa exportadora, a pessoas jurdicas no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior; II - adquiridos pela mesma importadora, de pessoas jurdicas no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior; III - em operaes de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurdicas no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior. No preo apurado como parmetro, os valores de transporte e seguro, cujo nus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos no recuperveis, devidos na importao, podero ser adicionados ao custo dos bens adquiridos no exterior, desde que sejam, da mesma forma, considerados no preo praticado, para efeito de comparao (art. 4, 5, da IN n 243/02). Os valores dos bens, servios ou direitos sero ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferenas nas condies de negcio, de natureza fsica e de contedo, tais como prazo para pagamento, quantidades negociadas, obrigao por garantia, custos de intermediao, acondicionamento, frete e seguro etc. (art. 9o da IN no 243/02). Os pargrafos desse artigo definem como sero efetuados os ajustes. Os ajustes em funo de diferenas de quantidades negociadas sero efetuados com base em documentos de emisso da empresa vendedora, que demonstrem a prtica de preos menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador. No sendo possvel identificar operaes de compra e venda no mesmo perodo a que se referirem os preos sob investigao, a comparao poder ser feita com preos praticados em operaes efetuadas em perodos anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variaes nas taxas de cmbio das moedas de referncia, ocorridas entre a data de uma e de outra operao. O ajuste de operao
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efetuada em pas cuja moeda no tenha cotao em moeda nacional, a converso ser feita atravs do dlar americano. No caso de commodities, sero consideradas no ajuste as variaes acidentais de preos comprovadas pelas quotaes de bolsa de mbito nacional.
MTODO DO PREO DE REVENDA MENOS LUCRO PRL

O preo de comparao determinado por esse mtodo encontra-se disciplinado pelo inciso II do art. 18 da Lei n 9.430/96, alterado pelo art. 2 da Lei n 9.959/2000 onde dispe: II - Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro -PRL: definido como a mdia aritmtica dos preos de revenda dos bens ou direitos, diminudos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuies incidentes sobre as vendas; c) das comisses e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: 1. 60%, calculada sobre o preo de revenda aps deduzidos os valores referidos nas alneas anteriores e do valor agregado no Pas, na hiptese de bens importados aplicados produo; 2. 20%, calculada sobre o preo de revenda, nas demais hipteses. No caso de revenda de produtos importados, a deduo de impostos e contribuies incidentes sobre as vendas feita pelos valores brutos dos tributos porque o ICMS, o PIS e a COFINS nas importaes foram pagos pelo importador. Na importao de insumos para industrializao, os clculos para deduo de tributos incidentes nas vendas de produtos ficam difceis. Com a instituio do regime no-cumulativo, a alquota de PIS passou para 1,65% e a da COFINS para 7,6%, com direito a deduo dos crditos de PIS e COFINS incidentes na aquisio de insumos no mercado interno. O ICMS, o PIS e a COFINS, incidentes na importao de insumos foram pagos pelo importador, mas na aquisio de insumos no mercado interno, a empresa tem crditos daqueles tributos que foram pagos pelos fornecedores. Com isso, a deduo de tributos do valor da venda no pode ser o resultado da simples aplicao das alquotas sobre o valor da venda de produtos. Para complicar, o PIS e a COFINS tm alquotas diferentes para algumas atividades. As empresas tributadas pelo lucro presumido esto sujeitas ao regime cumulativo com alquota de 0,65% para o PIS e a de 3% para a COFINS, mas no esto sujeitas s regras dos preos de transferncias na importao de bens. A Receita Federal expediu a IN n 243, de 11-11-2002, que altera profundamente os clculos para determinao do preo de comparao dos bens e servios importados para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, com base no mtodo em questo. A maioria das empresas calculam o preo de comparao dos bens importados com base no mrito do Preo de Revenda menos Lucro (PRL) de que trata o art. 12 da IN n 243/02. Comparando a metodologia de clculo do preo de comparao por aquele mto-
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do, constante do art. 12 da revogada IN n 32, de 29-03-2001, com a do art. 12 da IN n 243, de 11-11-2002, nota-se aumento na carga tributria do IRPJ e da CSLL em decorrncia da diminuio do preo de comparao. Se a Receita Federal no provar que a metodologia constante do art. 12 da IN n 243/02 est em consonncia com o art. 18 da Lei n 9.430/96, na redao dada pelo art. 2 da Lei n 9.959, de 27-01-2000, o ato administrativo ilegal. O art. 146 da Constituio dispe que cabe lei complementar estabelecer as bases de clculo de tributos e o art. 97 do CTN dispe que somente a lei pode estabelecer a fixao da base de clculo dos tributos. No caso de arbitramento de lucros da pessoa jurdica por mais de um perodo de apurao, houve poca em que a portaria do Ministro da Fazenda autorizava o agravamento do coeficiente de arbitramento do lucro. O 1 Conselho de Contribuintes decidiu em inmeros julgados que o agravamento era ilegal por tratar-se de majorao de tributo no instituda por lei. A ilegalidade do agravamento do coeficiente de arbitramento por ato administrativo idntica da alterao de clculos na determinao do preo de comparao nos preos de transferncia atravs de instruo normativa. A seguir, ser provada a ilegalidade da metodologia adotada pelo art. 12 da IN n 243/2002, no merecendo ser cumprida pelos contribuintes. Vamos calcular o preo de comparao pelo Mtodo PRL, seguindo exatamente o que determina a lei, e com os seguintes dados: R$ 10.000,00 - 1.800,00 165,00 300,00 7.735,00 - 3.000,00 4.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda valor agregado no Pas
2.000,00 custo de matria-prima importada 5.000,00 custo total do produto no h descontos incondicionais concedidos no h comisses e corretagens pagas margem de lucro de 100% sobre o custo do produto A lei dispe que a margem de lucro de 60% ser calculada sobre o preo lquido de venda aps deduzido o valor agregado no Pas. Em nosso exemplo ser: 60% de R$ 4.735,00 resulta em R$ 2.841,00 R$ 7.735,00 - R$ 2.841,00 R$ 4.894,00 preo lquido de venda margem de lucro de 60% preo de comparao
O preo de comparao maior que o custo de matria-prima importada de R$ 2.000,00. Com isso, no h qualquer valor a ser adicionado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
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Efetuando os clculos com base no art. 12 da IN n 32, de 29-03-2001, encontraramos o preo de comparao de R$ 4.894,00. Isso comprova que a metodologia de clculo do art. 12 da IN n 32/2001 est exatamente de acordo com a lei. Utilizando exatamente os mesmos dados do exemplo anterior, vamos calcular o preo de comparao com base no art. 12 da IN n 243, de 11-11-2002, que no seu 11 dispe que o preo parmetro dos bens, servios ou direitos importados ser apurado excluindo-se o valor agregado no Pas e a margem de lucro de 60%, conforme metodologia a seguir. I - preo lquido de venda, a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda do bem produzido, diminudos de: a) descontos incondicionais concedidos; b) impostos e contribuies sobre as vendas; c) comisses e corretagens pagas. - percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido: a relao percentual entre o valor do bem importado e o custo total do bem produzido; - participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: a aplicao do percentual apurado no inciso II sobre o preo lquido de venda calculado de acordo com o inciso I; - margem de lucro: a aplicao do percentual de 60% sobre a participao do bem importado no preo de venda do bem produzido, calculado de acordo com o inciso III; - preo parmetro ou de comparao: a diferena entre o valor de participao do bem importado no preo de venda do bem produzido e a margem de lucro (III e IV). 10.000,00 1.800,00 165,00 300,00 7.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda
II III IV V
Vamos seguir a metodologia de clculos dos incisos I a V acima. -
O percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido de 40% porque R$ 2.000,00 representa 40% de R$ 5.000,00. A participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: 40% de R$ 7.735,00 resulta em R$ 3.094,00. A margem de lucro do bem importado de: 60% de R$ 3.094,00 igual a R$ 1.856,40. Preo de comparao (III - IV): R$ 3.094,00 menos R$ 1.856,40 igual a R$ 1.237,60. R$ 2.000,00 - R$ 1.237,60 R$ 762,60 custo dos bens importados preo de comparao excedente no dedutvel
O preo de comparao calculado com base na metodologia da lei ou do art. 12 da IN n 32/2001 maior que o custo da matria-prima importada, enquanto que o preo calculado de acordo com a IN n 243/2002 menor que o custo dos bens
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importados. No clculo examinado, o custo da matria-prima importada representou 40% do custo total do produto. Com os mesmos dados do exemplo anterior, vamos calcular o preo de comparao mudando apenas o custo da matria-prima importada de R$ 2.000,00 para R$ 4.000,00. O valor agregado no Pas altera de R$ 3.000,00 para R$ 1.000,00. Primeiro vamos calcular com a metodologia da lei que foi reproduzida pelo art. 12 da IN n 32/2001. 10.000,00 - 1.800,00 - 165,00 - 300,00 7.735,00 - 1.000,00 6.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda valor agregado no Pas
4.000,00 custo da matria-prima importada 5.000,00 custo total do produto no h descontos incondicionais concedidos no h comisses e corretagens pagas margem de lucro de 100% sobre o custo do produto 60% de R$ 6.735,00 resulta em R$ 4.041,00 7.735,00 - 4.041,00 3.694,00 4.000,00 3.694,00 306,00 preo lquido de venda margem de lucro de 60% preo de comparao custo dos bens importados preo de comparao custo excedente indedutvel
Com os mesmos dados desse exemplo, vamos calcular o preo de comparao com base na metodologia do art. 12 da IN n 243/2002. 10.000,00 1.800,00 165,00 300,00 7.735,00 preo de venda do produto ICMS PIS COFINS preo lquido de venda
O percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido de 80% porque R$ 4.000,00 representa 80% de R$ 5.000,00. A participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: 80% de R$ 7.735,00 resulta em R$ 6.188,00 A margem de lucro do bem importado de: 60% de R$ 6.188,00 igual a R$ 3.712,80 Preo de comparao (III - IV): R$ 6.188,00 menos R$ 3.712,80 igual a R$ 2.475,20 R$ 4.000,00 R$ 2.475,20 R$ 1.524,80 custo dos bens importados preo de comparao custo excedente indedutvel
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Nos dois exemplos examinados o preo de venda do produto foi de R$ 10.000,00 enquanto o custo total de produo foi de R$ 5.000,00 com margem de lucro de 100% sobre o custo de produo. A margem de lucro elevada mas mesmo assim foram apurados excedentes de custos indedutveis. No primeiro exemplo em que o custo da matria-prima importada representou 40% do custo total, os preos de comparao apurados foram de: I - R$ 4.894,00 diante do custo de matria-prima importada de R$ 2.000,00 quando utilizada a metodologia da lei e do art. 12 da IN n 32/2001; II - R$ 1.237,60 diante do custo de R$ 2.000,00 quando calculado com base no art. 12 da IN n 243/2002, tendo sido apurado excedente de custo indedutvel de R$ 762,60. No segundo exemplo em que o custo da matria-prima importada representou 80% do custo total, os preos de comparao apurados foram de: I - R$ 3.694,00 diante do custo de matria-prima importada de R$ 4.000,00 quando utilizada a metodologia da lei e do art. 12 da IN n 32/2001, tendo sido apurado excedente de custo indedutvel de R$ 306,00; II - R$ 2.475,20 diante do custo de bens importados de R$ 4.000,00 quando calculado com base no art. 12 da IN n 243/2002, tendo sido apurado excedente de custo indedutvel de R$ 1.524,80. O preo de comparao calculado com base na metodologia da lei idntico ao daquele calculado com base no art. 12 da IN n 32/2001, enquanto o preo de comparao calculado com base no art. 12 da IN n 243/2002 menor e decresce na medida que aumenta o percentual de matria-prima importada em relao ao custo total de produo. Isso prova que a metodologia do art. 12 da IN n 243/2002 no tem base legal, ou seja, ilegal. A lei dispe que a margem de lucro de 60% ser calculada sobre o preo de venda aps deduzidos de: a) b) c) d) descontos incondicionais concedidos; impostos e contribuies sobre as vendas; comisses e corretagens pagas; margem de lucro de 60% calculada sobre o preo de revenda aps deduzidos os valores referidos nas alneas anteriores e do valor agregado no Pas, na hiptese de bens importados aplicados produo.
O art. 12 da IN n 243/2002 no considerou nos clculos a totalidade do preo lquido de venda e nem a totalidade do valor agregado no Pas como determina a lei. A Instruo, sem base legal, apurou o percentual de participao dos bens importados na formao do custo total do bem produzido e aplicou esse percentual no preo lquido de venda e no valor agregado no Pas. O critrio adotado pela Instruo de no considerar a totalidade do custo agregado no Pas absurdo porque toda indstria aplica o percentual de margem de lucro sobre o custo total do produto, sem indagar o percentual de participao de bens importados na formao do custo de produo. Se a metodologia da lei est incorreta, deve-se alterar a lei mas no possvel alterar a base de clculo do IRPJ e da CSLL
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atravs de ato administrativo, contrariando a lei. Para efeito de determinao do preo de transferncia, a produo de medicamentos para consumo final com utilizao de princpios ativos importados se enquadra no conceito produo de outro bem. Impossibilitando a aplicao do Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro (PRL), com margem de lucro de vinte por cento. A partir de 1 de janeiro de 2000, pode-se utilizar o Mtodo do PRL, com margem de lucro de sessenta por cento, na hiptese de bens importados aplicados na produo (Soluo de Consulta COSIT n 13 no DOU de 24-07-02).
MTODO DO CUSTO DE PRODUO MAIS LUCRO CPL

O preo de comparao determinado por esse mtodo corresponde ao custo mdio de produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no pas onde tiverem sido produzidos, acrescidos de (art. 13 da IN no 243/02): a) impostos e taxas cobrados pelo referido pas, na exportao; b) margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado. O 4o do art. 13 enumera a natureza dos gastos e encargos que podem ser imputados na determinao do custo de produo para efeito do mtodo CPL. Os pases, geralmente, no exportam tributos, isto , no cobram impostos na exportao de produtos. Esse mtodo pouco usado na apurao do preo de comparao, porque as empresas no exterior no abrem os custos de produo de bens. Na determinao do preo de comparao podero ser adicionados, ao custo dos bens adquiridos no exterior, os valores de transporte e seguro, cujo nus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos no recuperveis, devidos na importao, desde que sejam, da mesma forma, considerados no preo praticado para fins de dedutibilidade na tributao do lucro real ( 5o do art. 4o da IN no 243/02).
AJUSTE CONTBIL DO EXCESSO

O art. 45 da Lei n 10.637, de 30-12-02, determina o ajuste contbil quando for apurado excesso de custo de aquisio de bens, direitos e servios, importados de empresas vinculadas, que seja considerado indedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL na forma do art. 18 da Lei n 9.430 de 27-12-96. O ajuste contbil dever ser feito no encerramento do perodo de apurao com dbito da conta de resultados acumulados e a crdito de: I - conta de ativo onde foi contabilizada a aquisio dos bens, direitos ou servios e que permanecerem ali registrados ao final do perodo de apurao; ou II - conta prpria de custo ou de despesa do perodo de apurao, que registre o valor dos bens, direitos ou servios, no caso desses ativos j terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisio. O 2 permite a pessoa jurdica optar por adicionar o valor do excesso no dedutvel, apurado em cada perodo de apurao, somente por ocasio da realizao por alienao ou baixa do bem, direito ou servio adquirido. Isso ocorre na importao de bens do ativo imobilizado. A pessoa jurdica que fizer aquela opo dever excluir, do
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patrimnio lquido, o valor total do excesso apurado no perodo de aquisio, para fins de determinao da base de clculo dos juros sobre o capital prprio. O valor total do excesso do preo de aquisio dever ser registrado em subconta prpria que registra o bem. A determinao do art. 45 mais um procedimento burocratizante que prejudica os contribuintes e a fiscalizao da Receita Federal. O ajuste extracontbil era o melhor procedimento. A fiscalizao da Receita Federal ter dificuldade para conferir a exatido dos clculos procedidos pelas empresas. Os custos industriais e os inventrios de produtos, mercadorias e matrias-primas sero prejudicados. O ajuste contbil do valor do excesso no dedutvel, mediante transferncia da conta de resultados do ano-calendrio para a conta de resultados acumulados, beneficia as empresas que tm incentivo fiscal de iseno e reduo do imposto de renda calculada com base no lucro da explorao porque aumenta o lucro contbil do perodo de apurao. A adio no LALUR no compe a base de clculo do lucro da explorao.
RECEITAS DE EXPORTAES PARA O EXTERIOR

As receitas das exportaes efetuadas para pessoa vinculada, residente no exterior, ou para qualquer pessoa jurdica ou fsica, residente em paraso fiscal, ficam sujeitas a arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos for inferior a 90% do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes. A comparao feita pelo preo mdio ponderado. Caso a pessoa jurdica no efetue venda no mercado interno, o preo de comparao ser obtido com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no mercado brasileiro entre compradores e vendedores no vinculados. Para efeito de comparao, o preo de venda corresponder: I - no mercado brasileiro valor lquido dos descontos incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS, de PIS/PASEP, de COFINS, de outros encargos cobrados pelo poder pblico e de frete e seguro, suportados pela empresa vendedora; II - nas exportaes valor depois de diminudo dos encargos de frete e seguro, cujo nus tenha sido da empresa exportadora. Os arts. 15 a 17 da IN no 243/02 dispem sobre os ajustes de valores dos bens, servios ou direitos de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferenas nas condies de negcios, de natureza fsica e de contedo. A receita de vendas de exportaes de bens, servios e direitos ser determinada pela converso em reais taxa de cmbio de compra, fixada no boletim de abertura do Banco Central do Brasil, em vigor na data: I - de embarque, no caso de bens; II - da efetiva prestao do servio ou transferncia do direito.
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Na hiptese de o preo de venda nas exportaes ser inferior a 90% do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos no mercado brasileiro, na forma do art. 14 da IN no 243/02, as receitas das exportaes sero determinadas com base num dos seguintes mtodos: I - Mtodo do Preo de Venda nas Exportaes PVEx; II - Mtodo do Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino, Diminudo do Lucro PVA; III - Mtodo do Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino, Diminudo do Lucro PVV; IV - Mtodo do Custo de Aquisio ou de Produo mais Tributos e Lucros CAP. Na hiptese de utilizao de mais de um mtodo, ser considerado o menor dos valores apurados, devendo o mtodo adotado pela empresa ser aplicado, consistentemente, por bem, servio ou direito, durante todo o perodo de apurao. Se o valor apurado por um dos mtodos for inferior aos preos de vendas constantes dos documentos de exportao, prevalecer o montante da receita reconhecida com base nos referidos documentos. Se o menor valor apurado pelos quatro mtodos for superior ao preo de exportao constante dos documentos, a empresa dever adicionar ao lucro lquido, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, a diferena entre os dois valores. A COSIT decidiu que h necessidade de adequao legislao concernente aos preos de transferncia quando a pessoa jurdica realiza operao de exportao a empresa vinculada pelo preo de custo (Soluo de Consulta n 1 no DOU de 03-02-03).
MTODO PVEX
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda nas Exportaes (PVEx) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de venda nas exportaes efetuadas pela prpria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, durante o mesmo perodo de apurao do imposto de renda e em condies de pagamento semelhantes e clientes no vinculados empresa no Brasil. Os valores dos bens, servios ou direitos sero ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferena nas condies de negcio, de natureza fsica e de mercado, na forma dos arts. 15 a 17 da IN no 243/02.
MTODO PVA
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVA) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado atacadista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de 15% sobre o preo de venda no atacado (art. 24 da IN no 243/02). Consideram-se tributos includos no preo aqueles que guardem semelhana com o ICMS, o ISS, a COFINS e o PIS/PASEP. A margem de lucro ser aplicada sobre o
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preo bruto de venda no atacado. Nesse mtodo tambm aplicam-se os ajustes de preos a que se referem os arts. 15 a 17 da IN no 243/02.
MTODO DE PVV
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVV) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado varejista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de 30% sobre o preo de venda no varejo. Consideram-se tributos includos no preo aqueles que guardem semelhana com o ICMS, o ISS, a COFINS e o PIS/PASEP. A margem de lucro ser aplicada sobre o preo bruto de venda no atacado. Aplicam-se os ajustes de preos a que se referem os arts. 15 a 17 da IN no 243/02.
MTODO CAP
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Custo de Aquisio ou Produo mais Tributos e Lucro (CAP) corresponder mdia aritmtica ponderada dos custos de aquisio ou de produo dos bens, servios ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuies cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% sobre a soma dos custos mais impostos e contribuies. Integram o custo de aquisio os valores de frete e seguro pagos pela empresa adquirente, relativamente aos bens, servios e direitos exportados. Ser excludo dos custos de aquisio e de produo o valor do crdito presumido de IPI, como ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, correspondente aos bens exportados. A margem de lucro ser aplicada sobre o valor aps excludo o crdito presumido de IPI. No levantamento dos custos de aquisio ou produo, o contribuinte dever adicionar todos os impostos e contribuies que incidem na compra dos insumos necessrios na produo ou comercializao do bem exportado, com exceo do crdito presumido do IPI, como ressarcimento de PIS e COFINS. Os impostos e as contribuies incidentes no momento da exportao devero ser adicionados desde que, para efeito de comparao, o contribuinte faa o mesmo no preo efetivo do bem exportado (Soluo de Consulta COSIT n 3 no DOU de 29-02-00).
DESPESAS E RECEITAS DE JUROS

O art. 22 da Lei no 9.430/96 fixou limite de dedutibilidade dos juros pagos ou creditados para pessoa jurdica ou fsica vinculada, residente em pas no considerado paraso fiscal, ou qualquer pessoa jurdica ou fsica vinculada ou no, residente em pas considerado paraso fiscal, quando decorrentes de contrato no registrado no Banco Central do Brasil. O limite a taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos pelo prazo de seis meses, acrescida de 3% anuais a ttulo de spread. Os juros sero calculados com base no valor da obrigao expresso na moeda objeto do contrato, convertidos em reais pela taxa de cmbio, divulgada pelo Banco
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Central do Brasil, para a data do termo final do clculo dos juros. O valor dos encargos que exceder o limite dedutvel ser adicionado ao lucro real, presumido ou arbitrado e base de clculo da CSLL. Na hiptese de a pessoa jurdica remetente assumir o nus do imposto, o valor deste no ser considerado para efeito do limite de dedutibilidade. Nos casos de contratos registrados no Banco Central do Brasil, sero dedutveis os juros determinados com base na taxa contratada e registrada. O 1 o do art. 22 da Lei no 9.430/96 dispe que, no caso de mtuo com pessoa vinculada, a pessoa jurdica mutuante, domiciliada no Brasil, dever reconhecer, como receita financeira correspondente operao, no mnimo o valor calculado com base na taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos pelo prazo de seis meses, acrescida de 3% a ttulo de spread, proporcionalizados em funo do perodo a que se referirem os juros. O reconhecimento de receita mnima aplica-se, tambm, no caso de muturia residente em paraso fiscal, ainda que no seja vinculada mutuante no Brasil. A diferena entre a taxa mnima de juros fixada em lei e a reconhecida com base no contrato de mtuo ter que ser adicionada ao lucro real, presumido ou arbitrado, e na base de clculo da CSLL. O art. 22 da Lei no 9.430/96 manda adicionar o excesso de encargos de juros ou a insuficincia de receitas de juros na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, inclusive para empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado. No caso de insuficincia de receitas, a adio para as trs formas de tributao correta. O mesmo no ocorre no caso de excesso de encargos. No caso de lucro real, a adio serve exclusivamente para anular o excesso de juros contabilizado, ou seja, a empresa no est pagando o imposto de renda e a CSLL sobre a parcela excedente de juros. No lucro presumido ou arbitrado, o excesso de juros no reduziu a base de clculo do imposto de renda e da CSLL, porque a despesa no tem influncia. Com isso, ao efetuar adio ao lucro presumido ou arbitrado, estar cobrando tributos sobre as despesas, fato que no ocorre no lucro real.
SIMILARIDADE E ELEMENTOS COMPLEMENTARES DE PROVA

O art. 28 da IN no 243/02 dispe que dois ou mais bens, em condies de uso na finalidade a que se destinam, sero considerados similares quando, simultaneamente: I - tiverem a mesma natureza e a mesma funo; II - puderem substituir-se mutuamente, na funo a que se destinem; III - tiverem especificaes equivalentes. Na comprovao de preos praticados no exterior, o art. 29 daquela Instruo permite comprov-los com base em: I - publicaes ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da autoridade fiscal quando o pas mantiver com o Brasil acordo para evitar a bitributao ou para intercmbio de informaes; II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento tcnico ou publicaes tcnicas.
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As publicaes, as pesquisas e os relatrios oficiais somente sero admitidos como prova se houverem sido realizados com observncia de critrios de avaliao internacionalmente aceitos e se referirem a perodo contemporneo com o de apurao do imposto de renda da empresa brasileira. Consideram-se adequadas para efeito probatrio as publicaes de preos decorrentes: I - de cotaes de bolsas de valores de mbito nacional; II - de cotaes de bolsas reconhecidas internacionalmente como as de Londres e Chicago; III - pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de organismos internacionais como a OCDE e OMC.
CONQUISTA DE NOVOS MERCADOS

O art. 30 da IN no 243/02 permite que os preos mdios de exportao de bens, servios ou direitos, para pessoa vinculada no exterior, sejam inferiores a 90% dos preos mdios praticados no Brasil, na conquista de novos mercados, desde que observadas as condies desse artigo.
OPERAES ATPICAS
Em nenhuma hiptese ser admitido o uso, como parmetro, de preos de bens, servios e direitos praticados em operaes de compra e venda atpicas, tais como nas liquidaes de estoque, nos encerramentos de atividades ou nas vendas com subsdios governamentais.
ALTERAO DE PERCENTUAIS
O art. 20 da Lei n 9.430/96 e o art. 32 da IN n 243/02 permitem que o Ministro da Fazenda altere os percentuais fixados em diversos artigos, para efeitos de comparao de preos. Os arts. 32 a 34 da IN n 243/02 disciplinaram os trmites para solicitar a alterao dos limites. A pessoa jurdica pode postular a alterao das margens de lucro fixadas pela legislao tributria para fins de clculo do preo de transferncia desde que comprove que a aplicao das margens fixas previstas na legislao so incompatveis com suas operaes. Para tanto, dever submeter a solicitao ao Ministro da Fazenda, por intermdio de processo de consulta Cosit (Soluo de Consulta COSIT n 16 no DOU de 24-10-02).
DISPENSA DE COMPROVAO
A pessoa jurdica que comprovar haver apurado lucro lquido, antes da CSLL e do imposto de renda, decorrente das receitas de vendas nas exportaes para empresas vinculadas, em valor equivalente a, no mnimo, 5% do total dessas receitas, considerando a mdia anual do perodo de apurao e dos dois anos precedentes, poder comprovar a adequao dos preos praticados nas exportaes, do perodo de apu-
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rao, exclusivamente com os documentos relacionados com a prpria operao (art. 35 da IN n 243, de 2002, na redao dada pela IN n 382, de 30-12-2003). Na apurao do lucro lquido correspondente a essas exportaes, os custos e as despesas comuns s vendas sero rateados em funo das respectivas receitas lquidas. Esse critrio de apurao provocar distoro quando a empresa vender diversos produtos no mercado interno e exportar somente alguns, ou se tiver vultosas receitas ou despesas no operacionais. A pessoa jurdica cuja receita lquida das exportaes, em qualquer ano-calendrio, no exceder a 5% do total da receita lquida no mesmo perodo poder comprovar a adequao dos preos praticados nessas exportaes, no mesmo perodo, exclusivamente com os documentos relacionados com a prpria operao. No clculo da receita lquida de exportao devem ser includas as receitas de vendas para parasos fiscais (art. 36 da IN no 243/02). As dispensas de comprovao de que tratam os arts. 35 e 36 da IN no 243/02, acima referidas, no se aplicam em relao s vendas efetuadas para pessoas vinculadas ou no, domiciliadas em parasos fiscais. As dispensas de comprovao no implicam a aceitao definitiva do valor da receita reconhecida com base no preo praticado, o qual poder ser impugnado, se inadequado, em procedimento de ofcio, pela Receita Federal.
MARGEM DE DIVERGNCIA
Ser considerada satisfatria a comprovao, nas operaes com empresas vinculadas, quando o preo ajustado, a ser utilizado como parmetro, divirja, em at 5%, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importao ou exportao. Nessa hiptese, nenhum ajuste ser exigido da empresa, seja no lucro real, seja na base de clculo da CSLL. O preo de importao de bem de pessoa jurdica vinculada no exterior, constante de documentos, aps ajustes permitidos ou determinados, de R$ 520,00. O preo de comparao obtido por um dos trs mtodos de R$ 500,00. Nesta hiptese, o preo efetivo de importao excedeu menos de 5% o preo parmetro de comparao. Com isso, a empresa no Brasil est dispensada de adicionar a diferena de R$ 20,00 na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
SIMPLIFICAO DA APURAO DOS MTODOS

O art. 45 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a Receita Federal poder estabelecer normas disciplinando a forma de simplificao da apurao dos mtodos de preo de transferncia. Essa simplificao no ser aplicvel para as vendas efetuadas para empresa domiciliada em pas ou dependncia considerada paraso fiscal.
EXECUO DE SERVIOS NO BRASIL

A maior dificuldade para os contribuintes e, certamente, dever ser tambm para a Receita Federal a aplicao da legislao para importao e exportao de servios porque, na maioria das vezes, no h termos de comparao. H grande nmero
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de pessoas jurdicas, com sede no Brasil, que prestam servios dos mais variados tipos, exclusivamente, para suas controladoras no exterior. Os custos e despesas operacionais so integralmente ressarcidos pelas empresas controladoras no exterior. Com isso, as receitas variam de acordo com os custos e despesas do ms, no gerando nenhum lucro a ser tributado no Brasil. A primeira divergncia de interpretao surge na pergunta se os servios executados no Brasil para pessoas jurdicas vinculadas domiciliadas no exterior esto sujeitos observncia do art. 19 da Lei no 9.430/96, que tem a seguinte redao: Art. 19. As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos, nas exportaes efetuadas durante o respectivo perodo de apurao da base de clculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes. O ttulo do art. 19 diz expressamente receitas oriundas de exportaes para o exterior. A Receita Federal entende que a execuo, no Brasil, de servios prestados para domiciliados no exterior no constitui exportao de servios. Tanto isso certo que a deciso no 222 publicada no DOU de 15-09-99 diz o seguinte: A iseno da COFINS sobre as receitas resultantes da prestao de servios de intermediao em operaes comerciais e pesquisa de mercado, executados no Brasil, para pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, mesmo gerando ingressos de divisas, somente se aplica a partir de 01-02-99. At 31-01-99, a iseno da COFINS sobre as receitas das exportaes era regulada pelo art. 7o da Lei Complementar no 70/91, com nova redao dada pelo art. 1o da LC no 85/96 com a seguinte redao: Art. 7o So tambm isentas da contribuio as receitas decorrentes: I - de vendas de mercadorias ou servios para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador; II - .................... A MP reeditada com o no 2.158-35/01 dispe em seu art. 14 o seguinte: Art. 14. Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas da COFINS as receitas: I - ................... II - da exportao de mercadorias para o exterior; III - dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; IV - ................... Note-se que a legislao vigente at 31-01-99 dava iseno de COFINS para as receitas decorrentes de servios exportados, enquanto a legislao vigente a partir de 01-02-99 concede iseno para as receitas dos servios prestados para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior. Nessa legislao, a palavra exportao foi utilizada exclusivamente para mercadorias. Com isso, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, a COFINS no incide sobre as receitas de servios prestados para
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domiciliados no exterior, ainda que a execuo ocorra no Brasil. Se a Receita Federal entende que at 31-01-99, a receita de servios executados no Brasil para residentes ou domiciliados no exterior no tinha iseno de COFINS por no representar exportao de servios, ter que ter coerncia e entender, tambm, que a receita de servios executados no Brasil para a pessoa jurdica controladora no exterior no receita de exportao, no estando sujeita regra de preos de transferncia de que trata o art. 19 da Lei no 9.430/96. Trata-se de interpretao gramatical pois os dicionrios da lngua portuguesa explicam que exportar mandar para fora de um pas.
DECLARAO DE RENDIMENTOS
Cada pessoa jurdica, com sede no Pas, constitui um nico contribuinte do imposto de renda, devendo centralizar a contabilidade dos estabelecimentos subordinados, qualquer que seja o nmero deles, ou incorporar os resultados apurados pelos mesmos, no caso de opo pela escriturao descentralizada, apresentando uma nica declarao de rendimentos. A mesma sistemtica se aplica s entidades que gozam de iseno do imposto de renda, conforme esclareceu o PN CST no 13/72. A IN no 127, de 30-10-98, extinguiu a declarao de rendimentos da pessoa jurdica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado e instituiu a Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ que, na realidade, simples troca de nome. As empresas optantes do SIMPLES no apresentam a DIPJ porque apresentam a declarao simplificada.
PERODO-BASE DA DECLARAO
Qualquer que seja a forma de apurao dos resultados sujeitos tributao, real, presumido ou arbitrado, as pessoas jurdicas devero apresentar, anualmente, a declarao de rendimentos compreendendo o resultado das operaes do perodo de 1o de janeiro a 31 de dezembro. O perodo de apurao do resultado tributvel difere de acordo com a opo exercida. As pessoas jurdicas obrigatoriamente sujeitas tributao pelo lucro real ou que optarem por essa forma de tributao podero pagar o imposto de renda com base no lucro real apurado trimestralmente ou com base no valor estimado mensalmente, com apurao de resultado anual (Leis nos 8.981/95 e 9.430/96). As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido pagam, trimestralmente, o imposto de renda, mas o perodo-base de declarao anual. Os procedimentos para apurao dos lucros e pagamento do imposto foram alterados pelas Leis nos 8.981/95 e 9.430/96.
PRIMEIRO PERODO BASE

A IN no 127/98 extinguiu a Declarao de Rendimentos da Pessoa Jurdica e instituiu a DIPJ mas no RIR/99 essa mudana no ocorreu porque uma instruo no altera lei. Assim, o art. 808 do RIR/99 dispe que as pessoas jurdicas devero apresentar, at o ltimo dia til do ms de maro, declarao de rendimentos demonstran-
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do os resultados auferidos no ano-calendrio anterior. O seu 1o obriga a apresentao da declarao para as pessoas jurdicas que iniciaram suas atividades no curso do ano-calendrio anterior. Est revogado o dispositivo legal que facultava a pessoa jurdica deixar de apresentar declarao de rendimentos no exerccio financeiro seguinte ao do incio de suas operaes quando, por disposio contratual ou estatutria, no tiver, no ano de incio do negcio, terminado o perodo-base. A Receita Federal tem emitido Parecer interno dispensando a entrega da declarao, se no ano anterior, quando foi constituda a pessoa jurdica, no teve qualquer operao. lamentvel tal interpretao burocratizante porque o setor emissor de CNPJ, para considerar a empresa em mora na entrega da declarao, ter que solicitar fiscalizao prvia para certificar se teve ou no alguma operao. O termo incio de atividade ter que ser interpretado como constituio da pessoa jurdica.
ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E ADICIONAL

A pessoa jurdica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagar o imposto alquota de 15% sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, apurado de conformidade com este Decreto (art. 541 do RIR/99). A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10%. No lucro real trimestral, presumido ou arbitrado, o perodo de apurao trimestral. Com isso, o adicional incidir se o lucro do trimestre for superior a R$ 60.000,00. Assim, se o lucro presumido do trimestre for de R$ 85.000,00 o imposto de renda de 15% incidir sobre R$ 85.000,00 e o adicional de 10% incidir sobre R$ 25.000,00. No lucro real anual, o adicional de 10% incidir sobre a parcela do lucro real que exceder R$ 240.000,00. O valor do adicional ser recolhido integralmente como receita da Unio, no sendo permitidas quaisquer dedues (art. 543 do RIR/99).
COMPENSAO DO IMPOSTO RETIDO NA FONTE OU PAGO

A regra geral a de que para determinao do saldo do imposto de renda a pagar ou a ser restitudo ou compensado, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto devido o valor do imposto retido na fonte ou pago, incidente sobre receitas ou rendimentos computados na determinao do lucro tributvel, tanto no regime de lucro real ou presumido. Assim, a empresa que apurar o lucro real anual e paga o imposto de renda mensal calculado por estimativa, com base na receita bruta, poder compensar o imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras, na declarao anual, no podendo compens-lo no recolhimento mensal porque o rendimento no entrou na base de clculo. No ms em que o imposto for apurado com base no balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento, o imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras poder ser compensado porque esses rendimentos entraram na apurao do lucro contbil e real. A pessoa jurdica que apura o lucro real trimestral
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poder compensar o imposto retido para determinao do saldo do imposto a pagar sobre o resultado do trimestre. A partir de 01-01-97, o imposto de renda retido na fonte ou pago mensalmente por estimativa ser compensado na declarao pelo valor efetivamente retido ou pago, isto , sem atualizao monetria que foi revogada pelo art. 88, XXIV, da Lei no 9.430/ 96. O imposto pago a maior da declarao de rendimentos de um exerccio poder ser compensado nos pagamentos posteriores, acrescido de juros SELIC. Vide captulo de compensao ou restituio de tributos. Inmeras pessoas jurdicas deixam de compensar a totalidade do imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras se no ano-calendrio teve prejuzo fiscal ou pequeno lucro real. O procedimento totalmente errado. A compensao dever ser da totalidade do imposto de retido para provar a origem do saldo credor que for compensado com qualquer tributo que venha a ser devido no futuro. A demonstrao do saldo credor necessria, tambm, para clculo dos juros SELIC sobre o valor a ser restitudo ou compensado. O prazo para requerer a restituio ou a compensao do saldo credor apurado na declarao de rendimentos de cinco anos, na forma do art. 168 do CTN. No caso do saldo credor apurado na declarao o prazo prescricional s poder ter incio a partir da data da entrega tempestiva da declarao. Antes de entregar a declarao no h prova de pagamento a maior que o devido, apesar de o fato gerador do imposto de renda ocorrer no encerramento do perodo de apurao. O 1 C.C. decidiu pelo ac n 103-21.083/02 (DOU de 30-12-02) que o recolhimento a maior que o devido se apura na DIPJ, contando-se o prazo quinquenal para restituio a partir da data de entrega da declarao.
COMPENSAO DE IMPOSTO PAGO A MAIOR NO ANO-CALENDRIO

O ADN no 31, de 27-10-99, esclarece que os saldos negativos do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, apurados trimestralmente, podero ser restitudos ou compensados a partir do encerramento do trimestre, acrescidos de juros equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e Custdia SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ms anterior ao da restituio ou compensao e de um por cento relativamente ao ms em que estiver sendo efetuada. A Receita Federal, com isso, formalizou em ato administrativo o entendimento que j constava no manual de preenchimento da DIPJ/99 na pgina 176. No regime de tributao trimestral, seja lucro real ou presumido, o imposto de renda ou a CSLL pagos a maior num trimestre poder ser compensado com tributo da mesma espcie a ser pago no trimestre seguinte. Assim, se no primeiro trimestre o imposto pago ou retido for maior que o devido, o excedente pago poder ser compensado j no segundo trimestre. O art. 6o da Lei no 9.430/96 permite compensar o saldo credor do imposto de renda, apurado no encerramento do perodo anual em 31 de dezembro, com o imposto a ser pago a partir do ms de abril do ano seguinte. O AD no 3, de 07-01-00, todavia, definiu que os saldos negativos do imposto de renda e da CSLL apurados pelas pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro real anual podero ser
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compensados com o imposto de renda ou a CSLL devidos a partir do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do encerramento do perodo de apurao. Com isso, o saldo credor do imposto de renda apurado em 31-12-00 poder ser compensado com o imposto de renda devido sobre operaes de janeiro de 2001 que vence no ltimo dia til de fevereiro. A partir de 01-10-2000, o saldo credor de IRPJ ou da CSLL pode ser compensado com qualquer tributo ou contribuio da pessoa jurdica, ou seja, o saldo credor de IRPJ pode ser compensado com a CSLL, PIS, COFINS etc. A compensao dever ser feita atravs de PER/DCOMP, inclusive na compemsao de IRPJ com IRPJ. O incio da contagem de juros pela taxa SELIC tambm difere conforme o regime de apurao da base de clculo, seja trimestral ou anual. Na apurao trimestral, os juros pela taxa SELIC so calculados a partir do ms seguinte ao do encerramento do trimestre mas no ms da compensao ou restituio os juros so de 1%. Assim, se no primeiro trimestre foi pago a maior que o devido, a compensao poder ser feita no ms de julho no pagamento de imposto do segundo trimestre. Os juros SELIC so os acumulados de abril, maio e junho mais 1% para o ms de julho. No lucro real anual, os juros pela taxa SELIC so calculados a partir do ms de janeiro do ano seguinte ao do perodo de apurao. Assim, se o imposto foi pago a maior no ano-calendrio de 2001, os juros SELIC sero calculados a partir de janeiro de 2002.
PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA

Com a revogao da legislao que dispunha sobre a correo monetria das demonstraes financeiras, a partir de 01-01-96 a falta de constituio da proviso para pagamento do imposto de renda e adicional sobre o lucro real no gera conseqncias fiscais. Na vigncia da correo monetria do balano, a falta de constituio da proviso acarretava a formao de patrimnio lquido a maior com conseqncia fiscal no perodo-base seguinte. Tratando-se de proviso para pagamento do imposto de renda sobre os lucros cuja tributao tenha sido diferida, apesar de ser obrigatria a sua constituio pelo PN no 108/78, o 1o C.C. vem decidindo reiteradamente que a conseqncia fiscal nenhuma porque a contrapartida da atualizao da proviso dedutvel. Vide os Ac. nos 101-77.432/87 no DOU de 23-03-88, 103-07.505/86 no DOU de 12-05-88 e 10307.601/86 no DOU de 24-05-88.
PREENCHIMENTO E ENTREGA DA DECLARAO

As declaraes do imposto de renda das pessoas jurdicas, ou qualquer outra declarao delas exigida pela Receita Federal, a partir do exerccio de 1999, devero ser apresentadas exclusivamente em meio magntico ou transmitidas pela INTERNET. A agncia bancria autorizada que receber a declarao do imposto de renda dever efetuar, imediatamente, sua transmisso pela INTERNET, devolvendo o correspondente disquete ao contribuinte, juntamente com o recibo eletrnico (art. 1o da IN no 80, de 27-07-98). A IN no 162, de 23-12-99, que fixava os prazos de entrega da DIPJ a partir do ano-
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calendrio de 2000, foi revogada pela IN no 79, de 01-08-00. Os prazos de entrega passaram a ser fixados em Instruo Normativa que aprova o programa gerador e as instrues para preenchimento da DIPJ de cada ano.
ENTREGA DE DIPJ FORA DO PRAZO FIXADO

O art. 964 do RIR/99 dispunha sobre a cobrana da multa de mora nos casos de apresentao espontnea da declarao de rendimentos das pessoas jurdicas, ainda que o imposto tivesse sido integralmente pago. O valor da multa de mora era de 1% ao ms ou frao sobre o valor do imposto devido, com limite de 20%, ou a multa fixa de R$ 414,35, dos dois o que fosse maior. O art. 7 da Lei n 10.426, de 24-04-02, aumentou a multa de mora para 2% ao ms-calendrio ou frao calculada sobre o imposto de renda da pessoa jurdica informado na DIPJ ou declarao de SIMPLES, entregue aps o prazo fixado, limitada a 20%, ainda que o imposto esteja integralmente pago. A multa ser reduzida metade, quando a declarao for apresentada aps o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio. A reduo da multa ser de 25% se houver a apresentao da declarao no prazo fixado em intimao. Em qualquer hiptese, a multa mnima ser de: I - R$ 200,00 em se tratando de pessoa jurdica inativa ou optante pelo SIMPLES; II - R$ 500,00 nos demais casos. Considerar-seno entregue a declarao que no atender s especificaes tcnicas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal. O art. 138 do CTN dispe que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou de depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa quando o montante do tributo dependa de apurao. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. Com base naquele dispositivo legal, inmeras decises da CSRF e do 1o C.C. tm exonerado os contribuintes de pagarem a multa de mora por apresentao espontnea da declarao de rendimentos fora do prazo fixado. Vide os acrdos da CSRF nos 01-02.625/99 e 01-02.654/99 no DOU de 11-08-99, 02-0.370/98 no DOU de 25-0698 e 01-02.412/98 no DOU de 15-10-98 e do 1o C.C. nos 104-16.471/98 no DOU de 2711-98 e 107-05.292/98 no DOU de 24-11-98. No DOU de 2001, foram publicados inmeros acrdos da CSRF, sempre por maioria de votos, dando provimento ao recurso da Fazenda Nacional, dizendo que o instituto da denncia espontnea no alberga a prtica de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a declarao de rendimento, porquanto as responsabilidades acessrias autnomas, sem qualquer vnculo direto com a existncia do fato gerador do tributo, no esto alcanadas pelo art. 138 do CTN. Vide os ac. nos 01-03.189/00,01-03.209/00 e 01-03.211/00 no DOU de 20-06-01,01-03.219/00 no DOU de 21-06-01 e 01-03.257/00 no DOU de 25-06-01. O STJ decidiu no AgRg no REsp 262.295/GO (DJU de 16-04-01) que a entrega da declarao do imposto de renda fora do prazo previsto na lei constitui infrao formal,
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no podendo ser tida como pura infrao de natureza tributria apta a atrair o instituto da denncia espontnea previsto no art. 138 do CTN. legitma a exigncia de multa pela entrega com atraso da declarao de rendimentos, visto que, tratando-se de obrigao acessria, no se enquadra no disposto no art. 138 do CTN (REsp 331.796 no DJU de 29-10-01). A incidncia ou no de multa de mora por apresentao espontnea, mas fora dos prazos fixados, de obrigaes acessrias tais como declarao de rendimentos, DCTF, DIRF etc., bastante controvertida tanto nos Conselhos de Contribuintes como no STJ. Vide item de Denncia Espontnea no Captulo de Penalidades e Acrscimos Legais.
OBSERVNCIA DAS INSTRUES DA RECEITA FEDERAL

A observncia pelo contribuinte do modelo prprio e das instrues para preenchimento da declarao de rendimentos expedidos pelo rgo encarregado de administrar o tributo a exime da aplicao de penalidades, juros de mora e correo monetria, ex-vi do disposto no pargrafo nico do art. 100 do CTN, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-74.195/83 (DOU de 24-02-84). Preenchida a declarao de rendimentos com base em ato normativo vigorante data de sua apresentao, cabe a dispensa da multa, juros de mora e correo monetria, com base no pargrafo nico do art. 100 do CTN, conforme ficou decidido no Ac. no 103-6.100/84 do 1o C.C. (DOU de 14-02-85). Quanto correo monetria, temos a observar que o dispositivo legal citado veda a atualizao monetria da base de clculo do tributo e no do tributo em si. Por outro lado, j est firmada jurisprudncia de que a atualizao monetria no constitui penalidade.
FALNCIA OU LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL

O art. 60 da Lei no 9.430/96 dispe que as entidades submetidas aos regimes de liquidao extrajudicial e de falncias sujeitam-se s normas de incidncia dos impostos e contribuies de competncia da Unio aplicveis s pessoas jurdicas, em relao s operaes praticadas durante o perodo em que perdurarem os procedimentos para a realizao de seu ativo e o pagamento do passivo. O entendimento firmado pela Receita Federal nos PN nos 49/77 e 48/87, de que a massa falida no se caracteriza como contribuinte pessoa jurdica, nem a ela se equipara, para efeitos da legislao do imposto de renda, no estando obrigada a apresentao da declarao de rendimentos, no tem aplicao a partir de 01-01-97. Com isso, durante o perodo em liquidao extrajudicial ou estado de falncia, a empresa ter que, anualmente, apresentar a sua declarao de rendimentos. O entendimento dos dois pareceres era equivocado porque a massa falida representa pessoa jurdica dissolvida que est em liquidao, mas no est extinta. Os arts. 206, 208 e 219 da Lei no 6.404/76 definem, respectivamente, as figuras da dissoluo, liquidao e extino de pessoas jurdicas. A falncia est prevista pelo art. 206 da Lei no 6.404/76 como uma das formas de dissoluo da pessoa jurdica. O art. 207, por sua vez, dispe que a companhia dissolvida conserva a personalidade jurdica, at a extino, com o fim de proceder liquidao.
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Os arts. 237 e 811 do RIR/99, por outro lado, dispem que a pessoa jurdica ser tributada at findar-se sua liquidao. No exerccio em que se verificar a extino, a pessoa jurdica, alm da declarao correspondente ao perodo-base, dever apresentar a relativa aos resultados do perodo imediato at a data da extino, no prazo de 30 dias. A Receita Federal j definira atravs do PN no 191/72 que so distintos os institutos da liquidao e da extino. Diz que durante a fase de liquidao subsiste a personalidade jurdica da sociedade. Diz ainda que no se interrompem ou modificam suas obrigaes fiscais qualquer que seja a causa da liquidao.
EMPRESAS ESTRANGEIRAS DE TRANSPORTES

As companhias estrangeiras de navegao martima e area podem estar isentas do imposto de renda brasileiro por iseno expressa concedida ou por reciprocidade de tratamento. Na primeira hiptese, a iseno poder estar prevista no acordo entre os dois pases ou no decreto que concedeu autorizao para operao da empresa estrangeira no territrio brasileiro. A segunda hiptese ocorre quando a empresa estrangeira no tem iseno do imposto de renda concedida expressamente, mas no pas de origem as empresas estrangeiras com o mesmo objeto social gozam de iseno. Isso denominado de reciprocidade de tratamento e est previsto no art. 176 do RIR/99. No caso de iseno por reciprocidade de tratamento, a iseno ser reconhecida pela Receita Federal (art. 181 do RIR/99). O art. 85 da Lei no 9.430/96 instituiu o imposto de renda na fonte alquota de 15% sobre os rendimentos de fretes recebidos por companhias de navegao area e martima domiciliadas no Exterior. Vide comentrios no Captulo de Remessas ao Exterior.
RETIFICAO DE DECLARAO
O art. 832 do RIR/99 dispe que a autoridade administrativa poder autorizar a retificao da declarao de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupo do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lanamento de ofcio. O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que estando inequivocadamente demonstrada a existncia de erro de fato no preenchimento do formulrio de declarao de rendimentos, a questo no se subordina s condies restritivas do art. 880 do RIR/ 94 (Ac. no 105-6.197/91 no DOU de 26-02-92, 105-3.403/89 e 105-3.325/89 no DOU de 14-05-90). Pelo princpio da isonomia entre os direitos do Contribuinte e da Fazenda Nacional, se o pedido de retificao de declarao realizado somente aps transcorrido o prazo de decadncia, no merece ser examinado tendo em vista que o fisco tambm no poder efetuar qualquer lanamento no mesmo exerccio referente retificao solicitada (Ac. no 105-11. 753/97 do 1o C.C. no DOU de 27-11-97). No cabe o pedido de retificao de declarao, aps o decurso do prazo de cinco anos da data da entrega da declarao ou do fato gerador, conforme decidiu o 1o C.C. pelo ac. no 105-12.929/99 no DOU de 11-02-00.
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O art. 834 do RIR/99 que no tem origem em lei dispe que cabe recurso voluntrio, para o Primeiro Conselho de Contribuintes, no prazo de 30 dias, contra as decises exaradas em pedidos de retificao de declarao de rendimentos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-42.785/98 (DOU de 28-10-98) que caso seja o pedido de retificao indeferido pelo Delegado da Receita da jurisdio fiscal, pode o contribuinte apresentar reclamao dirigida ao Delegado da Receita Federal de julgamento, contra o indeferimento, cabendo interposio de recurso ao Primeiro Conselho de Contribuintes. O ADN no 17, de 15-06-99, definiu que o julgamento, em primeira instncia, dos processos administrativos fiscais relativos solicitao de retificao de declarao em que haja manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciao dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competncia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.
DCTF DECLARAO DE DBITOS E CRDITOS TRIBUTRIOS FEDERAIS

A partir de 01-01-05, o preenchimento e a apresentao da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais - DCTF esto disciplinados pela IN n 482, de 21-1204. A apresentao ser mensal ou semestral, conforme o enquadramento da pessoa jurdica, de forma centralizada pela matriz. Apresentao mensal. obrigatria a apresentao mensal as pessoas jurdicas em geral: I - cuja receita bruta informada na DIPJ no segundo ano-calendrio anterior tenha sido superior a trinta milhes de reais; II - cujo somatrio dos dbitos declarados na DCTF relativa ao segundo anocalendrio anterior tenha sido superior a trs milhes de reais.
Apresentao semestral. As pessoas jurdicas no enquadradas nos incisos I ou II do pargrafo anterior podero apresentar a DCTF em perodos semestrais, facultada a opo pela apresentao mensal. Dispensa de apresentao. Esto dispensadas da apresentao da DCTF: I - pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES; II - pessoas jurdicas imunes e isentas, cujo valor mensal de impostos e contribuies a declarar na DCTF seja inferior a R$ 10.000,00; III - pessoas jurdicas inativas desde o incio do ano-calendrio; IV - rgos pblicos, autarquias e fundaes pblicas; V - consrcios constitudos na forma dos arts. 278 e 279 da Lei n 6.404, de 1976; VI - fundos em condomnio e clubes de investimentos. Prazo de apresentao. A DCTF dever ser apresentada at o quinto dia til do segundo ms subseqente ao ms da ocorrncia dos fatos geradores, no caso de apresentao mensal. No caso de apresentao semestral, o prazo termina no quinto dia til do ms de outubro para a DCTF com informaes do primeiro semestre e no quinto dia til de abril para a DCTF com informaes do segundo semestre do anocalendrio anterior.
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CONDOMNIOS DE EDIFCIOS
O condomnio um direito exercido sobre um mesmo bem por duas ou mais pessoas fsicas ou jurdicas. tambm conhecido no Direito Civil como propriedade em comum e co-propriedade. O condomnio de edificao regulado pela Lei no 4.591/64. O condomnio no se caracteriza como pessoa jurdica, conforme ficou definido nos PN CST nos 76/71 e 37/72.
INSCRIO NO CNPJ
Os condomnios que aufiram ou paguem rendimentos sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte esto obrigados a se inscrever no CGC, atual CNPJ, ainda que no possuam personalidade jurdica, conforme dispe a IN no 14, de 10-02-98. O deferimento do pedido de inscrio est condicionado inexistncia de pendncia quanto ao cumprimento de obrigaes tributrias, principais e acessrias, pela pessoa fsica responsvel perante a Receita Federal. Os condomnios de edificaes que tiverem empregados so contribuintes da contribuio ao PIS alquota de 1% sobre o valor da remunerao total de seus empregados (Lei no 9.715 de 25-11-98). Isso obriga a inscrio do condomnio no CNPJ para fins de recolhimento dessa contribuio.
O condomnio de edificao, figura representativa dos co-proprietrios, por no se tratar de pessoa jurdica no est sujeito apresentao da declarao de rendimentos (PN CST no 76/71). A SRF vem esclarecendo anualmente, atravs do Manual de Orientao para preenchimento das declaraes de pessoas jurdicas, que os condomnios de edificaes, por no se caracterizarem como pessoas jurdicas, esto dispensados da apresentao da declarao de rendimentos. Os condomnios de edificaes no precisam apresentar nem a declarao de iseno do imposto de renda das pessoas jurdicas.
RESPONSABILIDADE PELA RETENO DO IMPOSTO

Os condomnios, por no serem pessoas jurdicas, no possuem condies que os obriguem a reter o imposto de renda na fonte sobre rendimentos que pagarem
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quando o cumprimento dessa obrigao exigir a condio de pessoa jurdica da fonte pagadora, conforme definiu o PN CST no 37/72. O ADN CST no 29/86 tambm definiu que os rendimentos pagos ou creditados pelos condomnios a profissionais liberais, trabalhadores autnomos e empreiteiros de obras (pessoas fsicas), como remunerao por servios prestados sem vnculo empregatcio, no esto sujeitos reteno do imposto de renda. O nico imposto de renda que o condomnio de edificao tem o dever de reter aquele incidente sobre os rendimentos do trabalho assalariado. O imposto sobre esse rendimento dever ser retido pelo empregador sem indagar a natureza jurdica da fonte pagadora. O PN CST no 114/72 definiu que irrelevante a natureza jurdica do empregador em se tratando de reteno do imposto de renda sobre rendimentos do trabalho assalariado. O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003,instituiu a reteno de PIS, COFINS e CSLL sobre os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas, decorrentes da prestao de servios profissionais, alquota total de 4,65%. O seu 1 dispe que a reteno aplica-se aos pagamentos efetuados por condomnios edilcios.
CONSTRUO DE PRDIOS EM CONDOMNIO

O responsvel pela administrao de condomnio, durante a construo do prdio, dever manter escriturao, em livros especficos prprios, das operaes relativas aos elementos formadores dos custos do imvel em construo, elaborando, ao final de cada ms, os demonstrativos necessrios ao atendimento, por parte dos condminos, de determinaes exigidas pela legislao fiscal, conforme esclareceu o PN CST no 15/85. Na hiptese em que a administrao seja exercida por pessoa fsica, dever esta registrar livro prprio no Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos da cidade onde esteja situado o empreendimento, diz o Parecer. O cartrio, todavia, dificilmente registrar livro dessa natureza por faltar-lhe competncia legal. O item 11 do Parecer leva a entender que os documentos de custos e de outras operaes devem ser conservados pelo administrador da construo. Esses comprovantes, em nosso entender, pertencem ao condomnio e no empresa administradora da construo. Esta exerce a funo de mera mandatria durante a construo. Terminada a construo, cessa por completo a sua responsabilidade na conservao dos documentos.
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SOCIEDADES COOPERATIVAS
Desde longa data, as sociedades cooperativas tiveram tratamento diferenciado e favorecido. O art. 146 da atual Constituio dispe que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente, entre outros, sobre adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O Governo, na nsia de arrecadar, todavia, cada vez mais est equiparando as sociedades cooperativas s demais pessoas jurdicas com fins lucrativos no pagamento de tributos. Muitos autos de infrao indevidos sero lavrados pelo fisco para cobrar a CSLL, a COFINS e PIS/PASEP sobre as operaes com cooperados. O conselho jamais recorrer ao Poder Judicirio antes de esgotar a via administrativa em litgios envolvendo a cobrana de tributos sobre os atos cooperativos. O Conselho de Contribuintes por ser rgo constitudo de tcnicos especializados em cada rea decide com maior acerto. As sociedades cooperativas esto reguladas pela Lei no 5.764/71 que definiu a Poltica Nacional de Cooperativismo e instituiu o regime jurdico das cooperativas. Muita polmica tem sido levantada acerca da determinao da base de clculo do imposto de renda sobre os resultados auferidos pelas cooperativas. muito grande, atualmente, o nmero de processos fiscais envolvendo as sociedades cooperativas. O art. 111 da Lei no 5.764/71 dispe que sero considerados como renda tributvel os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes de que tratam os arts. 85, 86 e 88 desta Lei. Vejamos, ento, como dispem aqueles quatro artigos. Art. 85. As cooperativas agropecurias e de pesca podero adquirir produtos de no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalaes industriais das cooperativas que as possuem. Art. 86. As cooperativas podero fornecer bens e servios a no associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei. Pargrafo nico. No caso das cooperativas de crdito e das sees de crdito das cooperativas agrcolas mistas, o disposto neste artigo s se aplicar com base em regras a serem estabelecidas pelo rgo normativo. Art. 87. Os resultados das operaes das cooperativas com no associados, mencionados nos arts. 85 e 86, sero levados conta Fundo de Assistncia Tc-
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nica, Educacional e Social e sero contabilizados em separado, de molde a permitir clculo para incidncia de tributos. Art. 88. Podero as cooperativas participar de sociedades no cooperativas para melhor atendimento dos prprios objetivos e de outros de carter acessrio ou complementar (nova redao dada pelo art. 13 da MP no 1.961). Note-se que a Lei no 5.764/71 delimitou perfeitamente o campo da incidncia tributria em relao ao imposto de renda. A Lei no delimitou o campo da no-incidncia e nem da iseno fiscal. Os resultados tributveis nas declaraes de rendimentos das sociedades cooperativas so os oriundos de operaes com no associados de que tratam os arts. 85, 86 e 88. Os arts. 85, 86 e 88, por sua vez, definem e delimitam as operaes com no associados que as cooperativas podero efetuar. Se a cooperativa efetuar operaes sociais no permitidas em lei, isto , fizer operaes no previstas naqueles trs artigos, ela perder a natureza jurdica de cooperativa e passa a ser sociedade comercial ou civil com fins lucrativos. A sociedade cooperativa que pratique, em carter habitual, atos no cooperativos, descaracteriza-se como tal, sujeitando-se todos os seus resultados s normas que regem a tributao das operaes das demais sociedades civis e comerciais. Assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-74.431/83 (DOU de 10-05-84). Dezenas de decises no mesmo sentido foram prolatadas antes e depois desse Acrdo. A DRJ de Porto Alegre deu provimento impugnao de cooperativa de servios mdicos, e o 1o C.C. manteve a deciso de 1a instncia pelo ac. no 108-06.449/01 (DOU de 01-06-01) dizendo o seguinte: A prtica, mesmo habitual, de atos no cooperativos diferentes daqueles previstos nos artigos 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71 no autoriza a descaracterizao da sociedade cooperativa. A Secretaria da Receita Federal no tem competncia para fiscalizar o cumprimento, pelas sociedades cooperativas, das normas prprias desse tipo societrio, com o fim de descaracteriz-la. No prevalece o lanamento fundado exclusivamente na descaracterizao da cooperativa. Recurso de ofcio negado. igualmente vedado s cooperativas distriburem qualquer espcie de benefcio s quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilgios, financeiros ou no, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros at o mximo de 12% ao ano que incidiro sobre a parte integralizada (art. 24, 3o, da Lei no 5.764/71). Os atos normativos expedidos pela SRF e as decises do 1o C.C. nem sempre observaram a delimitao do campo de incidncia do imposto de renda imposta pela Lei no 5.764/71, como a seguir veremos.
ATOS COOPERATIVOS
O art. 146 da atual Constituio, como nas anteriores, manda dar adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O adequado tratamento encontra-se no art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) onde dispe:
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Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecuo dos objetivos sociais. Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. O PN no 77/76 definiu que o faturamento por ato cooperativo no o momento de apropriao da receita operacional da pessoa jurdica associada. Isso tendo em vista que as relaes econmicas entre a cooperativa e seus associados no podero ser entendidas como operaes de compra e venda, considerando-se as instalaes da cooperativa como extenso do estabelecimento cooperado, constata-se, para o ato cooperativo, conotaes jurdicas prprias. E, como a entrega da produo do associado sua cooperativa no significa mais do que a outorga de poderes, a computao como receita operacional deve basearse na emisso da nota fiscal de sada do produto da cooperativa, diz o Parecer da Receita Federal. As receitas operacionais de empresas excepcionalmente associadas a cooperativas de venda em comum devem ser apropriadas em funo do faturamento das vendas a terceiros (PN no 66 de 05-09-86).
COOPERATIVAS DE TRABALHO
O art. 111 da Lei no 5.764/71 dispe que sero considerados como renda tributvel os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes: a) com produtos adquiridos de no associados, em se tratando de cooperativas agropecurias e de pesca; b) com bens e servios fornecidos a no associados. No caso de cooperativa de produo, o ato cooperativo fica caracterizado na operao entre o produtor agropecurio ou de pesca e a cooperativa. Com isso, se a cooperativa adquire produtos de no associados, o ato no cooperativo e por isso o resultado positivo tributvel. A condio do adquirente da cooperativa no influi na caracterizao do ato cooperativo nas cooperativas de produo. Tratando-se de cooperativas de consumo, o ato cooperativo fica caracterizado na operao entre a cooperativa e o adquirente de bens. O ato cooperativo quando o comprador do bem associado. Isso ocorre nas cooperativas de consumo dos funcionrios das empresas. A aquisio dos bens pela cooperativa no influi na caracterizao de ato cooperativo. A situao no est clara nas cooperativas de servios, porque o art. 79 da Lei no 5.764/71 dispe que denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados e o art. 111 diz que renda tributvel os resultados positivos obtidos nas operaes de bens e servios fornecidos a no associados. A lei no fala em servios fornecidos por no associados. Com isso, para que a operao seja caracterizada como ato cooperativo e o resultado positivo no seja tributado, o tomador do servio deveria ser associado. Na maioria das cooperativas de servios, todavia, os associados so os prestadores de servios.
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O art. 183 do RIR/99 dispe que as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao especfica pagaro o imposto calculado sobre os resultados positivos das operaes e atividades estranhas sua finalidade, tais como de comercializao pelas cooperativas agropecurias ou de pesca, de produtos adquiridos de no associados ou de fornecimento de bens ou servios a no associados. O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 105-9.181/95 (DOU de 22-11-96), que tributvel o resultado positivo das operaes de servios prestados por hospitais e laboratrios no cooperados aos beneficirios do plano de sade mantido pela cooperativa. O 1o C.C. entendeu que para caracterizar ato cooperativo o prestador de servios deve ser associado e no o usurio. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-06.006/00 (DOU de 17-04-00) que o encaminhamento de usurios a terceiros no associados, como hospitais, clnicas ou laboratrios, ainda que complementar ou indispensvel boa prestao do servio profissional mdico, constitui ato no cooperativo. Vide ainda o ac. no 101-93.044/00 no DOU de 02-06-00. A CSRF decidiu que o valor recebido pelas cooperativas de trabalho, por servios prestados por seus associados, a outra pessoa ainda que no associado, ato cooperativo, desde que o servio seja da mesma atividade econmica da cooperativa, no sendo, portanto tributvel em relao ao IRPJ (ac. n 01-04.454/2003 no DOU de 0808-03). Assim, o plantador de cana, ao contratar a cooperativa de cortadores de cana, o valor recebido pela cooperativa de ato cooperativo porque os servios esto sendo prestados pelos cooperados, ainda que o beneficirio ou usurio dos servios no seja cooperado. A COSIT esclareceu, na Soluo de Consulta n 17 (DOU de 21-11-02), a reteno de tributos a ser efetuada por rgos pblicos federais nos pagamentos para as cooperativas de trabalho, dizendo que as cooperativas de trabalho devero segregar, em suas notas fiscais ou faturas, as importncias relativas aos servios pessoais prestados por seus associados das importncias que corresponderem a outros custos ou despesas cobrados na fatura (taxa de administrao, etc.), bem assim emitir fatura separada, relativa aos servios prestados por terceiros no associados. A emisso de documentos sem observncia das disposies acima sujeitar reteno e o recolhimento do Imposto de Renda, da CSLL, da COFINS e da contribuio para o PIS/ PASEP, sobre o valor total da Nota Fiscal ou Fatura.
COOPERATIVAS DE TRABALHO MDICO

Entre as cooperativas de trabalho, as cooperativas de trabalho mdico, mais especificamente as cooperativas UNIMED, so as que mais tm processos fiscais de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O 1 e o 2 C.C. tm negado provimento para a maioria dos recursos voluntrios. que muitas cooperativas UNIMED no so cooperativas de trabalho mas so administradoras de planos de sade. A cooperativa de mdicos que administra Plano de Sade no pratica atos cooperativos mas exerce atividade comercial ou civil. O valor pago para mdico associado pela cooperativa no tem nenhuma relao com o valor da mensalidade paga pelo usurio. O usurio paga a mensalidade independente de uso ou no de servios mdicos. Para ser ato cooperativo, a cooperativa teria que repassar ao mdico que
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prestou o servio, o valor recebido do usurio com pequena deduo para as despesas de manuteno da cooperativa. O 1 e o 2 C.C. tm, reiteradamente, decidido que a cooperativa de mdicos que administra Plano de Sade, exerce atividade comercial de compra e venda de servios mdicos, laboratoriais e hospitalares, sujeita s normas de tributao das pessoas jurdicas em geral. A prestao de servios por terceiros no associados, especialmente hospitais e laboratrios, no se enquadram no conceito de atos cooperativos, nem de atos auxiliares, sendo, portanto, tributveis. vide os ac. ns 102-46.302/2004 e 102-46.313/ 2004 no DOU de 24-05-04 e 203-09.106/2003 e 203-09.107/2003 no DOU de 28-05-04.
COOPERATIVAS DE CRDITOS
As cooperativas de crdito esto sujeitas fiscalizao do Banco Central. O Regulamento para constituio e funcionamento das cooperativas de crdito foi aprovado pela Resoluo BC n 2.608, de 27-05-99, publicada no DOU de 28-05-99. As aplicaes financeiras, de um modo geral, das cooperativas de crdito rural no so consideradas atos cooperativos de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia (REsp 109-711/RS). Excetuam-se as aplicaes financeiras efetuadas junto a outras cooperativas de crdito s quais seja associada, por expressa previso do art. 79 da Lei n 5.764/71 (ac. n 108-06.008/00 do 1 C.C. no DOU de 17-04-00). A Soluo de Consulta n 1 da 1 RF (DOU de 17-04-03) diz que as cooperativas de crdito no esto abrangidas pelo tratamento tributrio previsto na Lei das Cooperativas (Lei n 5.764, de 1971), uma vez que a C.F. as diferencia das demais cooperativas, qualificando-as como instituies financeiras e subordinando-as legislao pertinente ao sistema financeiro nacional. Se a Lei n 5.764, de 1971, no se aplica para as cooperativas de crdito, a deciso da consulta est afirmando que as receitas de atos cooperativos esto sujeitas ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A deciso no tem base legal diante da pacfica jurisprudncia do 1 C.C. e da CSRF. Vide acrdos da CSRF de ns. 01-03.803/2002 no DOU de 22-04-03 e 01-04.265/2002 no DOU de 08-08-03. O 2 C.C. tem decidido, com base nas Emendas Constitucionais de ns. 01/94, 10/ 96 e 17/97, que as cooperativas de crditos ficaram sujeitas as mesmas regras aplicveis para as instituies financeiras em relao ao pagamento das contribuies para o PIS (ac. n 201-75.855/2002 e 201-75.993/2002 no DOU de 14-05-03 e 201-76.852/ 2003 no DOU de 11-08-03). A IN n 333, de 23-06-03, definiu que as aplicaes financeiras realizadas pelas cooperativas de crdito em outras instituies financeiras, no cooperativas, no se caracterizam como atos cooperativos, incidindo o imposto de renda sobre o resultado obtido pela cooperativa nessas aplicaes. Esses rendimentos, todavia, no esto sujeitos ao imposto de renda na fonte porque as cooperativas de crdito esto equiparadas a instituies financeiras. A interpretao do art. 1 da Instruo leva a entender que os rendimentos de aplicaes financeiras em outras cooperativas de crdito das quais forem associadas so atos cooperativos e assim no esto sujeitos ao imposto de renda sobre o resultado, inclusive a CSLL. Com isso, os rendimentos decorrentes de emprstimos efetuados para os cooperados, tambm, no esto sujeitos ao IRPJ e CSLL.
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COOPERATIVAS DE CONSUMO
As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se s mesmas normas de incidncia dos impostos e contribuies de competncia da Unio, aplicveis s demais pessoas jurdicas (art. 69 da Lei no 9.532/97). Com isso, as cooperativas de consumo perderam toda iseno tributria. O termo consumidores, referido no art. 69 da Lei no 9.532/97, abrange tanto os no associados como tambm os associados das sociedades cooperativa de consumo (ADN no 4 de 25-02-99). O ato normativo esclarece ainda que no se aplica s sociedades cooperativas mistas o disposto naquele artigo. A iseno tributria das cooperativas de consumo no tinha sentido mas o problema agravou-se pelos abusos praticados por algumas delas que chegaram a fazer propaganda na televiso. As cooperativas que abriram as portas de suas lojas para todos os transeuntes das ruas desvirtuaram a finalidade delas. Assim, quando uma pessoa entra na loja ainda no cooperada, mas ao passar no Caixa assina a ficha de cooperada, ainda que essa pessoa nunca mais volte loja.
RESULTADOS DE ATOS COOPERATIVOS E NO COOPERATIVOS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.271/92 (DOU de 26-10-94) que lcita a apurao dos resultados dos atos cooperativos e no cooperativos pelo rateio dos custos e despesas diretas na proporo das receitas a que os mesmos correspondem, exceo para os custos e despesas indiretas que devem obedecer a proporo entre o total das receitas das atividades com associados e no associados. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.914/99 (DOU de 14-03-00) que se a escriturao no segregar as receitas e despesas/custos segundo sua origem (atos cooperativos e no cooperativos), ou, ainda, se a segregao feita pela sociedade no estiver apoiada em documentao hbil que a legitime, o resultado global da cooperativa ser tributado, por ser impossvel a determinao da parcela no alcanada pela noincidncia tributria. Se a exigncia se funda exclusivamente na descaracterizao da cooperativa, pela prtica de atos no cooperativos diversos dos previstos nos arts. 85 e 86 da lei no 5.764/71, no pode a mesma prosperar. Nas cooperativas de prestao de servios, lcito apropriar a receita correspondente aos atos no cooperativos pela aplicao sobre o montante das receitas do percentual obtido na comparao dos custos incorridos com terceiros com o total dos custos incorridos. Eventual erro no rateio deve ser apurado pela fiscalizao, mediante aprofundamento de sua atividade fiscalizadora, sendo inaceitvel a simples glosa do total da excluso relativa a atos cooperativos procedida diante de dificuldade na sua apurao exata (ac. no 105-13.147/00 no DOU de 29-05-00). A deciso da 5a Cmara inverteu o nus da prova. O contribuinte deve manter a escriturao em boa ordem. No cabe ao fisco o nus de refazer a escriturao para segregar as receitas pelas origens de atos cooperativos e no cooperativos. Ratear os custos e despesas com base nas receitas razovel mas o inverso impraticvel por causa dos custos e despesas indiretas.
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DESPESAS NO DEDUTVEIS
A fiscalizao da Receita Federal vinha considerando todas as despesas e custos indedutveis, inclusive os excessos de remuneraes dos administradores, como valores integralmente adicionveis na determinao do lucro real das sociedades cooperativas, sem examinar se tais despesas ou custos tinham sido deduzidos na apurao daquele lucro ou se as cooperativas tinham operaes com no associados. O PN no 49/87 esclareceu que as sociedades cooperativas que exeram atividades com resultados tributveis devem oferecer tributao uma parcela, proporcionalmente determinada, do valor dos custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do resultado tributvel que no sejam dedutveis na determinao do lucro real das pessoas jurdicas em geral. O Parecer definiu duas situaes. A primeira refere-se a existncia ou no de operaes tributveis, ou seja, operaes com no associados. Se a cooperativa no teve nenhuma operao com no cooperado, nenhuma parcela de despesas ou custos indedutveis dever ser adicionada na apurao do lucro real. Se a cooperativa teve operaes com no associados, as despesas e custos indedutveis devero ser rateados. O PN no 49/87 no esclareceu sobre o critrio de rateio de despesas e custos indedutveis, mas o rateio ser feito com base nos resultados das operaes com cooperados e no cooperados. Assim, se o valor dos resultados com no cooperados corresponder a 10% do valor total dos resultados, 10% do valor das despesas e custos indedutveis devero ser adicionados na determinao do lucro real. A segunda situao definida pelo Parecer refere-se ao critrio utilizado na apurao dos resultados de operaes com no cooperados para determinar a adio ou no de despesas e custos indedutveis. Se a cooperativa, na apurao dos resultados com no associados, no deduziu as despesas e custos indedutveis, no h nenhuma adio a ser feita, ainda que tenha despesas e custos indedutveis. O PN no 73/75 definiu que o lucro operacional a ser considerado para efeitos de tributao corresponder ao resultado da receita derivada das operaes efetuadas com terceiros, diminuda dos custos diretos pertinentes, e, ainda, do valor dos custos e encargos indiretos proporcionalmente relacionados com o percentual que as receitas oriundas das operaes com terceiros representem sobre o total das receitas operacionais. Feitos os clculos nos termos descritos, ao lucro operacional que resultar sujeito tributao sero acrescidos os resultados lquidos das transaes eventuais.
VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE

O lucro decorrente da alienao de imvel do ativo permanente da cooperativa, por se identificar em ato no cooperativo, no est abrangido pela no-incidncia do tributo, somente previsto em lei para os atos cooperativos, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-74.534/83 (DOU de 14-06-84). Vide ainda os Ac. nos 105-1.824/ 86 (DOU de 10-05-88) e 103-11.331/91 (DOU de 16-07-92). O Tribunal Federal de Recursos, todavia, decidiu no processo de Apelao Cvel no 61.465 (DJ de 19-12-84) que os resultados positivos nas operaes sociais das cooperativas no so considerados renda tributvel, excetuadas as de que tratam os arts. 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71. No se insere na exceo, isto , no constitui fato
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imponvel a venda isolada de mquina ou veculo j inservveis, por no se enquadrar na hiptese de incidncia do citado art. 86. Sentena confirmada. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 107-05.674/99 (DOU de 20-09-99) que em se tratando de alienao de bens do ativo utilizados nas operaes com cooperados e no cooperados, seus resultados devem ser rateados entre essas atividades, como fizera a recorrente. Recurso provido por unanimidade. No caso de bens pertencentes ao Ativo Permanente, utilizados em operaes praticadas com cooperados e no cooperados, os resultados devem ser rateados entre essas atividades, proporcionalmente s receitas derivadas das mesmas operaes (ac. no 101-92.912/99 no DOU de 02-06-00).
RENDIMENTOS E GANHOS DE APLICAES FINANCEIRAS

O PN no CST no 4/86 definiu que o resultado das aplicaes financeiras, em qualquer de suas modalidades, efetuadas por sociedades cooperativas, inclusive as de crdito e as que mantenham seo de crdito, no est abrangido pela no-incidncia de que gozam tais sociedades. Qualquer que seja o tipo de cooperativa, as aplicaes de recursos em instituies financeiras no tm natureza de atos cooperativos. Com isso, as cooperativas no podem excluir os rendimentos auferidos na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Os emprstimos efetuados para as associadas das cooperativas de crdito ou das que tenham seo de crdito so atos cooperativos, cujos rendimentos no esto sujeitos tributao pelo IRPJ e CSLL. Esses emprstimos no constituem aplicaes financeiras. O PN no 4, de 14-02-86, ao examinar a incidncia ou no do imposto de renda na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras auferidas pelas cooperativas, diz em seu item 3 que: cabe distinguir entre pessoas jurdicas no financeiras e pessoas jurdicas financeiras. A Lei no 4.595, de 31-12-64, que dispe sobre as instituies monetrias bancrias e creditcias, inclui entre as pessoas jurdicas financeiras, que ficam subordinadas s suas disposies e disciplina, as cooperativas de crdito e a seo de crdito das cooperativas que a tenham (art. 18, 1o). Por sua vez, o art. 103 da Lei no 5.764/71 declara que as normas relativas s cooperativas de crdito e s sees de crdito das cooperativas agrcolas mistas sero baixadas pelo Conselho Monetrio Nacional. O Parecer leva a entender que os rendimentos de aplicaes financeiras auferidas pelas cooperativas de crdito no esto sujeitos ao imposto na fonte. Inmeras cooperativas tm liminar em mandado de segurana para no sofrer reteno do imposto de renda. A COSIT, na Soluo de Consulta no 1 (DOU de 28-09-01), decidiu que os rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras, pagos ou creditados pelas cooperativas de crdito a seus cooperados, esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte, alquota de 20%, por ocasio do pagamento ou crdito. A deciso da COSIT correta porque os associados no gozam de iseno ou no-incidncia do imposto sobre os atos cooperativos. O art. 730 do RIR/99, por outro
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lado, dispe que esto sujeitos ao imposto, alquota de 20%, os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurdica, sob qualquer forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou no a fonte pagadora instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil. A partir de 01-01-95, os rendimentos nominais de aplicaes financeiras passaram a ser tributados na fonte, sendo que para as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real o imposto retido antecipao do devido na declarao anual (Lei no 8.981/95). No se caracterizam como atos cooperativos capazes de se situarem no campo da no-incidncia do imposto de renda os resultados positivos provenientes de aplicaes financeiras feitas pelas cooperativas, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.053/ 87 (DOU de 11-03-87). Deciso idntica no Ac. no 103-07.776/87 (DOU de 25-03-87). Vide ainda, no mesmo sentido, os acrdos mais recentes: 103-09.007/89 e 103-09.008/ 89 (DOU de 31-08-89), 103-09.265/89 (DOU de 24-4-90), 101-79.204/89 (DOU de 0506-90), 105-3.833/89 (DOU de 14-09-90) e 105-4.483/90 (DOU de 07-11-90). O 1o C.C. decidiu que ainda que as aplicaes financeiras no constituam atos cooperativas, o imposto de renda de pessoas jurdicas s pode incidir sobre o resultado positivo (receita menos despesa financeira) vez que os recursos disponveis aplicados no mercado financeiro pertencem, tambm, aos cooperados e as despesas financeiras foram suportadas pelas atividades desenvolvidas pela sociedade, sem distino dos atos cooperativos e no cooperativos (Ac. no 101-92.769/99 no DOU de 08-10-99 e 107-05.674/99 no DOU de 20-09-99). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-87.601/94 (DOU de 19-10-95) que os ganhos auferidos pelas sociedades cooperativas, em razo de aplicaes de recurso no mercado financeiro, devem ser compensados com gastos de mesma natureza. Tributa-se, portanto, o resultado positivo alcanado. No mesmo sentido o Ac. no 101-89.708/96 no DOU de 05-11-96. Essas decises so as mais justas decorrentes da interpretao da lei das cooperativas. Idntico entendimento houve para as empresas rurais quando o lucro da atividade era tributado pela alquota de 6% e os rendimentos de aplicaes financeiras eram tributados alquota de 30%. A fiscalizao tributa integralmente as receitas financeiras como decorrentes de atos no cooperativos sem deduzir as despesas financeiras, fato que contrataria o art. 183 do RIR/99. Esse artigo manda calcular o imposto sobre os resultados positivos das operaes e atividades estranhas sua finalidade. Resultado significa lucro, isto , receita menos custo e despesa. A receita financeira sem deduo da despesa financeira no corresponde a resultado. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-12.467/98 (DOU de 23-09-98) que os rendimentos de aplicaes financeiras auferidos com aplicaes de sobras de caixa no mercado financeiro, em volume que no revele desvio da finalidade das sociedades cooperativas, submetem-se tributao na proporo que as receitas dos atos cooperativos representarem da receita bruta total da empresa. O STJ decidiu no REsp no 36.887-1-PR (DJU de 04-10-93) que as aplicaes financeiras so atos no cooperativos que produzem resultados positivos e esto sujeitos incidncia do imposto de renda. A iseno do imposto de renda das cooperativas decorre da essncia dos atos por elas praticados e no da natureza de que elas se revestem. No mesmo sentido decidiu no REsp. 35.843-4-PR (DJU de 27-0694) e REsp 58.265-SP (DJU de 25-03-96).
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As aplicaes financeiras, de um modo geral, das cooperativas de crdito rural no so consideradas atos cooperativos de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia (REsp 109.711/RS). Excetuam-se as aplicaes financeiras efetuadas junto a outras cooperativas de crdito s quais seja associada, por expressa previso do art. 79 da Lei no 5.764/71 (ac. no 108-05.943/99 no DOU de 22-02-00 e no 108-06.008/00 no DOU de 17-04-00).
LIMITES DE INCIDNCIA DO IRPJ E CSLL

A fiscalizao, sem qualquer base legal, vem considerando como lucro real para cobrana do IRPJ, nos autos de infrao, o valor total das receitas financeiras auferidas pelas cooperativas. Quando no h valores a serem adicionados ou excludos, o lucro real no pode exceder o lucro lquido. Essa regra aplica-se para todas as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, inclusive cooperativas. Nas cooperativas de produo, h dois limites mximos de incidncia do IRPJ, sendo tributvel o menor dos dois limites encontrados. O primeiro limite o resultado das receitas de atos no cooperativos diminudos de custos de atos no cooperativos. Se as receitas de atos no cooperativos forem decorrentes s de receitas financeiras, o limite ser o resultado da deduo de despesas financeiras. O segundo limite o lucro lquido ou contbil antes da CSLL, ajustado com adies e excluses. Se esse limite for, por exemplo, de R$ 500.000,00 esse ser o lucro real tributvel, ainda que o valor das receitas financeiras diminudas das despesas financeiras seja maior.
COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL

O prejuzo fiscal sofrido pela cooperativa que corresponder s operaes com no associados poder ser controlado na parte B do LALUR para compensao, dentro do prazo legal, com lucro real das operaes com no associados. O 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-74.628/83 (DOU de 10-02-84) que na apurao do prejuzo compensvel das sociedades cooperativas levar-se-o em conta exclusivamente os resultados provenientes de atos no cooperativos, tendo-se em vista que os demais, os atos cooperativos tpicos, no esto sujeitos incidncia do imposto.
RETORNO OU SOBRA
As sobras lquidas da destinao para constituio dos Fundos previstos no art. 28 da Lei 5.764/71 somente sero computadas na receita bruta da atividade rural do cooperado quando a este creditadas, distribudas ou capitalizadas pela sociedade cooperativa de produo agropecuria ( 1 do art. 1 da Lei n 10.676/03). O produto entregue pelo cooperado considera-se vendido quando da emisso da nota fiscal de sada do estabelecimento da cooperativa para terceiro adquirente (PN n 77/76 e 66/86). A Lei n 10.676/03 no considera como receita do momento da venda o valor da reteno feita pela cooperativa. No momento da distribuio ou capitalizao da sobra o valor correspondente torna-se renda do cooperado. Com isso, fica alterado o entendimento firmado pelo PN n 522/70.
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DESCARACTERIZAO DAS COOPERATIVAS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-86.275/94 (DOU de 12-05-95) que a sociedade cooperativa que pratique, em carter habitual, atos comerciais que no se compreendem nem entre os atos cooperativos nem entre os no cooperativos excepcionalmente facultados pela lei, descaracteriza-se como tal, sujeitando-se todos os seus resultados s normas que regem a tributao das demais sociedades comerciais. O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.583/01 (DOU de 03-10-01) que a prtica, mesmo habitual, de atos no cooperativos diferentes daqueles previstos nos artigos 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71 no autoriza a descaracterizao da sociedade cooperativa. A Secretaria da Receita Federal no tem competncia para fiscalizar o cumprimento, pelas sociedades cooperativas, das normas prprias desse tipo societrio, com o fim de descaracteriz-la. Entendemos que o acerto est com a deciso da 1 Cmara que admite a descaracterizao da cooperativa para efeitos tributrios. A Lei n 5.764, de 1971, que instituiu o regime jurdico das sociedades cooperativas dispe em seu art. 4 que as cooperativas so sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associados. O art. 7 dispe que as cooperativas singulares se caracterizam pela prestao direta de servios aos associados. O art. 79 da Lei dispe que os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e seus associados ou entre as cooperativas quando associados no implicam operaes de mercado, nem contratos de compra e venda de produto ou mercadoria. O art. 83 dispe que a entrega da produo do associado a sua cooperativa significa a outorga a esta de plenos poderes para a sua livre disposio, inclusive para grav-la e d-la em garantia de operaes de crdito realizadas pela sociedade. O art. 85 da Lei, excepcionalmente, permite que as cooperativas agropecurias e de pesca adquiram produtos de no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalaes industriais das cooperativas que as possuem. As operaes com produtos de no associados caracterizam operaes de compra e venda sujeitas a todos os tributos e contribuies. A habitualidade dessas operaes e fora dos casos previstos no art. 85 descaracteriza a sociedade cooperativa. As cooperativas podem ter instalaes industriais para simples beneficiamento de produtos agropecurios dos associados mas que no altere a composio e as caracteristicas do produto in natura. Assim, a cooperativa dos plantadores de caf ou arroz pode ter instalaes para descasque de caf ou arroz, a cooperativa dos plantadores de laranja pode ter instalao para extrair suco de laranja, acondicionado em embalagem de apresentao. Esses fatos no descaracterizam a cooperativa. No caso das cooperativas vincolas, a cooperativa pode receber como ato cooperativo o vinho produzido pelos plantadores de uva. A pessoa fsica que produzir vinho fica equiparada a jurdica, ainda que utilize exclusivamente uva produzida por ele, porque a transformao da uva em vinho alterou a composio e as caracteristicas do produto in natura. O art. 4 da IN n 83/2001 dispe que no se considera atividade rural a fabricao de vinho com uvas ou frutas. A cooperativa que fabricar vinho, ainda que a uva ou a matria prima produzida
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por uva seja fornecida por cooperados, fica descaracterizada como cooperativa. Se a cooperativa pudesse fabricar vinho sem descaracterizao, seria uma forma de todas as indstrias (calados, vesturio, etc.) deixarem de pagar IRPJ, CSLL e COFINS. A Resoluo n 3.147, de 28-11-03, do Banco Central dispe sobre o Programa de Desenvolvimento Cooperativo para Agregao de Valor Produo Agropecuria mediante financiamentos do Tesouro Nacional e BNDES. Os beneficirios so as cooperativas de produo agropecurias e seus cooperados. Entre os vinte setores beneficiados esto os investimentos na implantao de indstrias de derivados de oleaginosas, fbrica de raes, unidades de fiao, tecelagem e estamparia de algodo, indstrias de fertilizantes, etc. O financiamento do Tesouro Nacional e do BNDES para implantao de indstrias no significa que a cooperativa no seja descaracterizada para efeitos tributrios porque os atos administrativos do Banco Central ou do Conselho Monetrio Nacional no influem na legislao tributria. A Lei n 10.666, de 08-05-2003, que disciplinou a concesso de aposentadoria especial ao cooperado de cooperativa de trabalho ou de produo dispe no 3 do seu art. 1 que considera-se cooperativa de produo aquela em que seus associados contribuem com servios laborativos ou profissionais para a produo em comum de bens, quando a cooperativa detenha por qualquer forma os meios de produo. Aquele pargrafo no criou nenhum tipo de cooperativa de produo porque o caput do artigo est dispondo sobre aposentadoria especial do segurado do INSS que seja cooperado filiado cooperativa de trabalho e de produo. O pargrafo est vinculado ao caput. A cooperativa de trabalho ou de produo que fabricar produto e vender para terceiros estar praticando atos no cooperativos cujas receitas esto sujeitas incidncia de todos os tributos. Isso ocorre com as cooperativas de produtores de leite que fabricarem leite em p, queijo, iogurte etc.
COOPERATIVAS DE PRODUO INDUSTRIAL

A constituio e o funcionamento das sociedades cooperativas esto disciplinados pela Lei n 5.764 de 16-12-71. A cooperativa que se dedicar a vendas em comum conhecida como cooperativa de produo. Na Lei n 5.764/71 esto elencadas como cooperativas de vendas em comum ou de produo somente as cooperativas agropecurias e de pesca. Inmeras cooperativas ditas de produo tem surgido a cada ano mas que na realidade, de cooperativa s tem o nome. Tratam-se de sociedades industriais cuja atividade no est autorizada pela Lei n 5.764/71. Essas ditas cooperativas no gozam de no-incidncia ou iseno de PIS, COFINS, CSLL e IRPJ sobre suas operaes por no se enquadrarem como atos cooperativos. Enquadram-se nessa situao as cooperativas que transformam soja em leo, uva em vinho, leite em queijo ou iogurte, algodo em fio etc.. O mesmo ocorre com as indstrias metalrgicas, de calados etc. falidas cuja atividade continuada pelos ex-empregados com o nome de cooperativas. A Lei n 5.764, de 1971, que instituiu o regime jurdico das sociedades cooperativas, dispe em seu art. 4 que as cooperativas so sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitu-
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das para prestar servios aos associados. O seu art. 7 dispe que as cooperativas se caracterizam pela prestao de servios aos associados. As cooperativas de vendas em comum so essencialmente prestadoras de servios porque no compram produtos agropecurios de seus associados. O art. 79 da Lei dispe que os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e seus associados ou entre as cooperativas quando associados no implicam operaes de mercado, nem contratos de compra e venda de produto ou mercadoria. O art. 83 dispe que a entrega da produo do associado a sua cooperativa significa a outorga a esta de plenos poderes para a sua livre disposio, inclusive para grav-la e d-la em garantia de operaes de crdito realizadas pela sociedade. O art. 85 da Lei, excepcionalmente, permite que as cooperativas agropecurias e de pesca adquiram produtos de no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalaes industriais das cooperativas que as possuem. As operaes com produtos de no associados caracterizam operaes de compra e venda sujeitas a todos os tributos e contribuies. A habitualidade dessas operaes e fora dos casos previstos no art. 85 descaracteriza a sociedade cooperativa. As cooperativas podem ter instalaes industriais para simples beneficiamento de produtos agropecurios dos associados mas que no altere a composio e as caractersticas do produto in natura. Assim, a cooperativa dos plantadores de caf ou arroz pode ter instalaes industriais para descasque de caf ou arroz, a cooperativa dos plantadores de laranja pode ter instalao para extrair suco de laranja, acondicionado em embalagem de apresentao. Esses fatos no descaracterizam a cooperativa. No caso das cooperativas vincolas, a cooperativa pode receber como ato cooperativo o vinho produzido pelos plantadores de uva. A pessoa fsica que produzir vinho fica equiparada a jurdica, ainda que utilize exclusivamente uva produzida por ele, porque a transformao da uva em vinho alterou a composio e as caractersticas do produto in natura. O art. 4 da IN n 83/2001 dispe que no se considera atividade rural a fabricao de vinho com uvas ou frutas. A cooperativa que fabricar vinho, ainda que a uva ou a matria prima produzida por uva seja fornecida por cooperados, fica descaracterizada como cooperativa. Se a cooperativa pudesse fabricar vinho sem descaracterizao, seria uma forma de todas as indstrias (calados, vesturio, etc.) deixarem de pagar IRPJ, CSLL, e COFINS. O art. 4 da Lei n 5.764/71 dispe que as cooperativas so sociedades de pessoas, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associados. Quando a cooperativa, por exemplo, recebe a soja produzida por associado para venda em comum, ela est praticando ato cooperativo previsto na lei, no sendo considerada operao de compra e venda de soja. Quando a cooperativa recebe soja produzida por associado para transformao em leo, a venda de leo para comerciante no est sendo feita pelo associado produtor rural mas pela cooperativa. Esta deixou de prestar servios de natureza civil e praticou operaes de natureza comercial, vedadas pela Lei n 5.764/71. Por no se tratarem de atos cooperativos, as receitas das vendas de leo tm incidncia de PIS, COFINS, CSLL e IRPJ na cooperativa.
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CSLL
O item 9 da revogada IN no 198, de 29-12-88, dispunha que as sociedades cooperativas calcularo a contribuio social sobre o resultado do perodo-base, podendo deduzir como despesas na determinao do lucro real, a parcela da contribuio relativa ao lucro nas operaes com no associados. Isso significa que a contribuio ser calculada inclusive sobre os resultados das operaes com cooperados. O art. 6 da IN n 390, de 30-01-04, dispe que as sociedades cooperativas calcularo a CSLL sobre o resultado do perodo de apurao, decorrente de operaes com cooperados ou com no-cooperados. A Receita Federal continua com a ilegalidade de querer cobrar a CSLL sobre a totalidade do lucro lquido ajustado das sociedades cooperativas. O art. 39 da Lei n 10.865, de 30-04-04, dispe que as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao especfica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da CSLL. Essa iseno no se aplica para as cooperativas de consumo. At que enfim a justia veio. A determinao da Receita Federal no encontra qualquer base legal porque os atos cooperativos no implicam em operaes de compra e venda de produtos ou mercadorias, conforme dispe o art. 79 da Lei no 5.764/71. Com isso, as sociedades cooperativas no auferem lucros com atos cooperativos. As sobras no so das cooperativas porque pertencem aos cooperados. As vrias cmaras do 1o Conselho de Contribuintes vm decidindo pacificamente que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes realizadas com seus associados no integra a base de clculo da CSLL. Vide os seguintes acrdos: 101-92.790/99 no DOU de 16-02-00,103-19.974/99 no DOU de 28-0599,105-13.147/00 no DOU de 29-05-00,107-05.702/99 no DOU de 26-11-99 e 10805.997/00 no DOU de 18-05-00. A CSRF negou provimento ao recurso especial impetrado pela Fazenda Nacional dizendo que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes realizadas com seus associados, os chamados cooperados, no integra a base de clculo da contribuio social sobre o lucro (Ac. nos 01-1.734/94 e 01-1.751/94 no DOU de 13-09-96, 01-1.734/94 no DOU de 13-09-96 e 01-01.909/95 no DOU de 20-02-97). A 5a Cmara do 1o C.C pelos ac. nos 105-13.304/00 e 105-13.308/00 (DOU de 2411-00) decidiu, por maioria de votos, que por fora de dispositivos especficos, contidos na Lei no 8.212/91 (arts. 15, 22 e 23), as cooperativas de crdito esto sujeitas ao recolhimento da CSLL, independentemente da origem dos seus resultados. A mesma Cmara, no ac. no 105-12.562/98 (DOU de 06-01-99), ao julgar recurso voluntrio de uma cooperativa de crdito rural, decidiu por unanimidade que os resultados apurados pelas cooperativas em decorrncia das operaes praticadas com seus cooperados no compem a base de clculo de CSLL. Nas demais Cmaras pacfico o entendimento de que os resultados de atos cooperativos das sociedades cooperativas de crdito no esto sujeitos incidncia da CSLL. Vide os ac. nos 101-91.487/97 no DOU de 09-12-97, 107-03.813/97 no DOU de 10-02-98 e 107-05.702/99 no DOU de 26-11-99. O STJ ao julgar REsp 170.371-RS (DJU de 14-06-99) de uma cooperativa de crdito rural decidiu que os resultados positivos obtidos em decorrncia das atividades regulares das cooperativas esto isentos do pagamento de tributos, inclusive da CSLL.
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lamentvel que a fiscalizao da Receita Federal, sem qualquer base legal e contrariando jurisprudncia pacfica do 1o C.C., continue lavrando autos de infrao e notificao fiscal para exigir a CSLL sobre a totalidade do resultado das sociedades cooperativas.
PIS/PASEP
As contribuies para o PIS/PASEP institudas pelas LC nos 7 e 8 de 1970 eram devidas pelas sociedades cooperativas alquota de 1% calculada sobre a folha de salrios do ms, tenham ou no operaes de atos no cooperativos. Caso a cooperativa tivesse faturamento de atos no cooperativos, alm da contribuio calculada sobre a folha de salrios pagava a contribuio sobre o faturamento de atos no cooperativos com alquota prpria. O Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspenso por inconstitucionalidade, tambm, cobrava das cooperativas a contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de salrios e 0,65% sobre o faturamento de operaes com no associados. Com a suspenso do Decreto-lei no 2.445/88, foi editada a MP no 1.212, de 28-11-95, que aps 37 reedies foi convertida na Lei no 9.715/98. O 1 o do art. 2o da Lei no 9.715/98 dispe que as sociedades cooperativas, alm da contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de pagamento mensal, pagaro, tambm, a contribuio calculada com base no faturamento do ms, em relao s receitas decorrentes de operaes praticadas com no associados. Os arts. 2o e 3o da Lei no 9.718/98 ampliaram a base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP das pessoas jurdicas com fins lucrativos em geral ao definir o faturamento como sendo a receita bruta que abrange a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. O art. 15 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que as sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP os valores elencados nos seus incisos I a V. No inciso I, permite excluir os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por eles entregue cooperativa. As sociedades cooperativas tambm podero excluir da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, sem prejuzo do disposto no art. 15 da MP n 2.158-35, de 24-08-01, as sobras apuradas na Demonstrao do Resultado do Exerccio, antes da destinao para a constituio do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.764 (art. 1 da MP n 101 de 30-12-02). Se o ato cooperativo no caracteriza operao de compra e venda e a sada do produto de cooperativa para terceiro adquirente receita do associado e no da cooperativa, a excluso est recaindo sobre no-incidncia. H um equvoco de enfoque do art. 15 da MP no 2.158-35/01. A Receita Federal expediu a IN no 247, de 21-11-02, dispondo no seu art. 33 sobre a contribuio para o PIS/PASEP e COFINS das sociedades cooperativas em geral. A ilegalidade total quando a Instruo manda incluir na base de clculo de PIS/PASEP a suposta receita decorrente de operaes com cooperados, conhecidas como atos cooperati-
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vos. Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71, transcrito neste Captulo, dispe que o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Essa questo est esclarecida pelos PN nos 77/76 e 66/86. Nas operaes com associados, seja cooperativa de produo ou de servios, a cooperativa no aufere nenhuma receita por ser ela mera procuradora. Quando a cooperativa emite nota fiscal de sada do produto recebido de associado, a receita pertence pessoa jurdica ou fsica associada. O art. 25 da Lei n 10.684, de 30-05-03, acrescentou o inciso X ao art. 8 da Lei n 10.637, de 2002, excluindo as sociedades cooperativas do regime no-cumulativo de PIS.
COFINS
As sociedades cooperativas, sem fins lucrativos, que so instrumentos de desenvolvimento da produo de bens e servios esto protegidas pela Constituio Federal, tanto que em seu art. 146 dispe o seguinte: Art. 146. Cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) .................... b) .................... c) adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O adequado tratamento ao ato cooperativo para fins da COFINS foi dado pelo art. 6o da LC no 70/91 que dispunha: Art. 6o So isentas da COFINS: I - as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislao especfica, quanto aos atos cooperativos prprios de suas finalidades. II - .................... Aquele inciso I do art. 6o foi revogado pelo art. 93, II, a, da MP reeditada com o no 2.158-35/01. O art. 15 da mesma MP dispe: Art. 15. As sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2o e 3 da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP:
o
III III IV V-
os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por eles entregue cooperativa; as receitas de venda de bens e mercadorias a associados; as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados, aplicveis na atividade rural, relativos a assistncia tcnica, extenso rural, formao profissional e assemelhadas; as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrializao de produo do associado; as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados junto a instituies financeiras, at o limite dos encargos a estas devidos.
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1o Para os fins do disposto no inciso II, a excluso alcanar somente as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente atividade econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa. 2o Relativamente s operaes referidas nos incisos I a V do caput: Ia contribuio para o PIS/PASEP ser determinada, tambm, de conformidade com o disposto no art. 13; II - sero contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentao hbil e idnea, com a identificao do associado, do valor da operao, da espcie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas. Duas questes merecem ser examinadas para interpretao da legislao quanto incidncia ou no de COFINS sobre as operaes de atos cooperativos. A primeira questo refere-se a possibilidade ou no da revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/ 91 por lei ordinria como fez a MP no 2.158-35/01. quase pacfico o entendimento de que a matria sendo de lei ordinria, ainda que inserida em lei complementar, pode ser alterada ou revogada por lei ordinria. Isso ocorre, por exemplo, com a questo dos prazos de pagamento de tributos federais, ou seja, os prazos fixados por lei complementar podero ser alterados por lei ordinria. A instituio da COFINS poderia ter sido feita por lei ordinria, porque no matria de lei complementar, mas nem por isso poderia dizer-se que a lei ordinria pode revogar o inciso I do art. 6o da LC no 70/91. Se esse inciso teve por base o art. 146 da CF, retrotranscrito, matria de lei complementar, no podendo ser revogado por lei ordinria. O STJ deu provimento ao REsp n 522.233-SC (DJU de 15-09-03) de cooperativa dizendo que a Primeira e a Segunda Turma do STJ, em reiterados julgados, e com fundamento no Princpio da Hierarquia das Leis, tm-se posicionado no sentido de que Lei Ordinria no pode revogar determinao de Lei Complementar , pelo que ilegtima seria a revogao instituda pela Medida Provisria n 1.858/99 da iseno conferida pela LC n 70/91 s cooperativas. O STJ, em outros recursos de cooperativa de crdito, negou seguimento para o exame do recurso especial dizendo que apesar de haver fundamento infraconstitucional no julgado vergastado, no prevalece este em detrimento da abordagem central de natureza constitucional. Assim, no tendo o juzo a quo se debruado, de forma prevalente, sobre a interpretao dos dispositivos infraconstitucionais tidos como malferidos, invivel o conhecimento do recurso especial (REsp n 543.420-MG no DJU de 30-09-2003 e 524.838-MG no DJU DE 02-10-2003). A cooperativa que teve seu Recurso Especial provido pelo STJ ficar livre do pagamento de COFINS porque a ao transitar em julgado. Isso porque, o STF tem decidido que no cabe Recurso Extraordinrio em ao decidida no Recurso Especial pelo STJ. A outra cooperativa que teve negado seguimento de seu Recurso Especial pelo STJ, ainda que o eventual Recurso Extraordinrio seja aceito pelo STF, a deciso ser desfavorvel porque o entendimento dos Ministros do STF no sentido de que a LC n 70/91, sendo formalmente lei complementar mas materialmente lei ordinria pode ser alterada ou revogada por medida provisria ou lei ordinria.
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O procedimento do STJ cria injustia fiscal por instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao idntica, vedado pelo art. 150 da Constituio. At que o STJ mude de procedimento, a sugesto no incluir nada de matria constitucional na petio inicial, seja em mandado de segurana ou outro tipo de ao. Tanto no caso de cooperativas como no de sociedades civis de profisses regulamentadas, o nico embasamento legal deve ser o de impossibilidade de revogao de artigo da LC n 70/91 por medida provisria ou lei ordinria, estas sendo de hierarquia inferior. A segunda questo decorre do conceito de atos cooperativos. Admitindo-se a revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91, somente para podermos prosseguir nos trabalhos, ainda assim os atos cooperativos no esto sujeitos incidncia da COFINS. Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) dispe que o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Se o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, a revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91 em nada altera a no-incidncia da COFINS sobre os atos cooperativos. O pargrafo nico do art. 79 da Lei no 5.764/71 no est revogado porque no houve qualquer dispositivo legal que o contrarie. Por outro lado, se tivesse sido revogado a revogao teria aplicao inclusive para os efeitos do imposto de renda e da CSLL. O art. 15 da MP no 2.158-35/01 no criou nenhuma incidncia nova de COFINS. Aquele artigo criou excluses sobre atos cooperativos alcanados pela no-incidncia. Os atos cooperativos no geram nenhuma receita ou faturamento para as cooperativas. A no-incidncia da COFINS sobre atos cooperativos das sociedades cooperativas de crdito tambm est mantida pela mesma razo j exposta, isto , a norevogao do pargrafo nico do art. 79 da Lei no 5.764/71. Por outro lado, o art. 3o, 6o, I, da Lei no 9.718/98, com nova redao dada pela MP no 2.158-35/01, quando inclui as cooperativas de crdito, concede a faculdade de excluir algumas despesas da base de clculo da COFINS, sem no entanto ter institudo a incidncia de COFINS sobre os atos cooperativos. A Receita Federal decidiu que as cooperativas de trabalho, originariamente, estavam sujeitas incidncia da COFINS apenas sobre as receitas de prestao de servios executados por no-cooperados. No perodo de 01-02-99 a 30-06-99, as demais receitas no inseridas nas finalidades institucionais das cooperativas passaram a sofrer a incidncia. A partir de 01-07-99, foi extinta a iseno inicialmente estabelecida em prol dos atos cooperativos, passando a incidir a COFINS sobre a totalidade das receitas (decises nos 134 e 136 da 7a RF no DOU de 08-09-00). Aquelas decises no tm amparo legal porque, apesar da revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91, os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e seus associados no implicam em operao de mercado, como foi visto. A MP reeditada com o no 2.158-35/01 no instituiu a COFINS sobre atos cooperativos. O art. 17 da Lei n 10.684, de 30-05-03, dispe que as sociedades cooperativas de produo agropecuria e de eletrificao rural podero excluir da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS os custos agregados ao produto agropecurio dos associados, quando da sua comercializao e os valores dos servios prestados pelas cooperativas de eletrificao rural a seus associados. O artigo alcana os fatos geradores ocorridos a partir de outubro de 1999.
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As sociedades cooperativas podem excluir da base de clculo de PIS e COFINS as sobras apuradas na Demonstrao de Resultado do Exerccio, antes da destinao para a constituio do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.764, de 1971 (art. 1 da Lei n 10.676, de 22-05-03). O art. 30 da Lei n 11.051, de 2004, dispe que as sociedades cooperativas de crdito, na apurao dos valores devidos a ttulo de COFINS e PIS-Faturamento, podero excluir da base de clculo os ingressos decorrentes do ato cooperativo. As sociedades cooperativas, inclusive as de consumo, exceto as de produo agropecuria, esto no regime cumulativo de PIS e COFINS (art. 10, VI, da Lei n 10.833/2003, na redao dada pelo art. 21 da Lei n 10.865/2004). As cooperativas de produo agropecuria, tributadas pelo lucro real, esto no regime no-cumulativo. O art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, elevou de 3% para 4% a alquota de COFINS devida pelas pessoas jurdicas referidas nos 6 e 8 do art. 3 da Lei n 9.718/98, acrescidos pela MP n 2.158-35, de 2001, ou seja, instituies financeiras e equiparadas de que trata o art. 22, 1, da Lei n 8.212, de 1991. Na relao elencada esto as cooperativas de crdito.
RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE PIS E COFINS

O art. 66 da Lei no 9.430/96 dispe que as cooperativas que se dedicam a vendas em comum, referidas no art. 82 da Lei no 5.764/71, que recebam para comercializao a produo de suas associadas, so responsveis pelo recolhimento da COFINS e do PIS. O art. 16 da MP no 2.158-35/01 dispe que as sociedades cooperativas que realizarem repasse de valores a pessoa jurdica associada, na hiptese prevista no inciso I do artigo anterior, devero observar o disposto no art. 66 da Lei no 9.430/96. O art. 66 da Lei no 9.430/96 no esclarece se o DARF deve ser preenchido em nome da sociedade cooperativa ou em nome de cada cooperada. O correto seria esta ltima hiptese para evitar problema de cruzamento da DCTF com os recolhimentos. A Receita Federal no expediu ato normativo e por esse motivo a maioria das cooperativas deve estar recolhendo em seus prprios nomes. A segunda questo a base de clculo das duas contribuies. A leitura do art. 16 da MP no 2.158-35/01 d a entender que a base de clculo o valor repassado ao associado. Nada mais equivocado porque a base de clculo deve ser a receita bruta da venda conforme documento emitido pela cooperativa. O valor repassado corresponde ao valor lquido da receita, ou seja, receita da venda menos o valor retido pela cooperativa para custeio de suas atividades. As despesas de manuteno da cooperativa como se pertencessem s associadas porque, de acordo com o PN no 77/76, as instalaes da cooperativa extenso do estabelecimento do cooperado.
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SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS
A constituio e o funcionamento das sociedades em conta de participao SCP eram regidos pelos arts. 325 a 328 do Cdigo Comercial Brasileiro de 1850. A partir de 2003, com a vigncia do novo Cdigo Civil institudo pela Lei n 10.406, de 10-012002, as SCP passaram a ser regidas pelos arts. 991 a 996 desse Cdigo. A constituio da SCP independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito. O contrato social produz efeito somente entre os scios e a sua eventual inscrio em qualquer registro no confere personalidade jurdica sociedade. O pargrafo nico do art. 996 admite mais de um scio ostensivo. A sociedade em conta de participao difere do consrcio. O consrcio figura mais recente e est disciplinado nos arts. 278 e 279 da atual Lei das Sociedades por Aes. O consrcio no tem personalidade jurdica, mas tem o contrato constitutivo e suas alteraes registrados no registro do comrcio. Cada uma das consorciadas responde por suas obrigaes sem presuno de solidariedade. Nos consrcios, as normas sobre administrao, contabilizao e partilha dos resultados constaro obrigatoriamente dos contratos.
LEGISLAO TRIBUTRIA APLICVEL

So muito pobres as normas que disciplinam a contabilizao das operaes e tributao dos resultados das sociedades em conta de participao. Atualmente as operaes sob a forma de sociedades em conta de participao so mais comuns em empreendimentos imobilirios ou de reflorestamento. Nas outras atividades esse tipo de sociedade est em desuso. As sociedades em conta de participao foram equiparadas a pessoas jurdicas para os efeitos da legislao do imposto de renda. Na apurao dos resultados, assim como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observadas as normas aplicveis s demais pessoas jurdicas (art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86). Se o objetivo da alterao foi o de evitar evaso fiscal, no precisaria ter equiparado a sociedade em conta de participao pessoa jurdica. Bastaria alterar a legislao para tributar o resultado integral na declarao do scio ostensivo, sem fazer equiparao. Isso evitaria vrios transtornos para sociedade de vida efmera, criada com objetivo de efetuar um ou dois negcios em comum. O art. 80 da IN n 247/02 determina que o scio ostensivo da SCP deve efetuar o pagamento das contribuies incidentes sobre a totalidade da receita bruta do empreendimento, no sendo permitida a excluso de valores devidos a scios ocultos.
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TRIBUTAO DOS RESULTADOS

O PN CST no 345/71, que definiu a tributao dos resultados das sociedades em conta de participao, no ter aplicao aos resultados apurados a partir de 01-0187 em decorrncia do art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86 que equiparou essas sociedades a pessoas jurdicas. Os inconvenientes do sistema de tributao adotado pelo PN CST no 345/71 foram por ns apontados na edio de 1986. A equiparao, todavia, no era o melhor caminho por tratar-se, normalmente, de sociedades constitudas para realizar um ou dois negcios em comum. O art. 149 do RIR/99 dispe que na apurao dos resultados das sociedades em conta de participao, assim como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observadas as normas aplicveis s pessoas jurdicas em geral e o disposto no art. 254, inciso II. Esse inciso dispe que os resultados e o lucro real correspondente SCP devero ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do scio ostensivo, ainda que a escriturao seja feita nos mesmos livros. A escriturao das operaes da SCP poder, opo do scio ostensivo, ser efetuada nos livros deste ou em livros prprios da referida sociedade. recomendvel que o scio ostensivo adote livro Dirio prprio para operaes da SCP como Dirio auxiliar. Isso evita o inconveniente de ter que mostrar as operaes prprias do scio ostensivo e o exame das operaes da SCP ser mais simples. O prejuzo fiscal apurado por uma SCP somente poder ser compensado com o lucro real apurado pela mesma SCP. O prejuzo fiscal de uma SCP no poder ser compensado com o lucro real de outra SCP e nem com o do scio ostensivo. A partir de 01-01-01, observadas as hipteses de obrigatoriedade de observncia do regime de tributao com base no lucro real previstas no art. 14 da Lei no 9.718, de 27-11-98, as sociedades em conta de participao (SCP) podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. A opo da sociedade em conta de participao (SCP) pelo regime de tributao com base no lucro presumido no implica a simultnea opo do scio ostensivo, nem a opo efetuada por este implica a opo daquela (art. 1o da IN no 31 de 29-03-01). Todos os tributos devidos pela SCP sero pagos em nome do scio ostensivo, mediante utilizao do mesmo nmero de CNPJ. Para efeito de controle poder ser utilizada a expresso SCP aps o nome do scio ostensivo.
TRIBUTAO DOS LUCROS DISTRIBUDOS

O art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86, ao equiparar as sociedades em conta de participao s demais pessoas jurdicas, dispe que, na tributao dos lucros distribudos, sero observadas as normas aplicveis a essas pessoas jurdicas. O novo regime tributrio ser aplicado aos resultados apurados a partir de 01-01-87, conforme dispe o art. 3o do Decreto-lei no 2.303/86. Os lucros apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-92 sofreram tributao na fonte pela alquota de 8%, independente de distribuio efetiva (art. 35 da Lei no 7.713/ 88). O art. 2o da Lei no 8.849, de 28-01-94, instituiu a incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15% sobre os lucros, dividendos, bonificaes em dinheiro e
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outros interesses pagos ou creditados a pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no Pas. Os lucros apurados a partir de 01-01-96 no esto sujeitos ao imposto de renda na fonte quando distribudos (art. 10 da Lei no 9.249/95).
RECURSOS APLICADOS NA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAO SCP

Os valores entregues ou aplicados na SCP, pelos scios pessoas jurdicas, devero ser por estas escriturados em conta do Ativo Permanente Investimentos, estando sujeitos aos critrios de avaliao previstos nas legislaes comercial e fiscal (IN no 179/87). Aquilo significa que os recursos entregues sero considerados como integralizaes de capital e se estiverem sujeitos avaliao pela equivalncia patrimonial, cada entrega de recursos dever ser desdobrada em Valor de Patrimnio Lquido e gio ou Desgio. Na SCP, os recursos recebidos sero registrados como Patrimnio Lquido. Aonde a burocracia vai levar o Brasil?
CISO OU INCORPORAO
A sociedade em conta de participao, no tendo personalidade jurdica, no poder ser cindida ou incorporada. Os bens da sociedade podero ser adquiridos pelo scio ostensivo ou oculto ou rateados na dissoluo da sociedade. Em qualquer caso, os bens devero ser avaliados aos preos de mercado para no cair em distribuio disfarada de lucros para pessoa ligada. Na devoluo de capital os bens podero ser avaliados pelo valor contbil (art. 22 da Lei no 9.249/95).
CONSEQNCIAS DA EXTINO DA CORREO MONETRIA DO BALANO

A extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a partir de 0101-96, poder trazer problemas fiscais para as pessoas jurdicas que participam em sociedades em conta de participao (SCP), dependendo da orientao a ser seguida pela Receita Federal. As sociedades em conta de participao, apesar de no terem personalidade jurdica, foram equiparadas a pessoas jurdicas para os efeitos da legislao do imposto de renda (art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86). A forma de apurao dos resultados e a de pagamento dos tributos foram disciplinadas pela IN no 179/87. O item 6 da Instruo dispe o seguinte: 6. Os valores entregues ou aplicados na SCP, pelos scios pessoas jurdicas, devero ser por eles classificados em conta do ativo permanente, de conformidade com o disposto no art. 179, item III, da Lei no 6.404/76, estando sujeitos aos critrios de avaliao previstos na referida Lei no 6.404/76 e no RIR/80. 6.1. Os valores entregues pelos scios, pessoas jurdicas, somados aos valores entregues pelos scios, pessoas fsicas, constituiro o capital da SCP, que ser registrado em conta que representa o patrimnio lquido desta. Note-se que todos os valores entregues ou aplicados nas SCP por pessoas jurdi-
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cas so considerados como integralizaes de capital. Com a extino da correo monetria de balanos, a primeira conseqncia que os recursos aplicados deixam de gerar remuneraes diretas a ttulo de receitas de correo monetria e passam a gerar somente remuneraes indiretas a ttulo de lucros, dividendos ou equivalncia patrimonial. A distino fundamental porque estes no compem o lucro real enquanto a receita de correo monetria tributvel. A extino da correo monetria do balano, ainda que as despesas financeiras sejam dedutveis na scia ostensiva, trar mais malefcios que benefcios para as duas partes. Isso porque na scia ostensiva ter despesas dedutveis e receitas no tributveis, enquanto na SCP ter receitas tributveis e no ter despesas de captao dos recursos utilizados na construo dos prdios para incorporao.
CONSRCIOS DE SOCIEDADES
O art. 278 da Lei no 6.404/76 dispe que as companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou no, podem constituir consrcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste captulo. O consrcio no tem personalidade jurdica e as consorciadas somente se obrigam nas condies previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigaes, sem presuno de solidariedade. O pargrafo nico do art. 279 dispe que o contrato de consrcio e suas alteraes sero arquivados no registro do comrcio do lugar da sua sede, devendo a certido do arquivamento ser publicada. O consrcio normalmente constitudo para execuo de obras como metr, usinas hidreltricas, estaes de tratamento de gua ou esgoto etc. Cada uma das consorciadas entra com a sua especializao. Algumas vezes, a forma de constituio de consrcio, mas opera como sociedade em conta de participao ou vice-versa ou at como sociedade de fato. O risco de ter problemas fiscais grande. O 1o C.C. decidiu que por consrcio se denomina a sociedade no personificada, cujo objeto a execuo de determinado e especfico empreendimento. Incorrendo a unicidade do empreendimento, como tambm constatado que o contrato por prazo indeterminado, o acordo firmado entre as sociedades no pode ser reconhecido como de natureza consorcial. Trata-se, na essncia, de Sociedade de Fato (Ac. nos 10186.540/94 e 101-86.541/94 no DOU de 13-05-96). Os processos envolveram empresas imobilirias. Isso significa que no consrcio o contrato firmado por duas sociedades, sem prazo determinado, para construo e comercializao de unidades imobilirias, de modo genrico e sem indicao dos prdios a serem construdos. A IN no 14, de 10-02-98, dispe que esto, tambm, obrigados a se inscrever no CNPJ, mesmo no possuindo personalidade jurdica, os consrcios constitudos na forma dos arts. 278 e 279 da Lei no 6.404/76. Com isso, a inscrio no CNPJ tornouse obrigatria. O ADN no 21, de 08-11-84, esclareceu que o fato de aplicar-se aos consrcios o mesmo regime tributrio a que esto sujeitas as pessoas jurdicas, no os obriga, nem autoriza, a apresentar declarao de rendimentos. Esclarece ainda que para efeito de aplicao do referido regime tributrio, os rendimentos decorrentes das atividades desses consrcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento.
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O seu item 3 dispe que o valor do imposto retido na fonte sobre rendimentos auferidos pelos consrcios ser compensado na declarao de rendimentos das pessoas jurdicas consorciadas, no exerccio financeiro competente, proporcionalmente participao contratada. Aquele ato normativo da Receita Federal poder ensejar evaso fiscal mediante constituio de consrcio entre pessoa jurdica com sede no Brasil e outra com sede no exterior, esta com participao de 99% nos resultados. Com isso, 99% do lucro pagar apenas o imposto de renda na fonte de 25% como servios, deixando de pagar o imposto sobre o lucro da pessoa jurdica de 15%, o adicional de 10%, a contribuio social sobre o lucro de 9%, o PIS de 0,65% e a COFINS de 3%. A 7a RF da Receita Federal, na soluo de consulta no 207 (DOU de 20-09-01), decidiu que no consrcio de empresas nacional e estrangeira, devido autonomia que cada empresa mantm, apenas a parcela correspondente participao da consorciada nacional ir compor a base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O 2 do art. 13 da IN n 306, de 12-03-03, dispe que no caso de pagamentos a consrcio formado entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a reteno do imposto de renda na fonte s consorciadas estrangeiras. Se a tributao exclusiva na fonte dos resultados da consorciada estrangeira for aplicvel, tambm, na execuo de obras de longo prazo, como construo de hidreltrica ou estradas, contraria o disposto em todas as convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda. Pelas convenes, se uma empresa estrangeira exercer suas atividades no Brasil por meio de estabelecimento permanente aqui situado, os lucros so tributados no Brasil. Com isso, ficaria sujeita ao pagamento de CSLL, PIS e COFINS, alm do IRPJ. H certa contradio no disciplinamento do consrcio. O art. 279 da Lei no 6.404/ 76 dispe que no contrato de consrcio devero constar normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados. Isso significa que as receitas devero ser faturadas em nome do consrcio e as consorciadas recebero os resultados. Mas como o consrcio poder emitir nota fiscal ou fatura sem ter personalidade jurdica? Por outro lado, a Receita Federal definiu que os rendimentos decorrentes das atividades dos consrcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento. A apropriao dos rendimentos difere da apropriao dos resultados, ainda que no haja diferena na apurao do lucro lquido das empresas consorciadas. Normalmente os consrcios so formados para execuo de obras pblicas, sendo que uma das consorciadas efetua os estudos tcnicos e o planejamento enquanto a outra executa as obras fsicas. Com isso cada consorciada contrata os empregados necessrios e adquire as mquinas e os aparelhos a serem utilizados. J houve caso em que a fiscalizao da Receita Federal exigiu que todo bem adquirido fosse registrado proporcionalmente ao contrato em todas as sociedades consorciadas. Isso no tem base legal porque o consrcio se extingue ao trmino do empreendimento. Como obrigar o registro de tratores e guindastes na consorciada, que faz exclusivamente estudos tcnicos de viabilidade da obra, se esses equipamentos sero utilizados somente pela consorciada que executa as obras fsicas? O que precisa a Receita Federal definir a quem compete emitir a nota fiscal ou fatura e em nome de quem dever ser emitido o documentrio; se em nome do consrcio ou das consorciadas. Ter que ser definida a forma de apropriao das receitas e despesas, bem
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como em nome de quem devero ser recolhidos os tributos como COFINS, PIS etc. Muitas das grandes obras pblicas so realizadas atravs da formao de consrcio de empresas. Como no h legislao definindo a quem compete fazer o faturamento dos servios prestados, cada consrcio usa o critrio que mais conveniente, ou seja, faturamento total atravs de empresa lder, cada empresa consorciada fatura a parcela da receita que lhe cabe etc. Qualquer que seja o critrio de faturamento, a contribuio ao PIS/PASEP e COFINS devem ser recolhidas por todas empresas consorciadas na proporo da sua receita. Isso para evitar que fique sem o DARF de pagamento. A deciso no 158 da 8a RF (DOU de 14-09-00) definiu que cabe a cada empresa consorciada, inclusive administradora, a emisso de Nota Fiscal ou Fatura, levandose em conta a participao que detm no empreendimento, sendo irrelevante, para esse fim, o fato de o consrcio estar obrigado a ter inscrio prpria no CNPJ. As decises regionais aplicam-se somente para os consulentes. A emisso de nota fiscal ou fatura por cada uma das empresas consorciadas, sobre a parcela da receita que lhe cabe, no possvel, na maioria das vezes, por vedao dos rgos pblicos municipais, estaduais ou federais que s aceitam a emisso do documento pela consorciada considerada lder. A Receita Federal expediu a deciso no 265 (DOU de 30-10-98) onde esclarece que a apurao de resultado de consrcio de empresas dever ser realizada atravs de escriturao destacada na contabilidade da administradora do mesmo, podendo ser utilizados livros auxiliares devidamente registrados. O repasse dos resultados dever ser feito medida que forem sendo obtidos, j que tero que ser computados na declarao de cada consorciada, proporcionalmente sua participao. Aquela deciso contraria o ADN no 21, de 08-11-84, que manda computar os rendimentos decorrentes das atividades (principais e acessrias) dos consrcios nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento. Participao proporcional nos rendimentos difere da participao nos resultados. A Receita Federal, em resposta consulta formulada, publicou a deciso no 689 no DOU de 18-09-97, onde diz que as contribuies destinadas ao PIS e COFINS devero ser recolhidas em nome do consrcio. As empresas que seguirem essa orientao, certamente, tero problemas em suas contas correntes de dbitos e crditos existentes na Receita Federal porque, na DCTF, devero informar o PIS e a COFINS devidos sobre a participao na receita bruta do consrcio. A deciso da consulta contraria a IN no 306, de 12-03-03, que no seu art. 13 dispe: Art. 13. No caso de pagamento a consrcio constitudo para o fornecimento de bens e servios, inclusive a execuo de obras e servios de engenharia, a reteno dever ser efetuada em nome de cada empresa participante do consrcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emisso de cada uma das pessoas jurdicas consorciadas. 1o Nesta hiptese, a empresa administradora dever apresentar unidade pagadora os documentos da cobrana, acompanhados das respectivas notas fiscais, correspondentes aos valores dos fornecimentos de bens ou servios de cada empresa participante do consrcio.
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2o No caso de pagamentos a consrcio formado entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a reteno do art. 1o s empresas nacionais e a do art. 24 desta Instruo Normativa (imposto de renda na fonte), s consorciadas estrangeiras, observadas as alquotas aplicveis natureza dos bens ou servios, conforme legislao prpria. A Soluo de Divergncia n 6 da COSIT (DOU de 03-06-03) definiu que as empresas consorciadas, na forma da Lei n 6.404, de 1976, so contribuintes de PIS e COFINS, proporcionalmente sua participao no consrcio, devendo recolher a contribuio em seus respectivos nomes e CNPJ.
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ESCRITURAO COMERCIAL E FISCAL
A legislao do Imposto sobre a Renda prev quatro formas de tributao dos rendimentos das pessoas jurdicas e firmas individuais ou a elas equiparadas ou das filiais, sucursais e agncias das pessoas jurdicas com sede no exterior: declarao de rendimentos com base no lucro real, presumido, arbitrado e SIMPLES. O contribuinte somente poder apresentar declarao com base no lucro real se mantiver escriturao de suas operaes, no territrio nacional, bem como os resultados de suas filiais, agncias ou sucursais no exterior, em idioma e moeda nacionais, em livros ou fichas revestidos de formalidades extrnsecas e intrnsecas. As formalidades extrnsecas so as que dizem respeito ao tipo de livro ou ficha, os termos de abertura e encerramento, a autenticao no rgo competente etc. As formalidades intrnsecas so as que regulam a forma de escriturao, tais como a obrigatoriedade da escriturao em moeda nacional, a obrigao de seguir ordem cronolgica de dia, ms e ano, a proibio de fazer rasuras, borres, emendas etc. As pessoas jurdicas que optarem pelo pagamento do imposto de renda com base no lucro presumido esto dispensadas da escriturao contbil perante a legislao do imposto de renda, desde que escriturem o livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). A escriturao contbil necessria para os efeitos da legislao de concordatas e falncias. A Lei no 9.317, de 05-12-96, que instituiu o sistema integrado de pagamento de tributos denominado SIMPLES para microempresas e empresas de pequeno porte, dispe no 1o do art. 7o que a microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dispensadas de escriturao comercial desde que mantenham, em boa ordem e guarda e enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes: a) Livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a sua movimentao financeira, inclusive bancria; b) Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques existentes no trmino de cada ano-calendrio; c) todos os documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao dos livros referidos nas alneas anteriores. O PN CST no 97/78 esclarece quem deve ter escriturao comercial completa e quem pode fazer escriturao simplificada. A forma de escriturao, onde registrar e autenticar os livros fiscais e comerciais e os tipos de livros obrigatrios esto definidos nos PN CST nos 127/75, 11/85 e 5/86.
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AUTENTICAO DE LIVROS OU FICHAS

Os livros ou fichas do Dirio devero conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetidos autenticao no rgo competente do Registro do Comrcio e, quando se tratar de sociedade civil, no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou no Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos (art. 258, 4o, do RIR/99). O contribuinte, em substituio aos livros, poder utilizar fichas contnuas ou soltas para registrar as operaes de sua atividade. O art. 8o do Decreto no 64.567/ 69 veda o destaque ou a ruptura de fichas contnuas em forma de sanfona ou blocos. Essa proibio seria vlida se as fichas contnuas fossem, antes da escriturao, previamente autenticadas. A escriturao, sem ruptura, pelo sistema de processamento eletrnico de dados em formulrios contnuos, previamente autenticados, impraticvel por questes de ordem tcnica e material. A IN no 65, de 31-07-97, do Diretor do Departamento Nacional de Registro do Comrcio DNRC, disciplinou a autenticao de instrumentos de escriturao das empresas mercantis e dos agentes auxiliares do comrcio. So considerados instrumentos de escriturao: I II III IV livros; conjunto de fichas e folhas soltas; conjunto de folhas contnuas; microfichas geradas atravs de microfilmagem de sada direta do computador (COM).
A autenticao dos livros e dos instrumentos de escriturao mercantil poder ser realizada antes ou depois da escriturao e independe da exibio dos anteriormente autenticados. A substituio de livros por fichas, contnuas ou soltas, implica a adoo obrigatria do livro prprio para inscrio do balano, do balancete e da demonstrao dos resultados do exerccio social, o qual dever ser previamente autenticado (PN no 127/ 75). O nmero da pgina onde se achar copiado o balano dever ser indicado na declarao de rendimentos. A pessoa jurdica fica dispensada da adoo de livro prprio desde que as demonstraes financeiras de encerramento do exerccio social sejam inseridas, no encerramento de cada perodo-base, no prprio livro Dirio em fichas ou formulrios contnuos, devidamente autenticados pelo rgo de registro prprio (PN CST no 11/85). O livro Registro de Duplicatas obrigatrio perante a Lei Comercial no 5.474/69, mas, para os efeitos do imposto de renda, excetuados os casos de sua utilizao para fins de escriturao resumida do livro Dirio, constitui um livro facultativo (PN no 127/75). O contribuinte obrigado a escriturar, alm do Dirio e dos livros comerciais exigidos pelas leis especiais, os seguintes livros fiscais (art. 260 do RIR/99): I II III IV livro para Registro de Inventrio; livro para Registro de entradas (compras); livro de Apurao do Lucro Real- LALUR; Razo.
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O inventrio anual de mercadorias ou produtos poder ser escriturado pelo sistema de processamento eletrnico de dados desde que atendidas as exigncias legais (PN no 199/70). A utilizao de fichas para registro permanente de estoques no supre a exigncia do livro Registro de Inventrio (PN no 500/70). O livro Registro de Compras poder ser substitudo pelo livro modelo 1, Registro de Entradas (PN no 247/74). O Livro de Apurao do Lucro Real LALUR poder ser escriturado mediante a utilizao de sistema eletrnico de processamento de dados, observadas as normas baixadas pela Receita Federal (art. 18 da Lei no 8.218 de 29-08-91). Esto dispensados de autenticao, inclusive pela SRF, os livros de Apurao do Lucro Real e Razo Auxiliar em UFIR (IN SRF nos 28/78 e 35/78). Esto igualmente dispensados de autenticao os livros auxiliares, tais como Razo, Caixa e Contascorrentes, desde que as operaes a que se reportarem tiverem sido lanadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados. A escriturao do livro Dirio autenticado em data posterior ao movimento das operaes nele lanadas tem validade para efeitos de apurao do lucro real, desde que o registro e a autenticao tenham sido promovidos at a data prevista para a entrega tempestiva da declarao de rendimentos do respectivo exerccio financeiro, conforme dispe a IN no 16 de 01-03-84. A Instruo no determina a autenticao at a data da entrega tempestiva da declarao, mas at a data fixada para entrega tempestiva e por isso o livro Dirio poder ser autenticado at o ltimo dia til do ms de abril do exerccio financeiro em relao s operaes do perodo-base. Anteriormente o ADN CST no 40/76 mandava autenticar o livro dirio dentro do ano-base, determinao essa impossvel de ser cumprida pelas empresas que utilizam o sistema de autenticao aps a escriturao. A falta de registro do livro Dirio na Junta Comercial, embora formalidade prescrita em lei, por si s no autoriza o arbitramento do lucro se o contribuinte possui escrita regular no possuidora de vcios insanveis ou falsificaes e que se preste apurao do lucro real, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.813/84 (DOU de 29-07-85). A tributao com base no lucro real somente ser admitida para as pessoas jurdicas que mantiverem, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, livro ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio (livro Razo), mantidas as demais exigncias e condies previstas na legislao. A no-manuteno do livro nas condies determinadas implicar o arbitramento no lucro da pessoa jurdica (art. 14 da lei no 8.218/91 com nova redao dada pelo art. 62 da Lei no 8.383/91). Com isso, a partir do perodo-base de 91, a escriturao e manuteno do livro Razo tornou-se obrigatria para as empresas tributadas com base no lucro real. O livro Razo no precisa ser autenticado na Receita Federal ou na Junta Comercial (art. 259, 3o, do RIR/99).
FORMA DE ESCRITURAO
O Dirio deve ser escriturado dia a dia e por isso tem esse nome. A escriturao ser em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuao e clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem
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entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens (art. 2o do Decreto-lei no 486/69). A individuao da escriturao compreende, como elemento integrante, a consignao expressa, no lanamento, das caractersticas principais dos documentos ou papis que derem origem prpria escriturao. permitido o uso do cdigo de nmeros ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro prprio, revestido das formalidades legais, inclusive quanto autenticao no rgo competente. A utilizao do cdigo, entretanto, nem sempre dispensa a complementao do histrico do lanamento. Admite-se a escriturao resumida do Dirio, por totais que no excedam ao perodo de um ms, relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificao (art. 258, 1o, do RIR/99). Assim, por exemplo, as vendas, em vez de serem escrituradas nota por nota, podero ser lanadas por totais mensais extrados do livro Sada de Mercadorias ou Produtos. A escriturao no Dirio por totais mensais somente admitida quando os livros auxiliares tambm estejam autenticados nos rgos competentes. No tem validade a escriturao feita em fichas do tipo Razo, apenas com o nome de Dirio, ou seja, cada conta escriturada em uma ficha e com obedincia da ordem cronolgica de dia e ms somente em relao a cada conta (PN no 127/75). Na hiptese de substituio do livro Dirio por fichas, de acordo com aquele parecer, cada ficha dever ser escriturada at seu total preenchimento, somente passando para a ficha seguinte quando esgotada a anterior. A obrigatoriedade de escriturar em idioma e moeda nacionais refere-se apenas s operaes integrantes de resultados de estabelecimentos situados no territrio nacional. A escriturao dos livros de filial situada no exterior dever logicamente obedecer aos preceitos da legislao do pas em que est situada. Apenas os resultados e os patrimnios sero incorporados ao balano da matriz no Brasil. facultado s pessoas jurdicas que possurem filiais, sucursais ou agncias manter contabilidade no centralizada, devendo incorporar, na escriturao da matriz, os resultados de cada uma delas (art. 252 do RIR/99). A forma de escriturar suas operaes de livre escolha do contribuinte, dentro dos princpios tcnicos ditados pela Contabilidade, e a repartio fiscal s a impugnar se a mesma omitir detalhes indispensveis determinao do verdadeiro lucro tributvel (PN no 347/70).
ARQUIVOS MAGNTICOS
O art. 265 do RIR/99 dispunha que as pessoas jurdicas que, de acordo com o balano encerrado no perodo de apurao imediatamente anterior, possurem patrimnio lquido superior a R$ 1.633.072,44 e utilizarem sistema de processamento eletrnico de dados para registrar negcios e atividades econmicas, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficaro obrigadas a manter, em meio magntico ou assemelhado, disposio da SRF, os respectivos arquivos e sistemas durante o prazo de cinco anos.
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O art. 72 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, ao dar novas redaes aos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 29-08-91, eliminou o valor de patrimnio lquido da pessoa jurdica como uma das condies para a manuteno dos arquivos magnticos. Com exceo das empresas optantes pelo SIMPLES, as demais pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento de dados so obrigadas a conservar e apresentar, ao fisco, quando solicitado, o arquivo magntico, qualquer que seja o seu capital ou patrimnio lquido. A IN no 86, de 22-10-01, revogou a IN no 68/95, e passa a disciplinar, a partir de 0101-02, as novas formas e prazos para apresentao dos arquivos magnticos. O ADE no 15, de 23-10-01, da Coordenao-Geral de Fiscalizao, estabeleceu as especificaes tcnicas dos arquivos digitais e a forma de sua apresentao, ficando revogada a Portaria no 13/95 da mesma Coordenao. A inobservncia daquela exigncia acarretar a imposio da multa nos seguintes valores (art. 12 da lei no 8.218/91, com a redao dada pelo art. 72 da MP no 2.158-35/01): I - multa de cinco por cento sobre o valor da operao correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informaes solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurdica no perodo; II - multa equivalente a dois centsimos por cento por dia de atraso, calculada sobre receita bruta da pessoa jurdica no perodo, at o mximo de um por cento dessa, aos que no cumprirem o prazo estabelecido para apresentao dos arquivos e sistemas. Para fins de aplicao das multas, o perodo compreende o ano-calendrio em que as operaes foram realizadas. Com exceo das empresas inscritas no SIMPLES, as demais pessoas jurdicas esto obrigadas a cumprir a exigncia de conservar os arquivos magnticos, independente do montante do patrimnio lquido. O sujeito passivo usurio de sistema de processamento de dados dever manter documentao tcnica completa e atualizada do sistema, suficiente para possibilitar a sua auditoria, facultada a manuteno em meio magntico, sem prejuzo da sua emisso grfica, quando solicitada (art. 38 da lei no 9.430/96).
UTILIZAO DE CDIGOS E ABREVIATURAS

A utilizao de cdigos de nmeros e abreviaturas no constantes de livro prprio autenticado torna a escriturao inservvel para tributao com base no lucro real, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-05.611/83 (DOU de 25-05-84). A adoo de livro prprio est dispensada desde que os cdigos de nmeros e abreviaturas sejam inseridos, no encerramento de cada perodo-base, no prprio livro Dirio em fichas ou formulrios contnuos devidamente autenticados (PN CST no 11/85).
SUCESSO
Nas hipteses de sucesso, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assumidos pelo sucessor, poder este ser autorizado a continuar a escriturar os livros e fichas do estabelecimento. Neste caso ser aposto, aps o ltimo lanamento, o termo de transferncia datado e assinado pelo comerciante ou por seu procurador e por
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contabilista legalmente habilitado, devendo ser autenticado pelo rgo competente (art. 15 do Decreto no 64.567/69). O termo de transferncia conter, alm de todos os requisitos exigidos para os termos de abertura, indicao da sucessora e o nmero e a data de arquivamento do instrumento de sucesso no rgo competente.
EXTRAVIO DE LIVROS OU FICHAS

Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou papis de interesse da escriturao, o comerciante far publicar em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e deste dar minuciosa informao, dentro de quarenta e oito horas, ao rgo competente do Registro do Comrcio (art. 10 do Decreto-lei no 486/69). O art. 264, 1o, do RIR/99 trouxe uma inovao que no tem origem em lei, ou seja, uma cpia da comunicao feita ao rgo de Registro do Comrcio dever ser encaminhada Receita Federal da jurisdio do contribuinte. Os arts. 61 a 63 da Lei no 9.532/97 determinam que as empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servios esto obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF.
GUARDA DE LIVROS, FICHAS E DOCUMENTOS

Os livros, fichas e documentos devero ser mantidos pelo contribuinte at que o direito de a Fazenda Pblica proceder ao lanamento do imposto tenha sido atingido, pela decadncia. O direito de proceder ao lanamento do imposto de renda, de acordo com o art. 173 do CNT, extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. A faculdade de proceder a lanamento suplementar decai no prazo de cinco anos, contados da notificao do primeiro lanamento. Os comprovantes da escriturao da pessoa jurdica, relativos a fatos que repercutam em lanamentos contbeis de exerccios futuros, sero conservados at que se opere a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir os crditos tributrios relativos a esses exerccios (art. 37 da Lei no 9.430/96). Isso ocorre, por exemplo, com empresas que executam obras de longa durao como construo de usinas hidreltricas ou incorporao de prdio ou loteamento de terrenos. A obrigao de guardar os comprovantes da escriturao, mas isso no autoriza o fisco de mudar a base de clculo para aumentar a cobrana do imposto de renda ou da contribuio social sobre o lucro de perodo-base j atingido pela decadncia. Assim, o reconhecimento da receita de unidade imobiliria vendida em 1997 se estende por dez anos. Com base na documentao de 1997, o fisco no poder, no dcimo ano, alterar o lucro real do ano em que a unidade imobiliria foi vendida. O Decreto no 1.799, de 30-01-96, regulamentou a Lei no 5.433, de 08-05-68, que regula a microfilmagem de documentos. O Decreto no 64.398/69 foi revogado. O art. 12 do novo Decreto dispe que a eliminao de documentos, aps a microfilmagem, darse- por meios que garantam sua inutilizao, sendo a mesma precedida de lavratura de termo prprio e aps a reviso e a extrao de filme cpia. No ficou esclarecido se a eliminao se refere exclusivamente a documentos existentes em rgos pblicos.
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O PN no 171/74 permitia a eliminao de documentos microfilmados, mas foi revogado pelo PN no 21/80 que manda conservar os originais at o decurso do prazo decadencial para lanamento de tributos previstos no Cdigo Tributrio Nacional. Se for entendido que continua a obrigatoriedade de manter os originais dos documentos microfilmados, o processo de microfilmagem intil porque o objetivo diminuir o espao ocupado pelos arquivos que contm documentos contbeis e fiscais. O Parecer PGFN/CAT no 177/93 (DOU de 15-02-93) que foi aprovado pelo Ministro da Fazenda obriga a manuteno dos documentos originais microfilmados. O STJ, no REsp no 63.585-DF (DJU de 31-08-98), manteve o acrdo do extinto TFR que decidiu pela inadmissibilidade da destruio dos originais de documentos, at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das respectivas operaes, mesmo que extradas cpias, mas sem o cumprimento das exigncias fiscais. O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-74.754/83 (DOU de 13-09-84) que os documentos originais, comprobatrios dos registros contbeis, podero ser reproduzidos em microfilmes, mas ho de ser conservados enquanto no prescritos os crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram. O Regulamento anexo Resoluo no 913, de 05-04-84, do Banco Central disciplinou a microfilmagem de documentos de instituies financeiras e demais entidades sob controle e fiscalizao do Banco Central e da Comisso de Valores Mobilirios. O Regulamento permite, observadas as disposies da legislao federal vigente, eliminar os documentos operacionais aps a microfilmagem. Agora resta definir qual dos atos administrativos prevalece: o Regulamento que acompanha a Resoluo no 913/84 do Banco Central ou o PN CST no 21/80 da SRF.
EMISSOR DE CUPOM FISCAL

O art. 61 da lei no 9.532/97 dispe que as empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servios esto obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF. Para efeito de comprovao de custos e despesas operacionais, os documentos emitidos pelo ECF devem conter, em relao pessoa fsica ou jurdica compradora, no mnimo: a) a sua identificao, mediante a indicao do nmero de inscrio no CPF, se pessoa fsica, ou no CNPJ, se pessoa jurdica; b) a descrio dos bens ou servios objeto da operao, ainda que resumida ou por cdigos; c) a data e o valor da operao. O Convnio ECF no 1, de 18-02-98, disciplinou a obrigatoriedade de uso do equipamento Emissor de Cupom Fiscal de que trata o art. 61 da lei no 9.532/97. O Convnio fixa as datas em que, de acordo com o montante da receita bruta, as empresas so obrigadas ao uso do equipamento. Aquele Convnio foi alterado pelo Convnio ECF 2 de 11-12-98.
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RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO
O art. 280 do RIR/99 define a receita lquida de vendas e servios como receita bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas. Vendas canceladas correspondem anulao de valores registrados como receita bruta de vendas e servios e eventuais perdas ou ganhos decorrentes de cancelamento de venda, ou de resciso contratual, no devem afetar a receita lquida de vendas e servios, mas sero computadas nos resultados operacionais (IN no 51/78). Descontos incondicionais so parcelas redutoras do preo de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependerem de evento posterior emisso desses documentos (IN no 51/78). Quanto aos impostos incidentes sobre vendas, de acordo ainda com a IN no 51/ 78, so aqueles impostos que guardam proporcionalidade com o preo de venda ou dos servios, tais como o ICMS, o ISS, o imposto de exportao e as contribuies para o PIS/PASEP e COFINS.
RECONHECIMENTO DE RECEITAS
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devem, com raras excees, reconhecer os resultados das receitas pelo regime de competncia. O 1o do art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, a principal lei comercial, determina que na apurao do lucro do exerccio social sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas. O regime de competncia significa que as receitas de vendas devem ser reconhecidas na apurao do resultado do perodo-base em que as vendas forem efetivadas, independentemente de recebimento em dinheiro. Assim, as receitas de vendas a prazo realizadas em dezembro devero ser reconhecidas nesse ms, ainda que o recebimento em dinheiro ocorra no perodo-base seguinte. A legislao do Imposto de Renda adota, como regra geral, o reconhecimento de resultados pelo regime de competncia, mas abre algumas excees. No h o reconhecimento de resultados puramente pelo regime de Caixa. O que existe o regime
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misto, em que as despesas operacionais seguem o regime de competncia, enquanto as receitas e os custos no seguem esse regime. As pessoas jurdicas que tm como atividade a compra e venda de imveis, o loteamento de terrenos e a incorporao de prdios reconhecem as receitas e os custos das unidades vendidas proporcionalmente receita recebida no perodo-base. As despesas operacionais e as no operacionais, bem como as receitas e ganhos de outras naturezas que no sejam decorrentes da atividade imobiliria, sero reconhecidos pelo regime de competncia. Os resultados de contratos de produo em longo prazo so reconhecidos em cada perodo-base independentemente de faturamento ou recebimento de dinheiro. um regime especial que decorria do sistema de correo monetria do balano adotado pela legislao fiscal. A partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, o rateio de juros e descontos recebidos antecipadamente deixou de ser uma faculdade exclusiva das instituies financeiras. Todas as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem fazer o rateio proporcional da receita. O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-07.488/86 (DOU de 12-05-88) que o direito receita da prestao de servios nasce no momento em que estes so prestados. A reteno de parte da receita para garantia dos servios prestados no impede ou torna sem efeito o nascimento do direito. Assim, nos contratos com prazo de execuo inferior a 12 meses, a receita dever ser reconhecida ao trmino da execuo dos servios independentemente do faturamento. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-90.488/96 (DOU de 10-03-97) que a tributao pelo imposto de renda pessoa jurdica obedece, em geral, o princpio do emparelhamento entre custos e receitas, devendo a pessoa jurdica, na apropriao dos custos e no reconhecimento da receita, observar, ainda, exatido quanto ao perodo-base de sua escriturao. No configura hiptese de postergao e, portanto, inobservncia do regime de escriturao, quando a fixao do preo e o conseqente faturamento dependem de fatos verificveis somente no perodo-base subseqente.
VENDAS POR CONSIGNAO

A perversidade do sistema tributrio brasileiro com incidncia em cascata de CPMF, PIS/PASEP e COFINS est tornando difcil a subsistncia de empresas comerciais intermedirias nos negcios. Estavam nessa situao as empresas revendedoras de veculos usados. A presso dessas empresas resultou no art. 5o da Lei no 9.716, de 26-11-98, onde dispe: Art. 5o As pessoas jurdicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veculos automotores podero equiparar, para efeitos tributrios, como operao de consignao, as operaes de venda de veculos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preo da venda de veculos novos e usados. Pargrafo nico. Os veculos usados, referidos neste artigo, sero objeto de Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal de Sada, sujeitandose ao respectivo regime fiscal aplicvel s operaes de consignao.
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A Receita Federal expediu a IN no 152, de 16-12-98, que dispe sobre a determinao da base de clculo de tributos e contribuies federais, relativamente s operaes com veculos usados de que trata o art. 5o da Lei no 9.716 de 26-11-98. A Instruo diz que a base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro e de COFINS e PIS/PASEP ser apurada segundo o regime aplicvel s operaes de consignao. Diz ainda que na determinao da base de clculo ser computada a diferena entre o valor pelo qual o veculo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisio, constante da nota fiscal de entrada ( 4o e 5o do art. 10 da IN no 247/02). A Instruo no permite empresa optante pelo regime de SIMPLES determinar a base de clculo dos tributos pela diferena entre os preos de compra e de venda por entender erradamente que a operao de comisso mercantil. A compra de veculos usados para posterior revenda a que se refere o art. 5o da Lei o n 9.716, de 1998, ser documentada mediante nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, do alienante, se este for obrigado emisso de tal documento, ou do adquirente, nas hipteses em que o alienante for pessoa fsica ou firma no obrigada a essa emisso. Na posterior revenda, dever ser emitida nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, pelo alienante, nos termos previstos na legislao tributria (Deciso COSIT no 18 no DOU de 25-10-2000).
INDENIZAO JUDICIAL E DESPESAS RECUPERADAS

O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-93.103/00 (DOU de 18-10-00) que o fato gera, dor da indenizao se d no momento da disponibilidade jurdica, assim no podendo ser entendido o trnsito em julgado, mas sim a efetiva liquidao. A ao judicial foi movida por uma empresa area para ressarcir os prejuzos causados pelo congelamento de passagens. A mesma regra vale para as aes judiciais de restituio ou compensao de tributos. O trnsito em julgado no obriga o contribuinte a reconhecer a receita porque enquanto no houver a possibilidade de efetiva liquidao no h disponibilidade jurdica ou econmica. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-05.636/99 (DOU de 20-05-99) que na recuperao de tributos pagos indevidamente, quando tributvel, a incluso do valor recuperado na base de clculo de outras incidncias deve operar-se no momento da efetiva realizao do direito, via restituio ou compensao. Bom exemplo o do pagamento indevido da contribuio para O PIS/PASEP com base no Decreto-lei no 2.445/88. A empresa que pediu restituio, aps o trnsito em julgado da ao, ter que esperar vrios anos na fila de precatrios. A empresa que pediu compensao poder levar de dez a 20 anos a liquidao porque o judicirio s permite a compensao com PIS/PASEP a pagar. A Soluo de Consulta n 183 (DOU de 07-01-02) diz: A pessoa jurdica que obtenha o reconhecimento, em seu favor, de crditos contra a Unio, mediante sentena judicial transitada em julgado, deve escritur-los conforme o regime de competncia. Esses crditos constituem hiptese de incidncia dos tributos federais sobre a receita ou o lucro no momento do trnsito em julgado da sentena judicial, devendo ser considerados ganhos, para efeito de tributao, no perodo de apurao correspondente de cada um dos tributos de que sejam fato gerador. Vide no mesmo sentido as Solues de Consultas nos 209 e 210 no DOU de 12-03-02.
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VENDA PARA ENTREGA FUTURA

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-71.906/80 (DOU de 09-03-81) que, no caso de faturamento antecipado ou venda para entrega futura, a receita dever ser apropriada no exerccio em que a mercadoria for efetivamente entregue, salvo se j houverem sido imputados os custos de qualquer natureza aos resultados de exerccios anteriores, quando, ento, tambm, nessa oportunidade, dever-se- apropriar a receita correspondente, considerando-se a vendedora mera depositria da mercadoria vendida. No mesmo sentido foi a deciso daquele rgo colegiado no Ac. no 103-05.726/83 (DOU de 30-08-84). O resultado da venda de mercadorias para entrega futura dever ser apropriado no exerccio social de sua tradio, ainda que tenham sido recebidos adiantamentos por conta (Ac. do 1o C.C. no 103-07.878/87 no DOU de 19-05-87). O 1o C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no Ac. no 105-8.558/94 (DOU de 04-11-96) decidindo que na venda para entrega futura a receita antecipada somente caracteriza-se como ganha, para efeito de reconhecimento em conta de resultados, depois que o vendedor cumpra a sua prestao contratual, transferindo, pela tradio, a propriedade da mercadoria. Em processo versando mercadoria faturada num ano e entregue no seguinte, o 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-80.615/90 (DOU de 05-06-91) que a aceitao da fatura sem oposio imediata do comprador constitui tradio simblica da mercadoria, sendo irrelevante o fato de a retirada da mercadoria se operar depois. O fato constitui tradio simblica nos termos do art. 200, 3o, do Cdigo Comercial. Na verdade, h certa distino entre faturamento antecipado e venda para entrega futura. No primeiro caso o bem ainda no foi produzido, enquanto que no segundo o bem j se encontra produzido. No faturamento antecipado o valor correspondente contabilizado como receita de exerccios futuros, porque a empresa no tem custo incorrido. Na venda para entrega futura a receita dever ser computada na apurao do lucro lquido do perodo-base da operao, porque o bem j foi produzido e a vendedora passa a ser mera depositria. Vide comentrios no item Faturamento para Entrega Futura no Captulo de COFINS.
PERMUTA OU TROCA DE BENS OU SERVIOS

A permuta palavra sinnima de troca pelo art. 533 do Cdigo Civil, dispondo que aplicam-se troca as disposies referentes compra e venda. Isso significa que a permuta representa duas operaes de compra e venda, ou seja, uma operao de venda para cada permutante. Atualmente a permuta ou dao em pagamento muito utilizada nas relaes comerciais. A empresa incorporadora de prdios poder receber materiais de construo e dar em pagamento unidades imobilirias prontas, os meios de comunicao permutarem veiculao de propaganda com servios de outras empresas etc. Se a permuta de despesas, nenhuma das duas empresas ter lucro na operao, mas o perodo de reconhecimento da receita poder ser diferente do perodo de reconhecimento da despesa, momento na apurao do lucro real mensal. Assim, se a empresa A presta servio para a empresa B no ms de maro e a empresa B presta
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servio para A no ms de abril, no ms de maro a empresa A tem receita tributvel e a empresa B s tem despesa. No ms de abril a empresa A s tem despesa, enquanto a empresa B tem receita tributvel. Naquele caso, no ms de maro, a empresa A registrar a contrapartida da receita como contas a receber e a empresa B registrar a contrapartida da despesa como contas a pagar. No ms de abril quando a empresa B prestar o servio para empresa A, as contas sero liquidadas.
EXISTNCIA DE CONDIO SUSPENSIVA

O art. 121 do novo Cdigo Civil dispe que considera-se condio a clusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negcio jurdico a evento futuro e incerto. O art. 122 dispe que so lcitas, em geral, todas as condies no contrrias lei, ordem pblica ou aos bons costumes; entre as condies defesas se incluem as que privarem de todo efeito o negcio jurdico, ou o sujeitarem ao puro arbtrio de uma das partes. O art. 124 dispe que tm-se por inexistentes as condies impossveis, quando resolutivas, e as de no fazer coisa impossvel e o art. 125 dispe que subordinandose a eficcia do negcio jurdico condio suspensiva, enquanto esta se no verificar, no se ter adquirido o direito, a que ele visa. O art. 127 diz que se for resolutiva a condio, enquanto esta se no realizar, vigorar o negcio jurdico, podendo exercer-se desde a concluso deste o direito por ele estabelecido. Quando o ato jurdico tem clusula de condio suspensiva, a eficcia nasce com o implemento da condio. muito comum a venda de participao societria ter dois valores, um fixo independente de condio e outro condicionado ao montante da receita futura de um perodo. O segundo valor pode no ser devido ou ser devido parcialmente. Trata-se de condio suspensiva. No ato da alienao, o ganho de capital ser apurado exclusivamente com o valor fixo da alienao independente da receita futura. O 1o C.C., ao examinar a questo dos abatimentos recebidos, decidiu pelo ac. no 101-92.550/99 (DOU de 12-09-00) que se o acordo realizado com condio suspensiva, a realizao dos eventuais ganhos da decorrentes, como o abatimento na dvida se cumpridas integralmente todas as prestaes, deve aguardar o momento de sua implementao, na forma prevista nos arts. 116 e 117 do CTN. A deciso favorvel ao contribuinte foi correta porque at o pagamento da ltima prestao no h direito ao abatimento. A clusula de abatimento na dvida se pagas todas as prestaes no condio suspensiva de que tratam o art. 117 do CTN e 121 e seguintes do Cdigo Civil. Isso porque o cumprimento da condio fica na dependncia da vontade de uma das partes. O 1o C.C. decidiu pelo acrdo no 108-05.754/99 (DOU de 25-08-99) que tratando-se de alienao de participao societria de instituio financeira, a autorizao do BACEN imprescindvel para que o ato jurdico praticado possa produzir efeitos. A divergncia entre o fisco e o contribuinte versou sobre o momento da apurao do ganho de capital. A alienao implicava transferncia de controle acionrio porque dependia da autorizao do Banco Central. A prpria Delegacia de Julgamento da Receita Federal deu provimento impugnao e o 1o C.C. ao negar provimento ao recurso de ofcio confirmou a deciso
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de primeira instncia. Com isso, o ganho de capital dever ser apurado no ms em que o BACEN autorizar a transferncia societria. Independentemente do nome jurdico que possa ter, no caracterizado o negcio como definitivo, em funo de condio suspensiva, enquanto no satisfeita esta, no h que se falar em aquisio de disponibilidade jurdica e/ou econmica, essenciais para a concretizao da operao, e, conseqentemente, para a incidncia de imposto de renda (ac. CSRF no 01-02.353/98 no DOU de 15-10-98).
RECEITAS RECEBIDAS ANTECIPADAMENTE

Assim como as despesas pagas antecipadamente devem ser apropriadas nos perodos a que competirem, as receitas recebidas antecipadamente devem ser reconhecidas pelo mesmo critrio. O PN no 11/76 esclarece que as receitas de aluguis recebidas antecipadamente podem ser apropriadas nos exerccios aos quais pertencem, consagrando-se o regime de competncia ou econmico, que melhor traduz a distribuio dos valores pelos perodos de determinao. A maioria das empresas que constroem shopping center para locao de lojas cobra luva ainda na fase de construo. A legislao do imposto de renda considera luva como aluguel. Com isso a receita de luva ser reconhecida a partir da data em que as lojas forem entregues e rateada pelo prazo do contrato de locao. A pessoa jurdica locatria tambm reconhecer a despesa a partir da mesma data. A receita que depende de evento futuro, de resultado incerto, dever ser apropriada no exerccio em que se tornar juridicamente disponvel (PN no 11/76). Assim, a pessoa jurdica assina contrato prometendo vender sua fazenda e recebe determinado valor. Uma clusula dispe que o compromisso de venda e compra somente ser concretizado se o Governo construir, at certa data, a projetada estrada asfaltada. Trata-se de receita que depende do evento futuro e incerto. Quanto escriturao dessas receitas, se no Resultado de Exerccios Futuros ou no Passivo Exigvel, a controvrsia grande. Para efeitos fiscais, a contabilizao naquela ou nessa conta no faz diferena. A boa tcnica contbil recomenda que o valor da receita recebida antecipadamente deva ser registrado no Passivo Exigvel quando estiver sujeito devoluo.
RECEITAS DE TERCEIROS
Em alguns casos, as empresas recebem, no mesmo documento, destacadamente, receitas prprias e receitas de terceiros. Nessa hiptese, no h necessidade de lei autorizando a excluso do valor repassado para terceiros na base de clculo de tributos, inclusive de PIS/PASEP e COFINS. Isso porque, originariamente, essas receitas no pertencem pessoa jurdica arrecadadora. O fato ocorre, por exemplo, nas empresas de telefonia. Alm das receitas pertencentes a outras empresas de telefonia, comum a cobrana de receitas de terceiros como mensalidades de internet, doaes para UNICEF etc. A Receita Federal definiu atravs do AD no 7, de 14-02-00, que os valores recebidos por empresas concessionrias ou permissionrias de servio pblico de transporte urbano de passageiros, subordinadas ao sistema de compensao tarifria, que de-
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vam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensao criado ou aprovado pelo Poder Pblico Concedente ou Permissrio, no integram a receita bruta, para os fins da legislao tributria federal. Aquela situao, em So Paulo, ocorre com a receita da venda de bilhete de integrao metr e nibus ou metr e ferrovia. Quando a bilheteria do metr vende o bilhete de integrao, a receita dividida com a empresa de nibus ou da ferrovia, no sendo receita integral da empresa de metr. Com isso, a parcela que vai ser repassada atravs do fundo de compensao no receita do metr, no sendo devidas as contribuies de PIS e COFINS. Essa parcela receita da empresa de nibus ou ferrovia.
ATO COOPERATIVO
Faturamento por ato cooperativo no , para efeito do imposto de renda, o momento de apropriao da receita operacional. Aquele entendimento firmado pelo PN CST no 77/76 decorre do disposto do art. 79 da Lei no 5.764, de 16-12-71, que diz no implicar operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, o ato cooperativo praticado entre a cooperativa e seus associados. O PN CST no 66/86, em complemento ao PN CST no 77/76, esclareceu que as receitas operacionais de empresas eventualmente compondo o quadro associativo de cooperativas de venda em comum tambm devem ser apropriadas em funo do faturamento das vendas a terceiros e no quando ocorrer a remessa para as cooperativas. A apropriao como receita operacional, para efeito de imposto de renda, deve basear-se na emisso da nota fiscal de sada do produto da cooperativa.
COMISSO DE REPRESENTANTE COMERCIAL

O art. 32 da Lei no 4.886, de 09-12-65, com nova redao dada pelo art. 1o da Lei n 8.420, de 08-05-92, dispe que o representante comercial adquire o direito s comisses quando do pagamento dos pedidos ou propostas. Isso significa que antes da liquidao da compra pelo cliente, o representante comercial no tem direito adquirido pela comisso. Aquela alterao implica deslocar o momento em que a pessoa jurdica pode registrar a comisso como despesa dedutvel, ou seja, a comisso s dedutvel quando o cliente pagar a compra. Nos casos de receitas percebidas por representantes comerciais a ttulo de comisses sobre vendas realizadas, a apropriao dos valores correspondentes deve ser lanada no exerccio de crdito e/ou recebimento efetivo, quando em razo de clusula contratual o referido crdito est vinculado ao pagamento da venda efetuada (ac. no 102-25.272/90 no DOU de 06-05-91).
o
OBSERVNCIA DO REGIME DE COMPETNCIA

At o advento do Decreto-lei no 1.598/77 as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro apurado pela escriturao contbil estavam sujeitas a estrita observncia quanto independncia dos exerccios financeiros. A receita auferida ou a despesa incorrida em determinado perodo-base no podiam ser computadas em perodo-
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base diferente. Assim, por exemplo, a comisso sobre vendas de mercadorias do perodo-base de 1975, se foi computada na apurao do lucro contbil do perodobase de 1974 ou 1976, em ambos os casos, deveria ser adicionada ao lucro tributvel. Ainda que a despesa tivesse sido postergada para exerccio futuro, a infrao ao dispositivo legal persistia. Os 4o a 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1 .598/77 puseram termo, ainda que parcial, ao sistema de independncia dos exerccios financeiros. O RIR/99 transcreve aquelas normas legais em seus arts. 247 e 273, dispondo: Art. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto. 1o A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais. 2o Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para efeito de determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao, ou dele excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo de apurao competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente. Art. 273. A inexatido quanto ao perodo de apurao de escriturao de receita, rendimento, custo ou deduo, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lanamento de imposto, diferena de imposto, atualizao monetria, quando for o caso, ou multa, se dela resultar: I - a postergao do pagamento do imposto para perodo de apurao posterior ao em que seria devido; ou II - a reduo indevida do lucro real em qualquer perodo de apurao. 1o O lanamento de diferena de imposto com fundamento em inexatido quanto ao perodo de apurao de competncia de receitas, rendimentos ou dedues ser feito pelo valor lquido, depois de compensada a diminuio do imposto lanado em outro perodo de apurao a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247. 2o O disposto no pargrafo anterior e no 2o do art. 247 no exclui a cobrana de atualizao monetria, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergao de pagamento do imposto em virtude de inexatido quanto ao perodo de competncia. O 2o do art. 247, retrotranscrito, tem o mrito de definir expressamente a dedutibilidade extracontbil das provises tributadas em perodos-base anteriores em razo do regime de competncia na deduo das despesas. A legislao anterior era omissa a respeito, fato que ensejava a instaurao de inmeros litgios fiscais. Agora, se a pessoa jurdica constituir proviso para atender a uma despesa que pertence ao perodo-base, mas a legislao fiscal s considera encargo do perodo-base posterior quando a despesa torna-se efetiva, o valor correspondente ser adicionado ao lucro lquido do perodo-base da constituio e excludo no perodo-base em que a despesa for incorrida.
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COBRANA DE IMPOSTO OU DIFERENA

O art. 273 do RIR/99 cuida do lanamento de imposto ou diferena de imposto com base na inexatido quanto ao perodo-base da escriturao de receita, rendimento, custo, deduo ou do reconhecimento de lucro. A interpretao combinada daquele artigo e seus pargrafos fornece as seguintes concluses: a) a antecipao da receita ou a postergao da despesa no constitui motivo para lanamento de imposto, multa, correo monetria ou juros de mora, desde que a alquota do tributo seja igual nos dois perodos-base; b) a antecipao da despesa ou a postergao da receita enseja a cobrana de correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado, mas o imposto pago a menor no perodo-base anterior ser compensado com o imposto pago a maior no perodo-base posterior. A infrao fiscal mais comum era decorrente da inobservncia do regime de independncia dos exerccios financeiros, parcialmente revogado pelo Decreto-lei no 1.598/ 77. Essa alterao foi bastante justa porque evita a dupla incidncia do imposto. A compensao do imposto devido em virtude da inexatido quanto ao perodobase de escriturao somente admissvel quando se tratar de impostos j lanados, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-73.125/82 (DOU de 17-01-83). Ficou ainda decidido pelo Ac. no 105-3.118/89 (DOU de 20-11-89) do 1o C.C. que necessrio o lanamento do imposto no exerccio posterior para que fique caracterizada a postergao do pagamento e a cobrana apenas dos encargos legais correspondentes. Assim, se a empresa postergou receita ou antecipou despesa de 1998 e nos perodos-base seguintes teve prejuzo fiscal, o imposto ser cobrado com os acrscimos legais desde 1998.
EXEMPLO
Vejamos, nos exemplos a seguir, como se calcula o imposto, a multa, a correo monetria e os juros de mora: a) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma despesa dedutvel pertencente ao perodo-base de 1998; b) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma despesa dedutvel somente no perodo-base de 1999; c) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma receita do perodo-base de 1999; d) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma receita do perodo-base de 1998. No exemplo de letra a, se a alquota do tributo for a mesma nos dois perodosbase no haver cobrana de imposto, multa, correo monetria, ou juros de mora. No haver cobrana de imposto porque, de acordo com o 1o do art. 273, o lanamento da diferena ser feito pelo valor lquido depois de compensada a diminuio do imposto lanado em outro perodo-base a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247.
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Exemplificando a hiptese, se a despesa postergada foi de $ 100.000 e a alquota do imposto em ambos os exerccios financeiros for de 35%, no exerccio em que a despesa foi indevidamente lanada teremos $ 35.000 de imposto a menor. No exerccio anterior, entretanto, a empresa pagou imposto a maior justamente no valor de $ 35.000 por no ter computado a despesa postergada. Fazendo a compensao de que trata o 1o do art. 273, no haver diferena de imposto a lanar. No haver igualmente correo monetria e juros de mora a cobrar porque o 2o daquele artigo s autoriza a cobrana desses acrscimos legais quando ocorrer postergao no pagamento de imposto, o que no foi o caso. A multa no devida quando no houver diferena de imposto a lanar. No caso da letra b, a correo monetria e os juros de mora so devidos ainda que a alquota de imposto seja igual nos dois perodos-base, porque a empresa antecipou a despesa e conseqentemente postergou o pagamento do imposto de renda. O caso da letra c semelhante ao da letra a: no haver diferena de imposto, multa, correo monetria ou juros de mora porque houve antecipao no pagamento de imposto. O caso da letra d semelhante ao da letra b: so devidos a correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado. A postergao de receita posterga igualmente o tributo. A partir do perodo-base de 1995, a antecipao de receita ou postergao de despesa poder ter implicao fiscal em razo da limitao em 30% do lucro real para compensar os prejuzos fiscais. Assim, a pessoa jurdica tem prejuzo fiscal no perodobase de 1998 e lucro real em 1999. Nesta hiptese, se houver antecipao de receita do perodo-base de 1999 para 1998 a empresa deixa indevidamente de pagar o imposto sobre parte do lucro da receita antecipada. O mesmo ocorre na postergao de despesa quando a empresa tem prejuzo fiscal no perodo-base em que a despesa foi incorrida.
REVERSO DE PROVISO INDEDUTVEL

Quando a pessoa jurdica constitui proviso no dedutvel e no adiciona na determinao do lucro real, a fiscalizao da Receita Federal tem lavrado auto de infrao para cobrana do imposto de renda, ainda que a empresa tenha feito a reverso da proviso e pago o imposto de renda sobre o lucro. O fisco no tem dado o tratamento de imposto postergado de que tratam os 1 o e 2o do art. 273 do RIR/99. O 1o C.C., pelo Ac. no 101-86.768/94 (DOU de 28-06-95), por maioria de votos, deu provimento ao recurso para considerar como postergao do pagamento do imposto de renda no processo em que a empresa constitura proviso indedutvel para desvalorizao de ttulos vinculados a operaes compromissadas, mas que tinha revertido em perodo-base subseqente. S um conselheiro negou provimento ao recurso. O 1o C.C. decidiu que a constituio, em exerccios sucessivos de proviso para devedores duvidosos a maior, acarreta simples postergao do pagamento de imposto, na medida em que o valor apropriado como custo ou despesa no primeiro ano compensado no segundo, mediante reverso da proviso, cabendo ao fisco, nestes casos, recompensar o lucro real dos perodos alcanados pela ao fiscal e lanar a diferena de imposto e acrscimos legais cabveis, e no proceder a glosa do valor
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global da diferena tido como indevido (Ac. nos 101-89.296/96 no DOU de 26-04-96 e 103-14.807/94). A deciso e o entendimento do 1o C.C. so corretssimos porque, a partir do Decreto-lei no 1.598/77, o lanamento de diferena de imposto com fundamento em inexatido quanto ao perodo-base de competncia de receitas, rendimentos ou dedues ser feito pelo valor lquido, depois de compensada a diminuio do imposto lanado em outro perodo-base a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247 (art. 273 do RIR/99).
POSTERGAO DE IMPOSTO APURADO PELO FISCO

A apurao do montante de imposto postergado era complexa no perodo em que vigorava a legislao da correo monetria das demonstraes financeiras porque tanto o imposto como a base de clculo eram convertidos em quantidade de UFIR. A Receita Federal firmou entendimento atravs do PN no 2, de 28-08-96, que no clculo da postergao de imposto devem ser adicionadas ao lucro contbil, para efeito de correo monetria do balano, as receitas postergadas ou as despesas antecipadas. O 1o C.C. anulava ou cancelava o lanamento sempre que no tinha sido observado o PN no 2/96 pelo fisco. Como o Parecer tinha aplicao retroativa por ser meramente interpretativo, os processos pendentes na data da publicao do Parecer estavam em desacordo, motivando os provimentos dos recursos. A extino da correo monetria do balano e a estabilidade relativa da moeda nacional vieram facilitar os clculos do imposto postergado e dos encargos legais devidos. Se a alquota do imposto de renda e do adicional forem iguais nos dois perodos de apurao, no h cobrana de imposto. A exigncia ser da multa de mora limitada a 20% e juros de mora pela taxa SELIC. A maior dificuldade encontrar o perodo de postergao. No lucro real anual o perodo de postergao no de balano para balano de encerramento em 31 de dezembro porque h os pagamentos mensais com base na receita ou no balancete. O 1o C.C., por outro lado, tem decidido pacificamente que no tendo sido pago o imposto nos exerccios seguintes no se aplica a regra da postergao. A inexistncia de lucro real positivo nos exerccios subseqentes descarta a possibilidade da ocorrncia da postergao do pagamento do imposto, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 103-08.436/88 (DOU de 19-08-88). Foi decidido ainda pelo Ac. no 105-3.118/89 (DOU de 20-11-89) que necessrio o lanamento do imposto no exerccio posterior para que fique caracterizada a postergao do pagamento e a cobrana apenas dos encargos legais correspondentes. Neste caso, o imposto de renda dever ser cobrado como devido no exerccio de competncia, acrescidos de multa e juros de mora. A figura da postergao no se subsume ao ato de pagar o tributo, mas ao fato de ter sido apurada base imponvel, pois, desta forma, o crdito tributrio estar devidamente constitudo e em condies de ser exigido (ac. n 107-07.176/2003 no DOU de 22-09-03). Com isso, se a empresa postergou receita de 2003 para 2004 e em 2004 pagou antecipao mensal mas apurou prejuzo fiscal, na DIPJ, o instituto da postergao no ocorreu. Se, todavia, em 2004 apurou lucro real mas no pagou antecipao mensal e nem o imposto apurado na DIPJ, ocorreu simples postergao de imposto.
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Se o auto de infrao foi lavrado antes do encerramento do perodo-base seguinte quele da indevida antecipao no registro de despesas, fica afastada a hiptese de postergao do pagamento do imposto para o exerccio seguinte, sendo procedente a exigncia tributria (Ac. no 101-81.409/91 no DOU de 08-08-91). No caso de inexatido quanto apropriao de despesas, cabe ao fisco recompor os lucros tributveis dos perodos-base envolvidos para, somente assim, apurar o verdadeiro reflexo fiscal, seja reduo indevida do lucro real, seja postergao no pagamento do imposto. Por unanimidade de votos, declarar nulo o lanamento fiscal, face a inobservncia dos comandos legais que regem a matria (ac. no 101-93.051/00 no DOU de 11-08-00).
POSTERGAO DE TRIBUTO A PARTIR DE 01-01-96

A postergao no pagamento do imposto de renda ou da contribuio social sobre o lucro a partir de 01-01-96 ter conseqncias onerosas, porque os juros de mora so cobrados pela taxa do SELIC. Com isso, apesar da extino da atualizao monetria dos dbitos, a correo pela taxa de inflao encontra-se embutida na taxa de juros. Essa correo no ser anulada, porque a correo monetria das demonstraes financeiras foi extinta. O nico consolo que o imposto postergado foi pago sem atualizao monetria e se o fisco no pegar o contribuinte teve vantagem fiscal. Se o pagamento de tributo decorrente de denncia espontnea dispensa a multa moratria, na postergao de tributo, tambm, dispensada a multa de mora, incidindo exclusivamente juros de mora calculados pela taxa SELIC. Assim, se a pessoa jurdica, ao retificar a declarao para sanar a postergao de receita ou antecipao de despesa, est dispensada da multa moratria por ser denncia espontnea, a fiscalizao da Receita Federal, ao lavrar o auto de infrao e notificao de lanamento por postergao de tributo, no poder exigir a multa moratria, mas somente juros de mora. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-06.160/00 (DOU de 20-09-00) o seguinte: Por analogia aos casos de inobservncia do regime de reconhecimento de receita, cumulada com a reiterada jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia sobre denncia espontnea, afastando qualquer penalidade por fora do art. 138 do CTN, a postergao no pagamento de tributos, pelo seu recolhimento a destempo, enseja lanamento de ofcio to-somente dos juros moratrios, tendo estes como base o valor recolhido, bem como considerados pelo perodo em que houve atraso. Recurso provido. Tendo o contribuinte se antecipado ao fiscal, ao contabilizar receitas antes omitidas, caberia ao fisco buscar os efeitos da postergao. Este procedimento no pode ser abandonado pelo fato de o contribuinte no ter retificado sua declarao de rendimentos (ac. n 107-07.393/2003 do 1 C.C. no DOU de 09-03-04).
DESPESAS INCORRIDAS
H uma confuso generalizada em utilizar o ttulo de Proviso no lugar de Contas a Pagar para registro de exigibilidades de despesas incorridas. Proviso ttulo apropriado para registrar uma provvel despesa futura que poder concretizar ou no. o caso de proviso para perdas na realizao de investimentos ou recebimento de crditos.
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No caso de proviso, a dedutibilidade na apurao do lucro real depende da previso legal expressa. No havendo previso legal expressa, a contrapartida da proviso no dedutvel. Isso acontece, por exemplo, com a proviso para atender provveis defeitos nos produtos vendidos. Diferente o caso de despesa incorrida ou consumida que dedutvel desde que necessria para manuteno da atividade da empresa. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-77.961/88 (DOU de 09-02-89) que as obrigaes vencidas, identificadas e quantificadas no perodo-base e no pagas no curso dele constituem, em face do regime econmico ou de competncia, despesas incorridas que so dedutveis do lucro lquido do perodo. A reserva de recursos para pagamento com designao imprpria de proviso no impede a deduo das despesas, assegurada no art. 299 do RIR/99. Os juros incorridos e no pagos no perodo-base so despesas operacionais do perodo, ainda que a empresa utilize o ttulo de Proviso para juros a Pagar. Isso acontece com as contas de luz, gua etc. O inverso tambm verdadeiro, tanto que o 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-78.525/ 89 (DOU de 31-08-89) que as despesas operacionais pagas em um ano, referentes a fatos a se realizarem no ano seguinte, s podem ser apropriadas como redutoras do lucro no ano de realizao.
COBRANA DE MULTAS E JUROS DE MORA

Na postergao de imposto apurado pelo fisco ser devida a multa de lanamento de ofcio sobre a diferena de imposto. Isso ocorre quando a alquota era menor no perodo-base em que o imposto foi pago. A diferena de imposto existe tambm quando no perodo-base do efetivo pagamento a empresa no estava sujeita ao adicional e no ano em que o imposto foi postergado teve adicional. A redao do 2o do art. 273 do RIR/99 leva a entender que na postergao de imposto ser devida a multa de mora, ainda que no tenha diferena de imposto a ser cobrada. A cobrana da multa de mora no tem amparo legal. Na postergao de imposto, o 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 manda cobrar exclusivamente a correo monetria e os juros de mora. O art. 16 do Decreto-lei no 1.967/82 no disciplinou essa matria. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-18.568/97 (DOU de 30-05-97) que descabe, por inexistncia de previso legal, a aplicao de multa de mora aos casos de postergao do pagamento do imposto. Sob o aspecto econmico justa a cobrana da multa de mora pelo prazo postergado no pagamento do imposto, porque o tratamento deve ser idntico ao da cobrana de multa de mora na retificao de declarao para incluir rendimento omitido.
VARIAES MONETRIAS ATIVAS E PASSIVAS

A expresso variao monetria engloba a atualizao de valor monetrio de direitos e obrigaes decorrente de variao cambial, no caso de operaes em moeda estrangeira, ou de ndices ou coeficientes aplicveis, por disposio legal ou contratual, no caso de operaes em moeda nacional.
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A partir de 01-01-00, o tratamento tributrio das variaes monetrias decorrentes de taxas cambiais no igual ao das variaes monetrias decorrentes de ndices ou coeficientes aplicveis. O tratamento tributrio das variaes monetrias ativas e passivas decorrentes de taxas cambiais est previsto no art. 30 da MP que foi reeditada pela ltima vez com o n 2.158-35, de 24-08-01, e que ser analisado no item seguinte. Na determinao do lucro real, o tratamento tributrio das variaes monetrias ativas e passivas decorrentes de ndices ou coeficientes aplicveis sobre operaes em moeda nacional est previsto nos arts. 375 e 377 do RIR/99. O reconhecimento da receita ou despesa ser feito pelo regime de competncia mediante atualizao do saldo credor de direitos ou saldo devedor de obrigaes ou na liquidao de direitos ou obrigaes. A atualizao dos crditos ou direitos por ocasio do encerramento do perodo de apurao do lucro no uma faculdade do contribuinte. Trata-se de obrigao porque o art. 375 do RIR/99 usa a expresso: na determinao do lucro operacional devero ser includas, de acordo com o regime de competncia, as contrapartidas das variaes monetrias ativas. A atualizao das obrigaes por ocasio do encerramento do perodo de apurao do lucro uma faculdade porque o art. 377 do RIR/99 usa a palavra podero. Esse aspecto temporal do direito de deduzir, como despesa operacional, a contrapartida da atualizao monetria foi examinado pelo PN no 86/78. As variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes em funo de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, respectivamente, como receitas ou despesas financeiras (art. 9o da Lei no 9.718/98).
VARIAES CAMBIAIS ATIVAS E PASSIVAS

A obrigatoriedade de computar, na determinao do lucro real, as contrapartidas das variaes monetrias ativas e a faculdade de deduzir as contrapartidas das variaes monetrias passivas, decorrentes da atualizao dos saldos de obrigaes ou crditos pela taxa cambial, a partir de 01-01-00, foram alteradas pelo art. 30 da MP reeditada com o no 2.158-35/01 que tem a seguinte redao: Art. 30. A partir de 1o de janeiro de 2000, as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinao do lucro da explorao, quando da liquidao da correspondente operao. 1o opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser consideradas na determinao da base de clculo de todos os tributos e contribuies referidos no caput deste artigo, segundo o regime de competncia. 2o A opo prevista no 1o aplicar-se- a todo o ano-calendrio. 3o No caso de alterao do critrio de reconhecimento das variaes monetrias, em anos-calendrio subseqentes, para efeito de determinao da base de clculo dos tributos e das contribuies, sero observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal.
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Note-se que as variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes das variaes das taxas cambiais, sero reconhecidas, na apurao do lucro real, pelo regime de competncia ou caixa para todos os tributos e contribuies. A opo por um dos regimes dever ser observada para todo o ano-calendrio. As alteraes, infelizmente, esto sendo feitas em todas as legislaes tributrias sem critrio ou qualquer estudo tcnico. O nico objetivo aumentar a arrecadao de tributos e quando vem a chiadeira faz-se adaptaes a esmo. No caso daquele art. 30, mesmo com a introduo daqueles trs pargrafos, ocorrero vrias distores. A mudana do momento de apropriao das variaes cambiais de regime de competncia para o de caixa deveria ser aplicvel exclusivamente para os efeitos de: I II III IV V contribuio para o PIS/PASEP; COFINS; imposto de renda na fonte; imposto de renda sobre lucro presumido e arbitrado; CSLL das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido e arbitrado.
Na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, a apropriao das contrapartidas das variaes cambiais passivas e ativas ter que ser obrigatoriamente pelo regime de competncia para ser coerente com o sistema de apurao do lucro. O critrio de opo do contribuinte no tem sentido porque, alm de criar dificuldades para controle e fiscalizao da Receita Federal, a opo sempre exercida no sentido de postergar o pagamento de tributos. Assim, uma empresa trading exportadora que s tem crditos em moeda estrangeira e obrigaes em moeda nacional ir optar pelo regime de caixa porque a despesa ser apropriada pelo regime de competncia e a receita pelo regime de caixa. Com a reduo, a zero, das alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, includas as variaes cambiais ativas, auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime no cumulativo, promovida pelo Decreto n 5.164, de 30-07-04, a opo pelo regime de competncia ou caixa do art. 30 da MP n 2.158-35, de 2001, no tem mais sentido.
RECEITAS DE EXPORTAO
A Portaria no 356, de 05-12-88, dispe que a receita bruta de vendas nas exportaes de produtos manufaturados nacionais ser determinada pela converso, em moeda nacional, de seu valor expresso em moeda estrangeira taxa de cmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior. Diz ainda que as diferenas decorrentes de alterao na taxa de cmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de cmbio e a data do embarque, sero consideradas como variaes monetrias passivas ou ativas. A Soluo de Consulta COSIT n 10 (DOU de 19-06-02) diz que considera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada no Sistema Integrado de Comrcio Exterior Siscomex. No raro o fisco lavrar auto de infrao porque o exportador no apropriou a variao cambial ativa aps a data da contratao de adiantamentos por conta de contratos de cmbio. A autuao improcedente porque a contratao de adianta-
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mento, para efeitos fiscais, tem a mesma natureza da venda de cambial. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.521/99 no DOU de 12-09-00 o seguinte: No caso de adiantamentos efetuados por conta de contratos de cmbio, a converso da moeda estrangeira se faz pela taxa de cmbio vigente na data do recebimento do crdito. Insubsistente a exigncia de imposto calcada em presuno de haver ocorrido omisso no registro de receitas. A emisso de notas fiscais de exportao, pelo valor resultante da converso da moeda estrangeira pela sua cotao na data do fechamento do contrato de cmbio, que foi antecipado em relao data do embarque da mercadoria, caracteriza reduo indevida da receita bruta de exportao. Todavia, a receita de exportao no contabilizada fica neutralizada pelo reconhecimento de idntica variao cambial passiva, decorrente da atualizao da obrigao em moeda estrangeira, nascida na liberao dos recursos financeiros, na antecipao do contrato de cmbio (ac. no 10193.463/01 do 1o C.C. no DOU de 02-10-01).
FACTORING
Quando as empresas comerciais, industriais ou de servios descontarem suas duplicatas em instituies financeiras tero que reconhecer as despesas pro rata tempore nos prazos de vencimentos dos ttulos enquanto as instituies financeiras reconhecero as receitas pelos mesmos critrios (art. 374 do RIR/99). Do ponto de vista econmico, a empresa deveria reconhecer a despesa integral na data da operao para anular a receita maior da venda a prazo, reconhecida pelo regime de competncia. Isso no possvel porque envolve outros aspectos. A instituio financeira que desconta a duplicata reconhece a receita em funo do seu vencimento e a empresa que comprou a mercadoria a prazo poder revende-la a vista; com isso estar reconhecendo o custo majorado no ato da operao de venda. O Ato Declaratrio Normativo no 51, de 28-09-94, definiu que a diferena entre o valor de face e o valor da operao de alienao de duplicata para empresa de fomento comercial (factoring), ser computada como despesa operacional da alienante, na data da transao, enquanto a empresa de factoring computar aquela diferena como receita do perodo-base da operao. A definio importante porque havia controvrsia se a diferena representava para a empresa de factoring ganho financeiro ou receita de servios. Se fosse ganho financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a despesa pelo critrio de pro rara tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critrio. A Receita Federal definiu que a diferena entre o valor de face da duplicata e o valor de aquisio representa receita de servio da empresa de factoring. Isso porque manda apropriar a receita total no perodo-base da aquisio e permite alienante deduzir a totalidade da diferena como despesa operacional do perodo-base da alienao. O art. 28 da Lei no 8.981/95 fixou em 30% o coeficiente para clculo do lucro presumido ou estimado das empresas de factoring, tratando-as como de prestao de servios. Com isso as receitas dessas empresas devero ser reconhecidas pelo regime de competncia enquanto as despesas das empresas que vendem as dupli-
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catas tambm sero reconhecidas pelo regime de competncia. O art. 15 da Lei no 9.249/95 fixou o coeficiente de lucro presumido ou estimado em 32%.
DESGIO NA AQUISIO DE CRDITOS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-83.411/92 (DOU de 29-07-92) que devero ser computados no perodo-base de sua apurao os desgios obtidos na aquisio de crditos pela pessoa jurdica. O art. 373 do RIR/99, todavia, dispe que os descontos obtidos pelo contribuinte sero includos no lucro operacional e, quando derivados de operaes ou ttulos com vencimento posterior ao encerramento do exerccio social, podero ser rateados pelos perodos a que competirem.
MERCADO DE LIQUIDAO FUTURA

Para efeito de determinao da base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operaes realizadas em mercados de liquidao futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posies, sero reconhecidos por ocasio da liquidao do contrato, cesso ou encerramento da posio (art. 32 da Lei n 11.051, de 2004). O 3 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, dispunha que nas operaes realizadas em mercados futuros, considera-se receita bruta na determinao da base de clculo de PIS e COFINS o resultado positivo dos ajustes dirios ocorridos no ms. Isso implicava no pagamento das contribuies sobre um ganho no concretizado.
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MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS CUSTOS E AVALIAES
A empresa que apresenta sua declarao de rendimentos com base no lucro real deve proceder periodicamente ao inventrio de bens destinados venda ou produo. A contagem fsica dos bens dever ser procedida obrigatoriamente por ocasio do levantamento do balano de encerramento do exerccio social quando a empresa no tem registro permanente de estoques. Se a empresa possui registro permanente de estoques a contagem fsica servir apenas para confirmar aquele registro e por esse motivo o inventrio poder ser efetuado em qualquer poca.
AVALIAO DE ESTOQUES DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS

As mercadorias e as matrias-primas sero avaliadas pelo custo de aquisio. O custo de aquisio, de acordo com o art. 289 do RIR/99, compreende os gastos de transporte e seguro at o estabelecimento da empresa, os tributos devidos na aquisio ou importao e os gastos com desembarao aduaneiro. Os impostos no cumulativos que devam ser recuperados no se computam no custo de aquisio das mercadorias ou matrias-primas (IN no 51/78). Impostos no cumulativos so aqueles que em cada operao sucessiva abatido o montante cobrado na operao anterior como acontece com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). Assim, por exemplo, uma empresa comercial ao adquirir mercadorias para revenda, por $ 100.000 mais 8% de IPI, efetua o seguinte lanamento contbil:
dbito: Mercadorias ICMS a Recuperar crdito: Fornecedores 90.000 18.000 108.000
No exemplo acima, o valor do IPI integra o custo de aquisio das mercadorias, porque na revenda do bem no se paga aquele tributo, no sendo, portanto, recupervel O tributo pago na sua aquisio. O montante do ICMS pago na aquisio de mercadorias poder ser deduzido do imposto devido na revenda, no integrando, assim, o custo de aquisio do bem. Quando uma empresa industrial adquire matria-prima por $ 100.000 mais 5% de IPI a contabilidade faz o seguinte registro:
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Estoque de Matria-prima ICMS a Recuperar IPI a Recuperar crdito: Fornecedores
dbito:
82.000 18.000 5.000 105.000
Na maioria das vezes o IPI pago sobre matria-prima recupervel na venda de produtos fabricados. A conta IPI a Recuperar ser creditada medida que tiver saldo credor na conta de IPI a Recolher, at que o saldo da primeira conta seja totalmente absorvido. O mesmo ocorre com a conta ICMS a Recuperar. Quando o produto fabricado estiver isento de ICMS na venda, e o ICMS pago na compra de matria-prima no for recupervel, o valor do tributo pago integra o custo de produo, no devendo ser destacado no estoque. O ICMS contido nas compras constitui crdito da empresa, sendo indevida sua incorporao ao custo, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-77.724/88 no DOU de 23-06-88. Essa tributao indevida porque, quando o ICMS no destacado do custo das mercadorias ou matrias-primas, aumenta o custo destas, mas diminui a despesa de ICMS pelo mesmo montante. Muitas empresas, para evitar clculos burocrticos, no destacam o ICMS incidente na compra de mercadorias ou matrias-primas. Estas empresas esto, na realidade, antecipando o pagamento do imposto de renda porque esto postergando a apropriao do ICMS, como ficou demonstrado no PN no 70/72. Nestes casos, as empresas esto antecipando o pagamento do imposto de renda e ainda correm o risco de serem autuadas. Se ao lado da falta de contabilizao destacada do ICMS sobre as compras houve a no computao do mesmo ICMS sobre as vendas como despesa, o efeito tributrio para o imposto de renda nenhum; nestes termos foi dado provimento ao recurso no Ac. no 103-08.777/88 (DOU de 18-05-89) do 1o C.C. A partir do exerccio de 1979, perodo-base de 1978, os gastos com fretes na aquisio de mercadorias para revenda devem integrar o custo (Ac. no 103-05.032/82 do 1o C.C. no DOU de 05-01-84). No mesmo sentido o Ac. no 103-05.176/83 no DOU de 05-01-84 e os Ac. nos 101-77.050/87 e 101-77.051/87 no DOU de 11-03-87. O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas ser determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventrio, no fim do exerccio social. Os estoques existentes no livro de inventrio podero ser avaliados pelo custo mdio ou considerando os adquiridos mais recentemente, isto , pelo mtodo de primeiro a entrar, primeiro a sair. As empresas que tm controle permanente de estoques podero fazer o inventrio quantitativo com base naqueles assentamentos e de valores mediante atribuio de preos mdios ponderados ou utilizao do sistema PEPS (primeiro a entrar primeiro a sair). A legislao fiscal brasileira no admite avaliar os estoques pelo mtodo UEPS, isto , o ltimo a entrar o primeiro a sair, porque por esse mtodo todos os estoques ficam subavaliados, diminuindo em conseqncia o lucro lquido do exerccio social. Vamos fazer o exemplo de registro permanente de estoques pelo preo mdio que o sistema mais usado.
MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS-CUSTOS E AVALIAES
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Quantidade Data 01-01-93 31-01-93 20-03-93 31-07-93 15-09-93 31-10-93 31-11-93 31-12-93 Entrada Sada 50 80 60 100 90 50 70 Saldo 150 100 180 120 220 130 180 110 Entrada Sada 5.000 9.600 6.640 15.000 11.450 8.500 ______ 33.100 9.830 32.920
Valor Saldo 15.000 10.000 19.600 12.960 27.960 16.510 25.010 15.180 Preo Mdio 100 100 108 108 127 127 138 138
O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas foi de $ 32.920. O EI de $15.000 + E de $ 33.100 - EF de $ 15.180 = $ 32.920. Observe-se que cada entrada a preo unitrio diferente do preo mdio anterior modifica o preo mdio e que cada sada, conquanto mantenha inalterado o preo mdio, altera o fator de ponderao, e assim altera o preo mdio que for calculado na entrada seguinte. O controle permanente, porque a cada dia o registro indica o saldo em quantidade e em valor. Quando ocorrer que em um s dia haja mais de uma entrada, poder ser obtido um s preo mdio pela soma do saldo do dia anterior mais a soma das entradas do dia e da sada do dia pelo preo mdio assim obtido. O PN no 6/79, em seu item 2.1, diz que admissvel o registro das sadas unicamente no fim de cada ms, desde que avaliadas ao preo mdio que, sem considerar o lanamento de baixa, se verificar naquele ms. Em outras palavras, o parecer admite avaliar o estoque pelo preo mdio mensal, ou seja, pelo preo mdio ponderado fixo. Por esse mtodo as baixas de estoques de determinada matria-prima, durante o ms, sero dadas por um nico preo mdio obtido pela diviso entre o valor resultante do somatrio do saldo anterior mais as entradas do ms e a quantidade resultante do somatrio do saldo anterior mais as entradas do ms. O registro permanente de estoques poder ser feito em livros, fichas ou em formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento eletrnico. No h necessidade de registro ou autenticao na Receita Federal ou em outro rgo de registro. Todavia, os saldos de estoques no final do perodo-base devero ser transpostos para o livro ou fichas de inventrio devidamente registrados na Junta Comercial ou na repartio da SRF quando se tratar de sociedade civil. O registro permanente de estoques no supre a existncia do livro de inventrio que dever ser mantido e escriturado pela matriz, englobando os estoques de todos os estabelecimentos da empresa (PN no 500/70). O custo das mercadorias vendidas, ou das matrias-primas utilizadas na produo, das empresas que tm registro permanente de estoques dever corresponder aos valores lanados durante o perodo-base na coluna sadas. As empresas que no possuem registro permanente de estoques no podero fazer o inventrio das mercadorias e matrias-primas pelo preo mdio. Estas empre-
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sas devero fazer a contagem fsica dos estoques no final do perodo-base e avalilos pelos preos das ltimas entradas. O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-73.919/82 (DOU de 27-4-83), que, quando a empresa no possuir inventrio permanente, os estoques das mercadorias para revenda, apurados segundo o inventrio fsico, devem ser avaliados aos ltimos custos de aquisio. Na avaliao de estoques pelos preos das ltimas entradas, o contribuinte dever tomar o valor constante da nota fiscal menos o valor do ICMS, porque este no foi escriturado na conta de estoque por ocasio da entrada de mercadorias ou matria-prima. Tomando as entradas, sadas e o saldo do exemplo anterior, o inventrio para as empresas que no possuem controle permanente de estoques seria: Quantidade 50 60 110 Preo unitrio 170 150 Preo total 8.500 9.000 15.500
Esse sistema d as sadas dos estoques na ordem cronolgica das entradas. As mercadorias ou as matrias-primas devero ser avaliadas pelas ltimas entradas. Desta forma se a quantidade da mercadoria ou matria-prima X encontrada na contagem fsica for inferior da ltima entrada, a totalidade desse bem ser avaliada pelo preo da ltima entrada. Se, entretanto, o saldo final for superior ao da ltima entrada, o bem ser avaliado pelo preo e quantidade da ltima entrada e a diferena ser avaliada pelo preo da penltima entrada, e assim sucessivamente, at avaliar o total do estoque. Conhecido o valor do estoque final, fcil calcular o custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas, bastando para isso aplicar a frmula estoque inicial mais entradas no perodo-base menos o estoque final igual custo das mercadorias vendidas ou matrias-primas consumidas. Quando a empresa tiver vrios estabelecimentos sem controle permanente de estoques, em nosso entender, o inventrio de mercadorias ou matrias-primas deve ser feito pelas ltimas entradas de cada estabelecimento se as compras forem descentralizadas. Se as compras forem centralizadas prevalecem as ltimas entradas do estabelecimento centralizador de compras.
AVALIAO ESPECFICA
Algumas mercadorias no podem ser avaliadas pelo mtodo PEPS ou das ltimas entradas mas devem ser avaliadas pelo custo efetivo. Um dos exemplos est no comrcio de veculos usados. Assim, se no final do perodo-base a empresa tem em seu estoque dez automveis da mesma marca, modelo e ano de fabricao, a avaliao ter que ser feita pelo custo efetivo de cada automvel.
IMPORTAO DE MERCADORIAS E MATRIAS-PRIMAS

Quando a empresa inicia importao de mercadorias ou matrias-primas convm abrir uma conta especfica e uma pasta para cada importao em andamento. Todas
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as despesas incorridas na importao, tais como aquisio de moeda estrangeira, pagamento de fretes, seguros, comisses, despesas bancrias, despesas de desembarao alfandegrio etc., devero ser escrituradas nessa conta especfica. A Receita Federal tem decidido que as mercadorias e matrias-primas importadas do exterior devem ser avaliadas mediante converso da moeda estrangeira pela taxa de cmbio vigente na data do desembarao aduaneiro. Esse critrio mantm a coerncia, porque a receita de produtos exportados contabilizada mediante converso pela taxa cambial vigente na data do embarque (Portaria no 356 de 05-12-88). A definio, no entanto, deveria ser feita por lei ou ato normativo e no em decises caso por caso nas consultas ou no contencioso fiscal. Isso porque nem todas as empresas que liquidam, total ou parcialmente, os contratos de cmbio antes do desembarao aduaneiro seguem corretamente o procedimento. Vejamos o custo de aquisio de uma mquina para revenda que tenha os seguintes gastos: pagamento parcial do contrato de cmbio (50.000 dlares a $ 55,00 em 18-04-90) ......................................... pagamento do saldo do contrato de cmbio (80.000 dlares a $ 64,00 em 20-08-90) ......................................... despesas bancrias, seguros, fretes, despachante etc ................... impostos recuperveis (ICMS e IPI) ................................................ 2.750.000 5.120.000 1.640.000 4.489.800
Na data do desembarao aduaneiro em 30-07-90 o dlar comercial estava cotado a $ 61,00. O custo da mquina importada ser escriturado pelo somatrio dos seguintes valores: 50.000 dlares a $ 61,00 ................................................................ 80.000 dlares a $ 61,00 ................................................................ despesas bancrias, seguros, fretes etc ......................................... custo da mquina ........................................................................... 3.050.000 4.880.000 1.640.000 9.570.000
A diferena de $ 300.000 existente entre $ 3.050.000 menos $ 2.750.000 ser escriturada como variao monetria ativa por representar ganho. A diferena de $ 240.000 entre $ 5.120.000 menos $ 4.880.000 ser escriturada como variao monetria passiva por representar perda. O ICMS pago na importao de mercadorias e matrias-primas ser compensado com o ICMS devido na revenda, no constituindo custo de aquisio. O valor ser escriturado numa conta do ativo transitrio, por exemplo, ICMS a Recuperar. Esse procedimento ser adotado tambm em relao ao IPI quando compensvel com o respectivo imposto devido na revenda da mquina. Se a empresa fizer importao de mquina para o seu ativo imobilizado, todos os tributos incidentes na importao comporo o custo de aquisio, porque tais valores no sero recuperveis.
AVALIAO DE ESTOQUES DE PRODUTOS ACABADOS E EM FABRICAO

O Decreto-lei no 1.598/77 introduziu profunda alterao na sistemtica da avaliao de produtos acabados e em fabricao das empresas industriais. Existem duas formas de avaliar os estoques: pelo custo real ou pelo arbitramento.
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A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao durante todo o perodo-base poder utilizar os custos assim obtidos para avaliar os estoques. Neste caso o custo de produo compreender obrigatoriamente: a) o custo de aquisio de matrias-primas e outros bens consumidos na produo; b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; c) os custos de locao, manuteno e reparos e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. O art. 294 do RIR/99 trouxe em seu 2o a definio do que seja o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. A redao do pargrafo leva a entender que esse custo integrado poder ser apurado por uma das duas formas, isto , apoiado em valores originados da escriturao contbil ou apoiado em livros auxiliares, fichas, formulrios contnuos, mapas de apropriao ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal. Poucas empresas possuem o sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com a contabilidade geral ou comercial. Muitas tm contabilidade de custo, mas no integrada e coordenada com a escriturao principal da empresa. O custo , na maioria das vezes, apurado extracontabilmente. Existem vrios mtodos de apropriao de custos, sendo que os mais conhecidos so os de custeio por absoro, custeio varivel ou direto e custeio-padro. Custeio por absoro o mtodo que consiste na apropriao de todos os custos de produo dos bens, sejam diretos ou indiretos, variveis ou fixos. De acordo com o art. 290 do RIR/99 o custo de produo dos bens ou servios dever compreender obrigatoriamente o custo de aquisio das matrias-primas e secundrias, o custo de mo-de-obra direta e indireta e os gastos gerais de fabricao, inclusive os custos fixos tais como os encargos de depreciao dos bens utilizados na produo. Tratase, pois, do mtodo de custeio por absoro. Custeio varivel ou direto o mtodo que apura os custos de fabricao dos bens mediante apropriao to-s de custos variveis. Por esse mtodo os custos fixos no incorporam ao custo dos bens ou servios produzidos. So levados diretamente como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira no admite a determinao dos custos por esse mtodo. Custeio-padro o mtodo pelo qual o custo dos produtos vendidos determinado com base em padro preestabelecido. Esse mtodo de custeio admitido pela legislao brasileira, de acordo com o PN no 6/79, desde que o padro incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absoro, ou seja, custos diretos e indiretos, fixos e variveis, e que a avaliao dos estoques na data do encerramento do perodo-base no seja discrepante da que seria obtida com o emprego de custo real. No custeio-padro obrigatrio o rateio das variaes verificadas entre o custo padro e o custo real. O PN no 6/79 admite em seu item 3.1 a apropriao mensal, ou em perodos menores, de custos efetivamente incorridos. Em qualquer hiptese os estoques de produtos acabados e em elaborao s podero ser avaliados pelos preos apurados em conta-
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bilidade de custo se a empresa mantiver o registro permanente de matrias-primas. No caso em que a empresa apure custos com base em padres preestabelecidos (custo-padro), o custo estimado dever ser periodicamente confrontado com o custo efetivo ou real. As variaes existentes entre o custo estimado e o efetivo devero ser rateadas proporcionalmente entre os estoques de produtos acabados e em elaborao e o custo dos produtos vendidos apropriados no perodo (item 3.5 do PN no 6/79). A distribuio das variaes de custos dever ser procedida a intervalos no superiores a trs meses ou em intervalo de maior durao, desde que no exceda a qualquer dos prazos seguintes: a) o perodo-base; b) o ciclo usual de produo, entendido como talo tempo normalmente despendido no processo industrial do produto a ser avaliado. Em outras palavras, a distribuio das variaes de custos s poder ser efetuada a intervalos superiores a trs meses se o ciclo de sua produo for superior a esse perodo. Assim, por exemplo, se a empresa fabrica locomotivas e o ciclo usual da produo de cada locomotiva for de 7 meses, a distribuio das variaes de custos poder ser de 7 meses. Entretanto, ainda que o ciclo usual da produo de locomotivas seja de 14 meses, a distribuio das variaes no poder exceder ao prazo do perodo-base, ou seja, 12 meses. O parecer admite, em qualquer hiptese, a distribuio das variaes de custos de trs em trs meses. O inventrio de produtos acabados e em elaborao poder ser avaliado ao custo mdio ponderado da produo quando a empresa tiver registro permanente de estoques ou ao custo da produo mais recente (PEPS). O critrio igual ao da avaliao de estoques de mercadorias. A circunstncia de uma empresa, que industrializa a soja, e que adquire a matriaprima a preos fixos e a preos a fixar, avaliar o custo a preo mdio e proceder a ajustes, antes do encerramento do exerccio, a fim de que o custo baseado em preo a ser fixado se adapte ao valor efetivamente pago, no autoriza a desclassificao da contabilidade de custos da empresa (Ac. CSRF/01-0.927/89 no DOU de 18-06-90). O 1o C.C. decidiu tambm pelo Ac. no 103-10.391/90 (DOU de 29-07-92) que lcito s partes ajustarem no contrato um preo preliminar ou provisrio ou estimado, deixando para um momento futuro sua fixao em dependncia, na dependncia de evento ou fato posterior, inclusive das partes, ou mesmo ao encargo de terceiros. Nula seria a clusula que deixasse apenas ao arbtrio de uma das partes a sua fixao (Cdigo Civil, arts. 115, 1.123 e 1.125). Os produtos em fabricao podero ser arrolados por valores globais no livro Registro de Inventrio desde que a empresa satisfaa cumulativamente os requisitos seguintes (IN SRF no 81/86): a) o encerramento do seu perodo-base no coincida com o encerramento do perodo-base de incidncia do imposto de renda; b) trabalhe com o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao; c) mantenha registros contbeis que comprovem os valores dos produtos em fase de elaborao; e
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d) registre esses produtos de forma individualizada no balano de encerramento do perodo-base. O disposto na IN no 81/86 s tem validade para poucas empresas que encerram seu perodo-base em data diferente de 31 de dezembro. Observe-se que a faculdade de arrolar por valores globais no se aplica aos demais bens do ativo, como mercadorias, produtos acabados, matrias-primas e bens em almoxarifado. O livro Registro de Inventrio dever ser escriturado pelo custo real ou arbitrado ainda que o valor lanado nas notas fiscais de transferncia de produtos da fbrica para os seus depsitos abertos seja diferente em razo da legislao do IPI ou ICMS (PN no 492/70).
AVALIAO DOS ESTOQUES PELO CUSTO ARBITRADO

A empresa industrial que no mantiver contabilidade de custo integrada e coordenada com a contabilidade mercantil dever avaliar os estoques de produtos acabados e em elaborao com base no custo arbitrado, De acordo com o art. 296 do RIR/99, os produtos acabados devero ser avaliados em 70% do maior preo de vendas desse produto no perodo-base. Por exemplo, o maior preo de venda da empresa fabricante de mesas, durante o perodo-base, foi de $ 2.000,00 por unidade. Nesse caso, os estoques de mesas devero ser avaliados por $ 1.400,00 cada unidade. O PN no 14/81 esclareceu que a base de clculo para encontrar o valor do estoque de produto acabado e em fabricao o maior preo de venda constante da nota fiscal antes de computar o IPI mas sem excluso do ICMS. Os estoques de produtos das empresas que mantm contabilidade de custo integrada e coordenada com a contabilidade geral so avaliados pelo custo real sem o ICMS porque a matria-prima foi apropriada sem esse imposto. No caso de avaliao de estoque por arbitramento o maior preo de venda apenas a base de referncia. Para efeito de avaliao de estoques de produtos acabados, mediante arbitramento na forma prevista no art. 296 do RIR/99, do maior preo de venda no perodo no devero ser excludos os valores relativos a ICMS e contribuio ao IAA, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-77.680/88 no DOU de 14-06-88. Na avaliao dos estoques pelo custo arbitrado, o art. 296, 1o, do RIR/99 dispe que o valor dos produtos acabados dever ser determinado tomando-se por base o preo de venda, sem excluso de qualquer parcela a ttulo de ICMS. Na falta de sistema de contabilidade de custo integrado, a avaliao de estoque de produtos acabados feita por arbitramento com base no percentual de 70% sobre o maior preo de venda no perodo-base. Integrando o preo do produto o ICMS dele no poder ser excludo sob pena de se modificar o parmetro estabelecido em lei. Por igual razo, no se podero excluir para a determinao do maior preo obtido os valores do frete e transporte e das vendas a prazo, que no forem destacadas na nota fiscal e devidamente contabilizadas (Ac. no 101-73.492/82 do 1o C.C., no DOU de 24-03-83). Na ausncia de qualquer negociao durante o exerccio, o valor ser aquele pelo qual ele j constava do estoque, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-81.832/91 (DOU de 11-02-92). Isso significa que na ausncia de venda de determinado produto durante 1999, o valor de inventrio no balano de 31-12-99 ser o que serviu de inventrio em 31-12-98.
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Os produtos em elaborao devero ser avaliados por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base ou em 56% do maior preo de venda do produto acabado, no perodo-base. O critrio de avaliar os produtos em fabricao por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodobase ser de difcil aplicao sem a contabilidade de custo, porque no poder determinar as quantidades de matrias-primas empregadas at aquela fase da produo. O grande inconveniente do art. 296 do RIR/99 o de considerar apenas o custo das matrias-primas empregadas, quando sabemos que na maioria das atividades industriais o custo da mo-de-obra direta, as despesas previdencirias e sociais e as depreciaes influem de modo decisivo no custo final dos produtos. A fixao do critrio de avaliar os estoques de produtos acabados com base no maior preo de venda de cada produto durante o perodo-base facilitou as empresas industriais que no possuem contabilidade de custos, mas a percentagem fixada para arbitramento do valor dos estoques muito elevada para determinados ramos de produo industrial, se no for na maioria dos casos, considerando-se os elevados dispndios com tributos na comercializao, despesas de vendas e financeiras. A avaliao de estoques com base no maior preo de venda dos produtos no perodo-base poder gerar valor negativo na conta de Custo dos Produtos Vendidos quando a empresa tiver efetuado poucas vendas e tiver muito estoque no final do perodo-base. Ocorrendo essa hiptese, o valor do estoque dever ser reduzido at que a conta de Custo dos Produtos Vendidos fique com o saldo zero porque o saldo desta conta no poder ser negativo. No existe custo negativo de produtos vendidos porque o arbitramento de estoque presuno de valor que no poder prevalecer diante do custo efetivo da contabilidade.
MATRIZ E FILIAIS
Inexistindo contabilidade de custo integrada e coordenada com o restante da escriturao, pode a contribuinte avaliar seus estoques de produtos acabados em 70% do maior preo de venda no perodo-base separadamente, pelas filiais e matriz, desde que as primeiras estejam regularmente constitudas e detenham controle de seus estoques destacadamente, de modo a evitar qualquer risco de subavaliao (Ac. no 103-09.639/89 no DOU de 24-07-90). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-75.210/84 (DOU de 02-08-85) que a declarao do imposto de renda compreendendo o resultado de todas as atividades da pessoa jurdica, a avaliao do seu estoque, que compreende o da matriz e filiais, dever falta de adoo de sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o resto da escriturao ser feita base de 70% do maior preo de venda do perodobase. O maior preo no caso o obtido pela pessoa jurdica em todas as suas operaes, no podendo a empresa avaliar separadamente os estoques de filiais com base nos preos por elas obtidos, sob risco de subavali-los.
AVALIAO PELO PREO DE MERCADO

A redao do 2o do art. 14 do Decreto-lei no 1.598, de 26-12-77, que havia sido alterada pelo art. 2o da Lei no 7.959, de 21-12-89, foi novamente alterada pelo art. 55
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da Lei no 8.541, de 23-12-92. O Congresso alterou a redao do Executivo, ficando o 2o redigido do seguinte modo (art. 295 do RIR/99): 2o O valor dos bens existentes no encerramento do perodo poder ser o custo mdio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida ainda a avaliao com base no preo de venda, subtrada a margem de lucro. As duas alteraes ocorreram em relao avaliao com base no preo de venda. A nova redao parece dar muita liberdade ao contribuinte, o que no verdade. A pessoa jurdica no poder exagerar na margem de lucro a ser subtrada do preo de venda. Se a diferena entre o preo de venda menos a margem de lucro for inferior ao custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, o fisco poder perfeitamente autuar o contribuinte porque o erro est na margem de lucro. muito comum a indagao se a pessoa jurdica poder reavaliar os estoques de mercadorias ou produtos e a contrapartida desse aumento de valor poder ser compensada com o prejuzo fiscal. A resposta que no h impedimento legal para essa compensao. A atribuio de novo valor aos estoques de mercadorias ou produtos no reavaliao de bens. Trata-se de critrio de avaliao de estoques. Isso porque o art. 295 do RIR/99 admite avaliar os estoques por um dos trs critrios: custo mdio, custo de aquisio ou produo mais recente e preo de venda, subtrada a margem de lucro. A pessoa jurdica ao escolher o critrio de avaliar os estoques pelo preo de venda, a contrapartida da diferena de valor ir compor o resultado do perodo-base cujo lucro poder ser compensado com o prejuzo fiscal compensvel.
PRODUTOS AGRCOLAS
O art. 297 do RIR/99 declara que os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade, mas essa faculdade leva a tributar os lucros ainda no realizados. O gado das empresas rurais, existente na data do balano, dever ser inventariado ao preo corrente no mercado ou pelo preo real de custo quando a organizao contbil da empresa tiver condies de evidenci-lo (NP no 57/76). O 1o C.C. decidiu estranhamente pelo Ac. no 105-1.969/86 (DOU de 25-05-88) que os estoques de produtos agrcolas extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais da atividade. O algodo em pluma, porque no se considera produto industrializado, mas produto agrcola extrativo, no est sujeito ao sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao do contribuinte. Trata-se de processo fiscal instaurado contra uma indstria algodoeira. O relator entendeu que a avaliao de produtos agrcolas, animais e extrativos aos preos correntes de mercado aplica-se tanto ao produtor rural, ao comerciante como ao industrial. No h dvida de que a empresa comercial deve avali-los pelos custos de aquisio e a empresa industrial pelos custos de produo. O art. 297 do RIR/99, ao permitir a avaliao aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade, est referindo-se atividade agropastoril ou extrativa.
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O PN no 5, de 14-02-86 dispe, todavia, que oportuno observar que a faculdade de avaliar o estoque de produtos agrcolas, animais e extrativos ao preo corrente de mercado aplica-se no s aos produtores, mas tambm aos comerciantes e industriais.
ESTOQUES DE LIVROS
A Lei n 10.753, de 30-10-03, que instituiu a Poltica Nacional do Livro, em seu art. 8, pela nova redao dada pelo art. 85 da Lei n 10.833/2003, permite constituir proviso para perda de estoques das pessoas jurdicas com atividades de editor, distribuidor ou livreiro, dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, correspondente a 1/3 do valor do estoque existente no ltimo dia do perodo de apurao, na forma que dispuser o regulamento. Isso significa que o artigo no auto-aplicvel. A IN n 412, de 23-03-04, disciplinou a constituio de proviso para perda de estoques de livros de que trata o art. 8 da Lei n 10.753, de 2003. A Portaria n 496/77 dispe que as empresas editoras podero inventariar os fascculos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido rejeitados pelo mercado e, em decorrncia, no mais figurem nas vendas normais da empresa, com valor zero, desde que, no prazo de 30 dias, contado da data do balano, comuniquem a ocorrncia ao rgo da SRF.
SUBAVALLAO DE ESTOQUES
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.180/90 (DOU de 19-09-90) que a subavaliao de estoque de mercadorias implica majorao dos custos das mercadorias vendidas e conseqente reduo do lucro real sujeito tributao. Porm, no perodo-base seguinte o estoque inicial comea subavaliado do mesmo valor, correspondendo a reduo dos custos das mercadorias vendidas e a ocorrncia de postergao do pagamento do imposto. O recurso foi parcialmente provido para excluir a cobrana do imposto. Vide ainda os Ac. nos 101-84.316/92 no DOU de 20-06-94, 101-84.993/93 no DOU de 13-03-95 e 101-85.994/94 no DOU de 13-04-95. subavaliao de estoques deve ser dado o tratamento tributrio previsto no art. 273 e pargrafos do RIR/99, a menos que no exerccio subseqente, no tenha havido o pagamento do imposto de renda respectivo (Ac. nos 103-12.387/92 e 103-12.273/ 92 do 1o C.C. no DOU de 09-11-93). Quando o fisco procede reviso em 4 exerccios dos custos apropriados pelo contribuinte e constata que o mesmo ora apropriou custo a menor ora a maior, face a erro na identificao do perodo-base de competncia, a exigncia fiscal deve ser formalizada considerando o imposto que foi pago a maior num exerccio com o que foi pago a menor no outro, apurando-se ao final, eventual diferena por postergao do pagamento do imposto (Ac. no 105-6.375/92 no DOU de 13-10-92). No adotando a pessoa jurdica registro permanente de estoques, o valor das mercadorias existentes no encerramento do perodo-base ser o dos bens adquiridos mais recentemente. Em havendo recomposio pela autoridade fiscal dos estoques finais de mais de um exerccio, dever ser considerado como estoque inicial do segundo o valor do estoque final do primeiro exerccio (Ac. no 107-04.453/97 no DOU de 23-06-98).
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SUPERAVALIAO DE ESTOQUES
No prevalece a tributao a ttulo de superavaliao do estoque inicial, quando o questionado valor se encontra registrado no Livro Dirio e no Balano Patrimonial do respectivo exerccio, na conta Almoxarifado, integrou o estoque final do perodo-base imediatamente anterior e no teve argida, nem comprovada a sua inexistncia ou ilegitimidade (Ac. no 103-11.408/91 do 1o C.C. no DOU de 17-08-92). Quando a declarao apresentada pelo lucro real e os estoques de mercadorias, matrias-primas ou produtos so superavaliados no encerramento do perodo-base, a empresa estar antecipando o lucro. No h infrao fiscal nesse procedimento, salvo se o lucro produzido serviu para compensar prejuzo fiscal. A infrao fiscal na superavaliao de estoques existe quando a pessoa jurdica apresentou sua declarao pelo lucro presumido e passa para o regime de lucro real. Neste caso ocorre omisso de receita porque a superavaliao de estoques no lucro presumido no tem incidncia de imposto, mas diminui o lucro real do perodo-base seguinte.
QUEBRAS E PERDAS DE ESTOQUES

O valor das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricao, no transporte ou no manuseio integrar o custo das mercadorias vendidas ou dos produtos fabricados. Integrar tambm o custo o valor das quebras ou perdas de estoque por deteriorao ou obsolescncia ou pela ocorrncia de riscos no cobertos por seguros desde que comprovada (art. 291, inciso II, do RIR/99): a) por laudo ou certificado de autoridade sanitria ou de segurana, que especifique e identifique as quantidades destrudas ou inutilizadas e as razes da providncia; b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incndio, inundaes ou outros eventos semelhantes; c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruio de bens obsoletos, invendveis ou danificados, quando no houver valor residual apurvel. O lanamento de perda por deteriorao do produto fabricado, mesmo nas empresas que gozam de incentivos fiscais, fica sujeito ao cumprimento do disposto no inciso II do art. 291 do RIR/99 (Ac. no 101-82.897/92 no DOU de 27-07-92). A quebra de estoques no comrcio de combustveis, principalmente de gasolina e lcool, inevitvel e inquestionvel. A questo saber o percentual normal de quebra. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-24.986/90 (DOU de 23-07-90) que admite-se, na apurao de vendas de combustveis, a quebra ou perda do estoque at o limite de 0,6%. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 107-06.484/01 (DOU de 18-04-02) que as perdas normalmente verificadas em funo da natureza das mercadorias comercializadas (hortigranjeiros), em decorrncia da exposio, transporte e manuseio, so dedutveis na apurao do lucro tributvel. No razovel exigir do contribuinte a apresentao de laudo ou certificado de autoridade, quando essas perdas so historicamente constantes e no cobertas por seguro.
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As indstrias de comestveis com prazo de validade curtssimo, at uma semana por exemplo, recebem em devoluo as mercadorias no vendidas no prazo. Neste caso no possvel obter laudo ou certificado de autoridade competente nem chamar a autoridade fiscal para certificar a destruio porque a devoluo e a destruio das mercadorias ocorrem diariamente. O fisco ter que aceitar a nota de devoluo para efeito de dedutibilidade das perdas.
COMPRAS COM NOTAS FISCAIS INIDNEAS

Se o fisco acusa majorao fraudulenta, no aceitando o valor constante de notas fiscais que reputa inidneas, h que demonstrar cabalmente o valor de mercado do produto, uma vez que no discute sua efetiva aquisio e entrada no estabelecimento da empresa. Na falta dessa demonstrao, prevalecem as provas apartadas pelo contribuinte, que apontam valores diversos e superiores quele arbitrado pelo fisco. autoridade lanadora incumbe produzir a prova inequvoca da infrao e da base de clculo do tributo lanado, sob pena de fragilidade do lanamento e ofensa aos princpios da legalidade e da tipicidade que ho de prevalecer na constituio do crdito tributrio. Recurso provido (ac. no 108-06.643/01 no DOU de 24-10-01). Improcedente a glosa dos custos apropriados quando, comprovadamente, ocorreu o ingresso e a utilizao, no processo produtivo, das matrias-primas discriminadas nas notas fiscais tidas como inidneas, notadamente se a Fiscalizao deixa de aprofundar suas investigaes com vista em produzir, como devido, o elemento capaz de dar, ao julgador, a convico de que os fatos teriam concretamente acontecido da forma como indicado (ac. no 101-93.306/00 do 1o C.C. no DOU de 17-04-01). O 1o C.C, decidiu pelo Ac, no 101-82.000/91 (DOU de 13-04-95) que logrando o contribuinte demonstrar que efetivamente ocorreram as compras acobertadas por notas fiscais inidneas, descabe a glosa dos respectivos custos. Recurso a que se d provimento. A deciso justa porque, na maioria das vezes, o adquirente de mercadoria ou matria-prima desconhece a situao fiscal do vendedor que em razo da prpria lei impede o acesso a essas informaes. A efetiva compra de bens poder ser provada mediante conhecimento da empresa transportadora, duplicata paga em banco e sendo mercadoria de grande valor ou peso pela nota da subseqente venda. A simples constatao de que o fornecedor se encontra em situao cadastral irregular perante a Fazenda Pblica, no basta para tornar-se como provado que as notas fiscais emitidas em seu nome sejam inidneas ou ideologicamente falsas, mxime se a prova acostada aos autos demonstra a efetivao do pagamento do preo respectivo, e o recebimento das mercadorias ou utilizao dos servios. Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso (ac. n 101-93.714/02 do 1 C.C. no DOU de 14-03-02).
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RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS
Vejamos algumas das receitas consideradas tributveis e outras consideradas no tributveis.
INDENIZAO DE SEGURO
O resultado lquido apurado em conta transitria que registra o valor de indenizao por seguro pela perda de bens do ativo tributvel pelo imposto de renda, receita no operacional em que se constitui, integrando o lucro lquido do exerccio, conforme decidiu o 1o C.C., no Ac. no 103-04.767/82 (DOU de 28-12-82). O capital das aplices de seguro ou peclio em favor da pessoa jurdica, pago por morte do scio segurado, no ser computado na determinao do lucro real (art. 445 do RIR/99). A indenizao eventualmente recebida pela empresa por morte de homens-chave, seja diretor, gerente ou empregado no-scios, no poder ser excluda do lucro lquido para fins de determinao do lucro real (PN CST no 2/86).
INDENIZAES REPARATRIAS DE DANOS PATRIMONIAIS

O DOU de 09-06-00 publicou a deciso n 8 da Coordenao-Geral do Sistema de Tributao com a seguinte ementa: DANO PATRIMONIAL. INDENIZAO. ISENO. No se sujeitam incidncia do imposto de renda (IRPJ) as indenizaes pagas ou creditadas destinadas a reparar danos patrimoniais. Entretanto, no se caracteriza como indenizao de danos patrimoniais e dever ser computado na determinao do lucro real, presumido ou arbitrado, o montante dos crditos deduzidos como despesa que tenha sido recuperado, em qualquer poca ou a qualquer ttulo. Tratando-se de deciso da COSIT, a consulta foi formulada por entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional na forma do art. 48 da Lei n 9.430/96. Com isso, a deciso poder ter eficcia jurdica para centenas ou milhares de contribuintes integrantes da entidade. Como o art. 150 da Constituio veda a Unio instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, qualquer contribuinte poder adotar a deciso da COSIT. As indenizaes pagas pelas companhias seguradoras para reparar danos
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patrimoniais esto compreendidas na deciso da COSIT. A indenizao paga pela seguradora por dano causado em veculo por terceiro idntica a indenizao paga pelo causador do dano, em decorrncia de ao judicial. Isso porque a seguradora tem ao regressiva contra o causador de dano. A Receita Federal j tinha decidido pelo Ato Declaratrio (Normativo) n 20, de 2108-89, que os valores recebidos pelas pessoas fsicas, relativos a indenizao reparatria por danos fsicos, invalidez ou morte ou por bem material danificado ou destrudo, em decorrncia de acidente de trnsito, at o limite fixado em condenao judicial, no esto sujeitos incidncia do imposto de renda por no se enquadrar no conceito de renda tributvel. A deciso COSIT n 8, publicada no DOU de 09-06-00, deveria fazer distino da indenizao por danos patrimoniais recebida pelas pessoas jurdicas, conforme a forma de tributao adotada pela empresa. Dizer, por exemplo, que no esto sujeitas tributao pelo IRPJ e CSLL as indenizaes, para reparar danos patrimoniais, recebidas pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado ou a diferena positiva entre o valor da indenizao menos o valor contbil residual do bem, no caso de tributao pelo lucro real.
RESULTADOS DE HEDGE
O art. 4o do Decreto-lei no 2.182/84 dispunha que, para efeito de determinao do lucro real da pessoa jurdica, os resultados obtidos com operaes a termo em bolsas de mercadorias no exterior tero o seguinte tratamento: I - os resultados positivos no sero tributveis, desde que obedecidas as condies estabelecidas pelo Ministrio da Fazenda; II - os resultados negativos no sero dedutveis. Aquele critrio penalizava as operaes de cobertura de riscos e beneficiava as operaes meramente especulativas e que tinham por objetivo a transferncia de recursos para o exterior. A cobertura de risco feita mediante operao inversa. Se o exportador de soja compra a termo no Brasil, para evitar perdas com oscilaes de preos, faz no exterior a operao de venda a termo. Se o preo sobe, h ganho aqui e perda no exterior. O ganho no Brasil tributvel, mas a perda no exterior no era dedutvel. Havia dupla vantagem fiscal quando perdia aqui e ganhava no exterior. Em relao s operaes iniciadas a partir de 01-01-88, o art. 6o do Decreto-lei no 2.397/87 dispe que sero computados na determinao do lucro real da pessoa jurdica os resultados lquidos obtidos em operaes de cobertura realizadas nos mercados de futuros, em bolsas no exterior. No caso de operaes que no se caracterizam como de cobertura, para efeito de apurao do lucro real os lucros obtidos sero computados e os prejuzos no sero dedutveis. Os resultados positivos obtidos em operaes de cobertura de risco (hedge) realizadas nos mercados de futuros, em bolsas no exterior, so tributveis no Brasil, enquanto os resultados negativos so dedutveis. Quando a operao no ficar caracterizada como de cobertura de risco, ou seja, quando a operao for especulativa, o resultado positivo ser tributvel, enquanto o resultado negativo ser indedutvel.
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No RIR/99, as operaes de cobertura em bolsa no exterior esto previstas no art. 396 que resultou da montagem de trs artigos de leis distintos. Isso devido a infeliz alterao procedida pelo art. 17 da Lei no 9.430/96. A IN no 173, de 02-12-88, definiu para fins fiscais os tipos de operaes nos mercados a termo ou a futuro, em bolsas no exterior, que se caracterizam como de cobertura de riscos e disciplinou a forma de apurao do resultado lquido em cada perodobase.
DOAES E SUBVENES
As subvenes que devem integrar a receita bruta operacional da pessoa jurdica beneficiria so as destinadas ao custeio ou operao, no alcanando as que se destinem, especificamente, realizao de investimentos (PN no 2/78). As subvenes para investimento, se registradas como reserva de capital, no sero computadas na determinao do lucro real, desde que obedecidas as restries para a utilizao dessa reserva (PN no 112/78). A partir do exerccio financeiro de 1980, em razo da alterao introduzida pelo Decreto-lei no 1.730/79, somente as doaes feitas pelo poder pblico e desde que registradas como reserva de capital a ser utilizada para absorver prejuzos ou para aumento de capital no compem o lucro real (art. 443 do RIR/99). Terreno recebido como doao e destinado construo de estabelecimento fabril em distrito industrial do municpio, tendo como contrapartida de lanamento conta especfica de reserva para utilizao em aumento de capital. O seu valor est fora do campo de incidncia do tributo por falta de disposio expressa na lei que o considera como receita (Ac. no 101-73.570/82 do 1o C.C. no DOU de 24-02-84). As doaes feitas por pessoas fsicas ou por pessoas jurdicas de direito privado integram o resultado no operacional. O custo de aquisio do bem doado, de acordo com o PN no 113/78, o seu preo corrente de mercado, isto , o equivalente em moeda que seria obtido pelo donatrio, caso alienasse o bem. Tratando-se de imvel, a pessoa jurdica beneficiria da doao poder incorporlo ao ativo pelo valor arbitrado para efeito de clculo do imposto de transmisso da propriedade (PN no 209/70). O valor da doao recebida por pessoa jurdica, ainda que domiciliada no exterior a doadora, resultado de transao eventual para donatria, sujeito incidncia do imposto de renda, como parcela de seu lucro (PN no 144/73). Os perdes de dvidas, em nosso entender, integram o resultado no operacional porque representam doaes. A Lei no 10.209, de 23-03-01, instituiu o vale-pedgio obrigatrio, para utilizao efetiva em despesa de deslocamento de carga por meio de transporte rodovirio, nas rodovias brasileiras. O pagamento de pedgio, por veculo de carga, passa a ser de responsabilidade do embarcador, que antecipar o vale-pedgio ao transportador. O valor do vale-pedgio no integra o valor do frete, no ser considerado receita operacional ou rendimento tributvel, nem constituir base de incidncia de contribuies sociais ou previdencirias.
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REDUO OU DEVOLUO DE ICMS

Vrios Estados da Federao Brasileira, a fim de incrementar a industrializao, concedem reduo ou devoluo de parcela do ICMS. As decises administrativas e judiciais tm entendido que tais benefcios fiscais tm a natureza de subveno para investimento, isento do imposto de renda. Com relao ao ICMS devolvido pelo Estado do Rio Grande do Sul, o extinto TFR decidiu, na Apelao Cvel no 83.891/RS (DJU de 05-11-87), que as parcelas do ICMS devolvidas no integram o lucro real. No mesmo sentido decidiu a 2a Turma do TRF da 4a R. (DJU de 26-06-91). O 1o C.C. deu provimento a dois recursos de pessoas jurdicas declarando que a parcela da reduo do ICMS, destinada implantao ou expanso de empreendimento econmico no Estado do Esprito Santo, tem a natureza de subveno para investimento, no sendo computvel na determinao do lucro real (Ac. nos 101-77.955/ 88 no DOU de 09-02-89 e 103-11.017/91 no DOU de 16-07-92). As restituies pessoa jurdica de parte do ICMS por ela pago, efetuadas pelos Governos Estaduais para aplicao em investimentos na regio, classificam-se como no operacionais e devem ser excludas do lucro lquido do exerccio para efeitos de determinao do lucro real (Ac. nos 103-10.129/90 no DOU de 31-07-92 de 103-10.291/ 90 no DOU de 17-07-92). Os aportes financeiros obtidos mediante o financiamento do valor devido a ttulo de ICMS, ainda que incentivados por juros subsidiados e dispensa total ou parcial da correo monetria, no caracterizam a Subveno para Investimentos e, portanto, sero computados na determinao do Lucro Real (Deciso COSIT no 4 de 21-06-99 no DOU de 12-08-99). A Soluo de Consulta n 28, de 30-06-03, da 5 RF (DOU de 14-07-03) diz que os valores correspondentes ao benefcio fiscal de iseno ou reduo de ICMS que no possuam vinculao com a aplicao especfica dos recursos em bens ou direitos referentes implantao ou expanso de empreendimento econmico no se caracterizam como subveno para investimento, devendo ser computados na determinao do lucro real. A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 15 (DOU de 09-09-03) onde define que o benefcio fiscal concedido por alguns Estados em relao ao ICMS, nem sempre representa subveno mas meras redues de custos ou despesas. Ainda que subvenes fossem, no seriam subvenes na modalidade para investimentos, j que os recursos no desembolsados podem reforar o capital de giro, como convier beneficiria, sem a necessria aplicao em ativo imobilizado. Os arts. 392 e 443 do RIR/99 tratam, respectivamente, de subvenes correntes para custeio ou operao e subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos para aplicao em empreendimentos econmicos. As subvenes correntes integram o lucro real enquanto as subvenes para investimentos no so computadas na determinao do lucro real. Na poca de inflao alta de 10% a 20% por ms, as legislaes dos Estados concediam o benefcio fiscal mediante financiamento do ICMS a pagar, sem juros e sem correo monetria. No vencimento, o valor a pagar tinha virado p em razo da inflao. A partir de 1994 o benefcio fiscal teve que ser alterado. Em muitos Estados,
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o financiamento, alm de no incidir juros, tem reduo de 90% ou 95% do dbito se a empresa pagar no vencimento fixado. No ms da venda de mercadoria, as empresas contabilizam o valor do ICMS a dbito da conta de despesa tributria e a crdito de ICMS a pagar. No vencimento do dbito, o valor da reduo de 90% ou 95% debitado na conta de ICMS a Pagar e o crdito da contrapartida vai para a conta de resultado. O valor da reduo de ICMS, para efeito de IRPJ e CSLL, mero estorno de despesa. No se trata de subveno para investimento porque a reduo de ICMS no est vinculada a qualquer investimento. No base de clculo de PIS e COFINS por no se tratar de nova receita mas mero estorno de despesa. A Receita Federal pode questionar a dedutibilidade da parcela da reduo do ICMS por tratar-se de despesa sujeita condio, isto , se a empresa pagar a parcela devida de 5% ou 10%, o saldo cancelado automaticamente em virtude de lei estadual de benefcio fiscal. Com isso, no se pode afirmar que a parcela da reduo despesa incorrida no ms da venda de mercadoria. A Soluo de Divergncia n 15 da COSIT diz que os juros e a correo monetria previstos nos contratos, mas incidentes sob condio suspensiva, so despesas que dependem de evento futuro e incerto. Por serem despesas no incorridas, enquanto no implementada a condio, no podem ser apropriadas na apurao do resultado do perodo. A situao idntica a da parcela de reduo do ICMS. A Receita Federal expediu o ADI n 22, de 29-10-03, dispondo que os incentivos concedidos pelo Poder Pblico s pessoas jurdicas, consistentes em emprstimos subsidiados ou regimes especiais de pagamento de impostos, em que os juros e a atualizao monetria, previstos contratualmente, incidem sob condio suspensiva, no configuram subvenes para investimento, nem subvenes correntes para custeio. Esses incentivos configuram redues de custos ou despesas, no se aplicando o disposto no art. 443 do RIR/99. Os juros e a atualizao monetria contratados, incidentes sob condio suspensiva, sero considerados despesas quando implementada a condio. Se a legislao estadual de benefcio fiscal concede financiamento atravs de banco estadual para pagar o ICMS na poca da venda de mercadoria, o imposto pago dedutvel por constituir despesa incorrida. A liquidao do financiamento com ttulo pblico do estado, adquirido com desgio, gera receita tributvel em valor igual ao do desgio.
GIO NA EMISSO DE AES

No sero computadas na determinao do lucro real as importncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores a ttulo de gio na emisso de aes por preo superior ao valor nominal, ou a parte do preo de emisso de aes sem valor nominal destinadas formao de reservas de capital, conforme dispe o art. 442 do RIR/99. Esse benefcio fiscal s vale para as sociedades por aes, no se aplicando para outros tipos societrios. Uma sociedade por quotas poder gozar da iseno fiscal, desde que seja transformada em sociedade por aes e aps a subscrio com gio e capitalizao da reserva retorne novamente para a condio de sociedade por quotas.
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Sero computadas na determinao do lucro real as importncias creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de sociedade por quotas de responsabilidade limitada receber, dos subscritores de quotas de sua emisso, a ttulo de gio, quando emitidas por preo superior ao valor nominal (Deciso no 195 da 8a RF no DOU de 29-07-99). As reservas de capital somente podero ser utilizadas para (art. 200 da Lei no 6.404/76): I II III IV V - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros; - resgate, reembolso ou compra de aes; - resgate de partes beneficirias; - incorporao ao capital social; - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada pelo estatuto.
Os arts. 44 e 45 dessa lei definem as operaes de resgate, amortizao e reembolso de aes.
LUCRO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA

O lucro na venda de aes em tesouraria no ser computado na determinao do lucro real, dispe o art. 442 do RIR/99. A venda de aes em tesouraria, apesar de no constituir subscrio de valores mobilirios, para no correr o risco de interpretao, a empresa deve escriturar o lucro na conta de reserva de capital. Isso porque o lucro na venda de aes em tesouraria foi inserido como inciso do caput e no como pargrafo do art. 442. A interpretao literal do dispositivo legal leva a concluir que a iseno fiscal aplica-se exclusivamente para as sociedades por aes em forma de companhia. Os outros tipos societrios no gozam da iseno fiscal. A previso legal da exceo de incidncia prevista no art. 343 do RIR/80 (art. 442 do RIR/99), aplica-se exclusivamente s empresas constitudas sob a forma de sociedade annima. Vedada a extenso a outros tipos de sociedades em face do que dispe o art. 111 do CTN (ac. n 101-93.778/2002 no DOU de 05-08-03). Aquele artigo dispe que interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre outorga de iseno.
TDA TTULOS DA DVIDA AGRRIA

Com base no 5o do art. 184 da Constituio, onde dispe que so isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, tem-se discutido quanto a imunidade dos ganhos auferidos por pessoas fsicas ou jurdicas na alienao de TDA. Quanto imunidade do TDA em poder do desapropriado no h muita controvrsia porque a Unio j admitiu atravs de pareceres da Consultoria Geral da Repblica (DOU de 26-02-91) concordando com a imunidade. A controvrsia surge em relao ao TDA em circulao, ou seja, o TDA adquirido do desapropriado.
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O STJ decidiu em dois processos (MS 1.202-DF no DJU de 10-02-92 e MS 882DF no DJU de 30-03-92) que a imunidade abrange o ganho com TDA em poder do endossatrio. Alguns ministros do STJ entendem, todavia, que a imunidade s concedida ao expropriado. Os que estendem a imunidade ao TDA dos portadores a qualquer ttulo dizem que a incidncia dos impostos ao TDA dos endossatrios desvaloriza os ttulos e prejudica ainda mais o expropriado que, por fora de preceito constitucional, tem direito a justa indenizao da sua propriedade, mas s recebe em ttulos da dvida agrria, com prazo para resgate de at 20 anos. Se a imunidade amparasse exclusivamente o ganho do TDA em poder do expropriado, a tributao do ganho do ttulo em poder do endossatrio aumentaria o desgio na alienao e indiretamente o expropriado deixaria de receber a justa indenizao assegurada pela Constituio. Isso porque nenhum expropriado iria aguardar 20 anos para resgatar o TDA e adquirir outro imvel para explorao econmica. O STF decidiu no RE 169.628-1/DF (DJU de 19-04-02) que a imunidade deferida s operaes relativas s transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, de que trata o 5 do art. 184 da Constituio, em relao aos Ttulos da Dvida Agrria (TDA), alcana to-somente o desapropriado, no se estendendo ao terceiro adquirente.
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GASTOS ATIVVEIS E NO ATIVVEIS
Os bens do Ativo Imobilizado devem ser contabilizados pelo custo de aquisio. Assim, alguns gastos relacionados com a aquisio dos bens devem ser registrados como custo adicional, enquanto outros representam despesas operacionais.
GASTOS ATIVVEIS
Vejamos alguns dos gastos que representam custos adicionais de bens. Substituio de partes e peas. A legislao do Imposto sobre a Renda determina que, salvo disposies especiais, o custo das melhorias realizadas em bens do ativo permanente, cuja vida til ultrapasse o perodo de um ano, dever ser capitalizado para posterior depreciao ou amortizao. Na substituio de partes e peas em decorrncia de reparos ou conservao de bens do ativo imobilizado, a maior dificuldade consistia em determinar o valor de baixa das partes e peas substitudas. Era praticamente impossvel determinar o custo de aquisio das partes substitudas porque a aquisio dos bens feita no todo e no em partes. O PN CST no 22/87 definiu que a pessoa jurdica poder determinar o valor de baixa das partes e peas substitudas mediante aplicao do percentual de depreciao correspondente parcela no depreciada do bem, sobre o custo de substituio das partes e peas. Assim, se o custo de substituio de um motor de caminho foi de $ 100.000 quando o veculo j se encontra depreciado em 80%, o valor de baixa do motor substitudo ser de 20% sobre $ 100.000 = 20.000. A contabilizao poder ser feita diretamente do seguinte modo:
D Ativo Imobilizado Veculos Despesas Operacionais Manuteno de Veculos Caixa 80.000 20.000 100.000 C
O valor de $ 80.000, contabilizado como custo adicional do bem, poder ser depreciado no prazo restante de vida til do veculo. Se o bem estiver totalmente depreciado, o valor de $ 100.000 poder ser depreciado no perodo do novo prazo de vida til esperado em virtude da substituio do motor.
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Na determinao do percentual da parte no depreciada, o Parecer manda considerar, alm das depreciaes normais e aceleradas, a depreciao incentivada relativa ao bem, registrada na parte B do LALUR, corrigida monetariamente. O critrio adotado pelo PN no 22/87 consta agora no art. 346, 2o, do RIR/99. Os gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas de bens do ativo imobilizado s devem ser ativados quando ocorrer aumento da vida til superior a um ano. Caso contrrio sero escriturados como despesas operacionais. Bens fabricados pela prpria empresa. Quando a empresa fabrica bens mveis ou constri prdios, alm dos gastos com o material, tem despesas com a mo-deobra que devem ser contabilizadas como custos dos bens (PN no 31/74). Mo-de-obra de pedreiro. As despesas com mo-de-obra de pedreiro e ajudante no podem ser deduzidas como operacionais se a pessoa jurdica mantm conta de Construes em Andamento, na qual foram debitados os valores dos materiais adquiridos, e no foi comprovada a alegao de que os valores foram empregados na manuteno dos imveis da empresa, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 1051.111/84 (DOU de 11-08-86). O 1o C.C. decidiu tambm pelo Ac. no 103-02.936/80 (DOU de 07-07-80) que os honorrios de engenheiro, autor de projeto concretizado, devem ser ativados. Letreiros luminosos, placas e painis. Os gastos efetuados com esses materiais, de vida til superior a um ano, e pertencentes ao fabricante do produto que divulgam, devem constar do ativo permanente imobilizado do contribuinte que os cede aos revendedores varejistas e atacadistas, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.924/ 84 (DOU de 07-03-86). O mesmo 1o C.C. decidiu, todavia, no Ac. no 103-08.006/87 (DOU de 08-10-87) que a inverso de recursos na confeco, instalao, reviso, reforma e limpeza de letreiros luminosos, admitida como despesa operacional da pessoa jurdica a ttulo de despesas de propaganda. Esse ltimo entendimento s cabvel quando os letreiros luminosos so instalados em estabelecimentos de terceiros. Convm ainda fazer um documento de doao a ttulo de propaganda. A dedutibilidade da despesa razovel porque os letreiros luminosos no tero utilidade para a indstria quando o estabelecimento comercial deixar de vender os produtos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-89.523/95 (DOU de 11-06-96) que os dispndios realizados com obras de instalao de centro de processamento de dados, de escritrios, de bombas e tanques de combustveis em postos de vendas para serem cedidos aos revendedores, devem ser contabilizados no Ativo Permanente. Os impostos pagos pela pessoa jurdica na importao de bens do ativo permanente devem obrigatoriamente ser acrescidos ao custo de aquisio (art. 344, 4o, do RIR/99). Devem integrar o custo de aquisio de bens os tributos (exceto o IPI, quando recupervel), as despesas com a colocao do bem disposio da empresa e as despesas relativas aos atos de aquisio propriamente dita (PN no 58/76). Os gastos com fretes e carretos quando relacionados importao de mquinas e equipamentos devem ser incorporados ao bem e conseqentemente carreados para as contas do ativo imobilizado como ficou decidido no Ac. no 101-72.221/81 do 1o C.C. (DOU de 08-07-81).
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O PN no 2/79 ao interpretar o 3o do art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 definiu que, com exceo do imposto de transmisso e do imposto cuja legislao admita a recuperao, todos os demais impostos pagos na aquisio de bens do ativo imobilizado devem ser acrescidos ao custo. A contribuio de melhoria no considerada como despesa operacional, devendo ser acrescida ao custo de aquisio do bem valorizado pela obra pblica (PN CST no 325/71). O Decreto-lei no 195, de 24-02-67, que disciplina a cobrana da contribuio de melhoria inclui entre as obras pblicas passveis de cobrana daquela contribuio as seguintes: pavimentao, iluminao, esgotos, abastecimento de gua e gs, construo de parques, campos de desportos, pontes, viadutos etc. A contribuio de melhoria propriamente dita no cobrada porque a aferio da melhoria provocada pela obra pblica muito difcil. A cobrana mais comum a da pavimentao pblica que, na maioria das vezes, um misto de taxa de pavimentao com contribuio de melhoria. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) cobrado pelo vendedor integra o custo do bem se no for aproveitvel. Se, por motivo de incentivo fiscal concedido pelo Governo, o IPI pago na compra de bens do Ativo Imobilizado for aproveitvel no pagamento de tributos ou restituvel em dinheiro, o valor correspondente no integra o custo do bem (PN no 42/76 e PN no 2/79). O custo de aquisio de direito explorao de linhas de nibus, ainda que includo no preo de compra dos veculos, deve ser registrado destacadamente no ativo imobilizado (PN no 73/76). Algumas vezes a pessoa jurdica necessita de determinado tipo de terreno ou prdio e para isso encarrega um corretor. A corretagem paga na aquisio do imvel uma despesa indispensvel e, por esse motivo, entendemos que o contribuinte dever obrigatoriamente adicionar ao custo. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-11.298/91 (DOU de 17-08-92) que devem integrar o custo de aquisio o valor das comisses de corretagem pagas por ocasio da compra de aes em bolsa de valores e o valor da corretagem paga na aquisio de terreno. Aquisio de imveis. Os dispndios com escritura pblica na aquisio de bens imveis e com a respectiva inscrio no registro prprio so parcelas componentes do custo de aquisio da propriedade imvel, posto que sem elas a transferncia do domnio no se operaria (Ac. do 1o C.C. no 101-83.874/92 no DOU de 23-03-93 e no 103-10.497/90 no DOU de 20-11-90).
FORMAO DE LAVOURA CANAVIEIRA

O 1o C.C. decidiu que a aplicao de recursos na formao de lavoura canavieira, por no se extinguir com o primeiro corte, e por voltarem a produzir, permitindo um segundo ou terceiro corte, dever ser classificada no grupo do ativo imobilizado da pessoa jurdica, para que seus custos sejam absorvidos atravs de quotas de exausto (Ac. no 103-18.812/97 no DOU de 20-10-97). Os recursos aplicados na formao de lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, podem ser apropriados integralmente como encargos do perodo corres-
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pondente sua aquisio, exceto no perodo de 01/01/96 a 21/05/96, quando no vigorou o incentivo (ac. n 101-94.597/2004 no DOU de 29-10-04)
CUSTO DE AQUISIO OU DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARE

A pessoa jurdica que adquirir programa de computador elaborado por terceiro ou desenvolver o programa na prpria empresa dever escriturar o custo no ativo imobilizado. A IN no 4, de 30-01-85, fixou em cinco anos o prazo mnimo admissvel para amortizao de custos e despesas de aquisio ou desenvolvimento dos programas. Tratando-se de aquisio do direito de uso do programa por tempo determinado, o custo de capital aplicado dever ser amortizado no nmero de anos restantes de existncia do direito de uso (arts. 325 a 327 do RIR/99). Assim, se o direito de uso de trs anos, a amortizao do custo de aquisio ser feita nesse perodo. Algumas cesses de direito de uso dos programas de computador tm durao de 99 anos. Os gastos com implantao de programas de computador devem ser capitalizados para que sejam depreciados no prazo de vida til e no lanados como despesas do prprio exerccio em que foram adquiridos (Ac. do 1o C.C. no 105-3.511/89 no DOU de 17-05-90 e 103-09.493/89 no DOU de 23-01-90). Entendemos que as despesas de manuteno dos programas de computador podem ser escrituradas diretamente como despesas operacionais porque so necessrias, mas no aumentam a utilidade nem a vida til do bem. Num pas como o Brasil em que a legislao fiscal e a trabalhista mudam constantemente, no teria sentido escriturar os gastos com a manuteno dos programas de computador no ativo. Todavia, o fisco no tem entendimento pacfico a respeito.
GASTOS NO ATIVVEIS
Vejamos agora alguns dos gastos relacionados com a aquisio de bens do Ativo Imobilizado que podem ser escriturados como despesas operacionais. O custo de aquisio de bens do ativo permanente no poder ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a R$ 326,61 ou prazo de vida til que no ultrapasse um ano (art. 301 do RIR/99). O seu 1o, que no tem origem em lei, diz que a faculdade de deduzir como despesa operacional no se aplica hiptese onde a atividade exercida exija utilizao de um conjunto desses bens. As despesas de financiamento, inclusive juros e comisses, decorrentes de emprstimos contrados, quando destacadas no contrato, so consideradas despesas operacionais, independentemente de o valor mutuado vincular-se ou no aquisio de bens de capital, sejam as decorrentes de financiamentos obtidos diretamente junto aos fornecedores de bens, sejam os pactuados com terceiros (PN no 127/73). No caso de financiamentos obtidos diretamente dos prprios vendedores dos bens entendemos que as despesas financeiras devem estar dentro dos limites vigentes no mercado. O montante excedente, ainda que esteja destacado no contrato, no pode ser considerado despesa operacional. A taxa de pavimentao de via pblica e outros incidentes sobre a utilizao de servios pblicos, mesmo que deles resulte valorizao imobiliria, so dedutveis
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como despesas operacionais da pessoa jurdica por no se confundirem com a contribuio de melhoria (PN no 60/75). O 1o C.C. tambm decidiu no Ac. no 103-07.706/86 (DOU de 26-05-88) que descabe a glosa de despesas operacionais referentes a gastos com pavimentao asfltica de via pblica, realizada por ente do Poder Pblico Municipal, uma vez que no ocorre aquisio de bens. O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-91.142/97 (DOU de 09-07-97), que os valores pagos a administrao pblica municipal para construo e implantao de Sistema de Tratamento de Esgotos, ainda que em cumprimento a legislao de proteo do meio ambiente, e para beneficiar-se da iseno parcial das tarifas de servios de coleta de esgoto, at o limite dos valores dispendidos, podem ser apropriados como despesas do perodo-base do efetivo pagamento. Em conseqncia, no h que cogitar-se quanto a incidncia de variao monetria ativa sobre Ativo Diferido para amortizao no prazo de durao de Convnio. A apropriao integral, como despesa do perodo-base do pagamento, do custo de construo do sistema de tratamento de esgotos, ainda que efetuada em terreno de poder pblico, contraria princpio contbil e tambm os arts. 324 e 325 do RIR/99. Aquele pagamento representa recursos aplicados em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base. As despesas elencadas no inciso II do art. 325 do RIR/99 so exemplificativas e no taxativas pois est dito que podero ser amortizados: os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base, tais como: O valor de aquisio de formas para calados e o de facas e matrizes (moldes), estas ltimas utilizadas para confeco de partes de calados, poder ser escriturado como custo de produo da indstria caladista (IN SRF no 104/87). Isso significa que a empresa tem opo para contabilizar o valor da aquisio como ativo imobilizado ou diretamente como custo de produo. O valor de aquisio de guarnies de cama, mesa e banho e a loua, utilizadas por empresas que exploram servios de hotelaria, restaurantes e atividades similares, poder ser escriturado como custo ou despesa operacional (IN no 122 de 30-11-89).
REPAROS E CONSERVAO
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que tratando-se de despesas com manuteno e reparos de mquinas e equipamentos necessrio que se verifique, alm do valor dos dispndios, se estes efetivamente serviram para aumentar a vida til do bem. O aumento de vida til dever restar comprovado. Foram dados provimentos aos recursos pelos Ac. nos 103-12.415/92 e 103-12.912/92 (DOU de 26-10-94). O 1o C.C. decidiu que no tendo sido demonstrado que da retfica do motor resultou aumento da vida til do bem prevista no ato de sua aquisio, por prazo superior a um ano, de admitir-se sua contabilizao como despesa (Ac. no 105-7.583/93 no DOU de 23-10-96). Decidiu tambm, que no tendo a autuao demonstrado de que forma teriam os consertos e reparos descritos nas notas fiscais aumentando a vida til do veculo por mais de um ano, impe-se o acolhimento da irresignao do contribuinte (Ac. no 103-17.559/96 no DOU de 22-10-96).
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O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que a prova do aumento de vida til cabe ao fisco. Foi decidido no Ac. no 103-14.250/93 (DOU de 13-10-95) que o 2o do art. 193 do RIR/80 no criou a presuno legal de que qualquer gasto com bens do Ativo Permanente aumenta a sua vida til, para fazer com que a contribuinte, no caso de no os ativar, ficasse na obrigao de fazer prova negativa de que o aumento da vida til no ocorreu. Recurso provido. A CSRF tambm decidiu que a prova do aumento da vida til do bem cabe ao fisco (Ac. no 01-1.732/94 no DOU de 13-09-96). Vide ainda as decises favorveis s empresas porque o fisco no comprovou que os gastos com reparos e manuteno proporcionaram aumento de vida til em mais de um ano: ac. nos CSRF/01-02.496/98 no DOU de 31-03-99,101-91.761/98 no DOU de 28-04-99 e 101-91.801/98 no DOU de 29-06-99.
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DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS
As despesas efetuadas pelas pessoas jurdicas podem ser dedutveis ou indedutveis na apurao do lucro real. Importante tambm conhecer o momento em que a despesa operacional dedutvel na determinao do lucro real. A despesa dedutvel pelo regime de competncia, ou seja, no momento em que a despesa considerada incorrida. As despesas operacionais dedutveis na determinao do lucro real so aquelas que se encaixam nas condies fixadas no art. 299 do RIR/99, isto , despesas necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora de receitas. As despesas necessrias, ainda de acordo com a legislao fiscal, so as despesas pagas ou incorridas e que sejam usuais e normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa. O atual Regulamento ainda usa o termo despesas pagas ou incorridas quando, a partir da Lei no 6.404/76, o termo correto seria despesas incorridas. O termo despesas pagas deveria ser utilizado quando a apurao do resultado feita pelo regime de caixa. A definio de que despesas necessrias so as usuais e normais no tipo de transaes, operaes ou atividades da empresa muito importante para delimitar as despesas dedutveis das indedutveis. A usualidade ou normalidade da despesa, no entanto, no pode ser interpretada com todo o rigor do texto da lei quando a despesa no usual ou normal servir para promover a venda da mercadoria ou produto. J houve veiculao de propaganda oferecendo automvel novo na compra de um apartamento. Trata-se de despesa no usual e normal, mas necessria para incrementar a venda de imvel. A CSRF reformou, pelo Ac. no 01-0.834/88 (DOU de 25-05-90), a deciso do 1o C.C. que no admitiu, como despesas operacionais dedutveis da revendedora de veculos, os gastos com despachante no licenciamento de veculos, no cobrados dos adquirentes. Aquelas despesas no so usuais e normais, mas so teis na promoo de vendas. O PN no 32/81 definiu o conceito de despesa necessria dizendo que o gasto necessrio quando essencial a qualquer transao ou operao exigida pela explorao das atividades, principais ou acessrias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Despesa normal, diz o Parecer, aquela que se verifica comumente no tipo de operao ou transao efetuada e que, na realizao do negcio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinria. O requisito de usual idade deve ser interpretado na acepo de habitual na espcie de negcio.
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DESPESAS COM VECULOS E VIAGENS

As despesas com combustveis e manuteno de veculos escriturados no ativo imobilizado da pessoa jurdica, por presuno legal, so necessrias atividade. No temos conhecimento de nenhum processo fiscal em que tais gastos foram impugnados. Tratando-se de despesas com veculos escriturados no ativo da empresa, a sua impugnao impraticvel porque o nus da prova da desnecessidade cabe ao fisco. O nus da prova se inverte em se tratando de despesas com veculos de empregados, administradores ou scios da pessoa jurdica. A produo de prova da utilizao efetiva dos veculos a servio da empresa depende muito da atividade. Uma clnica dentria no conseguir provar a necessidade da utilizao dos veculos em sua atividade porque os clientes devem ir ao consultrio. A prova fcil para as empresas de auditoria ou engenharia de obras. O PN no 108/72 exige a comprovao da efetiva utilizao do veculo e que os gastos sejam obrigaes exigveis e no mera liberalidade da empresa. Muitos scios de empresas fazem contrato de comodato de seus veculos com as pessoas jurdicas na convico de que o contrato d amparo jurdico para contabilizao das despesas de combustveis e de manuteno de veculos como despesas operacionais dedutveis. No entanto, a prova da efetiva utilizao dos veculos a servio da empresa mais importante que o contrato. As despesas de combustveis e de manuteno de veculo de propriedade de empregado, pagas pelo empregador como ressarcimento pelo uso no trabalho, desde que exigido pelas atividades usuais ou normais desenvolvidas pela empresa, de acordo com o PN no 643/71, so admitidas como operacionais. A empresa deve corroborar o ressarcimento das despesas efetivamente ocorridas com a documentao original dos gastos. Os valores pagos a empregados para custeio de gastos de viagens feitas por estes em veculo prprio, a servio da fonte pagadora, tais como por quilmetro percorrido ou outra forma de clculo, so considerados rendimentos do trabalho assalariado (PN no 864/71). Assim sendo, so dedutveis como despesas da pessoa jurdica. Neste caso, os comprovantes dos gastos com combustveis, lubrificantes e manuteno ficam em poder do empregado, enquanto que, no caso enfocado pelo PN no 643/71 a documentao pertence empresa. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-45.346/02 (DOU de 14-05-02, que no constitui aquisio de disponibilidade de riqueza nova e, portanto, no pode ser alcanado pelo Imposto de Renda, o valor do reembolso de despesas de quilometragem pagas pelo empregador a seus empregados, quando destinados a indenizar as despesas impessoais e necessrias ao desempenho dos servios, de exclusivo interesse de seu empregador. Se o C.C. formar jurisprudncia naquele sentido, a Receita Federal no ter meios para fiscalizar os abusos porque nos reembolsos de quilometragem sero includos os gastos com combustveis, desgastes de pneus e veculos, seguros etc. Na atual sistemtica de tributao das pessoas fsicas, o ressarcimento de gastos, em forma de quilometragem, no vantajoso para a pessoa fsica porque as despesas com veculos no so dedutveis na determinao do imposto de renda. A melhor forma, tanto para a fonte pagadora como para a beneficiria pessoa fsica, o reembolso das despesas de viagens mediante entrega da documentao original dos
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gastos, conforme autoriza o PN no 643/71. Assim, o funcionrio entrega pessoa jurdica as notas fiscais de combustveis, refeies e pernoites. Na apurao do lucro operacional, as despesas com uso de veculos de propriedade de empregados, diretores, scios ou administradores, ainda que resultem da obrigao legal, de acordo com o PN no 108/72, somente so dedutveis quando satisfizerem aos trs seguintes requisitos: a) uso efetivo dos veculos; b) desembolso do preo; c) adequao do preo. Como o Parecer ressalva que os gastos sejam obrigaes exigveis e no mera liberalidade da empresa, entendemos ser necessria a contratao por escrito. A circunstncia de contrato de comodato de veculos no se encontra registrada; insuficiente para justificar a glosa de despesas, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-10.738/90 (DOU de 18-03-91). O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 103-04.623/82 (DOU de 10-3-83), que tendo sido atendidas as formalidades previstas que incluem o contrato de comodato so aceitas como dedutveis as despesas com veculos de scio. O mesmo rgo colegiado, porm, decidiu pelo Ac. no 101-72.534/81 (DOU de 1811-81) que, se uma empresa no tem veculos em seu ativo imobilizado, no pode contabilizar despesas com veculos. No so dedutveis os gastos com lubrificantes, combustveis e manuteno de veculos que no estejam escriturados no ativo permanente da empresa, bem como os gastos que se refiram a veculos no identificados (Ac. no 105-0.136/83 do 1o C.C. no DOU de 06-04-84). Se os veculos no so de propriedade da pessoa jurdica, o nus da prova para dedutibilidade de combustveis e outros gastos se inverte, isto , o nus da prova passa para a empresa. Assim que pelo Ac. no 105-3.046/89 (DOU de 16-11-89), o 1o C.C. decidiu que inadmissvel a dedutibilidade de gastos com combustveis para veculos particulares de scios se no comprovada a efetividade da utilizao dos mesmos a servio da empresa. Se no restar comprovado que os veculos dos scios estiveram a servio da empresa, as despesas com combustvel dos mesmos so indedutveis (Ac. no 10181.508/91 no DOU de 08-08-91). No Ac. no 101-81.025/91 (DOU de 05-06-91) foi decidido que os gastos de combustveis e lubrificantes se admitem normais se a empresa possui veculos registrados em seu patrimnio, e existam notas fiscais de venda a consumidor emitidas nominalmente expressando valores compatveis com sua natureza. As notas fiscais de consumo de combustveis devem indicar ao menos as placas dos veculos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-1.941/86 no DOU de 25-05-88 que os comprovantes do fornecimento de combustveis e lubrificantes devem identificar o veculo em que foram aplicados, para que se possa aceitar a despesa como sendo da pessoa jurdica para fins de deduo na apurao do lucro real.
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DESPESAS COM TRANSPORTE

So consideradas como despesas operacionais as importncias despendidas por pessoas jurdicas na compra de passagens para o transporte de profissional contratado, e de seus familiares, entre seu domiclio de origem, no Pas ou no Exterior, e seu local de trabalho, no Pas, quer no incio, quer no trmino do contrato (PN no 582/71). So operacionais os gastos relativos ao transporte do pessoal no percurso casatrabalho-casa, incorridos com a manuteno pela prpria empresa ou contratado com terceiros (PN no 4/82).
DESPESAS DE VIAGENS
As dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente do da sede de trabalho, esto isentas do imposto de renda na fonte ou na declarao da pessoa fsica, na forma do art. 6o da Lei no 7.713/88. O PN no 10, de 17-08-92, ao analisar o disposto naquele artigo definiu que as despesas com dirias pagas pelas pessoas jurdicas aos seus empregados podero ser deduzidas na determinao do lucro real, desde que os valores pagos guardem critrios de razoabilidade, no s em relao aos preos vigentes no local da prestao do servio como tambm em relao estrutura de cargos e salrios da pessoa jurdica. O problema definir o que seja servio eventual. O empregado de pessoa jurdica que exerce a funo de vendedor faz servio eventual? A Receita Federal no tem argumentos para glosar a iseno ou a dedutibilidade se ela prpria, nas delegacias que abrangem vrios municpios, paga dirias isentas do imposto de renda. Se a viagem do vendedor de empresa comercial ou industrial ou auditor de empresa de auditoria no considerada de servio eventual, a viagem do fiscal para fiscalizar os contribuintes tambm no eventual. Os pagamentos feitos a vendedores a ttulo de reembolso de despesas de viagem s sero dedutveis vista dos comprovantes dos gastos realizados pelos beneficirios desses rendimentos; assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.621/84 (DOU de 10-01-85). As despesas de viagens e com veculos, para que possam ser aceitas como dedutveis de lucro, devem ser comprovadas com documentos que assegurem os requisitos de normalidade e necessidade das despesas, no podendo ser aceitos simples relatrios de viagens, sem que os documentos que acompanham preencham aqueles requisitos, decidiu o 1o C.C. nos Ac. nos 105-1.252/85 e 105-1.253/85 (DOU de 18-11-87).
VIAGENS AO EXTERIOR
A dedutibilidade, como despesas operacionais, dos gastos de viagens ao exterior, feitas por funcionrios e diretores das empresas, depende da finalidade da viagem. O 1o C.C. tem decidido, por exemplo, que so dedutveis as despesas de viagens com idas de diretores ao exterior, quando comprovadamente voltadas para a realizao de contatos com vistas ampliao das exportaes da empresa e/ou aquisio de knowhow tecnologia mais atualizada (Ac. no 105-2.951/88 no DOU de 14-05-90).
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O 1o C.C. negou provimento ao recurso pelo Ac. no 103-08.826/88 (DOU de 18-0589) porque, embora um dos objetivos sociais da empresa fosse a exportao, a empresa tinha exclusivamente vendas no mercado interno. Os julgadores entenderam desnecessria a viagem ao exterior para as atividades da empresa. Aquele colegiado decidiu pelo Ac. no 101-79.409/89 (DOU de 30-05-90) que procedente a glosa de despesas com viagens ao exterior, se no restar comprovada a correlao e necessidade de tais gastos para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa. O 1o C.C. decidiu ainda pelo Ac. no 103-10.652/90 (DOU de 15-03-91) que somente dedutvel a despesa com viagem de scio ao exterior se comprovada a vinculao com a atividade da empresa e se necessria manuteno da fonte produtora. Vide no mesmo sentido o Ac. no 101-81.278/91 no DOU de 05-06-91. As decises do 1o C.C. sugerem que os comprovantes de locais visitados, tais como feiras e exposies industriais e comerciais, convenes etc. sejam guardados juntamente com os comprovantes de despesas de viagens. Se o roteiro da viagem for Bariloche, Aruba, Disney, Alpes Suos etc., a prova ser a favor do fisco. As despesas com passagens para o empregado e seus familiares, periodicamente pagas pelo empregador para gozo de frias, mesmo que mencionadas no contrato de trabalho, so consideradas como liberalidades para os efeitos do imposto de renda, no sendo, portanto, admitidas como operacionais, conforme decidiu o PN no 582 de 25-08-71. No nos parece correta a concluso do Parecer de que os pagamentos decorrentes de clusula contratual de trabalho sejam meras liberalidades, portanto, indedutveis na determinao do lucro real. Qualquer pagamento que decorra de clusula contratual ser rendimento para quem recebe e despesa dedutvel da empresa que paga. A dedutibilidade das despesas pagas por pessoas jurdicas com o envio de empregados ao exterior para prestao de servios, estgios e cursos de aperfeioamento foi analisada pelo PN no 84 de 11-09-75. As despesas com envio de empregado para prestao de servios empregadora so dedutveis. Tratando-se de dispndios com estgios e cursos de aperfeioamento, o Parecer esclarece que so dedutveis como despesas operacionais, desde que os conhecimentos a serem adquiridos sejam necessrios melhoria do desempenho da pessoa jurdica em suas operaes e atividades.
CONTRIBUIES E DOAES
O art. 13 da Lei no 9.249/95 (art. 365 do RIR/99) acabou com a maioria das contribuies e doaes dedutveis na determinao do lucro real. No so dedutveis as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica. A partir de 01-01-96, somente so dedutveis as doaes para projetos culturais de que trata a Lei no 8.313/91, as efetuadas para instituies de ensino e pesquisa cuja criao tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da CF e as efetuadas a entidades civis, sem fins lucrativos, que prestem servios gratuitos em benefcio de empregados e dependentes da pessoa jurdica doadora ou em benefcio da comunidade local. A lei de dedutibilidade das doaes e contribuies foi redigida sem qualquer conhe-
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cimento ou pesquisa. As escolas municipais e estaduais de ensino fundamental que so as mais carentes de recursos no foram beneficiadas com a dedutibilidade. Se uma empresa doar dez computadores para escola municipal ou estadual, a despesa indedutvel. As doaes dedutveis de que trata o inciso II do art. 365 do RIR/99 so as efetuadas por pessoa jurdica tendo como beneficiria uma entidade civil, sem fins lucrativos, que preste servios gratuitos em benefcio de: I - empregados da pessoa jurdica doadora e respectivos dependentes; ou II - comunidade onde atuem. Enquadra-se no inciso I a entidade recreativa criada para empregados e respectivos dependentes da pessoa jurdica doadora, bastante comum. O enquadramento no inciso II maior, podendo citar como exemplos os orfanatos, asilos, associaes de Pais e Mestres (APM) etc. No h necessidade de reconhecimento de utilidade pblica tanto da entidade do inciso I como do II, cuja exigncia do art. 13 da Lei n 9.249/95 foi dispensada pelo RIR/99. Podero, tambm, ser beneficirias de doaes, nos termos e condies estabelecidos pelo inciso III do 2o do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, as Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) qualificadas segundo as normas estabelecidas na Lei no 9.790, de 23-03-99, no se aplicando a exigncia estabelecida na Lei no 9.249, de 1995, art. 13, 2o, inciso III, alnea c (art. 59 da MP no 2.158-35/01). A dedutibilidade das doaes a que se referem o inciso III do 2o do art. 13 da Lei o n 9.249, de 1995, e o art. 59 fica condicionada a que a entidade beneficiria tenha sua condio de utilidade pblica ou de OSCIP renovada anualmente pelo rgo competente da Unio, mediante ato formal. Os atos de reconhecimento emitidos at 31-12-2000 produziro efeitos em relao s doaes recebidas at 31-12-2001 (art. 60 da MP no 2.158-35/01).
ESTATUTO DA CRIANA E DO ADOLESCENTE

A Lei no 8.069, de 13-07-90, que dispe sobre o Estatuto da Criana e do Adolescente, permitia, em seu art. 260, deduzir as doaes feitas, por pessoas jurdicas e fsicas, aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente. O art. 10 da lei no 8.242, de 12-10-91, alterou a redao daquele artigo. Pela redao anterior, as doaes feitas por pessoas fsicas entravam como dedues do rendimento enquanto as doaes feitas por pessoas jurdicas eram registradas como despesas operacionais. Pela nova redao, o valor das doaes ser deduzido diretamente do imposto de renda devido, observados os limites fixados em Decreto. O limite mximo de deduo do imposto de renda devido na apurao mensal das pessoas jurdicas, correspondente ao total das doaes efetuadas no ms, fixado em 1% (Decreto no 794, de 05-04-93).
PERDO DE DVIDA
Quando uma empresa com sede no Pas recebe perdo de dvida de outra pessoa jurdica, tambm, com sede no Pas, para aquela empresa o valor perdoado cons-
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titui receita tributvel, enquanto para a empresa que perdoa a dvida da despesa indedutvel por ter carter de mera liberalidade. Para que a despesa seja dedutvel necessria a observncia dos requisitos constantes do art. 9o da lei no 9.430/96. O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-08.218/88 (DOU de 18-05-89) que as despesas operacionais so aquelas necessrias, usuais ou normais, no se guardando nesse conceito qualquer liberalidade, como o perdo de dvida.
DESPESAS DE RELAES PBLICAS

As despesas com relaes pblicas em geral, tais como almoos, recepes, festas e congraamentos etc., para serem dedutveis como operacionais, devero guardar estrita correlao com a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa, alm de limitarem-se a nvel razovel (PN no 322/71). Desde que razoveis, os gastos com eventos realizados para congraamento entre empregadores, empregados e clientes, assim como brindes distribudos por ocasio das festas de fim de ano, podem ser admitidos como despesas operacionais (ac. no 101-93.001/00 no DOU de 03-05-00). A partir de 01-01-96, o art. 13 da lei no 9.249/95 veio dispor que para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro no so dedutveis as despesas de brindes. Dispositivo legal dessa natureza s pode ter sado da cabea de leigo em matria de tributao e arrecadao.
NOTA FISCAL SIMPLIFICADA E CUPONS DE MQUINAS

A nota fiscal simplificada e o cupom de mquina registradora no so documentos hbeis para comprovar despesas efetuadas por pessoas jurdicas obrigadas a manter escriturao, de vez que no possuem elementos capazes de ajuizar-se se os gastos atendem os requisitos de necessidade e normalidade que a lei exige para deduo, como decidiu o PN no 83/76. O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-71.883/80 (DOU de 25-02-81) que o cupom de caixa e a nota fiscal simplificada no constituem, por sua extrema simplicidade, documento hbil para comprovar a aquisio de mercadorias por pessoas jurdicas obrigadas a manter escriturao mercantil, porque sujeitas tributao com base no lucro real. No mesmo sentido foram as decises do 1o C.C. nos Ac. nos 1050.123/83 (DOU de 06-04-84) e 101-74.825/83 (DOU de 11-10-84). Atualmente as caixas registradoras j emitem cupom com todos os dados de nota fiscal de talonrio, ou seja, com discriminao de mercadoria e respectivo preo. Neste caso no h que falar em indedutibilidade de despesa em razo da forma de emisso de documento fiscal. Em algumas fiscalizaes so glosados, como indedutveis, os tickets de caixa de pedgios em rodovias e notas fiscais simplificadas de estacionamento, ainda que constem os nmeros das placas dos veculos. O 1o C.C. decidiu que como nico fundamento de que as notas fiscais simplificadas e os tickets de caixa no so documentos hbeis para comprovar despesas, no pode prevalecer o lanamento tributrio. Comprovando a pessoa jurdica que o gasto existiu e se trata de despesa normal e usual no tipo de transaes, operaes ou atividade da empresa, por qualquer meio
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de prova lcito, inclusive notas fiscais simplificadas e tickets de caixa, admite-se a dedutibilidade (Ac. no 105-06.786/92 no DOU de 09-10-96). A fiscalizao da Receita Federal ter que rever alguns conceitos de dedutibilidade das despesas em razo do atual estgio avanado da economia mundial. Aps 24 anos no mais possvel manter o mesmo entendimento firmado pelo Parecer Normativo no 83/76, de que a nota fiscal simplificada e o cupom de mquina registradora no so documentos hbeis para comprovar despesas efetuadas por pessoas jurdicas obrigadas a manter escriturao, de vez que no possuem elementos capazes de ajuizar-se se os gastos atendem os requisitos de necessidade e normalidade que a lei exige para deduo. Nas vendas de bens ao consumidor, o uso de notas fiscais em vrias vias ser substitudo pelos equipamentos emissores de cupom fiscal. O art. 61 da Lei no 9.532/ 97 dispe o seguinte: Art. 61. As empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servios esto obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF 1o Para efeito de comprovao de custos e despesas operacionais, no mbito da legislao do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, os documentos emitidos pelo ECF devem conter, em relao pessoa fsica ou jurdica compradora, no mnimo: a) a sua identificao, mediante a indicao do nmero de inscrio no CPF, se pessoa fsica, ou no CNPJ, se pessoa jurdica, ambos do Ministrio da Fazenda; b) a descrio dos bens ou servios objeto da operao, ainda que resumida ou por cdigos; c) a data e o valor da operao. 2o Qualquer outro meio de emisso de nota fiscal, inclusive o manual, somente poder ser utilizado com autorizao especfica da unidade da Secretaria de Estado da Fazenda com Jurisdio sobre o domiclio fiscal da empresa interessada. O art. 61 da Lei no 9.532/97 contm duas irregularidades. A primeira, ao instituir obrigao acessria para os contribuintes de tributos federal, estadual e municipal, est legislando sobre normas gerais em matria de legislao tributria que, de acordo com o art. 146 da Constituio Federal, cabe lei complementar. A segunda irregularidade que no compete secretaria da fazenda de qualquer estado determinar o tipo ou modelo de nota fiscal de servios quando o tributo incidente na operao ISS, como dispe o 2o daquele artigo. O Convnio ECF no 1, de 18-02-98, alterado pelo Convnio ECF no 2, de 11-12-98, fixou as datas em que, de acordo com o montante da receita bruta, as empresas ficam obrigadas a utilizar o equipamento emissor de cupom fiscal. Dezenas de outros convnios foram assinados pelos Estados, com a participao do Ministrio da Fazenda, para aprovar os equipamentos fabricados pelas diversas empresas. O ajuste SINIEF no 10, de 10-12-99, publicado no DOU de 20-12-99, deu nova redao ao art. 50 do Convnio SINIEF s/no, de 15-12-70, que instituiu o Sistema Nacional Integrado de Informaes Econmico-Fiscais SINIEF. Em seu 5o mantm a obrigatoriedade de identificao do adquirente de mercadoria, por meio de
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inscrio no CPF, se pessoa fsica, ou CNPJ, no caso de pessoa jurdica, no cupom fiscal emitido pelo equipamento Emissor de Cupom Fiscal, somente nas vendas a prazo ou para entrega do bem no domiclio do adquirente. O 7o daquele art. 50, todavia, dispe que, sem prejuzo da emisso do Cupom Fiscal: I - por exigncia de legislao federal, o contribuinte emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A; II - por solicitao do adquirente, a critrio da unidade federada, poder o contribuinte emitir a Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, ou a Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A. O Ajuste SINIEF um convnio que tem representante do Ministrio da Fazenda. Por ter sido facultada a identificao do adquirente da mercadoria, seja atravs de nome ou do nmero de inscrio no cadastro do Ministrio da Fazenda, verifica-se no Dirio Oficial da Unio que a maioria dos equipamentos ECF aprovados pela Comisso (COTEPE/ICMS) no tem a capacidade de imprimir a identificao do adquirente da mercadoria. A maioria dos equipamentos ECF dos comerciantes varejistas no imprime a identificao do adquirente da mercadoria por falta desse tipo de equipamento no mercado, justamente pela facultatividade dada pelo Convnio. Caso, por absurdo, a empresa, alm de emitir o Cupom Fiscal, mantenha a emisso de Nota Fiscal modelo 1, 1A ou 2, o Ajuste SINIEF no 10/99 manda praticar os seguintes atos burocrticos I - anotar, nas vias do documento fiscal emitido, os nmeros de ordem do cupom fiscal e do ECF, este atribudo pelo estabelecimento; II - indicar na coluna Observaes, do livro Registro de Sadas, apenas o nmero e a srie do documento; III - anexar o Cupom Fiscal via fixa do documento emitido. Por causa da burocracia, os comerciantes varejistas que utilizam equipamento ECF sem capacidade de imprimir a identificao do adquirente de mercadoria no mantm qualquer tipo de nota fiscal e, quando solicitados, simplesmente respondem que no tm. Com isso, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real tero problemas de dedutibilidade das despesas operacionais tais como, refeies, combustveis para veculos, materiais de escritrio etc.
COMPROVAO COM RECIBOS

Desde longa data, inmeros Auditores Fiscais no tm aceito a comprovao de despesas operacionais atravs de recibos. O procedimento do fisco no encontra base legal, porque a lei no veda a comprovao de despesas mediante recibos. Trata-se de despesas de limpeza de escritrios, carretos, servios de consertos etc. O 1o C.C. tem decidido que a comprovao de despesas operacionais poder ser feita atravs de recibos desde que, do conjunto de provas, resulte patente a necessidade de aquisio de bens ou servios para a manuteno da fonte produtora dos rendimentos. Despesas de pequeno valor e difcil comprovao podero ser tidas como acessrias ante a razoabilidade da comprovao das principais. Vide os ac. nos
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105-13.071/00 e 105-13.018/00 no DOU de 27-03-00,101-91.803/98 no DOU de 0704-98 e 103-17.395/96 no DOU de 15-10-96.
DESPESAS FINANCEIRAS
As despesas de financiamento decorrentes de emprstimos contrados para aquisio de bens do ativo imobilizado, sejam os obtidos diretamente junto aos fornecedores, sejam os pactuados com terceiros com aquela finalidade, tais como juros e comisses, quando destacadas no contrato, de acordo com o PN no 127/73, so consideradas despesas operacionais. As contrapartidas das correes monetrias de obrigaes em moeda nacional e as variaes cambiais de obrigaes em moeda estrangeira so despesas operacionais, na forma do art. 377 do RIR/99, independente do valor da obrigao vincular-se ou no aquisio de bens do ativo permanente. So indedutveis, na determinao do lucro real, os valores correspondentes diferena apurada entre os encargos financeiros pagos por financiamentos tomados no mercado e os recebidos por emprstimos concomitantemente concedidos empresa controladora (Ac. no 103-12.070/92 no DOU de 18-08-92). O fisco entende que os encargos financeiros de emprstimos repassados so despesas no necessrias atividade da empresa. So consideradas no necessrias as despesas financeiras correspondentes a emprstimos repassados a empresa interligada sem qualquer encargo financeiro, bem como aquelas referentes a financiamento de bens de terceiros (ac. n 103-21.142/2003 no DOU de 12-08-03). Vide ainda o ac. n 108-07.360/2003 no DOU de 27-08-03.
DESPESAS NO CONTABILIZADAS
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-74.659/83 (DOU de 11-10-84) que no se configurou a postergao do imposto pela excluso, no LALUR, do lucro lquido do anobase, das despesas financeiras, sem contabilizao prvia, efetivamente incorridas naquele ano, por ter ficado comprovado nos autos, a reverso de valor equivalente, no LALUR, pela sua adio ao lucro lquido do ano seguinte, em que foram pagas e contabilizadas essas despesas. A mesma Cmara do 1o C.C., todavia, decidiu pelo Ac. no 101-78.919/89 (DOU de 07-11-89) que no podem ser consignadas as excluses que possam resultar da falta de registro na escriturao comercial de custos ou de despesas operacionais, ou ainda as que tenham por objeto complementar valor da mesma natureza insuficientemente registrado.
DESPESAS PLURIANUAIS
O art. 299 do RIR/99 dispe que so operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa. O dispositivo legal em questo poder levar falsa interpretao de que o paga-
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mento, por si s, suficiente para que o dispndio seja computado como despesa operacional do perodo-base. Um dispositivo legal jamais dever ser interpretado isoladamente. Poder ser computada, como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, a importncia correspondente recuperao do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um perodo de apurao (art. 324 do RIR/99). O art. 179 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, manda classificar no Ativo Circulante as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. O PN no 122/75 j definiu que as despesas operacionais plurianuais, tais como prmios de seguro cujo contrato abrange mais de um exerccio social, devem ser apropriadas proporcionalmente a cada um dos exerccios a que se referirem.
PESQUISA E INOVAO TECNOLGICA E PATENTE NO EXTERIOR

Os arts. 39, 40, 42 e 43 da Lei n 10.637/2002 instituram benefcios fiscais para incentivar a pesquisa e inovao tecnolgica de produtos e a obteno de patentes com registro em uma das trs entidades reconhecidas pelo Tratado de Cooperao sobre Patentes enumeradas no art. 40. Os benefcios fiscais foram regulamentados pelo Decreto n 4.928 de 23-12-03. As despesas realizadas com pesquisa e inovao tecnolgica de produtos podero ser deduzidas como despesas operacionais na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. No caso de dispndios com projeto que venha a ser transformado em depsito de patente, a pessoa jurdica, alm de considerar os dispndios como despesas operacionais na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, poder excluir o valor equivalente a 100% dos dispndios na determinao do lucro real.
RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS

Na maioria dos grupos econmicos, os departamentos jurdicos e de contabilidade e processamento de dados, por questo de economia, esto concentrados numa das empresas e as despesas mensais so rateadas para as demais empresas. Para que a dedutibilidade das despesas rateadas no seja questionada, convm elaborar contrato escrito sobre os critrios de rateio. O 1o C.C. decidiu que no de admitir a pertinente glosa de despesas rateadas no mbito das empresas integrantes de um mesmo grupo econmico na vigncia do pertinente contrato e na ausncia da contradita especfica aos critrios do rateio (Ac. no 103-17.289/96 no DOU de 15-10-96). Comprovado que a empresa utilizava estrutura de coligada para realizao de seus servios, de se acolher como operacionais os custos que lhe competirem por rateio (Ac. 107-05.044/98 no DOU de 03-07-98). As despesas comuns a diversas empresas de um conglomerado financeiro, lanadas na contabilidade da empresa controladora, devem ser rateadas para efeito de apropriao aos resultados de cada uma delas, podendo-se, para tanto, adotar-se como base de rateio a receita lquida (ac. no 101-93.013/00 no DOU de 29-03-00). A maioria das empresas que recuperam os gastos por rateio no emite nota fiscal de servios, emitindo s a nota de dbito. O procedimento no correto por tratar-se
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de prestao de servios. O certo emitir nota fiscal de servios e pagar COFINS e PIS. A nota de dbito hbil para fazer o rateio de despesa contratada em conjunto, como ocorre quando a indstria faz contrato com as distribuidoras para fazer propaganda de produto e ratear a despesa. O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.604/01 (DOU de 03-10-01) que o ressarcimento de parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, no representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no clculo do lucro da explorao, no permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo alimentao de funcionrios, como receita de atividade no operacional. Recurso provido. Se aquele entendimento prevalecer, as empresas de processamento de dados criadas pelos Municpios, pelos Estados ou pela Unio deixam de ter receitas operacionais mas meros estornos de custos e despesas operacionais. Isso no o que ocorre nas demonstraes financeiras publicadas. O 1o Conselho de Contribuintes decidiu que os gastos realizados pelas pessoas jurdicas s podem afetar o resultado na parte em que necessrios manuteno de sua fonte produtora. Despesas que aproveitam a mais de uma pessoa jurdica no podem ser deduzidas integralmente em apenas uma delas ainda que pertencentes ao mesmo grupo (Ac. no 108-06.491/01 no DOU de 13-11-01). Por absurdo que seja, as empresas correm o risco de serem autuadas por falta de rateio ou por terem rateado os custos e despesas. No ano de 2001, uma empresa foi autuada pelo rateio de custos e despesas do departamento jurdico, ainda que tenha ocorrido emisso de nota fiscal de prestao de servios com pagamento de PIS e COFINS. O fisco considerou as despesas indedutveis por falta de provas da efetiva prestao dos servios jurdicos. A autuao no tem base legal pelos seguintes motivos: 1o) trata-se de grande empresa e que a assistncia jurdica indispensvel; 2o) a assistncia jurdica prestada atravs de telefonemas e reunies impossveis de serem provados; 3o) a empresa prestadora pagou todos os tributos sobre a receita de servios.
CUSTO DE PROJETO NO IMPLANTADO

Realizadas as despesas, admite-se sua dedutibilidade integral no exerccio, caso a empresa desista de sua implantao por razes econmicas confirmadas pela ausncia de prova em contrrio e as despesas admitidas pelo fisco como properacionais (Ac. no 101-75.080/84 do 1o C.C. no DOU de 05-09-85).
CONDENAES JUDICIAIS
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.967/91 (DOU de 16-02-95) que o direito de ao (defesa) um direito constitucional, abstrato e seu exerccio, absolutamente necessrio para se discutir sobre qualquer exigncia que se entenda injusta. Decorre do exerccio do direito de defesa o risco de ganhar ou perder. A circunstncia de se perder obriga ao pagamento de honorrios de sucumbncia. Logo, essa despesa absolutamente necessria para o exerccio do direito constitucional e usual e assim,
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operacional, porque, ao defender-se contra algo que se considera injusto, contribuise para manuteno e desenvolvimento da fonte produtora da empresa. Recurso a que se d provimento. O provimento foi, todavia, por maioria de votos. O acerto est com os conselheiros que deram provimento ao recurso por tratar-se de despesa necessria atividade da empresa. O pagamento, sem contestao, de determinado valor exigido por terceiro poder caracterizar mera liberalidade, indedutvel na apurao do lucro real. Logo, a defesa do direito necessria, sendo necessrios os honorrios de sucumbncia quando perde o litgio.
LOCAO DE BENS
So admissveis como custos ou despesas operacionais, de acordo com o PN no 3/76, os aluguis pertinentes s modalidades comuns de locao de bens de produo, diferente do arrendamento mercantil de que trata a Lei no 6.099/74, desde que observada a legislao aplicvel. No est afastada, diz o Parecer, a possibilidade de compra do bem por parte da arrendatria, desde que o preo de aquisio seja o de mercado e que no haja compensaes com aluguis pagos, pouco importando que a opo de compra esteja prevista no contrato de arrendamento. O valor pago a ttulo de luvas ou semelhantes, relativo a contrato de locao de bens destinados ao uso da prpria adquirente, dever integrar o ativo imobilizado e somente poder ser amortizado nos casos em que o exerccio de tal direito seja estabelecido por prazo determinado (ADN CST no 21/76).
DESPESAS MDICAS, ODONTOLGICAS, FARMACUTICAS E SOCIAIS

Os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia mdica, odontolgica, farmacutica e social so considerados despesas operacionais dedutveis, desde que destinados indistintamente a todos os seus empregados, conforme o art. 360 do RIR/99. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-16.866/99 (DOU de 25-05-99) que constitui despesa operacional dedutvel os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia mdica, odontolgica, farmacutica e social, destinados indistintamente a todos os seus empregados, integrantes, ou no, de Acordo ou Conveno Coletiva de trabalho. No so dedutveis os gastos com convnios mdicos e odontolgicos para atendimento, por exemplo, somente de diretores e gerentes da empresa porque os servios no so estendidos indistintamente a todos os empregados. Entendemos que a condio de indistintamente est atendida quando os servios so extensivos a todos os empregados, ainda que haja diferenciao nos servios de acordo com a hierarquia do funcionrio. comum a empresa, abrindo exceo, pagar vultosa despesa hospitalar de determinado funcionrio. Nesta hiptese, se a empresa no quiser ter problemas com o fisco, a melhor soluo considerar o pagamento como gratificao que totalmente dedutvel mas sujeito ao imposto de renda na fonte e contribuio previdenciria a cargo do empregador.
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COMPLEMENTAO DE PROVENTOS DE APOSENTADORIA

As complementaes dos proventos da aposentadoria, pagas por ex-empregadores, so despesas operacionais dedutveis, observados os termos, limites e condies da Portaria no 41/74 (PN no 51/75). Com a vigncia da Lei no 6.435/77, as complementaes dos proventos da aposentadoria pagas diretamente aos ex-empregados somente so dedutveis para as empresas que mantinham plano de benefcios antes de 20-01-78 (art. 301 do RIR/ 94). Os gastos com contribuies para complementao de aposentadoria, penso e auxlio-funeral so considerados despesas operacionais (PN no 64/76). At o advento da Lei no 6.435, de 15-07-77, que dispe sobre as entidades de previdncia privada abertas e fechadas, a dedutibilidade das despesas com a complementao de proventos de aposentadoria estava condicionada ao requisito de ser paga indistintamente a todos os empregados. At a vigncia da Lei no 6.435/77, pela inexistncia das entidades de previdncia privada, a prpria empresa institua os planos de previdncia, assumindo integralmente o nus pelo pagamento dos benefcios. Essa modalidade ficou proibida por aquela lei, exceto para as empresas que j mantinham os planos.
DESPESAS COM PREVIDNCIA PRIVADA

A Lei Complementar n 109, de 29-05-01, dispe sobre o Regime de Previdncia Complementar e revogou as Leis ns 6.435/77 e 6.462/77. O art. 69 da LC n 109/01 dispe que as contribuies vertidas para as entidades de previdncia complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefcios de natureza previdenciria, so dedutveis para fins de incidncia do imposto sobre a renda, nos limites e nas condies fixadas em lei. O RIR/99 dispe em seus artigos 361, 362 e 363, sobre a dedutibilidade, como despesa operacional, das importncias pagas pelas empresas para fundos previdencirios privados. O art. 362 dispe sobre a dedutibilidade dos pagamentos feitos para os Planos de Poupana e Investimento - PAIT, enquanto o art. 363 dispe sobre o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI. Os pagamentos para esses dois fundos somente so dedutveis, desde que o plano atinja, no mnimo, 50% dos seus empregados. O art. 361 do RIR/99 que dispe sobre a dedutibilidade das contribuies no compulsrias pagas para demais planos de benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes das pessoas jurdicas, no fixava nenhum limite mnimo de empregados. O art. 11 da Lei n 9.532, de 1997, com nova redao dada pelo art. 13 da Lei n 10.887, de 18-06-04, no seu 4, manda observar as normas do art. 7 da Lei n 9.477, de 24-07-97, ou seja, a dedutibilidade das despesas fica condicionada a que o Plano atinja, no mnimo, 50% dos seus empregados. Alm da condio de o Plano abranger, no mnimo, 50% dos empregados, a dedutibilidade, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, dos pagamentos para os Planos dos arts. 361 e 363 do RIR/99 est sujeita a outra condio, ou seja, a parcela do nus da empresa no poder exceder a 20% do total dos
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salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano (art. 11 da Lei n 9.532/97 com a redao dada pelo art. 13 da Lei n 10.887/2004).
CARTES DE CRDITO
Os dbitos assumidos pela pessoa jurdica, em virtude da utilizao de cartes de crdito por seus dirigentes ou empregados, cujos dispndios quando no se demonstrem como usuais, normais e necessrios atividade da empresa e manuteno da fonte produtora de rendimentos, de acordo com o PN no 8/80, no so considerados despesas operacionais dedutveis.
JUROS E CORREO MONETRIA SOBRE EMPRSTIMOS DE SCIOS

So admitidos como despesas operacionais os juros abonados aos emprstimos e saldos credores de contas correntes de scio, acionista, dirigente, administrador ou participante nos lucros de pessoa jurdica, desde que haja contrato escrito com clusula expressa (PN no 138/75). As taxas ajustadas no podero ser superiores s comumente utilizadas no mercado financeiro nem s relativas aos emprstimos menos onerosos obtidos pela pessoa jurdica. Como a Lei de Usura est em vigor, exceto para as instituies financeiras, seria prudente limitar os juros em 1% ao ms e incluir a clusula de atualizao monetria por ndice oficial como o IGPM da FGV.
COMISSO DE AGENTES
A dedutibilidade das despesas correspondentes s comisses de agente, nas exportaes, requer a comprovao de que houve efetiva intermediao nos negcios, por parte dos beneficirios das comisses. No o que ocorre nos casos de pagamento de comisses controladora do exterior, pela utilizao de rede de distribuidores relacionada pela controlada, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-05.795/83 (DOU de 30-08-84). Comprovado que a pessoa jurdica domiciliada no exterior, adquirente dos produtos exportados, age na qualidade de comissria da pessoa jurdica domiciliada no Pas, justifica-se a dedutibilidade das comisses pagas (Ac. no 103-11.416/91 no DOU de 29-07-92). No mesmo sentido o Ac. no 103-13.130/92 no DOU de 16-02-95 que, todavia, limitou a dedutibilidade a nveis aceitos pela extinta CACEX. Se no se pe em dvida a efetiva intermediao feita pela controladora, nem a sua necessidade, as comisses pagas, nos termos contratualmente ajustados, no sofrem restries especficas quanto a limites s porque a beneficiria controladora da sociedade devedora dessas comisses, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 103-07.712/86 no DOU de 26-05-88. Se aquele entendimento for aplicvel s comisses devidas pela controlada no Brasil em benefcio da controladora domiciliada no exterior, estar aberta uma vlvula de evaso fiscal. A controlada deixar de pagar o imposto de renda da pessoa jurdica e a contribuio social sobre o lucro.
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As importncias pagas a ttulo de comisses, devidas a agentes sediados no exterior, so dedutveis do lucro real quando evidenciado que ocorreram as operaes que deram causa aos citados desembolsos (Ac. no 101-91.387/97 no DOU de 29-0198). No comprovado pelo Fisco que as operaes foram diretamente contratadas resta para efeito de dedutibilidade da despesa a certeza de que sem intermediao comercial de terceiros os negcios no seriam celebrados e as receitas de vendas no ocorreriam (Ac. no 107-04.201/97 no DOU de 10-02-98). As comisses devidas a representantes comerciais so dedutveis do lucro real quando a documentao indicar as operaes ou causas que deram origem aos pagamentos. Por se tratar de prtica no comrcio exterior, dever do exportador pagar as comisses pela intermediao na exportao (Ac. no 101-89.712/96 no DOU de 13-03-98). A CSRF, pelo ac. no 01-02.803/99 (DOU de 12-12-00), deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional e reformou a deciso do 1o C.C. dizendo: No so dedutveis, na apurao do lucro real, despesas relativas a pagamentos de comisses, sem a demonstrao inequvoca de que o beneficirio interferiu na obteno do rendimento. A deciso no foi por unanimidade e os vencidos so representantes da Fazenda Nacional. O 1 C.C. negou provimento aos recursos voluntrios pela falta de comprovao da efetiva prestao dos servios de representao comercial para dedutibilidade das comisses sobre vendas no exterior (ac. n 108-07.166/2002 no DOU de 27-03-03 e 104-19.226/2003 no DOU de 26-06-03). No primeiro acrdo est dito: inadmissvel que o servio possa restar comprovado pela mera existncia de contrato feito entre controladora e controlada, ou de anotaes constantes das faturas emitidas pela controladora.
COMISSES E ASSESSORIA
Os pagamentos a ttulo de comisses ou assessoria so os que mais prestam para sonegao fiscal. Inmeras empresas so criadas para fornecimento de notas fiscais de favor. A finalidade sempre a de reduzir o lucro real. Muitos pagamentos a ttulo de comisses e assessoria, apesar da efetiva prestao de servios, todavia, no tm sido aceitos pelo fisco porque as notas fiscais, faturas ou recibos no indicam a operao que deu causa. A descrio dos servios na nota fiscal indica apenas comisses, sem nenhum relatrio das vendas efetuadas ou qualquer outra comprovao da efetiva prestao dos servios. No so dedutveis as importncias declaradas como pagas ou creditadas a ttulo de comisses, bonificaes, gratificaes ou semelhantes, quando no for indicada a operao ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento no individualizar o beneficirio do rendimento (art. 304 do RIR/99). A CSRF decidiu que nota fiscal com descrio genrica dos servios como assessoria comercial sem especificao de quais servios teriam sido prestados e sem qualquer documento que comprove a prestao dos servios empresa no se presta a acobertar a dedutibilidade da despesa (Ac. no 01-01.549/93 no DOU de 15-10-97). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.386/92 (DOU de 09-11-93) que no so dedutveis as despesas relativas a prestao de servios, quando h a ausncia de pessoal tcnico especializado para tal, na empresa contratada para prest-los, pressupondo-se, at prova em contrrio, que os mesmos no poderiam ter sido prestados.
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O 1o C.C. decidiu que a falta de apresentao de declarao de rendimentos por parte da empresa prestadora de servios e o fato de no possuir empregados no so suficientes para a glosa da despesa com comisses, normalmente quando o ramo de negcios a venda de imveis que pode ser levada a efeito por corretores autnomos que percebam comisses e, ainda, quando h declaraes dos compradores dos lotes afirmando ter havido intermediao de empresas no negcio (Ac. no 104-12.432/ 95 no DOU de 07-10-96). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-198/97 (DOU de 30-04-97) que o percentual de comisso pelos servios de representao comercial pode ser livremente pactuado entre as partes, no sendo necessrios a celebrao de contrato por escrito fixando o mesmo, seu aumento ou reduo, mormente quando no se questiona disparidade com relao ao mercado.
DOCUMENTOS INIDNEOS
A Receita Federal considera como documento inidneo quando emitido em nome da pessoa jurdica que no exista de fato e de direito, apesar de constituda formalmente, no possua existncia de fato ou seja desativada, extinta ou baixada no rgo competente. Os documentos inidneos no servem para amparar custos ou despesas operacionais na determinao do lucro real. A Portaria no 187, 26-04-93, disciplinou a apurao de documentos com indcios de falsidade material ou ideolgica e a expedio de Ato Declaratrio declarando ineficazes os documentos emitidos em nome da pessoa jurdica investigada. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-83.471/92 (DOU de 20-06-94) que no razo suficiente para a glosa o fato de a empresa emitente de documentos fiscais encontrarse com a inscrio do CNPJ baixada por falta de entrega de declarao, uma vez comprovados os servios por ela prestados. A IN no 66, de 29-08-97, disciplinou a declarao de inaptido de inscrio da pessoa jurdica no CNPJ por vrios motivos. O seu art. 15 dispe que ser considerado inidneo, no produzindo efeitos tributrios em favor de terceiros interessados, o documento emitido por pessoa jurdica cuja inscrio no CNPJ haja sido declarada inapta. O valor constante do documento no poder ser deduzido como custo ou despesa na determinao do lucro real. O documento emitido por pessoa jurdica cuja inscrio no CNPJ tenha sido considerada ou declarada inapta produzir efeitos tributrios em favor de terceiros interessados, desde que os adquirentes de bens, direitos e mercadorias ou os tomadores de servios comprovem a efetivao do pagamento do preo respectivo e o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilizao dos servios (art. 82 da Lei no 9.430/96). Na situao em que fique comprovada a efetividade e regularidade das operaes, com emisso de documento fiscal e seu pagamento, no se pode admitir que o contribuinte tomador do servio seja apenado por atos praticados pelo prestador do servio que no esto diretamente ligados quele. O contribuinte adquirente de servios no possui poder de polcia para fiscalizar a escriturao de prestador, afim de, apenas quando constatada sua regularidade, considerar dedutvel a despesa. Recurso provido (ac. no 108-06.576/01 no DOU de 03-10-01).
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PRMIOS DE SEGURO DE VIDA

O PN CST no 239/70 definiu que o valor dos prmios de seguro de vida do scio pago pela pessoa jurdica beneficiria da eventual indenizao no constitui despesa dedutvel por no ser usual e normal e tambm porque a eventual indenizao no compor o lucro real. O PN CST no 16/76 definiu que no se entendem, por scio segurado, o diretor, gerente ou qualquer outro funcionrio de sociedade por quotas ou aes. O valor dos prmios de seguro de vida pagos pela empresa, visando ressarcir-se dos prejuzos resultantes da morte de seus homens-chave, seja diretor, gerente ou empregado que no sejam scios, poder ser considerado como despesa operacional dedutvel, desde que a beneficiria da indenizao seja a prpria empresa. Se a beneficiria da indenizao for terceiro, o valor do prmio pago no dedutvel na apurao do lucro real (PN CST no 2/86). O PN CST no 2/86 no esclareceu se o valor dos prmios de seguro de vida em grupo, pagos pela empresa em benefcio de seus empregados, dedutvel como despesa operacional. O pagamento, pela empresa, de prmios de seguro de vida em grupo em que os beneficirios das indenizaes so os prprios familiares dos empregados o mais comum de todas as modalidades de pagamentos. O art. 360 do RIR/99 considera como despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia social, desde que destinados indistintamente a todos os seus empregados. O pagamento de prmios de seguro de vida em grupo feito a todos os empregados indistintamente, em nosso entender, constitui uma das modalidades de assistncia social, sendo dedutvel como despesa operacional.
DESPESAS APROPRIADAS FORA DO PERODO-BASE DE COMPETNCIA

Muitos contribuintes e contabilistas ainda esto com a idia de que a despesa operacional contabilizada fora do perodo-base de competncia no dedutvel na apurao do lucro real. Nada mais errado porque o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 acabou com esse tipo de indedutibilidade. Vide captulo sobre Regime de Competncia.
INDENIZAO POR ACIDENTE DE TRNSITO

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.657/90 (DOU de 05-06-91) que so dedutveis do lucro operacional as despesas com indenizao por danos materiais causados a terceiros em acidente envolvendo veculo e motorista da empresa, quando a indenizao decorre de condenao judicial. O mesmo 1o C.C., todavia, decidiu pelo Ac. no 103-11.243/91 (DOU de 16-07-92) que no dedutvel como operacional, despesa (pagamento) de indenizao de terceiros em razo de condenao judicial por ato ilcito.
MULTAS CONTRATUAIS
dedutvel, como despesa operacional da pessoa jurdica, o valor da multa contratual, paga ou incorrida, decorrente do inadimplemento de clusula que obrigue
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o representante comercial, o mandatrio ou comissrio mercantil a vender uma quantidade determinada de mercadorias (PN CST no 50/76). O PN no 66/76 definiu tambm que so dedutveis do lucro operacional as perdas em benefcio do vendedor, quando originrias do inadimplemento de obrigaes assumidas pelo comprador em contrato de compra e venda mercantil, desde que decorrentes de clusula contratual.
DESPESAS EM NOME DE TERCEIROS

comum nas empresas menores o pagamento de despesas operacionais cujos documentos esto em nome de terceiras pessoas, principalmente em se tratando de despesas relacionadas a imveis e telefones. Essas despesas so dedutveis desde que o efetivo uso do imvel ou telefone seja comprovado pela pessoa jurdica. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.560/90 (DOU de 15-03-91) que simples ausncia de registro de contrato de cesso de uso de imvel de scio para pessoa jurdica no tem o condo de afastar a legitimidade das despesas com gua e esgoto, do imvel, ainda que dos avisos constem os nomes dos reais proprietrios.
FURTO E APROPRIAO INDBITA

Somente so dedutveis como despesas os prejuzos por desfalque, apropriao indbita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver inqurito instaurado nos termos da legislao trabalhista ou quando apresenta queixa perante a autoridade policial, conforme dispe o art. 364 do RIR/99. O diretor ou administrador, por agir como rgo da sociedade, no pode ser considerado empregado nem, muito menos, terceiros, para efeitos de aproveitamento da deduo prevista no art. 364 do RIR/99, mesmo que a empresa tenha movido ao penal contra esse diretor por lhe ter causado prejuzo e o tenha apontado como autor do crime de apropriao indbita, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-07.974/87 (DOU de 25-08-87).
PREJUZO NA VENDA DE AES EM TESOURARIA

O prejuzo na venda de aes em tesouraria no ser dedutvel na determinao do lucro real, dispe o pargrafo nico do art. 442 do RIR/99. A legislao deveria ter utilizado o termo alienao ou baixa em vez de venda. A indedutibilidade do prejuzo aplica-se exclusivamente para as sociedades por aes em forma de companhia. Se o disposto no art. 442 do RIR/99, por inteiro, no se aplica para outros tipos societrios, no pode o fisco aplicar o pargrafo para empresas com outra forma societria.
PREJUZO NA ALIENAO DE AES, TTULOS E QUOTAS DE CAPITAL

O art. 393 do RIR/99 dispe que no so dedutveis os prejuzos havidos em virtude de alienao de aes, ttulos ou quotas de capital, com desgio superior a 10% dos respectivos valores de aquisio, salvo se a venda houver sido realizada em
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bolsa de valores, ou, onde esta no existir, tiver sido efetuada atravs de leilo pblico, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei, durante trs dias no perodo de um ms. A indedutibilidade da perda no se aplica s sociedades de investimento fiscalizadas pelo Banco Central, nem s participaes permanentes. A indedutibilidade dos prejuzos abranger o montante integral da perda e no apenas a parte que exceder a 10% (ADN n 20 de 08-11-84). O disposto no art. 393 do RIR/99 contempla negcios jurdicos que correspondem alienao de participaes em capital social da pessoas jurdica, representada tal participao por aes, ttulos ou quotas, no alcanando, portanto, a venda de ttulos da dvida externa do Brasil (ac. n 101-90.379/96 no DOU de 16-01-97). O PN n 108/78 que definiu a classificao contbil de bens para fins de correo monetria das demonstraes financeiras diz, no item 7, que presume-se a permanncia das participaes em sociedades por quotas, em razo da ausncia de ttulo representativo da respectiva quota e pela formalidade exigida para a sua transferncia, notadamente a necessidade de contrato escrito, registrado no rgo competente. Com isso, as participaes em sociedades por quotas so contabilizadas sempre no ativo permanente. Se estiver contabilizado no circulante ou realizvel a longo prazo caracteriza-se como erro contbil. Isso significa que o prejuzo na alienao sempre dedutvel . O Parecer manda contabilizar, tambm, no ativo permanente os investimentos em coligadas ou controladas.
PARTICIPAES DE SCIOS E ADMINISTRADORES

No so dedutveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificaes ou participaes no resultado, atribudas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurdica (arts. 303 e 463 do RIR/99). As participaes de administradores devem ser adicionadas ao lucro lquido do exerccio, na apurao do lucro real, mesmo pelas empresas com iseno de 100% do lucro da explorao, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 102-23.759/89 (DOU de 18-01-90). Como a iseno do imposto de renda calculada sobre o lucro da explorao, determinado com base no lucro lquido aps a deduo das participaes de scios e administradores, e considerando que as adies e excluses no influenciam o lucro da explorao, as participaes dos scios e administradores nos lucros sero tributadas na declarao de rendimentos.
PARTICIPAES DE EMPREGADOS NOS LUCROS

O art. 462 do RIR/99 dispe que podem ser deduzidas na apurao do lucro lquido do exerccio as participaes nos lucros da pessoa jurdica atribudas a seus empregados segundo normas gerais aplicveis, sem discriminaes, a todos que se encontrem na mesma situao, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberao da assemblia de acionistas ou scios quotistas. O PN no 99/78 esclarece que participao no discriminatria aquela distribuda:
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a) na proporo do tempo de servio, ainda que dela sejam excludos os funcionrios admitidos no ltimo perodo razovel de tempo, certamente que no excedente de um ano; b) em proporo do ltimo salrio ou do salrio mdio do ltimo ano, haja ou no limite superior ou quota mnima; c) pelo mesmo montante a todos os funcionrios; d) por qualquer combinao dos critrios anteriormente mencionados ou ainda outros critrios igualmente eqitativos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-82.402/91 (DOU de 27-07-92) que a atribuio de lucro como participao a todos os empregados que exercem uma mesma funo na empresa, no pode ser considerada discriminao a sujeitar o valor tributao, s porque no estendido o critrio tambm aos demais que exeram outras atividades. Se esse entendimento prevalecer, a pessoa jurdica poder distribuir lucros dedutveis somente para chefes de sees e gerentes, sem distribuio aos demais funcionrios, contrariando objetivos da lei. A partir de 01-01-01, duas Leis disciplinam a participao de empregados ou trabalhadores nos lucros ou resultados das pessoas jurdicas, ou seja, a do art. 58 do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 462 do RIR/99) e a da Lei no 10.101, de 19-12-00. A primeira facultativa, enquanto a segunda tem carter obrigatrio porque decorre do inciso XI do art. 7o da Constituio Federal, onde dispe: So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outras que visem melhoria de sua condio social, a participao nos lucros, ou resultados, desvinculada da remunerao. Os pagamentos efetuados em decorrncia de planos de participao espontnea de lucros mantidos pelas pessoas jurdicas podem ser compensados com os valores devidos na forma da Lei no 10.101/00. Com isso, a tendncia pelo desaparecimento da participao facultativa nos lucros. Na prtica, o pagamento da participao dos trabalhadores nos lucros est sendo cumprido somente pelas empresas sujeitas aos sindicatos de empregados com fora. A culpa da lei que dirigiu os critrios de atribuio dos lucros naquele sentido quando o art. 2o da Lei no 10.101/00 dispe: Art. 2o A participao nos lucros ou resultados ser objeto de negociao entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I - comisso escolhida pelas partes, integrada, tambm, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II - conveno ou acordo coletivo. A maioria dos pagamentos est sendo feita para cumprir conveno ou acordo coletivo com atribuio de valor fixo para cada trabalhador, independentemente de lucro ou prejuzo da empresa. Algumas convenes ou acordos coletivos esto em desacordo com a lei. O alerta dirigido para os sindicatos patronais por causa da indedutibilidade das despesas. O art. 3o da Lei no 10.101/00 dispe que a participao nos lucros ou resultados
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no substitui ou complementa a remunerao devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidncia de qualquer encargo trabalhista, no se lhe aplicando o princpio da habitualidade. Seu 2o diz que vedado o pagamento de qualquer antecipao ou distribuio de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil. Note-se que a redao daquele 2o pssima mas certamente quis dizer o seguinte: I - vedado o pagamento de qualquer antecipao de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa; II - vedada a distribuio de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil; III - vedado o pagamento de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa mais de duas vezes no mesmo ano civil. O inciso I est proibindo o pagamento de antecipao por conta de lucros ou resultados de perodo de apurao ainda no completado. Assim, por exemplo, a empresa no poder pagar no ms de maio de 2002 a antecipao por conta de lucros do perodo de apurao em 30-06-02 ou 31-12-02. O inciso II probe a distribuio a ttulo de participao nos lucros ou resultados em periodicidade inferior a seis meses. Assim, a empresa no pode levantar balanos trimestrais e distribuir os lucros para seus empregados. O inciso III veda o pagamento a ttulo de participao nos lucros ou resultados por mais de duas vezes no mesmo ano-calendrio. Assim, a empresa ao fazer a distribuio anual de lucros no poder efetuar o pagamento em trs ou quatro vezes. Muitos acordos coletivos prevem o pagamento das participaes nos lucros em mais de duas vezes no ano. Essa desobedincia lei acarreta a indedutibilidade das despesas. A lei quis evitar que a participao obrigatria nos lucros ou resultados fosse feita deforma para complementar a remunerao do trabalho. Se no tivesse essa finalidade, a lei deixaria ao livre arbtrio das empresas, Com isso, a empresa poderia efetuar a distribuio anual e fazer o pagamento em doze prestaes mensais de forma a complementar o salrio. O valor pago a ttulo de participao nos lucros ou resultados de que trata a Lei no 10.101/00 ser tributado na fonte, em separado dos demais rendimentos pagos no ms, como antecipao do devido na declarao de rendimentos da pessoa fsica. No se trata de tributao exclusiva na fonte.
PAGAMENTOS POR MERA LIBERALIDADE

Os pagamentos por mera liberalidade que no entram no conceito de despesas necessrias atividade da empresa como definido no art. 299 do RIR/99 no so dedutveis na apurao do lucro real, salvo as expressamente admitidas pela legislao fiscal, como o caso das doaes e contribuies do art. 365. O PN no 29/74 definiu que a quantia paga, por liberalidade da empresa, a dependentes de ex-empregado falecido no dedutvel pela empresa, nem integra os rendimentos dos beneficirios. O pagamento decorre de liberalidade da empresa porque nem a lei nem o contrato de trabalho a obrigam a efetu-lo.
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O inciso XV do art. 39 do RIR/99 dispe que no entrar no cmputo do rendimento bruto da pessoa fsica o valor dos bens adquiridos por doao. Com isso, se a pessoa jurdica fizer doao de dinheiro para pessoa fsica, o valor no constitui rendimento tributvel desta e nem despesa dedutvel daquela. Essa iseno no se aplica quando a beneficiria da doao enquadrar-se como pessoa ligada pessoa jurdica na forma do art. 465 do RIR/99 por caracterizar distribuio disfarada de lucros.
OUTRAS DESPESAS
So dedutveis as despesas com telefonemas efetuados de aparelho que, embora em nome de seu scio, tenha sido comprovadamente utilizado pela firma (Ac. no 105-0.123/83 do 1o C.C. no DOU de 06-04-84). O pagamento dos prmios de seguro de vida dos scios, ainda que a beneficiria seja pessoa jurdica, no dedutvel do lucro real porque o capital da aplice pago por morte do scio segurado no compe o lucro real (PN CST no 239/70).
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CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS
O Decreto-lei no 1.598/77, ao alterar a sistemtica de correo monetria das contas do balano patrimonial, teve de mudar o critrio de apurao dos resultados de contratos, com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos. Anteriormente ao Decreto-lei no 1.598/77, o contribuinte tinha a faculdade de apurar os resultados de empreitadas de construo de estradas e semelhantes s no final da execuo da obra. A apurao dos resultados de contratos a longo prazo est prevista nos arts. 407 a 409 do RIR/99. Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a Receita Federal teria que rever a sistemtica de apurao dos resultados. Os resultados de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios, com prazo de execuo superior a um ano, devero ser apurados em cada perodo-base. Os resultados devero ser apurados pela diferena entre a receita estimada para o perodo-base e o custo efetivamente incorrido no mesmo perodo. primeira vista este critrio de apurao de resultado parece ser incoerente porque a empresa fica obrigada a apropriar uma parcela da receita total, ainda que no tenha sido faturado ou recebido qualquer valor, mesmo a ttulo de adiantamento. O critrio, todavia, era bastante coerente com a sistemtica da correo monetria do balano. O critrio de apurar o resultado do perodo-base tomando-se a receita estimada e o custo incorrido tem sua lgica de vez que a parcela do patrimnio lquido, cujos recursos esto aplicados no custo incorrido da obra em execuo, sofria correo monetria e a contrapartida do lanamento constitua despesa de correo monetria computvel na determinao do lucro lquido e real. Assim sendo, entendeu o legislador que nos contratos a longo prazo os resultados deveriam ser apurados anualmente tomando-se o custo incorrido e a receita estimada, independente de a receita ter sido ou no faturada. Na prtica, no h execuo de contratos a longo prazo sem que haja faturamento da execuo parcial ou adiantamentos de recursos efetuados pelos clientes. A IN SRF no 21, de 13-03-79, disciplinou o procedimento para apurao dos resultados de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios a serem produzidos a curto e a longo prazos. considerado de curto prazo quando o prazo de execuo contratual no for superior a doze meses e de longo prazo quando o prazo de execuo previsto no contrato for superior a doze meses. Na contagem do prazo no ser computado o tempo despendido, antes do incio do prazo de vigncia contratual, na fabricao de quaisquer componentes mantidos
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em estoque e que venham a ser utilizados na execuo contratual. Exemplificando, uma indstria leva dez meses para construir um barco encomendado por um cliente, sendo que a parte do motor j se encontra fabricada independente de qualquer pedido. A empresa despendeu trs meses na construo de cada motor em estoque, mas esse tempo no ser adicionado ao prazo contratual de dez meses para fins de apurao do resultado como contrato de longo prazo. O tempo necessrio na elaborao de projetos para execuo da obra, aps o incio do prazo de vigncia contratual, computado como prazo de execuo para efeito de distino entre contrato de curto e longo prazos. Quando o mesmo contrato versar sobre construo ou produo em curto e longo prazos, cada parte ser tratada separadamente para efeito de apurao do resultado. Por exemplo, a empresa contrata para construir um prdio industrial, ficando estipulado o preo de $ 20.000.000 e prazo de seis meses para concluso da terraplenagem e no mesmo ou em outro contrato fica estipulado o preo de $ 45.000.000 e prazo de 20 meses para construo do prdio. Neste caso, o resultado da terraplenagem dever ser apurado como de curto prazo e o resultado da construo do prdio ser apurado como de longo prazo. A apurao dos resultados separadamente como determina o item 1.2 da IN SRF no 21/79 no ser possvel se o contrato no estipular os preos de cada parte da execuo. No exemplo dado, se o contrato estipulasse um s preo para a execuo total da obra, ou seja, terraplenagem e construo do prdio em 26 meses, o contrato seria inteiramente tratado como de execuo em longo prazo. Mesmo havendo discriminao de preos para cada parte da obra, se a execuo no for divisvel no ser possvel a apurao dos resultados separadamente.
PRODUO EM CURTO PRAZO

So tratados como contratos de produo em curto prazo os contratos com prazo de execuo no superior a 12 meses e os contratos com prazo de vigncia superior a doze meses, mas que a produo de cada unidade de bem ou servio deva ser executada em prazo igualou inferior a doze meses. No primeiro caso temos o exemplo de contrato de construo de uma ponte no prazo de oito meses. Como exemplo da segunda hiptese podemos citar o contrato para construo de vinte mquinas no prazo de trinta meses, sendo que cada mquina ser produzida no prazo de seis meses. Qualquer que seja o prazo de vigncia do contrato, quando a construo por empreitada ou cada unidade dos bens ou servios deva ser produzida em prazo igual ou inferior a doze meses, a preo unitrio de quantidades, o resultado dever ser apurado quando completada a execuo de cada unidade, tenha ou no sido faturada. irrelevante que a execuo da unidade, iniciada num perodo-base conclua-se no perodo-base seguinte (item 2 da IN no 21 de 13-03-79). O valor das prestaes recebidas antecipadamente, durante a produo do bem ou execuo do servio, ser contabilizado no Passivo Circulante. Assim, por exemplo, o resultado de contrato assinado no dia 10-08-93 para fornecimento de um bem ou servio a ser entregue no dia 30-03-94 ser apurado no perodo-base a terminar no dia 31-12-94.
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A apropriao obrigatria da receita, independente de faturamento, nos contratos de execuo em prazo superior a doze meses uma exceo expressamente prevista no art. 407 do RIR/99, no se estendendo aos contratos de execuo em prazo inferior a doze meses. Nos contratos de produo a curto prazo que abrangem dois perodos-base, no vemos impedimento legal para que a empresa apure o resultado como se fosse contrato de produo a longo prazo, porque neste caso uma parte do imposto estar sendo antecipada, o que no constitui infrao fiscal. Seria infrao se o resultado fosse negativo, porque influiria nos resultados de outros contratos. Se num contrato em que a execuo tenha sido prevista de boa-f para prazo no superior a um ano se prolongar por mais de doze meses, o resultado ser apurado como se fosse de produo em longo prazo. A parte do resultado correspondente ao perodo-base em que se iniciou a execuo ser tributada, acrescida de juros e correo monetria. Uma empreiteira, por exemplo, contratou no dia 10-05-93 a construo de uma ponte no prazo de oito meses. Em virtude da escassez de cimento, a execuo da obra s pode ser completada em julho de 1994. No perodo-base terminado em 3112-93 a empresa no apurou o resultado dessa obra porque o contrato era de produo em curto prazo. O resultado total da obra ser computado no perodo-base a terminar em 31-12-94, mas ser apurado como se fosse contrato de produo em longo prazo, separando os resultados correspondentes aos dois perodos-base. Sobre a parcela do resultado correspondente ao perodo-base de 31-12-93 o imposto dever ser acrescido de juros e correo monetria.
PRODUO EM LONGO PRAZO

O contrato de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens e servios a serem produzidos, com prazo de execuo fsica superior a doze meses, ter seu resultado apurado, em cada perodo-base, segundo o progresso dessa execuo. Preo predeterminado aquele fixado contratualmente, sujeito ou no a reajustamento, para execuo global. No caso de construo de bens ou servios divisveis, o preo predeterminado o fixado contratualmente para cada unidade. Muitas vezes o contrato fixa preos para cada parte do bem ou servio, mas essas partes no constituem bens ou servios divisveis. Na construo de prdio por empreitada, por exemplo, poder ter minuciosa discriminao de preos para cada parte da execuo, mas no se trata de servios divisveis, porque a entrega e a aceitao da obra de um todo e no de cada parte da execuo. Os resultados de contratos de prestao de servios indivisveis, com prazo de execuo superior a doze meses, esto sujeitos, tambm, a esse critrio de apurao de resultados, como, por exemplo, no contrato de estudo tcnico quanto viabilidade da construo de uma ferrovia. A empresa dever manter registro individualizado por contrato de produo em longo prazo de que conste:
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a) b) c) d)
descrio sumria da encomenda; prazo de execuo, bem como eventual dilao; custo orado ou estimado e os seus reajustes; preo total e os reajustes convencionados.
Em relao a cada perodo-base a empresa dever manter o registro de: a) custos incorridos; b) receita ou parte do preo recebida ou faturada; c) resultado apurado.
CRITRIOS DE APROPRIAO DE RECEITAS

A receita de cada perodo-base ser determinada mediante aplicao de uma porcentagem sobre o preo do contrato. Essa porcentagem poder ser determinada por uma das duas seguintes formas: a) com base na relao entre os custos incorridos no perodo-base e o custo total estimado da execuo da empreitada ou da produo; b) com base em laudo tcnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou servios, que certifique a porcentagem executada em funo do progresso fsico da empreitada ou produo. A opo por um dos critrios de apropriao da receita dever ser exercida em relao a cada contrato e o critrio escolhido ser obrigatoriamente praticado uniformemente durante toda a execuo do contrato. A empresa poder apropriar, em cada perodo-base, a receita do contrato A com base no laudo tcnico, enquanto a receita do contrato B poder ser apropriada com base na relao percentual entre o custo incorrido no perodo-base e o custo orado total. No poder mudar de critrio na apropriao de receitas do mesmo contrato nos perodos-base seguintes. O profissional habilitado na rea especfica de conhecimentos poder ter ou no vnculo empregatcio com a empresa executante da obra ou servio. Os custos indiretos devem ser apropriados proporcionalmente aos custos diretos das vrias obras em execuo (PN CST no 116/75). Como exemplo de custos indiretos podemos mencionar o salrio do engenheiro chefe encarregado de supervisionar diversas obras em execuo. As frmulas e clculos determinados pela IN SRF no 21/79 tero pouca utilidade porque o legislador do Decreto-lei no 1.598/77 esqueceu de incluir dois importantes dispositivos, ou seja, critrio de reajuste do custo estimado e a imposio de penalidade no caso de o custo estimado ser superior ao real em determinada porcentagem. Essas duas omisses invalidam toda e qualquer frmula, pois no h penalidade mesmo que o custo estimado seja absurdamente superior ao custo real. bem verdade que a cobrana de juros e correo monetria sobre os rendimentos postergados esteja prevista na legislao do imposto de renda, mas no regime de moeda inflacionria a diferena inicial no custo orado ser absorvida pelo aumento de preos at o trmino das obras. A empresa, para apropriar a receita do perodo-base, dever tomar o preo total fixado no contrato, includos os reajustamentos na forma predeterminada no prprio
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contrato ou em aditamento. Os reajustamentos a serem considerados na apurao do resultado so os sofridos at a data do balano de encerramento do perodo-base. A receita a ser computada na apurao do resultado corresponder receita bruta de vendas e servios definida na IN SRF no 51/78. O item 8 da IN SRF no 21/79 trata da determinao do resultado do perodo-base mediante laudo tcnico que certifique a porcentagem executada em funo do progresso fsico da empreitada ou produo. A frmula contm engano que invalida o resultado apurado. O engano foi cometido a partir do custo total orado ou estimado quando na avaliao por laudo tcnico no se leva em considerao o custo total orado ou estimado. A IN SRF no 21/79 no levou em considerao o custo efetivamente incorrido no perodo-base. O custo incorrido na frmula foi estimado com base no custo total orado ou estimado. A frmula correta deve ser: 1. (preo total reajustado) x (% da execuo acumulada demonstrada nos laudos tcnicos at o perodo-base) = (receita proporcional acumulada at o perodo-base); 2. (receita proporcional acumulada at o perodo-base) - (receita proporcional acumulada at o perodo-base anterior) = (receita correspondente ao perodobase); 3. (receita correspondente ao perodo-base) - (custos incorridos no perodo-base) = (resultado computvel na determinao do lucro lquido). Na frmula acima exposta o custo incorrido o real, isto , o efetivamente incorrido no perodo-base como determina o art. 407 do RIR/99. O laudo de avaliao dever indicar a porcentagem da execuo fsica. Vejamos como se apura o resultado da empreitada contratada no dia 15-05-90 para construo de um prdio no prazo de 30 meses e preo total de $ 25.000.000. A empresa, ao encerrar o seu perodo-base no dia 31-12-90, procedeu ao laudo de avaliao e concluiu que 26% da obra tinha sido executada. O custo efetivamente incorrido no perodo-base foi de $ 4.800.000. A empresa dever apropriar no perodo-base terminado em 31-12-90 a receita correspondente a 26% de $ 25.000.000 igual a $ 6.500.000. Como o custo incorrido foi de $ 4.800.000, a diferena entre a receita e o custo foi de $ 1.700.000, que corresponde ao resultado do perodo-base terminado naquela data. Nos contratos de empreitadas para execuo de obras pblicas comum a fatura ser emitida com base na medio da obra executada, ou seja, segundo o progresso fsico da empreitada. Nesta hiptese, a receita apropriada no perodo-base no poder ser inferior ao valor das faturas emitidas porque a medio equivale ao laudo.
APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO CUSTO ORADO

Se a pessoa jurdica fizer opo em apropriar a receita do perodo-base tomandose a relao percentual entre os custos incorridos no perodo e o custo total estimado da execuo da obra ou servio dever aplicar a seguinte frmula, contida no item 9 da IN SRF no 21/79.
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1. (preo total reajustado) x (custos incorridos acumulados at o perodo-base custo total, orado ou estimado, reajustado) = (receita proporcional acumulada at o perodo-base); 2. (receita proporcional acumulada at o perodo-base) - (receita proporcional acumulada at o perodo-base anterior) = (receita correspondente ao perodo-base); 3. (receita correspondente ao perodo-base) - (custos incorridos no perodo-base) = (resultado computvel na determinao do lucro lquido). Vejamos como se apura o resultado de cada perodo-base pelos dois critrios de apurao, considerando o seguinte exemplo: 1. vigncia do contrato: assinatura em 10-05-87 e entrega da obra em 25-10-89; 2. preo total da obra na data da assinatura do contrato: $ 30.000.000; 3. custo total orado ou estimado: $ 24.000.000; 4. custo incorrido at 31-12-87: $ 9.000.000; 5. laudo de avaliao em 31-12-87 indicou que 40% da obra tinha sido executada; 6. receita faturada at 31-12-87: $ 11.000.000; 7. custo incorrido at 31-12-88: $ 23.000.000; 8. preo total reajustado em 31-12-88: 36.000.000; 9. laudo de avaliao em 31-12-88 indicou a execuo de 82% da obra; 10. receita faturada at 31-12-88: $ 31.000.000; 11. custo incorrido at 25-10-89, data de entrega da obra: $ 29.000.000. Para apurar o resultado com base na relao entre os custos incorridos e o custo total estimado basta substituir as frmulas indicadas no item 9 da IN SRF no 21/79, j transcritas, pelos valores hipotticos, acima fornecidos. Na apurao do resultado do perodo-base terminado em 31-12-87 temos os seguintes nmeros: 1. 30.000.000 x (9.000.000 24.000.000) = 30.000.000 x 0,375 = 11.250.000; 2. 11.250.000 - 0 = 11.250.000; 3. 11.250.000 - 9.000.000 = 2.250.000. O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-87 foi de $ 2.250.000. Como a receita apropriada no perodo-base, para fins de apurao do resultado, foi estimada, dificilmente este valor coincidir com o da receita faturada. Se a receita faturada for inferior receita apropriada, a empresa dever efetuar um lanamento pela diferena debitando a conta de Obras a Faturar e creditando a de Receitas. Em nosso exemplo o lanamento dever ser o seguinte:
Obras a Faturar a Receitas 250.000 250.000
No exerccio seguinte, por ocasio do faturamento, a empresa far o seguinte lanamento:

Clientes a Obras a Faturar 250.000 250.000
A apurao do resultado no dia 31-12-88 foi de:
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1. 36.000.000 x (23.000.000 28.800.000) = 36.000.000 x 0,7986 = 28.749.600; 2. 28.749.600 - 11.250.000 = 17.499.600; 3. 17.499.600 - 14.000.000 = 3.499.600. O reajuste do custo orado foi em percentagem igual ao do reajuste do preo total da empreitada, ainda que no exista nenhuma regulamentao a respeito do reajuste dos custos orados. O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-88 foi de $ 3.499.600. A empresa, at o balano daquela data, tinha receita faturada de $ 31.000.000, enquanto a receita apropriada at a mesma data, compreendendo os dois perodos-base, era de $ 28.749.600. A diferena de $ 2.250.400 dever ser transferida para a conta de Resultados de Exerccios Futuros, porque a receita faturada maior que a apropriada. Essa transferncia no obrigatria porque no h infrao fiscal em antecipar a receita. O lanamento de transferncia ser:
Receitas a Resultados de Exerccios Futuros 2.250.400 2.250.400
No perodo-base seguinte ser efetuada a apropriao da receita mediante o seguinte lanamento:

Resultados de Exerccios Futuros a Receitas 2.250.400 2.250.400
A apurao do resultado em 31-12-89 foi de: 1. 36.000.000 x (29.000.000 29.000.000) = 36.000.000; 2. 36.000.000 - 28.749.600 = 7.250.400; 3. 7.250.400 - 6.000.000 = 1.250.400. No ltimo perodo-base da execuo de obra o custo orado dever ser igual ao custo incorrido para fins de apurao do resultado. O lucro bruto do perodo-base terminado em 31-12-89 foi de $ 1.250.400. A soma dos resultados dos trs perodosbase foi de $ 7.000.000. O PN CST no 11/79 j definiu que deve ser registrada na escriturao comercial, entre outros, a apurao de resultado de contratos de longo prazo, segundo o disposto no art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77, exceto quanto ao diferimento de lucros de que tratam os 3o e 4o daquele artigo, o qual realizado no livro de apurao do lucro real. Assim, o ajuste da diferena entre a receita a ser apropriada de acordo com aquele artigo e a receita faturada, constante da escriturao comercial, no poder ser feito no LALUR. A legislao comercial no admite a apropriao de receita estimada ou presumida. A receita s concretizada quando o preo do bem ou servio for faturado. por isso que nos contratos de execuo a longo prazo, sem faturamento parcial, a apurao do resultado de acordo com a Lei no 6.404/76 no ser correta, porque a despesa correspondente correo monetria do patrimnio lquido aplicado nas obras em andamento onera indevidamente os resultados de outras obras j concludas no perodo-base. Quando a fatura for emitida segundo o processo fsico da empreitada e o seu valor for maior que a receita calculada com base no custo orado ou laudo tcnico, a apu-
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rao do resultado dever ser efetuada tomando-se por base os valores faturados. No caso de faturamento por medio no h que falar em faturamento de servios no executados.
APROPRIAO DA RECEITA COM BASE NO LAUDO TCNICO

Se a empresa, em vez de apropriar a receita com base na relao entre os custos incorridos no perodo-base e o custo total estimado, tivesse apurado o resultado de cada perodo com base no laudo tcnico, teramos resultados diferentes como veremos a seguir. Na apurao dos resultados com base no laudo tcnico adotaremos a frmula por ns apresentada anteriormente e no a frmula constante no item 8 da IN SRF no 21/ 79. Como j foi dito, o custo incorrido a ser considerado na frmula o custo efetivamente incorrido e no o estimado. O laudo de avaliao feito em 31-12-87 indicou a execuo de 40% da obra contratada. Assim, o resultado do balano naquela data dever indicar o seguinte: 1. 30.000.000 x 40% = 12.000.000; 2. 12.000.000 - 0 = 12.000.000; 3. 12.000.000 - 9.000.000 = 3.000.000. A receita aproprivel no perodo-base encerrado em 31-12-87 foi de $ 12.000.000 enquanto o custo efetivamente incorrido foi de $ 9.000.000. A diferena de $ 3.000.000 o resultado do perodo-base a ser considerado na apurao do lucro lquido. Como a receita faturada foi de $ 11.000.000, a empresa deve ter feito, na contabilidade, o seguinte lanamento:
Obras a Faturar a Receitas 1.000.000 1.000.000
No perodo-base seguinte, quando a empresa fez novos faturamentos, deve ter feito o seguinte lanamento:
Clientes a Obras a Faturar 1.000.000 1.000.000
A empresa ao encerrar o seu perodo-base em 31-12-88 procedeu ao novo laudo de avaliao. Este laudo indicou que 82% da obra contratada tinha sido executada. Aplicando a frmula temos: 1. 36.000.000 x 82% = 29.520.000; 2. 29.520.000 -12.000.000 = 17.520.000; 3. 17.520.000 - 14.000.000 = 3.520.000. O resultado do perodo-base terminado em 31-12-88 foi de $ 3.520.000. Como a receita faturada at aquela data foi de $ 31.000.000, enquanto a receita apropriada aos dois perodos-base, de acordo com a legislao fiscal, foi de $ 29.520.000, a empresa transferiu, antes de apurar o lucro lquido, o valor correspondente diferena de $ 1.480.000 com o seguinte lanamento:
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Receitas a Resultados de Exerccios Futuros
1.480.000 1.480.000
No perodo-base seguinte a empresa efetuou o lanamento de reverso daquele valor constante na conta de Resultados de Exerccios Futuros para a conta de Receitas. No perodo-base encerrado em 31-12-89 a percentagem da execuo foi de 100% em razo do trmino da obra. No ltimo perodo-base de execuo no h necessidade de laudo tcnico de avaliao nem aplicao da frmula para calcular o resultado. Para encontrar a receita do perodo-base basta subtrair da receita total reajustada a soma dos valores das receitas apropriadas nos perodos-base anteriores, em nosso exemplo, $ 36.000.000 - $ 29.520.000 = $ 6.480.000. Como o custo incorrido no perodo-base foi de $ 6.000.000, encontraremos o resultado do perodo subtraindo da receita j apurada de $ 6.480.000 o custo incorrido de $ 6.000.000, que resulta no lucro de $ 480.000. No ltimo perodo-base de execuo da obra, o valor total da receita faturada dever coincidir com o valor total da receita apropriada para resultados. A soma dos resultados daqueles trs perodos-base foi de $ 3.000.000 + $ 3.250.000 + $ 480.000 = $ 7.000.000. Qualquer que seja o critrio de apropriao das receitas, a soma dos resultados da obra dever coincidir. Convm observar que o laudo tcnico, ao indicar a percentagem de execuo fsica, dever levar em considerao todos os fatores que influem na execuo da obra ou servio e no apenas o volume fsico executado. Assim, por exemplo, numa empreitada para construo de dez quilmetros de estrada, o fato de ter sido completada a construo de cinco quilmetros no significa que 50% da obra tenha sido executada porque a parte a executar poder ter maior ou menor dificuldade de execuo.
APROPRIAO DE CUSTOS INCORRIDOS

A apropriao de custos incorridos nos contratos com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios a serem produzidos, de acordo com a legislao fiscal, tem critrio diferente daquele de legislao mercantil. O custo de construo ou de produo dos bens ou servios incorrido durante o perodo-base, conforme o art. 407 do RIR/99, ser obrigatoriamente computado na determinao do resultado em cada perodo-base. A lei fiscal no admite, nestes contratos, a contabilizao do custo incorrido no grupo de Resultados de Exerccios Futuros ou no ativo. O custo incorrido, em cada perodo-base, ser integralmente computado na determinao do lucro real. A Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, em seu 1o do art. 187, dispe que na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Note-se que a legislao comercial s admite computar, em cada perodo-base,
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os custos correspondentes a receitas e rendimentos computados na determinao do lucro lquido do perodo. Isso significa que os custos incorridos correspondentes parte da obra ou servio j executada e ainda no faturada sero contabilizados no grupo do Ativo Circulante. A empresa poder contabilizar a receita da parte do contrato j executada e no faturada a dbito de Obras ou Servios a Faturar e a crdito de Resultados de Exerccios Futuros e os custos incorridos como conta retificadora dessa conta. A diferena entre as legislaes mercantil e fiscal reside no fato de a mercantil apropriar o custo correspondente receita conhecida e apropriada enquanto a fiscal apropria a receita correspondente ao custo incorrido. Se a execuo do contrato de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios for efetuada por terceiros, seja por subempreitada ou por execuo de parte do servio, o custo a ser apropriado na apurao do resultado da empreitada s poderia ser o efetivamente incorrido, isto , o valor faturado pela pessoa jurdica executante da obra ou servio. Na hiptese de a empreiteira atribuir a execuo da obra ou servio a terceiros e apurar o resultado, em cada perodo-base, mediante laudo tcnico poder ter lucro distorcido. A distoro ocorre toda vez que, no encerramento do perodo-base da empreiteira, tiver parte da execuo da obra ou servio ainda no faturada pela executante da obra, isto porque o laudo indicar a percentagem da execuo, inclusive a parte que no tem custo incorrido.
DIFERIMENTO DE LUCROS
Nos contratos de prazo de vigncia superior a doze meses, qualquer que seja o prazo de execuo de cada unidade, firmados com pessoa jurdica de direito pblico ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria, facultado ao contribuinte diferir a tributao do lucro at sua realizao, isto , at o recebimento do valor da receita correspondente quele lucro. No caso de subempreitada, o direito ao diferimento do lucro correspondente receita no recebida do poder pblico ou de empresa controlada pelo poder pblico caber a ambas as empresas, isto , a empreiteira e a subempreiteira, na proporo da participao de cada uma na receita a receber. O montante da excluso corresponder parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do perodo-base, proporcional receita dessas operaes consideradas nesse resultado e no recebida at a data do balano de encerramento do perodo-base. O montante da excluso ser determinado mediante a aplicao das seguintes frmulas: 1. (resultado computado na determinao do lucro lquido receita correspondente ao perodo-base) x 100 = (% de resultado sobre a receita); 2. (receita correspondente ao perodo-base) - (receita recebida no perodo-base e a ele correspondente) = (receita no recebida); 3. (receita no recebida) x (% de resultado sobre a receita) = (montante de excluso). Vamos substituir as frmulas acima transcritas pelos valores constantes do exemplo anterior, considerando como recebida at 31-12-87 a importncia de $ 9.500.000.
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Tomemos o resultado apurado com base na relao entre os custos incorridos no perodo-base e o custo total estimado ou orado. A receita apropriada e o resultado apurado no primeiro perodo-base foram, respectivamente, de $ 11.250.000 e $ 2.250.000. Temos ento: 1. (2.250.000 11.250.000) x 100 = 20%; 2. 11.250.000 - 9.500.000 = 1.750.000; 3. 1.750.000 x 20% = 350.000. A empresa poder excluir do lucro lquido do perodo-base terminado em 31-1287 o montante de $ 350.000 para determinar o lucro real. Esse valor excludo, cuja tributao foi diferida, dever ser adicionado, pelo valor corrigido, ao lucro lquido do perodo-base em que a receita de $ 1.750.000 for efetivamente recebida. Convm observar que o valor a ser consignado na frmula referente a receita do perodo-base a receita apropriada por estimativa de acordo com a legislao fiscal. No se leva em considerao a receita faturada. No exemplo dado a receita faturada at o balano de 31-12-87 era de $ 11.000.000, enquanto a receita apropriada era de $ 11.250.000. Esta ltima receita foi considerada na frmula para fins de apurao da parcela do lucro a ser excluda da tributao. Nem sempre quando a empresa tem receita faturada e no recebida tem direito excluso proporcional desse lucro na determinao do lucro real. Isso ocorre quando a receita apropriada no perodo-base inferior receita faturada no mesmo perodo. Assim, uma empreiteira de obras apropriou no perodo-base a receita de $ 20.000.000 por um dos critrios, previstos no art. 407 do RIR/99. O faturamento do perodo, em razo daquela obra, foi de $ 23.000.000 dos quais no tinha sido recebida, at o encerramento do perodo-base, a quantia de $ 2.000.000. O lucro proporcional dessa receita no recebida no poder ser diferido porque corresponde receita no apropriada ao resultado do perodo-base. Em nosso exemplo aconteceu o inverso, pois a receita faturada no perodo-base encerrado em 31-12-87 era de $ 11.000.000 dos quais foram recebidos at aquela data $ 9.500.000. Entretanto, o lucro diferido foi calculado com base na receita $ 1.750.000, porque este valor corresponde diferena entre a receita apropriada e a receita efetivamente recebida no perodo-base. Note-se que a parcela do lucro difervel, constante da frmula aprovada pela Receita Federal, o lucro bruto (resultado bruto) e no o lucro lquido. A razo da utilizao desse critrio que se tomasse o lucro lquido a empresa poderia diferir a tributao sobre ganhos na alienao de imveis ou participaes societrias, contabilizados no ativo permanente, e sobre rendimentos de aplicaes financeiras, ainda que no houvesse lucro nos contratos com entidades pblicas. Para determinar o montante da excluso no LALUR, o item 10 da Instruo manda considerar o resultado computado na determinao do lucro lquido e a receita correspondente ao perodo, ambos referidos nos itens 8 e 9 da mesma Instruo. Isso significa que na frmula devero ser consideradas as receitas e os resultados exclusivamente de contratos diferveis. Os itens 8 e 9 da Instruo indicam que o resultado significa receita menos custo, ou seja, lucro bruto sem considerar as despesas operacionais e as receitas, custos e despesas no operacionais. A empresa que tem exclusivamente contratos de longo prazo (mais de um ano)
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com entidades pblicas e sociedades de economia mista no encontrar qualquer dificuldade para determinar a parcela do lucro difervel. A dificuldade nos clculos ser sentida pela empresa que tem contratos de longo e curto prazos com entidades pblicas e contratos com empresas privadas no controladas pelos trs poderes pblicos. Quando a empresa tem contratos cujos resultados de receitas no recebidas so diferveis e tambm contratos cujos resultados no podem ser diferidos, a determinao correta para diferimento da tributao apurar separadamente os custos dos contratos diferveis. Essa separao nem sempre possvel ou o custo operacional da separao a torna invivel. A IN no 21/79 no esclarece, mas entendemos perfeitamente possvel a aplicao da regra da proporcionalidade entre o total do resultado bruto do perodo e o total das receitas operacionais desse perodo, desde que as atividades operacionais da empresa sejam semelhantes. Assim, se a pessoa jurdica executa obras de construo de prdios para rgos pblicos, sociedades de economia mista e empresas privadas no controladas pelos poderes pblicos, com prazos de durao inferior e superior a um ano, possvel determinar a parcela do resultado difervel, sem contestao da Receita Federal. O critrio de utilizar a receita total e o resultado total no poder ser utilizado se a natureza dos servios prestados pela empresa so totalmente diferentes como, por exemplo, servios de limpeza e assessoria ou consultoria de qualquer natureza. Nesta hiptese, as receitas e os custos de cada natureza de atividade tero que ser apurados separadamente. A pessoa jurdica poder, tambm, diferir a incidncia da contribuio social e do imposto de renda sobre o lucro lquido calculados sobre a parcela do lucro bruto da empreitada ou fornecimento, de bens ou servios, computado no resultado do perodo (art. 3o da Lei no 8.003, de 14-03-90). Os procedimentos para determinar a parcela difervel so os mesmos para diferimento do imposto de renda sobre o lucro real. Na maioria das vezes, a frmula adotada pela Receita Federal atravs do item 10 da IN no 21/79 favorece os contribuintes porque o percentual de diferimento aplicada sobre o lucro bruto em vez de lucro lquido, antes da proviso de cada tributo a ser diferido, sem considerar as despesas operacionais. Isso significa que na realidade estar diferindo a tributao sobre parcela de lucro bruto consumida pelas despesas operacionais, podendo o lucro a ser diferido ser maior que o lucro contbil final. Na determinao do lucro real, o resultado excludo num perodo dever ser adicionado no perodo em que a receita correspondente for recebida. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 105-12.370/98 (DOU de 23-09-98) que a tributao dos ganhos de empreitadas contratadas com pessoa jurdica de direito pblico diferida at sua realizao (recebimento). Recurso provido. A fiscalizao tributou como omisso de receita o valor apropriado ao resultado pelo regime de Caixa e no pelo regime de competncia. A deciso de primeira instncia manteve o lanamento. Na concluso do voto do relator est dito: Assim, inevitvel a concluso de que, sendo os contratantes (Autarquia Municipal e Servio de Secretaria de Governo Estadual) entidades de direito pblico, aplicvel o art. 409 do RIR/99, que tem como matriz legal o art. 10, 4o, do Decreto-lei 1.598/77. A fiscalizao no podia tributar como omisso de receita porque a empresa j tinha tributado o valor pelo regime de caixa. Se o contrato no for enquadrado nas
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condies do art. 409 do RIR/99, a tributao deveria ser a ttulo de postergao de lucro e conseqentemente de imposto. O procedimento da empresa no foi correto porque simplesmente no contabilizou a receita pelo regime de competncia, isto , diferiu a receita mas no diferiu os custos, quando a lei permite diferir o lucro. No relatrio e no voto do relator no consta informao se os contratos com rgos pblicos eram de curto ou de longo prazo. O art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77 s permite diferir a tributao de lucro dos contratos a longo prazo, ainda que a execuo de cada unidade seja a prazo inferior a doze meses. No h diferimento e tributao nos contratos com durao de at doze meses. A confuso na interpretao ocorre porque o art. 10 e seus pargrafos do Decreto-lei no 1.598/77 foram divididos e inseridos no RIR/99 em trs artigos distintos. A interpretao isolada do art. 409 do RIR/99 leva a equvoco. O direito ao diferimento do lucro no realizado aplica-se tambm pessoa jurdica subcontratante da empreitada ou fornecimento. Neste caso, o montante da excluso, calculado conforme examinado at aqui, ser distribudo entre a contratada e a subcontratada na proporo das respectivas participaes na receita no recebida. O ato administrativo no deu a frmula para clculo da participao proporcional na receita no recebida. Esse clculo de difcil aplicao por vrias razes. Na realidade no existe participao da subempreiteira na receita no paga pela entidade governamental. A receita no recebida totalmente da empreiteira. O contrato de subempreitada independente do contrato de empreitada. O fato de a entidade governamental no pagar o empreiteiro no significa que o empreiteiro possa deixar de pagar o subempreiteiro, a no ser que exista clusula contratual vinculando os dois pagamentos. Por outro lado, a importncia no recebida pelo subempreiteiro poder ser inferior, igual ou superior ao valor que o empreiteiro tem a receber da entidade governamental. Em nosso entender, o diferimento da tributao de lucro deveria caber exclusivamente ao empreiteiro. Se o diferimento da tributao deve ser concedido empreiteira e tambm subempreiteira, para clculo da parcela do lucro a ser diferida devero ser tomados os resultados de ambas as empreiteiras. Se em vez de subcontrato ocorrer sub-rogao do contrato de empreitada, a situao ser bem diferente, porque nesta ltima hiptese o faturamento ser efetuado diretamente do sub-rogado para a entidade governamental. O que ocorre na prtica a figura da subempreiteira, designada de subcontrato pela lei fiscal. Nos pagamentos mensais do IRPJ e da CSLL das empresas tributadas pelo lucro real anual, o diferimento da parcela do lucro da receita no recebida se os recolhimentos so efetuados com base no balano ou balancete de suspenso ou reduo. Se os recolhimentos do IRPJ e da CSLL so feitos com base na receita bruta, o diferimento da receita faturada e no recebida. No lucro presumido, o diferimento da receita faturada e no recebida. A diferena que na tributao pelo lucro presumido, a opo pelo regime de competncia ou de caixa ter que ser para o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS e abrange todas as receitas (art. 20 de MP n 2.158-35/2001). A MP no 2.159-70, de 24-08-01, dispe que a pessoa jurdica, cujos crditos com pessoa jurdica de direito pblico ou com empresa sob seu controle, decorrentes de construo por empreitada, de fornecimento de bens ou de prestao de servios,
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forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso, emitidos especificamente para essa finalidade, poder computar a parcela do lucro, correspondente a esses crditos, que houver sido diferida na forma do disposto nos 3o e 4o do art. 10 do Decreto-lei no 1.598/77, na determinao do lucro real do perodo-base do resgate dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma.
SUBEMPREITADA
Considera-se subempreitada o contrato atravs do qual o empreiteiro transfere a terceiro, no todo ou em parte, a execuo da obra ou servio contratado. Assim, por exemplo, a empresa A contrata com o DNER a construo de uma rodovia de 50 quilmetros. Essa empresa, por qualquer motivo, contrata a empresa B para construir 20 quilmetros da rodovia. Neste caso houve contrato de subempreitada. Se a empresa A, em vez de transferir a execuo de todos os servios referentes a 20 quilmetros da rodovia, contratasse a empresa B para executar apenas os servios de terraplenagem dos 20 ou 50 quilmetros da rodovia, j no seria subempreitada na hiptese, trata-se apenas de contrato de execuo de servios e no de subempreitada. Outro exemplo: um estaleiro contrata a construo de um navio para uma sociedade de economia mista, mas a parte do motor ser produzida por outra empresa. No se trata de subempreitada, mas de contrato de fornecimento de bens. Orlando Gomes, em seu livro Contratos, um dos mais citados, escreve a respeito do subcontrato o seguinte: Ocorre a subcontratao quando um dos contratantes transfere a terceiro, sem se desvincular, a utilidade correspondente sua posio contratual. Tal relao jurdica pressupe a coexistncia de dois contratos: o bsico e o derivado. A circunstncia de ser o contrato derivado concludo por uma das partes do contrato no determina a extino deste, nem altera o vnculo que gerou, mas o subcontrato h de ter total ou parcialmente o mesmo contedo do contrato bsico. Em relao ao terceiro, o subcontratante ocupa a posio que a outra parte do contrato bsico tem nesta relao jurdica. Os direitos adquiridos pelo terceiro descendem dos direitos do subcontratante, no podem ultrapass-los, na extenso e durao. Mais adiante afirma que somente se enquadra na categoria de subcontrato se o novo contrato tiver o contedo do contrato bsico e que o subcontrato assemelha-se ao contrato cedido. Aquele entendimento no , todavia, pacfico, porque alguns entendem que qualquer contrato de execuo de parte da obra ou servio subempreitada. Assim, por exemplo, uma empresa construtora de prdio que contrata outras para execuo de servios de fundaes ou a parte eltrica estar subempreitando.
ATUALIZAO MONETRIA DE CRDITOS

O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-88.329/95 (DOU de 16-02-96), que a parcela correspondente atualizao monetria do preo contratado ou faturado, por significar mera reposio do valor de compra da moeda, no pode ser tributada segundo o denominado regime de competncia, sob pena de desvirtuar e comprometer o instituto da postergao do pagamento do tributo, como tambm de ser frustrado o objetivo visado pela norma legal.
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A partir de 01-01-96, com a extino da correo monetria do balano, no h argumento para que a parcela da atualizao monetria do preo contratado ou faturado no tenha a tributao diferida juntamente com o valor original. Isso porque no faz diferena na apurao do lucro real o resultado da obra com tributao diferida ser contabilizado na conta de Resultados de Exerccios Futuros ou Resultados do Exerccio. A lei sempre permitiu s empresas imobilirias diferir a tributao sobre a parcela da atualizao dos crditos que corresponder ao lucro, porque os lucros nas vendas a prazo so contabilizados na conta de Resultados de Exerccios Futuros que no faz parte do Patrimnio Lquido. Aquela deciso do 1o C.C., todavia, foi em processo fiscal da poca em que existia a correo monetria do balano. A atualizao dos crditos era anulada com a correo monetria do patrimnio lquido aplicado no custo da obra e do resultado da obra lanado em conta de resultado do perodo que passou a integrar o Patrimnio Lquido. Nos contratos de longo prazo com entidades governamentais, a variao monetria ativa calculada sobre crditos a receber, ainda que vencidos, deve ser adicionada receita de servios para o clculo do lucro diferido, face ao comando especfico do art. 409, incisos I e II do RIR/99 e confirmao contida no art. 1o da MP no 1.506/96 (Ac. no 101-90.388/96 do 1o C.C. no DOU de 29-01-97).
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ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS
A Lei no 6.099/74, alterada pela Lei no 7.132/83, introduziu, no Brasil, a figura do arrendamento mercantil de bens, mais conhecido como leasing de bens. Antes dessa Lei s existia o arrendamento ou locao de bens. Existem diferenas fundamentais entre o arrendamento de bens e o arrendamento mercantil de bens da Lei no 6.099/74. As operaes de arrendamento mercantil disciplinada pela Lei no 6.099/74 somente podem ser exercidas tendo como arrendadora sociedade de arrendamento mercantil ou instituio financeira, devidamente autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil. A operao de arrendamento ou locao de bens no regulada pela Lei no 6.099/ 74 poder ser exercida e efetuada por qualquer pessoa jurdica ou fsica, independente de autorizao governamental. Os aluguis dessa modalidade comum de locao tambm constituem custos ou despesas operacionais na determinao do lucro real da locatria (PN no 3/76). Outra distino fundamental que no contrato de arrendamento mercantil obrigatria a clusula de opo de compra do bem pelo arrendatrio. No arrendamento comum no obrigatria a clusula de opo de compra, mas, se contiver, a aquisio do bem dever ser feita obrigatoriamente pelo valor de mercado (PN no 3/76). A Resoluo BC no 2.309, de 28-08-96, que disciplina e consolida as normas relativas a operaes de arrendamento mercantil introduziu nova modalidade de operao, ou seja, o arrendamento mercantil operacional, alm de financeiro que j existia. A operao da modalidade operacional j era praticada pelas empresas de aviao com arrendadora no exterior.
PRTICA DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

As operaes de arrendamento mercantil de bens disciplinadas pela Lei no 6.099/ 74 so privativas das sociedades de arrendamento mercantil e dos bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil. Os bancos mltiplos com carteira de investimento, de desenvolvimento e/ou de crdito imobilirio, os bancos de investimentos, os bancos de desenvolvimento, as caixas econmicas e as sociedades de crdito imobilirio podem realizar as operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas jurdicas a ele coligadas ou interdependentes, na modalidade de arrendamento financeiro. A constituio e o funcionamento de sociedades de arrendamento mercantil dependem de autorizao do Banco Central do Brasil. Devem ser constitudas obrigatoriamen-
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te sob a forma de sociedades annimas. Na denominao social deve constar a expresso Arrendamento Mercantil, que privativa dessas empresas. exigido capital integralizado e patrimnio lquido mnimo fixado pelo Conselho Monetrio Nacional.
MODALIDADES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

O art. 5o da Resoluo BC no 2.309, de 28-08-96, prev duas modalidades de arrendamento mercantil: o arrendamento financeiro e o operacional. As diferenas fundamentais encontram-se principalmente no valor das contraprestaes e no preo para o exerccio da opo de compra. Por causa do preo para o exerccio da opo de compra, no arrendamento mercantil operacional a arrendatria deixa de ter vantagens fiscais. No financeiro, a vantagem fiscal continua porque, no Brasil, a totalidade das contraprestaes poder ser lanada como despesa dedutvel. No arrendamento mercantil financeiro, o art. 5o da Resoluo fixa as seguintes condies: I - as contraprestaes e demais pagamentos devidos pela arrendatria sejam suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem durante o prazo do contrato e obtenha um retorno dos recursos investidos; II - as despesas de manuteno, assistncia tcnica e os servios de operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatria; III - o preo para o exerccio da opo de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem. No arrendamento mercantil operacional, o art. 6o da Resoluo no 2.309/96, com nova redao dada pela Resoluo no 2.465, de 19-02-98, dispe o seguinte: Art. 6o Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: I - as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria contemplem o custo de arrendamento do bem e os servios inerentes a sua colocao disposio da arrendatria, no podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem; II - o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida til econmica do bem; III - o preo para o exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; IV - no haja previso de pagamento de valor residual garantido. 1o As operaes de que trata este artigo so privativas dos bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil. 2o No clculo do valor presente dos pagamentos dever ser utilizada taxa equivalente aos encargos financeiros constantes do contrato. 3o A manuteno, a assistncia tcnica e os servios correlatos operacionalidade do bem arrendado podem ser de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatria. Comparando as duas modalidades de arrendamento mercantil, se os prazos de durao dos contratos forem iguais, chegamos concluso de que o valor das contra-
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prestaes no arrendamento financeiro ser maior que no operacional mas o preo da opo de compra ser menor. No arrendamento operacional, como o preo da opo de compra ser sempre o valor de mercado do bem, nem sempre ocorrer o exerccio da opo de compra como ocorre no financeiro. Isso significa que o arrendamento mercantil financeiro tem a natureza de compra de bem a prestaes porque em cada uma das contraprestaes est embutida uma parcela que representa o preo do bem. O arrendamento mercantil operacional semelhante ao do arrendamento de bem no regido pela lei no 6.099/74. Apesar de o art. 6o da Resoluo BC no 2.309/96 dispor que as operaes de arrendamento mercantil operacional so privativas dos bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil, no significa que as operaes de arrendamento de bens no regidas pela lei no 6.099/74 ficaram proibidas.
OBJETO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Podem ser objeto de arrendamento mercantil bens mveis, de produo nacional ou estrangeira, e bens imveis adquiridos pela arrendadora para fins de uso prprio da arrendatria (art. 11 da Resoluo no 2.309/96). As operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou interdependentes somente podem ser contratadas na modalidade de arrendamento financeiro. Os contratos de arrendamento mercantil de bens cuja aquisio tenha sido efetuada com recursos provenientes de emprstimos contrados, direta ou indiretamente, no exterior devem ser firmados com clusula de variao cambial. As operaes de arrendamento mercantil podero ter como arrendatria pessoa fsica ou jurdica, exceto nas operaes contratadas com o prprio vendedor do bem, casos em que a arrendatria dever ser pessoa jurdica. Esto revogadas as vedaes para a realizao de operaes com pessoas fsicas que existiam nas Resolues anteriores. Os bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil e as sociedades de arrendamento mercantil podem realizar operaes de arrendamento com entidades domiciliadas no exterior, com vistas unicamente ao posterior subarrendamento dos bens a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas. Estas operaes esto sujeitas a registro no Banco Central. So vedadas as operaes de subarrendamento quando houver coligao, direta ou indireta, ou interdependncia entre a arrendadora domiciliada no exterior e a subarrendatria domiciliada no Brasil. Admite-se a dedutibilidade das contraprestaes pagas por fora de contrato de arrendamento mercantil de bens que venham a ser locados a terceiros, desde que em atendimento ao objeto social da arrendatria, conforme definiu o PN no 34/84. Como exemplo temos as empresas locadoras de bens e as empresas que locam os bens a outras pessoas jurdicas para produo exclusiva de produtos para elas. O PN no 24/82 definiu que no se considera operao de arrendamento mercantil o contrato que tenha por objeto a construo de prdio pela arrendadora em terreno de propriedade da arrendatria, abrangendo o contrato apenas o prdio a ser edificado.
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ARRENDATRIA
A arrendatria da operao de arrendamento mercantil, na redao original do pargrafo nico do art. 1o da Lei no 6.099/74, somente podia ser pessoa jurdica. A Lei no 7.132, de 26-10-83, deu nova redao para permitir a realizao de operaes tambm com pessoas fsicas. Para evitar a demanda excessiva de veculos de passageiros, o Banco Central altera a Resoluo e probe temporariamente a realizao de operaes de arrendamento mercantil com pessoas fsicas. A Resoluo no 2.309/96 permite fazer operaes de arrendamento mercantil com pessoas fsicas e jurdicas. A quantidade de operaes com pessoas jurdicas maior porque estas tm o benefcio fiscal de poderem considerar as contraprestaes exigveis como custo ou despesa operacional. As pessoas fsicas no tm nenhum benefcio fiscal. As pessoas fsicas s tero vantagem se os juros do arrendamento mercantil forem menores que os da compra financiada. A Resoluo BC no 2.523, de 30-07-98, autorizou as sociedades de arrendamento mercantil e os bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil a contratarem operaes com arrendatrios domiciliados ou com sede no exterior, para fins de arrendamento de bens produzidos no Pas.
CONTRATOS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento pblico ou particular, devendo constar obrigatoriamente, no mnimo, as especificaes abaixo relacionadas: I II III IV V VI VII VIII IX X XI - a descrio minuciosa dos bens que constituam o objeto do contrato; - o prazo de arrendamento, observado o mnimo fixado na legislao; - o valor das contraprestaes ou frmula de clculo das contraprestaes, bem como o critrio de seu reajuste; - a forma de pagamento das contraprestaes por perodos determinados, no superiores a um semestre, salvo nos casos que beneficiem atividades rurais que podero ser anuais; - as condies para o exerccio do direito de opo pela renovao do contrato, devoluo do bem ou aquisio do bem; - a concesso arrendatria de opo de compra do bem arrendado, com fixao de preo para seu exerccio ou critrio utilizvel na sua fixao; - a responsabilidade pelas despesas e os encargos adicionais; - as condies para eventual substituio do bem arrendado por outro da mesma natureza que melhor atender a arrendatria, formalizada atravs de aditivo contratual; - as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decorrncia de uso indevido do bem, seguro, danos a terceiros e nus por vcios do bem; - a faculdade de a arrendadora vistoriar o bem; - as obrigaes da arrendatria, nas hipteses de inadimplemento, destruio, perecimento ou desaparecimento do bem;
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XII - a faculdade de a arrendatria transferir a terceiros, desde que haja anuncia da arrendadora, os seus direitos e obrigaes decorrentes do contrato; XIII - tratando-se de arrendamento financeiro, so admitidos o reajuste do preo estabelecido para a opo de compra e o valor residual garantido e a previso de a arrendatria pagar o valor residual garantido em qualquer momento, no caracterizando esse pagamento o exerccio da opo de compra.
PRAZOS MNIMOS DE CONTRATOS

A Resoluo no 2.309/96 estabeleceu prazos mnimos de durao dos contratos, diferenciados conforme a modalidade do arrendamento mercantil. Para o arrendamento mercantil operacional o prazo mnimo do contrato ser de 90 dias, qualquer que seja o bem. Para o arrendamento mercantil financeiro, os contratos devem ter os seguintes prazos mnimos: a) dois anos de durao quando se tratar de arrendamento de bens com vida til igualou inferior a cinco anos; b) trs anos para o arrendamento de outros bens. Os prazos dos contratos so contados entre a data de entrega dos bens arrendatria, consubstanciada em termo de aceitao e recebimento dos bens, e a data de vencimento da ltima contraprestao. A IN no 162, de 31-12-98, complementada pela de no 130, de 10-11-99, fixou os prazos de vida til e as taxas de depreciao de bens. A legislao brasileira permite deduzir a totalidade do valor das contraprestaes para efeito de apurao do lucro real. Como o valor residual da opo de compra , normalmente, nfimo no arrendamento financeiro, cerca de 1% do valor do bem, a arrendatria acaba depreciando o veculo em dois anos quando deveria ser em quatro ou cinco anos, conforme o tipo do veculo. No caso de arrendamento financeiro de imveis, a vantagem fiscal enorme porque a arrendatria acaba depreciando a construo e o terreno em trs anos quando a depreciao normal s da construo de 25 anos. A Receita Federal no consegue mudar a situao e o Banco Central s toma medidas de seu interesse, no importando se so boas ou no para o Pas. Permite fazer contratos com valor residual nfimo e concentrao de valor nas primeiras contraprestaes. Como seria se o Banco Central fosse rgo totalmente independente como pretende?
VALOR DAS CONTRAPRESTAES

O Banco Central do Brasil que estava autorizado, pela revogada Resoluo no 980/ 84, a expedir normas necessrias aplicveis s operaes de arrendamento mercantil no fixou nenhum critrio ou frmula para clculo das contraprestaes. O art. 30 da Resoluo no 2.309/96 dispe que o Banco Central do Brasil poder fixar critrios de distribuio de contraprestaes de arrendamento durante o prazo contratual, tendo em vista o adequado atendimento dos prazos mnimos fixados no art. 8o deste Regulamento. As contraprestaes de arrendamento mercantil sero computadas no lucro lquido do perodo-base em que forem exigveis, conforme dispe a Portaria no 140/84. O fato de a arrendatria poder reconhecer, para efeito de determinar o lucro real, a
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totalidade das contraprestaes exigveis no perodo-base e a omisso do Banco Central em fixar os critrios de distribuio fizeram distorcer as clusulas contratuais do arrendamento mercantil. Assim que no arrendamento de 24 meses a quase totalidade das contraprestaes exigvel nas primeiras parcelas. A Portaria no 140/84 no a nica culpada pela irregularidade porque somente o Banco Central tem competncia para disciplinar as frmulas para clculo das contraprestaes. A Portaria no 140/84 no poderia admitir a dedutibilidade, para efeitos fiscais, das contraprestaes exigveis. A dedutibilidade deveria seguir o regime de competncia adotado pela legislao comercial e do imposto de renda. A apropriao das contraprestaes exigveis, como custo ou despesa operacional do perodo, contraria o princpio do regime de competncia porque estar apropriando despesa no incorrida ou deixando de apropriar despesa incorrida.
OPO DE COMPRA
Os contratos de arrendamento mercantil, tanto nos financeiros como nos operacionais, devero obrigatoriamente conter clusulas fixando as condies para o exerccio do direito de optar pela renovao do contrato, pela devoluo do bem ou pela aquisio do bem. No arrendamento operacional, a devoluo do bem no final do contrato ser comum porque a opo de compra dever ser feita pelo valor de mercado do bem. Essa condio desestimula o arrendamento operacional porque a arrendatria no ter vantagem fiscal. A maioria dos contratos continuar sendo na modalidade de arrendamento financeiro por causa da vantagem fiscal da arrendatria. Nessa modalidade, dificilmente a arrendatria deixar de exercer a opo de compra do bem no vencimento do contrato porque o valor residual nfimo em relao ao valor de mercado do bem. Na verdade, os contratos de arrendamento mercantil financeiro vem funcionando como contratos de venda e compra a prestaes, com a vantagem de a arrendatria poder contabilizar as contraprestaes exigveis como custo ou despesa operacional na determinao do lucro real. O art. 10 da Resoluo no 2.309/96 dispe que a operao de arrendamento mercantil ser considerada como de compra e venda a prestao se a opo de compra for exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8o. O art. 7o, todavia, no arrendamento financeiro, permite a previso de a arrendatria pagar o valor residual garantido em qualquer momento durante a vigncia do contrato, no caracterizando o exerccio da opo de compra. Esse valor no poder ser lanado como custo ou despesa porque constituir ativo imobilizado aps a opo de compra. bastante freqente, no final do contrato de arrendamento financeiro, a arrendadora vender o bem diretamente para pessoa fsica indicada pela arrendatria. A indicao de determinada pessoa fsica equivale a exerccio do direito de opo de compra e subseqente venda porque, na devoluo do bem, a arrendadora poder vender o bem pelo valor de mercado a qualquer pessoa fsica ou jurdica. Se a arrendadora vender pelo valor residual significa que houve interveno da arrendatria. Se o adquirente for pessoa ligada arrendatria, estar caracterizada a distribuio disfarada de lucros nos termos dos arts. 464 e 465 do RIR/99 porque o preo de aquisio notoriamente inferior ao de mercado. A diferena de valor constitui omisso de receita da pessoa jurdica arrendatria. Se o adquirente for empregado ou pessoa que preste servios arrendatria, a diferena de valor entre o de mercado e
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o de opo de compra constituir remunerao por servios prestados por tratar-se de rendimentos pagos em espcie (art. 994 do RIR/99).
VALOR RESIDUAL DO BEM

Quando a arrendatria no exercer a opo de compra, a arrendadora, na operao de venda do bem a terceiro, poder computar o saldo no depreciado como custo para efeito de apurao do lucro real (art. 13 da Lei no 6.099/74). O seu art. 14 dispe que no ser dedutvel, para fins de apurao do lucro real, a diferena a menor entre o valor contbil residual do bem arrendado e o seu preo de venda pela arrendadora, quando do exerccio de opo de compra pela arrendatria. O item 9 da Portaria no 564/78, contrariando a Lei no 6.099/74, dispe que no caso de exerccio da opo contratual de compra, ou na venda a terceiro com apropriao pela arrendadora do valor residual garantido, a diferena entre o valor de venda e o valor residual atribudo ser computada: a) como resultado do exerccio, se positiva; b) como ativo diferido, para amortizao no restante de 70% do prazo de vida til normal do bem, se negativa. Assim, no contrato de arrendamento mercantil de veculo de passageiros pelo prazo de 24 meses, a arrendadora ter no final do contrato o saldo no depreciado correspondente a 18 meses porque o prazo de depreciao de 42 meses (70% de 60 meses). Se houver perda na venda quando a arrendatria exercer a opo de compra, essa perda dever ser escriturada no ativo diferido que ser amortizado no prazo de 18 meses. A perda deveria ser diferida no LALUR e no na contabilidade. No arrendamento mercantil financeiro, como o valor residual garantido para opo de compra do bem nfimo, a arrendadora sempre apurar perda significativa. A Receita Federal deveria dar nfase na fiscalizao das sociedades de arrendamento mercantil para verificar se as perdas esto sendo adicionadas ao lucro lquido na determinao do lucro real, caso as perdas no estejam sendo escrituradas no ativo diferido para amortizao no prazo da Portaria no 564/78.
OPERAES DE LEASE BACK

O art. 13 da Resoluo no 2.309/96 dispe que as operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas a ele coligadas ou interdependentes somente podem ser contratadas na modalidade de arrendamento mercantil financeiro, aplicando-se a elas as mesmas condies fixadas neste Regulamento. Essas operaes somente podero ser realizadas com arrendatrias pessoas jurdicas. Nas operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas jurdicas a ele vinculadas, o eventual prejuzo decorrente da venda do bem no ser dedutvel na determinao do lucro real da arrendatria (art. 9o da Lei no 6.099/74, com nova redao dada pela Lei no 7.132/83 e PN no 22/82). Assim, por exemplo, a empresa A tem imvel contabilizado no seu ativo por R$ 1.000, que vendido para empresa de arrendamento mercantil B por R$ 600. Em seguida realizada a operao de arrendamento mercantil desse imvel com a em-
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presa A. Nessa hiptese, o prejuzo de R$ 400 no poder ser deduzido na apurao do lucro real da empresa A. No fosse a proibio de deduzir a perda de capital na alienao, a arrendatria venderia o imvel por valor bem pequeno, sabendo-se que a opo de compra garante-lhe ter o imvel de volta em seu ativo, distorcendo a verdadeira funo do arrendamento mercantil.
CONTABILIZAO DOS BENS E SUA DEPRECIAO

Sero escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil. Exercida a opo de compra pelo arrendatrio, o bem integrar o ativo fixo do adquirente pelo seu custo de aquisio. Entende-se como custo de aquisio para os fins deste artigo, o preo pago pelo arrendatrio ao arrendador pelo exerccio da opo de compra (arts. 3o e 15 da Lei no 6.099/74). O art. 15 da Lei n 6.099, de 1974, apesar de dispor que exercida a opo de compra pelo arrendatrio, o bem integrar o ativo fixo do adquirente pelo seu custo de aquisio, a Resoluo n 921/2001 do Conselho Federal de Contabilidade que aprovou as normas contbeis das operaes de arrendamento mercantil, contrariando a lei, no caso de arrendamento financeiro, diz no item 10.2.2.1.1: O valor do bem arrendado integra o imobilizado no ativo permanente, devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em contrapartida ao valor total das contraprestaes e do valor residual que deve ser registrado no passivo circulante ou no exigvel a longo prazo. A arrendadora poder computar como custo, na determinao do lucro real, as quotas de depreciao do bem arrendado, calculadas de acordo com a vida til do bem. A Portaria no 113, de 26-02-88, faculta a arrendadora depreciar o bem arrendado no prazo de vida til normal, reduzido em 30%, desde que a diferena de percentagens entre o valor acumulado das contraprestaes vencidas, em relao ao valor total das contraprestaes, e o prazo decorrido, correspondente, em relao ao prazo total do contrato, ambos expressos em percentagens, no exceda a 10% e desde que o prazo do contrato seja de, no mnimo, 40% do prazo de vida til normal do bem. O valor acumulado das contraprestaes vencidas (recebidas ou no) e o valor total das contraprestaes sero tomados em valores originais, isto , sem considerar as atualizaes monetrias e variaes das taxas de juros. Os dois percentuais podero ser apurados do seguinte modo: I - apura-se o percentual entre o valor acumulado das contraprestaes vencidas em relao ao valor total das contraprestaes; II - apura-se o percentual entre o prazo decorrido do contrato em relao ao seu prazo total. Se a diferena entre o primeiro percentual e o segundo no exceder 10%, a arrendadora poder calcular as quotas de depreciao do bem arrendado com reduo de 30% no prazo de vida til normal. Uma mquina industrial que tem vida til normal de 10 anos poder ser depreciada em 7 anos, desde que o prazo do contrato de arrendamento seja de no mnimo 4 anos, um ano a mais que o prazo mnimo estabelecido na Resoluo no 2.309/96.
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A diferena entre os dois percentuais zero quando o valor original das contraprestaes no se altera durante a vigncia do contrato. Quanto maior for o valor das primeiras contraprestaes, maior ser a diferena entre os dois percentuais. Tratase de uma penalizao quando o contrato de arrendamento concentrar o valor nas primeiras contraprestaes. Vejamos um exemplo de contrato de arrendamento mercantil de um automvel por $ 30.000,00 e prazo de 24 meses com as prestaes nos seguintes valores: 1a hiptese: 24 prestaes de $ 1.250,00 cada uma; 2a hiptese: 10 prestaes de $ 2.440,00 mais 14 de $ 400,00. Aps o vencimento da terceira contraprestao, a relao percentual apresentava os seguintes nmeros: I - $ 3.750,00 x 100% = 12,50% $ 30.000,00 II - $ 7.320,00 x 100% = 24,40% $ 30.000,00 A relao percentual entre o nmero de prestaes vencidas e o nmero total das contraprestaes, aps a terceira contraprestao, apresentava o seguinte nmero: 3 x 100% = 12,50% 24 A diferena entre o percentual dos valores das contraprestaes e o percentual do nmero das contraprestaes : 1a hiptese: 12,50% - 12,50% = 0 2a hiptese: 24,40% - 12,50% = 11,90% Na primeira hiptese, a empresa de arrendamento mercantil poder calcular as quotas de depreciao do veculo com reduo de 30% no prazo de vida til normal do bem. Na segunda hiptese, como a diferena entre o percentual de valores das contraprestaes e o de prazos superior a 10%, a depreciao dever ser calculada com base no prazo normal de vida til do bem. Note-se que a diferena de percentuais zero quando o valor das contraprestaes no se altera durante o perodo de contrato, no considerado o valor da atualizao monetria por qualquer ndice. Quanto maior for o valor das primeiras contraprestaes, maior ser a diferena entre os percentuais. A permisso para depreciar o bem objeto de arrendamento com reduo de 30% no prazo de vida til aplica-se, exclusivamente, em operaes que tenham como arrendatria pessoa jurdica e seja contratada por prazo mnimo de 40% do prazo de vida til normal do bem arrendado. Assim, o prazo de arrendamento de mquina industrial dever ser de no mnimo quatro anos enquanto o prazo contratual para automvel dever ter no mnimo 24 meses (40% de 60 meses).
BENFEITORIAS EM BEM ARRENDADO

O PN CST no 18/87 definiu que os gastos com benfeitorias em bens objeto de
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operao de arrendamento mercantil, mesmo quando no tenha sido prevista indenizao por parte da arrendadora, somente podero ser amortizados no decurso do prazo de vida til restante daqueles, contado da data em que foram realizados. Assim, os custos das benfeitorias efetuadas no prdio com dez anos de uso podero ser amortizados no prazo restante de vida til de quinze anos, uma vez que a depreciao dos prdios dever ser feita pela taxa anual de 4%. O art. 325 do RIR/99 permite amortizar, no prazo restante de durao do contrato, os custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor. Essa regra, todavia, no aplicvel nos casos de benfeitorias efetuadas em bens objeto de arrendamento mercantil, esclareceu o Parecer. A matriz legal do art. 325 do RIR/99 a Lei no 4.506/64 enquanto o arrendamento mercantil foi introduzido no Brasil dez anos mais tarde pela Lei no 6.099/74. Isso significa que a faculdade de amortizar os custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, prevista no art. 325 do RIR/99, no se refere aos bens objeto de arrendamento mercantil. A razo principal da vedao para amortizar os gastos com benfeitorias em bens objeto de arrendamento mercantil, no prazo restante do contrato, a existncia obrigatria da clusula de opo de compra do bem. As empresas arrendatrias no fariam vultosos gastos com benfeitorias em bens arrendados se inexistisse a opo de compra. Se o bem objeto de arrendamento mercantil depender de benfeitorias para sua utilizao, o contrato fica descaracterizado como de arrendamento mercantil porque da essncia desse contrato que o bem esteja em condies de uso. Assim, o imvel sem construo no poder ser objeto de arrendamento mercantil para fbrica ou escritrio. Poder ser para estacionamento de veculos.
CESSO DE CONTRATOS
A arrendatria poder transferir a terceiros no Pas, desde que haja anuncia expressa da arrendadora, os seus direitos e obrigaes decorrentes do contrato de arrendamento mercantil. Essa faculdade deve constar obrigatoriamente como clusula do contrato, conforme dispunha o art. 9o da Resoluo no 980/84 e dispe o art. 7o da Resoluo no 2.309/96. A transferncia do contrato de arrendamento mercantil no descaracteriza essa operao, a partir da vigncia da Resoluo no 980/84. Anteriormente, a Receita Federal tinha entendimento que a cesso do contrato descaracterizava o arrendamento mercantil, tendo em vista a omisso da Resoluo no 351/75. Na cesso do contrato de arrendamento mercantil financeiro, em razo do nfimo valor residual para opo de compra, a cessionria ter que pagar um valor cedente para obter a cesso do contrato. Para a cessionria, o valor pago aplicao de capital ativvel, enquanto para a cedente representa receita tributvel. Com isso, diminui a vantagem fiscal para a cessionria.
DESCARACTERIZAO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL

A aquisio, pelo arrendatrio, de bens arrendados, em desacordo com as disposi-
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es da Lei no 6.099/74, ser considerada operao de compra e venda a prestao. O art. 10 da Resoluo no 2.309/96 dispe que a operao de arrendamento mercantil ser considerada como de compra e venda a prestao se a opo de compra for exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8o. No caso de descaracterizao, o preo de compra e venda ser o total das contraprestaes pagas durante a vigncia do arrendamento, acrescido da parcela paga a ttulo de preo de aquisio. O imposto de renda no recolhido ser devido com acrscimo de juros, correo monetria, multa e demais penalidades legais (art. 11 da Lei no 6.099/74). H dez anos, o 1o C.C. vinha mantendo todos os processos em que a Receita Federal descaracterizava os contratos de arrendamento mercantil e considerava-os como de compra a prestaes com fundamento em trs fatos: a) prazo de contrato ser muito inferior expectativa do tempo de vida til do bem arrendado; b) valor residual para opo de compra irrisrio; c) concentrao do valor do contrato nas primeiras prestaes. Nos ltimos anos, o 1o C.C. mudou de entendimento e passou a dar provimento aos recursos voluntrios quando o fundamento da autuao fiscal era o prazo de contrato ser muito inferior expectativa de vida til do bem ou fixao de valor residual irrisrio para opo de compra. Vide os Ac. nos 101-86.902/94 no DOU de 19-10-95, 101-88.924/95 no DOU de 26-04-96, 103-13.404/93 no DOU de 16-02-95 e 103-13.745/ 93 no DOU de 28-03-95. Muitas decises do 1o C.C. foram reformadas pela Cmara Superior de Recursos Fiscais mas esta decidiu pelo Ac. no CSRF/01-1.451/92 no DOU de 19-01-95 que incabvel a descaracterizao da operao de arrendamento mercantil, para conceitula como compra e venda a prestao, sob pretexto de que nos contratos so fixados valores residuais mnimos, quando esto presentes todas as condies legais que regulem esse tratamento fiscal favorecido. S os processos que tenham como fundamento a concentrao do pagamento do valor contratual nas primeiras contraprestaes vem sendo mantidos pelo 1o C.C. Vide os Ac. nos 101-85.131/93 no DOU de 08-05-95,101-85.252/93 no DOU de 04-0595, 101-85.469/93 no DOU de 12-05-95 e 103-13.537/93 no DOU de 16-02-95. Em relao aos prazos dos contratos, desde a Lei no 6.099/74 as Resolues do Banco Central fixaram os prazos mnimos nos contratos para serem enquadrados como de arrendamento mercantil disciplinado por aquela Lei. De 1984 at 27-08-96 os prazos mnimos estavam fixados pelo art. 10 da Resoluo BC no 980/84. A partir de 28-09-96 os prazos mnimos esto estabelecidos no art. 8o da Resoluo no 2.309/96. Em todos os processos fiscais em que a Receita Federal descaracterizou as operaes de arrendamento mercantil com o argumento de que os prazos contratuais eram inferiores ao de vida til dos bens, os prazos acordados eram iguais ou superiores aos mnimos estabelecidos na legislao. Isso prova que as autuaes fiscais so improcedentes e sem base legal. Quanto ao valor residual para opo de compra do bem pelo arrendatrio, a Lei no 6.099/74 no fixa o valor mnimo e nem os critrios para sua determinao, enquanto as Resolues do Banco Central do inteira liberdade aos contratantes para sua fixa-
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o. Tanto a revogada Resoluo no 980/84 como a Resoluo no 2.309/96 dispem que os contratos de arrendamento mercantil devem conter clusula que concede arrendatria a opo de compra do bem arrendado, devendo ser estabelecido o preo para seu exerccio ou critrio utilizvel na sua fixao. Observe-se que a legislao; tanto a Lei no 6.099/74 como as Resolues do Banco Central, do inteira liberdade aos contratantes para a fixao do valor para opo de compra. Se o valor residual nfimo, as contraprestaes so maiores, mas isso no prejudica a arrecadao do imposto de renda porque a despesa da arrendatria ser receita da arrendadora. Isso prova tambm que as autuaes fiscais so improcedentes e sem base legal. Por ltimo, em relao concentrao dos valores dos contratos nas primeiras contraprestaes, a Lei no 6.099/74 e as Resolues do Banco Central do inteira liberdade aos contratantes para fixar o valor das contraprestaes, ou seja, no impem nenhuma restrio. A Portaria no 113, de 26-02-88, permite que as contraprestaes iniciais sejam maiores que as restantes. A nica penalidade que a Portaria impe quando ocorrer a concentrao de valor nas primeiras contraprestaes a perda do direito de a arrendadora depreciar o bem com reduo de 30% no prazo de vida til normal do bem. A concentrao do valor contratual nas primeiras contraprestaes tambm no prejudica a arrecadao fiscal porque a maior despesa da arrendatria ir corresponder a uma maior receita da arrendadora. As autuaes fiscais em razo da concentrao do valor nas primeiras prestaes tambm so improcedentes e sem base legal. Atualmente o 1o C.C. vem mantendo a tributao exclusivamente quando o contrato prev a concentrao de valores nos pagamentos das primeiras contraprestaes do arrendamento mercantil. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-9.716/95 (DOU de 0312-96) que so indedutveis as despesas realizadas em virtude de arrendamento mercantil, se o mesmo prev concentrao de pagamentos nos primeiros meses, por caracterizar abuso de forma. O valor residual garantido nfimo no motivo para o 1o C.C. manter a tributao. O erro da legislao brasileira est em permitir deduzir, como custo ou despesa operacional, a totalidade das contraprestaes do arrendamento mercantil. A deduo deveria ser, como nos outros pases, s da parcela que corresponder aos encargos financeiros e a depreciao do perodo. O absurdo continua em razo das presses da Associao Brasileira das Empresas de Leasing (ABEL), com o apoio do Banco Central. Enquanto a legislao no for alterada, no adianta a Receita Federal fiscalizar as arrendatrias para descaracterizar os contratos de arrendamento mercantil. Isso equivale a dar murro em ponta de faca. Quando o Judicirio entender que essas autuaes no tm qualquer base legal, todos os processos cairo. A Receita Federal teria maior proveito se a fiscalizao fosse dirigida para as sociedades de arrendamento mercantil para verificar, principalmente, se as perdas decorrentes do exerccio da opo de compras pelas arrendatrias esto sendo amortizadas na forma da legislao. A cobrana antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestao. Smula da Jurisprudncia Predominante n 263, aprovada pela Segunda Seo do STJ (DJU de 20-05-02 pg. 188).
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DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS
A Lei no 6.404, de 15-12-76, Lei das Sociedades por Aes, dispe em seu artigo 179, inciso V, que sero classificadas no ativo diferido as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social. A legislao do Imposto sobre a Renda permite pessoa jurdica recuperar os recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um perodo-base. Essa recuperao prevista nos artigos 324 do RIR/99 e seguintes ser feita mediante amortizao em cada perodo-base, computvel na determinao do lucro real como custo ou encargo. As aplicaes de recursos mais comuns em despesas amortizveis so: a) custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor; b) custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio; c) custo de aquisio de patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao; d) despesas pr-operacionais e pr-industriais. A quota de amortizao dedutvel em cada perodo-base ser determinada pela aplicao da taxa anual de amortizao sobre o valor original do capital aplicado ou das despesas registradas no ativo diferido, corrigido monetariamente. A partir de 0101-96 est extinta a correo monetria do balano. A taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista o nmero de anos restantes de existncia do direito ou o nmero de perodos-base em que devero ser usufrudos os benefcios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido. Tratando-se de despesas de organizao pr-operacionais ou pr-industriais, a amortizao no poder ser feita em prazo inferior a cinco anos (art. 327 do RIR/99).
CONSTRUES E BENFEITORIAS EM IMVEIS DE TERCEIROS

muito comum a pessoa jurdica locatria de imvel fazer edificao ou benfeitoria em imvel locado de terceiro. A contabilizao dos custos das construes ou benfeitorias em terreno locado no est pacificamente definida. O custo das construes ou benfeitorias para uso prprio, em terrenos locados ou arrendados, integra o Ativo Imobilizado e, por no contemplado nas excluses legalmente previstas, deve ser corrigido monetariamente nos termos da legislao em vigor, conforme definiu o PN CST no 868/71.
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O parecerista argumentou que as construes ou benfeitorias para uso prprio, em terrenos locados, constituem bens que se destinam explorao do objeto social ou manuteno das atividades da pessoa jurdica e em decorrncia integram o ativo imobilizado. A legislao do Imposto sobre a Renda e tambm o art. 179 da Lei no 6.404/76, quando dispe que no ativo imobilizado so classificados os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da pessoa jurdica, ou exercidos com essa finalidade, esto se referindo aos bens prprios da empresa e no aos bens de terceiros. As construes e benfeitorias em imvel de terceiros no so bens suscetveis de contabilizao no ativo imobilizado, porque no pertencem empresa. Aquele que edificar em terreno alheio perde, em proveito do proprietrio, as construes, mas tem direito indenizao, salvo se procedeu de m-f, dispe o art. 1.255 do Cdigo Civil. Para a pessoa jurdica locatria, os custos das construes e benfeitorias representam meras despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base. Essas despesas no representam bens materiais para a locatria. Para o proprietrio do imvel, as despesas efetuadas pelo locatrio representam bens materiais que acresceram seu patrimnio. A contabilizao dos custos das construes e benfeitorias no ativo imobilizado da pessoa jurdica locatria ou a falta de contabilizao daqueles custos no ativo imobilizado da pessoa jurdica locadora do imvel representam distores de balanos. Onde j se viu demonstrar no balano, como bem do ativo imobilizado, um bem de terceiro. Em nosso entender, os custos das construes e benfeitorias em imvel de terceiros, quando no haja direito indenizao, devero ser contabilizados no ativo diferido. Se os custos forem indenizveis, a classificao mais adequada ser no ativo circulante ou realizvel a longo prazo. A orientao da SRF em relao aos custos das construes e benfeitorias em imveis de terceiros a seguinte: a) os custos das construes ou benfeitorias devem ser contabilizados no ativo imobilizado da pessoa jurdica locatria medida que os valores forem sendo pagos, creditados ou incorridos (PN CST no 868/71); b) os custos das construes ou benfeitorias no indenizveis, quando o contrato de locao tiver prazo determinado, podero ser amortizados, tendo em vista o nmero de anos restantes da existncia do contrato de locao (PN CST no 869/71); c) os custos das construes ou benfeitorias em imvel locado por prazo indeterminado, quando no indenizveis, somente podero ser depreciados na forma da lei (PN CST no 104/75); d) os custos das construes ou benfeitorias indenizveis somente podero ser depreciados na forma da legislao (PN CST no 210/73); e) os custos das construes ou benfeitorias em imvel de scios, acionistas, dirigentes ou participantes nos lucros da pessoa jurdica ou respectivos parentes ou dependentes devero ser obrigatoriamente indenizados (PN CST no 869/71); f) a pessoa jurdica locadora do imvel contabilizar, no ativo imobilizado, o valor pago como indenizao para a locatria (PN CST no 210/73).
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Em nosso entender, contrariando a orientao da SRF, os custos e benfeitorias em imveis de terceiros teriam tratamento contbil e fiscal do seguinte modo: a) os custos das construes e benfeitorias no indenizveis seriam contabilizados no ativo diferido da empresa locatria e no ativo imobilizado da locadora, quando pessoa jurdica; b) os custos das construes e benfeitorias indenizveis seriam classificados no ativo circulante ou realizvel a longo prazo da empresa locatria e no ativo imobilizado da locadora, quando pessoa jurdica; c) a pessoa jurdica locatria amortizaria os custos escriturados no seu ativo diferido, no prazo restante do contrato de locao quando determinado ou no prazo restante de vida til quando a locao no tiver prazo determinado (PN CST no 869/71 e 85/76); d) a locadora, quando pessoa jurdica, depreciaria os custos das construes e benfeitorias escriturados no seu ativo imobilizado, taxa de 4% ao ano na forma da Portaria no 417/76, desde a data em que a locatria fizer uso; e) na locadora, quando pessoa jurdica, a contabilizao dos custos das construes e benfeitorias no indenizveis teria como dbito a conta do ativo imobilizado e a crdito da conta de receitas de aluguis e resultados de exerccios futuros, na parte que corresponder aos perodos-base seguintes; f) na locadora, quando pessoa jurdica, a contabilizao dos custos das construes e benfeitorias indenizveis teria como contrapartida de lanamento a conta do passivo exigvel; g) os valores registrados no ativo realizvel da locatria e passivo exigvel da locadora, relativamente aos custos das construes e benfeitorias indenizveis, sero monetariamente corrigidos, salvo disposio contratual expressa em sentido contrrio. Ressalvadas as construes e benfeitorias especiais que servem unicamente para as finalidades da locatria, os custos das construes e benfeitorias no indenizveis representam, para o locador, receitas de aluguis realizadas antecipadamente. As receitas de arrendamento de bens imveis contratados a preo certo e a longo prazo, recebidas antecipadamente, podem ser diferidas para os perodos-base de sua competncia, conforme esclareceu o PN CST no 11/76. Se a pessoa jurdica proprietria do imvel no contabilizar em seu ativo imobilizado os custos das construes e benfeitorias no indenizveis, realizadas pela locatria, estar omitindo receitas de aluguis. A CSRF decidiu pelo Ac. no 01-1.431/92 (DOU de 19-01-95) que o art. 325 do RIR/ 99 autoriza a amortizao de custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros quando no houver direito ao recebimento de seu valor, no excluindo, pois, a hiptese, quando bens locados pertencerem aos scios. Em no havendo restrio legal para efetivao da amortizao, no h que se cogitar de tal pretenso com base no PN no 869/71 que no poderia jamais restringir a faculdade legal. Foi mantida a deciso do 1o C.C. que deu provimento ao recurso do contribuinte.
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CUSTO DE AQUISIO DE DIREITOS DE USO

A pessoa jurdica poder computar na determinao do lucro real, em cada perodobase, a quota de amortizao do capital aplicado na aquisio de direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada, ou de bens cuja utilizao pelo contribuinte tenha prazo limitado em decorrncia de lei ou contrato. A empresa que, por exemplo, adquire a patente de inveno ou frmula de fabricao poder amortizar o custo no prazo restante de proteo do privilgio. A patente tem proteo de 15 anos a partir da data do depsito do pedido de privilgio. Assim, se a pessoa jurdica adquire a patente de inveno, para fabricao de determinado aparelho, quando faltam apenas sete anos para cair no domnio pblico, a amortizao do capital aplicado ser feita em sete anos. O custo de aquisio de marca no amortizvel porque o registro prorrogvel por perodos de dez anos sucessivamente, por quanto tempo desejar. Isso significa que a marca poder ter proteo indefinidamente, desde que observado o Cdigo de Propriedade Industrial. O 1o C.C. decidiu, todavia, que o fato de ter sido o uso da marca, prorrogado, no impede que usurio se reconhea no direito de amortizar o valor dispendido com a sua utilizao, dentro do prazo de vigncia do contrato existente, ante a periodicidade tpica do registro no INPI (Ac. no 101-81.519/91 no DOU de 08-08-91). No so igualmente amortizveis os custos de aquisio de: direitos de uso de telefone (PN CST no 108/78); direito de explorao de gua mineral sem prazo determinado (PN CST no 14/84); direito de explorao de linhas de nibus, clientelas de distribuio de leite, gs combustvel etc. Os custos de aquisio desses direitos somente podero ser amortizados se o prazo de utilizao estiver limitado por lei ou contrato. O custo de aquisio de direito que ocorre com freqncia o pagamento a ttulo de luvas ou semelhantes na locao de imvel ou explorao de fundos de comrcio. O valor pago dever ser contabilizado no ativo imobilizado e somente poder ser amortizado nos casos em que o exerccio de tal direito tenha prazo determinado, conforme esclareceu o ADN CST no 21/76.
DESPESAS PR-OPERACIONAIS E PR-INDUSTRIAIS

As aplicaes de recursos em despesas pr-operacionais ou pr-industriais contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base. Essas despesas sero escrituradas no ativo diferido para posterior amortizao, conforme determina o art. 179 da Lei no 6.404/76. As despesas pr-operacionais das empresas comerciais ou de servios de pequeno porte representam valores insignificantes, que geralmente so contabilizados diretamente na conta de resultados do prprio perodo-base. As despesas mais comuns so as de legalizao nos rgos de registros. As despesas pr-industriais, ao contrrio, so maiores e podem atingir valores de grande vulto quando a fase pr-industrial demandar vrios anos. Neste perodo todas as despesas sero contabilizadas no ativo diferido, inclusive as despesas administrativas e financeiras. As depreciaes de veculos e mquinas utilizados na fase prindustrial tambm sero escrituradas no diferido.
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As despesas no dedutveis devero ser escrituradas em contas especficas, sendo que as posteriormente amortizadas e lanadas ao resultado sero adicionadas na determinao no lucro real (PN CST no 110/75). As transaes no operacionais realizadas na fase pr-operacional ou pr-industrial devero ter seus resultados, positivos ou negativos, apurados no prprio perodobase para efeitos de lucro real, conforme definiu o PN CST no 110/75. Assim, se a empresa alienar veculo na fase pr-industrial, o resultado dever ser apurado no prprio perodo-base e declarado no exerccio financeiro correspondente. Aquela orientao no aceita pela maioria dos estudiosos da contabilidade. Estes entendem que qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos, utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento na fase pr-industrial ou pr-operacional, deve ser contabilizado no ativo diferido. As receitas financeiras auferidas com aplicaes de recursos ainda no utilizados devero ser lanadas como dedues de despesas financeiras escrituradas no ativo diferido. As IN nos 54/88, 65/89 e 125/91, que dispunham sobre a contabilizao das despesas e receitas na fase pr-operacional das empresas, foram consideradas revogadas pela IN no 79, de 01-08-00. No livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita Federal em 2000, no no 202 foram aproveitadas algumas partes das Instrues revogadas. A resposta diz que, durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais ou a implantao do empreendimento inicial, a pessoa jurdica dever apurar o saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variaes monetrias ativas e passivas, o qual ter o seguinte tratamento: a) se devedor, ser acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido; b) se credor, ser diminudo do total das despesas pr-operacionais incorridas no prprio perodo-base. Caso o saldo credor, referido em b, exceda o total das despesas pr-operacionais incorridas no prprio perodo-base, o excesso lquido do exerccio no poder ser diferido. As despesas pr-operacionais ou pr-industriais podero ser amortizadas a partir do incio das operaes, vedada a amortizao em prazo inferior a cinco anos. No primeiro ano de operao as amortizaes devero ser proporcionais aos meses de operao (PN CST no 110/75). O PN CST no 110/75 admite o mtodo linear, crescente ou decrescente para clculo das taxas de amortizao, mas determina que a quota mxima em cada perodo-base de 20%. Essa determinao obriga o uso do mtodo linear se a empresa quiser amortizar as despesas pr-operacionais em cinco anos. Quando, na fase inicial de operao, a empresa utilizar parcialmente os equipamentos e as instalaes, o art. 325, inciso II, letra e, do RIR/99 permite diferir parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido na fase properacional. O PN CST no 15/81 esclareceu que o procedimento de observncia facultativa. O Parecer vai mais longe ao permitir o diferimento de parte dos custos fixos incorridos na fase operacional com utilizao parcial de equipamentos e instalaes. O registro das despesas pr-operacionais na conta de ativo diferido, para posterior amortizao, foi introduzido pela Lei no 4.506/64 como uma faculdade para evitar a decadncia da compensao de prejuzo fiscal. Posteriormente vieram os PN nos 364/
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71, 72/75 e 110/75 que mandaram obrigatoriamente registrar tais gastos no ativo diferido para posterior amortizao. Aquela polmica deixou de existir a partir do advento do art. 179 da Lei no 6.404/76 que determina a classificao dos gastos pr-operacionais no ativo diferido. O 1o C.C., todavia, decidiu no Ac. no 105-2.867/88 (DOU de 31-05-89) que improcede a exigncia tributria que torne obrigatria a ativao dos valores despendidos em despesas incorridas na fase anterior explorao das atividades da pessoa jurdica, sendo-lhe facultado levar ao resultado do exerccio os gastos dessa natureza. No mesmo sentido a deciso no Ac. no 108-04.178/97 (DOU de 08-10-97).
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DEPRECIAO DE BENS
O art. 301 do RIR/99 dispe que o custo de aquisio de bens do ativo permanente no poder ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a R$ 326,61, ou prazo de vida til que no ultrapasse um ano. A importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo imobilizado resultante de desgastes pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal, poder ser computada como custo ou despesa operacional. A parcela da depreciao dos bens utilizados na produo ser computada como custo dos produtos enquanto a depreciao dos demais bens ser escriturada como despesa operacional. O RIR/99 cuida da depreciao em seus arts. 305 a 323. A depreciao ser deduzida pela empresa que suporta o encargo econmico do desgaste ou da obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade, posse ou uso do bem. Assim, por exemplo, no caso de arrendamento mercantil o desgaste do bem suportado pela empresa de arrendamento e no pela empresa arrendatria que utiliza o bem. Por outro lado, o desgaste econmico do bem poder ser suportado pela empresa que apenas usa o bem sem ser proprietria. Isso ocorre quando o locatrio obrigado pelo contrato a devolver um bem novo idntico. A quota de depreciao aproprivel a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir. O bem do ativo imobilizado em estoque, no almoxarifado, no poder ser depreciado. A depreciao por obsolescncia difcil de ser provada a no ser em equipamentos como o de processamento de dados. O montante acumulado das quotas de depreciao, em qualquer hiptese, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente. O clculo das quotas de depreciao foi alterado a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77. A parcela do custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente, que no estiver depreciado na poca em que o bem se tornar imprestvel ou cair em desuso, ser computada na determinao do ganho ou perda de capital na alienao ou baixa do bem. A empresa de arrendamento mercantil, de que trata a Lei no 6.099/74, no poder computar, na determinao do lucro real, a diferena a menor apurada entre o valor contbil residual do bem arrendado e o seu preo de venda quando a arrendatria exercer a opo de compra. Com relao a bens de impossvel individualizao, a baixa dos que se tornarem imprestveis poder ser feita excluindo-se do ativo imobilizado, em primeiro lugar, os bens postos em uso h mais tempo, como faculta o PN no 214/73.
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Os encargos de depreciao dos bens do ativo imobilizado, ocorridos durante a fase pr-operacional, devero ser escriturados no ativo diferido para posterior amortizao no prazo mnimo de 5 anos.
BENS DEPRECIVEIS
Podem ser depreciados todos os bens fsicos sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescncia normal, tais como mveis, mquinas, equipamentos, instalaes, veculos, edifcios, construes, benfeitorias, projetos florestais destinados explorao dos respectivos frutos etc. Os encargos de depreciao de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato so dedutveis desde que o emprstimo dos referidos bens seja usual no tipo de operaes, transaes ou atividades da comodante e no mera liberalidade (PN CST no 19 de 29-08-84). Como exemplos de atividades em que as empresas emprestam os bens em comodato podem ser citadas as de fabricao de bebidas e sorvetes e a de distribuio de derivados de petrleo. Assim, os refrigeradores para sorvetes e as bombas de gasolina podem ser depreciados. O 1o C.C. decidiu que se o emprstimo gratuito dos bens no foi efetuado por mera liberalidade, mas como ato usual e necessrio ao bom desempenho da atividade da pessoa jurdica, pertinente a despesa com depreciao (Ac. no 101-91.362/97 no DOU de 19-11-97). A recorrente foi a fabricante de refrigerantes Coca-Cola. No ser admitida quota de depreciao sobre custo de aquisio do terreno, prdios ou construes no utilizados na produo de rendimentos e de bens que normalmente aumentam de valor com o tempo como obras de arte ou antiguidades. Se o valor do terreno no estiver separado do valor da edificao que sobre ele existir, dever ser providenciado o destaque para que seja admitida quota de depreciao do valor da construo ou edifcio. Para isso, o contribuinte se servir de laudo de avaliao para determinar os valores do terreno e das construes (PN no 14/72). O valor da construo destacado na escritura de aquisio do imvel, se no for baseado em laudo de avaliao, nem sempre poder servir de base para depreciao. No fosse assim, por ocasio da aquisio poderia ser atribudo valor maior para a construo e menor para o terreno que no deprecivel. O 1o C.C. bem decidiu pelo Ac. no 105-5.874/91 (DOU de 30-10-91) que deve ser admitida a deduo de encargo de depreciao sobre benfeitorias, calculada com base em laudo elaborado por profissional do ramo de avaliao de imveis, ainda que emitido aps o lanamento ex officio, ou seja, na fase litigiosa. Vide no mesmo sentido os Ac. no 103-11.037/91 no DOU de 31-07-92 e 103-11.806/91 no DOU de 17-08-92. O valor das construes ou benfeitorias realizadas, sem direito a indenizao, em terreno alugado com prazo indeterminado, poder ser depreciado (PN no 104/75). A taxa de depreciao, neste caso, de 4% ao ano de acordo com a Portaria no 417/76. O PN no 126/75 declara indedutveis, como custo ou encargo de pessoa jurdica, as quotas de depreciao relativas a imveis cedidos, para fins residenciais, a scios, diretores, administradores e empregados. O parecer admite excepcionalmente a deduo daquelas despesas para estabelecimentos que no tenham condies de operacionalidade sem o fornecimento de habitao s pessoas mencionadas.
DEPRECIAO DE BENS
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O 1o C.C. decidiu que descabido o cmputo, na determinao do lucro real, de despesas de depreciao de vasilhames, garrafeiras e engradados, bens que no perdem valor com o tempo, justificando-se, em vez disso, as baixas, por quebras (Ac. no 103-12.075/92 no DOU de 17-08-92). A C.S.R.F. decidiu nos Ac. nos 01-02.178/97, 01-02.179/79 e 01-02.180/97 (DOU de 15-10-97) que os vasilhames e engradados, inobstante possam ser classificados como bens fungveis, sujeitos imobilizao, podem ser depreciados, por falta de previso legal proibitiva. Entendemos que as decises foram corretas porque os vasilhames e engradados tm desgastes com o uso e perdem o valor. O art. 13 da lei no 9.249/95 dispe que as despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis que no estejam intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios so indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.
TAXA ANUAL DE DEPRECIAO

A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar a utilizao econmica do bem pelo contribuinte, na produo de seus rendimentos. A lei determina que a Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente. A Receita Federal, atravs da IN no 162, de 31-12-98, e IN no 130, de 10-11-99, fixou o prazo de vida til e a taxa de depreciao da maioria dos bens utilizados pelas pessoas jurdicas em seu ativo imobilizado. A taxa anual de depreciao vai de 4% para edificaes at 50% para correias transportadoras ou de transmisso. A Instruo discriminou os bens com bastante mincia. O prazo de vida til de computadores e perifricos (hardware) para fins de depreciao, est fixado em cinco anos pela IN no 4, de 30-01-85. A mesma Instruo fixou em cinco anos o prazo para amortizao de custos e despesas de aquisio ou desenvolvimento de logiciais software, utilizadas em processamento de dados. As mquinas que trabalham com corrosivos tm depreciao mais intensa, o mesmo ocorrendo com veculos que trabalham nas pedreiras, empresas de terraplenagem, serrarias, cermicas etc. O desgaste provocado pelo uso intensivo ou anormal dos bens, de acordo com o PN no 192/72, poder determinar a adoo de taxas especiais de depreciao, devendo o contribuinte comprovar a adequao das taxas que utilizar ou, em caso de dvida, justific-las com base em laudo tcnico expedido por rgo oficial competente. No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade lanadora do imposto poder solicitar percia ao Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica, prevalecendo os prazos de vida til recomendados por essas instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso administrativa superior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente, em laudo tcnico idneo. Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalaes ou equipamentos, sem especificao suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de de-
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preciao de acordo com a natureza do bem, e o contribuinte no tiver elementos para justificar as taxas mdias adota das para o conjunto, ser obrigado a utilizar as taxas aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto. O 3o do art. 309 do RIR/99 admite, como opo, forma diferente de clculo da quota de depreciao dos bens aplicados exclusivamente na explorao de minas, jazidas e florestas, cujo perodo de explorao total seja inferior ao tempo de vida til desses bens, caso em que a taxa de depreciao poder ser fixada em funo do prazo da concesso ou do contrato de explorao ou volume de produo de cada ano e sua relao com a possana conhecida da mina ou dimenso da floresta explorada. Respeitados os limites, mnimos de tempo e mximo de taxas, a pessoa jurdica tem a faculdade de computar ou no a depreciao dos bens do ativo em qualquer percentual. A omisso ou o uso de taxas normais ou inferiores, em um ou mais exerccios, no pressupe renncia do direito utilizao de taxas de depreciao acelerada, quando for o caso. Se a empresa adotar, porm, qualquer taxa de depreciao inferior permitida, as importncias no apropriadas no podero ser recuperadas posteriormente atravs da utilizao de taxas superiores s mximas anualmente permitidas para cada exerccio e cada bem em especial (PN no 79/76). Assim, por exemplo, se a empresa adquirir uma mquina deprecivel pela taxa de 10% ao ano e por alguns exerccios no apropriar a depreciao ou apropri-las pela taxa de 5%, no poder, nos exerccios seguintes, apropri-la pela taxa de 20% ou 15%. No perder, entretanto, o direito de apropriar 100% de depreciao sobre o valor do bem corrigido monetariamente.
BENS ADQUIRIDOS USADOS

No existia critrio para clculo das quotas de depreciao de bens adquiridos depois de usados. Para no incorrer em sano fiscal, muitas empresas utilizavam taxas de depreciao aplicveis aos bens novos. Um critrio razovel e objetivo para depreciar os bens adquiridos depois de usados foi adotado pela IN no 103 de 17-10-84. A depreciao poder ser feita considerando como prazo de vida til o maior dentre os seguintes: a) metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo; b) restante da vida til do bem, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao. Assim, por exemplo, uma mquina deprecivel pela taxa de 10% ao ano, se adquirida aps 8 anos de uso, poder ser depreciada em cinco anos aplicando a taxa de 20% ao ano. Aqui prevalece o critrio da letra a porque o prazo da vida til maior que pelo outro critrio. Um veculo, cuja vida til for de 60 meses de acordo com a IN no 162/98, adquirido aps 20 meses de uso poder ser depreciado nos 40 meses restantes. Nesta hiptese a depreciao ser feita de acordo com a letra b porque aplicando o critrio da letra a o prazo de depreciao seria de 30 meses. A nica dificuldade que ainda persiste para encontrar a taxa de depreciao de bens adquiridos usados quando o vendedor do bem desconhece a data em que o bem foi posto em uso pela primeira vez. Isso poder ocorrer quando o bem j teve mais de um proprietrio, inclusive comerciantes de bens usados.
DEPRECIAO DE BENS
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DEPRECIAO ACELERADA
A legislao do imposto de renda prev dois tipos de depreciao acelerada: a depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias de operaes de bens mveis, inclusive mquinas e veculos, e a depreciao acelerada concedida como incentivo fiscal. A depreciao acelerada, em funo do nmero de horas trabalhadas, tem os seguintes coeficientes (art. 312 do RIR/99): 1) coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operao; 2) coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operao; 3) coeficiente 2,0 para trs turnos de 8 horas de operao. Uma mquina industrial com taxa de depreciao normal de 10% ao ano se trabalhar diariamente 16 horas poder ser depreciada em 15%, enquanto se trabalhar 24 horas poder ser depreciada em 20% ao ano. O contribuinte poder comprovar a operao da mquina em mais de um turno por meio do carto de ponto do operador e dos demais empregados ou comparando a produo diria com a capacidade de produo da mquina em um turno de 8 horas dirias ou ainda por qualquer outro meio de prova eficiente. A depreciao acelerada com a finalidade de incentivar a implantao, renovao ou modernizao de instalaes e equipamentos concedida para determinadas indstrias ou atividades. As taxas de depreciao usualmente admitidas podero ser multiplicadas por um coeficiente fixado em lei, sem prejuzo da depreciao normal. A quota de depreciao acelerada por incentivo fiscal, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, no escriturada no livro comercial e constitui excluso do lucro lquido mediante lanamento no livro de Apurao do Lucro Real. Assim, por exemplo, se a empresa tem o benefcio da depreciao acelerada para mquina deprecivel taxa normal de 10%, ao ano que opera em um turno de 8 horas, alm de escriturar no livro Dirio a depreciao normal de 10% poder lanar no livro de Apurao do Lucro Real, como excluso na determinao do lucro real, a quota da depreciao incentivada (art. 313 do RIR/99). O total da depreciao acumulada, incluindo a normal e a acelerada, computado na determinao do lucro real, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem. A partir do perodo em que for atingido aquele limite, o valor da depreciao normal, registrado na contabilidade, dever ser adicionado ao lucro lquido para efeito de determinar o lucro real. Os coeficientes de depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias de operao e em funo de incentivos fiscais, de acordo com o PN no 95/75, so cumulativos, facultada a utilizao de ambos ao mesmo tempo, no podendo, em qualquer hiptese, o montante total da depreciao ultrapassar o custo de aquisio do bem. Assim, por exemplo, se a empresa trabalha 16 horas por dia, no livro Dirio ser escriturada a quota de depreciao de mquina de 15% ao ano e no LALUR a quota de 15% se a depreciao incentivada for de 100% da depreciao normal, considerando a depreciao normal da mquina de 10% ao ano, ou seja, 15% em dois turnos de trabalho. Na baixa de bem do Ativo Imobilizado, por qualquer motivo, o saldo da depreciao acelerada incentivada, existente na parte B do LALUR, ser adicionado ao lucro lquido na determinao do lucro real (art. 418, 2o, do RIR/99).
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O PN no 19/82 decidiu que a partir do momento em que o total da depreciao acumulada na escriturao comercial e no livro fiscal atingir o valor do bem monetariamente corrigido, o valor da depreciao escriturada na contabilidade e que for adicionado na parte A do livro fiscal, ser baixado na parte B. O no-cumprimento das condies impostas na concesso do benefcio fiscal para depreciao acelerada importar na perda do favor concedido, exigindo-se o recolhimento da diferena do imposto acrescido dos encargos legais. Uma vez revogado o ato concessivo do incentivo fiscal, por inadimplncia do beneficirio, a Fazenda Pblica poder constituir o crdito tributrio, contando-se o prazo decadencial de cinco anos a partir da notificao, feita pelo CDI ao interessado, da citada revogao (PN CST no 9 de 30-04-84). Como a depreciao acelerada uma antecipao de despesas, na maioria dos casos, a revogao do ato concessivo do incentivo fiscal implicar na cobrana s de juros e multa de mora e correo monetria sobre o imposto de renda postergado. Com exceo da depreciao acelerada concedida por incentivo fiscal, a empresa no poder computar na determinao do lucro real o encargo da depreciao no escriturado no livro Dirio (PN no 96/78). Assim, a quota de depreciao no contabilizada na escriturao mercantil no poder ser excluda do lucro lquido mediante a escriturao do livro de Apurao do Lucro Real.
ATIVIDADE RURAL
O art. 6o da MP no 2.159-70/01 dispe que os bens do ativo permanente imobilizado, exceto terra nua, adquiridos por pessoa jurdica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, podero ser depreciados integralmente no prprio ano da aquisio. Essa faculdade constou do art. 12 da Lei no 8.023/90 que foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. O restabelecimento da depreciao integral aplica-se inclusive ao perodo-base de 31-12-96. O custo de aquisio, pela pessoa jurdica, de florestas em formao, destinadas explorao de madeira para comercializao, consumo ou industrializao, excetuado o custo da terra nua, pode ser integralmente considerado como despesa no prprio ano de aquisio (soluo de consulta no 28, no DOU de 20-04-01). O PN no 108/78 mandou classificar no Ativo Imobilizado as florestas destinadas ao corte para comercializao, consumo ou industrializao porque a classificao no Ativo Realizvel a Longo Prazo ficaria livre da correo monetria do balano. H divergncia de entendimento quanto classificao contbil. A deciso da consulta no correta sob o ponto de vista contbil-econmico. O art. 52 da IN no 93, de 24-12-97, dispe que a depreciao integral no prprio ano de aquisio de bens do Ativo Imobilizado, exceto terra nua, aplica-se na determinao da base de clculo da CSLL.
EMPRESAS DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

A depreciao de bens objeto de contratos de arrendamento mercantil celebrados a partir de 30-07-84 est regulada pela Portaria no 140, de 27-07-84, alterada pelas Portarias no 431, de 23-12-87, e 113, de 26-02-88, e pelo disposto na Portaria no 564,
DEPRECIAO DE BENS
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de 03-11-78, no que no for incompatvel com aquelas. Vide maiores informaes no Captulo Arrendamento Mercantil de Bens. A Receita Federal definiu atravs do PN no 8, de 04-08-92, que nas hipteses de renovao do contrato de arrendamento mercantil, ou seja, de devoluo do bem, seguida de novo contrato de arrendamento, a arrendadora dever proceder s depreciaes pelo prazo restante de vida til do bem, tendo por base o seu valor contbil.
DEPRECIAO DE BENS ATIVADOS PELO FISCO

Deve-se permitir ao contribuinte o direito depreciao dos bens imobilizados pela fiscalizao, sob o fundamento de que ele s no os depreciou pelo fato de no estarem em seu ativo permanente, conforme deciso do 1o C.C. no Ac. no 103-09.242/ 89 (DOU de 10-10-89). No mesmo sentido os Ac. nos 103-09.508/89 (DOU de 23-0190) e 101-79.374/89 (DOU de 03-05-90).
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REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS
O art. 74 da Lei no 8.383/91 instituiu a tributao das remuneraes ou benefcios indiretos concedidos pelas pessoas jurdicas a seus administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou para terceiros e regulou a dedutibilidade de tais benefcios na apurao do lucro real. O RIR/99 trata do regime tributrio dos benefcios indiretos nos seguintes artigos: I II III IV art. 43, inciso XVII tributao na pessoa fsica; art. 358 dedutibilidade; art. 622 aplicao da tabela de tributao na fonte; art. 675 tributao exclusiva na fonte.
A legislao que trata do regime tributrio das remuneraes ou benefcios indiretos bastante confusa porque entra em casusmo quando deveria ser regra mais geral. Com isso, o pagamento de benefcios indiretos para beneficirios no elencados na relao no esto sujeitos regra. O art. 358 do RIR/99 que tem a redao repetida no art. 622 dispe o seguinte: Art. 358. Integraro a remunerao dos beneficirios: I - a contraprestao de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciao: a) de veculo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relao pessoa jurdica; b) de imvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alnea precedente; II - as despesas com benefcios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou atravs da contratao de terceiros, tais como: a) a aquisio de alimentos ou quaisquer outros bens para utilizao pelo beneficirio fora do estabelecimento da empresa; b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados; c) o salrio e respectivos encargos sociais de empregados postos disposio ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros; d) a conservao, o custeio e a manuteno dos bens referidos no inciso I. 1o A empresa identificar os beneficirios das despesas e adicionar aos respectivos salrios os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622.
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2o A inobservncia do disposto neste artigo implicar a tributao dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675. 3o Os dispndios de que trata este artigo tero o seguinte tratamento tributrio na pessoa jurdica: I - quando pagos a beneficirios identificados e individualizados, podero ser dedutveis na apurao do lucro real; II - quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identificados e no individualizados (art. 304), so indedutveis na apurao do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o pargrafo anterior. Note-se que so elencados como beneficirios das remuneraes indiretas exclusivamente os administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou terceiros. O scio ou acionista que no seja administrador ou diretor no est na lista. Um engenheiro, advogado, ou outro funcionrio graduado pode ser equiparado a gerente ou assessor? Isso d margem a litgios judiciais. A lei , tambm, casusmo em relao natureza dos benefcios. No art. 358 do RIR/99 esto listados os gastos com contraprestao de arrendamento mercantil, aluguel ou encargos de depreciao de veculo ou imvel utilizado pelas pessoas listadas, os gastos com alimentos, clubes e assemelhados, salrios e encargos sociais de empregados cedidos para aquelas pessoas. A lei deveria ser mais genrica para abranger todos os pagamentos pessoais dos beneficirios. O Parecer Normativo no 11, de 30-09-92, que est em parte superado pelo RIR/99, diz que o art. 74 da Lei no 8.383/91 listou, de forma exemplificativa e genrica, as diversas hipteses de benefcios e vantagens alcanados, citando despesas de supermercados e anuidades de colgios que no se encontram na lei. Em relao aos beneficirios, o Parecer da Receita Federal esclareceu que esto excludos deste regime de tributao os benefcios e vantagens quando concedidos a empregados no integrantes das categorias funcionais expressamente previstas no dispositivo legal citado.
DEDUTIBILIDADE NA PESSOA JURDICA

Os gastos com benefcios indiretos elencados no art. 358 do RIR/99 so dedutveis na apurao do lucro real quando pagos a beneficirios identificados e individualizados. O 3o daquele artigo dispe que quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identificados e no individualizados, so indedutveis na apurao do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte como exclusivo. A lei, para efeitos de indedutibilidade, deveria dizer simplesmente beneficirios no identificados mas incluiu beneficirios identificados e no individualizados. Isso porque o beneficirio identificado ou no identificado. No h beneficirios identificados em grupo mas sim no identificados individualmente. O art. 358 do RIR/99 que tem origem no art. 74 da Lei no 8.383/91 diz que os dispndios so indedutveis s na apurao do lucro real. O art. 13 da Lei no 9.249/95 dispe que, para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, so vedadas as dedues das contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto quando relaciona-
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dos intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios. Aquelas duas leis so at conflitantes porque uma considera indedutveis os pagamentos, por exemplo, das contraprestaes de arrendamento mercantil ou aluguei de bens mveis ou imveis de uso pessoal do diretor e a outra permite a deduo quando o beneficirio estiver identificado. O 3o do art. 358 do RIR/99 dispe que a indedutibilidade dos benefcios indiretos na apurao do lucro real mas a fiscalizao da Receita Federal quando lavra auto de infrao e notificao de lanamento para o imposto de renda tem, sistematicamente, utilizado a mesma base de clculo na cobrana da CSLL sob o argumento de tratar-se de mero reflexo. As remuneraes indiretas pagas a beneficirios identificados so dedutveis na pessoa jurdica, ainda que o imposto de renda na fonte tenha sido pago como exclusivo mediante aplicao da alquota de 35% sobre o rendimento reajustado. A dedutibilidade dos benefcios indiretos no est vinculada forma de reteno do imposto, isto , se como antecipao ou como exclusivo na fonte. A inobservncia da identificao dos beneficirios ou a falta de adio dos valores aos salrios ou remuneraes determina a reteno do imposto como exclusivo na fonte. A inobservncia de uma ou outra condio, mas no so cumulativas. Com isso, se o beneficirio foi identificado mas os benefcios no foram adicionados s remuneraes, o imposto exclusivo na fonte mas as despesas so dedutveis. bastante comum a empresa transferir funcionrio do nvel de gerncia para filial e assumir a despesa de aluguel residencial por determinado perodo. O valor desse aluguel tributvel na declarao do funcionrio ou como exclusivamente na fonte, mas inteiramente dedutvel na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro porque essa despesa necessria manuteno da atividade produtora de receitas da empresa. Em outra situao, a empresa assume a despesa de aluguel de imvel de lazer do gerente. O valor pago constituir rendimento tributvel na declarao de rendimentos do beneficirio ou como exclusivamente na fonte, mas indedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, porque essa despesa no est intrinsecamente relacionada com a produo ou comercializao de bens ou servios, na forma do art. 13 da Lei no 9.249/95. A partir de 01-01-96, nem todo benefcio indireto tributado na declarao de rendimentos do beneficirio ou como exclusivo na fonte constituir despesa ou custo dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social. Aqui est o ponto de divergncia de entendimento. Alguns entendem que qualquer benefcio indireto tributvel na declarao do beneficirio ou como exclusivo na fonte continua dedutvel como custo ou despesa operacional. Outros entendem que os benefcios indiretos enquadrados nos incisos II ou III do art. 13 da Lei no 9.249/95 que no tiverem relao com a produo ou comercializao de bens ou servios da empresa so indedutveis na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social. Do ponto de vista da justia fiscal, qualquer benefcio indireto dado a empregado que no seja administrador deveria ser integralmente dedutvel, desde que tributado na forma do art. 74 da Lei no 8.383/91. A imperfeio da legislao e isso gera situaes curiosas porque o art. 13 da Lei no 9.249/95 no abrange todos os benefcios
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indiretos do art. 74 da Lei no 8.383/91, mesmo porque as despesas listadas no art. 13 so taxativas enquanto o PN no 11, de 30-09-92, definiu que as despesas listadas no art. 74 so exemplificativas e genricas. Se, por exemplo, a pessoa jurdica paga a mensalidade do clube de golfe de seu gerente e adiciona o valor desse benefcio indireto ao salrio, essa despesa dedutvel, ainda que no tenha relao com a produo ou comercializao de bens ou servios, porque no est listada nos incisos II e III do art. 13 da Lei no 9.249/95. Entre os vrios benefcios indiretos concedidos pelas empresas, uns tm os beneficirios perfeitamente identificados como ocorre com os pagamentos de aluguis de imveis residenciais, mensalidades de clubes ou escolas dos filhos etc. Outros so de difcil ou impossvel identificao dos beneficirios como ocorre com o uso de veculos da pessoa jurdica. Uma empresa mdia ou grande com 10, 20 ou 50 veculos, se destinar 10% desses veculos para uso exclusivamente particular dos scios, administradores ou funcionrios, no possvel o fisco identific-los, principalmente porque a fiscalizao da Receita Federal ocorre um ou dois anos aps o encerramento do perodo-base. bastante comum as empresas mdias terem veculos de uso exclusivo dos familiares dos scios que no trabalham na empresa mas a identificao por parte do fisco impossvel. Em relao utilizao de veculos, algumas poucas empresas seguem a orientao do PN no 11/92, ou seja, considerando como salrio indireto a depreciao dos dias no teis tais como sbados, domingos e feriados. Essas empresas correm mais risco de serem autuadas pela fiscalizao que as demais porque consideram dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro ou consideram indedutvel somente para o imposto de renda. Se a empresa admite que o seu administrador ou funcionrio leva o veculo para utilizao nos sbados, domingos e feriados e considera como salrio indireto a depreciao desses dias, ter que ser adicionada na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro porque a depreciao desses dias no tem relao com a produo ou comercializao de bens ou servios. prefervel no fazer o rateio que faz-lo mal porque a prova de que o veculo utilizado para fins particulares dos administradores ou empregados cabe ao fisco. O contribuinte no obrigado a fazer prova negativa nesse tipo de despesa. Se o fisco autuar a empresa sem fazer a prova de que o veculo utilizado, total ou parcialmente, para fins particulares do administrador ou empregado, ainda que perca no 1o C.C., a empresa dever recorrer ao Poder Judicirio para evitar a formao de jurisprudncia absurda como a que o contribuinte ter que fazer a prova negativa de que no usa o veculo para fins particulares.
TRATAMENTO DOS BENEFCIOS INDIRETOS NAS PESSOAS FSICAS

O art. 622 do RIR/99 determina que os benefcios indiretos integraro a remunerao dos beneficirios para efeito de clculo do imposto de renda na fonte, mediante aplicao da tabela progressiva. O art. 675 do RIR/99, todavia, dispe que a falta de identificao do beneficirio das remuneraes e vantagens indiretas e a no-incorporao ao salrio dos beneficirios, implicar em tributao exclusiva na fonte dos respectivos valores, alquota de 35%.
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A pessoa jurdica, ao pagar a remunerao indireta, poder optar por uma das trs formas de tributao: I - adicionar os benefcios indiretos remunerao mensal para clculo do imposto na fonte, a ttulo de antecipao, mediante aplicao da tabela; II - identificar o beneficirio das remuneraes indiretas e tributar como exclusivo na fonte mediante aplicao da alquota de 35%; III - no identificar o beneficirio e tributar os benefcios indiretos como exclusivo na fonte mediante aplicao da alquota de 35%. Em razo da incidncia de outros encargos, principalmente da contribuio previdenciria para o INSS, muitas empresas preferem identificar o beneficirio e tributar as vantagens indiretas como exclusivo na fonte. A falta de identificao do beneficirio aumenta o nus tributrio porque a despesa torna-se indedutvel. No h a possibilidade de aplicar a tabela de fonte e no incluir os benefcios indiretos no informe anual de rendimentos das pessoas fsicas. A alquota da tributao exclusiva na fonte 35% mas ter que ser aplicada sobre o rendimento reajustado, fato que eleva a alquota efetiva para 53,84%. A frmula para encontrar o coeficiente de reajustamento est na Instruo Normativa no 4/80, ou seja, 100 (100 - alquota do imposto). Como a alquota do imposto de 35% temos 100 (100 - 35) = 100 65 = 1,538461. Se o valor do benefcio indireto pago de R$ 100.000,00 o rendimento reajustado ser de R$ 153.846,10. Aplicando a alquota de 35% sobre o rendimento reajustado, o imposto a ser recolhido de R$ 53.846,10. Quando, em 1991, o art. 74 da Lei no 8.383 instituiu a tributao dos benefcios indiretos, a alquota de tributao exclusiva na fonte era de 33% sem reajuste de rendimento porque a alquota mxima da tabela de imposto era de 25%. Com isso, a alquota de 33% era a de 25% reajustada. Em 1995, a alquota mxima da tabela passou para 35% e por essa razo a alquota de tributao exclusiva na fonte dos benefcios indiretos foi aumentada para 35% com reajustamento de rendimento. Com a reduo da alquota mxima da tabela para 25% ou 27,5% no houve reduo da alquota de tributao exclusiva na fonte dos benefcios indiretos, fato que implica em alquota de penalizao. O 1 C.C., ao julgar a exigncia do imposto de renda na fonte sobre pagamentos a beneficirios no identificados, decidiu ser incabvel a tributao do fringe benefits atribudos administradores de empresas quando os rendimentos destas esto submetidos ao regime de tributao com base no Lucro Presumido. Inaplicvel espcie a exigncia fiscal lastreada em legislao que rege a tributao das Pessoas Jurdicas Obrigadas a Apurao e Tributao de seus resultados com base no Lucro Real (ac. n 102-45.402/2002 no DOU de 29-11-02). A deciso justa se analisada do ponto de vista da iseno do imposto de renda na distribuio do lucro presumido mas no est de acordo com a lei. O art. 74 da Lei n 8.383, de 1991, dispe que integraro a remunerao dos beneficirios os benefcios indiretos elencados nos incisos I e II, sem fazer distino se a fonte pagadora tributada pelo lucro real ou presumido. O art. 61 da Lei n 8.981, de 1995, veio dispor sobre a tributao exclusiva na fonte dos pagamentos a beneficrio no identificado. A dedutibilidade ou indedutibilidade na determinao do lucro real prevista no 3 do art. 358 do RIR/99 no cita base legal porque no consta naqueles dois artigos de leis.
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BENEFCIOS INDIRETOS DOS ASSALARIADOS EM GERAL

Alguns benefcios indiretos dos assalariados em geral, de longa data, tm previso para tributao como remuneraes dos beneficirios. O art. 43 do RIR/99 dispe que so tributveis como rendimentos do trabalho assalariado os seguintes benefcios concedidos pelos empregadores: I II III IV V - aluguel de imvel ocupado pelo empregado e pago pelo empregador a terceiros, ou a diferena entre o aluguel que o empregador paga pela locao do imvel e o que cobra a menos do empregado pela respectiva sublocao; - valor locativo de cesso do uso de bens de propriedade do empregador; - pagamento ou reembolso do imposto ou contribuio que a lei prev como encargo do assalariado; - prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador, quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste; - despesas ou encargos pagos pelos empregadores em favor do empregado.
O caso mais comum que ocorre nas empresas o pagamento de aluguel de imvel em decorrncia da transferncia temporria de funcionrios. Nesta hiptese, muitas pessoas jurdicas preferem considerar as despesas como indedutveis, sem inclu-las na base de clculo do imposto de renda na fonte. Preferem correr o risco de autuao que pagar todos os encargos incidentes sobre a remunerao indireta. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-30.118/95 (DOU de 25-09-95) que a tributao da pessoa fsica do scio ou diretor, com base no 4o do art. 3o da Lei no 7.713/88, em relao a veculos devidamente ativados na empresa, cabe fiscalizao provar que os veculos esto disposio do beneficirio em atividades particulares em substituio a outro meio de transporte que o contribuinte deveria manter s suas expensas.
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PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS
A partir do perodo-base de 01-01-97 est revogada a deduo, na determinao do lucro real, da proviso para crditos de liquidao duvidosa de que tratava o art. 43 da Lei no 8.981/95. A dedutibilidade das perdas no recebimento de crditos est disciplinada pelos arts. 9o a 12 da Lei no 9.430, de 27-12-96 (arts. 340 a 343 do RIR/99). As novas regras so cheias de condies, dependendo de crditos com ou sem garantia e de seus valores. Os crditos sem garantia, de valor at R$ 5.000,00 por operao, vencidos h mais de seis meses, podero ser deduzidos como perdas, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento. Tratando-se de crditos acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00 por operao, a deduo como perda s poder ocorrer aps um ano da data de vencimento, independentemente de iniciados ou no os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm mantida a cobrana administrativa. No caso de contrato de crdito em que a falta de pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os limites de R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 sero considerados em relao ao total dos crditos, por operao, com o mesmo devedor. O crdito de valor superior a R$ 30.000,00 somente poder ser deduzido como perda, na determinao do lucro real, aps um ano de seu vencimento e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento. O limite de valor razovel para que a deduo como perda fique condicionada propositura de cobrana judicial. Os crditos com garantia, isto , aqueles provenientes de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais, s podero ser deduzidos como perdas quando vencidos h mais de dois anos e desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias. Quando a deduo da perda estiver condicionada ao incio da cobrana judicial do crdito, ocorrendo a desistncia da cobrana pela via judicial antes de decorridos cinco anos da data do vencimento do crdito, a perda registrada dever ser estornada ou adicionada ao lucro lquido, na apurao do lucro real do perodo-base em que ocorrer a desistncia. Nesta hiptese, o imposto ser considerado como postergado desde o perodo-base da deduo da perda.
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EMPRESA FALIDA, EM LIQUIDAO EXTRAJUDICIAL OU CONCORDATRIA

O crdito contra empresa em processo falimentar, a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento. A condio imposta bastante injusta em relao aos crditos de valor at R$ 30.000,00 que dispensam a cobrana judicial para deduo das perdas e aos crditos no vencidos na data da decretao da falncia. A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 4, de 03-06-02 (DOU de 05-06-02) dizendo que os crditos decorrentes de aplicaes financeiras, em entidades submetidas ao procedimento de liquidao extrajudicial, seguem as mesmas regras de dedutibilidade previstas para as demais pessoas jurdicas, observadas as peculiaridades a seguir expostas. Diz ainda que a liquidao extrajudicial procedimento administrativo que no se confunde com a insolvncia, a qual decorre de decretao judicial. A COSIT entende que para o crdito com instituio financeira em liquidao extrajudicial no se aplica o disposto no 4 do art. 9 da Lei n 9.430, de 27-12-96, onde diz: 4 No caso de crdito com empresa em processo falimentar, a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento do crdito. No caso de crdito com empresa falida, a empresa credora poder deduzi-lo como perda, ainda que no tenha transcorrido o prazo fixado no art. 9 da Lei n 9.430/96, desde que iniciados os procedimentos judiciais cabveis. No caso de liquidao extrajudicial, a COSIT no exige os procedimentos judiciais para deduo da perda, ainda que o valor do crdito seja superior a R$ 30.000,00 (Soluo de Divergncia n 4 no DOU de 05-06-02). Entendemos que o acerto est com a Soluo de Consulta reformada. A Receita Federal equiparou, por analogia, atravs do PN CST n 56/79, falncia a liquidao extrajudicial de instituio financeira promovida pelo Banco Central do Brasil. O Parecer Normativo um ato legal aplicvel aos contribuintes em geral, enquanto a Soluo de Divergncia aplicvel exclusivamente para as partes envolvidas na consulta. A Lei n 6.024, de 13-03-74, que dispe sobre a liquidao extrajudicial diz no seu art. 15 que decretar-se- a liquidao extrajudicial da instituio financeira ex-offcio quando se caracterizar qualquer dos motivos que autorizem a declarao de falncia. O art. 34 da mesma lei dispe que aplicam-se liquidao extrajudicial no que couberem e no colidirem com os preceitos desta Lei, as disposies da Lei de Falncias (Decreto-lei n 7.661, de 21-06-45), equiparando-se ao sndico, o liquidante, ao juiz da falncia, o Banco Central do Brasil, sendo competente para conhecer da ao revocatria prevista no art. 55 daquele Decreto-lei, o juiz a quem caberia processar e julgar a falncia da instituio liquidanda. Nestes ltimos trinta anos o Banco Central decretou a liquidao extrajudicial de dezenas de instituies financeiras mas no temos notcia de alguma liquidao extrajudicial ter terminado em falncia. Isso significa que os dois institutos so anlogos e tem os mesmos efeitos jurdicos para fins tributrios.
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O ADI n 20, de 19-07-04, esclareceu sobre a dedutibilidade das perdas de crditos junto a instituies financeiras em processo de liquidao extrajudicial. Os crditos acima de R$ 30.000,00 por operao, sem garantia de valor, vencidos h mais de um ano, podem ser deduzidos como perda, sendo necessria a declarao, quando exigida, dos crditos na forma do art. 22 da Lei n 6.024, de 1974. O procedimento judicial dispensado porque ficam suspensas as aes e execues. Tratando-se de crdito contra empresa concordatria, a perda dedutvel poder ser apurada de duas formas. A primeira s ocorre quando o juiz aceita o compromisso da empresa concordatria em pagar valor menor que o do efetivo dbito. Assim, se o compromisso de pagamento for de 80%, a empresa credora poder computar a perda de 20%, a partir da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais para o recebimento do crdito. Essa situao no ocorre porque o Juiz no concede a concordata sem o compromisso do pagamento de 100% dos dbitos. A segunda forma de apurar a perda dedutvel dos crditos contra empresas concordatrias ocorre no momento em que o compromisso de pagar os dbitos no for honrado pela concordatria. Nesta hiptese, os crditos no recebidos podero ser deduzidos como perdas, observadas as condies de valor do crdito, de garantia e cobrana judicial, se for o caso. No ser admitida a deduo da perda no recebimento de crditos com pessoa jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador da pessoa jurdica credora, ou parente at o terceiro grau dessas pessoas.
VALOR POR OPERAO

O art. 24, 2o, da IN no 93, de 24-12-97, dispe que para os efeitos da dedutibilidade das perdas, considera-se operao a venda de bens, a prestao de servios, a cesso de direitos, a aplicao de recursos financeiros em operaes com ttulos e valores mobilirios, constante de um nico contrato, no qual esteja prevista a forma de pagamento do preo pactuado, ainda que a transao seja realizada para pagamento em mais de uma parcela. No caso de empresas mercantis, a operao ser caracterizada pela emisso da fatura, mesmo que englobe mais de uma nota fiscal. Para os fins de registro das perdas e verificao dos valores, os crditos sero considerados pelo seu valor original acrescido de reajuste em virtude de contrato, inclusive juros e outros encargos pelo financiamento da operao e de eventuais acrscimos moratrios em razo da sua no-liquidao, considerados at a data da baixa.
REGISTRO CONTBIL DAS PERDAS

Os crditos deduzidos como perdas na determinao do lucro real devero ser escriturados a dbito da conta de resultado e a crdito: I - da conta que registra o crdito em se tratando de crdito sem garantia e de valor at R$ 5.000,00; II - da conta redutora do crdito, nas demais hipteses.
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A deduo da perda no poder ser feita no LALUR, ou seja, mediante excluso do lucro lquido. Os valores registrados na conta redutora dos crditos podero ser baixados definitivamente da escriturao contbil, a partir do perodo de apurao em que se completar cinco anos do vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. A baixa ser mediante dbito do valor na conta redutora. O art. 341 do RIR/99 dispe que os registros contbeis das perdas admitidas nesta Subseo sero efetuados a dbito de conta de resultado e a crdito da conta que registrou o crdito, em se tratando de valor at R$ 5.000,00, por operao, sem garantia, vencido h mais de seis meses. Nada impede, todavia, que a pessoa jurdica registre a perda a dbito da conta de resultado e a crdito de conta redutora, sem dar baixa do crdito. Os crditos deduzidos como perdas que tenham sido recuperados, em qualquer poca ou a qualquer ttulo, inclusive nos casos de novao da dvida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real devero ser computados na determinao do lucro real. Os bens recebidos a ttulo de quitao do dbito sero escriturados pelo valor do crdito ou avaliados pelo valor definido na deciso judicial que tenha determinado a sua incorporao ao patrimnio do credor.
ENCARGOS FINANCEIROS DE CRDITOS VENCIDOS

Aps dois meses do vencimento do crdito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurdica credora poder excluir do lucro lquido, para determinao do lucro real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crdito, contabilizado como receita, auferido a partir do prazo de dois meses do vencimento. Essa hiptese ocorre nas instituies financeiras. No caso de crdito com garantia ou sem garantia mas de valor superior a R$ 30.000,00, a excluso das receitas financeiras somente tem aplicao quando a pessoa jurdica houver tomado as providncias de carter judicial necessrias ao recebimento do crdito. Os valores excludos devero ser adicionados ao lucro lquido do perodo em que, para os fins legais, se tornarem disponveis para a credora ou em que reconhecida a respectiva perda. A forma de classificao contbil dos rendimentos de encargos financeiros vencidos, determinada pelas normas do Banco Central do Brasil, no altera, as suas caractersticas para efeitos fiscais e tributrios, que se regem por determinao prpria (ac. n 103-21.619/2004 do 1 C.C. no DOU de 24-06-04). A pessoa jurdica devedora, a partir da data da citao inicial para pagamento do dbito, dever adicionar ao lucro lquido, na determinao do lucro real, os encargos financeiros incidentes sobre o dbito vencido e no pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir da data da citao.
ABATIMENTOS CONCEDIDOS NA LIQUIDAO DE CRDITOS

O 1 C.C. decidiu que no se tratando a situao ftica de perdas com crditos de liquidao duvidosa, prevista no art. 43 da Lei n 8.981/95, no h que se falar em esgotamento das possibilidades e meios de cobrana. Assim, os abatimentos concedidos ao devedor na liquidao de operaes de crdito classificam-se como despe-
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sas operacionais e so dedutveis do lucro operacional (ac. nos 107-06.500/2001 no DOU de 18-04-02 e 107-06.506/2001 no DOU de 21-03-2002). A situao decidida pelo Conselho de Contribuintes ocorre com freqncia na renegociao de emprstimos ou crditos, quando concedido perdo ou dispensa de parte ou totalidade de juros ou parte dos crditos. O maior receio das empresas o das perdas serem consideradas como meras liberalidades, indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. As duas decises servem de embasamento nas situaes semelhantes de perdas no recebimento de partes dos crditos de que tratam o art. 9 e seguintes da Lei n 9.430/96. As decises so corretas porque as renegociaes de dvidas com perdo de parte dos juros ocorrem no somente entre empresas nacionais mas tambm nas operaes internacionais e at com envolvimento de pases. prefervel a renegociao do que correr o risco de no receber o crdito e ainda perder o cliente.
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PROVISO PARA FRIAS
At o exerccio financeiro de 1979, perodo-base de 1978, a dedutibilidade da proviso para frias era bastante controvertida. A partir do exerccio financeiro de 1980, as empresas podem computar na determinao do lucro real a proviso formada no encerramento do perodo-base. O art. 337 do RIR/99 que faculta a constituio da proviso para frias est assim redigido: Art. 337. O contribuinte poder deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada perodo-base, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao correspondente a frias de seus empregados. 1o O limite do saldo da proviso ser determinado com base na remunerao mensal do empregado e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na poca do balano. 2o As importncias pagas sero debitadas proviso, at o limite do valor provisionado. 3o A proviso a que se refere este artigo contempla a incluso dos gastos incorridos com a remunerao de frias proporcionais e dos encargos sociais, cujo nus cabe empresa. O montante da proviso calculado com base na remunerao mensal do empregado no ms do encerramento do perodo-base e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na data do balano. O nmero de dias de frias do empregado regulado pela Legislao Trabalhista. A Consolidao das Leis do Trabalho nos arts. 146 e 147, com novas redaes dadas pelo Decreto-lei no 1.535, de 13-04-77, trata da questo relacionada com as frias na cessao do contrato de trabalho dispondo: Art. 146. Na cessao do contrato de trabalho qualquer que seja a sua causa, ser devida ao empregado a remunerao simples ou em dobro, conforme o caso, correspondente ao perodo de frias cujo direito tenha adquirido. Pargrafo nico. Na cessao do contrato de trabalho, aps 12 (doze) meses de servio, o empregado, desde que no haja sido demitido por justa causa, ter direito remunerao relativa ao perodo incompleto de frias, de acordo com o art. 130, na proporo de 1/12 (um doze avos) por ms de servio ou frao superior a 14 (quatorze) dias. Art. 147. O empregado que for despedido sem justa causa, ou cujo contrato de
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trabalho se extinguir em prazo predeterminado antes de completar 12 (doze) meses de servio ter direito remunerao relativa ao perodo incompleto de frias, de conformidade com o disposto no artigo anterior. Com base naqueles dois artigos de lei, o PN no 7/80 definiu que as empresas podem provisionar as importncias destinadas ao pagamento de frias, normais e proporcionais, adquiridas at a poca do balano, inclusive os encargos sociais incidentes sobre os valores provisionados, cujo nus cabe ao empregador. O parecer afirma que a pendncia de uma condio suspensiva (resciso contratual por justa causa) no descaracteriza a existncia desse direito, principalmente para fins fiscais. A contribuio previdenciria e para o FGTS so encargos sociais. O parecer da SRF no esclarece, todavia, se a empresa pode constituir proviso para frias de empregados com contrato de trabalho por prazo indeterminado e menos de 12 meses de vigncia. O empregado com menos de um ano de emprego que se retirar por sua livre vontade no ter direito a frias proporcionais.
VALOR DA PROVISO
A contagem de dias de frias a que j tiver direito o empregado na data de encerramento do perodo-base ser efetuada do seguinte modo: a) perodo completado aps cada perodo de 12 meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias na seguinte proporo: at 5 faltas no perodo aquisitivo 30 dias corridos de 6 a 14 faltas 24 dias corridos de 15 a 23 faltas 18 dias corridos de 24 a 32 faltas 12 dias corridos mais de 32 faltas no tem direito b) perodo incompleto aps 12 meses de vigncia do contrato de trabalho, a empresa poder constituir, na data de encerramento do perodo-base, proviso para pagamento de frias proporcionais, ou seja, frias do perodo incompleto. O clculo do nmero de dias de frias do perodo incompleto ser feito na proporo de 2,5 dias por ms ou frao superior a 14 dias e considerando o nmero de faltas. Assim, o empregado que tiver perodo incompleto de 145 dias e 7 faltas ter direito a: 5 meses x 1/12 x 24 = 10 dias. Calculado o nmero de dias de frias, por empregado, aquele ser multiplicado por 1/30 do seu salrio mensal no ms de encerramento do perodo-base acrescido de um tero na forma do inciso XVII do art. 7o da Constituio Federal, podendo o referido valor ser acrescido ainda dos encargos sociais cujo nus couber empresa. Assim, a proviso para empregado com salrio mensal de $ 450.000 e que tiver direito a frias de 24 dias ser de 24/30 x (450.000 + 150.000) = 480.000 mais os encargos sociais. A MP reeditada com o no 2.164-41, de 24-08-01, acrescentou o art. 130-A na Consolidao das Leis do Trabalho CLT dispondo: Art. 130-A. Na modalidade do regime de tempo parcial, aps cada perodo de doze meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias, na seguinte proporo:
PROVISO PARA FRIAS
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I II III IV V VI
- dezoito dias, para a durao do trabalho semanal superior a vinte e duas horas, at vinte e cinco horas; - dezesseis dias, para a durao do trabalho semanal superior a vinte horas, at vinte e duas horas; - quatorze dias, para a durao do trabalho semanal superior a quinze horas, at vinte horas; - doze dias, para a durao do trabalho semanal superior a dez horas, at quinze horas; - dez dias, para a durao do trabalho semanal superior a cinco horas, at dez horas; - oito dias, para a durao do trabalho semanal igualou inferior a cinco horas.
Pargrafo nico. O empregado contratado sob o regime de tempo parcial que tiver mais de sete faltas injustificadas ao longo do perodo aquisitivo ter o seu perodo de frias reduzido metade. (NR)
INSTITUIES FINANCEIRAS
A Carta-Circular no 2.294, de 30-06-92, expedida pelo Banco Central determina que na constituio da proviso mensal para frias, 13o salrio, licenas-prmio e demais encargos conhecidos ou calculveis, as instituies financeiras, as administradoras de consrcios e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central devem incluir os valores decorrentes de aumento salarial futuro previsto em Lei e na poltica interna da instituio. Entendemos que o procedimento determinado pelo Banco Central no vale para os efeitos tributrios, ou seja, para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro. A parcela da proviso que exceder ao valor calculado com base nos salrios dos meses de encerramento do perodo de apurao, trimestral ou anual, dever ser adicionada para tributao. A Receita Federal definiu que o clculo da proviso para pagamento de frias ser efetuado mediante multiplicao do nmero de dias de frias de cada empregado por 1/30 da sua remunerao mensal na poca do balano, majorada com um tero a mais do que o salrio normal, podendo o referido valor ser acrescido dos encargos sociais cujo nus couber empresa (Pergunta no 369 de Perguntas e Respostas editado em 1999). A Receita Federal expediu o PN no 7/80 que definiu a constituio da proviso para frias dos empregos. A Portaria no 609, de 27-07-79, por outro lado, dispe que a interpretao da legislao tributria promovida pela Receita Federal, atravs de atos normativos expedidos por suas coordenaes, s poder ser modificada por ato expedido pelo Secretrio da Receita Federal. Se a determinao do Banco Central valer para efeitos fiscais, as empresas estaro escriturando como despesa ou custo aumentos nominais de salrios por inflaes futuras.
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PROVISO PARA LICENA-PRMIO

A pessoa jurdica poder deduzir, na determinao do lucro real, a proviso constituda para atender ao pagamento de licena-prmio concedida a seus empregados (Portaria no 434, de 30-12-87). Antes da expedio da Portaria no 434/87, a Receita Federal vinha, reiteradamente, decidindo que a proviso para pagamento de licena-prmio era indedutvel, apesar de constituir despesa incorrida e no mera proviso.
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TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE
A partir de 01-01-95, a dedutibilidade das obrigaes referentes a tributos e contribuies est regulada pelo art. 41 da Lei no 8.981, de 20-01-95, inserido no art. 344 do RIR/99 com a seguinte redao: Art. 344. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia. 1o O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no depsito judicial. 2o Na determinao do lucro real, a pessoa jurdica no poder deduzir como custo ou despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou como responsvel em substituio ao contribuinte. 3o A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o nus do imposto. 4o Os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importao de bens que se acrescero ao custo de aquisio. 5o No so dedutveis como custo ou despesas operacionais as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo. 6o A partir de 01-01-97, o valor da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real. O art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 que vigorou at 31-12-92 dispunha que os tributos so dedutveis, como custo ou despesa operacional, no perodo-base de incidncia em que ocorrer o fato gerador da obrigao tributria. O art. 41 da Lei no 8.981/ 95 dispe que os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia. No regime de competncia a despesa dedutvel quando tornar-se incorrida. O tributo ou a contribuio torna-se incorrida quando ocorre o fato gerador, ou seja, nasce a obrigao de pagar o tributo ou a contribuio. Isso significa que as duas redaes esto dizendo a mesma coisa.
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Como h divergncia de entendimento se as contribuies sociais so tributos ou no, a legislao do imposto de renda sempre usa o termo tributos e contribuies. At que haja uma definio no h redundncia na expresso.
IMPOSTO DE RENDA SOBRE LUCRO DIFERIDO

O PN no 108/78 definiu que obrigatria a constituio da proviso para pagamento do imposto de renda sobre o lucro cuja tributao tenha sido diferida e que a atualizao dessa proviso constitui despesa dedutvel pelo regime de competncia. Na realidade, essa proviso tem natureza de patrimnio lquido e no de despesa incorrida. Grandes reverses das provises ocorreram nas empresas que tinham lucro inflacionrio com tributao diferida e optaram pelo pagamento do imposto de renda pela alquota reduzida do art. 31 da Lei no 8.541/92. Isso vem provar que essa proviso no despesa incorrida mas tem a natureza de patrimnio lquido. O ADN no 50, de 28-09-94, definiu que a variao monetria relativa proviso do imposto de renda calculada sobre lucros, cuja tributao esteja sendo diferida para perodos-base subseqentes, dedutvel na determinao do lucro real do perodobase de competncia, uma vez que tais provises no esto compreendidas no conceito de obrigaes a que se refere o art. 7o da Lei no 8.541/92. O entendimento correto porque a proviso do imposto de renda sobre os lucros diferidos no despesa incorrida, isto , no se trata de obrigao tributria propriamente dita. Se a pessoa jurdica sofrer prejuzo fiscal nos perodos-base subseqentes, os lucros diferidos podero ser compensados com o prejuzo fiscal e a proviso ser revertida para lucros acumulados. Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a falta de constituio da proviso para pagamento do imposto de renda, inclusive sobre o lucro diferido, deixou de ter conseqncias fiscais.
IMPOSTO DE RENDA
O 2o do artigo 41 da Lei no 8.981/95 dispe que na determinao do lucro real, a pessoa jurdica no poder deduzir como custo ou despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel em substituio ao contribuinte. O caso tpico de pagamento, pela pessoa jurdica, de imposto de renda como contribuinte aquele incidente sobre o lucro real da declarao anual de rendimentos. Antes da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, quando a constituio da proviso para pagamento do imposto de renda no era obrigatria, a maioria das empresas lanava os pagamentos na conta de resultados e fazia as adies por no serem dedutveis. A maioria das pessoas dizia que era imposto sobre imposto, o que no era verdade. A adio serve para restabelecer o lucro diminudo por despesa indedutvel. Se o imposto de renda fosse dedutvel, a alquota efetiva seria menor que a nominal. A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o nus do imposto. Este 3o induz, tambm, a muitas dvidas. Quando a pessoa jurdica recolhe o imposto de renda arrecadado na fonte como
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responsvel em substituio ao contribuinte, devemos examinar se a fonte assumiu ou no o nus do tributo. Na primeira hiptese, quando a fonte assume o nus, o imposto ser considerado acrscimo do rendimento pago ou creditado e segue a natureza deste quanto dedutibilidade. Assim, por exemplo, se a fonte pagar rendimentos de natureza dedutvel na apurao do lucro tributvel da pessoa jurdica e assumir o nus do imposto de renda na fonte, este ser considerado acrscimo do rendimento pago. Agora, se o rendimento pago ou creditado pertencer ao grupo de despesas no dedutveis na apurao do lucro tributvel, o imposto de fonte, tambm, no poder ser considerado custo ou despesa dedutvel. Exemplificando, se uma pessoa jurdica pagar royalties no dedutveis na apurao do resultado e assumir o nus do imposto de renda na fonte, esse tributo no ser dedutvel como custo ou despesa. No caso de a fonte pagadora dos rendimentos no assumir o nus do imposto, no h que falar em despesa ou custo, porque o tributo ser descontado de rendimento. Da a impropriedade do final do 3o quando diz ainda que o contribuinte assuma o nus do imposto. Ora, o imposto de fonte somente poder ser considerado acrscimo de custo ou despesa no caso de a fonte pagadora dos rendimentos assumir, por disposio legal ou contratual, o nus do tributo, jamais quando a fonte no assume esse nus. O PN no 2/80 definiu que o imposto de renda pago sobre o valor dos juros remetidos para o exterior em razo da compra de bens a prazo no dedutvel.
CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE LUCRO

A Lei no 9.316, de 22-11-96 dispe em seu art. 1o o seguinte: Art. 1o O valor da contribuio social sobre o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo. Pargrafo nico. Os valores da contribuio social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, devero ser adicionados ao lucro lquido do respectivo perodo de apurao para efeito de determinao do lucro real e de sua prpria base de clculo. A parte final do art. 1o, que trata da indedutibilidade da contribuio de sua prpria base de clculo, no h fundamento legal para contestao, porque essa contribuio foi instituda pela Lei no 7.689, de 15-12-88, e o STF j decidiu pela constitucionalidade, exceto quanto cobrana sobre o resultado de 1988. Se a instituio pode ser feita por lei ordinria, a sua alterao tambm. Por outro lado, a alterao no contraria nenhum artigo da Constituio ou do CTN. A inconstitucionalidade est na parte inicial do art. 1o, onde dispe que o valor da contribuio social sobre o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real. Isso contraria o disposto no art. 43 do CTN, que lei complementar Constituio Federal. O referido artigo dispe: Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
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A inconstitucionalidade est no fato de a contribuio social sobre o lucro constituir despesa operacional, mas jamais renda para o contribuinte. A contribuio renda da Unio e no da empresa. S a renda compe a base de clculo e o fato gerador do imposto, conforme dispe o art. 43 do CTN. A lei pode limitar ou impedir a dedutibilidade de despesas cuja realizao fique ao arbtrio do contribuinte, como ocorre com as doaes, remuneraes de dirigentes etc. O mesmo no poder ser feito com os tributos cobrados pela Unio, Estados e Municpios, porque fere o disposto no art. 43 do CTN. Sendo este lei complementar Constituio, a lei que contraria o CTN inconstitucional. O valor da CSLL para ser considerado indedutvel na apurao do lucro real, a Receita Federal ter que admitir que a CSLL um adicional do imposto de renda sobre o lucro das empresas. Nesse caso, a Unio ter que entregar 47% da arrecadao da CSLL aos Estados e Municpios na forma do art. 159 da CF. Se a CSLL no for considerada como adicional do imposto de renda, flagrante a inconstitucionalidade do art. 1o da Lei no 9.316/96 na parte que dispe sobre a indedutibilidade da CSLL na apurao do lucro real. Mesmo diante da flagrante inconstitucionalidade, poucas empresas vm questionando judicialmente a lei. Os Tribunais Regionais Federais TRF, infelizmente, vem decidindo que no h qualquer inconstitucionalidade na vedao imposta pelo art. 1 da Lei n 9.316/96 de abater-se da base de clculo do IRPJ o valor referente ao pagamento da CSLL. Como acreditar num judicirio que decide no ser inconstitucional a lei que faz incidir tributo sobre tributo?
TRIBUTOS PAGOS NA AQUISIO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE

O 4o do art. 344 do RIR/99 diz que os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importao de bens, que se acrescero ao custo de aquisio. O PN no 2/79 definiu que o nico imposto pago pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente que pode ser registrado como custo de aquisio do bem ou deduzido como despesa operacional o imposto sobre transmisso de bens ou direitos. Esse imposto j era dedutvel como despesa operacional desde a vigncia da Lei no 4.506/64. O Parecer afirma que o adquirente do bem, mesmo quando de fato suporte o nus econmico da tributao, nunca est pagando ICMS ou IPI seno o preo de mquinas, veculos ou instalaes. Essa colocao de certa forma conflitante com o entendimento que a prpria SRF vem adotando. O item 2 da IN no 51, de 03-11-78, dispe que na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos cobrados do comprador ou contratante (imposto sobre produtos industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero depositrio. Por ser mero depositrio, o vendedor do bem que no recolhe o imposto sobre produtos industrializados cobrado do adquirente de bens, na data prevista, incorre em crime de apropriao indbita. Sob o aspecto econmico totalmente errada a deduo, como despesa operacional,
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dos impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente. Tratando-se de bens do ativo imobilizado, cuja utilizao econmica estende-se por vrios anos, a recuperao dos custos dever ser feita atravs da depreciao. O PN no 2/79 no interpretou exatamente a redao daquele 4o mas deu interpretao forada para que os impostos pagos na aquisio de bens do ativo permanente no fossem escriturados como despesas operacionais. Desde a vigncia do art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 ocorreram duas alteraes mas a Receita Federal manteve a mesma redao, apesar de no estar de acordo com a interpretao dada pelo Parecer Normativo. O art. 32 da Lei n 10.865, de 2004, acrescentou o 6 ao art. 41 da Lei n 8.981, de 1995, dispondo que as contribuies sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importaes, pagas pela pessoa jurdica na aquisio de bens destinados ao ativo permanente, sero acrescidas ao custo de aquisio. Quando o bem adquirido no mercado interno, as contribuies para o PIS e a COFINS so pagas pela vendedora. A empresa adquirente paga o valor da nota fiscal que ser escriturado no ativo permanente. As duas contribuies esto embutidas no valor do bem. Na importao de bem do exterior, o nus das duas contribuies da empresa adquirente mas a sua contabilizao no ativo permanente trar problema porque o valor pago poder ser compensado com PIS e COFINS devidas no regime no-cumulativo em 48 meses, enquanto a depreciao dos bens, na maioria dos casos, feita em dez anos. O 6 do art. 41 da Lei n 8.981, de 1995, que manda acrescer, ao custo de aquisio do bem, as contribuies pagas, no deve ser interpretado isoladamente. Se outra legislao admite a recuperao de tributo pago na aquisio de bem do ativo permanente, ele no poder integrar o custo de aquisio. Na importao de bens do ativo permanente, o PIS e a COFINS so pagos pela empresa adquirente. Neste caso, o valor pago pelas empresas no sujeitas ao regime no-cumulativo ou, mesmo sujeitas, quando pago sobre bens do ativo permanente sem direito ao crdito, deve ser acrescido ao valor da importao.
FGTS
Os depsitos efetuados na conta vinculada de FGTS constituiro despesas dedutveis na apurao do lucro real das empresas, enquanto as importncias levantadas a seu favor constituiro receitas tributveis, conforme dispe o art. 27 da Lei no 7.839, de 12-10-89, que regula o Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS. Os depsitos efetuados pela pessoa jurdica, para garantia do tempo de servio de seus diretores no empregados, na forma da Lei no 6.919/81, tambm so dedutveis na determinao do lucro real (art. 345, pargrafo nico do RIR/99).
FUNRURAL
O PN no 81/75 tinha decidido que a contribuio paga ao FUNRURAL, pela pessoa jurdica, em decorrncia da assuno do nus do tributo por ocasio da aquisio de bens do produtor rural no despesa computvel na determinao do lucro real.
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O 1o C.C., que tambm em vrios acrdos anteriores entendeu no ser dedutvel como custo ou despesa operacional a contribuio paga ao FUNRURAL, alterou o entendimento a partir das decises de 1980. Pelo Ac. no 103-03.072/80 (DOU de 23-02-81) ficou decidido que o valor das contribuies recolhidas ao FUNRURAL, quando financeiramente suportado pelo adquirente de produtos rurais, pode ser computado como custo, se h assuno do nus, ou como despesa, se h reteno quando do pagamento do preo do produto. A mesma orientao consta dos Ac. nos 101-71. 763/80 (DOU de 25-0281), 103-03.238/80 (DOU de 09-03-81) e 103-03.244/80 (DOU de 18-05-81). O Ato Declaratrio no 15/81 modificou expressamente a orientao contida no PN no 81/75 e dispe que o valor da contribuio ao FUNRURAL, devida pelo produtor rural, pode ser considerado como integrante do custo das mercadorias adquiridas para revenda, quando a pessoa jurdica adquirente tenha assumido o nus de seu pagamento.
BENEFCIO FISCAL DE ICMS

Vrios Estados da Federao concedem benefcios fiscais de ICMS para atrair empresas industriais. Na poca de inflao alta, o benefcio consistia na dispensa de juros e atualizao monetria sobre o valor do ICMS financiado. Com isso, no vencimento do dbito o valor tinha virado p como se a venda de produto tivesse iseno do imposto. A partir de 1994, com baixa inflao, a dispensa de juros, atualizao monetria e parte do prprio ICMS que pode chegar a 90% ou 95%. Em todos os casos a dispensa est condicionada ao pagamento da parcela contratual na data do vencimento. O ADI n 22, de 29-10-03, definiu que os juros e a atualizao monetria contratados, incidentes sob condio suspensiva, sero considerados despesas na apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL, quando implementada a condio. O ADI silencia quanto dedutibilidade do prprio ICMS. A parcela do ICMS a ser dispensada de pagamento, tambm, est sob condio suspensiva mas as empresas consideram como despesa do ms da venda das mercadorias.
ICMS PAGO POR SUBSTITUIO

O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda compreender os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao, conforme dispe o art. 231, 1o, do RIR/99. A IN no 51, de 03-11-78, por sua vez, dispe nos itens 3 e 6 o seguinte: 3. Igualmente no se computam no custo de aquisio das mercadorias para revenda e das matrias-primas os impostos mencionados no item anterior, que devem ser recuperados. 6. Deve ser excludo do custo de aquisio de mercadorias para revenda e de matrias-primas o montante do ICMS recupervel, destacado em nota fiscal. Note-se que a legislao determina a contabilizao, como custo, dos tributos incidentes na aquisio de mercadorias e que no sejam recuperveis. Assim, o ICMS incidente sobre bebidas e veculos compe o custo de aquisio da mercadoria nos Estados em que a legislao elegeu como contribuinte substituto o fabricante-vendedor. No tem amparo legal a contabilizao do ICMS diretamente conta de despesas
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tributrias. A forma de escriturao de livre escolha das empresas, desde que observados os princpios tcnicos ditados pela Contabilidade e que no reduza indevidamente o lucro real, conforme esclareceu o PN no 347/70. A contabilizao do ICMS diretamente conta de despesas diminui indevidamente o lucro real do perodo-base quando a mercadoria correspondente no tenha sido vendida nesse perodo. Assim, por exemplo, o fabricante recolheu ICMS substituio de $ 2.000 para cada veculo vendido revendedora e esta, no encerramento do perodo-base, possui estoque de 20 veculos. A revendedora que escriturou o ICMS diretamente conta de resultado antecipou indevidamente a despesa de $ 40.000.
ASSUNO DO NUS DE ICMS OU IPI

No caso de ICMS cujo nus tributrio foi assumido pelo adquirente de bem em razo de lei estadual, o 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo Ac. no 101-71.484/ 79 (DOU de 04-01-80) que o contribuinte, adquirente de carvo vegetal como matriaprima, tenha assumido o nus do ICMS por lei estadual, pode computar o tributo, como custo operacional, para efeitos de apurao do imposto de renda. Deciso no mesmo sentido consta do Ac. no 103-03.238/80 (DOU de 09-03-81). A assuno do nus do IPI no comunica ao referido dispndio o carter de despesa necessria, uma vez que se trata de tributo que no integra a receita bruta da empresa, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-78.094/88, no DOU de 20-02-89.
ASSUNO DO NUS DE ISS

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.878/90 (DOU de 20-08-91) que o contrato fonte de obrigaes e que a assuno de nus tributrio do ISS, na prestao de servios, via contrato, gera o direito de dedutibilidade dos dispndios respectivos. Trata-se de obrigao contratual e no de substituio tributria.
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DOS SCIOS

A parcela relativa contribuio previdenciria do empregador, nos recolhimentos correspondentes aos scios, como contribuinte autnomo, representa despesa dedutvel na apurao do lucro da empresa, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 1052.302/87, no DOU de 23-06-88.
MULTAS POR INFRAES FISCAIS

No so dedutveis, como custo ou despesa operacional, as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo (art. 344, 5o, do RIR/99). A multa fiscal de natureza compensatria dedutvel na apurao do lucro real porque o 5o, quando trata da indedutibilidade, exclui as de natureza compensatria. O item 4 do PN no 61/79 esclarece a diferena entre a multa punitiva e a compensatria, declarando que multa compensatria quando, cumulativamente, preencher as seguintes condies:
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a) no ser excluda pela denncia espontnea; e b) guardar equivalncia com a leso provocada. A ttulo de exemplo, o Parecer cita os juros de mora de 1% ao ms e a multa moratria de 10% ou 20% aplicvel aos recolhimentos espontneos de tributos fora de prazo e conforme o tempo de atraso. Os juros e a multa de mora no so excluveis pela denncia espontnea e guardam equivalncia com a leso provocada. Como exemplos de multas punitivas, no dedutveis na apurao do lucro real, o Parecer cita vrios artigos do RIR/75 que tratam das multas de lanamento de ofcio e que so excluveis pela denncia espontnea. Assim, a multa de 75% ou 150%, lanada em decorrncia de fiscalizao, indedutvel. A dificuldade maior distinguir o que infrao fiscal e o que tributo. As contribuies para a seguridade social calculadas sobre os lucros, faturamento e salrios so tributos e quando recolhidas aps o vencimento constituem infraes fiscais? O Ministro Carlos Velloso, do STF, em seu relatrio de voto no julgamento do RE no 138284-8, Cear (DJU de 28-08-92), diz que todas as contribuies, sem exceo, sujeitam-se lei complementar de normas gerais, que o CTN. Isso significa que a partir da Constituio de 88, todas as contribuies sociais tm natureza tributria. Aquele julgamento cuidou da contribuio social sobre os lucros das empresas.
JUROS E MULTAS MORATRIAS PROVISIONADOS

Uma das maiores dvidas enfrentadas, tanto pelos contribuintes como pelo fisco, refere-se questo temporal da dedutibilidade dos juros e multas de mora incidentes sobre tributos pendentes de pagamentos, principalmente nos dbitos parcelados. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-76.379/86 (DOU de 01-02-88) que as multas, quando dedutveis, somente podero ser apropriadas como custo ou despesa operacional, aps o seu pagamento. Em caso contrrio, implicaria proviso no autorizada na legislao fiscal. O acrdo fez confuso entre proviso e despesa incorrida. As multas moratrias so despesas incorridas porque so fixadas em lei. Confuso entre proviso e despesa incorrida ocorreu, tambm, no ac. no 10512.605/98 (DOU de 06-01-99) quando o 1o C.C. decidiu que somente so dedutveis, na apurao do lucro real, as provises expressamente referidas na legislao fiscal (art. 220 do RIR/80), entre as quais no se encontra a proviso para pagamento de encargos moratrios sobre tributos em atraso. Aquele rgo colegiado decidiu pelo Ac. no 105-2.253/87 (DOU 14-06-88) que indevida a apropriao, como despesa operacional do exerccio, dos juros, multa e correo monetria sobre contribuio ao IAPAS e depsito do FGTS pendentes de pagamento quando do encerramento do perodo-base, tendo em vista que esses acrscimos somente sero mensurados, exigidos e realizados se e quando o recolhimento das obrigaes a que se referem vier a ser efetivado. As multas moratrias so exigveis por disposio de lei e so perfeitamente mensurveis na data de encerramento do perodo-base, independente de pagamento. Trata-se de despesas incorridas com regras fixadas em lei para clculo do seu montante. O 1o C.C. decidiu que a multa de mora dedutvel na apurao do lucro real do exerccio em que foi incorrida, mesmo paga no exerccio subseqente (Ac. no 103-
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18.787/97 no DOU de 20-10-97). Essa deciso est de conformidade com a legislao que manda apurar o lucro real pelo regime de competncia. Os juros incidentes sobre tributos no recolhidos no prazo legal so dedutveis no perodo em que foram incorridos e no no perodo de seu efetivo pagamento, porquanto prevalece o regime de competncia (Ac. no 103-20.263/00 no DOU de 20-06-00).
CONTABILIZAO DO TRIBUTO CONTESTADO

A dedutibilidade da contrapartida da proviso para pagamento de tributo, quando a pessoa jurdica est amparada por medida judicial desobrigando-a do recolhimento, sui generis em que o contribuinte no poder afirmar que a proviso dedutvel, ao mesmo tempo que tem medida judicial favorvel ao seu argumento de que o tributo indevido. Por outro lado, a Receita Federal tambm entrar em contradio se impugnar a despesa da proviso ao mesmo tempo que afirma ser devido o tributo. Como, porm, na maioria das vezes os contribuintes discutem a constitucionalidade do tributo, os processos chegaro ltima instncia judicial no Supremo Tribunal Federal. Os processos levaro mais de cinco anos e a entra a questo da decadncia do direito de constituir o crdito tributrio. Em razo da decadncia, a Receita Federal sente-se na obrigao de efetuar os lanamentos de outros tributos quando a pessoa jurdica escritura, como despesa dedutvel, um tributo cujo recolhimento est desobrigado por medida judicial. Assim, por exemplo, quando a empresa, apesar de ter medida judicial favorvel, contabiliza a proviso para pagamento da contribuio para o PIS, o fisco lavrar o auto de infrao para constituir o crdito tributrio relativo contribuio social sobre o lucro, e ao imposto de renda sobre o lucro real. No tm sua exigibilidade suspensa, e portanto podem ser considerados como dedutveis na determinao do lucro real, os valores correspondentes a tributos e contribuies efetivamente recolhidos ao Tesouro, ainda que sua cobrana esteja sendo contestada judicialmente (Soluo de Consulta n 95 no DOU de 17-10-01). Na esfera administrativa no possvel ao contribuinte pagar o tributo exigido pelo fisco federal e continuar com impugnao ou recurso. O pagamento significa confisso e a defesa arquivada por falta de objeto.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA

O 1o do art. 41 da Lei no 8.981/95 dispe que a dedutibilidade pelo regime de competncia no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172/66, haja ou no depsito judicial (art. 344, 1o, do RIR/99). No houve revogao expressa, mas o art. 8o da Lei no 8.541/92 est revogado pelo art. 41, 1o, da Lei no 8.981/95 por ter tratado da mesma matria, mas de modo diferente. Pela nova redao, os tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos do inciso I do art. 151 do CTN (moratria) passaram a ser dedutveis pelo regime de competncia. A LC no 104, de 10-01-01, ao alterar o CTN, introduziu mais dois incisos no art. 151, que dispe sobre a suspenso do crdito tributrio, com a seguinte redao:
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V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI - o parcelamento. O 1o do art. 344, do RIR/99, que trata da indedutibilidade dos tributos e contribuies com exigibilidade suspensa, teria que ser alterado para incluir o inciso V, isto , liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial. A maioria das empresas que tinha medida liminar em mandado de segurana em que contestava a exigncia dos tributos lanava os valores como despesas dedutveis, at o advento do art. 8o da Lei no 8.541/92. O 1o C.C. vem pacificamente decidindo que at o advento daquele dispositivo, os tributos eram dedutveis pelo regime de competncia, independente de sua exigibilidade estar suspensa. A partir de 01-01-95, com a vigncia do art. 41 da Lei no 8.981/95, os tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa por liminar em mandado de segurana continuam no dedutveis na apurao do lucro real, ainda que no estejam garantidos por depsitos judiciais. Se a liminar for cassada, os dbitos no garantidos por depsitos em dinheiro sofrem a incidncia de acrscimos legais de juros desde as datas de vencimentos originais e multa de mora aps 30 dias da data da publicao da deciso judicial desfavorvel. A outra hiptese de suspenso da exigibilidade do dbito tributrio ocorre quando o contribuinte faz o depsito do seu montante integral em dinheiro. Nesse caso a pessoa jurdica tambm no poder considerar o valor do tributo ou do depsito como despesa na apurao do lucro real, at deciso final. O 1 o do art. 41 da Lei no 8.981/95 no manteve a mesma redao do revogado art. 8o da Lei no 8.541/92 por ter sido eliminada a expresso sua respectiva atualizao monetria e as multas, juros e outros encargos. Entendemos que esses acrscimos legais, por serem meros acessrios, seguem a dedutibilidade do principal. Inmeras pessoas jurdicas indagam se os tributos contestados no judicirio devem ser adicionados na determinao da base de clculo da CSLL. Isso porque o art. 41 e seu 1o da Lei no 8.981, de 20-01-95, dispe o seguinte: Art. 41. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro real, segundo o regime de competncia. 1o O dispositivo neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5. 172, de 25-10-66, haja ou no depsito judicial. A dvida procedente porque o texto da lei diz na determinao do lucro real, no se referindo CSLL. A concluso, todavia, no poder ser tirada com a interpretao isolada do art. 41 da Lei no 8.981/95. Essa lei veio dar coerncia dedutibilidade dos tributos contestados pelos contribuintes, ou seja, se alegam que a sua cobrana ilegal ou inconstitucional no podero, ao mesmo tempo, dizer que se tratam de despesas incorridas. No se tratando de despesas incorridas, a reserva de valores lanados na escriturao contbil nada mais representa que mera proviso. A proviso no dedutvel na determinao do lucro real ter que ser adicionada tambm na apurao da base de clculo da CSLL porque assim determina o art. 2o da Lei no 7.689/88, alterado pelo art. 2o da Lei no 8.034/90.
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A Receita Federal da 8a RF decidiu que os lanamentos contbeis efetuados com tributos cuja exigibilidade esteja suspensa caracterizam-se como provises e assim devem ser adicionados na determinao da base de clculo da CSLL (decises nos 186 e 187 no DOU de 29-11-00). O 1 C.C. decidiu que os valores lanados a ttulo de PIS e COFINS podem ser deduzidos da base do IRPJ e da CSLL, ainda que at o momento tais contribuies no foram recolhidas, pois se est perante o regime de competncia e no de caixa (ac. n 107-07.252/2003 no DOU de 07-11-03). A empresa foi autuada para pagar IRPJ, CSLL, PIS e COFINS por omisso de receita, no questionada na impugnao e no recurso. Por maioria de votos foi dado provimento parcial ao recurso para determinar a deduo dos valores das contribuies para o PIS e COFINS da base de clculo do IRPJ e CSLL. O entendimento do conselheiro vencido parece correto porque com a apresentao de impugnao e recurso administrativos, a exigibilidade de PIS e COFINS estava suspensa na forma do inciso III do art. 151 do CTN, sendo as contribuies indedutveis pelo regime de competncia de acordo com o art. 41 da Lei n 8.981/95. Nos processos envolvendo perodo de apurao at 1996, o 1 C.C. tem admitido a deduo da CSLL na determinao do lucro real quando envolverem os dois tributos.
MULTAS POR INFRAO DE LEI NO TRIBUTRIA

O PN no 61/79 afirma que o 4o do art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 diz respeito especificamente s multas impostas pela legislao tributria. A ele so estranhas as multas decorrentes de infrao a normas de natureza no tributria, tais como as leis administrativas (trnsito, Sunab etc.), penais, trabalhistas etc. Essas multas, impostas por transgresses de leis de natureza no tributria, so indedutveis por no serem necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. O 1o Conselho de Contribuintes decidiu, pelo Ac. no 103-03.333/81 (DOU de 1805-81), que as multas de trnsito, por no serem necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, so indedutveis. No mesmo sentido ficou decidido no Ac. no 105-1.136/84 (DOU de 19-09-86).
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ROYALTIES E DESPESAS DE ASSISTNCIA
O RIR/99 cuida da dedutibilidade de importncias pagas ou creditadas a ttulo de royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, ou pelo uso de marcas de indstria ou de comrcio, e as despesas com assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes em seus arts. 351 a 355. O Regulamento trata de despesas com aluguis e royalties. A expresso aluguel mais utilizada para designar uma retribuio pelo uso de bem corpreo, enquanto a palavra royalty designa a retribuio pelo uso de um bem imaterial. Vamos tratar deste ltimo.
DESPESAS NECESSRIAS
As despesas com royalties somente sero admitidas como deduo na determinao do lucro real quando forem necessrias manuteno da fonte produtora dos rendimentos. So necessrias as importncias pagas a ttulo de royalties quando a patente ou o registro estiver em pleno vigor. O pagamento pela utilizao de patente de inveno ou registro de marca que j decaiu no domnio pblico no dedutvel por tratar-se de despesa no necessria atividade. A Lei no 5.772, de 21-12-71, instituiu o Cdigo de Propriedade Industrial, que a partir de 15-05-97 foi substitudo pela Lei no 9.279, de 14-05-96. A lei, com 244 artigos, regula os direitos e as obrigaes relativos propriedade industrial mediante concesso de patentes de inveno e de modelo de utilidade e concesso de registro de desenho industrial e de marcas.
APLICAO DE CAPITAL
As importncias pagas para aquisio de patentes de inveno ou processos e frmulas de fabricao so consideradas aplicaes de capital, devendo tais importncias serem contabilizadas no ativo imobilizado, de acordo com o PN no 108/78, para amortizao no prazo de utilizao do privilgio (art. 324 do RIR/99). Se a empresa adquire uma patente de inveno que ainda tem 5 anos de privilgio, a amortizao do custo de aquisio dever ser procedida dentro dos 5 anos. O montante da amortizao, em cada ano, que ultrapassar o limite fixado na Portaria no 436/58 no poder ser computado na determinao do lucro real. A importncia paga para aquisio de registro de marca de indstria ou de comrcio uma aplicao de capital que dever ser tambm contabilizada no ativo imobilizado.
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Esse valor, todavia, no poder ser amortizado porque o registro de marca poder ser renovado indefinidamente. A amortizao somente cabvel quando a aplicao de capital tiver prazo limitado de utilizao. O registro de marca prorrogvel por quanto tempo desejar e por isso mesmo o art. 325 do RIR/99 no inclui como amortizveis as despesas com aquisio de marca.
DEDUTIBILLDADE DE ROYALTIES
A Soluo de Consulta n 117, de 02-07-03, da 6 RF (DOU de 15-07-03) diz que o simples crdito contbil, antes da data aprazada para seu pagamento, no extingue a obrigao nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. Somente com o decurso do prazo contratual, ao fim do qual o valor passa a ser exigvel pelo beneficirio, estar configurada a efetividade da despesa e, conseqentemente, a sua dedutibilidade para a pessoa jurdica obrigada ao pagamento dos royalties. Como dispositivos legais foram citados o art. 43 do CTN e o PN CST n 121, de 1973. O Parecer Normativo cuida do imposto de renda na fonte sobre rendimentos do trabalho assalariado, que na poca no era pelo regime de caixa como hoje. A sua citao como base legal indevida porque est cuidando da tributao do rendimento na pessoa do beneficirio, nada tendo a ver com a dedutibilidade da despesa. A despesa de royalty dedutvel pelo regime de competncia, independente de ser ou no tributvel no beneficirio. Uma empresa do exterior faz contrato de cesso de uso de patente de inveno por cinco anos. Clusula contratual diz que o royalty de cada ano-calendrio ser pago no dia 31 de maro do ano seguinte. Neste caso, a despesa de royalty do ano-calendrio dedutvel nesse ano, independente da incidncia ou no do imposto de renda na fonte na data do crdito contbil. O royalty sobre a receita do ano despesa incorrida. A mesma situao ocorre com os juros de emprstimos do exterior. No dia 10-052003 a empresa brasileira contraiu emprstimo do exterior com vencimento em 1005-2004 e pagamento de juros nessa data. No dia 31-12-2003, a empresa brasileira poder fazer o lanamento contbil dos juros do perodo de 10-05-2003 a 31-12-2003, com dbito de despesas e a crdito do beneficirio no exterior. Nessa hiptese, os juros so despesas financeiras dedutveis em 2003 pelo regime de competncia, ainda que a incidncia do imposto de renda exclusivo na fonte ocorra no pagamento em 10-05-2004.
PAGAMENTOS NO DEDUTVEIS
O art. 353 do RIR/99 enumera os casos em que os royalties pagos no so dedutveis na determinao do lucro real. O seu inciso I teve a redao alterada sem base em lei, passando a dispor que no so dedutveis os royalties pagos a scios, pessoas fsicas ou jurdicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. O art. 71 da Lei no 4.506/64 dispe que no so dedutveis os royalties pagos a scios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. O art. 353 do RIR/99 incluiu, sem base legal, como no dedutveis os royalties pagos para scios pessoas jurdicas. Com a inovao chegou-se ao absurdo de no ser dedutvel o royalty pago a outra pessoa jurdica domiciliada no Pas que seja scia, mas ser
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dedutvel o royalty pago a pessoa jurdica controladora domiciliada no exterior, desde que o contrato seja posterior a 31-12-91. Trata-se de fiscalismo cego. O art. 353 do RIR/99 dispe ainda que no so dedutveis os royalties pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefcio de sua matriz, e os pagos pela sociedade com sede no Brasil pessoa com domiclio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, estes em se tratando de contrato assinado at 31-12-91. O art. 353 do RIR/99 considera tambm no dedutveis os royalties pagos ou creditados a beneficirios residentes no exterior que no sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil ou cujos montantes excedam aos limites fixados para cada grupo de atividade ou produtos. A verificao de controle indireto de capital torna-se impossvel quando o grupo empresarial formado por dezenas ou centenas de empresas ou o grupo tem empresas em diversos pases. As despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa e de aluguis e royalties pagas pela sociedade com sede no Brasil pessoa domiciliada no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto, quando decorrentes de contratos assinados, averbados no INPI e registrados no Banco Central do Brasil posteriormente a 31-12-91, so dedutveis na determinao do lucro real (art. 353, nico, do RIR/99). No se aplica para essas despesas dedutveis a vedao para remessa ao exterior.
LIMITES DE DEDUO
Os royalties pagos ou creditados pela explorao de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e pelo uso de marcas de indstria e comrcio tm limites de dedutibilidade do lucro tributvel fixados periodicamente pelo Ministro da Fazenda. Atualmente, esto em vigor os coeficientes fixados pela Portaria no 436/58, de 30-12-58, com as alteraes introduzidas pelas Portarias nos 113/59 e GB-314/70. Os percentuais de limites mximos admitidos como despesas a ttulo de royalties, previstos na Portaria no 436/58, sero aplicados sobre a receita lquida de vendas do produto fabricado ou vendido. Anteriormente ao Decreto-lei no 1.730/79, os coeficientes mximos eram aplicados sobre a receita bruta dos produtos fabricados ou vendidos. O art. 6o do Decreto-lei no 1.730/79, alterando aquela sistemtica, dispe que o limite mximo das dedues ser calculado sobre a receita lquida das vendas do produto fabricado ou vendido. A nova redao leva a entender que o limite ser calculado somente sobre as receitas de vendas j efetivadas e no como anteriormente, quando o limite poderia ser calculado sobre os produtos fabricados mas ainda no vendidos. Receita lquida de vendas, de acordo com a IN no 51, de 03-11-78, a receita bruta de vendas diminuda das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas. Na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos cobrados do comprador e do qual o vendedor dos bens seja mero depositrio. Assim sendo, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) no compe a receita bruta. Tratando-se de empresa industrial o limite dedutvel de royalties ser determinado tomando-se a receita de vendas do produto fabricado, excludo o IPI e diminuda de
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ICMS, PIS e COFINS sobre faturamento, vendas canceladas e descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente. Quando a empresa no Pas assumir o nus do imposto de renda incidente na fonte sobre os pagamentos de royalties, o limite de que trata a Portaria no 436/58 ser determinado tomando-se o total do rendimento, pago ou creditado, mais a parcela do imposto de renda. Os coeficientes percentuais mximos fixados na Portaria no 436/58 referem-se a royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes, englobadamente considerados, inadmitindo-se o emprego de tais percentuais isoladamente para royalties e, outra vez, para despesas de assistncia (PN no 117/75). Assim, por exemplo, se a empresa deduz do lucro real a despesa de royalties pelo uso da patente de inveno, digamos de 2% para a fabricao de artigos de barbear, no poder essa empresa deduzir a despesa pelo pagamento de assistncia tcnica para fabricao do mesmo produto, tambm de 2%. O art. 74 da Lei n 3.470, de 28-11-58, veio dispor que para os fins de determinao do lucro real das pessoas jurdicas, somente podero ser deduzidas do lucro bruto as somas das quantias devidas a ttulos de royalties, pela explorao de marcas de indstria e de comrcio e patentes de inveno, por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes at o limite mximo de 5% da receita bruta do produto fabricado ou vendido. O seu 1 diz que sero estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as dedues de que trata esse artigo, considerados os tipos de produo ou atividades, reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. Os coeficientes percentuais foram fixados pela Portaria n 436, de 1958. O limite de deduo fixado naquele artigo era aplicvel tanto para os pagamentos efetuados para beneficirios residentes no exterior como para os domiciliados no Brasil. A lei no fazia distino. A Lei n 4.131, de 03-09-62, conhecida como Estatuto do Capital Estrangeiro, veio dispor em seu art. 12 que as somas das quantias devidas a ttulo de royalties pela explorao de patentes de inveno, ou uso de marca de indstria e de comrcio e por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, podero ser deduzidas, nas declaraes de renda, at o limite mximo de 5% da receita bruta do produto fabricado ou vendido. O limite mximo de 5%, fixado naquele artigo, aplicvel somente quando o beneficirio do rendimento de royalty ou de assistncia tiver domiclio no exterior. Isso por dois motivos. Primeiro porque a Lei n 4.131, de 1962, com 58 artigos, tratou exclusivamente de operaes com residentes no exterior. Segundo porque o art. 13 manda considerar o excedente, ao limite, como lucros distribudos para tributao na fonte e incidncia do revogado imposto suplementar de renda que incidia na remessa ao exterior. O art. 71 da Lei n 4.506, de 30-11-64, veio, novamente, disciplinar a dedutibilidade das despesas de royalties pelo uso de patentes de inveno, processos ou frmulas de fabricao ou marcas de indstria ou comrcio, dispondo que a deduo de despesa com royalties, para efeito de apurao do lucro real sujeito ao imposto de renda,
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ser admitida quando necessrias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruio do bem ou direito que produz o rendimento. Aquele artigo disciplinou a dedutibilidade de royalties pagos tanto para os beneficirios residentes no Brasil como no exterior. dispositivo aplicvel somente para os beneficirios residentes no Brasil quando diz que no so dedutveis os royalties pagos a scios ou dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes. dispositivo aplicvel somente para os beneficirios no exterior quando diz que no so dedutveis os royalties pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefcio da sua matriz ou pagos pela controlada no Brasil em benefcio de sua controladora no exterior. O art. 71 da Lei n 4.506, de 1964, fixou limites mximos de deduo das despesas com royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e pelo uso de marcas, somente quando o beneficirio tiver domiclio no exterior. Est dito que no so dedutveis os royalties pagos ou creditados a beneficirio domiciliado no exterior, cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da Fazenda para grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e em conformidade com o que dispe a legislao especfica sobre remessa de valores para o exterior. Se o legislador quisesse limitar a dedutibilidade das despesas com royalties pagos, tambm, para os beneficirios residentes no Brasil, teria utilizado um pargrafo para esse fim sem mencionar se o beneficirio residente no Brasil ou no exterior. O limite de deduo dos royalties pagos para residentes no Brasil no teria sentido porque a despesa de uma empresa representa receita de outra empresa no Brasil. O art. 52 da mesma Lei n 4.506, de 1964, dispe que as importncias pagas a pessoas jurdicas ou naturais domiciliadas no exterior a ttulo de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes, quer fixas quer como percentagens da receita ou do lucro, somente podero ser deduzidas como despesas operacionais quando o montante anual dos pagamentos no exceder ao limite fixado por ato do Ministro da Fazenda, de conformidade com a legislao especfica. Note-se que o limite de deduo no foi estendido para os pagamentos a beneficirios no Brasil. O PN n 139, de 1975, definiu que os limites mximos de deduo do lucro real, estabelecidos pela Portaria n 436, de 1958, aplicam-se tanto a royalties pagos ou creditados a beneficirios residentes no Pas ou no exterior, sem distino. O Parecer foi, equivocadamente, fundamentado com base no art. 12, 1, da Lei n 4.131, de 1962. J foi provado que esse artigo aplicvel somente para pagamentos de royalties para residentes no exterior. O STF no RE n 104-368-7 (DJU de 28-02-92), reformando deciso de instncia inferior, deu provimento ao recurso da Unio Federal e decidiu que os limites de dedutibilidade fixados em lei aplicam-se tanto aos beneficirios residentes no Pas como no exterior. O relator do acrdo entendeu que o art. 71 da Lei n 4.506/64 no revogou o art. 74 da Lei n 3.470/58. O 1 C. C. decidiu pelos acrdos ns 103-20.277/2000 (DOU de 11-08-2000) e 105-12.861/99 (DOU de 10-06-99) que o art. 71 da Lei n 4.506, de 1964, no revogou o art. 74 da Lei n 3.470, de 1958. Assim, o limite da Portaria n 436, de 1958, aplicase tanto a royalties pagos a domiciliados no Pas, como no exterior. A 1 e a 7 Cmaras do 1 C.C. decidiram pelos ac. ns 101-94.546/2004 (DOU de
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30-06-04) e 107-07.514/2004 (DOU de 25-05-04) que o art. 71 da Lei n 4.506/64 deu nova redao ao art. 74 da Lei n 3.470/58, operando-se a revogao tcita (LICC, art. 2, 1), Isso significa que no est sujeito ao limite de deduo os royalties pagos para beneficirios residentes no Brasil. A CSRF, tambm, decidiu pelo acrdo n 01-04.046/2002 (DOU de 05-08-03) que o art. 71 da Lei n 4.506/64 deu nova redao ao art. 74 da Lei n 3.470/58, operando-se a revogao tcita.
REVOGAO DA PORTARIA N 436/58

A Portaria n 436, de 1958, fixou os coeficientes percentuais mximos permitidos para a deduo de despesas de royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, bem como pelo uso de marcas. Os percentuais vo de 1% a 5%. Os percentuais inferiores a 5% podem ser questionados porque tanto o art. 12 da Lei n 4.131, de 1962, quanto o art. 74 da Lei n 3.470, de 1958, fixaram o percentual mximo de 5%. O art. 25 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias revogou todos os dispositivos legais que delegavam a rgo do Poder Executivo competncia assinalada pela Constituio ao Congresso Nacional, especialmente a ao normativa. Os artigos de leis que delegavam ao Ministro da Fazenda competncia para fixar os coeficientes percentuais mximos para deduo de despesas com royalties e de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes esto revogados. Com isso, vale o percentual de 5% fixado nas leis. Alm da revogao da delegao de competncias, o art. 150 da Constituio dispe que vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Com isso, os percentuais inferiores a 5% para deduo de despesas, fixados na Portaria n 436, de 1958, aumentou tributo sem lei, contrariando a Constituio. Toda lei que contraria uma nova Constituio considera-se revogada a partir da vigncia da nova Constituio. Se a delegao de competncia foi revogada pela Constituio, a Portaria n 436, de 1958, que pea acessria da lei, tambm, est revogada. No possvel aceitar o entendimento de que a Portaria n 436, de 1958, foi recepcionada pela Constituio de 1988 porque foi editada na vigncia da Constituio que permitia a delegao de competncia. O art. 8 do Decreto-lei n 1.648, de 18-12-78, fixou o coeficiente percentual de 15% sobre a receita bruta conhecida no caso de apurao de lucro por arbitramento e delegou ao Ministro da Fazenda o poder de fixar percentagem maior de acordo com a natureza da atividade econmica da pessoa jurdica. Com base nessa delegao, a Portaria n 22, de 12-01-79, fixou em 30% da receita da prestao de servios no caso de arbitramento de lucro. A fiscalizao da Receita Federal, mesmo na vigncia da Constituio de 1988, continuou aplicando o percentual de 30% sobre a receita da prestao de servios para determinar o lucro arbitrado. Vrias decises do 1 C. C., como a do ac. n 107-04.752/98 (DOU de 20-05-98), passaram a dar provimento aos recursos voluntrios dizendo que a teor do disposto no art. 25 do ADCT, aps 180 dias da promulgao da Constituio, foram revogados todos os atos de delegao de competncia, dentre eles a Portaria n 22/79, sendo
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admissvel para a determinao da base de clculo do lucro arbitrado, portanto apenas a utilizao do percentual de 15% fixado na lei. A surpresa que, em algumas decises, como a do ac. n 01-02.980/2000 no DOU de 15-12-2000, a CSRF deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional dizendo que na apurao do lucro arbitrado, aplicvel o percentual de 30% sobre as receitas mensais de prestao de servios, em face do que estabelece a Portaria MF n 22/79, II, c, que foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988. Se aquele entendimento da recepo da Portaria pela Constituio de 1988 estiver correto, a Portaria n 436, de 1958, que fixou percentuais inferiores a 5% para deduo das despesas de royalties, tambm, foi recepcionada pela Constituio de 1988. Com isso, continuaria existindo tributo aumentado por Portaria, contrariando o art. 150 da Constituio. A Constituio est desmoralizada por receber tantas emendas e ainda ter que recepcionar uma portaria ministerial.
AVERBAO NO INPI
As importncias pagas ou creditadas a ttulo de royalties somente podero ser computadas na determinao do lucro real aps a averbao do contrato no Instituto Nacional de Propriedade Industrial. Quando o beneficirio dos royalties tiver domiclio no exterior necessrio que o contrato seja previamente registrado no Banco Central do Brasil, para que as despesas sejam admitidas como dedutveis. As despesas com royalties incorridas no prazo do contrato, mas anteriormente averbao deste no INPI e ao registro no Banco Central do Brasil, no caso de beneficirio domiciliado no exterior, podero ser deduzi das acumuladamente no exerccio social em que o contrato tiver sido aprovado por tais rgos, obedecidos os limites, em cada ano, e as demais condies de dedutibilidade (PN no 76/76). A deciso COSIT no 9, de 28-06-00, decidiu que so dedutveis as despesas com royalties e assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes correspondentes ao perodo de tramitao do processo de averbao no INPI do contrato respectivo. Esse perodo, portanto, retroage somente at a data do protocolo do pedido de averbao, sendo vedada a deduo fiscal dessas despesas quando incorridas em perodo anterior a essa data. A deciso altera um pouco o entendimento firmado no PN no 76/76 da mesma Coordenao. Pela nova orientao, as despesas incorridas na vigncia do contrato mas em perodo anterior data da apresentao do pedido de averbao so indedutveis na determinao do lucro real. O PN no 76/76 no fazia tal restrio. A dedutibilidade de despesas com o pagamento de royalties e assistncia tcnica e semelhantes est condicionada, de acordo com o PN no 102/75, prvia averbao do contrato no INPI, independente da circunstncia de o beneficirio ser ou no domiciliado no Pas. O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 103-03.298/81 (DOU de 18-05-81), que a dedutibilidade de royalties se condiciona prvia averbao dos atos e contratos no INPI, independente da situao do domiclio do beneficirio dos rendimentos. Os atos e contratos relativos transferncia de tecnologia, mesmo que os contratantes sejam residentes ou domiciliados no Brasil, esto sujeitos averbao no INPI, para ensejar a dedutibilidade dos pagamentos feitos. A averbao tem a finalidade de
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averiguar e, em seguida, comprovar que se trata de assistncia tcnica real e verdadeira, necessria, usual e normal no tipo de transaes, operaes ou atividade da empresa que faz os pagamentos e deseja deduzi-los (Ac. no 103-05.280/83 do 1o C.C., no DOU de 06-02-84). Esse entendimento muito perigoso porque nem todo contrato de assistncia averbvel no INPI. O contrato de assistncia que no envolva transferncia de tecnologia no ser averbado no INPI. Ser que a recusa da averbao pelo INPI significa que a assistncia no necessria e, em conseqncia, as despesas so indedutveis por serem desnecessrias? Muitas vezes a assistncia tcnica necessria ainda que no envolva transferncia de tecnologia. Os contribuintes devem estar munidos de prova da recusa de averbao do contrato de assistncia pelo INPI quando se tratar de contratos com pessoa fsica ou jurdica residente no Pas. O TFR decidiu na Apelao em Mandato de Segurana no 109.650-RS (DJU de 20-08-87, p. 16.635) que inexistindo norma legal que condicione a dedutibilidade das despesas de assistncia tcnica ao prvio registro do respectivo contrato no INPI, de ter-se por indevida a autuao fiscal do contribuinte, realizada com fulcro em artigo do RIR e, conseqentemente, ao arrepio do princpio da legalidade. Os contratos de prestao de servios tcnicos de assessoramento que no importam em transferncia tecnolgica ou se vinculam ao uso de marcas de indstria e comrcio, patentes de invento ou processos e frmulas de fabricao prescindem de averbao no Instituto Nacional de Propriedade Industrial, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-75.664/85 (DOU de 02-10-86). Somente a 3a Cmara do 1o C.C. vem decidindo que indispensvel a averbao do contrato no INPI, mesmo quando a assistncia tcnica prestada por residente no Pas. Vide o Ac. no 103-07-331/86, no DOU de 08-04-88. A 1a e a 5a Cmaras vm decidindo que improcede a glosa de despesas com transferncia de tecnologia (assistncia tcnico-administrativa) pagas a beneficirios residentes no Pas, sob o fundamento de que o contrato no foi averbado no INPI. Vide os Ac. nos 105-2.349/87 e 105-2.351/87 no DOU de 02-08-88 e 101-76.606/86 no DOU de 13-04-88. No consubstanciam assistncia tcnica com envolvimento de transferncia tecnolgica, simples servios que se prestam sem se ligarem a uso de marcas de indstria e comrcio ou a invento privilegiado (patentes de invento ou processos e frmulas de fabricao), conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-75.250/84 (DOU de 10-10-85).
PORTARIA NO 436/58
A seguir so transcritos os coeficientes percentuais mximos permitidos para a deduo de royalties pela explorao de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, bem como pelo uso de marcas, fixados pela Portaria no 436/58 e com as alteraes posteriores: I - royalties, pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes:
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1o GRUPO INDSTRIA DE BASE Tipos de Produo Percentagens 1 - ENERGIA ELTRICA 01 - Produo e distribuio ............................................................. 5% 2 - COMBUSTVEIS 01 - Petrleo e derivados ................................................................. 5% 3 - TRANSPORTES 01 - Transporte em ferrocarris urbanos ............................................ 5% 4 - COMUNICAES ...................................................................................... 5% 5 - MATERIAL DE TRANSPORTES 01 - Automveis, caminhes e veculos congneres ........................ 5% 02 - Autopeas ................................................................................. 5% 03 - Pneumticos e cmaras de ar ................................................... 5% 6 - FERTILIZANTES ...................................................................................... 5% 7- PRODUTOS QUMICOS BSICOS ............................................................ 5% 8 - METALURGIA PESADA 01 - Ferro e ao ................................................................................ 5% 02 - Alumnio .................................................................................... 5% 9 - MATERIAL ELTRICO 01 - Transformadores, dnamos e geradores de energia .................. 5% 02 - Motores eltricos para fins industriais ........................................ 5% 03 - Equipamentos e aparelhos de telefone, telegrafia e sinalizao ....................................................................................... 5% 10 - MATERIAIS DIVERSOS 01 Tratores e combinados para agricultura ................................... 5% 02 - Equipamentos, peas e sobressalentes para a construo de estradas ...................................................................................... 5% 03 - Equipamentos, peas e sobressalentes para as indstrias extrativas e de transformao .......................................................... 5% 11 - CONSTRUO NAVAL 01 - Navios ....................................................................................... 5% 02 - Equipamentos de navios ........................................................... 5% 12 - INDSTRIA DE CIMENTO ........................................................................ 5% (includo pela Portaria no 113/59) 2o GRUPO INDSTRIAS DE TRANSFORMAO ESSENCIAIS 12345MATERIAL DE ACONDICIONAMENTO E EMBALAGEM ............................ PRODUTOS ALIMENTARES ...................................................................... PRODUTOS QUMICOS ............................................................................. PRODUTOS FARMACUTICOS ................................................................ TECIDOS, FIOS E LINHAS ......................................................................... VIDROS E ARTEFATOS DE VIDRO (INCLUDO PELA PORTARIA No GB-314/70) ..........................................................................
4% 4% 4% 4% 4% 4%
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6 - CALADOS E SEMELHANTES ............................................................... 3,5% 7 - ARTEFATOS DE METAIS ........................................................................ 3,5% 8 - ARTEFATOS DE CIMENTO E AMIANTO ................................................. 3,5% 9 - MATERIAL ELTRICO ................................................................................ 3% 10 - MQUINAS E APARELHOS 01 - Mquinas e aparelhos de uso domstico no considerados suprfluos ........................................................................................ 3% 02 - Mquinas e aparelhos de escritrio ........................................... 3% 03 - Aparelhos destinados a fins cientficos ...................................... 3% 11 - ARTEFATOS DE BORRACHA E MATRIA PLSTICA ................................ 2% 12 - ARTIGOS DE HIGIENE E CUIDADOS PESSOAIS 01 - Artigos de barbear ..................................................................... 2% 02- Pastas dentifrcias ...................................................................... 2% 03 - Sabonetes populares ................................................................ 2% 13 - OUTRAS INDSTRIAS DE TRANSFORMAO ........................................ 1% 14 - INDSTRIA DE INFORMTICA, AUTOMAO E INSTRUMENTAO 01 - Mquinas, equipamentos, aparelhos, instrumentos e dispositivos baseados em tcnica digital ou analgica com funes tcnicas de coleta, tratamento, estruturao, armazenamento, comutao, recuperao e apresentao da informao, seus respectivos insumos eletrnicos e opto-eletrnicos, partes, peas e suporte fsico para operao, bem como conjuntos de atualizao tecnolgica e otimizao de desempenho (Portaria no 60/94) ................... 5% II - royalties, pelo uso de marcas de indstria e comrcio, ou nome comercial, em qualquer tipo de produo ou atividade, quando o uso da marca ou nome no seja decorrente da utilizao de patente, processo ou frmula de fabricao .................................................................................................... 1%
A incluso de outros tipos de produo e atividade, nos grupos de que trata a Portaria no 436/58, ser requerida pela pessoa jurdica interessada, Secretaria da Receita Federal, em petio instruda com os elementos necessrios classificao. A Secretaria da Receita Federal indicar o coeficiente para a deduo, tendo em vista a correlao, afinidade ou semelhana entre o tipo de produo e atividade da pessoa jurdica interessada e os demais especificados no grupo a que corresponder. A pessoa jurdica poder instruir o processo, inclusive, com o pronunciamento de rgo especializado a fim de melhor evidenciar a essencial idade do tipo de produo ou atividade a classificar. Com o parecer conclusivo da Secretaria da Receita Federal, o processo ser submetido deciso do Ministro da Fazenda, tendo aplicao, at o seu despacho resolutivo, a percentagem mnima admitida. Quando a questo no importar em incluso de novos tipos de produo e atividade nos grupos de que trata a Portaria no 436/58, nem de reviso dos coeficientes ali determinados, mas apenas de consulta quanto exata classificao da interessada entre os agrupamentos ali definidos, cabe consulta dirigida ao Superintendente Regional da Receita Federal. As empresas industriais e agropecurias que fizerem jus aos incentivos fiscais para a capacitao tecnolgica na forma da Lei no 8.661, de 02-06-93, podero dedu-
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zir as despesas de royalties, de assistncia tcnica ou cientfica at o limite de 10% da receita lquida das vendas dos bens produzidos com a aplicao dessa tecnologia. Essa Lei foi regulamentada pelo Decreto no 949, de 05-10-93.
MARCAS E SMBOLOS
A Portaria no 436/58 limitou em 1% do produto fabricado ou vendido a dedutibilidade dos royalties pagos pelo uso de marca de indstria ou comrcio, em qualquer tipo de produo ou atividade. A Receita Federal entende que enquadra-se como royalties dos arts. 352 e 355 do RIR/99 o pagamento para uso de personagens de determinada obra artstico-literria. Assim, as pessoas jurdicas s podem deduzir, na apurao do lucro real, o royalty de 1% sobre a receita lquida dos produtos vendidos, nos casos de uso de marcas, smbolos ou personagens, para calados, vesturio etc. O limite de dedutibilidade no altera ainda que sejam pagos 1% para uso da marca e 9% ou 14% a qualquer outro ttulo.
ASSISTNCIA TCNICA, ADMINISTRATIVA E SEMELHANTES

A dedutibilidade das despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa e semelhantes est condicionada aos mesmos requisitos exigidos para a deduo de royalties, diferindo apenas em alguns aspectos a seguir tratados. O 1o do art. 354 do RIR/99 dispe que as despesas de assistncia somente podero ser deduzidas nos cinco primeiros anos de funcionamento da empresa ou da introduo do processo especial de produo, quando demonstrada sua necessidade, podendo esse prazo ser prorrogado at mais cinco anos por autorizao do Conselho Monetrio Nacional. Os encargos assumidos na contratao de servios de assistncia tcnica ou outra, pagos ou creditados, no Brasil, diretamente ao prestador do servio ou, por conta deste, a terceiros, consideram-se parcelas do valor do contrato, no podendo ser divorciados das normas e limitaes estabelecidas na legislao do imposto de renda (PN no 320/71). Assim, por exemplo, se a empresa prestadora de assistncia tcnica, domiciliada no exterior, mandar tcnicos necessrios para a prestao de servios de assistncia aqui no Pas e as despesas de hospedagem, alimentao e transportes forem por conta da empresa no Pas, tais encargos sero considerados como parte integrante do montante pago ou creditado a ttulo de assistncia. As despesas pagas ou creditadas a ttulo de prestao de servios de pesquisa e mercado, publicidade, promoo de vendas, relaes pblicas, assistncia a clientes, informaes permanentes sobre aperfeioamentos tcnicos e lanamentos de novos artigos, intercmbio comercial e de informaes com empresa titular dos privilgios, promoo e assistncia exportao dos produtos e outros semelhantes tm sua dedutibilidade condicionada aos limites e demais requisitos fixados nos artigos 352 e 354 do RIR/99 (PN no 86/77), Assim sendo, todas essas despesas sero consideradas englobadamente no clculo do limite de despesa dedutvel. O 1o C.C. decidiu pelo Ac, no 101-88.916/95 (DOU de 08-03-96) que somente esto sujeitas s condies e prazos estabelecidos pelo art. 354 do RIR/99 as somas das quantias devidas a ttulo de remunerao que envolvam transferncia de tecnologia
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(assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante). Dispndios com outros servios que no tenham referida classificao refogem s condies estabelecidas pelo ato legal, regendo-se pela regra de dedutibilidade dos dispndios feitos a esse ttulo contida no art. 299 do RIR/99.
DIREITOS AUTORAIS
Os limites de deduo de royalties de que trata a Portaria no 436/58 no se aplicam ao pagamento de direitos autorais para edio e venda de livros. O 1o C.C. bem decidiu pelo Ac. no 105-5.572/91 (DOU de 27-06-91) que as quantias pagas ou incorridas a ttulo de direitos de edio e distribuio de obras cientficas, tcnicas e outras so plenamente dedutveis do lucro bruto na apurao do resultado do exerccio desde que no contribuam para a formao do resultado de mais de um exerccio. As quantias pagas a ttulo de direito autoral no esto sujeitas ao limite imposto pelo art. 355 do RIR/99, obedecendo, portanto, s regras gerais para deduo de despesas ou custos, pelos atributos de normalidade e necessidade, respeitando-se o regime de competncia. Vide os Acs. Nos 108-01.502/94 no DOU de 17-04-97, 10701. 392/94 no DOU de 12-02-98 e 108-01.502/94 no DOU de 17-04-97.
PROGRAMAS DE COMPUTADOR
Dvidas tm sido levantadas quanto existncia ou no de limites de dedutibilidade das despesas pagas para uso de programas de computador. Examinando o assunto, verificamos que tais pagamentos no se enquadram em nenhuma das limitaes dos arts. 351 a 355 do RIR/99, ainda que efetuados a ttulo de royalties. A IN no 4, de 30-01-85, que disciplinou a amortizao do custo de aquisio ou desenvolvimento dos programas de computador no fez nenhuma restrio quanto ao limite de dedutibilidade. Se o pagamento pelo uso de programa de computador tivesse limite de deduo como despesa operacional, na amortizao do capital aplicado para obteno do direito de uso do programa teria de ter o mesmo limite. O Decreto no 96.036, de 12-05-88, que disciplinou a proteo da propriedade intelectual de programas de computador, faz assemelhar tal propriedade a direito autoral que no tem limite de dedutibilidade. A Portaria no 181, de 28-09-89, por sua vez, diz expressamente tratar-se de direito autoral. Entendemos que os valores pagos a ttulo de uso de programas de computador, seja o beneficirio residente no Pas ou no, no esto sujeitos a qualquer limite de deduo como despesa operacional, desde que no seja para pessoa ligada ou empresa participante nos lucros. Tratando-se de pagamentos para scio ou acionista, o art. 353, inciso I, do RIR/99 dispe que no so dedutveis os royalties pagos a scios ou dirigentes de empresa, e a seus parentes ou dependentes. Aquele inciso I no cuida exclusivamente de royalties de patentes de inveno ou processos ou frmulas de fabricao. O artigo cuida inclusive de aluguis de imveis.
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DESPESAS DE FRANQUIA
A Lei n 8.955, de 15-12-94, que disciplinou o contrato de franquia empresarial (franchising) em seu art. 5, que foi vetado, dispunha o seguinte: Art. 5 As despesas de royalties, de publicidade, de aluguel de marca, de utilizao pelo uso de marca, de sistema de know-how e quaisquer outras pagas periodicamente ao franqueador sero consideradas despesa operacional dedutvel para fins de apurao de lucro real do franqueado ou de empresa que o franqueado constitua para operar a franquia, observado o disposto no art. 71 da Lei n 4.506, de 30-11-64, e legislao superveniente. Na razo do veto foi dito que a matria de que trata o art. 5 do projeto de lei j se encontra albergada pela legislao do imposto de renda, sendo ele, portanto, desnecessrio, razo pela qual se impe o seu veto. Com o veto, a prpria fiscalizao da Receita Federal ter dvida quanto dedutibilidade dos pagamentos peridicos efetuados pela empresa franqueada. Isso porque os pagamentos decorrentes de franquia empresarial diferem totalmente do pagamento de royalties de que trata o art. 71 da Lei n 4.506/64. Na franquia, alm da marca j conhecida, a empresa franqueadora d todo apoio mediante propaganda, treinamentos, informaes de segredos comerciais e industriais etc. O ADI SRF n 2, de 22-02-02, esclarece que a remunerao paga pelo franqueado ao franqueador dedutvel da base de clculo do imposto de renda das pessoas jurdicas, aplicando-se, cumulativamente, os limites percentuais previstos nas Portarias especficas do Ministro da Fazenda, para cada tipo de royalty contratado, classificandoos segundo as subdivises daqueles atos administrativos. dedutibilidade aplica-se o limite mximo de cinco por cento previsto no art. 12 da Lei n 4.131, de 03-09-62, e no art. 6 do Decreto-lei n 1.730, de 17-12-79. Se o art. 5 da Lei n 8.955, de 1994, no tivesse sido vetado, a dedutibilidade das remuneraes pagas pela empresa franqueada estaria limitada a 5% da receita lquida das vendas quando a beneficiria tivesse domiclio no exterior e no teria limite quando a beneficiria fosse residente no Brasil. Isso porque o art. 71 da Lei n 4.506, de 1964, fixou limite de dedutibilidade de 5% somente quando o beneficirio do pagamento fosse residente no exterior. O ADI n 2, de 22-02-02, ao definir que a dedutibilidade da remunerao de franquia est limitada a 5% da receita lquida, citou como base legal o art. 12 da Lei n 4.131, de 1962, e o art. 6 do Decreto-lei n 1.730, de 1979. Esses dois dispositivos legais, como j examinados, so aplicveis exclusivamente quando o beneficirio da remunerao tiver domiclio no exterior. Com isso, as remuneraes de franquia pagas para residentes no Brasil so integralmente dedutveis sem qualquer limitao. As remuneraes de franquia pagas para domiciliados no exterior so dedutveis at o limite de 5% da receita lquida de vendas porque a Portaria n 436, de 1958, est revogada com a Constituio de 1988 como foi visto. O 1 C.C., pelo ac. n 101-94.329/2003 (DOU de 28-01-04), decidiu que a dedutibilidade das despesas com pagamento de royalties pelo direito de utilizar a marca do franqueador e de fabricar ou comercializar os mesmos produtos por eles
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fabricados ou comercializados, utilizando os mesmos processos de fabricao, comercializao ou de explorao do negcio, relativamente a produtos alimentares, sujeita-se ao limite de 4% da receita lquida das vendas do produto fabricado ou vendido e s demais condies previstas nos arts. 291 a 294 do RIR/94 combinados com a Portaria MF n 436, de 1958. Pelo nome da fonte pagadora, o beneficirio residente no exterior. A DRJ de Campinas aceitou a dedutibilidade de 4% e o 1 C.C. confirmou a deciso de 1 instncia ao negar provimento ao recurso de ofcio. Na Portaria n 436, de 1958, o limite de dedutibilidade de royalties para produtos alimentares est fixado em 4%. Por incrvel que parea nenhuma empresa questionou sobre a revogao daquela Portaria. Se a Portaria estiver revogada, a deduo de royalties pelo uso de marca passa de 1% para 5%.
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DESPESAS DE PROPAGANDA
As despesas de propaganda, at a vigncia da Lei no 7.450/85, conforme entendimento firmado pelo PN CST no 34/81, somente podiam ser computadas na determinao do lucro real do exerccio financeiro correspondente ao perodo-base do efetivo pagamento, ou seja, essa despesa tinha o regime de caixa. Esse entendimento passou a ser adotado nas decises do 1o Conselho de Contribuintes. O art. 54 da Lei no 7.450/85 dispe agora que as despesas de propaganda so dedutveis nas condies estabelecidas pela Lei no 4.506/64, segundo o regime de competncia (art. 366 do RIR/99). O art. 54 da Lei no 4.506/64 est redigido nos seguintes termos: Art. 54. Somente sero admitidas como despesas de propaganda, desde que diretamente relacionadas com a atividade explorada pela empresa: I - os rendimentos de trabalho assalariado, autnomo ou profissional, e a aquisio de direitos autorais de obra artstica; II - as importncias pagas a empresas jornalsticas, correspondentes a anncios ou publicaes; III - as importncias pagas a empresas de radiodifuso ou televiso, correspondentes a anncios, horas locadas, ou programas; IV - as despesas pagas a quaisquer empresas, inclusive de propaganda, desde que sejam registradas como contribuintes do imposto de renda e mantenham escriturao regular; V - .................... As despesas de propaganda, na verdade, j seguiam o regime de competncia a partir da vigncia da Lei no 6.404/76, que no 1o do art. 187 dispe: 1o Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. O Decreto-lei no 1.598/77, que adaptou a legislao fiscal Lei das Sociedades por Aes, por outro lado, dispe no inciso XI do art. 67 que o lucro lquido do exerccio dever ser apurado, a partir do primeiro exerccio social iniciado aps 31-12-77, com observncia das disposies da Lei no 6.404/76.
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A dedutibilidade das despesas de propaganda, segundo o regime de competncia, aplicvel a partir do perodo-base encerrado em 1985, conforme esclareceu a IN SRF no 77/86. A dedutibilidade das despesas de propaganda subordinada ao requisito de a empresa beneficiria manter escriturao regular tem gerado certa controvrsia, porque o contribuinte no poder fiscalizar a escriturao contbil de outras empresas. O 1o Conselho de Contribuintes decidiu, pelo Ac. no 103-890/80 (DOU de 7-7-80), que: CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS DESPESAS DE PROPAGANDA Faltando s entidades beneficiadas os requisitos do registro no Cadastro Geral de Contribuintes ou de escriturao regular ( 2o do art. 191 do RIR/75), indedutveis as despesas a ela pagas a ttulo de propaganda. O Tribunal Federal de Recursos, tambm, negou por unanimidade a Apelao Cvel no 48.672-MG (CEFIR no 157) com a seguinte ementa: Imposto de Renda. Despesas com publicidade. O princpio documental adotado pelo imposto de renda torna inafastvel que a despesa lanada corresponda receita creditada no beneficirio. Da a exigncia da escrita regular da empresa jornalstica ou de mera publicidade, para que se comprovem as dedues feitas a esse ttulo na declarao do contribuinte. Provando a Fazenda a inexistncia daquela escrita regular, procedente a glosa da despesa declarada. O valor das amostras distribudas em cada ano no poder ultrapassar, de acordo com o art. 366 do RIR/99, o limite de 5% da receita lquida obtida na venda dos produtos, no prevalecendo mais o limite de 5% da receita bruta estabelecida em regulamentos anteriores. O valor do prmio em dinheiro conferido pessoa fsica, como recompensa por participao em competio de conhecimentos, realizada em auditrio de empresa de radiodifuso ou televiso, integra-se na despesa de propaganda do patrocinador (PN CST no 62/76). O prmio pago em bens tambm despesa de propaganda. O 1o C.C. decidiu pelo ac. 107-0.204/93 (DOU de 02-01-97) que gastos com patrocnio de equipe esportiva que divulga a marca do produto produzido pelo contribuinte constitui gastos com publicidade e propaganda.
RATEIO DE DESPESAS
comum o rateio de despesas de propaganda entre diversas empresas distribuidoras de produtos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-06.267/84 (DOU de 15-08-85), segundo o qual, comprovando-se o efetivo pagamento e a sua razoabilidade, tal despesa tem sua dedutibilidade assegurada se decorrente de percentual sobre o valor das mercadorias compradas e em cumprimento de condies previamente ajustadas com o respectivo fornecedor. Vide ainda, no mesmo sentido, os Ac. nos 101-78.463/89 (DOU de 11-09-89),105-3.266/89 (DOU de 27-11-89) e 103-08.605/88 (DOU de 0405-89). O 1o C.C. considerou dedutveis as despesas de propaganda decorrentes de campanha publicitria institucionalizada, promovida pela pessoa jurdica em co-participao com outras integrantes de rede nacional de distribuio, desde que a empresa
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coordenadora da publicidade mantenha escriturao destacada de todos os atos diretamente relacionados com o fato; sejam elaborados mapas demonstrativos, lastreados em documentao hbil e idnea; os servios sejam efetivamente prestados; a quitao obedea aos requisitos legais; e cada um dos participantes, quando solicitados, possa comprovar a satisfao das condies retroelencadas (Ac. nos 103-08.005/87 e 103-08.006/87, no DOU de 08-10-87). Ficou ainda decidido pelo Ac. no 103-06.279/84 do 1o C.C. (DOU de 27-09-85) que o rateio de despesas entre empresas coligadas forma procedimental de natureza contbil usualmente utilizada e aceita. O 1o C.C. decidiu que os valores recebidos dos distribuidores de bebidas a ttulo de ressarcimento ou antecipao, por obrigaes por eles assumidas no rateio das propagandas e publicidade contratadas, constituem, na empresa que os recebe, receitas no operacionais. Somente so operacionais os dispndios ocorridos na empresa recebedora, relativos sua prpria cota de participao no rateio realizado, isto , as despesas de propaganda por ela assumida (Ac. no 103-10.129/90, no DOU de 31-07-92). A contabilizao correta, todavia, como ressarcimento de despesas porque o rateio est previsto em contrato anterior realizao da despesa. Aquela deciso distorce o lucro operacional da empresa porque lana a totalidade do pagamento como despesa operacional e os ressarcimentos como receitas no operacionais. Entendemos que o procedimento correto seria registrar a parcela das obrigaes de terceiros numa conta transitria da conta patrimonial que receberia dbito e crdito de igual valor. Somente a parcela do rateio que corresponder prpria empresa ser escriturada como despesa operacional. O rateio de despesas de propaganda provoca evaso de IPI, principalmente quando o produto tributado com elevada alquota. Os cosmticos, por exemplo, dependem de muita propaganda e a alquota de IPI muito grande. Assim, o rateio de despesas de propaganda permite indstria vender para a empresa distribuidora por preo bem menor. Se a distribuidora adquirir a produo dentro dos limites para no ser equiparada industrial, no ser contribuinte de IPI.
DISTRIBUIO DE PRMIOS
Inmeras empresas utilizam, como meio de propaganda, a distribuio de prmios atribudos por sorteio. Essas despesas so dedutveis na apurao do lucro real, mas a realizao dos sorteios depende de autorizao do Ministrio da Justia. A distribuio de prmios sem sorteio no precisa de autorizao. Assim, se a pessoa jurdica promove, por exemplo, concurso de conhecimentos em qualquer rea, no auditrio de emissora de televiso, a distribuio de prmio independe de autorizao porque no entra o fator sorte ou azar. O valor do prmio em dinheiro conferido a pessoa fsica, como recompensa por participao em competio de conhecimentos, realizada em auditrio de empresa de radiofuso ou televiso, integra-se na despesa de propaganda do patrocinador (PN no 62/76). Os gastos com aquisio e distribuio de objetos, desde que de diminuto valor e diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa, podero ser deduzidos a ttulo de despesas de propaganda para efeitos de apurao do lucro real e
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da base de clculo da CSLL (Soluo de Consulta COSIT no 4, no DOU de 05-10-01). Algumas empresas imobilirias prometem dar moblia na compra de apartamento. Os custos de mveis, apesar de valor considervel, so dedutveis porque esto embutidos no preo da venda de imvel. Aqui diferente, porque a distribuio gratuita de objeto feita s para o efetivo comprador da mercadoria.
PROMOO DE VENDAS
As empresas comerciais e industriais fazem todo tipo de promoo para vender suas mercadorias, tais como pagar as despesas de licenciamento ou prmios de seguro de veculo vendido, dar televisor para o comprador do apartamento etc. Essas despesas so dedutveis porque so necessrias para a manuteno da fonte produtora de receitas, mas o fisco tem glosado por entender que so liberalidades. Isso representa restrio indevida na atividade empresarial. O 1o C.C. decidiu que no se confundem o disciplinamento legal dos descontos, pertinente formao da receita lquida de vendas e o disciplinamento da dedutibilidade das despesas, que tem a ver com a formao do lucro. Caracteriza-se como despesa normal o gasto com pagamento de seguro voluntrio utilizado como brinde a todos os compradores, em esforo de promoo de venda de veculos (Ac. no 105-9.102/95 no DOU de 03-12-96).
OUTRAS FORMAS DE PROPAGANDA

As importncias pagas pelo direito de colocar placas ou veculos semelhantes com fins propagandsticos, em dependncias de agremiaes esportivas (terrenos, muros, fachadas, outras superfcies etc.), so admitidas como despesas dedutveis. Tais pagamentos devem ser considerados como integrantes das despesas de propaganda (PN no 236/74). Os gastos efetuados com abrigos para usurios de nibus com o fim especfico de promover a publicidade da empresa so dedutveis a ttulo de propaganda (ADN no 15/76). O valor deve ser amortizado durante o perodo contratual em que a publicidade permanecer.
DESPESAS INDEDUTVEIS
No so dedutveis como despesas operacionais, mesmo a ttulo de propaganda, os pagamentos efetuados para a aquisio de camarotes para desfile de carnaval, por no constituir relao direta com a atividade da empresa, conforme decidiu o 1o C.C. pelo ac. 101-90.829/97 no DOU de 07-05-97. Com base naquele acrdo, o fisco autuou a editora que publica uma conhecida revista e que anualmente edita um ou dois nmeros especiais para o Carnaval. Neste caso, a autuao indevida porque a aquisio de camarote est intimamente ligada atividade. A boa produo da revista depende do camarote. As emissoras de televiso que fazem as coberturas dos desfiles carnavalescos tambm necessitam de camarote para a atividade.
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PARTICIPAES SOCIETRIAS
O tratamento tributrio das participaes societrias sofreu profunda alterao com o Decreto-lei no 1.598/77. Pela sistemtica introduzida, as participaes societrias esto divididas em dois grupos: investimento avaliado pelo custo de aquisio e investimento avaliado pelo valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada.
EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
O art. 21 do Decreto-lei no 1.598/77 declara que em cada balano o contribuinte dever avaliar o investimento pelo valor de patrimnio lquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da lei no 6.404/76, mas no esclareceu se o dispositivo legal aplicvel somente s sociedades por aes ou extensivo s demais sociedades. A dvida perdurou at o advento do Decreto-lei no 1.648/78 e do PN no 107/78. O PN no 107/78 definiu que, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.648/78, com a revogao do 4o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77, toda pessoa jurdica tributada pelo lucro real que tenha investimento relevante e influente est na obrigao de avali-lo em funo do valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada. De acordo com o item 4 do referido parecer da CST a sociedade, seja por aes ou por quotas ou de qualquer outro tipo, seja mesmo firma individual, quando tributada pelo lucro real, dever avaliar, pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o seu investimento relevante e influente na coligada ou controlada. Na dvida o contribuinte jamais dever fazer avaliao pelo valor do patrimnio lquido porque a falta de avaliao, quando exigida, no acarreta sano fiscal, mas a avaliao sem preencher as condies paga imposto de renda como se fosse reavaliao. A infrao fiscal pode ocorrer se a investidora no fizer o ajuste de diminuio do patrimnio lquido da coligada ou controlada porque, neste caso, o custo do investimento para determinar o ganho ou a perda de capital na alienao ser maior. Quando a pessoa jurdica deixa de avaliar pelo valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada um investimento enquadrado no mtodo da equivalncia patrimonial, no h conseqncia fiscal no perodo-base em que o patrimnio lquido da sociedade investida teve aumento em razo de lucros. A autuao fiscal ocorre quando a pessoa jurdica deixa de efetuar o ajuste para reduo do investimento decorrente de prejuzo contbil na coligada ou controlada. O fisco considera a falta de reduo do valor de investimento como reavaliao. Tal entendimento no tem base legal, mas est no PN no 107/78.
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Reavaliar, como a prpria palavra diz, dar novo valor maior que o existente. No h reavaliao por falta de diminuio de valor anterior. Reavaliao ato de vontade da pessoa jurdica, enquanto a falta de reduo do investimento inrcia, isto , no h reavaliao por inrcia. A falta de reduo do investimento tem conseqncia fiscal na alienao ou baixa do investimento por apurar ganho tributvel menor. Isso porque a contrapartida do ajuste despesa no dedutvel na apurao do lucro real. Neste momento a falta de reduo do investimento poderia ser questionada pelo fisco. O 1o C.C. apreciou um recurso no processo em que o fisco considerou reavaliao a falta de reduo do investimento no balano de 31-12-82. O rgo colegiado deu provimento ao recurso porque a fiscalizao foi realizada posteriormente a 31-12-83, quando a recorrente fez o ajuste. Com isso a falta de ajuste em 31-12-82 ficou sanada (Ac. no 103-08.757/88, no DOU de 18-05-89).
AVALIAO INDEVIDA PELO PATRIMNIO LQUIDO

Nessa questo os autos de infrao so lavrados em cumprimento ao item 5 do PN no 107/78, que considera como reavaliao o aumento de investimento decorrente de ajuste ao novo valor de patrimnio lquido da sociedade investida quando no satisfeitas todas as condies exigidas para essa avaliao. Outras vezes o fiscal lavra o auto de infrao porque seguiu o Parecer sem examinar o texto da lei. O item 5 do Parecer diz que inexistindo relevncia ou influncia na participao societria, o investimento ser avaliado obrigatoriamente pelo custo de aquisio. Isso leva a entender erroneamente que um membro da administrao da empresa investidora dever ser diretor da coligada. O art. 384 do RIR/99 d como satisfeita a condio quando em sociedade coligada sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% ou mais do capital social. uma presuno legal de que quem tem 20% ou mais do capital tem influncia na administrao. Isso porque o art. 141, 4o, da Lei no 6.404/76 dispe que se o nmero de membros do conselho de administrao for inferior a 5, facultado aos acionistas que representem 20%, no mnimo, do capital com direito a voto, a eleio de um dos membros do conselho. A lei no exige que um membro da administrao ou scio majoritrio da investidora seja diretor da sociedade coligada. A lei diz tenha influncia na administrao ou que participe com 20% ou mais do capital social, isto , um ou outro requisito. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-84.910/92 (DOU de 05-08-94) que tendo a pessoa jurdica avaliado seu investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial, embora no estivesse obrigada a faz-lo, e sendo certo que a fiscalizao presumiu ter ocorrido, de fato, reavaliao de bens na forma do art. 1o, inciso VI, do Decreto-lei no 1.730/ 79, no h falar em laudo, pois incorreu, no caso, a nova avaliao de que cuida o citado dispositivo legal. Recurso conhecido e provido por unanimidade de votos. O rgo colegiado deu como no tributvel a contrapartida do ajuste de investimento efetuado indevidamente porque o investimento no cumpriu cumulativamente as trs condies exigidas para avaliao pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O argumento foi o de que no h falar em laudo de avaliao nesse caso, pois inocorreu nova avaliao.
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Entendemos que a deciso no foi acertada porque a necessidade do laudo de avaliao na forma do art. 8o da Lei no 6.404/76 exclusivamente para poder diferir a tributao da reserva de reavaliao. A falta de laudo no concede iseno fiscal para a contrapartida do aumento de valor de bens do ativo. O mesmo 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.890/90 (DOU de 17-08-92) que os investimentos relevantes e influentes em sociedades coligadas ou controladas avaliados em valor superior ao do patrimnio lquido implica caracterizar-se reavaliao do ativo, devendo a parcela verificada entre o valor da equivalncia patrimonial e da avaliao efetuada constituir receita tributvel. Recurso improvido. O processo foi mantido apesar de no ter laudo de avaliao. O 1o C.C. tem reiteradamente decidido que a contrapartida da reavaliao de bens do ativo feita sem o laudo de avaliao no poder ter sua tributao diferida. Vide nesse sentido os Ac. nos 103-12.699/92, no DOU de 09-11-93, e 101-78.558/89, no DOU de 11-09-89. Essas reavaliaes no so de participaes societrias, mas a lei no faz distino. O laudo serve apenas para diferir a tributao. A valorizao de bens do ativo permanente, sejam imveis ou participaes societrias, no traz vantagem econmica para a pessoa jurdica, antes da alienao, baixa ou depreciao, mas a contrapartida da reavaliao de imveis tributvel de imediato se no forem observados os requisitos da lei, inclusive a necessidade do laudo de avaliao. Ento porque a valorizao indevida do investimento em outra sociedade tambm no tributvel de imediato? Para que a fiscalizao tribute, a ttulo de reavaliao de participao societria (art. 438 do RIR/99), valor excludo do lucro lquido correspondente a resultado positivo de equivalncia patrimonial registrado a maior necessrio aprofundar-se na investigao. Comprovado mero equvoco no clculo, a exigncia no subsiste (Ac. no 101-91.418/97 do 1o C.C. no DOU de 19-11-97). O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 103-14.786/94 (DOU de 30-04-96), que a avaliao de investimento relevante em sociedades controladas deve ser apurada pelo critrio do valor do patrimnio lquido ou equivalncia patrimonial, conforme dispe o art. 384 do RIR/99. Rejeita-se, todavia, a autuao que no procedeu apurao de pertinentes reflexos tributrios mediante a recomposio do saldo de investimento relevante desde o momento de sua aquisio na forma prescrita em lei. O reflexo tributrio da avaliao indevida s ocorre no momento da alienao, mas o fisco fica impedido de alterar o valor contbil se a alienao ocorrer aps cinco anos, ou seja, quando o perodo-base da avaliao indevida tiver sido atingido pela decadncia. O 1o C.C. tem decidido que no existe previso legal para que seja equiparada reavaliao de bens a avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, ao invs do mtodo do custo corrigido. Adotar tal procedimento configura dar tratamento diferenciado a hipteses iguais (avaliao de investimentos sejam relevantes ou no relevantes), o que se afigura consentneo com a legislao do imposto de renda e com os princpios constitucionais vigentes. Vide Ac. no 101-90.675/ 97 no DOU de 07-05-97,101-91.022/97 no DOU de 10-06-97 e 108-04.093/97 no DOU de 27-05-97. Vale lembrar que o tratamento diferenciado dado por lei. O 1o C.C. decidiu que a valorao no obrigatria dos investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, quando realizada, no pode equiparar-se a reavaliao espontnea, dada a inerente neutralidade tributria de ambos os institutos, equivaln-
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cia patrimonial e reavaliao (ac. no 108-04.384/97 no DOU de 06-11-98). O relator original foi vencido mas tinha razo porque o aumento do custo de investimento sem amparo em lei gera menor ganho em futura alienao.
INVESTIMENTOS RELEVANTES EM COLIGADAS E CONTROLADAS

O art. 384 do RIR/99, que fruto de uma montagem dos artigos da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, e do Decreto-lei no 1.598/77, disciplina a avaliao, pelo valor do patrimnio lquido, dos investimentos em sociedades coligadas e controladas, dispondo: Art. 384. Sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido os investimentos relevantes da pessoa jurdica: I - em sociedades controladas; e II - em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% ou mais do capital social. o 1 So coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da outra, sem control-la. 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. 3o Considera-se relevante o investimento: a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contbil igual ou superior a 10% do valor do patrimnio lquido da pessoa jurdica investidora; b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contbil igual ou superior a 15% do valor do patrimnio lquido da pessoa jurdica investidora. Note-se que a obrigao de avaliar os investimentos em outras empresas pelo valor do patrimnio lquido destas s ocorre se preenchidas cumulativamente as seguintes condies: a) o investimento deve ser em uma sociedade coligada ou controlada, isto , a participao societria dever ser igualou superior a 10% do capital da sociedade investida; b) o investimento deve ser relevante, ou seja, o valor contbil do investimento em sociedade coligada ou controlada deve ser igual ou superior a 10% do valor do patrimnio lquido da empresa investidora ou, no caso de ter mais de uma sociedade coligada ou controlada, aquele valor, no conjunto, dever ser igual ou superior a 15%. c) o investimento deve ser em sociedade sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% ou mais do capital social. Para ser coligada basta que a sociedade investidora participe com 10% ou mais no capital da sociedade investida, no importando se a participao tem direito a voto. Diferente o conceito de controlada porque nesta a investidora dever ter mais da metade do capital com direito a voto, direta ou indiretamente.
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O limite mximo de 20% de participao no capital social, fixado no art. 248 da Lei no 6.404/76, para que a sociedade investidora avalie o investimento pelo valor do patrimnio lquido, tambm, no distingue a qualidade da participao societria, podendo ser em aes preferenciais sem direito a voto. O limite de 20% certamente foi estabelecido em razo do 4o do art. 141, que confere, em qualquer hiptese, a eleio de um membro do Conselho de Administrao com apenas 20% do capital com direito a voto. Aqui temos duas observaes a fazer: primeiro, que a participao de 20% no capital para eleger um membro do Conselho de Administrao deve ser com direito a voto, enquanto o art. 248 no exige essa condio; segundo, que o Conselho de Administrao s obrigatrio nas companhias abertas e nas de capital autorizado. A maioria das sociedades annimas, exceto as grandes, no tm Conselho de Administrao, mas somente diretoria. A Lei no 6.404/76 no confere ao acionista minoritrio com 20% de aes, mesmo com direito a voto, o direito de eleger um diretor. Se os 20% do capital possudo pela sociedade investidora for em aes preferenciais sem direito a voto, no h que falar em direito a eleio de um membro da diretoria. O art. 15, 2o, da Lei no 6.404/76 autoriza a companhia a emitir at dois teros do seu capital em aes preferenciais sem direito a voto. Neste caso a sociedade investidora poder ter o controle do capital, de que trata o 2o do art. 243, com apenas 17% das aes. Existe ainda o caso de controle por acordo de acionistas. Para determinar se o investimento relevante ou no sero computados como custo do investimento os saldos de crditos contra as respectivas empresas coligadas ou controladas (art. 248, 1o, da Lei no 6.404/76). Tratando-se de instituio financeira, sero computados, como parte do valor contbil do investimento, apenas os crditos da sociedade investidora contra as coligadas e controladas que no sejam resultantes de negcios usuais do objeto social daquela empresa (Resoluo no 484 do BCB). No caso de a sociedade investidora no integralizar a totalidade do valor das aes ou quotas subscritas, entendemos que, para efeitos de ajuste do investimento ao valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada, dever ser subtrado da conta Investimentos na subconta Valor do Patrimnio Lquido a parcela a integralizar. Se no fizer essa deduo, o ajuste ficar distorcido, de vez que do capital da coligada ou controlada dever ser subtrado o valor a integralizar. As participaes recprocas entre uma companhia e suas coligadas ou controladas, salvo as excees previstas, so vedadas pelo art. 244 da Lei no 6.404/76. O art. 296, 3o, dessa Lei, manda eliminar, no prazo de 5 anos a contar da data de sua entrada em vigor, as participaes recprocas vedadas. A lei fiscal deveria prever o ajuste dos investimentos quando a participao fosse recproca ou a coligada ou controlada participasse indiretamente no capital da sociedade investidora. Mesmo no silncio da lei fiscal, parece-nos que a contrapartida do ajuste de investimento, quando decorrente de ajuste do investimento j efetuado pela coligada ou controlada em razo de sua participao direta ou indireta no capital da sociedade investidora, seria tributvel por representar, na verdade, uma reavaliao do ativo.
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EXEMPLO DE AVALIAO PELA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

O exame de um caso hipottico levar a uma melhor compreenso das condies necessrias para que um investimento na coligada ou controlada seja avaliado pelo valor do patrimnio lquido destas. Vejamos se todos os investimentos da companhia A devero ser avaliados pelo valor do patrimnio lquido. Balano da Companhia A em 31-12-90
$ Ativo Circulante Ativo Permanente Imobilizado Investimentos: empresa B empresa C empresa D empresa E 200.000 300.000 100.000 200.000 100.000 $ 1.000.000 $ Patrimnio Lquido Capital Reservas Passivo Circulante 900.000 1.900.000 $
900.000 400.000 1.300.000 600.000 ________ 1.900.000
Balano da sociedade B em 31-12-90

Ativo Circulante Ativo Permanente $ 1.000.000 600.000 ________ 1.600.000 $ Patrimnio Lquido Capital Reservas Passivo Circulante 800.000 300.000 $
1.100.000 500.000 1.600.000
Balano da sociedade C em 31-12-90

Ativo Circulante Ativo Permanente $ 1.500.000 800.000 ________ 2.300.000 $ Patrimnio Lquido Capital 1.200.000 Reservas 500.000 Passivo Circulante $ 1.700.000 600.000 2.300.000
Balano da sociedade D em 31-12-90

Ativo Circulante Ativo Permanente $ 2.700.000 500.000 ________ 3.200.000 $ Patrimnio Lquido Capital 1.500.000 Reservas 600.000 Passivo Circulante $ 2.100.000 1.100.000 3.200.000
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Balano da sociedade E em 31-12-90

$ 900.000 200.000 $ Patrimnio Lquido Capital Reservas Passivo Circulante 500.000 200.000 $
Ativo Circulante Ativo Permanente
1.100.000
700.000 400.000 1.100.000
Vamos considerar em nosso exemplo que a empresa A, uma sociedade por aes, no tem nenhuma influncia na administrao das outras sociedades e que as participaes societrias foram adquiridas pelos respectivos valores nominais, sem gio. A constituio jurdica das sociedades B, C, D e E no nos interessa. Agora vamos examinar quais os investimentos que devem ser avaliados pelo valor do patrimnio lquido das empresas investidas. O art. 5o do Decreto-lei no 1.648/78 revogou o 4o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77, razo por que a avaliao do investimento pelo valor do patrimnio lquido passa a ser obrigatria para qualquer pessoa jurdica que tenha investimento relevante em coligada ou controlada e que preencha as condies do art. 248 da Lei no 6.404/76. O PN no 107/78 esclareceu que, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.648/78, a avaliao do investimento pelo valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada, na forma dos arts. 20 e seguintes do Decreto-lei no 1.598/77, aplica-se no s s sociedades annimas, mas tambm a outras sociedades ou mesmo para firmas individuais. Esclareceu ainda que a reserva formada com o ajuste de investimento sem preencher as condies legais ser adicionada ao lucro real por representar mera reavaliao de bens do ativo. Os investimentos nas empresas B, D e E preenchem a condio da letra a, tendo em vista que a participao societria em cada uma dessas sociedades superior a 10% do capital de cada uma. De acordo com o 1o do art. 243 da Lei no 6.404/76, aquelas trs sociedades so coligadas da companhia A porque esta tem participao igual ou superior a 10% no capital social de cada uma delas. Apenas a participao na sociedade C no atinge a percentagem de 10% do capital social desta sociedade. Assim sendo, esta sociedade C no coligada da companhia A; portanto, o investimento no ser avaliado pelo valor do patrimnio lquido por no ter preenchido a condio da letra a. Os investimentos nas sociedades B e D, isoladamente, so relevantes porque o valor contbil de cada participao societria igual ou superior a 10% do valor do patrimnio lquido da companhia A. O investimento na sociedade E, isoladamente, no relevante, mas no conjunto relevante, uma vez que o valor contbil dos investimentos nas sociedades B, D e E igual ou superior a 15% do valor do patrimnio lquido da empresa A. Assim sendo, os investimentos nas sociedades B, D e E satisfazem a condio da letra b. Resta examinar a ltima condio, a da letra c. Esta condio em parte de avaliao subjetiva, mas a influncia administrativa pode-se dizer existente quando um administrador da empresa investidora tambm administrador na sociedade
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investida ou quando a empresa investidora tem condies de eleger, direta ou indiretamente, um ou mais administradores da sociedade investida. Mas como j foi dito, a companhia A, em nosso exemplo, no tem influncia administrativa sobre nenhuma das sociedades investidas. Porm, outro requisito poder preencher ou no a condio exigida na letra c, ou seja, a de participar em 20% ou mais do capital social da empresa investida. Em nosso exemplo as participaes societrias de todas as sociedades foram adquiridas pelos valores nominais. Assim sendo, dos investimentos nas empresas B, D e E, a participao societria da companhia A na sociedade D no atinge a 20% do capital desta, no preenchendo a condio da letra c. Tratando-se de investimento em sociedade por quotas, a investidora poder ter influncia administrativa, ainda que a sua participao seja inferior a 20% do capital da coligada. Para isso basta que o contrato social conceda o direito de eleger um diretor, o que no raro nesse tipo societrio. Reexaminando todas as condies, conclumos que somente os investimentos da companhia A nas sociedades B e E satisfazem cumulativamente todas as condies exigidas para que os investimentos sejam avaliados, anualmente, no encerramento do balano, pelos respectivos valores do patrimnio lquido das sociedades investidas. Segue-se da que os investimentos da companhia A nas sociedades B e E devero ser avaliados pelo valor do patrimnio lquido destas sociedades, enquanto os investimentos nas sociedades C e D no tero seus valores modificados por aquele critrio de avaliao. Vejamos agora outro exemplo em que a sociedade F participa com 60% do capital da G e 30% do capital da H. O investimento na sociedade G representa 9% do patrimnio lquido da F, enquanto o investimento na H representa 5% do patrimnio lquido da F. Ambos os investimentos no sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial porque isoladamente nenhum dos dois tem 10% e no conjunto no atingem 15%. Vejamos agora o exemplo em que a sociedade I participa com 50% do capital da J e com 20% do capital da L. O investimento na sociedade J representa 12% do patrimnio lquido da sociedade I, enquanto o investimento na L representa apenas 2% do patrimnio lquido da I. Entendemos que neste caso ambos os investimentos sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Se um investimento na coligada ou controlada for relevante, os demais investimentos nas coligadas ou controladas tambm so relevantes porque a relevncia dos investimentos em relao ao patrimnio lquido da investidora e no das empresas investidas. Assim, se um investimento relevante, a soma de outros investimentos torna mais relevantes todos os investimentos.
INSTITUIES FINANCEIRAS E COMPANHIAS ABERTAS

A Resoluo no 484 do Banco Central do Brasil e a IN CVM no 247, de 27-03-96, da Comisso de Valores Mobilirios, que disciplinam a aplicao do art. 248 da Lei no 6.404/76, respectivamente, nas instituies do sistema financeiro e nas companhias abertas, determinam que o investimento na controlada, qualquer que seja o valor, independente de ser relevante ou no, dever ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial, contrariando o disposto na Lei das Sociedades por Aes. O legislador da Lei no 6.404/76 entendeu que o investimento em controlada que no seja relevante no influiria no balano patrimonial da companhia investidora, razo pela
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qual dispensou a aplicao do critrio da avaliao pelo valor do patrimnio lquido. Aquelas normas do Banco Central e da Comisso de Valores Mobilirios passaram a ter eficcia inclusive para os efeitos fiscais em razo do PN no 78/78. Esse parecer conclui que a imposio pelo Banco Central ou CVM de avaliao de investimento por valor de patrimnio lquido, em situaes outras, cria para as pessoas jurdicas obrigao de assim proceder nas demonstraes financeiras, com reflexos pertinentes na apurao do lucro real. Em nosso modo de entender, a atribuio dada ao Conselho Monetrio Nacional e Comisso de Valores Mobilirios, respectivamente, pelas Leis nos 4.595/64 e 6.385/ 76 para fixao de normas contbeis ou padres de contabilidade no se confunde com a fixao de critrios de avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido disciplinados pela Lei das Sociedades por Aes. O livro de apurao do lucro real foi institudo justamente para efetuar o ajuste entre o que determina a legislao fiscal e as demais normas jurdicas de direito comercial, civil ou outras, no havendo razo para que a legislao tributria seja ignorada por existir um dispositivo de lei comercial, financeira ou outro qualquer regulando a mesma matria. Por isso, mesmo quando a Resoluo do Banco Central ou a Instruo da Comisso de Valores Mobilirios determinarem critrios diferentes de avaliao daqueles previstos no Decreto-lei no 1.598/77, o ajuste no livro de apurao do lucro real ser necessrio. Do contrrio no ser praticada igualdade tributria. Como o tratamento fiscal dos investimentos avaliados pelo valor do patrimnio lquido diferente dos demais investimentos, vamos examin-los separadamente.
INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO CUSTO DE AQUISIO

Vejamos o procedimento contbil da participao societria que no avaliado pelo valor do patrimnio lquido. A contrapartida de lucros ou dividendos recebidos ser contabilizada como receita no computvel na determinao do lucro real. Os lucros ou dividendos recebidos no esto sujeitos ao limite de absoro de 10%, a partir da declarao de rendimentos do exerccio de 1979, perodo-base de 1978, em razo do disposto no art. 5o do Decreto-lei no 1.648/78, que revogou o 5o do art. 8o da Lei no 5.154/62. Os lucros ou dividendos recebidos pela pessoa jurdica, em decorrncia de participao societria avaliada pelo custo de aquisio, adquirida at seis meses antes da data da respectiva percepo, sero registrados pelo contribuinte como diminuio do valor do custo e no influenciaro as contas de resultado (art. 380 do RIR/99). O legislador utilizou o termo aquisio, que gnero das espcies compra, subscrio etc. Assim sendo, os lucros ou dividendos recebidos de investimento adquirido por subscrio, inclusive pelo valor nominal, at seis meses antes tambm devero ser registrados como diminuio do custo de investimento. Aquela determinao tem certa lgica porque os lucros apurados antes da data de aquisio das aes ou quotas de capital esto embutidos no seu custo de aquisio. A prova disso que o valor das aes diminui, nas bolsas de valores, aps o recebimento dos dividendos. O prazo de seis meses uma presuno legal. As aes ou quotas de capital recebidas em bonificao no alteram o valor do investimento nem sero computadas na apurao do lucro real (art. 381 do RIR/99).
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Isso quer dizer que o registro contbil ser efetuado somente em relao ao nmero de aes ou quotas recebidas. O art. 382 do RIR/99 dispe que as participaes societrias decorrentes de incorporao de lucros ou reservas tributadas na fonte alquota de 8% de que trata o art. 35 da Lei no 7.713/88 e de lucros ou reservas apurados no ano-calendrio de 1993 sero registradas tomando-se como custo o valor dos lucros ou reservas capitalizados que corresponder ao scio ou acionista. No caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de capital por incorporao de lucros apurados a partir do ms de janeiro de 1996, ou de reservas constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro ou reserva capitalizada, que corresponder ao scio ou acionista (art. 383, pargrafo nico do RIR/99). A contrapartida do registro contbil do valor das aes ou quotas de capital recebidas em bonificao no ser computada na determinao do lucro real mas silencia quanto base de clculo da contribuio social. Entendemos que o tratamento dever ser igual ao da contrapartida de ajuste do investimento decorrente de lucro na coligada ou controlada. O ganho ou a perda de capital na alienao ou liquidao do investimento ser determinado com base no valor contbil, diminudo da proviso para perdas que tiver sido computada na determinao do lucro real (art. 425 do RIR/99). O RIR/99 reproduz em seu artigo 393 a restrio criada pelo artigo 84 da Lei no 3.470/58 para a deduo, na determinao do lucro real, do desgio superior a 10% na alienao de aes, ttulos ou quotas de capital em relao ao preo de aquisio. Essa norma legal no se aplica, todavia, s alienaes de participaes permanentes conforme explicitado no pargrafo nico daquele artigo.
INVESTIMENTOS AVALIVEIS PELO VALOR DO PATRIMNIO LQUIDO

Os investimentos que devem ser avaliados pelo valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada tero o tratamento fiscal que veremos a seguir. A pessoa jurdica, ao adquirir investimentos avaliveis pelo valor do patrimnio lquido da outra empresa, dever, de acordo com o art. 385 do RIR/99, por ocasio da aquisio da participao societria, desdobrar o seu custo em: I - valor de patrimnio lquido na poca da aquisio, determinado mediante a aplicao, sobre o patrimnio lquido da coligada ou controlada, da percentagem da participao do contribuinte na empresa; II - gio ou desgio na aquisio, que ser a diferena entre o custo de aquisio do investimento e o valor apurado no item anterior. O valor do patrimnio lquido e o gio ou desgio sero registrados em subcontas distintas. Assim, por exemplo, se a empresa A adquire, por 8 milhes de reais, 30% do capital da sociedade B, que tem patrimnio lquido de 20 milhes de reais, aquela empresa dever escriturar, na subconta Valor de Patrimnio Lquido, a importncia de 6 milhes de reais, enquanto a diferena de 2 milhes ser registrada na subconta gio. Se a aquisio tivesse sido feita por 5 milhes de reais, o contribuinte escrituraria 6 milhes como Valor de Patrimnio Lquido e 1 milho como desgio.
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O lanamento do gio ou desgio dever indicar, entre os seguintes, seu fundamento econmico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor da rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros; c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas. O lanamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b dever ser baseado em demonstrativo que o contribuinte arquivar como comprovante da escriturao. O fundamento econmico para registro do gio ou desgio era muito importante at o advento do Decreto-lei no 1.730/79 porque, conforme o fundamento, a amortizao do gio ou desgio era computada na determinao do lucro real. O Decreto-lei no 1.730/79, ao dar nova redao ao art. 25 e revogar seus pargrafos do Decreto-lei no 1.598/77, no mais permite computar na determinao do lucro real a amortizao do gio ou desgio, qualquer que tenha sido o fundamento econmico, ressalvado o direito de comput-lo na apurao do lucro real por ocasio da alienao ou baixa do investimento. O fundamento econmico do gio ainda importante quando a coligada ou controlada fizer reavaliao de seus bens. Isso porque se o fundamento econmico do gio foi o valor de mercado dos bens reavaliados em relao ao valor contbil, o art. 390 do RIR/99 manda baixar o gio com a contrapartida do ajuste do valor de investimento decorrente da reavaliao. Esse procedimento influi no lucro real quando o investimento for alienado. Os arts. 20 e 26 do Decreto-lei no 1.598/77 tratam, respectivamente, da primeira avaliao do investimento relevante e influente na coligada ou controlada na data de sua aquisio e na data de abertura do perodo-base iniciado em 1978. O Decreto-lei foi omisso quanto ao tratamento tributrio a ser dado ao resultado do primeiro ajuste nos investimentos que no eram avaliveis por aquele mtodo na data do incio do exerccio social em 1978 e que passaram a ser avaliveis aps aquela data. Foi igualmente omisso no que se refere ao resultado do primeiro ajuste dos investimentos adquiridos aps a data do incio do perodo-base de 1978, mas que no eram avaliveis pelo mtodo de equivalncia patrimonial na data de aquisio. Aquela lacuna foi preenchida pelo PN no 17/80, que definiu o tratamento tributrio das duas situaes descritas, afirmando que em ambos os casos o tratamento idntico ao de um investimento que seja avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial na data da aquisio, de acordo com o art. 385 do RIR/99, isto , o investimento no poder ser avaliado de acordo com o art. 26 do Decreto-lei no 1.598/77. Assim, se a empresa tem participao societria que na poca da aquisio era avaliada pelo custo de aquisio e passou a ser avaliada pela equivalncia patrimonial, na primeira avaliao, a parcela do patrimnio lquido que exceder o custo de aquisio, ser contabilizada como desgio e no como reserva especial no computvel na determinao do lucro real.
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PATRIMNIO LQUIDO DA COLIGADA OU CONTROLADA

O patrimnio lquido compreende a soma das contas de capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros acumulados, subtradas das parcelas de capital social no integralizadas, dos prejuzos existentes na escriturao comercial e de valor das aes em tesouraria ou quotas liberadas. A avaliao do patrimnio lquido da coligada ou controlada, para fins de ajuste do valor de investimentos, no fcil, de vez que o conceito de reservas na Lei Comercial nem sempre coincide com o da Lei Tributria. A proviso tributada equiparada reserva livre para efeitos fiscais, enquanto para a Lei Comercial representa mera obrigao futura classificvel como exigibilidade. O art. 197, letra c, da Lei no 6.404/76 manda classificar no grupo de Patrimnio Lquido o lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do exerccio seguinte. A legislao do Imposto sobre a Renda, art. 413 do RIR/99, quando trata da venda de imveis a prazo ou em prestaes, pelas empresas imobilirias, determina que o lucro bruto seja registrado em conta especfica de Resultados de Exerccios Futuros que no faz parte do Patrimnio Lquido. O ajuste do investimento em valor inferior ao permitido no infringe norma tributria. O ajuste do investimento em valor superior ao permitido, a diferena a maior, equivale reavaliao de bens do ativo (item 5 do PN CST no 107/78).
EXEMPLO DE AJUSTE
Vejamos o exemplo em que a companhia A adquiriu por $ 600.000, no dia 20-390, 300.000 aes representativas de 20% do capital da empresa B de valor nominal de um real cada ao. Balano da sociedade B
Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Imobilizado 1.200.000 600.000 1.300.000 ________ 3.100.000 Patrimnio Lquido Capital Reserva Passivo Circulante Passivo Exigvel a Longo Prazo
1.500.000 2.000.000 500.000 800.000 300.000 3.100.000
Notamos que a empresa A participa em 20% do Capital da sociedade B. No ato da aquisio a empresa A fez o primeiro ajuste de seu investimento na sociedade B com base no patrimnio lquido desta. Na prtica esse ajuste nem sempre possvel por falta de balano encerrado pela sociedade B nos 60 dias anteriores data de aquisio do investimento pela companhia A. Mas, em nossos exemplos, at o impossvel torna-se possvel como idealizado pelo legislador. O primeiro passo para o ajuste calcular o valor correspondente a 20% do patrimnio lquido da sociedade B, que de $ 2.000.000, obtendo assim o resultado
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de $ 400.000. Este valor a parcela do patrimnio lquido da sociedade B pertencente companhia A. O lanamento de ajuste pela aquisio do investimento foi:
Investimentos Valor do Patrimnio Lquido gio crdito: Caixa dbito: 400.000 200.000 600.000
O histrico do lanamento de gio ou desgio dever indicar o seu fundamento econmico, isto , porque o investimento vale mais ou menos do que o valor do patrimnio lquido. O fundamento econmico dever ser um dos indicados no 2o do art. 385 do RIR/99. Isso tudo muito bonito no papel, mas inexeqvel com exatido na maioria dos casos porque os fatores que influenciam o preo de aquisio da participao societria so inmeros. O preo de aquisio, por exemplo, de 10% do capital de uma empresa sempre diferente do preo de aquisio de controle total. Por outro lado, quando se adquire controle societrio no seria possvel individualizar o valor de cada bem entre os milhares existentes no ativo de uma empresa. Se em vez de adquirir por $ 600.000, tivesse pago apenas $ 300.000, o lanamento na companhia A seria:
dbito: Investimentos Valor do Patrimnio Lquido (-) Desgio crdito: Caixa 400.000 100.000 300.000
No encerramento de cada perodo-base, o valor do investimento, aps a correo monetria do balano, dever ser ajustado com base no novo valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada. O ajuste no influir na subconta de gio ou desgio. Isso significa que o aumento ou a diminuio de valor do investimento ser refletido na subconta que registra o valor do patrimnio lquido. Para isso, basta aplicar o percentual de participao no capital sobre o patrimnio lquido da investida na data do balano e verificar a alterao. Se a sociedade B apurou lucro contbil de $ 1.000.000 no perodo-base encerrado em 31-12-90, a sociedade A, que continua com participao de 20% no capital de A, fez o seguinte ajuste:
dbito: Investimentos Valor do Patrimnio Lquido crdito: Resultado de Ajuste dos Investimentos 200.000 200.000
Se a sociedade B tivesse prejuzo contbil de $ 1.000.000 em vez de lucro, o valor do investimento na subconta Valor do Patrimnio Lquido, na companhia A, seria superior parcela a que teria direito no patrimnio lquido da sociedade B. Ento teramos o seguinte lanamento:
dbito: Prejuzo por Ajuste de Investimentos crdito: Investimentos Valor do Patrimnio Lquido 200.000 200.000
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O valor do patrimnio lquido que servir de base para o ajuste do investimento aquele apurado aps a deduo de todas as participaes no resultado, tais como empregados, dirigentes etc., e da proviso para o imposto de renda. Os dividendos a pagar contabilizados como exigibilidade fazem parte do patrimnio lquido da coligada ou da controlada para fins de ajuste.
RESULTADOS NO REALIZADOS
O inciso I do art. 248 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, manda excluir do patrimnio lquido da coligada ou controlada os resultados no realizados decorrentes de negcios com a sociedade investidora ou com outra coligada ou controlada daquela. Mas a Lei no indicou a forma de calcular os resultados derivados de tais negcios. O clculo do lucro a ser excludo torna-se quase impossvel quando decorrente de transao com bens depreciveis do ativo imobilizado porque a realizao se d com a depreciao ou alienao. Mesmo no caso de negcios com bens do ativo circulante, o clculo no ser fcil em razo de despesas indiretas. A redao do inciso I do art. 387 do RIR/99 mais feliz. Por outro lado, a Lei Fiscal no poderia seguir outra orientao porque os resultados da coligada ou controlada em negcios com a sociedade investidora so tributveis no prprio exerccio social de competncia, ainda que no realizados, exceto os casos expressamente previstos em lei. Assim sendo, no vemos nenhuma inconvenincia se a coligada ou a controlada computar como patrimnio lquido os lucros ainda no realizados, mas j considerados para tributao no prprio exerccio social. O objetivo da Lei Comercial foi para evitar que a sociedade investidora distribusse os dividendos com base no ajuste do valor de investimentos sobre um lucro ainda no realizado. Assim, a empresa A, ao fazer a equivalncia patrimonial com base no patrimnio lquido de B, dever excluir o lucro lquido auferido por B na venda de mercadorias, produtos ou bens do ativo permanente para C, que empresa do mesmo grupo.
BALANO OU BALANCETE DA COLIGADA OU CONTROLADA

O art. 387 do RIR/99 determina que a empresa investidora avalie os seus investimentos nas sociedades, com base em balano ou balancete levantado na mesma data ou at dois meses antes. O dispositivo legal ainda determina o ajuste do balano ou balancete levantado pelas empresas coligadas ou controladas, se os critrios contbeis adotados no forem uniformes com o da empresa investidora ou quando baseado em balano ou balancete levantado em data anterior, se ocorrerem fatos extraordinrios no perodo. Se a coligada ou controlada no tiver balano levantado nos ltimos 60 dias, o ajuste ser feito com base no balancete levantado nos ltimos 60 dias, mas esse balancete dever espelhar a situao real da empresa, isto , contendo o resultado do perodo.
AVALIAO DO INVESTIMENTO EM BALANO INTERMEDIRIO

O PN no 74/79 definiu que opcional a avaliao, em balano intermedirio, de investimento relevante e influente em coligada ou controlada pelo valor de patrimnio
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lquido. Havendo opo pela avaliao, devem ser avaliados todos os investimentos sujeitos ao mtodo da equivalncia patrimonial.
A Circular no 1.963, de 23-05-91, do Banco Central dispe que o clculo das participaes em investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, inclusive no exterior, deve ser realizado, mensalmente, com base no balano patrimonial ou no balancete de verificao levantado na mesma data ou at, no mximo, dois meses antes, devidamente atualizados monetariamente, efetuando-se, nessa hiptese, os ajustes necessrios para considerar os efeitos de fatos extraordinrios ocorridos no perodo. Tratando-se de investimentos de instituies financeiras em empresas no integrantes do Sistema Financeiro Nacional, a Circular do Banco Central faculta a avaliao trimestral.
VALOR DE PATRIMNIO NEGATIVO

Na hiptese de o valor do patrimnio da coligada ou controlada ser negativo em razo de prejuzo acumulado, entendemos que o procedimento contbil ser da forma a seguir indicada. Se o valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada j era negativo no momento da primeira avaliao obrigatria pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o valor integral do investimento dever ser contabilizado como gio. Por exemplo, a pessoa jurdica adquiriu investimento relevante e influente por $ 500.000, mas o valor do patrimnio da coligada ou controlada negativo em $ 800.000. Neste caso teremos:
Investimentos Valor do Patrimnio Lquido gio 0 500.000
500.000
O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-80.534/90 (DOU de 15-01-91), que se o valor do patrimnio lquido da investida j era negativo quando da aquisio do investimento, o valor integral aplicado deve ser contabilizado como gio, no havendo que se falar em reavaliao de investimento em funo da ausncia de ajuste para reduo do valor do investimento, avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Quando o valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada torna-se negativo depois da primeira avaliao, o gio ou o desgio permanecer at a data de sua amortizao ou baixa do investimento. Neste caso o valor do patrimnio lquido ser zero e nunca negativo. No poder ser negativo porque na aquisio de aes ou quotas j totalmente integralizadas a perda mxima at o montante do valor de aquisio. Exemplificando, um investimento adquirido com gio de $ 200.000 e VPL de $ 150.000 tornou-se negativo, na segunda avaliao em $ 250.000. Na contabilidade ter:
Investimentos Valor do Patrimnio Lquido gio 0 200.000
200.000
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p. 94 do livro Princpios Contbeis Normas e Procedimentos de Auditoria do IBC Instituto Brasileiro de Contadores. So Paulo: Atlas, 1988, est dito o seguinte: A instruo da CVM determina, e os princpios de contabilidade requerem, que a investidora ou a controladora dever constituir proviso para cobertura de perdas efetivas em virtude de responsabilidade, quando aplicvel, pelos prejuzos acumulados em excesso ao capital social da coligada ou da controlada. Nessas circunstncias, o valor do investimento na coligada ou controlada seria reduzido a zero e uma proviso para perdas consignada como passivo circulante ou exigvel a longo prazo, dependendo do prazo que a investidora ou controladora teria para honrar o compromisso. A constituio da proviso para perdas para honrar o compromisso da coligada ou controlada porque o patrimnio tornou-se negativo mais de ordem tica e moral. Sob o aspecto jurdico no existe tal responsabilidade e por esse motivo a proviso indedutvel.
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE
O art. 389 do RIR/99 dispe sobre o tratamento tributrio da contrapartida do ajuste do valor de investimento na coligada ou controlada. A contrapartida do ajuste, por aumento ou reduo no valor de patrimnio lquido da sociedade investida, respectivamente, em decorrncia de lucro ou prejuzo, no ser computada na determinao do lucro real. Aquela determinao para evitar dupla tributao de lucro, uma vez na sociedade investida e outra vez na investidora, ou para evitar a dupla deduo de prejuzo. Isso porque o prejuzo da coligada ou controlada ser compensado com lucros futuros. No sero computados na determinao do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortizao do gio ou desgio na aquisio de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem no Pas (art. 389, 1o, do RIR/99). A redao anterior desse pargrafo dizia tambm que os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem no Pas no sero computados na determinao do lucro real. A alterao decorreu do art. 25 da lei no 9.249/95 que passou a tributar os ganhos, sem permitir a deduo ou compensao das perdas com os lucros auferidos no Brasil. As pessoas jurdicas de capital estrangeiro devero, no ajuste anual de equivalncia patrimonial, observar o desdobramento da contrapartida do ajuste quando a coligada ou controlada tiver, em seu patrimnio lquido, reservas decorrentes de incentivos fiscais cuja remessa seja proibida pela legislao (Carta-Circular BC no 2.266, de 13-03-92).
REAVALIAO DE BENS NA COLIGADA OU CONTROLADA

Quando a coligada ou controlada reavaliar os bens do seu ativo, atribuindo novos valores, a empresa investidora dever observar o que dispe o art. 390 e seus pargrafos do RIR/99 para fins de ajuste ao novo valor do patrimnio lquido. A contrapartida do ajuste por aumento de valor do patrimnio lquido do investimento em virtude de reavaliao de bens do ativo da coligada ou controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavaliao, dever ser compensada pela baixa do gio na aquisio do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens reavaliados.
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Aquela determinao leva indiretamente a computar a reserva de reavaliao em duplicidade na determinao do lucro real, uma vez na empresa investida e outra na investidora, esta ao compensar um custo dedutvel com reserva no tributvel. A investidora perde o gio como custo de investimento e no ser controlado no LALUR por tratar-se de baixa e no de amortizao. Se, por outro lado, a sociedade investidora no fosse obrigada a baixar o gio com a contrapartida do aumento de valor do investimento, o critrio ensejaria grande planejamento tributrio com economia de imposto. O ajuste do valor de patrimnio lquido correspondente reavaliao de bens diferentes dos que serviram de fundamento ao gio, ou reavaliao por valor superior ao que justificou o gio, dever ser computado no lucro real do contribuinte, salvo se este registrar a contrapartida do ajuste como reserva de reavaliao. A investidora, no tendo gio com fundamento no valor de mercado do bem reavaliado pela coligada ou controlada, dever contabilizar a contrapartida do aumento de valor do investimento como reserva de reavaliao. Se no for contabilizada como reserva de reavaliao, a contrapartida do ajuste ser tributada duas vezes, primeiro na empresa investidora e depois na coligada ou controlada por ocasio da realizao da reserva de reavaliao. O mesmo procedimento dever ser observado quando a coligada ou a controlada reavaliar bens diferentes dos que serviram de fundamento para a constituio do gio ou no caso de reavaliar determinado bem por valor superior ao que serviu para a constituio do gio. O valor da reserva de reavaliao constituda pela investidora dever ser computado na determinao do lucro real do perodo-base em que o contribuinte alienar ou liquidar o investimento, ou em que utilizar a reserva de reavaliao para aumento do seu capital social. A investidora dever tomar o cuidado de no capitalizar a reserva de reavaliao antes que a reserva de reavaliao da coligada ou da controlada seja realizada para evitar duplo pagamento de imposto de renda. A reserva de reavaliao da empresa investidora ser baixada nos perodos-base em que a coligada ou a controlada computar sua reserva de reavaliao na determinao do lucro real ou no perodo-base em que a coligada ou a controlada utilizar sua reserva de reavaliao para absorver prejuzo contbil. Essa baixa ser feita mediante compensao com o ajuste de valor do investimento e no ser computada na determinao do lucro real. Vejamos o exemplo a seguir em que a empresa investidora participa com 80% do capital da controlada e as duas empresas esto com os seguintes dados: Empresa Controlada
Ativo Imobilizado Bens Mveis Reavaliao 1.000 2.000 3.000 Capital Reserva de Reavaliao 1.000 2.000 3.000
Empresa Investidora (participao de 80%)

Investimentos Valor PL 2.400 2.400 Capital 800 Reserva de Reavaliao Reflexa 1.600 2.400
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Quando a controlada realizar 500 de sua reserva de reavaliao, mediante aumento de capital ou compensao de prejuzo contbil, o patrimnio lquido dela no se altera, A empresa investidora dar baixa de 400 (80% de 500) na sua conta de Reserva de Reavaliao, cuja contrapartida ser a crdito da conta Investimentos VPL. No mesmo balano, a equivalncia ser restabelecida pelo ajuste do VPL da controlada, cuja contrapartida, se for contabilizada como resultado do exerccio, no compor o lucro real. Quando a realizao da reserva de reavaliao da controlada se der em razo da depreciao e a reserva realizada transitar pela conta de resultados, a empresa investidora dar baixa de 400 na conta da Reserva de Reavaliao, com crdito na conta de Investimentos VPL. Nesta hiptese, a equivalncia no foi desfeita porque diminuiu o Patrimnio Lquido da controlada em igual montante. A boa tcnica contbil recomenda que na reavaliao da reserva de reavaliao o valor no transite pela conta de resultado, isto , a reserva realizada seja creditada diretamente a conta de lucros acumulados ou reservas de lucros.
GANHO OU PERDA DE CAPITAL

A partir do exerccio de 1981, ano-base de 1980, em decorrncia do Decreto-lei no 1.730/79, o valor contbil para efeito de determinar o ganho ou a perda de capital na alienao ou liquidao do investimento em coligada ou controlada, avaliado pelo valor do patrimnio lquido, ser a soma algbrica dos seguintes valores (art. 426 do RIR/99): I - valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - gio ou desgio na aquisio do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escriturao comercial do contribuinte, excludos os computados, nos exerccios financeiros de 1979 e 1980, na determinao do lucro real; III - proviso para perdas que tiver sido computada, como deduo, na determinao do lucro real, observado o disposto no pargrafo nico do artigo anterior. A pessoa jurdica, por exemplo, vende por $ 1.000 a participao societria registrada na contabilidade por $ 600 e gio no amortizado de $ 150. O ganho a ser registrado na contabilidade como resultado no operacional ser de $ 1.000 - ($ 600 + $ 150) = $ 250. Se a pessoa jurdica tivesse amortizado o gio na escriturao contbil, o ganho na contabilidade seria de $ 1.000 - $ 600 = $ 400. No LALUR ser excludo o valor do gio amortizado. Caso a pessoa jurdica tivesse desgio de $ 150 em vez de gio, o procedimento para determinar o ganho de capital na contabilidade seria $ 1 .000 - ($ 600 - $ 150) = $ 550, se o desgio no tiver sido amortizado. Se o desgio tiver sido amortizado, na contabilidade apuraria o ganho de $ 1.000 - $ 600 = $ 400 e faria, no LALUR, a adio do desgio amortizado. A partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, a restrio para deduzir o desgio superior a 10% de que trata o art. 393 do RIR/99 no se aplica s participaes societrias permanentes, conforme explicitado em seu pargrafo nico. Na hiptese de alienao parcial do investimento avaliado pelo valor do patrimnio lquido, entendemos que o valor contbil para baixa dever ser sempre o do custo
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mdio apurado com base no ltimo ajuste, ressalvados os investimentos adquiridos no prprio exerccio social, caso em que ser observada a ordem cronolgica dos acrscimos para fins de baixa.
AJUSTE NA ALIENAO
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada deve ser precedida da avaliao pelo valor de patrimnio lquido, com base em balano patrimonial ou balancete de verificao da coligada ou controlada, levantado na data da alienao ou liquidao ou at trinta dias, no mximo, antes dessa data, dispe o art. 427 do RIR/99. O ajuste do investimento na data da baixa tornou-se obrigatrio a partir da Lei no 7.799/89. Anteriormente a legislao era omissa e esse fato levava as empresas a efetuar o ajuste somente quando lhes era favorvel, ou seja, quando o ajuste provocava aumento de valor do investimento e menor ganho de capital.
AMORTIZAO DO GIO OU DESGIO

A amortizao do gio ou desgio na aquisio de investimento no computvel na determinao do lucro real do perodo-base da amortizao, qualquer que tenha sido o fundamento econmico na constituio. O gio ou desgio ser computado na apurao do lucro real no perodo-base da alienao ou baixa do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escriturao comercial, salvo os computados na determinao do lucro dos exerccios financeiros de 1979 e 1980 (art. 391 do RIR/99). Quando o contribuinte amortizar o gio ou desgio na escriturao mercantil, sem que o investimento tenha sido alienado ou baixado, dever controlar o montante amortizado no livro de apurao do lucro real.
ALTERAO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAO

No ser computado na determinao do lucro real o acrscimo ou a diminuio do valor de patrimnio lquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de capital por variao na percentagem de participao do contribuinte no capital social da coligada ou controlada (art. 428 do RIR/99). Na redao original do art. 33, 2o do Decreto-lei no 1.598/77, o ganho era tributvel e a perda era dedutvel mas a apurao do ganho ou da perda era, na maioria das vezes, de impossvel execuo, porque no momento de cada modificao do capital da coligada ou controlada com diluio da participao da investidora ou dos demais scios ou acionistas no havia balano da sociedade investida para verificar o ganho ou a perda. O ganho ou a perda seria contabilizado s no final do exerccio social da coligada ou controlada, fato que levaria a confundir o ganho de capital com o aumento no ajuste do investimento ou a perda com a reduo no ajuste. A alterao na porcentagem de participao no capital social da coligada ou controlada pode ocorrer por diversos motivos, inclusive quando a sociedade investidora no subscrever o aumento de capital para integralizao com recursos de scios ou
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acionistas, desde que o patrimnio lquido da coligada ou controlada seja diferente do montante do capital social.
FILIAIS DE SOCIEDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR

O resultado positivo decorrente de aumento do valor de investimento em sociedades coligadas e controladas, avaliado pelo valor de patrimnio lquido, tem o mesmo tratamento fiscal previsto na legislao do Imposto de Renda para os lucros apurados por filiais, sucursais, agncias ou representaes de sociedades domiciliadas no exterior. Em conseqncia, o montante correspondente ser considerado como lucro automaticamente percebido, na data de sua apurao, pela matriz no exterior (Portaria no 842/79). A Portaria no 842/79 no ter conseqncia fiscal enquanto vigorar a iseno do imposto de renda na distribuio de lucros e dividendos. Na poca em que a Portaria foi expedida, a distribuio de lucros estava sujeita ao imposto. Isso inviabilizava a existncia de filial de sociedade no exterior que tivesse investimento avaliado pela equivalncia patrimonial porque a contrapartida do ajuste de investimento sofria tributao na fonte.
COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR

Vide Captulo de Lucros de Coligadas ou Controladas no exterior.
CONSTITUIO DE HOLDING
Hoje est em moda a constituio de holding para participao no capital de sociedade, uns por entender que o empresrio fica mais pomposo, outros para fazer planejamento tributrio, outros por entender que facilita a sucesso hereditria etc., sem, no entanto, se preocupar com as conseqncias tributrias futuras. Vejamos algumas conseqncias que podem advir da constituio de holding sem qualquer estudo preliminar. Formao de desgio. Na maioria das vezes de constituio de holding o investimento ser avalivel pela equivalncia patrimonial da controlada ou coligada por satisfazer cumulativamente os trs requisitos necessrios: I - ter participao de 10% ou mais do capital da outra sociedade; II - ter influncia na administrao ou participao de 20% ou mais do capital da outra; III - ser investimento relevante, isto , o seu valor contbil igualou superior a 10% do patrimnio lquido da investidora, sendo de 15% se tiver mais de uma sociedade coligada ou controlada. A constituio de holding que no tenha seu investimento avaliado pela equivalncia patrimonial muito difcil de ocorrer. Com isso, a primeira providncia dever ser a de comparar o valor da participao societria na declarao de bens da pessoa fsica com o patrimnio lquido que ser atribudo na equivalncia patrimonial do investimento.
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Se, por exemplo, a pessoa fsica tem 60% do capital da empresa A declarado por R$ 5.000.000,00 e o patrimnio lquido daquela empresa de R$ 10.000.000,00. Na constituio da holding B com aqueles valores, esta registrar o investimento de R$ 6.000.000,00 na subconta Valor de Patrimnio Lquido e R$ 1.000.000,00 na subconta Desgio porque o custo pago foi de R$ 5.000.000,00. No futuro, qualquer que seja o motivo da baixa do investimento, o desgio de R$ 1.000.000,00 ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Se no quiser formar o desgio, a pessoa fsica ter que pagar 15% de imposto sobre o ganho de capital de R$ 1.000.000,00. A tributao do ganho de capital na pessoa fsica de 15%, mas na pessoa jurdica o imposto de renda e o adicional so de 25% mais a CSLL de 9%. Por causa da tributao o desgio poder representar uma bomba de efeito retardado. Caso a sociedade A tenha em seu patrimnio lquido lucros acumulados ou reservas de lucros gerados no perodo de 1989 a 1993 e a partir de 1996, antes de constituir a holding dever incorporar aqueles valores ao capital social. Com isso, a pessoa fsica receber bonificaes em aes ou quotas de capital que aumentam o custo de aquisio na declarao de bens e como conseqncia haver diminuio do valor do desgio na constituio da holding. Distribuio disfarada de lucros. Inmeras pessoas fsicas que no exerccio financeiro de 1992, com base no art. 96 da Lei no 8.383/91, alteraram o valor dos bens constantes da declarao de bens, atribuem esse valor na constituio de holding, sem qualquer preocupao. Como o valor atribudo participao societria era vrias vezes superior ao do patrimnio lquido da sociedade, na holding surgir enorme gio. No importa se em 1992 foi elaborado laudo de avaliao dos bens da empresa ou se a avaliao foi correta porque a Receita Federal j est decada do direito de examinar aquele exerccio. O problema tributrio, todavia, surge no momento em que constituda a holding mediante atribuio participao societria de valor bem superior ao percentual do patrimnio lquido a que tem direito, sem qualquer laudo de avaliao dos bens da empresa. A jurisprudncia do 1o Conselho de Contribuintes mansa e pacfica no sentido de que o valor de mercado das quotas de capital ou das aes de sociedades de capital fechado o patrimnio lquido. Com isso, na constituio de holding se a pessoa fsica atribuir s aes ou quotas de capital possudas valor vrias vezes superior ao do patrimnio lquido, sem laudo de avaliao, incidir na figura da distribuio disfarada de lucros porque estar adquirindo bens de pessoa ligada por valor notoriamente superior ao de mercado, na forma do art. 464, inciso II, do RIR/99. O laudo de avaliao, para afastar qualquer risco de autuao da Receita Federal, ter que ser bem elaborado com avaliao ao valor de mercado de todos os bens do ativo, lquido de tributos. A maioria das avaliaes de 1992 levou em considerao somente os acrscimos de valor do ativo, sem considerar os tributos incidentes sobre a mais valia. Atualmente o imposto de renda e adicional de 25% mais a CSLL de 9% totalizam 34%. Com isso, de cada 100 de mais valia do ativo permanente restar o ganho lquido de 66. Juros sobre o capital prprio. Uma das inconvenincias da criao da holding no pagamento de juros sobre o capital prprio. Isso porque a sua dedutibilidade est limitada metade do lucro do prprio perodo de apurao ou metade da soma de
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reservas de lucros e lucros acumulados. Alm disso, o clculo feito com base no montante do patrimnio lquido. Se a holding no conseguir pagar ou creditar a totalidade de juros sobre o capital recebido, sobre a diferena pagar o imposto de renda e a CSLL. A empresa investida, por ter reservas de lucros, deduz R$ 1.000.000,00 de juros sobre o capital prprio pagos para a holding. Esta se no tiver patrimnio lquido suficiente para produzir juros sobre o capital prprio naquele montante ou se no tiver reservas de lucros, lucros acumulados ou contrapartida de ajuste da equivalncia patrimonial do prprio perodo de apurao corre o risco de no poder deduzir o valor de R$ 1.000.000,00 recebido da investida. Extino de holding. Na extino de holding, se o valor do capital social for igual ao dos bens do ativo, no h nenhuma tributao porque o art. 419 do RIR/99 dispe o seguinte: Art. 419. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem transferidos ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado. A reduo do capital antes de decorridos cinco anos contados da data de capitalizao de lucros apurados em 1994 e 1995 tem tributao na fonte de 15%, mas difcil uma holding estar nessa situao. A distribuio de lucros apurados no perodo de 1989 a 1993 e a partir de 01-01-96 no tem nenhuma tributao na fonte ou na declarao dos beneficirios. Se a holding tiver desgio na conta de Investimentos, na extino ocorrer a baixa do investimento com realizao do desgio que ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, ainda que tenha sido amortizado na contabilidade.
3O
GIO OU DESGIO NA SUBSCRIO DE CAPITAL
A partir do advento da Lei no 6.404/76 e do Decreto-lei no 1.598/77, os investimentos relevantes nas coligadas ou controladas devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial. No ato de aquisio do investimento avalivel pelo valor do patrimnio lquido, o custo de aquisio dever ser desdobrado em: I - valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada; II - gio ou desgio. No item I dever ser registrado o resultado da aplicao do percentual de participao no capital da coligada ou controlada sobre o montante do patrimnio lquido desta. Assim, por exemplo, a investidora A tem 60% do capital da B e esta tem patrimnio lquido de 400. A parcela do patrimnio lquido de B que pertence a A de 60% sobre 400, ou seja, 240. Logo, no item I ser registrado o valor de 240. No item II ser registrado o valor da diferena resultante entre o custo de aquisio e o valor do item I. Se a diferena for positiva ser registrado como gio, enquanto a diferena negativa ser registrada como desgio. Assim, se o investimento foi adquirido por 290, teremos gio de 50, enquanto se foi adquirido por 200, teremos desgio de 40. A questo que vamos abordar neste captulo bastante controvertida. Trata-se de saber se existe gio ou desgio na subscrio de capital social. A definio muito importante porque poder influir no ganho ou perda na alienao de investimento. O Decreto-lei no 1.598/77 determina que por ocasio da aquisio de participao societria o custo de aquisio ser desdobrado. O termo aquisio gnero, enquanto compra, subscrio e bonificao so espcies. Isso significa que os termos compra e subscrio esto compreendidos no termo aquisio. S pela definio do termo aquisio verificamos que o desdobramento do custo do investimento deva ser feito tambm na subscrio de capital. O entendimento de que o desdobramento do custo de aquisio do investimento deva ser feito somente nas aquisies de terceiros no tem fundamento legal. O aumento de capital por subscrio na empresa coligada ou controlada poder resultar em gio ou desgio, ou ainda em ganho ou perda de capital. A distino muito difcil, mas importante. Vamos examinar alguns casos prticos.
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PRIMEIRO CASO
A empresa B tem participao de 50% no capital da empresa A. Os valores hipotticos so:
Empresa A Capital ................................................. Reservas de Capital ................................ Lucros Acumulados ................................. Empresa B Investimentos VPL ................................................. gio .................................................
100 40 20
160
80 30
110
No aumento de capital de 100 para 200, na empresa A, a empresa B subscreveu 50% a que tinha direito. A situao passa a ser a seguinte:
Empresa A Capital ................................................. Reservas de Capital ................................ Lucros Acumulados ................................. Empresa B Investimentos VPL ................................................. ................................................. gio .................................................
200 40 20
260
80 + 50 30
160
Note-se que o valor do gio na empresa B permaneceu inalterado. Quando o aumento de capital integralmente subscrito e a empresa B subscreve a parte dela, no ter gio ou desgio nessa subscrio porque o percentual de participao no altera. A subscrio poder ser inclusive por valor superior ao valor nominal das aes ou quotas de capital que no ter gio a ser contabilizado na empresa investidora. No ter igualmente ganho ou perda de capital.
SEGUNDO CASO
A empresa D possua 50% do capital da empresa C. No aumento de capital de $ 100 para $ 250 a empresa D subscreveu sozinha a totalidade do aumento. Vejamos como ser escriturada a alterao de valor do investimento:
Empresa C Capital ................................................. Reservas de Capital ................................ (-) Prejuzos ............................................
100 30 60
70
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Empresa D Investimentos VPL ................................................. gio .................................................
35 20
55
Com aumento de capital, os balanos das duas empresas passam a ter os seguintes valores:
Empresa C Capital ................................................. Reservas de Capital ................................ (-) Prejuzos ............................................ 250 30 60
220
Empresa D Investimentos VPL ................................................. 35 ................................................. + 141 gio ................................................. 20 ................................................. +9
205
O percentual de participao da empresa D, no capital da empresa C, aumentou de 50% para 80%. A hiptese aqui de gio na aquisio de investimento e no perda de capital por variao no percentual da participao societria. O gio ou desgio ocorre quando h aumento ou diminuio no valor de investimento em decorrncia da aquisio de participao societria, seja por subscrio ou por compra de terceiros. Neste exemplo os demais investidores que deixaram de subscrever o aumento de capital tiveram ganho de capital. O ganho de capital de um deveria, pela lgica, corresponder perda de capital de outro. Assim, era razovel que os 9 deveriam ser tratados como perda de capital da empresa D. Mas isso somente seria possvel mediante alterao da legislao. Como j foi dito, subscrio espcie do gnero aquisio. Concordamos que a legislao seja alterada a fim de que na subscrio no possa ter gio ou desgio. A SRF tem respondido consulta de contribuintes definindo que a totalidade do valor pago na integralizao de capital subscrito dever ser escriturada subconta que registra o valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada. Isso significa que o valor no ser desdobrado em gio ou desgio. No primeiro ajuste a diferena ser tratada como ajuste de investimento que no compor o lucro real.
TERCEIRO CASO
A empresa F tem participao de 50% no capital da empresa E. As duas empresas tm a seguinte situao:
Empresa E Capital ................................................. Reservas ................................................ 100 180
280
345
Empresa F Investimentos VPL .................................................
140
A empresa F subscreveu e integralizou sozinha o aumento de capital de $ 100 para $ 200 na empresa E. O percentual de participao da empresa F passou de 50% para 75%. Aps o aumento de capital os balanos das duas empresas apresentam as seguintes situaes:
Empresa E Capital ................................................. Reservas ................................................ 200 180
380
Empresa F Investimentos VPL ................................................. 140 ................................................. +145 (-) Desgio ........................................ 45
240
Nesta hiptese trata-se de desgio na aquisio de investimento e no ganho de capital decorrente de variao no percentual de participao societria. O gio ou desgio dever ser apurado aps o ajuste do investimento pelo valor do patrimnio lquido feito de forma global em relao ao investimento na mesma coligada ou controlada. No exemplo dado a empresa F no poderia desdobrar o custo de aquisio de $ 100 em VPL e Desgio e depois ajustar o investimento anterior com perda de capital. Quando existe participao anterior no capital, a subscrio est ligada quela participao e por esse motivo no poderia ser tratada separadamente. Se cada subscrio fosse tratada como aquisio completamente desvinculada em relao participao anterior poderia surgir desgio e perda de capital ao mesmo tempo ou gio e ganho de capital. No h dvida de que a cada gio na subscrio de uma empresa investidora corresponde um ganho de capital de outra investidora que deixou de subscrever o aumento de capital, e a cada desgio corresponde uma perda de capital da outra. So duas parcelas distintas, uma computvel na determinao do lucro real e a outra no. Essa anomalia foi introduzida pelo Decreto-lei no 1.648/78 por dificuldade prtica na distino entre ganho e perda de capital por variao na porcentagem de participao societria e aumento ou diminuio por ajuste do investimento.
QUARTO CASO
A empresa H tem participao societria de 50% no capital da empresa G. So as seguintes as situaes das duas empresas:
Empresa G Capital ................................................. Reservas de Capital ................................ Lucros Acumulados ................................. 100 10 70
180
346
Empresa H Investimentos VPL ................................................. gio .................................................
90 40
130
A empresa H no subscreveu o aumento de capital de $ 100 para $ 250. O percentual de participao da empresa H, na empresa G, diminuiu de 50% para 20%. Aps o aumento de capital as duas empresas passaram a ter as seguintes situaes:
Empresa G Capital ................................................. Reservas de Capital ................................ Lucros Acumulados ................................. Empresa H Investimentos VPL ................................................. gio ................................................. 250 10 70
330
66 40
160
Nesta hiptese a empresa H teve perda de capital de 24 em virtude de diminuio no percentual de participao societria. A perda de capital aqui inconfundvel. No se pode contabilizar a parcela de 24 como gio porque este somente poder ocorrer na aquisio de investimento e nunca quando deixa de adquirir. Se a empresa H no fizer a escriturao da perda de capital por ter deixado de exercer o direito de subscrio, no encerramento do exerccio social ser absorvido por ajuste do investimento. Para os efeitos fiscais tanto a perda de capital por variao no percentual de participao societria como o ajuste de investimento por variao do patrimnio lquido da coligada ou controlada no so computados na determinao do lucro real.
QUINTO CASO
Para eliminar qualquer dvida na tese de que poder existir gio ou desgio na subscrio de capital, expomos a seguinte hiptese: a empresa J, que no tinha qualquer participao na empresa I, subscreve e integraliza sozinha o aumento de capital desta de 100 para 200. O balano da empresa I, antes do aumento de capital, apresenta a seguinte situao: Empresa I Capital ................................................ (-) Prejuzos .......................................... Empresa I Capital ................................................ (-) Prejuzos .......................................... 100 60
40
Aps o aumento de capital as duas empresas passaram a ter as seguintes situaes: 200 60
140
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Empresa J Investimentos VPL ................................................ gio ................................................
70 30
100
Os defensores da tese de que no existe gio ou desgio na subscrio podem escriturar a diferena entre o custo de aquisio e o valor do patrimnio lquido como perda de capital por variao no percentual de participao no investimento? A resposta taxativamente no porque a perda de capital somente poder ocorrer quando existia participao societria anterior no capital. No existindo participao anterior no existe variao no percentual de participao e conseqentemente perda de capital. O que existe gio na aquisio. A legislao no faz distino entre aquisio por subscrio e por compras de terceiros. O Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (Fipecafi. Atlas, 1990. p. 258) admite que h uma situao especial de subscrio de novas aes, em que a diferena entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contbil poderia ser registrado pela investidora como gio. Essa situao ocorre quando admitido novo acionista que subscreve novas aes e paga valor superior ao do patrimnio contbil. Convm lembrar que gio da investidora no igual ao gio da investida. A subscrio poder ser feita com gio na investida e no ter gio na investidora. Assim, por exemplo, uma ao de $ 10, ao ser subscrita por $ 20, ter gio na investida que ser escriturada como reserva de capital. Na investidora poder ocorrer gio, desgio ou no ter gio nem desgio.
31
ALIENAO OU BAIXA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE
O art. 248 do RIR/99 dispe que o lucro lquido do perodo de apurao a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais e das participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial. A principal lei comercial, a Lei das Sociedades por Aes, dispe, por outro lado, em seu 1o do art. 187, o seguinte: 1o Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Observe-se que na determinao do lucro lquido so computadas todas as receitas e rendimentos ganhos no perodo, independente de recebimento desses ganhos em moeda. Esta a regra geral na determinao do lucro lquido, tambm, para os efeitos fiscais e conhecida como regime de competncia. A receita ou o rendimento no realizados, principalmente em moeda, somente podero ser excludos na determinao do lucro real quando a excluso estiver autorizada pela legislao tributria.
DIFERIMENTO DA TRIBUTAO
O art. 421 do RIR/99 cuida do diferimento da tributao do lucro no realizado nas vendas de bens do ativo permanente, dispondo: Art. 421. Nas vendas de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao, o contribuinte poder, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na proporo da parcela do preo recebida em cada perodo de apurao. Pargrafo nico. Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escriturao comercial no perodo-base da venda, os ajustes e o controle decorrentes da aplicao do disposto neste artigo sero efetuados no LALUR. O lucro referente receita no realizada somente poder ter sua tributao diferida quando observadas cumulativamente as duas seguintes condies:
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a) tratar-se de receita na venda de bens do ativo permanente; e b) pelo menos parte do preo da venda tenha seu recebimento previsto para aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao do negcio. Bens do ativo permanente podem ser tanto do grupo de investimentos como do imobilizado. As participaes societrias e os imveis so os bens mais comumente alienados pelas pessoas jurdicas para recebimento a prazo ou em prestaes. O recebimento do preo, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da venda do bem dever estar previsto no contrato. O legislador certamente no quis abranger os casos de simples atraso de pagamento. Venda de imvel do ativo permanente com estipulao contratual do pagamento integral do preo dentro do mesmo perodo-base da realizao do negcio: o atraso no pagamento de prestaes e o seu pagamento em outro exerccio no caracterizam a hiptese de que trata o art. 421 do RIR/99 nem autorizam a apurao do resultado pelo regime financeiro (Ac. no 105-5.148/90, no DOU de 06-03-91). O diferimento da tributao do lucro no realizado no se aplica nas vendas para recebimento do preo, no todo ou em parte, no ano-calendrio seguinte ao da contratao. Assim, por exemplo, se uma pessoa jurdica com exerccio social compreendendo o perodo de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 1993 vendeu um imvel do seu ativo permanente em 30-08-93, para recebimento de 50% no ato da operao e o restante no dia 30-10-94, no poder reconhecer o lucro na proporo da parcela do preo recebida em cada perodo-base. Somente teria direito ao rateio proporcional do lucro se o recebimento de uma parcela do preo estivesse previsto para aps o dia 31-12-94. O pargrafo nico do art. 421 do RIR/99, opo do contribuinte, permite diferir a tributao sobre o ganho atravs da escriturao contbil ou do LALUR. Caso a empresa reconhea o ganho como resultado do perodo de apurao em que ocorreu a alienao, o diferimento ser feito no LALUR. recomendvel que o diferimento da tributao do ganho seja efetuado na escriturao contbil atravs da conta de Resultados de Exerccios Futuros para que a Receita Federal no conteste o diferimento da tributao, tambm, para a CSLL. As adies obrigatrias na determinao da base de clculo da CSLL esto em leis e que inexiste para o caso em anlise. O diferimento da tributao de CSLL mediante excluso do ganho do lucro lquido tambm inexiste em lei.
GANHOS EM DESAPROPRIAO
O contribuinte poder, de acordo com o art. 422 do RIR/99, diferir a tributao do ganho de capital dos bens desapropriados, desde que: I - transfira o ganho de capital para reserva especial de lucros; II - aplique, no prazo mximo de dois anos do recebimento da indenizao, na aquisio de outros bens do ativo permanente, importncia igual ao ganho de capital; III - discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicao de que trata o inciso anterior, em condies que permitam a determinao do valor realizado em cada perodo de apurao.
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Ser mantido controle, no LALUR, do lucro cuja tributao tenha sido diferida. O lucro cuja tributao foi diferida ser computado na determinao do lucro real quando for distribudo aos scios, acionistas ou ao titular da empresa ou: I - no perodo-base em que a reserva for utilizada para aumento do capital social, no montante capitalizado; II - em cada perodo-base na mesma proporo da realizao dos bens adquiridos com o lucro obtido na desapropriao, inclusive por: a) alienao, sob qualquer forma; b) depreciao, amortizao ou exausto; c) baixa por perecimento; d) transferncia do ativo permanente para o ativo circulante ou realizvel a longo prazo. O lucro obtido na desapropriao de bens somente poder ter sua tributao diferida se os bens pertenciam ao ativo permanente. O art. 422 do RIR/99 tem origem no 4o do art. 31 do Decreto-lei no 1.598/77 que est, logicamente, vinculado ao seu caput que trata unicamente de ganhos ou perdas de capital na alienao de bens do ativo permanente, inclusive por desapropriao. Uma das condies para diferir a tributao sobre os ganhos obtidos na desapropriao de bens aplicar, no prazo de dois anos do recebimento da indenizao, na aquisio de outros bens do ativo permanente, importncia igual ao ganho de capital. Note-se que a aplicao em outros bens dever ser em importncia igual ao do lucro obtido e no do valor da indenizao. O ganho ou a perda de capital na desapropriao de bens, de acordo com o PN no 45/81, dever ser apurado no exerccio social em que ocorra o recebimento integral da indenizao fixada em acordo ou deciso judicial. Se a imisso do expropriante na posse do bem ocorrer antes do recebimento integral da indenizao, a pessoa jurdica dar baixa do bem em sua contabilidade, escriturando o custo contbil do bem e o depsito feito pelo poder expropriante na conta de Resultados de Exerccios Futuros. A Receita Federal entende que o imvel desapropriado que no seja para fins de reforma agrria est sujeito tributao porque o legislador constituinte quis dar imunidade tributria somente para as desapropriaes para fins de reforma agrria. Certamente o Poder Judicirio no mudar de entendimento aps a Constituio de 88, ou seja, continuar decidindo que nos casos de desapropriao de imvel por utilidade pblica ou interesse social no h ganho tributvel pelo imposto de renda. Isso porque a atual Constituio mantm a mesma condio para desapropriao que existia na Constituio anterior, ou seja, pagamento prvio de justa indenizao em dinheiro. A Lei no 8.629, de 25-02-93, que regulamentou os dispositivos constitucionais relativos reforma agrria dispe em seu art. 12 que considera-se justa a indenizao que permita ao desapropriado a reposio, em seu patrimnio, do valor do bem que perdeu por interesse social. O inciso XXIV do art. 5o da CF dispe que a lei estabelecer o procedimento para desapropriao por necessidade ou utilidade pblica, ou por interesse social, mediante justa e prvia indenizao em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituio.
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O Poder Judicirio vinha decidindo que em havendo incidncia do imposto de renda sobre o ganho no imvel desapropriado, ainda que urbano, a indenizao deixa de ser justa porque h diminuio no valor da indenizao, impossibilitando ao desapropriado repor o seu patrimnio em bem semelhante, tornando inconstitucional a tributao. A imunidade tributria sobre o ganho em imvel rural ou urbano abrange no s o imposto de renda, mas tambm a contribuio social sobre o lucro, em se tratando de pessoa jurdica. Se o ganho tiver a incidncia da contribuio, o valor da indenizao fica insuficiente para repor o patrimnio da empresa desapropriada. A tributao do ganho em imvel desapropriado constou tambm no art. 1 o, 2o, inciso II, do Decreto-lei no 1.641, de 07-12-78. O STF, acolhendo a representao do Procurador Geral da Repblica, decidiu em sesso plena de 13-08-87 que a expresso desapropriao contida naquele artigo de lei era inconstitucional. A partir da deciso do STF, o 1o Conselho de Contribuintes, que rgo de julgamento na esfera administrativa, tambm comeou a dar provimento aos recursos dos contribuintes. Vide Ac. nos 102-23.585/89 (DOU de 06-06-90), 102-24.537/89 (DOU de 18-04-91) e 104-6.786/89 (DOU de 29-05-91). O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 102-30.175/95 (DOU de 25-04-96), que a indenizao por desapropriao de imvel declarado de utilidade pblica, no pode ensejar tributao pelo imposto de renda, j que no se reveste da forma de renda ou proventos, nem atende aos pressupostos de ganhos de capital. O provimento foi por maioria e pelo voto de qualidade. O relator do processo escreveu que o conceito de indenizao no contempla, portanto, renda ou ganho de capital, mas apenas reparao, ainda mais quando se extrai da Constituio Federal o limite desta indenizao, balizado pelo justo valor. A indenizao decorrente de desapropriao, imposto pelo poder pblico e sem qualquer margem de negociao prvia ao desapropriado, no constitui receita e nem acrscimo ao patrimnio de expropriado e como tal inexiste ganho a ser tributado, decidiu o 1o C.C. por unanimidade no Ac. no 101-90.689/97 (DOU de 09-04-97). No se sujeita tributao a diferena entre o valor recebido pelo expropriado e o valor de aquisio de imvel objeto de desapropriao, visto assumir esta carter meramente indenizatrio e o tributo, por desfalcar o preo, desnatura o conceito de justa indenizao em dinheiro, que condiciona e d validade ao ato do poder expropriante (ac. no 104-17.280/99 no DOU de 25-05-00). Vide no mesmo sentido o ac. no 101-93.136/00 no DOU de 12-09-00. A CSRF decidiu pelo ac. n 01-03.861/2002 (DOU de 04-07-03) que o Imposto de Renda no incide sobre a indenizao paga por desapropriao por necessidade ou utilidade pblica, ou por interesse social, por ausncia de acrscimo patrimonial, uma vez que o valor pago visa apenas repor os danos sofridos no patrimnio da pessoa fsica ou jurdica, pelo seu justo valor. A expropriao no caracteriza transferncia de propriedade, por qualquer negcio jurdico de direito privado, independendo a sua realizao da vontade do desapropriado. O extinto TFR tinha a Smula 39 com o seguinte enunciado: no est sujeita ao imposto de renda a indenizao recebida por pessoa jurdica, em decorrncia de desapropriao amigvel ou judicial. So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes de trans-
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ferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, dispe o art. 184, 5o, da Constituio Federal. A Lei no 8.629, de 25-02-93, que regulamentou o disposto no art. 184 da CF cuida da iseno fiscal em seu art. 26. Situao curiosa ir ocorrer no caso de desapropriao de imvel para reforma agrria quando a empresa desapropriada receber o preo em Ttulos da Dvida Agrria TDA. O ganho de capital na desapropriao estar imune de tributao, e a perda na alienao dos ttulos ser despesa dedutvel na determinao do lucro real. O valor da atualizao monetria dos crditos de desapropriao de bem imvel da pessoa jurdica ter o mesmo tratamento fiscal aplicvel ao principal porque o PN no 45/81 manda apropriar o ganho ou a perda de capital no perodo-base em que ocorre o recebimento integral da indenizao fixada. O STJ decidiu no REsp no 47.449-3-SP (DJU de 14-11-94) que, em desapropriao, os juros compensatrios integram o ressarcimento. Por isto, em seu pagamento no lcito reter-se imposto de renda. No mesmo sentido, vide acrdo do STJ no REsp no 97.835-SP (DJU de 16-09-96). Em matria de desapropriao, eventuais juros componentes do montante indenizatrio, sejam compensatrios, sejam moratrios, integram o ressarcimento, no podendo igualmente ser tributados. Recurso provido por unanimidade (ac. no 104-18.071/01 do 1o C.C. no DOU de 25-09-01). Na apurao do ganho de capital de imvel rural adquirido a partir de 01-01-97, o art. 19 da Lei no 9.393, de 19-12-96, considera como custo o valor declarado para fins de ITR e no o custo de aquisio constante da escritura.
PERMUTA DE BENS IMVEIS

Os procedimentos a serem observados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas nas permutas de bens imveis foram disciplinados pela IN no 107, de 14-07-88. Na permuta sem pagamento de diferena em dinheiro por qualquer das partes, a pessoa jurdica dever considerar como preo de alienao do imvel dado em permuta o valor contbil desse imvel e como custo de aquisio do imvel recebido em permuta aquele mesmo valor, dispe a Instruo. Assim, se o valor contbil do imvel dado em permuta, na data da operao, for de $ 100.000.000 a pessoa jurdica considerar aquele valor como preo de alienao do imvel dado em permuta e tambm como custo de aquisio do imvel recebido. Quando uma das partes envolvidas na operao pagar diferena de preo existente entre as unidades imobilirias, denominada torna pela Instruo, o valor pago dever acrescer ao custo de aquisio da nova unidade e a parte que receber a diferena dever apurar o ganho de capital. O custo da diferena recebida ser apurado mediante aplicao sobre o valor contbil, na data da operao, do percentual obtido pela diviso do valor da torna pelo somatrio desta com o valor do custo contbil da unidade dada em permuta. Assim, por exemplo, se o custo contbil do imvel dado em permuta, na data da operao, for de $ 200.000.000 e a diferena de preo recebida for de $ 50.000.000, o custo da parcela recebida em dinheiro ser apurado do seguinte modo:
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% =
50.000.000 = 0,2 ou 20% 50.000.0 00 + 200.000.000
20% de 200.000.000 = 40.000.000 A pessoa jurdica dar baixa de $ 40.000.000 do seu ativo e apurar o ganho de capital de $ 10.000.000 na determinao do lucro real. Esse critrio de apurao do ganho de capital objetivo, no dependendo de laudos de avaliaes, mas critrio injusto porque a parte que recebe torna sempre paga imposto, ainda que a operao no tenha gerado ganho real. O Cdigo Civil usa a palavra troca em vez de permuta. O seu art. 533 dispe que aplicam-se troca as disposies referentes compra e venda. Isso significa que na permuta ocorrem duas operaes, ou seja, uma de venda e outra de compra. A IN no 107/88 parece no ter observado aquele mandamento legal e nem o PN no 213/73 da prpria SRF que manda apurar o ganho ou a perda de capital na permuta de imveis. O inconveniente do novo critrio ter, na data da aquisio do imvel, registro contbil com valor diferente daquele constante da escritura pblica. A IN no 107/88 dispe que nas operaes de permuta de imveis entre pessoas jurdicas coligadas, controladoras e controladas, sob controle comum ou associadas, por qualquer forma, devero ser sempre realizadas tomando-se por base o valor de mercado, sob pena de arbitramento do valor dos bens pela autoridade fiscal. A Instruo ampliou a abrangncia do campo da distribuio disfarada de lucros. Na legislao, essa figura s existe nas operaes entre pessoas ligadas. O PN no 504/71 definiu que se resultou lucro para a pessoa jurdica na alienao de aes, quer esta se faa sob a forma de venda, troca por bens de outra natureza ou permuta por outras aes, ser ele necessariamente computado no resultado do exerccio para fins de tributao. Diz que a base de apurao do resultado na operao de permuta de aes no o valor nominal das aes envolvidas, mas o valor de aquisio das aes alienadas em confronto com o valor atribudo s aes recebidas em permuta. permuta de bens do ativo permanente aplicam-se as mesmas disposies referentes compra e venda, devendo a operao ser registrada na escrita da pessoa jurdica pelo valor da avaliao do bem, conforme deciso do 1o C.C. no Ac. no 10176.827/86 (DOU de 24-05-88). O DOU de 24-09-91 publicou um Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro da Economia e Fazenda, onde ficou decidido que a entrega, pelo licitante vencedor de leilo no Programa Nacional de Desestatizao, de ttulos da dvida pblica federal e outros crditos para recebimento de aes de empresas considerada permuta e que o eventual ganho de capital ser apurado somente no ato da alienao das aes. O que interessa no caso o fundamento utilizado para concluir que na troca de bens no ocorre o fato gerador do imposto de renda. Isso porque, doravante, os contribuintes podero argumentar com base no Parecer que na permuta de bens ou dao em pagamento no ocorre o fato gerador do imposto porque no h realizao em dinheiro. O item 4 da IN no 92, de 22-10-91, dispe que no caso de pessoa jurdica tributada pelo lucro real, o custo de aquisio das aes leiloadas ser igual ao valor contbil dos ttulos ou crditos entregues pelo adquirente na data da operao.
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ALIENAO DE BENS PARA EMPRESAS DO GRUPO

Na alienao de ativos de empresas para outras do mesmo grupo econmico podem ocorrer situaes curiosas. A alienao pode ocorrer para reestruturao societria ou simplesmente para economizar tributos mediante transferncia de ganho para empresa com prejuzo fiscal compensvel. Em ambos os casos poder ter ou no conseqncias fiscais. Quando a alienao de ativo feita por valor no inferior ao contbil, a infrao fiscal somente poder ocorrer se a empresa receptora do bem tiver participao no capital da empresa alienante. Nesta hiptese, a alienao est sendo feita para pessoa jurdica ligada na forma definida no art. 465 do RIR/99. Com isso, o valor de alienao ter que ser pelo menos o de mercado. Isso porque o art. 464 do RIR/99 dispe: Art. 464. Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a pessoa jurdica aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada. Se a empresa receptora do bem no tiver participao no capital da pessoa jurdica alienante, no h nenhuma infrao fiscal, desde que o valor da alienao no seja inferior ao contbil. Assim, a empresa A poder vender para a empresa B, que no pessoa jurdica ligada na forma do art. 465 do RIR/99, a participao no capital da empresa C, pelo valor contbil constante na empresa A. A empresa B, logo em seguida, poder vender a participao societria na empresa C para terceiro pelo valor de mercado e compensar o ganho com o seu prejuzo fiscal. Se este for de perodos anteriores, a compensao estar limitada a 30% do lucro real. A polmica surge quando a alienao de bem do ativo feita por valor inferior ao contbil. Se a empresa alienante e a receptora do bem no forem do mesmo grupo econmico, no h dvida que a perda ser perfeitamente dedutvel. O 1o Conselho de Contribuintes tem decidido: Acrdos nos 105-4.524/90 (DOU de 07-11-96) e 105-9.647/95 (DOU de 29-11-96): Inadmissvel a apurao de perdas de capital, decorrente de transferncia de bens do ativo imobilizado de uma empresa para outra do mesmo grupo. Acrdo no 105-9.298/95 (DOU de 22-11-96): O resultado negativo apurado na alienao de direitos sobre imveis pessoa ligada, deve ser tributado como distribuio disfarada de lucros. Acrdo no 108-06.078/00 no DOU de 15-06-00: A glosa de prejuzos apurados por instituio financeira na alienao de ttulos a outra instituio financeira, sua controlada, deve se fundamentar na prova de que a alienao se deu por valor inferior ao de mercado e que dela se beneficiou indevidamente a vendedora. O fato de a controlada ter alienado os ttulos, na mesma data, por valor maior, obtendo lucro, por si s, no prova bastante da artificialidade da operao. Recurso provido. Nas trs decises da 5a Cmara foi negada a dedutibilidade da perda de capital decorrente da transferncia de bens do ativo da pessoa jurdica para empresa do mesmo grupo. Se essa perda fosse dedutvel haveria um festival de transferncias de ativos entre empresas do mesmo grupo econmico com a finalidade de fabricar preju-
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zo em empresas lucrativas. O acrdo da 8a Cmara estranhvel porque no aceitou as provas das prprias operaes. Se a instituio financeira vendeu os ttulos para outra instituio financeira que sua controlada por valor inferior ao contbil e na mesma data a adquirente vendeu para terceiros por preo maior, as duas provas so incontestveis. Na deciso est dito que deve se fundamentar na prova de que a alienao se deu por valor inferior ao de mercado e que dela se beneficiou indevidamente a vendedora. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101-93.704/01 (DOU de 21-02-02) que se os bens transferidos para integralizar capital de coligada tiverem sido avaliados a preo de mercado, com base em laudo que atende aos requisitos do art. 8 da Lei n 6.404/76, a perda de capital apurada dedutvel. A Soluo de Consulta n 42 (DOU de 10-12-02) decidiu que a operao de integralizao do capital de outra empresa, feita com bens do ativo permanente de pessoa jurdica tributada com base no lucro real, configura uma alienao que, se efetuada por valor menor ao constante na contabilidade da empresa, acarretar perda de capital cujo tratamento tributrio encontra-se regulado pelo art. 418 do RIR/99, isto , dedutvel na determinao do lucro real. Se a Receita Federal, atravs da COSIT, firmar entendimento de que dedutvel a perda de capital na alienao de bens para empresa do grupo, inclusive mediante integralizao de capital, estar aberta porta para planejamento tributrio porque a maioria dos laudos de avaliao de bens tem valor previamente fixado pelo encomendante. Como a Receita Federal no tem rgo para efetuar as avaliaes no possvel fazer a contestao do valor do laudo.
BAIXA POR OBSOLESCNCIA

Em algumas atividades bastante comum a baixa de bens do ativo imobilizado com pouco tempo de uso. Isso ocorre com as mquinas utilizadas na construo de estradas, pontes, barragens e obras semelhantes. A baixa por obsolescncia deve estar documentada para evitar problemas fiscais. O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-81.509/91 (DOU de 08-08-91), que procedente a glosa da importncia relativa perda na baixa de bens do ativo imobilizado, por obsolescncia, se no comprovado, na forma estabeleci da nas leis comerciais e fiscais, o ato ou fato econmico que serviu de base aos lanamentos contbeis efetuados.
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REAVALIAO DE BENS
Antes do advento do Decreto-lei no 1.598/77 a contrapartida do aumento de valor dos bens do ativo em decorrncia de reavaliao, exceto a correo monetria de bens do ativo imobilizado com os ndices oficiais, era imediatamente tributada no prprio exerccio financeiro correspondente ao perodo-base da reavaliao. O art. 35 do Decreto-lei no 1.598/77, com nova redao dada pelo art. 1o do Decreto-lei no 1.730/79, alterou o momento da tributao da reserva formada pela reavaliao. O RIR/99 cuida da matria em seus arts. 434 a 441.
DIFERIMENTO DA TRIBUTAO
O art. 434 do RIR/99 dispe o seguinte: Art. 434. A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em virtude de nova avaliao baseada em laudo nos termos do art. 8o da Lei no 6.404, de 15-12-76, no ser computada no lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliao. 1o O laudo que servir de base ao registro de reavaliao de bens deve identificar os bens reavaliados pela conta em que esto escriturados e indicar as datas da aquisio e das modificaes no seu custo original. 2o O contribuinte dever discriminar na reserva de reavaliao os bens reavaliados que a tenham originado, em condies de permitir a determinao do valor realizado em cada perodo de apurao. 3o Se a reavaliao no satisfizer aos requisitos deste artigo, ser adicionada ao lucro lquido do perodo de apurao, para efeito de determinar o lucro real. O regime tributrio da reserva de reavaliao aplica-se, de acordo com o PN no 27/ 81, a qualquer pessoa jurdica tributada com base no lucro real e no apenas s sociedades por aes. Esse esclarecimento era necessrio porque alguns contribuintes entendiam que o diferimento da tributao sobre a reserva de reavaliao dos bens somente era aplicvel s sociedades por aes tendo em vista que a reavaliao deve ser baseada em laudo de avaliao nos termos do art. 8o da Lei das Sociedades por Aes.
LAUDO DE AVALIAO
A avaliao dos bens, dispe o art. 8o da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, ser feita por trs peritos ou por empresa especializada. Os peritos ou a empresa
REAVALIAO DE BENS
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avaliadora devero apresentar laudo fundamentado, com indicao dos critrios de avaliao e dos elementos de comparao adotados e instrudos com os documentos relativos aos bens avaliados. A inobservncia do disposto no art. 8o da Lei no 6.404/76 tem como conseqncia o oferecimento de resultado da reavaliao dos bens tributao, assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-07.213/86, no DOU de 05-04-88. Isso significa que a falta de laudo de avaliao impede o diferimento da tributao sobre a reserva de reavaliao. Vide ainda os Ac. nos 101-76.360/86, no DOU de 01-02-88, e 105-2.573/88, no DOU de 1208-88, que negaram provimento aos recursos voluntrios porque a reavaliao de bens tinha sido realizada em desacordo com a Lei no 6.404/76. O maior nmero de processos instaurados em relao reserva de reavaliao decorre da falta de laudo de avaliao na forma do art. 8o da Lei das Sociedades por Aes. No importa o tipo societrio da empresa; se no tiver laudo procedido de acordo com a lei, a tributao da reserva de reavaliao no poder ser diferida. Vide os Ac. do 1o C.C. nos 101-78.142/88 (DOU de 09-03-89), 101-78.558/89 (DOU de 1109-89), 103-09.268/89 (DOU de 10-10-89) e 103-12.699/92 (DOU de 09-11-93). A contradita a laudo pericial ensejador da reavaliao de bens do ativo imobilizado, quando dada como insuficiente pelo Fisco, haver de ensejar a formulao de avaliao contraditria nos termos do art. 148 do Cdigo Tributrio Nacional. Por outro lado, a simples glosa do laudo, solidamente fundamentada com a indicao individualizada dos bens, preo de reposio e remanescncia de perodo de uso demanda um confronto fiscal efetivo e no uma simples alegao de ausncia dos requisitos mnimos previstos na legislao tributria/societria para sua aceitao (ac. no 103-20.352/00 no DOU de 27-09-00).
BENS DO ATIVO PERMANENTE

O artigo 434 do RIR/99, em sua redao original, no restringia o diferimento da tributao da reserva de reavaliao apenas aos bens do ativo permanente. Isso levava algumas empresas a reavaliarem bens do ativo realizvel a longo prazo com a finalidade de aumentar o montante do patrimnio lquido e em conseqncia as despesas de correo monetria do balano. O Decreto-lei no 1.730/79, ao dar nova redao, restringiu a faculdade de computar na determinao do lucro real, medida da realizao, unicamente a reserva de reavaliao de bens do ativo permanente. Com a extino da correo monetria das demonstraes financeiras e com a revogao feita pelo art. 88, inciso IX, da Lei no 9.430/96, a vedao para reavaliar outros bens do ativo e diferir a tributao deixou de ter sentido.
O art. 438 do RIR/99 dispe que ser computado na determinao do lucro real o aumento de valor resultante de reavaliao de participao societria que o contribuinte avaliar pelo valor de patrimnio lquido, ainda que a contra partida do aumento do valor do investimento constitua reserva de reavaliao. Se a pessoa jurdica reavaliar investimento avaliado pela equivalncia patrimonial
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no poder diferir a tributao da contrapartida. O diferimento da tributao s possvel na reavaliao de participao societria avaliado pelo custo de aquisio. Neste caso, aps a reavaliao se o investimento passar a ser avaliado pela equivalncia patrimonial, o diferimento cessar. A Receita Federal teve a infelicidade de incluir o art. 39 da MP n 66, de 29-082002, convertido no art. 36 da Lei n 10.637, de 30-12-2002, dispondo: Art. 36. No ser computada, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL da pessoa jurdica, a parcela correspondente diferena entre o valor de integralizao de capital, resultante da incorporao ao patrimnio de outra pessoa jurdica que efetuar a subscrio e integralizao, e o valor dessa participao societria registrado na escriturao contbil dessa mesma pessoa jurdica. 1 O valor da diferena apurada ser controlado na parte B do LALUR e somente dever ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. I - na alienao, liquidao ou baixa, a qualquer ttulo, da participao subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II - proporcionalmente ao valor realizado, no perodo de apurao em que a pessoa jurdica para a qual a participao societria tenha sido transferida realizar o valor dessa participao, por alienao, liquidao, conferncia de capital em outra pessoa jurdica, ou baixa a qualquer ttulo. 2 No ser considerada realizao a eventual transferncia da participao societria incorporada ao patrimnio de outra pessoa jurdica, em decorrncia de fuso, ciso ou incorporao, observadas as condies do 1. A aplicao daquele artigo d ensejo a planejamento tributrio para aumentar o patrimnio lquido nas duas empresas, para clculo de juros sobre o capital prprio. A empresa A que tem investimento na empresa B transfere o investimento como integralizao de capital na empresa C, por valor bem superior ao contbil. A empresa A escritura a contrapartida da mais valia no resultado mas faz excluso na determinao do lucro real e base de clculo da CSLL, aumentando o patrimnio lquido com diferimento da tributao. A empresa C tambm aumentou o seu patrimnio lquido sem tributao. A nica forma de a Receita Federal corrigir a infelicidade , por ato normativo, dizer que o art. 36 da Lei n 10.637/2002 aplicvel somente para os investimentos avaliados pelo custo de aquisio. Isso porque, para os investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial existe a vedao do art. 438 do RIR/99, que por ser lei especfica no foi revogado. A MP n 232 revogou o art. 36.
TRIBUTAO NA REALIZAO
O art. 435 do RIR/99 dispe o seguinte: Art. 435. O valor da reserva de reavaliao ser computado na determinao do lucro real: I - no perodo de apurao em que for utilizado para aumento do capital social, no montante capitalizado, ressalvado o disposto no artigo seguinte;
REAVALIAO DE BENS
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II -
em cada perodo de apurao, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no perodo, inclusive mediante: a) alienao, sob qualquer forma; b) depreciao, amortizao ou exausto; c) baixa por perecimento; d) transferncia do ativo permanente para o ativo circulante ou realizvel a longo prazo (revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96).
O art. 4o da Lei no 9.959/00 alterou, a partir de 01-01-00, o momento em que a reserva de reavaliao dos bens ser computada na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. O referido artigo dispe: Art. 4o A contrapartida da reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica somente poder ser computada em conta de resultado ou na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido quando ocorrer a efetiva realizao do bem reavaliado. A redao muito abrangente porque no se limitou exclusivamente reavaliao de bens do ativo permanente mas abrange todos os bens, inclusive mercadorias e produtos. O artigo, por outro lado, diz contrapartida da reavaliao que difere da reserva de reavaliao. Isso porque a reavaliao procedida em desacordo com o art. 8o da Lei no 6.404/76 no cria a reserva de reavaliao. Os arts. 434 e 435 do RIR/99 que dispem, respectivamente, sobre diferimento da tributao e realizao da reserva de reavaliao esto alterados. A pessoa jurdica somente podia diferir a tributao da reserva de reavaliao de bens do Ativo Permanente e desde que a nova avaliao tivesse base em laudo nos termos do art. 8o da Lei no 6.404/76. O 3o do art. 434 do RIR/99 dispe que se a reavaliao no satisfizer aos requisitos deste artigo, ser adicionada ao lucro lquido do perodo de apurao, para efeito de determinar o lucro real. Com base nesse pargrafo, a fiscalizao lavrava o auto de infrao, no permitindo o diferimento da tributao por falta de laudo de avaliao ou laudo incompleto. A partir de 01-01-2000, esse procedimento no poder ser adotado pelo fisco porque o valor da reavaliao somente poder ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL quando ocorrer a efetiva realizao do bem. A incorporao, ao capital, da reserva de reavaliao de imveis do ativo permanente e de patentes desenvolvidas no Pas no configurava realizao daquela reserva para efeitos de tributao. A incorporao, ao capital, da reserva de reavaliao de bens mveis constitua fato gerador do imposto de renda. A partir de 01-01-2000, o inciso I do art. 435 do RIR/99, retrotranscrito, estar revogado porque a tributao ocorrer somente na realizao do bem reavaliado que poder ser por alienao, depreciao, amortizao, exausto ou baixa por perecimento. A nova regra de realizao da reserva de reavaliao para efeitos tributrios, certamente, ensejar abusos nas pessoas jurdicas que dependem de capital elevado para fins de participao em licitaes pblicas. O capital poder ficar aguado, no representando o valor patrimonial das empresas. As empresas, apesar do disposto no art. 4o da Lei no 9.959/00, devem fazer a
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reavaliao de bens do Ativo Permanente com base em laudo de avaliao elaborado na forma do art. 8o da Lei no 6.404/76 e no capitalizar a reserva de reavaliao de bens mveis at que a Receita Federal defina em ato normativo o seu entendimento quanto revogao ou no do 3o do art. 434 e inciso I do art. 435 do RIR/99. Isso porque no RIR/99 h dispositivos j revogados por leis anteriores a 1999. As Solues de Consultas ns 159 e 160 da 7 RF (DOU de 12-12-02) definiram o seguinte na ementa: Reserva de Reavalio-Aumento do Capital Social. A contrapartida da reavaliao de bens da pessoa jurdica somente poder ser computada em conta de resultado ou na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido no momento da efetiva realizao do bem reavaliado. As duas decises permitem que a pessoa jurdica reavalie qualquer bem do ativo permanente e capitalize a reserva decorrente com tributao diferida. A interpretao tem como base legal o art. 4 da Lei n 9.959, de 27-01-2000. A Receita Federal deveria definir a questo em ato normativo de rgo central. Tratando-se de reserva de reavaliao constituda como contrapartida do aumento de valor de bens imveis integrantes do ativo permanente, em virtude de nova avaliao com base em laudo nos termos do artigo 8o da Lei no 6.404/76, no ser computada na determinao do lucro real por motivo de sua incorporao ao capital social (art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82). O valor da reavaliao de imveis cuja reserva foi incorporada ao capital sem tributao dever ser registrado em subconta distinta da que registra o valor original do bem corrigido monetariamente. O valor da reavaliao dever ser computado na determinao do lucro real do perodo-base em que for realizado por uma das trs formas de realizao a seguir examinadas. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-84.302/92 (DOU de 20-06-94) que a inobservncia do disposto na alnea a do 1o do art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82, por si s, no implica a tributao do valor capitalizado da reserva de reavaliao. O dispositivo legal manda registrar em subconta distinta no ativo o valor da reavaliao. Aquele colegiado, todavia, decidiu pelo Ac. no 103-13.149/92 (DOU de 16-12-94) que o produto da avaliao, alm dos ndices oficiais, de imveis integrantes do ativo permanente, componentes de reserva de reavaliao para incorporao ao capital social, para no ser computado na determinao do lucro real, dever ser registrado em subcontas distintas da que registra o valor original do bem corrigido. A incorporao ao capital no realiza a reserva proveniente de reavaliao de patente ou de direitos de explorao de patentes, quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida em territrio nacional por pessoa jurdica domiciliada no Pas (art. 20 do Decreto-lei no 2.323, de 26-02-87). A norma legal elege como segunda forma de realizao da reserva, devendo o valor correspondente ser computado na determinao do lucro real em cada perodobase, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no perodo por: a) alienao, sob qualquer forma; b) baixa por perecimento; c) depreciao, amortizao ou exausto.
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A dificuldade para clculo do montante realizado s existe quando a realizao ocorrer em razo da depreciao, amortizao ou exausto porque a parcela da reserva a ser computada no lucro real, neste caso, dever corresponder exatamente ao valor do encargo computado na apurao do lucro lquido na parte que corresponder ao montante reavaliado. Por isso mesmo convm registrar o montante do acrscimo do bem destacado do valor existente antes da reavaliao, a fim de que a depreciao seja efetuada separadamente do valor original. A lei no elege como forma de realizao daquela reserva a sua distribuio aos scios, acionistas ou ao titular da empresa, certamente na presuno de que a reserva de reavaliao no poder ser distribuda antes da realizao. Essa proibio, no entanto, da Lei das Sociedades por Aes, que em seu art. 187, 2o, dispe o seguinte: 2o O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrado como reserva de reavaliao (art. 182, 3o), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes. Se a pessoa jurdica distribuir a reserva de reavaliao aos scios ou acionistas, a qualquer ttulo, ter que pagar o imposto de renda porque a condio para continuar diferindo a tributao manter o valor na conta de reserva de reavaliao ou capital social, nos dois casos permitidos para capitalizao. A pessoa jurdica que tiver o benefcio fiscal da reduo ou iseno do imposto de renda, se capitalizar a reserva de reavaliao antes da realizao, pagar imposto sobre o montante realizado posteriormente porque a reduo ou iseno com base no lucro da explorao no atinge as adies.
INCORPORAO, FUSO OU CISO

A reserva de reavaliao transferida da empresa sucedida poder ser utilizada pela sucessora da mesma forma que na sucedida, conforme decidiu o PN CST no 6, de 31-07-85. Na incorporao, fuso ou ciso, a pessoa jurdica que absorver o patrimnio de outra sucede em direitos e obrigaes. Nenhuma daquelas operaes implica a realizao de reserva. A realizao da reserva de reavaliao na sucessora dar-se- da mesma forma e condio que na sucedida. Isso significa que, no caso da ciso, a reserva de reavaliao dever acompanhar o bem reavaliado, ou seja, se o bem foi para a empresa cindida, a reserva tambm dever ir para aquela empresa. Mesmo aps o advento da Lei no 7.450/85, que em seu art. 33 tornou obrigatria a apresentao da declarao de rendimentos da pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida, com os resultados das operaes at a data do evento, o tratamento tributrio da reserva de reavaliao no foi alterado. Isso foi confirmado no item 5.7 da IN SRF no 77/86. O art. 441 do RIR/99 veio dispor que as reservas de reavaliao transferidas por ocasio da incorporao, fuso ou ciso tero, na sucessora, o mesmo tratamento tributrio que teriam na sucedida.
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DEPRECIAO
A legislao anterior ao Decreto-lei no 1.598/77 no permitia contabilizar quotas de depreciao sobre o valor do bem na parte reavaliada. Agora o art. 435, inciso II, alnea b, do RIR/99, permite computar na determinao do lucro real as quotas de depreciao, amortizao ou exausto calculadas sobre o valor reavaliado. A dedutibilidade dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto registrados, como custo ou despesa operacional, sobre o valor acrescido ao bem ou direito, em decorrncia da reavaliao com observncia do art. 434 do RIR/99, est confirmada pelo item 5.3 do PN no 27/81. A pessoa jurdica dever discriminar na reserva de reavaliao os bens reavaliados que a tenham originado, em condies de permitir a determinao do valor realizado em cada perodo.
CONTABILIZAO DA RESERVA
No h entendimento uniforme quanto forma de contabilizar a reserva de reavaliao. Uma corrente entende que essa reserva no deve transitar pela conta de resultados do exerccio por ocasio de sua formao nem por ocasio de sua realizao enquanto a outra corrente entende que a reserva deve transitar pela conta de resultado. Em nosso modo de entender a reserva de reavaliao no transita pela conta de resultado no ato da formao porque o 3o do art. 182 da Lei no 6.404/76 dispe: 3o Sero classificadas como reservas de reavaliao as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo nos termos do artigo 8o, aprovado pela assemblia geral. Note-se que o dispositivo legal manda classificar a contrapartida do aumento de valor do ativo diretamente como reserva de reavaliao. Na realizao a reserva poder ou no transitar pela conta de resultados do exerccio. Se a realizao da reserva decorrer em razo de sua capitalizao, o montante realizado no dever transitar pela conta de resultados do exerccio porque a transferncia direta da conta de reserva de reavaliao para a conta de capital. Nos demais casos de realizao o montante da reserva que for realizado no perodobase dever transitar pela conta de resultados do exerccio, tanto que o 2o do artigo 187 da Lei no 6.404/76 declara: 2o O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrado como reserva de reavaliao (art. 182, 3o), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes. Se a reserva de reavaliao realizada em razo de alienao, baixa ou por depreciao, amortizao ou exausto do bem reavaliado no transitar pela conta de resultados do exerccio, esta ficar distorcida porque o custo do bem ou os encargos da depreciao, amortizao ou exausto sobre a parcela do acrscimo foram computados na apurao do lucro lquido.
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Os manuais editados pela Receita Federal prevem tanto o trnsito da reserva de reavaliao realizada na conta de resultado do perodo-base como registro direto na conta de lucros acumulados. Os principais rgos fiscalizadores como CVM, Banco Central e IBRACON entendem que a reserva realizada dever ser registrada diretamente conta de lucros acumulados porque a mais-valia do bem pertence a exerccios anteriores. Para efeitos fiscais no h diferena entre contabilizar a reserva realizada diretamente na conta de lucros acumulados ou fazer transit-la pela conta de resultado do perodo-base. Quando a reserva realizada no transitar pelo resultado, a pessoa jurdica dever adicion-la na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social.
EXEMPLOS DE CONTABILIZAO
Vamos dar um exemplo de contabilizao da reserva de reavaliao desde a formao at a realizao, considerando os seguintes dados: a) valor contbil de uma mquina importada escriturada no ativo imobilizado (custo original mais correo monetria) $ 5.000.000 b) valor contbil da depreciao acumulada (40% depreciado) $ 2.000.000 c) taxa anual de depreciao: 10%; d) data da reavaliao: 10-01-99; e) data do encerramento do exerccio social: 31-12-99; f) o laudo de avaliao indicou que o valor da mquina, na data da realizao, era de $ 4.500.000 H vrias formas de contabilizao, mas vamos dar apenas duas formas. A primeira, a mais usada, a contabilizao apenas do acrscimo de valor da nova avaliao.
dbito: Ativo Imobilizado Mquinas crdito: Reservas de Reavaliao 1.500.000 1.500.000
O acrscimo de valor a ser contabilizado determinado pela diferena entre o valor do laudo de avaliao e o valor residual do bem antes da reavaliao, em nosso exemplo, $ 4.500.000 (-) $ 3.000.000. Se adotarmos a mesma taxa de depreciao de 10%, a quota anual ser de $ 150.000. Uns defendem a tese de que o valor da reavaliao dever ser depreciado pelo perodo faltante na depreciao do valor original. Esse critrio nem sempre aplicvel porque a reavaliao poder ocorrer depois de o custo original ter sido depreciado em 100%. Pela depreciao do valor acrescido temos o seguinte lanamento:
dbito: Custo ou Despesas Operacionais Depreciao crdito: Depreciao acumulada 150.000 150.000
Em razo da depreciao do bem reavaliado, o montante igual da reserva de reavaliao considera-se realizado, devendo ser efetuado o seguinte lanamento:
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dbito: Reserva de Reavaliao crdito: Resultados do Exerccio
150.000 150.000
O outro sistema de contabilizao o de acrescentar, no mesmo percentual, o valor da depreciao acumulada. Por este sistema o lanamento contbil seria:
dbito: Ativo Imobilizado Mquinas crdito: Depreciao Acumulada crdito: Reserva de Reavaliao 2.500.000 1.000.000 1.500.000
O valor contbil da mquina ficou elevado para $ 7.500.000 e o da depreciao acumulada em $ 3.000.000. A vantagem que a porcentagem da depreciao acumulada continua em 40%. A desvantagem que no seria aplicvel quando o bem tivesse sido depreciado em 100%. Neste sistema a quota de depreciao sobre a parcela reavaliada tambm seria calculada sobre o prazo restante da depreciao original. Os lanamentos seriam:
dbito: Custo ou Despesas Operacionais Depreciao (s da parte reavaliada) crdito: Depreciao Acumulada
250.000 250.000
A depreciao a maior neste sistema no oferece vantagem superior ao anterior porque a realizao da reserva de reavaliao tambm ser maior em igual montante. A pessoa jurdica dever discriminar na reserva de reavaliao os bens reavaliados que a tenham originado, em condies de permitir a determinao do valor realizado em cada perodo. A contrapartida do aumento de valor resultante de reavaliao da participao societria avalivel pelo valor do patrimnio lquido ser, sempre, computada na apurao do lucro tributvel, ainda que a reserva formada constitua reserva de reavaliao. Isto significa que a tributao sobre essa reserva de reavaliao no poder ser diferida (art. 438 do RIR/99).
REAVALIAO DE BENS DA COLIGADA OU CONTROLADA

Quando a coligada ou a controlada reavaliar os bens do seu ativo permanente, com atribuio de novos valores determinados por laudo de avaliao, a empresa investidora dever observar o que dispe o art. 390 e seus pargrafos do RIR/99, para fins de ajuste do investimento ao novo valor de patrimnio lquido da coligada ou controlada. A investidora dever ajustar o valor do investimento mediante dbito conta de Valor de Patrimnio Lquido e a contrapartida ser a crdito de: I - gio na aquisio do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens reavaliados; II - reserva de reavaliao ou resultado do perodo-base, caso no tenha gio mencionado no inciso anterior ou a diferena excedente.
REAVALIAO DE BENS
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Como a finalidade outra, para facilitar, vamos elaborar um exemplo de investimento sem gio na aquisio. A empresa A, que tem participao de 90% da empresa B, reavalia para $ 5.000 um imvel do ativo permanente registrado em sua contabilidade por $ 1.000. Empresa A
Imvel Reavaliao 1.000 4.000 5.000 Capital Reserva de Reavaliao 1.000 4.000 5.000
Empresa B
Investimentos VPL 4.500 4.500 Capital Reserva de Reavaliao 900 3.600 4.500
Caso a empresa B resolva vender o investimento, observar o disposto no art. 390, 22, do RIR/99 que manda computar a reserva de reavaliao na determinao do lucro real do perodo-base em que o investimento for alienado ou baixado. Nesta hiptese, no h aumento nem diminuio da carga tributria porque a reserva de reavaliao ser anulada com a baixa do custo de aquisio aumentado com a reavaliao. Vejamos agora como fica a situao da empresa B no perodo-base em que a controlada sofreu prejuzo contbil de $ 4.200. Empresa A
Imvel Reavaliao 1.000 4.000 _____ 5.000 Capital 1.000 Reserva de Reavaliao 4.000 Prejuzo (4.200) 4.200 Obrigaes 5.000
Empresa B
Investimentos VPL 720 ____ 720 Capital 900 Reserva de Reavaliao 3.600 Prejuzo (3.780) 720
Na situao acima, se a empresa B alienar o investimento ter nus tributrio a mais sobre $ 2.880 ($ 3.600 - $ 720). Isso porque se a controlada no tivesse reavaliado o imvel a empresa B no teria tributao sobre aquela parcela. No tem amparo legal o pretendido estorno da reserva de reavaliao na empresa A ou B, conforme querem alguns. Mesmo no caso de realizao do bem na controlada, a tributao ou no sobre a parcela da reserva de reavaliao de $ 2.880 na empresa B duvidosa. Isso porque se o valor do PL na conta de investimentos for superior ao valor da reserva de
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reavaliao, ser aplicado o disposto no art. 390, 3o, do RIR/99, ou seja, a reserva de reavaliao ser baixada mediante compensao com o ajuste do valor de investimento e no ser computada na determinao do lucro real. Em nosso exemplo, se a controlada alienar o imvel, a sua reserva de reavaliao ser realizada e nesse caso a empresa investidora dever tambm realizar a sua reserva de reavaliao mediante ajuste com o Valor do PL. Mas, se a conta do Valor do PL tem saldo devedor de $ 720 no pode receber a totalidade do crdito da conta de Reserva de Reavaliao no valor de $ 3.600. Isso porque a conta do ativo somente poder receber crdito at o montante do saldo devedor. A Receita Federal pode, perfeitamente, entender que no exemplo acima a empresa B dever efetuar dois lanamentos contbeis do seguinte modo: D C C D C Reserva de Reavaliao Investimentos - VPL Resultados do Exerccio Investimentos - VPL Resultados de Ajuste 3.600 720 2.880 720 720
Se assim for entendido, a parcela de $ 2.880 ser computada na determinao do lucro real da empresa B. Quando ocorre diminuio no percentual de participao societria sem alienao, a empresa investidora dever dar baixa proporcional da reserva de reavaliao constituda por reflexo. Entendemos que essa baixa no ser computada na determinao do lucro real porque a empresa investidora que aumentou o percentual de participao societria dever aumentar, na mesma proporo, a sua reserva de reavaliao. Isso significa que no se trata de realizao nem estorno, mas transferncia da reserva de reavaliao de uma empresa investidora para outra. Quando a investidora tiver gio na aquisio de investimento e a coligada ou controlada fizer a reavaliao de bens, a investidora ser prejudicada porque a contrapartida da reserva de reavaliao reflexa consumir o gio. Com isso, na futura alienao do investimento, o ganho de capital ser maior. Nessa hiptese, a reavaliao desaconselhvel.
COMPANHIAS ABERTAS
A Instruo CVM no 1, de 27-04-78, disciplinou a contabilizao da contrapartida do aumento de valor do investimento em decorrncia da reavaliao de bens do ativo efetuada na coligada ou controlada. A sociedade investidora de capital aberto somente podia contabilizar a contrapartida do aumento de valor do investimento como reserva de reavaliao se a coligada ou controlada contabilizasse a contrapartida do aumento de valor dos bens como reserva de reavaliao. Se a coligada ou controlada levasse a contrapartida da reavaliao de bens do ativo para aumento de capital, a sociedade investidora, de acordo com aquela Instruo, no podia levar a contrapartida do ajuste pelo aumento do patrimnio lquido da coligada ou controlada na conta de reserva de reavaliao.
REAVALIAO DE BENS
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A Instruo CVM no 30, de 17-01-84, alterou aquela proibio. A alterao era necessria porque a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.978, de 21-12-82, a capitalizao da reserva de reavaliao de bens imveis do ativo permanente no constitui realizao. Isso poderia levar a dupla tributao de uma mesma reserva de reavaliao. A Deliberao CVM no 13, de 15-10-81, que vedava a utilizao da reserva de reavaliao para outras destinaes a no ser para contabilizao como resultado do exerccio em virtude de realizao por depreciao, amortizao ou exausto, computadas como custo ou despesa operacional, ou por baixa dos bens em virtude de alienao ou perecimento foi revogada pela Deliberao no 15 de 17-01-84. A Deliberao CVM no 183, de 19-06-95, disciplinou a reavaliao de ativos prprios, das controladas ou coligadas, bem como nas fuses, incorporaes e cises, e a forma de contabilizao a serem observadas pelas companhias abertas a partir de 01-07-95. O 1o do art. 436 do RIR/99 dispe que, na companhia aberta, a capitalizao da reserva de reavaliao de bens imveis fica condicionada a que a capitalizao seja feita sem modificao do nmero de aes emitidas e com aumento do valor nominal das aes, se for o caso. Essa determinao no tem sentido porque a reserva de reavaliao decorreu de valor de mercado do bem superior ao valor contbil e que difere da reserva de capital de correo monetria do balano.
O BC expediu a Circular no 2.824, de 18-06-98, que dispe sobre os procedimentos a serem observados para reavaliao de imveis de uso prprio das instituies autorizadas a funcionar por aquele rgo. A reavaliao peridica obrigatria. A reserva de reavaliao no pode ser utilizada para aumento de capital ou para compensar prejuzos. A Circular dispe sobre o resultado negativo da reavaliao, inclusive como estorno da reserva.
SOCIEDADES SEGURADORAS
O art. 23 da Circular SUSEP no 122, publicada no DOU de 29-03-00, dispe que todos os imveis integrantes do Ativo das Sociedades devero ser submetidos a peridica reavaliao, no mximo, a cada trs anos, contados da data da aquisio ou da reavaliao anterior obedecidos os critrios estabelecidos pelo Conselho Nacional de Seguros Privados CNSP. O seu pargrafo nico dispe que a diferena apurada entre o valor da reavaliao e o valor contbil dos imveis registrados na Sociedade dever ser reconhecida contabilmente, a partir da data da Assemblia. As sociedades que apresentarem ndice de imobilizao menor que 0,8 esto desobrigadas da reavaliao.
ESTORNO DA RESERVA DE REAVALIAO

Toda vez que a lei deu iseno do imposto de renda sobre o ganho na venda de imveis do ativo permanente surgiu a questo do estorno da reserva de reavaliao. A Receita Federal entendia que a reserva de reavaliao no tinha direito ao benefcio fiscal e que a empresa no podia estorna-la.
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O entendimento fundamentado com base no art. 177 da Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes) que manda observar o princpio da consistncia das demonstraes financeiras. O referido artigo dispe que a escriturao da companhia ser mantida em registro permanente, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodo ou critrios uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. Apesar do entendimento da Receita Federal, dificilmente a pessoa jurdica ser autuada para pagar o imposto de renda sobre a reserva de reavaliao estornada por falta de dispositivo legal que ampara a tributao. Princpio contbil no base legal e, na maioria das vezes, o estorno da reserva de reavaliao no tem conseqncia fiscal. O 1o C.C. decidiu que o estorno do valor correspondente a reavaliao de bens no ativo, simultaneamente com o estorno do valor da reserva de reavaliao no passivo, com reduo do montante do patrimnio lquido, no implica a realizao da referida reserva (Ac. no 101-91.486/97 no DOU de 19-11-97). A CVM, atravs da Deliberao no 288, de 03-12-98, facultou as companhias abertas, at 31-03-99, a estornarem a reserva de reavaliao. No caso da reserva de reavaliao ter sido capitalizada, a CVM determina que a reduo do ativo reavaliado dever ser registrada no resultado do exerccio. Se a reserva de reavaliao no se realizou anteriormente, essa despesa indedutvel. O DOU de 23-03-99 publicou a deciso no 310 da 7a RF onde diz que o procedimento de se estornar reserva de reavaliao no classificvel como uma das hipteses de realizao motivada por baixa de ativo previstas na legislao, logo, por falta de previso legal, no se reconhece o efeito positivo na base de clculo da CSLL de valores de reservas de reavaliao, estornados por motivo de nova reavaliao com resultado negativo de bem de ativo permanente. A ocorrncia de uma nova avaliao do ativo, que implique a reverso de reserva de reavaliao anteriormente efetuada, no configura realizao dessa reserva e, por conseguinte, no est sujeita incidncia do IRPJ (Solues de Consultas n 55 no DOU de 09-08-2000 e 12 no DOU de 30-03-01). A mesma 7a RF, todavia, na Soluo de Consulta no 182 (DOU de 18-09-01) decidiu, tanto para os efeitos do IRPJ como da CSLL, que o estorno da reserva de reavaliao, lanado a crdito de conta de Ativo Imobilizado, constitui Proviso para ajuste do custo de Ativos ao valor de mercado, indedutvel a partir de 01-01-96. A deciso no encontra base legal porque o estorno da reserva de reavaliao a dbito dessa conta e crdito da parcela do Ativo reavaliado no afeta a conta de resultado. Logo, no h que falar em indedutibilidade de despesa.
CUSTO DE INVESTIMENTO NA PESSOA FSICA

Inmeros contribuintes tm indagado se a capitalizao da reserva de reavaliao, com diferimento da tributao, aumenta o custo de investimento na pessoa fsica para efeito de declarao de bens e apurao de ganho de capital. A legislao omissa a respeito, devendo chegar concluso atravs da interpretao de outros dispositivos legais. O 4 do art. 16 da Lei n 7.713, de 22-12-88, dispe que o custo de aquisio
REAVALIAO DE BENS
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considerado igual a zero no caso das participaes societrias resultantes de aumento de capital por incorporao de lucros e reservas. O 3 daquele artigo dispe que no caso de participaes societrias resultantes de aumento de capital por incorporao de lucros e reservas, que tenham sido tributados na forma do art. 36 desta Lei (ILL de 8%), o custo de aquisio igual parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao scio ou acionista beneficirio. O art. 10 da Lei n 9.249, de 26-12-95, ao conceder iseno do imposto de renda na distribuio de lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, veio dispor no seu pargrafo nico: No caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de capital por incorporao de lucros apurados a partir do ms de janeiro de 1996, ou de reservas constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao scio ou acionista. De longa data as leis tm feito distino na capitalizao de lucros e reservas para concesso ou no de custo para as quotas ou aes recebidas pela pessoa fsica a ttulo de bonificao. Quando o lucro ou a reserva pode ser distribuda sem qualquer tributao, a lei atribui custo para as quotas ou aes bonificadas na capitalizao. Foi o que ocorreu com os lucros apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-93 e ocorre com os lucros apurados a partir de 01-01-96. Os lucros apurados at 1988 e os apurados em 1994 e 1995 tm incidncia de imposto de renda na distribuio. Na capitalizao desses lucros no h tributao. Como o lucro capitalizado com iseno no pode ser distribudo sem incidncia do imposto de renda, a lei atribui custo zero para as quotas ou aes recebidas em bonificao. A reserva de reavaliao com tributao diferida no distribuvel aos scios ou acionistas a ttulo de lucros ou dividendos. Com isso, na capitalizao da reserva de reavaliao no gera custo de aquisio adicional para o scio ou acionista pessoa fsica. O aumento s ocorre em quantidade de quotas ou aes mas no em valor. Se a capitalizao da reserva de reavaliao com tributao diferida aumentasse o custo de aquisio do investimento para o scio ou acionista pessoa fsica, o procedimento seria utilizado como meio de planejamento tributrio para diminuir o ganho de capital na alienao do investimento. A lei precisa regular a variao do custo de aquisio do investimento na realizao da reserva de reavaliao aps a sua capitalizao. Na capitalizao da reserva de reavaliao no h aumento do custo de aquisio do investimento mas na realizao da reserva de reavaliao aps a capitalizao, a lei precisa dar aumento de custo. Quando a reserva de reavaliao capitalizada, o valor controlado no LALUR para adio ao lucro lquido na realizao da reserva. Se o bem reavaliado baixado por alienao ou depreciao, igual valor da reavaliao baixada ter que ser adicionado no LALUR na determinao do lucro real mas a adio no anula a reduo do lucro contbil. A baixa da reavaliao est reduzindo o lucro contbil de outras receitas para futuro aumento de capital que gera custo adicional do investimento.
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REAVALIAO DE BENS PARA INTEGRALIZAO DE CAPITAL OU AQUISIO DE VALORES MOBILIRIOS
O art. 36 do Decreto-lei no 1.598/77 criou uma figura at ento desconhecida: a da reavaliao de bens do ativo para incorporao ao patrimnio de outra pessoa jurdica na integralizao de capital subscrito ou em pagamento de valores mobilirios emitidos pela companhia adquirente dos bens reavaliados. O dispositivo legal em questo no previa todos os casos de realizao da reserva. O Decreto-lei no 1.730/79 alterou, em boa hora, aquela norma legal, consolidada no art. 439 do RIR/99 com a seguinte redao: Art. 439. A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao patrimnio de outra pessoa jurdica, na subscrio em bens de capital social, ou de valores mobilirios emitidos por companhia, no ser computada na determinao do lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliao. Pargrafo nico. O valor da reserva dever ser computado na determinao do lucro real: I - na alienao ou liquidao da participao societria ou dos valores mobilirios, pelo montante realizado; II - quando a reserva for utilizada para aumento do capital social, pela importncia capitalizada; III - em cada perodo de apurao, em montante igual parte dos lucros, dividendos, juros ou participaes recebidos pelo contribuinte, que corresponder participao ou aos valores mobilirios adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo; ou IV - proporcionalmente ao valor reavaliado, no perodo de apurao em que a pessoa jurdica que houver recebido os bens reavaliados realizar o valor dos bens, na forma do inciso II do art. 435, ou com eles integralizar capital de outra pessoa jurdica. O inciso II do art. 435 do RIR/99 indica como forma de realizao do bem reavaliado, em cada perodo-base, a: a) b) c) d) alienao, sob qualquer forma; depreciao, amortizao ou exausto; baixa por perecimento; transferncia do ativo permanente para o ativo circulante ou realizvel a longo prazo (revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96).
REAVALIAO DE BENS PARA INTEGRALIZAO DE CAPITAL OU AQUISIO DE VALORES, MOBILIRIOS 371
Tratando-se de reserva de reavaliao constituda como contrapartida do aumento de valor de bens imveis integrantes do ativo permanente, de acordo com o art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82, no ser computada na determinao do lucro real do perodo-base da sua incorporao ao capital social. O valor da reavaliao ser computado ao lucro real do perodo-base em que for realizado por uma das formas de que tratam os incisos I, III ou IV do pargrafo nico do art. 439 do RIR/99, por ns transcritas. A contrapartida da diferena entre o valor contbil do bem e o seu valor atribudo na incorporao ao patrimnio de outra pessoa jurdica somente ficar enquadrada nos exatos termos do art. 439 se a reavaliao do bem for concomitante com o ato de alienao. So dois atos e momentos distintos: o da reavaliao do bem e o da sua alienao. O novo valor dever ser apurado em laudo de avaliao nos termos do art. 8o da Lei no 6.404/76. Se a pessoa jurdica tiver um bem contabilizado, digamos, por $ 100.000,00 e fizer a transferncia de propriedade por $ 200.000,00, a diferena no constitui reavaliao mas lucro na alienao de bem, ainda que o valor do bem seja destinado integralizao do capital social da outra empresa. Neste caso ocorrem duas operaes distintas, uma de alienao do bem e outra de subscrio e integralizao de capital ou aquisio de valores mobilirios. H entendimentos que no importa a poca da constituio da reserva de reavaliao na utilizao da faculdade de diferir a tributao prevista no art. 439 do RIR/99. Assim a pessoa jurdica que tiver bem reavaliado h um ou dois anos poder integralizar o capital de outra empresa e continuar com o diferimento da tributao sobre a reserva de reavaliao. A Soluo de Consulta n 201 da 6 RF (DOU de 10-01-03) diz que a integralizao de capital social em outra empresa poder ser efetuada mediante a conferncia de bens do ativo permanente anteriormente reavaliados. O valor correspondente aos bens reavaliados ser realizado e tributado na empresa investidora, na forma prevista na legislao. Note-se que, no caso de incorporao de bens do ativo para integralizao de capital subscrito em outra empresa, esta poder ser uma sociedade constituda por qualquer forma jurdica, enquanto que a entrega de bens do ativo para pagamento de valores imobilirios emitidos por outra pessoa jurdica, de que trata o art. 439, essa outra sociedade s poder ser uma companhia, isto , sociedade por aes. A debnture a mais conhecida entre os valores imobilirios emitidos pelas companhias.
CONTABILIZAO NA INVESTIDORA
A incorporao, ao capital, da reserva de reavaliao constituda como contrapartida do aumento de valor de bens imveis integrantes do ativo permanente no constitui forma de realizao da reserva (art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82). Isso significa que a empresa poder continuar diferindo a tributao sobre a reserva de reavaliao incorporada ao capital social, vlida somente para os bens imveis. O PN CST no 69/86 definiu que o mesmo critrio aplicvel para pessoa jurdica que tenha reavaliado imvel do ativo permanente, para integralizao de capital subscrito em outra pessoa jurdica. O Parecer esclareceu, todavia, que a subscritora dever, na subconta de investi-
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mento que registrar a parcela da participao societria, manter o mesmo destaque do montante correspondente reavaliao ainda no oferecida tributao. Essa subconta no poder ser ajustada pelo registro de efeitos de ganho ou perda da equivalncia patrimonial e nem de lucros ou dividendos recebidos, diz o Parecer. Aquela determinao impraticvel na contabilidade quando o investimento na coligada ou controlada for avaliado pela equivalncia patrimonial. O registro destacado do valor da reavaliao na subconta de investimento, sem interferncia dos futuros ajustes, torna necessria, ao mesmo tempo, a criao de uma subconta redutora do investimento no mesmo montante. Esse valor permanecer imutvel ainda que a totalidade da reserva de reavaliao tenha sido realizada, por exemplo, com a venda do imvel pela coligada. Seguindo a orientao do PN CST no 69/86, a contabilizao nas empresas A e B, respectivamente, controladora e controlada em 100% do capital, ficaria da seguinte forma: Empresa A (controladora)
Imvel Reavaliao 1.000 9.000 10.000 Capital Reserva de Reavaliao 1.000 9.000 10.000
Empresa B (controlada)
Imvel Reavaliao 1.000 9.000 10.000 Capital 10.000 ______ 10.000
Empresa A (controladora)
Investimento Valor do PL Reavaliao Subconta redutora 10.000 9.000 (9.000) 10.000 Capital Reserva de Reavaliao 1.000 9.000 ______ 10.000
Em nosso entender, a reserva de reavaliao de bens imveis do ativo permanente que for incorporada ao capital social, com diferimento de tributao, dever ter seu montante controlado na parte B do LALUR. Esse livro serve exatamente para controlar valores que no constam da escriturao contbil. Se o imvel serviu para integralizar capital subscrito em outra empresa, esta dever destacar em subconta do ativo o valor de reavaliao para apurar os valores realizados em cada perodo-base. A incorporadora dever fazer o controle no LALUR caso aumente seu capital com a reserva de reavaliao. Quanto contabilizao, na investidora, da reserva de reavaliao de bens na coligada ou controlada e sua realizao, vide captulo sobre Participaes Societrias.
REALIZAO DA RESERVA
A reserva de reavaliao ser tributada, pelo montante realizado, quando a participao societria ou os valores mobilirios forem alienados ou liquidados pela sociedade investidora. Quando a alienao ou a liquidao for parcial, a realizao da reserva de reavaliao ser proporcional ao montante alienado ou liquidado. A reserva de reavaliao considerada realizada porque h uma transformao da participao societria ou de valores mobilirios em dinheiro ou outro bem e o valor do aumento do ativo utilizado para integralizao do capital ou aquisio de valores mobilirios ser computado como custo para fins de determinar o ganho ou a perda de capital. A tributao da reserva de reavaliao ocorre tambm no momento em que a reserva foi utilizada no aumento de capital, neste caso, pelo montante capitalizado. A reserva considerada realizada porque o valor capitalizado distribudo em forma de novas aes ou quotas bonificadas. A incorporao ao capital social no considerada realizao de reserva de reavaliao de imveis do ativo permanente (art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82). O tributo incide tambm em cada exerccio social da pessoa jurdica, em montante igual parte dos lucros, dividendos, juros ou participaes recebidos pelo contribuinte, que corresponder participao ou aos valores mobilirios adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo. A lei ainda elege como forma de realizao da reserva o ato de a pessoa jurdica que houver recebido os bens reavaliados com eles integralizar capital de outra pessoa jurdica. Entretanto, a entrega de bem para integralizar o capital de outra pessoa jurdica uma das formas de alienao j prevista no pargrafo anterior. Como o art. 36 do Decreto-lei no 1.598/77 no foi alterado pelo art. 1o do Decretolei no 1.730/79, continuando com a expresso bens do ativo e no bens do ativo permanente, a Receita Federal tem decidido em consulta que podem ser objeto de reavaliao de que trata o art. 439 do RIR/99 bens que no sejam do ativo permanente. Assim, uma empresa imobiliria poder reavaliar imvel para integralizao de capital em outra empresa imobiliria.
ALIENAO DA PARTICIPAO SOCIETRIA

A reserva de reavaliao constituda ser, em qualquer hiptese, computada na determinao do lucro real do perodo-base em que for realizada. Esta reserva no poder ser baixada mediante compensao com o ajuste do valor do investimento na forma do 3o do art. 390 do RIR/99. A pessoa jurdica que reavaliar bens do ativo para integralizar capital de outra pessoa poder ter aumento da carga tributria se alienar ou baixar o investimento quando a coligada ou controlada tiver sofrido prejuzo contbil. Isso poder ser provado no exemplo a seguir em que a empresa D integraliza o capital de $ 20.000 na empresa C mediante reavaliao de imvel de $ 5.000 para $ 20.000. A participao societria da empresa D ser de 100% apenas para facilitar.
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Empresa C
Imvel 20.000 20.000 Capital 20.000 20.000
Empresa D
Investimentos VPL 20.000 20.000 Capital 5.000 Reserva de Reavaliao 15.000 20.000
Empresa C
Imvel 20.000 ______ 20.000 Capital Prejuzo Obrigaes 20.000 (18.000) 18.000 20.000
Empresa D
Investimentos VPL 2.000 ______ 2.000 Capital 5.000 Reserva de Reavaliao 15.000 Prejuzo (18.000) 2.000
Na alienao, mesmo que o investimento seja doado a ttulo gratuito, a empresa D ter lucro tributvel de $ 13.000 ($ 15.000 - $ 2.000) porque o prejuzo de $ 18.000 no ajuste de investimento no ser dedutvel na determinao do lucro real. Isso mostra que, em muitos casos, a existncia da reserva de reavaliao tanto da coligada ou controlada quanto na prpria empresa investidora um obstculo para alienao, ou baixa de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial, quando a empresa investida vem sofrendo prejuzo contbil.
AVALIAO DE INVESTIMENTO AO VALOR DE MERCADO

O art. 36 da Lei n 10.637/02 dispe que no ser computada, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL da pessoa jurdica, a parcela correspondente diferena entre o valor de integralizao de capital, resultante da incorporao ao patrimnio de outra pessoa jurdica que efetuar a subscrio e integralizao, e o valor dessa participao societria registrado na escriturao contbil desta mesma pessoa jurdica. O artigo de difcil entendimento por causa da redao incorreta. Isso porque, a pessoa jurdica que subscreve e integraliza o capital no a que recebe o bem mas a
que entrega o bem. Foi criado um diferimento estpido de IRPJ e CSLL. A empresa A, por exemplo, que tem participao societria no capital da empresa B pelo valor contbil de R$ 100.000,00 poder integralizar o capital da empresa C por R$ 300.000,00 e diferir a tributao do ganho de capital de R$ 200.000,00. O ganho com tributao diferida ser controlado na parte B do LALUR para tributao quando: I - a pessoa jurdica que integralizou o capital com o bem alienar, liquidar ou baixar essa participao societria subscrita; ou II - a pessoa jurdica que recebeu a participao societria na integralizao de capital alienar, liquidar, baixar ou integralizar o capital de outra pessoa jurdica com a participao societria recebida. No considerada realizao o recebimento de dividendos ou lucros e nem a transferncia da participao societria para outra pessoa jurdica em decorrncia de fuso, ciso ou incorporao. O art. 36 foi uma idia infeliz da Receita Federal. Primeiro por tratar-se de reavaliao de participao societria na subscrio de capital de outra pessoa jurdica, de que trata o art. 439 do RIR/99, quando o seu art. 438 veda o diferimento de tributao na reavaliao de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial. O segundo motivo que os balanos patrimoniais das empresas brasileiras tornamse pouco confiveis porque todas as empresas querem ter patrimnio lquido grande sem tributao imediata. Os problemas causados pelos balanos das grandes empresas americanas deveriam servir de lio. O art. 36 da Lei nem fala em laudo de avaliao. O terceiro motivo a abertura de caminhos para planejamentos tributrios. O procedimento permitido aumenta o patrimnio lquido da empresa que faz a conferncia da participao societria e tambm da que recebe o investimento para fins de clculo dos juros sobre o capital prprio. Isso porque a mais valia contabilizada na conta de resultado e que vai para reserva de lucros, com tributao diferida. Os grupos empresariais que tm dezenas de empresas podero integralizar capital de outra com investimento avaliado pela equivalncia patrimonial. A empresa que recebe a participao societria vai registrar gio e se o fundamento econmico for o de rentabilidade futura, na incorporao o gio ser amortizado em 60 meses na forma do art. 7 da Lei n 9.532/97. O 2 do art. 36 da Lei diz que a incorporao no realiza a mais valia controlada no LALUR. O art. 36 da Lei n 10.637, de 2002, foi revogado pelo art. 15 da MP n 232, de 3012-04.
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DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS
A distribuio disfarada de lucros est prevista nos arts. 60 a 62 do Decreto-lei no 1.598/77 e nos arts. 20 e 21 do Decreto-lei no 2.065/83. A sua consolidao encontrase no art. 464 e seguintes do RIR/99. Art. 464. Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a pessoa jurdica: III III IV VVI aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; perde, em decorrncia do no-exerccio de direito aquisio de bem e em benefcio de pessoa ligada, sinal, depsito em garantia ou importncia paga para obter opo de aquisio; transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferncia subscrio de valores mobilirios de emisso de companhia; paga a pessoa ligada aluguis, royalties ou assistncia tcnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado; realiza com pessoa ligada qualquer outro negcio em condies de favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleam no mercado ou em que a pessoa jurdica contrataria com terceiros.
1o O disposto nos incisos I e IV no se aplica nos casos de devoluo de participao no capital social de titular, scio ou acionista de pessoa jurdica em bens ou direitos, avaliados a valor contbil ou de mercado. 2o A hiptese prevista no inciso II no se aplica quando a pessoa fsica transferir a pessoa jurdica, a ttulo de integralizao de capital, bens e direitos pelo valor constante na respectiva declarao de bens. 3o A prova de que o negcio foi realizado no interesse da pessoa jurdica e em condies estritamente comutativas, ou que a pessoa jurdica contrataria com terceiros, exclui a presuno de distribuio disfarada de lucros. Art. 465. Considera-se pessoa ligada pessoa jurdica: I - o scio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurdica;
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II - o administrador ou o titular da pessoa jurdica; III - o cnjuge e os parentes at o terceiro grau, inclusive os afins, do scio pessoa fsica de que trata o inciso I e das demais pessoas mencionadas no inciso II. 1o - Valor de mercado a importncia em dinheiro que o vendedor pode obter mediante negociao do bem no mercado. 2o - O valor do bem negociado freqentemente no mercado, ou em bolsa, o preo das vendas efetuadas em condies normais de mercado, que tenham por objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes. 3o - O valor dos bens para os quais no haja mercado ativo poder ser determinado com base em negociaes anteriores e recentes do mesmo bem, ou em negociaes contemporneas de bens semelhantes, entre pessoas no compelidas a comprar ou vender e que tenham conhecimento das circunstncias que influam de modo relevante na determinao do preo. 4o - Se o valor do bem no puder ser determinado nos termos dos 2o e 3o e o valor negociado pela pessoa jurdica basear-se em laudo de avaliao de perito ou empresa especializada, caber autoridade tributria a prova de que o negcio serviu de instrumento distribuio disfarada de lucros. O art. 60 da Lei n o 9.532/97 dispe que o valor dos lucros distribudos disfaradamente ser, tambm, adicionado ao lucro lquido para efeito de determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido.
SCIO E ACIONISTA
A palavra scio servia para designar o scio de uma sociedade que no tivesse a forma jurdica de sociedade por aes. A Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, alterou esse conceito e utiliza a palavra scio com significado de acionista, inclusive comea o seu art. 1o declarando que a companhia ou sociedade annima ter o capital dividido em aes, e a responsabilidade dos scios ou acionistas ser limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas. O Decreto-lei no 1.598/77, que procurou adaptar a legislao tributria Lei das Sociedades por Aes, tambm emprega a palavra scio no sentido amplo, com extenso para o acionista, ao referir no art. 63, 2o, que a no-incidncia do imposto na capitalizao de lucros ou reservas se estende aos scios beneficirios de aes, quotas ou quinhes. Podemos ento afirmar com segurana que a expresso scio foi empregada no art. 60 do Decreto-lei no 1.598/77 designando todo tipo de scio, no sentido mais amplo, inclusive o acionista.
ADMINISTRADOR
Administrador designa uma pessoa que administra alguma coisa ou bem, mas essa palavra foi aqui utilizada no sentido de administrador de empresa com autonomia, sem subordinao dentro de sua rea de atuao. O gerente, por exemplo, em algumas empresas, mais comumente nas sociedades por quotas de responsabilidade limitada, serve para designar o administrador sem subordinao hierrquica, enquanto em
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outras sociedades designa um funcionrio categorizado, porm com subordinao, como o caso de gerentes de agncias bancrias. Na figura da distribuio disfarada s est previsto o administrador sem subordinao dentro da sua rea de atuao. No sentido amplo, natural que, com exceo do administrador detentor da maioria do capital com direito ao exerccio do voto, todos os demais tm certa subordinao. Os itens 130 e 131 da I N no 2/69 conceituam o administrador como: 130. O administrador, a que se referem os arts. 64, letra i, e 177 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 58.400, de 10-05-66, a pessoa que pratica, com habitual idade, atos privativos de gerncia ou administrao de negcios da empresa, e o faz por delegao ou designao de assemblia, de diretoria ou de diretor. 131. So excludos da conceituao do inciso anterior os empregados que trabalham com exclusividade, permanente, para uma empresa, subordinados hierrquica ou juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores mediante outorga de instrumento de mandato, exeram essa funo cumulativamente com as de seus cargos efetivos e percebam remunerao ou salrio constante do respectivo contrato de trabalho, provado com a Carteira Profissional.
PARENTES
A atual legislao limitou a capitulao como distribuio disfarada de lucros, os negcios realizados com parentes do scio, acionista, administrador ou titular da pessoa jurdica, at o terceiro grau em linha reta ou colateral. Na contagem de graus de parentesco dever ser observado o que dispe o art. 1.594 do Cdigo Civil Brasileiro. Assim, em linha reta, entre pai e filho, a relao de parentesco de primeiro grau, enquanto entre neto e av o parentesco de segundo grau, e assim por diante. Na contagem de graus de parentesco em linha colateral, os irmos so parentes mais prximos, so de segundo grau, no existindo parentes de primeiro grau em linha colateral. Entre tio e sobrinho, o parentesco de terceiro grau e entre primos de quarto grau. O cunhado parente por afinidade.
ALIENAO DE BENS
A empresa que aliena qualquer bem, material ou imaterial, por valor notoriamente inferior ao de mercado, para uma das pessoas mencionadas no art. 465 do RIR/99, incorre em distribuio disfarada de lucros. A diferena de valor entre o da alienao e o de mercado deve ser notria como diz a lei. No basta uma pequena diferena. Essa caracterizao de diferena de valor depende do bem alienado. As aes de empresas de capital aberto, por exemplo, tm o valor de mercado fixado diariamente nas bolsas de valores. O mesmo no acontece com as aes no negociadas ou cotadas em bolsas de valores ou com as quotas de capital, tanto que o 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que nestes casos lcito estimar o valor de mercado com base no valor do patrimnio lquido da empresa. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-08.120/87 (DOU de 18-01-88) que, na impossibilidade de saber o valor de mercado, na alienao de participao societria, lcito
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estimar este valor de acordo com o valor do patrimnio lquido da empresa, se outro critrio mais especfico no for possvel. Se o valor da negociao ficou muito abaixo do valor que a participao alcanaria em confronto com o patrimnio lquido da investida, est caracterizada a distribuio disfarada de lucros. Vide ainda os Ac. nos 103-08.470/ 88 (DOU de 23-08-88) e 103-10.717/90 (DOU de 20-08-91) que tomam como valor de mercado da participao societria o valor do patrimnio lquido da empresa. A CSRF negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional, interposto contra o acrdo do 1 C.C. que dera provimento ao recurso voluntrio, no processo de distribuio disfarada de lucros. O fisco autuou a empresa porque alienou, para scio, a participao em sociedade por quotas, pelo valor de Cz$ 5,50 para cada quota quando o valor patrimonial era de Cz$ 11,39. O relator do acrdo no aceitou o valor patrimonial como parmetro de valor de mercado e ainda por no ter havido avaliao contraditria (ac. n 01-03.726/2002 no DOU de 22-04-03). O valor do bem negociado freqentemente no mercado, ou em bolsa, o preo das vendas efetuadas em condies normais de mercado que tenham por objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes. No serve, assim, como prova do valor de mercado, a transao em bolsa mediante prvio entendimento entre vendedor e comprador porque essa transao no foi efetuada em condies normais de mercado. Com relao ao imvel, o valor de mercado bastante relativo porque, se o proprietrio procura um comprador para vend-lo, vale um preo enquanto se o comprador procura o proprietrio para adquirir o imvel, este vale outro preo. Tratando-se de imveis, o fisco poder caracterizar a distribuio disfarada de lucros quando a pessoa jurdica aliena o imvel para scio e este, logo em seguida, vende a terceiro por valor notoriamente superior. No ocorrendo essa hiptese, na maioria das vezes, o fisco no tem a prova para invalidar o laudo de avaliao, por encomenda, do contribuinte. O 1o C.C decidiu pelo Ac. no 105-2.297/81 (DOU de 23-06-88) que a caracterizao da hiptese de distribuio disfarada de lucros com fundamento em alienao de bem por valor notoriamente inferior ao de mercado imprescinde de prova, a ser feita pelo fisco, do valor de mercado, segundo sua previso legal. Preos iguais em valor e diferentes nas condies de pagamento so, no mercado, preos diferentes. Constatada a venda de imvel por empresa a seu scio, por preo a prazo igual ou inferior ao preo de custo de mercado a vista ou ao custo contbil atualizado, ocorre a distribuio disfarada de lucro (Ac. no 101-74.505/83 do 1o C.C. no DOU de 10-02-84). O 1o C.C., contrariando disposio literal de lei, decidiu no Ac. no 101-77.022/87 (DOU de 11-03-87) que a alienao de bens do ativo ao acionista controlador por preo inferior ao da escriturao contbil, refletido pelo custo corrigido, caracteriza lucros distribudos disfaradamente. Para no incorrer em distribuio disfarada de lucros, antes de alienar um bem, a empresa dever proceder sua avaliao, no ao preo preestabelecido pelos interessados mas ao preo de mercado. Os PN nos 449/71 e 1.002/71 consideram como formas de distribuio disfarada de lucros a atribuio aos scios, acionistas ou ao titular de firma individual bens em virtude de extino da sociedade ou firma individual, por valor notoriamente inferior ao de mercado.
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A partir de 01-01-96, os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem entregues ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado (art. 464, 1o do RIR/99). A diferena entre o valor de mercado e o de alienao, considerada lucro distribudo disfaradamente, ser adicionada ao lucro lquido do perodo-base (art. 467, inciso I do RIR/99).
PROVA DO VALOR DE MERCADO

O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que a caracterizao da presuno legal de distribuio disfarada de lucros imprescinde de prova do valor de mercado a ser produzida pelo fisco. Vide os Ac. no 107-0.745/93 no DOU de 02-01-97,101-88.789/95 no DOU de 26-02-96, 101-89.194/95 no DOU de 05-11-96 e 101-90.245/96 no DOU de 19-12-96.
AQUISIO DE BENS
A hiptese de distribuio disfarada de que trata este inciso o inverso da prevista no inciso anterior. Neste ocorre a distribuio disfarada de lucros, quando a empresa adquire bem de uma das pessoas mencionadas no art. 465 do RIR/99, por valor notoriamente superior ao de mercado. A infrao ao dispositivo legal ocorre, ainda que a aquisio do bem seja a ttulo de integralizao do capital subscrito, como bem decidiu o 1o C.C., nos Ac. nos 111-003.394/76 (R.T. v. 13) e 101-72.350/81 (DOU de 3108-81). Assim, por exemplo, se a empresa adquire, de seu scio, um bem por $ 50.000.000 quando o valor de mercado de $ 20.000.000, fica caracterizada a distribuio disfarada de lucros. Para que se configure a distribuio disfarada de lucros na aquisio de imvel de acionistas da pessoa jurdica, indispensvel que fique provado que o preo pago pelo bem seja notoriamente superior ao valor de mercado. Dessa forma, a simples informao do preo pago anteriormente pelo bem no serve para caracterizar a distribuio disfarada de lucro por estar em desacordo com o conceito legal de valor de mercado, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-78.658/89 (DOU de 12-10-89). O 1o C.C. decidiu ainda no Ac. no 101-71.580/80 (DOU de 7-4-80) o seguinte: DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS. Caracteriza-se como tal a aquisio de matrias-primas importadas de scia com sede no exterior, por valor notoriamente superior ao de mercado, apurado em confronto com os preos de concorrncia internacional fornecidos pela CACEX do Banco do Brasil S/A. O 1o C.C. vem decidindo pacificamente h mais de dez anos que o valor de mercado das quotas de capital ou aes no negociadas nas bolsas de valores o valor patrimonial, ou seja, o valor do patrimnio lquido demonstrado no balano. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-91.794/98 (DOU de 13-03-98) que o valor pago na aquisio do bem de pessoa ligada deve ser notoriamente superior ao de mercado, paradigma indispensvel para se caracterizar a distribuio disfarada de lucros, na hiptese do inciso II do art. 464 do RIR/99. Na falta deste valor de mercado, ineficaz a atribuio de valor zero para as aes de sociedade annima com patrimnio lquido
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negativo. O patrimnio lquido pode, em certas circunstncias, servir como parmetro, desde que no resulte na atribuio de custo zero s aes ou quotas de capital. A Receita Federal expediu o ADN no 8, de 23-04-92, esclarecendo que no caso de participaes societrias no cotadas em bolsas de valores, para efeito de declarao de bens das pessoas fsicas do ano-base de 91, o contribuinte podia considerar como valor de mercado o valor patrimonial ou o valor atribudo no laudo de avaliao de trs peritos ou de empresa especializada. Agora fica difcil fiscalizao da Receita Federal no aceitar, como valor de mercado, o valor do laudo de avaliao, ainda que seja notoriamente superior ao valor do patrimnio lquido, em se tratando de participao societria no negociada em bolsas de valores. Se a Receita Federal no revogar o ADN no 8/92 fica difcil o 1o C.C. continuar com o mesmo entendimento. O valor do laudo de avaliao muito subjetivo quando a empresa tem bens intangveis como marca, patente de inveno, fundo de comrcio etc. Alm disso destri o entendimento de bom-senso firmado nas ltimas dcadas. Infelizmente a modernidade da experimentao. Quem sai perdendo sempre a Receita Federal porque, daqui em diante, o contribuinte poder avaliar as aes ou quotas de capital por trs peritos ou empresa especializada e integralizar o capital de outra empresa sem que a Receita Federal possa contestar a avaliao e considerar como distribuio disfarada de lucros. A maioria das avaliaes, todavia, est sendo procedida incorretamente, ou seja, os peritos esto considerando como acrscimo de patrimnio lquido a totalidade da diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos bens, sem deduo dos tributos incidentes sobre as receitas e lucros. O extinto TFR vinha decidindo pacificamente que no caso de subscrio de capital social realizada mediante incorporao de bens no ocorre distribuio disfarada de lucros nem ganho tributvel. O STJ tambm decidiu no REsp no 22.821-2 (DJU de 3108-92) que a incorporao de imvel de scio pessoa jurdica forma sui generis de alienao que no resulta vantagem ou ganho. Esse entendimento do Judicirio enseja evaso fiscal porque a pessoa fsica poder integralizar o capital social com imvel por valor bem acima do de mercado e a empresa poder fazer loteamento ou construo sem obter lucro na venda. O lucro j foi distribudo sem nenhuma tributao ou com tributao menor. Nas operaes realizadas a partir de 01-01-96, certamente, a jurisprudncia do Poder Judicirio mudar porque o art. 23 da Lei no 9.249/95 dispe que as pessoas fsicas podero transferir a pessoas jurdicas, a ttulo de integralizao de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declarao de bens ou pelo valor de mercado. Se a transferncia no se fizer pelo valor constante da declarao de bens, a diferena a maior ser tributvel como ganho de capital. Na distribuio disfarada de lucros por prestao de servios por valor notoriamente superior ao de mercado, a imputao de distribuio disfarada imprescinde de prova, a ser feita pelo Fisco, do valor de mercado, segundo sua previso legal, para se poder chegar concluso de realizao ou no da hiptese legal de incidncia dessa figura (ac. no 107-04.541/97 no DOU de 12-02-98). A diferena entre o custo de aquisio do bem pela pessoa jurdica e o valor de mercado, considerada lucro distribudo disfaradamente, no constituir custo ou pre-
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juzo dedutvel na posterior alienao ou baixa, inclusive por depreciao, amortizao ou exausto (art. 467 do RIR/99).
PERDA DE SINAL OU DEPSITO

A importncia perdida pela empresa em benefcio da pessoa ligada pelo fato de no ter exercido o direito aquisio de bem constitui lucro disfaradamente distribudo. Como exemplo podemos citar o valor dado como sinal para aquisio de imvel pertencente ao scio, e a pessoa jurdica deixa de concretizar o negcio, perdendo a importncia do sinal. O valor perdido no ser dedutvel na apurao do lucro real.
TRANSFERNCIA DE DIREITO
O inciso trata do caso de pessoa jurdica possuidora de direito de preferncia para subscrever valores mobilirios de emisso de companhia e que transfere esse direito a pessoa ligada sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado. De acordo com a Lei no 6.404/76, as companhias podem emitir diversos tipos de valores mobilirios, tais como aes, partes beneficirias, debntures e bnus de subscrio. A leitura literal do inciso IV do art. 464 leva a entender que a transferncia a pessoa ligada, sem pagamento, de direito subscrio de valores mobilirios de emisso de companhia constitui, de imediato, distribuio disfarada de lucros. Mas nem sempre, isto porque muitas vezes o direito de preferncia no tem valor algum. Essa hiptese ocorre quando o valor da cotao em bolsas de valores inferior ao valor de subscrio. A diferena entre o valor de mercado e o de alienao considerada lucro distribudo disfaradamente e ser adicionada ao lucro tributvel do exerccio. Exemplificando, a empresa X possui aes da companhia Y e esta resolve aumentar o seu capital com integralizao em moeda corrente. A empresa X no exerce o direito preferncia na subscrio das aes no aumento de capital e transfere gratuitamente esse direito ao seu scio, quando esse direito de preferncia negocivel nas bolsas de valores, digamos, por $ 20. Essa importncia constitui lucro distribudo disfaradamente.
EMPRSTIMO DE DINHEIRO
No RIR/99 deixou de constar a figura da distribuio disfarada de lucros por emprstimo de dinheiro a pessoa ligada se, na data do emprstimo, a pessoa jurdica possui lucros acumulados ou reservas de lucros. No houve revogao do dispositivo legal mas, a partir de 01-01-96, deixou de ter conseqncias tributrias porque a lei no 9.249/95 extinguiu a correo monetria das demonstraes financeiras e concedeu iseno do imposto de renda sobre os lucros ou dividendos distribudos. Quando o valor do emprstimo ficava caracterizado como lucro distribudo disfaradamente, a penalidade era a deduo do valor emprestado da conta de lucros acumulados ou reservas de lucros para efeito de correo monetria do patrimnio lquido. Com a extino da correo monetria, a infrao deixou de ter conseqncias fiscais.
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PAGAMENTO DE ALUGUIS, ROYALTIES OU ASSISTNCIA TCNICA

Neste inciso h duas observaes a serem feitas. No caso de royalties, o inciso IV do art. 464 do RIR/99 diz que o montante dos rendimentos que exceder ao valor de mercado no ser dedutvel. A primeira observao a fazer quanto ao valor de mercado. Tratando-se de royalties difcil admitir a existncia do valor de mercado por no existirem duas patentes sobre a mesma inveno ou dois registros sobre a mesma marca. O que existe, para efeitos fiscais, so os limites de dedutibilidade do lucro tributvel fixados pela Portaria no 436/ 58. Estes limites no so valores de mercado. Alm do mais, os royalties pagos aos scios ou dirigentes de empresas e a seus parentes e dependentes j no so dedutveis do lucro tributvel em razo do inciso I do art. 353 do RIR/99. A outra observao refere-se assistncia tcnica. Ora, o scio ou o administrador de pessoa jurdica ou titular de firma individual tm direito percepo de retirada pr-labore, pela prestao de servios, conforme dispe o art. 357. Nessa retirada pr-labore esto includas todas as retribuies, quaisquer que sejam os nomes a ela atribudos, entendimento pacfico da jurisprudncia. Essas pessoas tm direito retirada pr-labore em funo dos servios prestados, includo nestes o de assistncia tcnica por ser da prpria natureza da atividade exercida. O pagamento de aluguel a pessoa ligada em montante que excede notoriamente ao valor de mercado considerado lucro distribudo disfaradamente. Aqui no foi prevista, como na legislao anterior, a hiptese de distribuio disfarada de lucros relativos ao pagamento de aluguel a pessoa ligada e que no corresponda ao efetivo uso do bem, isto porque na legislao atual no mais existe a alquota agravada. A falta de previso legal no quer dizer que o pagamento seja dedutvel na determinao do lucro real. No dedutvel por no ser despesa necessria na manuteno da atividade da pessoa jurdica. O montante dos rendimentos que exceder ao valor de mercado constitui lucro distribudo disfaradamente e no ser dedutvel para fins de pagamento do imposto de renda (art. 467, IV do RIR/99).
NEGCIO DE FAVORECIMENTO
A alterao introduzida pelo Decreto-lei no 2.065/83 criou mais uma forma para caracterizar a distribuio disfarada de lucros em negcio entre pessoa jurdica e pessoa ligada. Trata-se da realizao de qualquer outro negcio em condies de favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleam no mercado ou em que a pessoa jurdica contrataria com terceiros. Esta capitulao s existia para o acionista controlador. As importncias pagas ou creditadas pessoa ligada que caracterizarem as condies de favorecimento no sero dedutveis.
EXCLUSO DA PRESUNO
A prova de que o negcio foi realizado no interesse da pessoa jurdica e em condies estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurdica contrataria com terceiros, exclui a presuno de distribuio disfarada de lucros (art. 464, 3o do RIR/99).
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SCIO OU ACIONISTA CONTROLADOR

O art. 20 do Decreto-lei no 2.065/83 eliminou a figura do acionista controlador e criou a de scio controlador, que mais abrangente porque no fica restrita s sociedades por aes. Se a pessoa ligada for scio controlador de qualquer tipo de sociedade, a distribuio disfarada de lucros poder ser caracterizada ainda que o negcio de favorecimento seja realizado por intermdio de outrem ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha direta ou indiretamente interesse (art. 466 do RIR/99). Scio ou acionista controlador a pessoa fsica ou jurdica que diretamente, ou atravs de sociedade ou sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberaes da sociedade. Antes da alterao o PN no 21/82 j caracterizava como distribuio disfarada de lucros ou dividendos a alienao de bens do ativo de companhia, por valor notoriamente inferior ao de mercado, para sociedade em cujos lucros o acionista controlador da alienante tivesse participao significativa.
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
O art. 437 do RIR/94 dispunha que o lucro distribudo disfaradamente ser tributado como rendimento do administrador, scio, acionista ou titular que contratou o negcio com a pessoa jurdica e auferiu os benefcios econmicos da distribuio, ou cujo cnjuge ou parente at o terceiro grau, inclusive os afins, auferiu esses benefcios. O dispositivo legal em questo no foi revogado mas deixou de constar no RIR/ 99. O motivo, certamente, decorreu do art. 10 da Lei no 9.249/95 que concedeu iseno do imposto de renda sobre o lucro distribudo para pessoas fsicas ou jurdicas, domiciliadas no Pas ou no exterior. O RIR/99, ao deixar de tributar os lucros distribudos disfaradamente como rendimentos do beneficirio, est estimulando a prtica da fraude da distribuio disfarada de lucros. De cada cem casos, a Receita Federal dificilmente consegue pegar um de distribuio disfarada de lucros. Uma pessoa fsica, por exemplo, tem imvel adquirido antes de 1970, cujo valor de mercado de um milho de reais. Se incorporar ao capital por cinco milhes no pagar o imposto de renda e nem o imposto de transmisso inter vivos. Na pessoa jurdica, ainda que o fisco consiga detectar a distribuio disfarada de lucros o que difcil, a diferena entre o valor de incorporao e o valor de mercado no ter conseqncia fiscal enquanto no alienar ou depreciar o imvel. Se o imvel for alienado dez anos aps, o fisco no tem controle do fato. A pessoa fsica, ainda que pague o imposto de renda de 15% sobre o ganho de capital, a prtica de distribuio disfarada de lucros torna-se mais vantajosa que receber lucros apurados regularmente. A Receita Federal faz inovaes sem critrio e sem estudo para dar lugar a planejamentos tributrios ou para cobrar tributos injustamente. Aquela supresso, apesar de ter sido feita no RIR/99, tem efeitos a partir de 01-01-96 quando entrou em vigor o art. 10 da Lei no 9.249/95. A fiscalizao ter que observar essa questo.
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LANAMENTO DE IMPOSTO E MULTA

O imposto e a multa devidos em decorrncia da distribuio disfarada de lucros somente podero ser lanados de ofcio aps o trmino da ocorrncia do fato gerador do imposto da pessoa jurdica. Houve uma mudana na atual legislao que rege a distribuio disfarada de lucros no que se refere ao momento da ocorrncia do fato gerador do imposto. No sistema da Lei no 4.506/64 a alquota do imposto era de 50%, agravada, portanto, e o fato gerador era de ocorrncia instantnea, isolado do fato gerador complexivo da pessoa jurdica em relao aos demais lucros. Assim sendo, o imposto devido na distribuio disfarada de lucros no dependia dos resultados operacionais e eventuais da pessoa jurdica. Pelo Ac. no 68.875/76 (RT v. 13), o 1o C.C. decidiu que a distribuio disfarada de lucros, tributada com alquota especial, por se revestir de caractersticas prprias, expressamente detalhadas no art. 251 do RIR/66, decorre de fato gerador isolado, no complexivo, alheio, portanto, aos demais fatos que ensejam a tributao dos resultados operacionais da empresa. O Decreto-lei no 1.598/77 acabou com a alquota especial. Pela nova lei, a parcela do lucro distribudo disfaradamente integra, com os demais resultados operacionais e eventuais, a apurao do lucro tributvel pela sua adio em alguns casos ou considerada no-dedutvel em outros casos. Veja-se que o fato gerador da distribuio disfarada de lucros deixou de ser isolado e passou a integrar o nico fato gerador complexivo do imposto de renda da pessoa jurdica.
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ALIMENTAO DO TRABALHADOR
O incentivo fiscal para programas de alimentao do trabalhador foi institudo pela Lei no 6.321/76 e regulamentado pelo Decreto no 78.676/76. Esse benefcio fiscal est disciplinado no RIR/99 em seus arts. 581 a 589. A partir do perodo-base de 1991, o Decreto no 78.676/76 foi substitudo pelo Decreto no 5, de 14-01-91, alterado pelos Decretos nos 349, de 21-11-91 e 2.101/96. O programa de alimentao do trabalhador, beneficiado com incentivo fiscal, poder ser estendido por pessoa jurdica que o desenvolva, aos empregados, de subempreiteira por ela subcontratada e que lhe prestem servios (PN no 8/82). O entendimento firmado pelo PN no 8/82 extensivo aos demais trabalhadores contratados pela pessoa jurdica beneficiria do incentivo fiscal, ainda que no sejam empregados. Assim, a pessoa jurdica que contrata trabalhadores temporrios fornecidos por outras empresas poder incluir esses trabalhadores no programa de alimentao. No se trata de usar analogia ou eqidade mas a interpretao do Parecer. O Parecer afirma que a legislao do programa de alimentao no se refere a empregados mas sim a trabalhadores contratados pela pessoa jurdica beneficiria. Diz ainda que contratado gnero e espcie o empregado. Isso significa que nem todo contratado empregado. Por outro lado, o Parecer Normativo ato interpretativo e no constitutivo. As pessoas jurdicas beneficirias do Programa de Alimentao do Trabalhador PAT podero estender o benefcio previsto nesse Programa aos trabalhadores por elas dispensados, no perodo de transio para um novo emprego, limitada a extenso ao perodo de seis meses (art. 585, 4o do RIR/99). As pessoas jurdicas beneficirias do Programa de Alimentao do Trabalhador PAT, podero estender o benefcio previsto nesse programa aos empregados que estejam com contrato suspenso para participao em curso ou programa de qualificao profissional, limitada essa extenso ao perodo de cinco meses (art. 585, 5o do RIR/99).
DEDUO DO IMPOSTO DEVIDO

A pessoa jurdica, alm de computar na determinao do lucro real as despesas de custeio realizada na execuo do programa de alimentao do trabalhador, poder deduzir, diretamente do imposto de renda devido, o valor equivalente aplicao da
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alquota cabvel do imposto sobre a soma daqueles gastos. Assim, por exemplo, a empresa sujeita alquota de 25% (15% a partir de 01-01-96) e que tiver despesas de custeio com programa de alimentao do trabalhador no valor de $ 1.000.000 poder computar esse gasto como custo ou despesa operacional e ainda deduzir do imposto devido a importncia de $ 150.000. A deduo direta do imposto no poder exceder, em cada exerccio financeiro, a quatro por cento do imposto devido. O eventual excesso no utilizado poder ser transferido para deduo nos dois exerccios financeiros subseqentes. O excedente dever ser controlado na parte B do livro de apurao do lucro real, utilizando uma folha para registrar o excedente de cada exerccio financeiro. O Decreto no 5, de 14-01-91, repetiu o mesmo engano cometido pelo Decreto anterior ao dispor no 2o do art. 1o que a deduo do imposto de renda estar limitada a 5% do lucro tributvel em cada exerccio, quando o correto seria 5% do imposto devido. O engano foi sanado pelo Decreto no 349 de 21-11-91.
BENEFCIO FISCAL CUMULATIVO

A deduo relativa ao incentivo fiscal do Programa de Alimentao do Trabalhador no poder exceder, a partir de 01-01-98, quando considerado isoladamente, a 4% do imposto de renda devido, no considerado o valor do adicional de 10% (art. 5o da Lei no 9.532/97). A pessoa jurdica que tiver Programa de Alimentao do Trabalhador e tambm o benefcio fiscal concedido pela Lei no 8.661/93 relativo capacitao tecnolgica da indstria e agropecuria (PDTI e PDTA), a deduo global desses dois incentivos no poder exceder a 4% do imposto de renda devido (art. 6o da Lei no 9.532/97). As pessoas jurdicas beneficiadas com iseno do imposto de renda por estarem localizadas nas reas de atuao da SUDENE ou SUDAM, na forma do art. 23 do Decreto-lei no 756/69, com nova redao dada pelo Decreto-lei no 1.564/77, podero utilizar o incentivo fiscal com programas de alimentao do trabalhador calculando o benefcio sobre o imposto que seria devido caso no houvesse a iseno (Lei no 6.542/78). Quanto forma de aproveitamento do benefcio fiscal, vide os arts. 588 e 589 do RIR/99.
FORMAS DE APLICAO DE RECURSOS

As despesas com a alimentao do trabalhador podem ser efetuadas de duas formas diferentes. A primeira forma consiste no fornecimento de alimentao preparada na prpria empresa. A segunda forma a contratao de entidade fornecedora de alimentao coletiva, que pode ser uma empresa especializada, uma cooperativa ou rgo pblico. Quando a prpria empresa beneficiria do incentivo fiscal preparar a alimentao de seus trabalhadores, devem ser observados certos requisitos. A primeira condio indispensvel para beneficiar-se do incentivo a existncia de programa de alimentao do trabalhador previamente aprovado pelo Ministrio do Trabalho. A outra condio a existncia, na empresa beneficiria, de servio de alimentao especialmente montado para essa finalidade.
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A Portaria Interministerial no 5, de 30-11-99, aprovou o formulrio de adeso ao Programa de Alimentao do Trabalhador a ser preenchido e entregue pelo interessado Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (ECT). O PAT fica automaticamente aprovado com a entrega do formulrio a qualquer tempo e ter validade a partir da data de registro do formulrio de adeso na ECT, por prazo indeterminado, podendo ser cancelada por iniciativa da empresa beneficiria ou pelo Ministrio do Trabalho em razo da execuo inadequada do Programa. As despesas de custeio admitidas na base de clculo do incentivo fiscal so aquelas que vieram a constituir o custo direto das refeies, podendo ser considerados, alm da matria-prima e mo-de-obra direta, os encargos decorrentes de salrios, asseio e gastos de energia diretamente relacionados com o preparo e distribuio das refeies, diminudas da participao dos trabalhadores nos custos das refeies. Para isso a pessoa jurdica dever destacar contabilmente, com subttulos por natureza de gastos, as despesas constantes do programa de alimentao dos trabalhadores. Quando a empresa beneficiria do incentivo fiscal optar pela segunda forma de aplicao dos recursos, ou seja, a de contratar uma outra pessoa jurdica especializada no fornecimento de alimentao coletiva, alm de a empresa beneficiria ter programa de alimentao do trabalhador previamente aprovado pelo Ministrio do Trabalho, a empresa fornecedora da alimentao dever ser registrada naquele Ministrio, para o fim de execuo dos programas previstos na Lei no 6.321/76.
CUPOM-VALE
O incentivo fiscal da alimentao do trabalhador foi desvirtuado ao serem aprovados programas para empresas no especializadas no fornecimento de refeies, mas apenas vendem cupons para pessoas jurdicas interessadas no incentivo fiscal. Tais empresas mantm convnios com restaurantes de todo tipo, dos populares aos mais sofisticados. Acontece que no h nenhum controle do tipo ou qualidade da alimentao fornecida e quem poder garantir que na conta no estejam includos consumos de bebidas alcolicas e fumos, gozando igualmente de incentivo fiscal.
CUSTO MXIMO DE CADA REFEIO

O art. 585 do RIR/99 determina que os programas de alimentao devero conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, com limitao aos contratados pela pessoa jurdica beneficiria dos incentivos. Seguindo essa orientao, a Portaria Interministerial no 326, de 07-07-77, fixou o custo mximo de cada refeio para fins de clculo do incentivo fiscal. A partir de 01-01-92, para efeito de utilizao do incentivo fiscal, o custo mximo da refeio previsto na Portaria Interministerial n 326/77 foi fixado em 3 UFIR. A partir de 01-01-96, os valores da legislao tributria expressos em quantidade de UFIR foram convertidos em Reais pelo valor da UFIR de R$ 0,8287 (art. 30 da Lei n 9.249/ 95). Com isso, trs UFIR correspondem a R$ 2,49. O 2 do art. 585 do RIR/99 dispe que a participao do trabalhador fica limitada a 20% do custo direto da refeio. Com isso, o custo mximo para clculo do benefcio fiscal ser de 80% de R$ 2,49 que corresponde a R$ 1,99.
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Os arts. 2 a 10 da IN n 267, de 23-12-02, disciplinaram a utilizao dos incentivos fiscais relativos ao Programa de Alimentao do Trabalhador. O 2 do art. 2 dispe que o benefcio fica limitado ao valor da aplicao da alquota do imposto (15%) sobre o resultado da multiplicao do nmero de refeies fornecidas no perodo de apurao pelo valor de R$ 1,99, correspondente a 80% do custo mximo da refeio de R$ 2,49.
PARTICIPAO DO TRABALHADOR
Em ambas as formas de execuo dos programas a participao dos trabalhadores nos custos das refeies no poder ser superior a 20% do custo direto constante do programa aprovado pelo Ministrio do Trabalho. Assim, por exemplo, se o custo efetivo de cada refeio foi de $ 3,00, mas no programa aprovado constar o valor de $ 4,00, a empresa poder cobrar do trabalhador o mximo de $ 0,60 para continuar fazendo jus aos incentivos fiscais. O benefcio fiscal ser calculado sobre o saldo de $ 1,99. O percentual de 20% refere-se mdia geral do programa correspondente ao perodo-base da empresa, isto , poder ter participao superior a 20% nos custos para determinada categoria de trabalhadores, e menos de 20% para outras categorias ou ser superior a 20% num perodo e inferior quele percentual em outro perodo, desde que a participao mdia no ultrapasse a 20% do total do programa (PN no 25/ 78). O incentivo fiscal ser sempre calculado sobre a parcela do custo da alimentao depois de deduzido o que foi cobrado do trabalhador. O Decreto no 5, de 14-01-91, revogou a limitao de 20% que existia no Decreto no 78.676/76 mas o art. 2o do Decreto no 349 de 21-11-91, restabeleceu a participao mxima do trabalhador a 20% do custo direto de cada refeio.
CLCULO DO BENEFCIO FISCAL

O montante do benefcio fiscal a ser deduzido do imposto de renda devido na declarao da empresa ser aquele que corresponder ao menor valor entre os trs seguintes limites: a) resultado da aplicao da alquota do imposto de renda, a que a empresa estiver sujeita, sobre o total das despesas com custeio direto do programa efetivamente realizadas no perodo-base; b) resultado da aplicao do percentual de 4% sobre o imposto de renda devido sobre o lucro real, excludo o adicional; c) resultado da aplicao da alquota do imposto de renda a que a empresa estiver sujeita sobre a base mxima para clculo do incentivo, fixado anualmente pela Portaria no 326/77, multiplicado pelo nmero de refeies fornecidas. necessrio verificar se o custo de cada refeio aprovado no programa pelo Ministrio do Trabalho igual ou superior ao custo mximo de cada refeio, fixado pela Receita Federal. Se o valor de cada refeio aprovado no programa for inferior ao custo mximo fixado, o clculo do incentivo dever ser feito com base no valor aprovado no programa, ainda que o custo efetivo tenha sido superior queles dois valores.
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A receita do servio de alimentao correspondente participao dos trabalhadores nos custos, de acordo com o item 3 do PN no 25/78, no poder ser superior a 20% do custo direto das refeies, limitado ao previamente aprovado pelo Ministrio do Trabalho.
EXCEDENTE TRANSFERVEL
Quando o valor resultante da aplicao de 4% sobre o imposto de renda devido sobre o lucro real for o menor dos trs clculos efetuados, a diferena entre este e o segundo menor valor poder ser deduzida nos dois exerccios financeiros subseqentes. O excedente transfervel somente existir nessa hiptese. Quando o resultado da aplicao de 4% sobre o imposto de renda devido sobre o lucro real no for o menor dos trs clculos, a empresa no ter nenhum excedente transfervel porque o benefcio fiscal foi totalmente utilizado.
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COMPENSAO DE PREJUZOS
A legislao do imposto de renda permite a pessoa jurdica reduzir o lucro real apurado no perodo-base mediante compensao de prejuzos fiscais apurados em perodos-base anteriores, trimestrais ou anuais. O prejuzo fiscal compensvel com o lucro real aquele apurado e registrado no LALUR. O art. 42 da Lei no 8.981/95 dispe que a partir de 01-01-95, para efeito de determinar o lucro real, o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas ou autorizadas pela legislao do imposto de renda, poder ser reduzido em, no mximo, 30%. Esse artigo s tem aplicao no perodo-base de 01-01-95 a 31-12-95, conforme dispe o art. 12 da Lei no 9.065/95. A restrio para compensar os prejuzos fiscais continua a partir de 01-01-96 porque o art. 15 da Lei no 9.065/95 dispe o seguinte: Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31-12-94, com o lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o limite mximo, para compensao, de 30% do referido lucro lquido ajustado. Como o art. 12 da Lei no 8.541/92 que limitava a compensao dos prejuzos fiscais apurados a partir de 01-01-93 em quatro anos-candelrio foi revogado pelo art. 117 da Lei no 8.981/95, os prejuzos fiscais apurados a partir de 01-01-95 no tm prazo decadencial para sua compensao. O saldo remanescente de prejuzos fiscais em 31-12-94, que poderiam ser compensados em 1995 tambm deixam de ter prazo decadencial para compensao em virtude do art. 15 da Lei no 9.065/95. O art. 27 da IN no 51, de 31-10-95, esclarece que os saldos de prejuzos fiscais existentes em 31-12-94 so passveis de compensao, independente do prazo previsto na legislao vigente poca de sua apurao. Aquela Instruo da Receita Federal esclarece ainda que o limite de reduo de 30% do lucro real no se aplica aos prejuzos fiscais apurados pelas pessoas jurdicas que tenham por objeto a explorao de atividade rural e pelas empresas industriais titulares de Programas BEFIEX aprovados at 03-06-93.
EFEITOS DA COMPENSAO SUPERIOR A 30%

O 1 C.C. vem, pacificamente, dando provimento aos recursos voluntrios dizendo: comprovado que no perodo posterior ao ano-calendrio sob reviso fiscal, o
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contribuinte compensou prejuzos fiscais em limite inferior a 30% do que teria direito, em face da compensao a maior realizada no ano-calendrio fiscalizado, impe-se o tratamento dado aos casos de postergao no pagamento do imposto, nos termos do disposto no art. 6 do Decreto-lei n 1.598/77 e PN-CST n 02/96. Vide os acrdos ns 101-94.555/2004 no DOU de 30-07-04, 101-94.301/2003 no DOU de 22-09-03, 101-93.917/2002 no DOU de 29-11-02, 107-07.304/2003 no DOU de 07-11-03 e 10707.224/2003 no DOU de 20-10-03. A 3 Cmara do 1 C.C., estranhamente, na sesso do mesmo dia 11-08-2004 julgou dois processos, ambos por unanimidade de votos, dando provimento para um recurso voluntrio e negando provimento para outro. As duas ementas foram publicadas no DOU de 05-10-04 dizendo: Acrdo n 103-21.682: Ocorrendo a inobservncia do limite de 30% para compensao de prejuzos fiscais, o lanamento de ofcio para exigncia da diferena deve contemplar o imposto pago em exerccios subseqentes, quando a parcela glosada seria passvel de compensao. Acrdo n 103-21.685: A postergao do pagamento do imposto somente ocorre em virtude da inobservncia do regime de competncia na escriturao de receitas, rendimentos, custos ou despesas, ou do reconhecimento do lucro, no se configurando quando o saldo dos prejuzos fiscais no transita pelas contas do resultado do exerccio.
POSTERGAO DE DESPESA OU ANTECIPAO DE RECEITA

Muitas empresas procuram postergar a despesa ou antecipar a receita no anocalendrio em que apura prejuzo fiscal. Isso porque a compensao de prejuzo fiscal de perodos anteriores no poder reduzir o lucro real em mais de 30%. O art. 26 da IN no 51, de 31-10-95, dispe que para efeito de determinao do lucro real, as excluses do lucro lquido, em anos-calendrio subseqentes ao em que deveria ter sido procedido o ajuste, no podero produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizadas na data prevista. O seu 1o diz que as excluses que deixarem de ser procedidas, em ano-calendrio em que a pessoa jurdica tenha apurado prejuzo fiscal, tero o mesmo tratamento deste. A postergao de despesa incorrida constitui infrao de legislao fiscal e o fisco tem o poder de refazer o prejuzo fiscal para fazer observar o limite de 30% na compensao de prejuzo fiscal. preciso distinguir, todavia, entre a despesa incorrida cuja contabilizao no pode ser postergada e a despesa incorrida cuja escriturao facultativa pela legislao fiscal. No primeiro grupo encontram-se os pagamentos de salrios, tributos e demais despesas. No segundo grupo est, por exemplo, a despesa de depreciao de mquinas e equipamentos. A mquina ou o equipamento sofreu o desgaste pelo uso e com isso a despesa incorreu mas a legislao fiscal faculta a sua contabilizao (PN no 79/76). Se a pessoa jurdica no contabilizar a depreciao de bens e nem deduzi-la na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL no h infrao fiscal. O parecer da Receita
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Federal diz que a empresa no perder o direito de depreciar 100% do valor do bem mas no poder aplicar a taxa acumulada do ano e de ano anterior no utilizada.
PREJUZOS NO OPERACIONAIS
O art. 31 da Lei no 9.249/95 criou nova restrio na compensao de prejuzos fiscais das empresas. O referido artigo dispe o seguinte: Art. 31. Os prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, a partir de 1o de janeiro de 1996, somente podero ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o limite previsto no art. 15 da Lei no 9.065, de 20-06-95. Essa redao provocar interpretaes divergentes. Na nossa interpretao, os prejuzos no operacionais s podem ser compensados com lucros no operacionais. Com isso, os prejuzos no operacionais no podem ser compensados com lucros operacionais da pessoa jurdica. No veda, todavia, a empresa compensar os prejuzos operacionais com lucros no operacionais. O art. 31, ao mandar observar o limite previsto no art. 15 da Lei no 9.065/95, est dizendo que o lucro no operacional do perodo-base no poder ser reduzido em mais de 30% pela compensao de prejuzos no operacionais de perodos-base anteriores. No est, certamente, vedando a compensao integral entre lucros e prejuzos no operacionais do prprio perodo-base. A nova restrio para compensar os prejuzos provocar muita injustia por causa da classificao contbil adotada pela legislao do imposto de renda que no perfeita. Assim, a pessoa jurdica adquire uma mquina industrial ou caminho para transportes de mercadorias. Se a depreciao que facultativa for contabilizada, esse custo ou despesa operacional. Na venda da mquina ou caminho a empresa no ter prejuzo porque o valor contbil residual nfimo. Se a depreciao no for apropriada, na venda da mquina ou caminho, certamente, apurar grande prejuzo que a legislao classifica como no operacional, apesar de a mquina ou o caminho ter sido utilizado na produo de receita operacional. O mesmo ocorre com a participao societria. Os lucros ou dividendos recebidos ou a contra partida de ajuste dos investimentos so classificados como resultados operacionais mas o ganho ou perda na alienao resultado no operacional. A inovao introduzida no tem influncia significativa na arrecadao mas traz muita complicao na legislao das empresas. As maiores perdas no operacionais provocadas artificialmente ocorrem nas alienaes de bens para empresas do mesmo grupo econmico porque no tem previso legal dispondo que so indedutveis. A redao do art. 31 da Lei no 9.249/95 no deixa dvida que os prejuzos no operacionais somente podero ser compensados com lucros da mesma natureza. A lei veda a compensao de perdas no operacionais com lucros operacionais, ainda que ambos sejam do mesmo perodo-base. Essa regra foi alterada pela IN no 11, de 21-02-96. O art. 36 da Instruo dispe que os prejuzos no operacionais, apurados a partir de 01-01-96, somente podero ser compensados, nos perodos-base subseqentes ao de sua apurao, com lucros de mesma natureza, observado o limite de 30%. O seu 4o dispe que no perodo-base de ocorrncia, os resultados no operacionais, positivos ou negativos, integraro o lucro real.
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A Instruo veio permitir a compensao de perdas no operacionais apuradas no perodo-base com lucros operacionais, tambm, apurados no mesmo perodo-base. A Instruo s veda a compensao de prejuzos no operacionais apurados no perodo-base com lucros operacionais apurados em perodos-base subseqentes. Isso significa que as pessoas jurdicas tero que controlar, no LALUR, dois prejuzos fiscais, ou seja, o prejuzo fiscal operacional e o prejuzo fiscal no operacional. A separao dos dois prejuzos fiscais dever ser procedida do seguinte modo:
Hiptese 1a 2a 3a Lucro real 50 (200) (60) Prejuzo fiscal da atividade (20) Prejuzo no operacional (120) (180) (300) Prejuzo fiscal no operacional (180) (60)
Na 1a hiptese, a empresa teve perda no operacional de 120 que foi inteiramente compensado com o lucro operacional de 170 e que resulta no lucro real de 50. Com isso no h prejuzo fiscal no operacional a ser controlado na parte B do LALUR. Na 2a hiptese, o prejuzo no operacional foi de 180 enquanto o lucro real da declarao apresentou o prejuzo fiscal de 200. O 6o do art. 36 da Instruo diz que se o prejuzo fiscal for maior, todo o resultado no operacional negativo ser considerado prejuzo fiscal no operacional e a parcela excedente ser considerada prejuzo fiscal das demais atividades. Com isso, no LALUR sero controlados o prejuzo fiscal no operacional de 180 e o prejuzo fiscal da atividade de 20. Na 3a hiptese, a perda no operacional foi de 300 enquanto o prejuzo fiscal na declarao foi de 60. O art. 36 da Instruo dispe que se todo o resultado no operacional negativo for maior ou igual ao prejuzo fiscal, todo o prejuzo fiscal ser considerado no operacional. Na apurao do lucro lquido, o prejuzo no operacional de 300 foi consumido com o lucro operacional de 240 e que resultou no prejuzo fiscal de 60 na declarao. Com isso, o prejuzo fiscal no operacional a ser controlado no LALUR para futura compensao ser de 60. Os 10 e 11 do art. 36 da Instruo prevem hiptese de reclassificao, no LALUR, de prejuzo fiscal no operacional para prejuzo fiscal operacional. Isso ocorre se a pessoa jurdica tem prejuzo fiscal no operacional de perodos-base anteriores e apura lucro no operacional e prejuzo operacional. Neste caso, considera-se que ocorreu a compensao entre prejuzo fiscal no operacional de anos anteriores e lucro no operacional do perodo-base. A proibio de compensar perdas no operacionais com lucros operacionais s deveria abranger operaes com imveis e participaes societrias que do margens a grandes planejamentos tributrios. O problema surgiu com a incluso das perdas nas alienaes de bens mveis do ativo imobilizado.
COMPENSAO COM RESERVAS

Os prejuzos contbeis absorvidos mediante compensao com os lucros acumulados, reservas de lucros ou de capital, ou ainda mediante dbito s contas de capital, scios, matriz ou titular de firma individual no prejudicam o direito compensao dos prejuzos fiscais com os lucros tributveis. A legislao fiscal nem poderia dispor
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de forma diferente por tratar-se de compensao de prejuzo fiscal com lucro fiscal. No fosse assim as sociedades por aes seriam prejudicadas em virtude de o pargrafo nico do art. 189 da lei no 6.404/76 dispor que o prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
COMPENSAO COM RESERVAS DE REAVALIAO

At 1989 as pessoas jurdicas reavaliavam os bens do ativo permanente para compensar a reserva com o prejuzo fiscal no ltimo ano do prazo decadencial. Se o prejuzo fiscal no fosse compensado com o lucro real nos quatro anos subseqentes ao da apurao, o direito de compensao ficaria decado. Com a reavaliao o custo do bem ficava aumentado para maior depreciao ou menor ganho na futura alienao. Para impedir aquele planejamento fiscal, o art. 40 da lei no 7.799/89 veio dispor que a contrapartida da reavaliao de bens somente poder ser utilizada para compensar prejuzos fiscais, quando ocorrer a efetiva realizao do bem que tiver sido objeto da reavaliao. O art. 15 da lei no 9.065/95 extinguiu o prazo decadencial para compensar o prejuzo fiscal com lucro futuro mas limitou a compensao ao mximo de 30% do lucro. Com a extino do prazo decadencial o art. 88 da lei no 9.430/96 revogou o art. 40 da lei no 7.799/89. Com a revogao, a volta do planejamento fiscal foi prevista na pgina 339 da edio de 1997 onde foi dito: A empresa que pretende vender, nos prximos anos, um imvel, cujo valor de mercado bem superior ao contbil, poder fazer reavaliao em perodo-base com vultoso prejuzo fiscal. Se no fizer a reavaliao, o ganho de capital s poder ser compensado, no mximo, em 30% pelo prejuzo fiscal de perodos-base anteriores. A previso da volta de planejamento fiscal confirmou-se tanto que o Governo baixou a MP no 2.013, convertida na lei no 9.959, de 27-01-2000, que em seu art. 4o dispe: Art. 4o A contrapartida da reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica somente poder ser computada em conta de resultado ou na determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido quando ocorrer a efetiva realizao do bem reavaliado. Aquela infeliz redao provocar divergncias de interpretao e muitos processos fiscais. A redao do art. 40 da lei no 7.799/89 era perfeita porque sem a realizao do bem a contrapartida da reavaliao no podia compensar o prejuzo fiscal. Assim, se a pessoa jurdica aumentava o capital com a reserva de reavaliao de bens mveis, o imposto de renda era devido ainda que tivesse prejuzo fiscal compensvel. O mesmo ocorria quando a empresa fazia reavaliao sem o laudo de avaliao porque uma das condies para diferimento da tributao era a nova avaliao estar baseada em laudo nos termos do art. 8o da Lei no 6.404/76. A atual redao da lei veda o fisco de cobrar o imposto de renda e a CSLL quando, por exemplo, a pessoa jurdica aumenta o capital com a reserva de reavaliao de bens mveis ou efetua a reavaliao de quaisquer bens sem apoio em laudo de ava-
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liao na forma do art. 8o da Lei no 6.404/76. Isso porque sem a efetiva realizao do bem a contrapartida da reavaliao no ser computada no resultado e nem na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
PREJUZO CONTBIL ASSUMIDO PELOS SCIOS

bastante comum a indagao quanto ao tratamento tributrio a ser dado aos recursos recebidos de scios para amortizao de prejuzo contbil da empresa. O art. 509, 2o, do RIR/99 dispe que a absoro, mediante dbito conta de scios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuzos apurados na escriturao comercial do contribuinte no prejudica seu direito compensao nos termos deste artigo. O prejuzo fiscal compensvel controlado no LALUR e por esse motivo a absoro do prejuzo contbil com recursos doados pelos scios no prejudica a compensao com lucro real. A preocupao das empresas saber se os recursos recebidos dos scios compem ou no a determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. As doaes recebidas de poder pblico, desde que registradas como reserva de capital que somente podero ser utilizadas para absorver prejuzos ou ser incorporadas ao capital social, no so computadas na determinao do lucro real, na forma do art. 443 do RIR/99. Com isso, as doaes recebidas de pessoas fsicas ou de pessoas jurdicas de direito privado so computadas na determinao do lucro real. No caso de prejuzo contbil absorvido pelos scios no h contabilizao de receitas porque o valor dos recursos recebidos contabilizado a dbito da conta Caixa ou Bancos e a crdito da conta que registra o prejuzo. Com isso, no h incidncia do imposto de renda e nem da CSLL. Se, todavia, a pessoa jurdica tiver receio de autuao da Receita Federal, a soluo seria os scios aumentarem o capital e depois a empresa reduziria o capital para absorver o prejuzo contbil. Mas isso custa dinheiro. O 1o C.C. decidiu, pelo ac. 108-06.493/01 (DOU de 28-06-01), que incabvel a exigncia do IRPJ quando no caracterizado o ganho tributvel relativo ao perdo de dvida por scio quotista. O lanamento contbil para reduo de prejuzos, ao debitar a sua conta representativa, tendo como contrapartida emprstimos de scios, caracteriza fato contbil de prejuzos levados a dbito de scios, no tributvel pela legislao fiscal. A Delegacia de Julgamento tinha decidido a favor do contribuinte e o 1o C.C. confirmou a deciso ao negar provimento ao recurso de ofcio.
FUSO, INCORPORAO E CISO

O Decreto-lei no 1.730/79 revogou o 5o do art. 64 do Decreto-lei no 1.598/77 que permitia sociedade resultante de fuso e que incorporar outra pessoa jurdica ou parte do patrimnio de sociedade cindida o direito de compensar os prejuzos das sociedades extintas. A alterao na legislao foi introduzida para evitar a evaso ou postergao no pagamento do imposto de renda que a ciso e a incorporao ensejavam. O art. 33 do Decreto-lei no 2.341/87 dispe expressamente que a pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida. No caso de ciso parcial, a cindida poder compensar os seus prprios prejuzos, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido (art. 514 do RIR/99).
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Essa disposio expressa foi introduzida para eliminar definitivamente a controvrsia que ainda permanecia. Alguns entendiam que a revogao da permisso para compensar os prejuzos fiscais das sucedidas sem impor a vedao expressa da compensao permitiria sociedade sucessora compensar os prejuzos fiscais das sucedidas porque os direitos e obrigaes se sucedem na incorporao, fuso ou ciso. No caso da incorporao, a legislao fiscal deveria permitir a incorporadora compensar os prejuzos fiscais da incorporada, proporcionalmente sua participao societria desde que tenha o controle do capital h mais de cinco anos. Ningum ir fazer um empreendimento com vista a obteno de prejuzo. O prejuzo uma fatalidade. Um dos abusos de forma que vemos com freqncia a sociedade com vultoso prejuzo fiscal (A) incorporar sociedade lucrativa (8) para em seguida, por razes de nome comercial, a incorporadora (A) toma a denominao da incorporada. Nesse caso, a incorporada de fato foi a sociedade com prejuzo fiscal e com isso a compensao futura est prejudicada. Se esse abuso de forma for convalidado pelo 1o C.C. e pelo Poder Judicirio, a legislao ter que ser alterada para dizer que no caso de incorporao ou fuso o prejuzo fiscal da incorporadora e incorporada no sero compensveis. O 1o C.C. decidiu que os prejuzos compensveis, de acordo com a legislao fiscal (RIR/80, art. 382) so os sofridos pela prpria pessoa jurdica, sendo defesa a compensao de prejuzos da empresa incorporada com os lucros da incorporante. Comprovado, com base nos elementos constantes dos autos, que a declarao de vontade expressa nos atos de incorporao era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal no est jungida aos efeitos jurdicos que os atos produziriam, mas verdadeira repercusso tributria dos fatos subjacentes (ac. nos 101-81.831/91 no DOU de 14-02-92 e 101-83.921/92 no DOU de 13-03-95). O 1 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no processo em que a empresa com prejuzo fiscal, alguns dias antes da incorporao mudou a denominao para tornar-se semelhante da empresa lucrativa que foi incorporada (ac. n 101-94.127/ 2003 no DOU de 07-05-03). O 1 C.C. decidiu que no caso de compensao de prejuzos fiscais na ltima declarao de rendimentos da incorporada, no se aplica a norma de limitao a 30% do lucro lquido ajustado (ac. n 108-06.682/2001 e 108-06.683/2001 no DOU de 2802-2002). A CSRF negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional com a seguinte ementa: no caso de incorporao, uma vez que vedada a transferncia de saldos negativos, no h impedimento legal para estabelecer limitao, diante do encerramento da empresa incorporada. A ementa esquisita mas como o recurso da Fazenda Nacional foi negado, o acrdo do 1 C.C. favorvel para a empresa foi mantido (ac. n 0104.258/2002 no DOU de 08-08-03). O entendimento justo porque o prejuzo fiscal e base negativa de CSLL da sociedade incorporada que no forem compensados na ltima declarao de incorporao no podero ser aproveitados pela sucessora. Se o entendimento firmar-se em jurisprudncia, h risco de ser utilizado como meio de planejamento tributrio. Se na incorporao de sociedade no houver limite de 30% para compensar os prejuzos fiscais e base negativa da CSLL, com maior razo no pode haver limite de compensao na ltima declarao de extino de pessoa jurdica. O nico problema
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a empresa no poder ser extinta se o rgo da Receita Federal no aceitar a compensao de 100% dos prejuzos, at deciso final na rea administrativa. Inmeros acrdos do 1 C.C. tm decidido que a compensao integral, do lucro real ou da base negativa da CSLL, ainda que aplicvel fosse o limite de 30%, configuraria hiptese de postergao, pois representaria modalidade de antecipao de reduo do lucro acarretando diferimento do imposto que se est a exigir. Vide os ac. n 10320.641/01 e 103-20.643/01 no DOU de 03-07-01 e 107-06.401/01 no DOU de 27-12-01. Os rgos julgadores no tm competncia para alterar a capitulao legal constante dos autos de infraes, isto , de reduo indevida de lucro para inobservncia do regime de competncia com postergao no pagamento de tributos. Com isso, o provimento ao recurso voluntrio concedido para cancelar o auto e a notificao de lanamento.
TRANSFORMAO
Transformao a operao pela qual a sociedade passa, independente de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro. A transformao obedecer aos preceitos que regulam a constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade, dispe o art. 220 da Lei no 6.404/76. Uma sociedade por quotas poder transformar-se em sociedade por aes ou esta em sociedade por quotas. Na transformao no fica prejudicado o direito compensao de prejuzos fiscais anteriores. No h previso legal de transformao de firma individual em sociedade ou desta para firma individual. Cabvel a compensao de prejuzos quando ocorrer mudana do tipo social da pessoa jurdica, atravs da transformao de sociedade por quotas de responsabilidade limitada em sociedade annima. Na hiptese, no ocorre sucesso e nem h falar em novo sujeito passivo na relao jurdico-tributria. Recurso conhecido e provido (Ac. no 103-08.746/88 no DOU de 18-05-89). O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 103-07.885/87 (DOU de 19-05-87), que invivel a compensao de prejuzo fiscal quando este advm de outra pessoa jurdica porque inexiste transformao de firma individual em sociedade, seja civil ou comercial. Vide no mesmo sentido os Ac. nos 101-80.908/90 (DOU de 05-06-91), 105-5.057/90 (DOU de 17-06-91) e 101-81.281/91 (DOU de 08-08-91). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-08.203/88 (DOU de 22-04-88) que a pessoa jurdica formada mediante a integralizao de parte do capital com o ativo e passivo de extinta firma individual no tem direito compensao do prejuzo fiscal remanescente desta. No mesmo sentido, vide Ac. no 101-77.900/88 no DOU de 29-09-88. O impedimento da compensao de prejuzo fiscal da sucedida pela sucessora ocorre tambm na integralizao do capital de firma individual com o ativo e o passivo da sociedade, ainda que o quotista majoritrio da extinta sociedade seja o titular da firma individual, decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 102-23.182/88 no DOU de 28-07-88. Aquele entendimento no nos parece correto a partir do advento da IN SRF no 69/ 82 quando deixou de ser exigida a declarao de rendimentos de extino de firma individual, na transferncia do acervo lquido de empresa individual, por seu titular, com o fim de integralizao de quota de capital subscrita na sociedade. A Receita Federal definiu pelo item 8 do PN no 20/82 que a transferncia do
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patrimnio lquido da empresa individual para sociedade ou desta para empresa individual, com assuno integral do ativo e passivo, caracteriza a hiptese de sucesso, incidindo no caso a regra do art. 234 do RIR/99, sem que possa incidir, concomitantemente, a norma do art. 811 do mesmo Regulamento. Isso significa que trata-se de transformao e no de extino. A Receita Federal, ao dispensar a entrega da declarao de extino, est admitindo a compensao de prejuzo fiscal anterior com lucro posterior. Assim, se a extino de firma individual ocorre, por exemplo, em 30 de novembro e a sociedade sucessora assume o ativo e passivo, a firma individual no apresenta a declarao de extino e a sociedade sucessora apura o resultado global do perodo de 1o de janeiro a 31 de dezembro. Com isso a Receita Federal est admitindo a compensao do prejuzo fiscal do perodo de 1o de janeiro a 30 de novembro com o lucro real posterior. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-6.615/89 (DOU de 29-05-91) que tendo ocorrido a transformao de sociedade por cotas de responsabilidade limitada em empresa individual, a personalidade jurdica continua imutvel, no surgindo nova sociedade. Em conseqncia, no existe impedimento legal para a compensao de prejuzo na empresa transformada. O mesmo 1o C.C., por outro lado, decidiu no Ac. no 105-2.880/88 (DOU de 31-0589) que lcita a compensao de prejuzos pela pessoa jurdica constituda por transformao pelos herdeiros de titular de firma individual que veio a falecer, pois a vedao legal circunscreve-se aos casos de incorporao, fuso e ciso de sociedades.
MODIFICAO DO CONTROLE SOCIETRIO E DA ATIVIDADE

A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios prejuzos fiscais, se entre a data da apurao e a da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle societrio e do ramo de atividade, dispe o art. 32 do Decreto-lei no 2.341/87 (art. 513 do RIR/99). A modificao do controle societrio, direto ou indireto, fcil de ser detectada. Por controle societrio entende-se a relao societria em que a sociedade controladora titular de direitos de scio que lhe assegure, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores da sociedade controlada. No necessrio ter maioria do capital, basta ter maioria do capital votante. A maior controvrsia ficar com a modificao do ramo de atividade porque o termo vago e amplo. Entende-se por ramo de atividade a diviso em atividades industriais, comerciais e de servios ou indstria metalrgica, qumica, alimentcia etc. ou das subdivises menores? O cerco aquisio de empresas inativas com vultoso prejuzo fiscal ainda no est completado. A vedao de compensar seus prprios prejuzos fiscais deveria ser aplicada quando ocorrer, cumulativamente, alterao do controle societrio e da razo ou denominao social. comum a empresa lucrativa adquirir outra do mesmo ramo de atividade, com vultoso prejuzo fiscal, e, em seguida, a empresa deficitria incorpora a lucrativa. Para preservar o nome comercial, a incorporadora altera a razo ou denominao social, tomando o nome da empresa incorporada. Essa prtica mais de sonegao que de evaso fiscal por utilizar abuso de forma.
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O 1o C.C. decidiu que inaceitvel a compensao de seus prprios prejuzos, por parte da empresa incorporadora, quando a referida incorporao se deu de forma apenas aparente, tendo de fato sido extinta a empresa que aparece com a roupagem de incorporadora e sobrevivido a que tida como incorporada (Ac. no 103-11.183/91 no DOU de 29-07-92). Vide tambm o Ac. no 101-81.831/91 no DOU de 14-02-92. O que caracteriza legalmente a incorporao a extino da incorporada. Se a incorporadora perde sua identidade no evento, pois adota a mesma denominao, o mesmo endereo, a mesma atividade e funciona com o mesmo maquinrio e pessoal da suposta incorporada ela que foi extinta (Ac. no 101-81.859/91 no DOU de 14-02-92).
MUDANA NO REGIME TRIBUTRIO

Optando a pessoa jurdica pelo pagamento do imposto de renda com base no lucro presumido, de acordo com o PN no 14/83, o prejuzo apurado no LALUR, embora apoiado em escriturao contbil e fiscal mantido regularmente, no poder ser compensado com o lucro real dos exerccios financeiros subseqentes. Inadmissvel a compensao de prejuzos se a forma de tributao no exerccio anterior no foi a do lucro real, assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-04.515/82 (DOU de 10-3-83). A opo pelo lucro presumido torna definitivo o resultado fiscal apurado segundo essa modalidade de determinao da base de clculo do imposto; assim, quando a pessoa jurdica exercer dita faculdade, e, paralelamente, mantiver escriturao da qual resultar prejuzo apurado no LALUR, considera-se que houve renncia implcita ao direito de compensao, conforme deciso do 1o C.C. no Ac. no 102-22.825/87 (DOU de 25-08-87). Caso a pessoa jurdica optante pelo lucro presumido retorne ao regime de tributao pelo lucro real, o saldo de prejuzos fiscais apurados no regime de lucro real, anterior opo pelo lucro presumido e no utilizado, poder vir a ser compensado, observado o limite de 30% (art. 22 da IN no 21/92).
COMPENSAO NO PROCESSO FISCAL

A compensao obrigatria de lucro apurado em processo fiscal com prejuzo fiscal de exerccios anteriores bastante controvertida. J houve poca em que vigorou ato administrativo da SRF em que desobrigava o fiscal de fazer a compensao no processo. O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 103-04.616/82 (DOU de 10-3-83), que o direito compensao de prejuzos no depende, exclusivamente, de opo exercida na elaborao da declarao de rendimentos. Com efeito, uma vez apurada, em processo fiscal, matria tributria superior declarada, podem ser considerados prejuzos ainda pendentes, desde que compensveis na forma da lei. Vide no mesmo sentido os Ac. nos 101-81.259/91 (DOU de 10-09-91), 105-5.822/91 (DOU de 30-10-91) e 105-25.513/90. Aquele rgo colegiado decidiu no mesmo sentido, pelo Ac. no 103-04.556/82 (DOU de 18-3-83), ao entender que as parcelas da matria tributvel, levantadas em procedimento fiscal, tambm integram os lucros tributveis e, por isso, devem ser absorvidas por prejuzos acumulados.
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A determinao do lucro real por procedimento de ofcio impe, tambm de ofcio, a compensao de prejuzos a que o contribuinte tenha direito, como ficou decidido pelo Ac. no 101-75.416/84 do 1o C.C. (DOU de 18-04-86). Diferente foi, todavia, a deciso proferida pelo 1o C.C. no Ac. no 101-73.149/82 (DOU de 12-1-83) quando entendeu que a compensao de prejuzos por ato da autoridade fiscal s obrigatria quando pertinente ao prprio exerccio em que for apurado O crdito tributrio, reclamando a compensao dos relativos a exerccios pretritos prvia manifestao da pessoa jurdica em sua declarao de rendimentos. A determinao do lucro real por procedimento de ofcio impe, tambm de ofcio, a compensao de prejuzo apurado anteriormente devidamente corrigido e registrado no LALUR. A Compensao independe de opo na declarao de rendimentos. Recurso provido (ac. 101-93.402/01 no DOU de 29-06-01). Quando o fisco apura omisso de receita ou despesa indedutvel e no deduz o prejuzo fiscal do prprio perodo de apurao, est infringindo o art. 43 do CTN porque estar lanando o imposto de renda sem que o contribuinte tenha auferido renda. O 2o do art. 43 da Lei no 8.541/92 dispunha que o valor da receita omitida no compor a determinao do lucro real e o imposto incidente sobre a omisso ser definitivo, mas por ser inconstitucional foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95.
RETIFICAO DE DECLARAO
O art. 832 do RIR/99 dispe que a autoridade administrativa poder autorizar a retificao da declarao de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupo do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lanamento de ofcio. O 1o C.C. decidiu que incabvel a retificao da declarao de rendimentos para modificar a compensao de prejuzo no exercida na poca prpria, pois o noexerccio desta opo no se caracteriza como erro de fato (ac. no 105-13.190/00 no DOU de 11-09-00).
ALTERAO DE PREJUZO FISCAL PELO FISCO

O art. 9o do Decreto no 70.235, de 06-03-72, com nova redao dada pela Lei no 8.748, de 09-12-93, determina que a retificao de prejuzo fiscal a ser procedida pela fiscalizao ser formalizada em auto de infrao ou notificao de lanamento. Com isso a empresa ter oportunidade de fazer a ampla defesa mediante impugnao e recurso administrativos. Antes daquela alterao, o contribuinte no tinha meios de defesa, tanto na glosa de prejuzo fiscal em reviso interna da declarao ou em ao fiscal externa. Se a glosa ocorria em reviso interna, a empresa no tinha cincia do fato se o prejuzo fiscal compensvel era maior que o valor glosado. O 1o C.C. decidiu que demonstrado que os prejuzos acumulados de exerccios anteriores foram eliminados em reviso interna, sem expedido da notificao de lanamento ou qualquer outra medida assegurando amplo direito de defesa, deve ser confirmada a deciso de 1o grau que cancelou a notificao para glosar os prejuzos acumulados (Ac. no 101-88.542/95 no DOU de 26-02-96).
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A retificao ou alterao do montante de prejuzo fiscal escriturado no LALUR, tanto por iniciativa do fisco como do contribuinte, dever ser procedida antes de decorrido o prazo decadencial para lanamento do imposto de renda ou da diferena. O 1o C.C. decidiu que incabvel a glosa da compensao de prejuzo com o lucro real obtido em determinado exerccio, quando o referido prejuzo, apurado na demonstrao do lucro real, no tiver sido objeto de reviso por parte da autoridade lanadora no prazo decadencial (Ac. nos 105-6.037/91 no DOU de 27-12-91,101-84.433/92 e 10185.155/93). O 1o C.C. decidiu tambm que improcedente a compensao de prejuzos fiscais, aflorados ou acrescidos aos j existentes, em decorrncia de ajustes contbeis de exerccios anteriores, seguidos de ajustes dos prejuzos fiscais a compensar, relativos a exerccios financeiros j excludos pela decadncia, sobretudo quando no providenciada a retificao das respectivas declaraes de rendimentos (Ac. nos 10313.330/92 no DOU de 06-01-95 e 103-15.004/94 no DOU de 15-03-96). Quando a iniciativa da retificao do prejuzo fiscal compensvel for do contribuinte, a retificao da declarao de rendimentos do exerccio financeiro correspondente medida indispensvel para a validade da alterao do prejuzo fiscal. Como a Receita Federal tem controle do prejuzo fiscal compensvel de cada empresa, a falta de retificao da declarao implicar na glosa automtica quando o prejuzo fiscal acrescido for compensado com o lucro real. Quando a fiscalizao apurar omisso de receita ou deduo indevida de custo ou despesa e o seu montante for deduzido de prejuzo fiscal do perodo-base ou de anos anteriores, a empresa dever apresentar impugnao e recurso caso no concorde com a concluso do fisco. A impugnao e o recurso sem imposto lanado so cabveis porque o 1o C.C. entende ser legtima a glosa de prejuzos fiscais compensados na declarao de rendimentos, quando j compensados com receitas omitidas apuradas em ao fiscal mantida por deciso, no recorrida, de primeira instncia (Ac. no 105-3.633/89 no DOU de 15-06-90). O art. 9o do Decreto no 70.235/72, com a redao dada pela Lei no 8.748, de 09-1293, dispe que a exigncia de crdito tributrio, a retificao de prejuzo fiscal e a aplicao de penalidade isolada sero formalizadas em autos de infrao ou notificaes de lanamentos, distintos para cada imposto, contribuio ou penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito. Isso significa que o fisco no pode simplesmente dar baixa do prejuzo fiscal no LALUR, sem lavrar o auto de infrao.
ATIVIDADE RURAL
A Receita Federal entende que a restrio de s poder compensar o prejuzo fiscal at o limite mximo de 30% do lucro lquido ajustado, de que trata o art. 15 da Lei no 9.065/95, no se aplica ao prejuzo da atividade rural. Como o entendimento favorvel s empresas, nenhum questionamento surgir (art. 512 do RIR/99). Em razo daquele entendimento, foi expedida a IN no 39, de 28-06-96, disciplinando a segregao de lucro ou prejuzo contbil e do lucro ou prejuzo fiscal das ativida-
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des, quando a pessoa jurdica explorar, alm da atividade rural, outra atividade. Os rendimentos de aplicaes financeiras no so considerados decorrentes da explorao de outra atividade. Com isso, a pessoa jurdica que explora exclusivamente a atividade rural no precisa fazer a segregao. A separao de lucro e prejuzo, tambm, no ser necessria no perodo-base em que o resultado conjunto das atividades apresente lucro real positivo. Isso porque, no prprio perodo-base, o lucro de uma atividade poder ser compensado com prejuzo de outra atividade sem nenhuma limitao. A segregao necessria no perodo-base em que o conjunto dos resultados de todas as atividades apresentar prejuzo fiscal. A pessoa jurdica, para efeito de separao de lucro ou prejuzo das atividades, dever ratear, proporcionalmente percentagem que a receita lquida de cada atividade representar em relao receita lquida total, todos os custos, despesas e demais valores, comuns a todas as atividades e que devam ser computados no lucro real. Quando a pessoa jurdica no possuir receita lquida no perodo-base, a apurao das percentagens ser efetuada com base nos custos e despesas de cada atividade explorada. No caso de pessoa jurdica com atividade mista, ou seja, atividade geral e atividade rural, a compensao de prejuzo fiscal de uma atividade com lucro de outra atividade difere um pouco da regra geral. O Manual de DIPJ/2001 da Receita Federal esclarece a questo no preenchimento da Ficha 09A, como segue. O valor do prejuzo fiscal apurado na atividade geral, no perodo de apurao, poder ser compensado com lucro da atividade rural do mesmo perodo, no estando sujeito ao limite de 30%. O valor do prejuzo fiscal apurado na atividade rural, no perodo de apurao, poder ser compensado com lucro da atividade geral, do mesmo perodo, no estando, tambm, sujeito ao limite de 30%. O entendimento o de que, no mesmo perodo de apurao, nem a lei pode limitar a compensao de prejuzo de uma atividade com lucro de outra atividade por contrariar o art. 43 do CTN. Se houvesse limitao, a pessoa jurdica estaria pagando imposto de renda sem ter auferido renda. O Manual esclarece que, na compensao de prejuzos fiscais de atividades em geral relativos aos perodos de apurao de 1991 a 2000, dever observar o limite de 30% do lucro real, ainda que a compensao seja efetuada com o lucro da atividade rural. Os prejuzos fiscais da atividade rural dos anos-calendrio de 1986 a 1990 somente podero ser compensados com lucro real da atividade rural. Os prejuzos fiscais da atividade rural relativos aos perodos de apurao de 1991 a 2000 podero ser compensados com lucros da atividade rural sem qualquer limitao. Se a compensao for com lucros de atividades em geral, obrigatria a observncia do limite de 30%.
PREJUZO FISCAL DA ATIVIDADE ISENTA

O 1a C.C. decidiu pelo ac. no 103-18.122/96 (DOU de 21-03-97) que as pessoas jurdicas isentas do imposto de renda sobre o lucro da explorao devero, em cada perodo-base, desdobrar o prejuzo fiscal de acordo com sua origem, pois somente o prejuzo da atividade no isenta de imposto e do prejuzo de resultado no operacional podero ser controlados na parte B do LALUR para compensao com o lucro real de exerccios futuros. O prejuzo fiscal da atividade sofrido no perodo de iseno insusceptvel de compensao.
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Aquele rgo colegiado, todavia, decidiu pelo ac. no 103-16.326/95 (DOU de 1908-96) que no se aplica iseno concedida aos empreendimentos industriais sediados na rea de atuao da SUDENE a regra contida no art. 8o do Decreto-lei no 2.249/88, porque so destinatrios daquele comando normativo apenas as empresas cujos resultados sejam tributados com alquotas diferenciadas. lcita a compensao integral de prejuzo fiscal quando efetivada no de curso do prazo de iseno. Em outras edies do livro j defendemos o entendimento da separao dos prejuzos fiscais mas h necessidade de reformul-lo por vrios motivos. Se a lei deu iseno ou reduo do imposto de renda sobre o lucro da atividade industrial, visando incrementar a industrializao da regio, no teria sentido proibir a compensao de prejuzo operacional da atividade isenta com, por exemplo, lucro da revenda de mercadorias. Se fosse proibida essa compensao, o benefcio fiscal se tornaria uma penalidade porque a empresa isenta pagaria mais imposto de renda que a empresa sem iseno fiscal. A empresa da rea de SUDAM ou SUDENE que no tem iseno sobre o lucro da atividade industrial pode compensar o prejuzo dessa atividade com o lucro da revenda de mercadorias. O segundo motivo que a proibio de compensar o prejuzo da atividade isenta com lucro da atividade no isenta contraria o art. 43 do CTN. Esse artigo, ao eleger como fato gerador do imposto de renda a aquisio de renda ou proventos de qualquer natureza, obriga a apurao da renda adquirida de modo global. A empresa que tem lucro na atividade no isenta de 100 e prejuzo fiscal na atividade isenta, tambm, de 100 no adquiriu renda alguma para incidncia do imposto de que trata o art. 43 do CTN. Outro motivo que no MAJUR publicado anualmente pela Receita Federal no h qualquer informao quanto proibio de compensar o prejuzo da atividade isenta com lucro da atividade no isenta. A Receita Federal expediu o Parecer CST no 2.131, de 22-09-83, onde definiu que no compensvel o prejuzo fiscal apurado em exerccio que a pessoa jurdica desfruta de iseno do imposto de renda por incentivo fiscal regional, mas trata-se de Parecer de circulao interna, no publicado no DOU. Por fim, no h vedao em lei para compensar prejuzo fiscal da atividade isenta com lucro da atividade no isenta. Fato semelhante ocorreu com o prejuzo na exportao incentivada de produtos em que o 1o C.C. deu provimento aos recursos voluntrios. A CSRF deu provimento ao recurso da empresa pelo Ac. no 01-1.884/95 (DOU de 13-09-96) porque as instrues contidas no MAJUR/89 para separao dos prejuzos no tinham amparo em lei.
CRDITO DE PREJUZO FISCAL

A deciso no 21 da 9a Regio Fiscal, publicada no DOU de 30-03-01, diz que o valor do Ativo Fiscal Diferido decorrente dos prejuzos fiscais apurados no LALUR, gerados em perodos anteriores, quando reconhecidos contabilmente devem ter como contrapartida conta do patrimnio lquido. Esses registros podero transitar pela conta de Ajustes de Exerccios Anteriores e no influenciaro na base de clculo do IRPJ e nem da CSLL. O reconhecimento contbil desse ativo fiscal, quando decorrente de base de clculo apurada no perodo em curso, pode ser efetuado no encerramento do prprio perodo, tendo porm como contrapartida conta de receita. Essa receita, no entanto, poder ser excluda do lucro lquido para fins de determinao do lucro real.
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O mesmo procedimento manda ser observado para a base negativa da CSLL. Entendemos incorreta a contabilizao do crdito de prejuzo fiscal e da base negativa da CSLL como ajuste de exerccios anteriores ou como receita com trnsito pela conta de resultados e excluso no LALUR, na determinao do lucro real. Esse crdito no est incorrido, ou seja, no se trata de valor lquido e certo do Ativo. Isso somente ocorre no perodo de apurao em que a pessoa jurdica tiver lucro real e base positiva da CSLL. A contabilizao dever ser feita como na conta de compensao que existia na anterior lei das S.A. O crdito de prejuzo fiscal e da base negativa da CSLL no gera lanamentos em contas patrimoniais porque, se a compensao tornar-se invivel por qualquer motivo, os valores tero que ser estornados. O valor contabilizado no patrimnio lquido no poder ser distribudo como lucros ou dividendos at que o prejuzo fiscal e a base negativa da CSLL sejam efetivamente compensados. A deciso da Receita Federal permite a contabilizao da contrapartida do crdito potencial como receita e trnsito pela conta de resultados e excluses no LALUR. Com isso, esse lucro fictcio poder ser indevidamente distribudo sem qualquer tributao. Aquele valor no compe o patrimnio lquido na determinao de juros sobre o capital prprio.
INSTRUO CVM N 371 DE 27-06-02

Os escndalos contbeis das grandes empresas americanas para aumentar artificialmente os resultados ecoaram nas autoridades brasileiras, tendo a CVM expedido a Instruo n 371, de 27-06-02, disciplinando o registro contbil do ativo fiscal decorrente de prejuzos fiscais e base negativa da CSLL acumulados. Aquela Instruo que aplicvel para as empresas de capital aberto restringe o registro contbil do Ativo Fiscal Diferido. O seu art. 2 dispe que para fins de reconhecimento inicial do Ativo Fiscal Diferido, a companhia dever atender, cumulativamente, s seguintes condies: I - apresentar histrico de rentabilidade; II - apresentar expectativa de gerao de lucros tributrios futuros, fundamentada em estudo tcnico de viabilidade, que permitam a realizao do ativo fiscal diferido em um prazo mximo de dez anos; e III - os lucros futuros referidos no inciso anterior devero ser trazidos a valor presente com base no prazo total estimado para sua realizao. O art. 3 da Instruo dispe que presume-se no haver histrico de rentabilidade na companhia que no obteve lucro tributvel em, pelo menos, trs dos cinco ltimos exerccios sociais. Essa presuno poder ser afastada com demonstraes fundamentadas de gerao de lucro tributvel. A Resoluo n 3.059, de 20-12-02, do Banco Central dispe sobre o registro contbil de crditos tributrios de instituies financeiras decorrentes de prejuzos fiscais e de base negativa da CSLL. O seu art. 1 determina o atendimento, cumulativo, das seguintes condies:
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- apresentem histrico de lucros ou receitas tributrias para fins de imposto de renda e contribuio social, comprovado pela ocorrncia destas situaes em, pelo menos, trs dos ltimos cinco exerccios sociais, perodo este que deve incluir o exerccio em referncia; II - haja expectativa de gerao de lucros ou receitas tributveis futuros para fins de imposto de renda e CSLL, conforme o caso, em perodos subseqentes, baseada em estudo tcnico que demonstre a probabilidade de ocorrncia de obrigaes futuras com impostos e contribuies que permitam a realizao do crdito tributrio em um prazo mximo de cinco anos. A Circular n 3.171, de 30-12-02, do Banco Central estabeleceu os procedimentos para reconhecimento, registro contbil e avaliao de crditos tributrios e obrigaes fiscais diferidas.
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PESSOAS JURDICAS IMUNES E ISENTAS
Ocorre certa confuso na distino entre pessoa jurdica imune de impostos e pessoa jurdica isenta de impostos. A diferena que a imunidade est prevista na Constituio Federal enquanto a iseno concedida por lei. H imunidade subjetiva e objetiva. Na imunidade subjetiva a prpria pessoa jurdica goza de imunidade. Assim, a Unio, os Estados e os Municpios tm imunidade subjetiva mas no total porque se explorar atividade econmica regida pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, essa atividade no goza de imunidade. Na venda de livros, jornais e peridicos a imunidade objetiva, isto , a operao imune mas a pessoa jurdica no tem imunidade para no pagar o imposto de renda sobre o resultado ou lucro. O art. 150 da Constituio dispe que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Para essas entidades, o gozo da imunidade depende da observncia dos requisitos fixados em lei. A lei, todavia, no pode impor condio impossvel de ser cumprida porque a lei ser considerada inconstitucional pelo STF. A imunidade dos poderes pblicos tais como Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, assim como templos de qualquer culto, no est condicionada observncia dos requisitos da lei, ou seja, a lei no pode fixar condies para o gozo da imunidade daquelas entidades. Os limites d imunidade dessas entidades esto no prprio art. 150 da Constituio. A controvrsia de entendimento ocorre na interpretao do texto da Constituio onde esto fixados os limites da imunidade. Assim, no 4o do art. 150 est dito que a imunidade das entidades relacionadas nas alneas b e c do inciso VI compreende somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Com isso, a Receita Federal entende que os rendimentos de aplicaes financeiras no esto compreendidos na imunidade.
TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

O art. 150 da Constituio dispe que sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, instituir impostos sobre templos de qualquer culto. Essa vedao compreende somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais dos templos.
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A imunidade dos templos s de impostos, no abrangendo as contribuies sociais. Com isso, esto imunes do imposto de renda e do IPTU mas esto sujeitos CPMF. A deciso no 39 da Receita Federal (DOU de 29-10-98) esclarece que as igrejas podem remunerar seus dirigentes e religiosos, bem como enviar ajuda a seus missionrios a servio no exterior, sem perder a condio de entidade imune. Os templos de qualquer culto no esto impedidos de remunerar seus dirigentes porque a sua imunidade no depende de atendimento dos requisitos de lei. O problema o desvinuamento da finalidade dos templos. Atualmente h grande nmero de templos familiares, at pelo sistema de franquias, que sugam at o ltimo nquel dos seguidores do culto, transformando os proprietrios em empresrios do ramo.
ENTIDADES ISENTAS
A Lei no 9.532/97 regulou inteiramente a iseno do imposto de renda das pessoas jurdicas sem fins lucrativos tais como sociedades beneficentes, fundaes, associaes e sindicatos. O RIR/99 cuida da iseno dessas entidades no art. 174. As fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico so imunes enquanto as demais fundaes no tm imunidade mas podem ser isentas, desde que cumpram as condies exigidas para a iseno. As entidades sindicais dos trabalhadores tambm tm imunidade de impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios enquanto as entidades sindicais patronais no tm imunidade mas podem gozar de iseno. As entidades isentas podem ser fechadas ou abertas, isto , podem ser criadas para atender aos interesses de determinado grupo de pessoas mas nem por isso perdem a iseno. A entidade isenta do imposto de renda da pessoa jurdica e da contribuio social sobre o lucro, desde que observem cumulativamente as condies fixadas no art. 15 da Lei no 9.532, de 10-12-97, que so: a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados; b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido; d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial; e) apresentar, anualmente, declarao de rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; A vedao para no remunerar os dirigentes no alcana a hiptese de remunerao de dirigente, em decorrncia de vnculo empregatcio, pelas Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) e pelas Organizaes Sociais (OS), desde que a remunerao no seja superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a remunerao de servidores do Poder Executivo Federal (art. 34 da Lei n 10.637/02). O 3o do art. 12 da lei no 9.532/97, com nova redao dada pelo art. 10 da lei no 9.718/98, dispe que considera-se entidade sem fins lucrativos a que no apresente
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supervit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio, destine referido resultado, integralmente, manuteno e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. A redao anterior mandava aplicar o supervit integralmente no ativo imobilizado, fato que inviabilizava qualquer entidade. O 4o do art. 15 da lei no 9.532/97 veio obrigar a existncia, nos estatutos de entidades isentas, de clusula assegurando a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico. Esse pargrafo foi revogado pelo art. 18 da lei no 9.718/98. Aquela clusula foi dispensada para as entidades isentas mas continua obrigatria para as entidades imunes. Aquela condio no tinha sentido para as entidades isentas cujo patrimnio formado com as contribuies dos associados. Na imunidade, principalmente no caso das instituies de educao, o patrimnio formado com as receitas cobradas pela prestao de servios que no sofreram a incidncia do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro. A iseno est restrita ao imposto de renda da pessoa jurdica e contribuio social sobre o lucro. Quando a reteno do imposto de renda na fonte for obrigatria, a entidade isenta ter que efetuar a reteno e recolher o imposto, ainda que por acordo assuma o nus do tributo. Todas as entidades isentas tero que apresentar a declarao anual em disquete. A IN no 71, de 18-06-80, que instituiu o formulrio de iseno foi revogada pela de no 28, de 05-03-98, que aprovou o programa gerador para o exerccio de 1998, ano-calendrio de 1997. A venda de ttulos de scios usurios e cobrana de taxa de manuteno, por entidade hospitalar isenta do imposto de renda, no acarretam por si ss, a perda do benefcio isencional (PN no 14/75). O PN no 162/74 examinou diversos casos quanto perda ou no da iseno do imposto de renda pelos eventuais lucros em atividades que integram nos objetivos ou finalidades da entidade. Eventual lucro de entidades recreativas ou esportivas, originado de explorao de bar ou restaurante no mbito de suas dependncias e para seus usurios no acarreta a perda da iseno. Sociedade religiosa que mantm, anexa ao templo, livraria para a venda de livros religiosos, didticos, discos com temas religiosos e artigos de papelaria, visando divulgao do Evangelho tambm no perde a iseno. O Parecer definiu ainda que a fundao cultural que mantm livraria para a venda de livros a alunos dos cursos por ela mantidos, ou a terceiros, no perde direito iseno, eis que essa atividade se identifica como meio de realizao de seus fins. A deciso no 57 da 8a RF (DOU de 17-05-99) diz que a edio de livros por parte de entidades isentas, em virtude de se tratar de atividade de industrializao, acarreta a perda do benefcio. Essa deciso contraria o PN no 162/74. A edio de muitos livros culturais com base na lei de incentivo cultura, por outro lado, feita pelas fundaes ou outras entidades sem fins lucrativos que gozam de iseno do imposto de renda. A entidade de carter recreativo que efetuar venda de terreno de sua propriedade atravs de loteamento, ou que esse beneficie, mesmo que indiretamente, da explorao desta atividade econmica, perder o direito ao benefcio fiscal que at ento a favoreceu, em virtude da prtica de atividade comercial incompatvel com suas finalidades institucionais (Soluo de Consulta n 27 da 9 RF no DOU de 10-03-03).
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INSTITUIES DE EDUCAO
O art. 150 da Constituio Federal concede imunidade de impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios das instituies de educao sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixa as condies para o gozo da imunidade e que foi recepcionado pela atual Constituio mas o art. 12 da Lei no 9.532/97 fixou outras condies antes inexistentes. Com isso, as decises administrativas e judiciais anteriores nem sempre continuam vlidas a partir de 01-01-98. As novas condies fixadas pelo art. 12 da Lei no 9.532/97 no so inconstitucionais porque o art. 150 da Constituio no exige que as condies sejam fixadas por lei complementar. Seria inconstitucional se a condio fixada fosse impossvel de ser cumprida. A inconstitucionalidade pode estar no 1o onde dispe que no esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel. Essa questo ser comentada no item de rendimentos de aplicaes financeiras. Uma das condies fixadas para o gozo da imunidade das instituies de educao a de assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico. O STF j tinha decidido no RE no 108.737-4-SP (DJU de 27-10-89) que se ao retirar-se, pode o scio receber a sua cota acrescida no apenas do resultado da aplicao monetria, mas tambm de parcela correspondente a lucros, no h como reconhecer entidade privada de educao o benefcio da imunidade tributria. A legislao anterior no vedava que na extino de entidade de educao o patrimnio fosse revertido para os scios. Com isso, os scios acumulavam patrimnio sem pagamento de imposto. No perde o direito ao gozo da imunidade a instituio de educao que, em determinado exerccio, apresentar supervit em suas contas e aplicar o referido resultado, integralmente, na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos sociais, conforme dispe o art. 13 da IN no 113, de 21-09-98, com nova redao dada pela IN no 133 de 13-11-98. A IN no 113, de 21-09-98, expedida com base nos arts. 12 a 14 da Lei no 9.532, de 10-12-97, dispe sobre as obrigaes de natureza tributria das instituies de educao, assim consideradas as de ensino pr-escolar, fundamental, mdio e superior. O art. 1o dispe que essas instituies, atendidas as condies referidas nesta Instruo Normativa, podero usufruir da imunidade relativa a seu patrimnio, renda e servios, no se lhes aplicando a hiptese de iseno. Houve equvoco ao dispor que a instituio de educao pode gozar de imunidade mas no h hiptese de iseno das instituies de educao. Uma instituio de educao pode no atender s condies para ser imune mas pode perfeitamente gozar de iseno do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro. Para isso basta no ter finalidade lucrativa e que cumpra as condies enumeradas no art. 15 da Lei no 9.532/97. Entre as instituies elencadas no art. 15 encontram-se as instituies de carter cultural que englobam as instituies de educao. O art. 2o da Instruo dispe que considera-se imune a instituio de educao que preste os servios, referidos no artigo anterior, populao em geral, em carter
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complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos. Uma escola de ensino pr-escolar ou de primeiro grau, mantida por empresa industrial ou agropecuria, no pe os servios populao em geral mas s para os filhos dos seus funcionrios. O mesmo acontece com determinados tipos de ensino tcnico que so mantidos por entidades de classes empresariais. Essas instituies no tm imunidade porque no prestam servios populao em geral mas podem gozar de iseno. O art. 6o da Instruo dispe que a instituio imune deve manter escriturao completa de suas receitas e despesas nos livros Dirio e Razo. O art. 12 impe outros requisitos que fogem da competncia da Receita Federal tais como elaborar e publicar, em cada exerccio social, demonstraes financeiras certificadas por auditores independentes, com o parecer do conselho fiscal ou rgo similar, e comprovar a destinao, para as despesas com pessoal docente e tcnico-administrativo, includos os encargos e benefcios sociais, de pelo menos 60% da receita das mensalidades escolares proveniente da instituio mantida. O art. 10 da instruo dispe que a instituio imune deve assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico. Os seus 1o e 2o esclarecem que a clusula da destinao obrigatria aplica-se, exclusivamente, parcela do patrimnio adquirido a partir de 01-01-98. Para os bens e direitos adquiridos at 31-12-97 aplica-se a clusula estatutria vigente naquela data ou em sua falta o art. 61 do Cdigo Civil. Com isso, se a clusula do estatuto dizia que na extino da entidade os bens seriam distribudos para os scios, essa destinao ficou assegurada como direito adquirido. Na falta daquela clusula, os bens iro para outra entidade semelhante na forma do art. 61 do Cdigo Civil. A proibio de remunerar dirigentes no alcana os cargos de Reitor e de ViceReitor de fundao universitria instituda por lei municipal, que tm funes apenas administrativas e gerenciais. O poder de deciso, inclusive quanto destinao de recursos e assuno de obrigaes, est nas mos do Conselho Curador, ao qual so submetidas a proposta e a execuo oramentria da entidade (ac. no 108-06.234/00 no DOU de 14-11-00 e ac. n101-94.610/2004 no DOU de 20-08-04).
UNIVERSIDADE PARA TODOS - PROUNI

A MP n 213, de 10-09-04, instituiu o Programa Universidade para Todos - PROUNI, destinado concesso de bolsas de estudo integrais ou parciais pelas instituies privadas de ensino superior, com ou sem fins lucrativos. A instituio que aderir ao PROUNI ficar isenta do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A IN n 456, de 05-10-04, disciplinou a concesso dos benefcios fiscais para as instituies que aderirem ao PROUNI.
INSTITUIES DE ASSISTNCIA SOCIAL

O art. 150 da Constituio Federal veda instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios das instituies de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixou os requisitos mas o art. 12 da Lei no 9.532/97 fixou outras condies. Vi de as condies transcritas no item de entidades isentas. Enquadram-se como entidades de assistncia social os orfanatos de menores, os
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asilos de velhos, as santas casas de misericrdia e outras entidades que atendem pessoas carentes de recursos financeiros. No esto enquadradas como imunes as entidades que abrigam os velhos s mediante remunerao. O art. 2o do Decreto no 2.536, de 06-04-98, dispe que considera-se entidade beneficente de assistncia social, para os fins deste Decreto, a pessoa jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, que atue no sentido de:
I - proteger a famlia, a maternidade, a infncia, a adolescncia e a velhice; II - amparar crianas e adolescentes carentes; III - promover aes de preveno, habilitao e reabilitao de pessoas portadoras de deficincias; IV - promover, gratuitamente, assistncia educacional ou de sade; V - promover a integrao ao mercado de trabalho.
ENTIDADE FILANTRPICA OU DE UTILIDADE PBLICA

O reconhecimento como entidade filantrpica ou de utilidade pblica no tem relao com a imunidade ou iseno de impostos. O reconhecimento necessrio para recebimento de subsdios pblicos. Um orfanato de menores no reconhecido de utilidade pblica no recebe verba pblica mas imune do imposto de renda sobre o patrimnio e a renda, desde que observe os requisitos da lei. Na esfera federal, o reconhecimento como entidade de utilidade pblica feito atravs do Ministrio da Justia e no do Ministrio da Fazenda como muitos supem. O Decreto no 2.536, de 06-04-98, que disciplinou a concesso do certificado de entidade de fins filantrpicos, enumera em seu art. 3o os requisitos que a entidade beneficente de assistncia social deve observar cumulativamente. Uma das condies aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos 20% da receita total da entidade, cujo montante nunca poder ser inferior iseno de contribuies sociais usufruda. O reconhecimento de utilidade pblica era muito importante na poca em que as doaes eram dedutveis na determinao do imposto devido na declarao de rendimentos das pessoas fsicas. Somente as doaes feitas para instituies filantrpicas reconhecidas de utilidade pblica pela Unio, Estado ou Distrito Federal eram dedutveis. Essas doaes no so dedutveis a partir de 01-01-96.
RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS

As entidades isentas do imposto de renda da pessoa jurdica no gozam de iseno do imposto incidente na fonte sobre os rendimentos ou ganhos de capital sobre aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel. A incidncia do imposto como tributao exclusiva de fonte vem de longa data e os arts. 65 e 76 da Lei no 8.981/95 confirmam a incidncia. Os rendimentos produzidos, a partir de 01-01-98, por aplicao de renda fixa esto sujeitos reteno do imposto alquota de 20% na forma do art. 35 da Lei no 9.532/97. A lei ordinria pode alterar a tributao das entidades isentas porque a iseno concedida tambm por lei ordinria e no por lei complementar ou Constituio Federal. A imunidade concedida pela Constituio fato que torna invivel a alterao por lei ordinria. O art. 35 da Lei no 9.532/97 dispe o seguinte:
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Art. 35. Relativamente aos rendimentos produzidos, a partir de 01-01-98, por aplicao financeira de renda fixa, auferidos por qualquer beneficirio, inclusive pessoa jurdica imune ou isenta, a alquota do imposto de renda ser de vinte por cento. As instituies financeiras que no fizerem a reteno e o recolhimento do imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos de aplicao financeira de renda fixa podero ser responsabilizadas pela omisso. Isso porque a falta de reteno do imposto no desobriga o recolhimento, conforme dispe o art. 722 do RIR/99. As entidades imunes que no se conformarem com a tributao tero que tomar medida judicial, especialmente mandado de segurana. O STF concedeu medida liminar na ADIn no 1.758-4 (DJU de 28-04-98) decidindo que a expresso inclusive pessoa jurdica imune que consta no art. 28 da Lei no 9.532/97 no alcana as pessoas pblicas que gozam de imunidade recproca, tais como Unio, Estados e Municpios. Com isso, essas pessoas jurdicas de direito pblico continuam no sofrendo a tributao sobre os rendimentos de aplicaes financeiras. Na ADIn n 1.758-4, o STF, por unanimidade, julgou procedente a ao para declarar a inconstitucionalidade da expresso incluisve pessoa jurdica imune contida no artigo 28 da Lei n 9.532, de 10-12-97 (DOU de 19-11-04). O STF concedeu medida liminar na ADIn n 1.802-3 (DJU de 09-09-98) suspendendo a vigncia do 1 e a alnea f do 2 do art. 12, art. 13 caput e art. 14 da Lei n 9.532, de 1997. O STF, citando vrias decises anteriores, deu provimento ao RE 378.398-0 (DJU de 08-09-03) do Servio Social do Comrcio - SESC/MG, reconhecendo a imunidade da entidade assistencial relativo ao imposto de renda sobre rendimentos de aplicaes financeiras. Como a entidade de assistncia social encontra-se no art. 150, VI, c, da Constituio, a jurisprudncia aplicvel para partidos polticos, fundaes pblicas, sindicatos dos trabalhadores e instituies de educao imunes. A Receita Federal entende que os rendimentos de aplicaes financeiras no esto abrangidos pela imunidade porque o 4 do art. 150 da C.F. dispe: 4o As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. O entendimento da Receita Federal decorre de puro fiscalismo. Os rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa esto intimamente relacionados com as finalidades essenciais daquelas entidades imunes de impostos. No regime de grandes inflaes, a parcela maior do rendimento financeiro nada mais do que a atualizao do principal. A entidade que deixa de aplicar as sobras de Caixa est descapitalizando o seu patrimnio. O raciocnio equivocado ou de puro fiscalismo ocorre tambm com os rendimentos de aluguis de imveis mantidos pelas instituies de assistncia social tais como asilos ou santa casa. O fisco municipal procura cobrar o IPTU dos imveis entendendo que os mesmos no esto relacionados com as atividades das instituies quando a sua sobrevivncia depende desses rendimentos.
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RECEITAS DE ALUGUIS
bastante comum as entidades imunes tais como templos e instituies de assistncia social terem imveis locados que produzem receitas de aluguis. O 4o do art. 150 da Constituio dispe que as imunidades expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. A deciso no 53 da Receita Federal (DOU de 13-09-00) diz que a imunidade no se estende s rendas provenientes de aluguel, ainda que os rendimentos obtidos revertam em benefcio do culto. A consulta de templo religioso mas a deciso aplicvel para as instituies de assistncia social, instituies de educao, partidos polticos e sindicatos de trabalhadores porque tem como fundamento o mesmo dispositivo constitucional, ou seja, o 4o do art. 150 da CF. O entendimento da Receita Federal no encontra amparo Constitucional. A Santa Casa de Misericrdia de So Paulo, por exemplo, tem inmeros imveis recebidos em doao que esto alugados e rendem aluguis. Se no fossem as receitas de aluguis, certamente, a sua assistncia social aos carentes seria menos abrangente. Com isso, as receitas de aluguis so rendas relacionadas com as finalidades essenciais das entidades, na forma do 4o do art. 150 da CF.
PIS/PASEP
A contribuio para o PIS/PASEP, instituda pelas Leis Complementares nos 7 e 8 de 1970, teve como base de clculo a folha de salrios das entidades sem fins lucrativos e a alquota era de 1%. O Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspenso, em 1995, por inconstitucionalidade tinha como base de clculo a folha de salrios e a alquota era de 1%. Com a suspenso do Decreto-lei no 2.445/88 por inconstitucionalidade, foi editada a Medida Provisria no 1.212, de 28-11-95, que aps 37 reedies foi convertida na Lei no 9.715, de 25-11-98, que tambm tinha como base de clculo a folha de salrios e alquota de 1%. A MP n 2.158-35, de 24-08-01, atualmente em vigor, em seu art. 13, relaciona as entidades sem fins lucrativos, sujeitas ao pagamento da contribuio para o PIS/PASEP calculada sobre a folha de salrios alquota de 1%: I II III IV V VI VII VIII templos de qualquer culto; partidos polticos; instituies de educao e de assistncia social; instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes sem fins lucrativos; sindicatos, federaes e confederaes; servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei; conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas; fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo Poder Pblico; condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais;
IX -
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X - Organizao das Cooperativas Brasileiras OCB e as Organizaes Estaduais de Cooperativas.
COFINS
Em substituio ao FINSOCIAL, a Lei Complementar no 70, de 30-12-91, instituiu a contribuio social para financiamento da seguridade social COFINS com alquota de 2%, devida pelas pessoas jurdicas em geral, inclusive as isentas ou imunes do imposto de renda. Tanto isso verdade que o art. 6o deu iseno expressa para as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. O art. 2o da LC no 70/91 dispunha que a COFINS incidiria sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que tinham faturamento estavam sujeitas ao pagamento da COFINS. Isso corria, por exemplo, com as instituies de educao sem fins lucrativos que tinham receita bruta da venda de servios de ensino. A Receita Federal definiu atravs do PN no 5, de 22-04-92, que no incide a COFINS sobre as receitas das associaes, dos sindicatos, das federaes e confederaes, das organizaes reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas, destinadas ao custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei, assemblia ou estatuto. O Parecer concluiu que a hiptese dessas entidades era a de no-incidncia por ausncia de faturamento. Se a pessoa jurdica isenta ou imune do imposto de renda tivesse receita bruta considerada como faturamento, a COFINS seria devida sobre essa base de clculo. Assim, por exemplo, uma associao esportiva que tivesse lanchonete, a COFINS seria devida sobre essa receita. A confuso veio com a Lei no 9.718, de 27-11-98, que em seu art. 3o definiu o faturamento como sendo a receita bruta e esta como sendo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. A Receita Federal subverteu totalmente o conceito ou a definio de faturamento e receita bruta. Isso porque, os rendimentos de aplicaes financeiras, por exemplo, jamais integraram o faturamento ou a receita bruta. A Lei no 9.718/98, que alm de ampliar a base de clculo, aumentou de 2% para 3% a alquota da COFINS, teve aplicao aos fatos geradores ocorridos a partir de 0102-99. Com isso, a partir daquela data, as pessoas jurdicas sem fins lucrativos passaram a ser contribuintes da COFINS sobre a totalidade da receita, inclusive sobre rendimentos de aplicaes financeiras. A MP reeditada com o no 2.158-35, de 24-08-01, no seu art. 14 dispe que em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas da COFINS as receitas relativas s atividades prprias das entidades a que se refere o art. 13, cuja relao foi transcrita quando tratamos da contribuio para o PIS/PASEP. Note-se que o art. 14 deu efeito retroativo a 01-02-99. Com isso, as entidades sem fins lucrativos que pagaram a COFINS calculada sobre as receitas prprias da atividade podero requerer a restituio dos pagamentos indevidos.
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As instituies de educao que estavam sujeitas ao pagamento da COFINS sobre as receitas das mensalidades dos alunos, at os fatos geradores de 31-01-99, esto isentas a partir de 01-02-99. A Soluo de Consulta no 5 da COSIT (DOU de 16-05-02) diz que a COFINS no incide sobre as receitas relativas s atividades prprias das federaes, tais como as receitas auferidas com contribuies, doaes, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assemblia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A COFINS incide, alquota de 3%, sobre as receitas de carter contraprestacional auferidas pelas federaes, tais como as receitas financeiras e as provenientes da prestao de servios e/ou venda de mercadorias, ainda que a seus associados. A Soluo de Consulta n 164 (DOU de 19-09-02) decidiu que os rendimentos de aplicaes financeiras auferidos por associaes sem fins lucrativos no se enquadram como receita de atividades prprias destas associaes e, portanto, no esto isentos de COFINS, nos termos da MP n 2.158-35/2001, art. 14. As pessoas jurdicas sem fins de lucro, isentas do IRPJ e CSLL mas que no tm imunidade de impostos, esto enquadradas no regime no-cumulativo de COFINS. O Decreto n 5.164, de 30-07-04, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo daquelas contribuies. O DOU de 24-09-01 publicou inmeros acrdos da 2a Cmara da CSRF com a seguinte ementa: A imunidade e a iseno prevista em lei para entidades criadas pelo estado, no interesse da coletividade, no ampara as atividades de natureza comercial que extrapolam seus objetivos sociais institudos nos seus atos constitutivos COFINS Entidade assistencial sem fins lucrativos que exerce atividade de natureza comercial privada, sujeita-se ao recolhimento da contribuio sobre o faturamento gerado por essa atividade especfica. Todos os processos esto em nome de Servio Social da Indstria (SESI) e os recursos voluntrios foram providos pelo 2o Conselho de Contribuintes. A Fazenda Nacional recorreu e teve deciso favorvel pelo voto de qualidade, isto , quatro votos a favor do contribuinte e cinco a favor da Unio. Entendemos que o acerto est com os conselheiros vencidos da CSRF porque no foi questionado que o SESI no seja uma entidade de assistncia social sem fins lucrativos na forma do art. 150, VI, c, e 7o do art. 195 da CF. A imunidade do 7o do art. 195 da CF subjetiva e no objetiva, isto , a imunidade da entidade e no de determinadas operaes. O fisco, certamente, no apurou compra e venda de mercadorias com fins de lucro. Se, por exemplo, o SESI mantm um estabelecimento de ensino industrial e vende os produtos fabricados pelos alunos, a operao no teve finalidade comercial, porque o custo maior que a receita. Inmeros orfanatos vendem mercadorias produzidas pelos internos ou at doadas pela populao. Essa receita no est sujeita ao pagamento de COFINS e PIS, por no ser resultado de atividade comercial com finalidade de lucro, e a entidade de assistncia social tem imunidade subjetiva da COFINS. Nos DOU dos dias 16-06-03 e 24-06-03 esto publicados inmeros acrdos da
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2 Turma da CSRF dando provimento aos recursos especiais do SESI, dizendo que a venda de medicamentos e de cestas bsicas de alimentao esto, conforme art. 4 do Regulamento do SESI, dentre seus objetivos institucionais, desde que a receita de tais vendas seja aplicada integralmente em seus objetivos sociais, o que de acordo com os autos, inconteste. O STF decidiu que eventual renda obtida pela instituio de assistncia social mediante cobrana de estacionamento de veculos em rea interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, est abrangida pela imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituio (RE 144.900/SP no DJ de 26-09-97). As receitas relativas s atividades prprias das entidades sem finalidade de lucro esto isentas de COFINS. Inmeras entidades tm receitas da prestao de servios remunerados. Uma associao da indstria de construo civil, de mquinas, de brinquedos etc. ao prestar servio de elaborao de parecer tcnico para uma empresa associada, entendemos que a receita enquadra-se como da atividade, isenta de COFINS. Se o servio prestado para no associada, a receita tem incidncia de COFINS por no ser da atividade prpria. A Receita Federal vem, estranhamente, decidindo que as entidades sem fins lucrativos esto isentas da COFINS sobre as receitas relativas a suas atividades prprias, assim entendidas suas receitas tpicas, como as contribuies, doaes e anuidades ou mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manuteno da instituio, mas que no tenham cunho contraprestacional (decises nos 31 no DOU de 13-09-00 e 162 no DOU de 14-09-00). Na maioria dos casos de entidades sem fins lucrativos, as mensalidades pagas pelos associados ou alunos tm cunho contraprestacional. O associado do clube de lazer paga as mensalidades para ter a contraprestao do lazer, o aluno da escola paga as mensalidades para ter o ensino etc. O 7o do art. 195 da Constituio Federal dispe que so isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. A Constituio usa a palavra isentas quando deveria dizer imunes. Qual o motivo da dispensa de pagamento da COFINS somente para as entidades beneficentes de assistncia social? A imunidade decorre da prpria atividade dessas entidades, ou seja, a prestao gratuita de servios assistenciais que os trs nveis de poderes pblicos devem prestar com recursos de COFINS. Com isso, as santas casas de misericrdia, os orfanatos, os asilos etc. que prestam servios gratuitos de assistncia social so imunes da COFINS. A lei ordinria ampliou absurdamente a iseno para as entidades que no praticam qualquer assistncia social gratuita mas, pelo contrrio, seus empregados utilizam os servios prestados com recursos da COFINS. Uma entidade de lazer, por exemplo, um clube recreativo com dezenas ou centenas de empregados tem iseno de COFINS mas os seus empregados usufruem os benefcios proporcionados com recursos de COFINS. O 2 C.C., pelo voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntrio no ac. n 203-09.341/2003 (DOU de 09-09-04) dizendo que os rgos e entidades da administrao pblica direta, indireta e fundacional, esto includos no rol de contribuintes da COFINS pelos art. 11, letra d, e 15, I da Lei n 8.212/91. A recorrente foi a Faculdade de Direito de So Bernardo do Campo.
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Uma fundao estadual que tem emissora de televiso est cada vez mais veiculando publicidade e propaganda comercial pagas que no tm nada de apoio cultural. Nestes casos no h dvida de que a COFINS incide sobre aquelas receitas, ainda que a receita obtida seja para manter a fundao cultural.
CSLL
A imunidade prevista no inciso VI do art. 150 da Constituio s de impostos, no estando abrangidas as contribuies sociais de seguridade social como PIS/ PASEP, COFINS e CSLL. O art. 195 da Constituio concedeu imunidade das contribuies de seguridade social somente para as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. A Lei no 7.689/88 que instituiu a contribuio social sobre os lucros dispe em seu art. 4o que so contribuintes as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as que lhes so equiparadas pela legislao tributria, sem que tenha concedido qualquer iseno. A Receita Federal expediu o ADN no 17, de 30-11-90, esclarecendo que a CSLL no devida pelas pessoas jurdicas que desenvolvam atividades sem fins lucrativos tais como fundaes, associaes e sindicatos. O 1 o do art. 15 da Lei no 9.532/97 veio dispor que as instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural e cientfico e as associaes civis sem fins lucrativos esto isentas da CSLL.
ENTIDADES DOMICILIADAS NO EXTERIOR

As entidades sem fins lucrativos domiciliadas no exterior no gozam de imunidade ou iseno do imposto de renda na fonte incidente na remessa de rendimentos produzidos no Brasil. A imunidade do art. 150 da Constituio est restrita s pessoas jurdicas domiciliadas no Pas. Tanto isso verdade que o art. 688 do RIR/99 s concede iseno do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos no Brasil pelos governos estrangeiros quando houver reciprocidade de tratamento em relao aos rendimentos auferidos em seus pases pelo governo brasileiro. A pessoa jurdica de direito privado, sem fins lucrativos, domiciliada no exterior, qualquer que seja o objeto ou a finalidade, no goza do benefcio da iseno do imposto de renda na fonte. A iseno concedida exclusivamente para as pessoas jurdicas sem fins lucrativos domiciliadas no Brasil. A legislao impe vrias condies a serem cumpridas cumulativamente para o gozo da iseno do imposto de renda, cuja observncia impossvel para as entidades domiciliadas no exterior. Um dos requisitos impossvel de ser cumprido o da entrega da declarao anual de rendimentos para a Receita Federal. O PN no 105/74 definiu que as entidades domiciliadas no exterior no se beneficiam da iseno do art. 25 do RIR (atual art. 174), ressalvada a previso de carter positivo constante de tratado ou conveno entre o Brasil e o pas de domiclio da beneficiria. Aplicao dos arts. 33, a, e 292 do RIR. O art. 292 dispunha sobre a incidncia do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior. O imposto de renda na fonte sobre a remessa de rendimentos para o exterior no ter dispensa, ainda que a pessoa jurdica remetente tenha imunidade ou iseno do
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imposto de renda sobre suas rendas e assuma o nus do tributo por clusula contratual. Isso porque o art. 123 do CTN dispe o seguinte: Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. O nus do imposto de renda na fonte, por lei, do beneficirio do rendimento. Com isso, a entidade imune ou isenta se assumir o nus por clusula contratual no fica desobrigada do recolhimento porque a imunidade ou iseno somente abrange a sua renda. A Portaria no 164, de 28-03-88, que deu iseno do imposto de renda na fonte sobre as remessas de juros devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de operaes de emprstimos, quando o nus tributrio tenha sido assumido por pessoa jurdica de direito pblico interno foi revogada expressamente pelo art. 4o da Portaria no 70 de 31-03-97. Isso prova que nem o poder pblico fica desobrigado de recolher o imposto de renda cujo nus foi assumido. A Receita Federal decidiu, em resposta a uma consulta, que os rendimentos pagos, empregados ou remetidos a residentes no exterior esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 15%, independentemente de a fonte pagadora ser pessoa jurdica isenta, ainda que assuma o nus do imposto (deciso no 96 no DOU de 14-07-98, p. 19).
SUSPENSO DE ISENO OU IMUNIDADE

A iseno das entidades sem fins lucrativos e a imunidade das instituies de educao ou de assistncia social podem ser suspensas pela Receita Federal caso haja inobservncia das condies fixadas em lei para o gozo da iseno ou imunidade. As condies esto fixadas no art. 14 do CTN e no art. 12 da lei no 9.532/97. O art. 32 da lei no 9.430/96 dispe sobre os procedimentos de fiscalizao para suspenso da imunidade e da iseno. A Portaria SRF n 1.398, de 12-12-02, definiu que nos procedimentos fiscais de competncia de Delegacia da Receita Federal de Fiscalizao (Defic), de que decorrer suspenso de imunidade tributria em virtude de falta de observncia de requisitos legais, procedida em conformidade com o disposto no art. 32 da Lei n 9.430, de 1996, o ato declaratrio suspensivo do benefcio, de que trata o 3 desse artigo, ser de competncia do Delegado da Defic. A autoridade competente para suspender a imunidade das instituies de assistncia social o Delegado da Receita Federal (Ac. CSR/01-0.200/81). A legislao que rege a matria no contempla cassao da imunidade pela auditoria fiscal. Negado provimento ao recurso de ofcio (ac. do 1o C.C. no 101-93.465/2001 no DOU de 02-01-01). A deciso da 2a instncia confirmou a deciso favorvel da 1a instncia ao contribuinte. O 1 C.C. decidiu que a no observncia, por parte do fisco, do art. 32 da Lei n 9.430/96, que condiciona a atividade de lanamento ao prvio e regular processo de suspenso da imunidade vcio insanvel que contamina o auto de infrao. Por unanimidade de votos, declarar nulo o lanamento (no expedido ato declaratrio da imunidade) (ac. n 101-93.762/02 no DOU de 12-06-02).
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O 1 C.C., por unanimidade de votos, acatou a preliminar de nulidade do auto de infrao, levantada de ofcio pelo relator, face a inobservncia da emisso do ato declaratrio suspensivo da imunidade tributria, requerido na Lei n 9.430/96 (ac. n 102-45.929/2003 no DOU de 30-07-03). O ADN no 17, de 15-06-99, esclarece que o julgamento, em primeira instncia, dos processos administrativos fiscais relativos imunidade ou iseno de tributos em que haja manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciao dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competncia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.
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INCORPORAO, FUSO E CISO DE SOCIEDADES
A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (art. 227 da Lei no 6.404/ 76). Na incorporao a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuar com a sua personalidade jurdica. A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes (art. 228 da Lei no 6.404/76). Note-se que, na fuso, todas as sociedades fusionadas se extinguem para dar lugar formao de nova sociedade com personalidade jurdica distinta daquelas. A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindose a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a ciso (art. 229 da Lei no 6.404/76). A ciso de sociedade figura nova no Direito Brasileiro, tendo surgido com a Lei no 6.404/76. Pouco trabalho tem sido produzido a respeito e por isso mesmo no pacfico o entendimento entre os doutrinadores quanto forma de se proceder ciso. O PN CST no 21/87 definiu, para os efeitos fiscais, que no descaracteriza a ciso o fato de a diviso do patrimnio da pessoa jurdica resultar em composio societria diferente daquela anterior ao evento. Isso significa que, por exemplo, a sociedade X composta dos scios a, b, c e d poder ser cindida em sociedade X e Y com qualquer forma de composio dos scios anteriores, ou seja, a sociedade X poder ter os scios a e b e a sociedade Y ter os scios c e d. A definio muito importante para os efeitos do imposto de renda porque se o fato de algum dos scios no participar da nova sociedade descaracterizasse a figura da ciso, a ciso por desentendimento de scios, por exemplo, somente poderia ser feita mediante ciso da sociedade em duas outras, com participao de todos os scios nas duas sociedades e posterior permuta de aes ou quotas de capital. A permuta caracteriza alienao e aquisio para efeito de tributao dos lucros das pessoas fsicas. Se na operao de incorporao, fuso ou ciso tomar parte uma companhia, torna-se necessria a observncia do que dispe a Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes. Aqui em nosso estudo trataremos apenas do aspecto fiscal com relao ao imposto de renda.
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VALOR DE INCORPORAO, FUSO OU CISO

O valor do acervo a ser tomado na incorporao, fuso ou ciso no estava oficialmente definido, entendendo uns que a operao deveria ser obrigatoriamente procedida mediante laudo de avaliao dos bens a preo de mercado, enquanto outros entendiam que a operao poderia ser feita pelo valor apurado em contabilidade, sem qualquer alterao, naturalmente para efeitos fiscais. A partir de 01-01-96, o art. 21 da Lei no 9.249/95 veio definir que os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. O dispositivo legal est redigido nos seguintes termos: Art. 21. A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. 1o O balano a que se refere este artigo dever ser levantado at 30 dias antes do evento. 2o No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliao a valor de mercado, a diferena entre este e o custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto, ser considerada ganho de capital, que dever ser adicionada base de clculo do imposto de renda devido e da contribuio social sobre o lucro lquido. 3o Para efeito do disposto no pargrafo anterior, os encargos sero considerados decorridos, ainda que no tenham sido registrados contabilmente. 4o A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar a declarao de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o anocalendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. A Coordenao-Geral de Tributao, na Soluo de Consulta n 4 (DOU de 26-0402), decidiu que no se pode depreender da inteligncia do art. 434 do RIR/99 que a companhia, pelo simples fato de ter elaborado laudo de avaliao do ativo, para fins de conferncia, esteja obrigada a levar a registro, em sua contabilidade, eventual mais-valia apurada no valor do investimento. Nas operaes de incorporao, fuso ou ciso de sociedade, os arts. 227, 228 e 229 da Lei n 6.404/76 determinam a nomeao de peritos, na forma do art. 8, para avaliao do patrimnio lquido. Na maioria das operaes as avaliaes so efetuadas por peritos mas as contabilizaes dos bens so feitos sem alterao de valores. Com isso, os valores dos laudos de avaliaes no coincidem com os valores contabilizados. Com a Soluo de Consulta da COSIT, as pessoas jurdicas, para efeitos tributrios, podero contabilizar o acervo lquido da sociedade incorporada com base nos valores contbeis. Por tratar-se de deciso da COSIT e tendo por base a isonomia prevista no inciso II do art. 150 da Constituio, a soluo aplicvel para as empresas em geral. Quando, na incorporao de sociedades, forem atribudos, aos bens do ativo, valores superiores aos contbeis, esses aumentos de valores so denominados reavaliaes de bens na incorporao. Essa diferena entre o valor de reavaliao e o valor contbil dos bens no ser computada na apurao do lucro real enquanto
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mantida como reserva de reavaliao (art. 440 do RIR/99). Essa reserva de reavaliao ser computada na determinao do lucro real da seguinte forma (art. 435, II, do RIR/99): a) no perodo-base em que a reserva for utilizada para aumento de capital social, no montante capitalizado (vide art. 4o da Lei no 9.959/2000); b) em cada perodo-base, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no perodo, inclusive mediante: 1. alienao, sob qualquer forma; 2. depreciao, amortizao ou exausto; 3. baixa por perecimento; 4. transferncia do ativo permanente para o ativo circulante ou realizvel a longo prazo (revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96). O contribuinte dever discriminar na contabilizao da reserva de reavaliao os bens reavaliados que a tenham originado, em condies de permitir a determinao do valor realizado em cada perodo-base.
EXEMPLO DE INCORPORAO
Vejamos um exemplo prtico de incorporao de empresa efetuada em 30-10-91, onde a sociedade A (incorporada) e a sociedade B (incorporadora) encerram o perodo-base em 31 de dezembro.
Situao da sociedade A (incorporada) em 30-10-91: Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Imobilizado 900 200 Passivo Circulante Passivo Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido Capital Reservas 250 130 380
300 _____ 1.400
700 320
1.020 1.400
Situao da sociedade B (incorporadora) em 30-10-91: Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Imobilizado 1.800 350 700 _____ 2.850 Passivo Circulante Passivo Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido Capital 1.260 Reservas 520 950 120
1.780 2.850
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Situao da sociedade B em 30-10-91, aps a incorporao: Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Imobilizado 2.700 550 1.000 Passivo Circulante Passivo Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido Capital 1.960 Reservas 840 1.200 250
4.250
2.800 4.250
A situao da empresa B em 30-10-91, aps a incorporao, poder apresentar outros valores contbeis. A Lei das Sociedades por Aes manda avaliar, por peritos, o patrimnio lquido das sociedades a serem incorporadas ou fusionadas. Nas sociedades annimas de capital fechado essa norma legal de avaliao do patrimnio, por peritos, ser praticamente letra morta, de vez que, no havendo divergncia entre os acionistas da sociedade, a avaliao ser sem dvida mera formalidade. Se o patrimnio lquido da sociedade incorporadora, aps a operao, for maior do que a soma dos patrimnios lquidos das sociedades incorporada e incorporadora, antes do ato da incorporao, sobre a diferena incidir o tributo, cujo pagamento poder ser diferido como foi visto.
CISO DE EMPRESAS
O 1o C.C. decidiu, estranhamente, pelo Ac. no 101-83.205/92 (DOU de 16-05-94) que nos casos de ciso de empresas, para os fins da definio das parcelas do patrimnio lquido a serem divididas entre os participantes no capital, e no tendo o laudo de avaliao valor probante de se admitir para os fins colimados a utilizao do valor contbil do patrimnio lquido. A ementa do acrdo diz ainda que caso haja transferncia desfavorvel de vantagem para algum scio ou acionista da cindida, relativamente parcela do patrimnio lquido atribuda na ciso, estar configurada a distribuio disfarada de lucros, relativamente parcela de vantagem eventualmente atribuda. Dizer que o laudo de avaliao no tem valor probante contraria a legislao fiscal, societria e comercial e tambm os procedimentos adotados pela Receita Federal. No caso de ciso, por outro lado, o fato de um scio ter aumento na participao na parcela do patrimnio lquido, enquanto outro scio tem diminuio, no caracteriza distribuio disfarada de lucros porque no ocorreu retirada de bens da empresa. Aquela situao ocorre na ciso porque a empresa poder ter imveis ou mquinas cujo valor contbil bem inferior ao valor de mercado. O scio que ficar com a parte da empresa cindida que leva esses bens ter diminuio no valor contbil do patrimnio lquido mas no teve diminuio em relao ao valor de mercado. O outro scio teve aumento no valor contbil do patrimnio lquido mas no teve ganho em relao ao valor de mercado. Na empresa no ocorreu alterao de valores contbeis dos bens para caracterizar distribuio disfarada de lucros.
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PARTICIPAO ANTERIOR NO CAPITAL DA INCORPORADA

Ocorrendo a hiptese de uma sociedade incorporar outra, de cujo capital aquela j participa, em regra geral, a incorporao procedida pelo valor do patrimnio lquido correspondente participao de outros scios ou acionistas, isto pela simples razo de no ter lgica a incorporadora manter no ativo suas prprias aes ou quotas de capital, provocando inflao de valores no balano. Todavia, o art. 226, 1o, da Lei no 6.404/76, declara que as aes ou quotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de propriedade da companhia incorporadora podero, conforme dispuser o protocolo de incorporao, ser extintas, ou substitudas por aes em tesouraria da incorporadora, at o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal. O 2o, daquele artigo, estende a regra aos casos de fuso e ciso. O dispositivo legal acima citado s tem aplicao quando a incorporadora for uma companhia. Alguns, naturalmente, podero entender que o dispositivo legal se aplica s sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Mas isso no faz nenhuma diferena sob o aspecto fiscal. Essas aes em tesouraria no podero ser distribudas gratuitamente porque isso representaria distribuio de rendimentos. Entendemos que na entrega das aes em tesouraria para os acionistas por valor inferior ao nominal ou ao do patrimnio de incorporao, a diferena representa rendimentos distribudos. Vejamos o seguinte exemplo:
Situao da sociedade C (a ser incorporada): Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Imobilizado 1.400 300 1.200 _____ 2.900 Passivo Circulante Passivo Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido Capital (-)Prejuzos 1.900 400 1.200 600
600 2.900
Situao da sociedade D (incorporadora) antes do ato: Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Imobilizado Investimentos aes da sociedade C 4.700 Passivo Circulante 1.300 Passivo Exigvel a Longo Prazo 2.700 900 Patrimnio Lquido 3.600 Capital 9.600 6.300 9.600 2.400
900
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Situao da sociedade D aps a incorporao: Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Imobilizado 6.100 Passivo Circulante 1.600 Passivo Exigvel a Longo Prazo 3.900 Patrimnio Lquido Capital ______ (-)Prejuzos 11.600 4.300 1.300 6.900 900
6.000 11.600
Confrontando o capital da sociedade D, aps a incorporao, com a soma dos capitais das sociedades C e D, antes do ato de incorporao, houve uma reduo de capital, mas essa reduo apenas aparente porque no ocorreu restituio aos scios ou acionistas, no sendo, portanto, motivo de perda de iseno fiscal dos valores capitalizados, nos ltimos 5 anos, com aproveitamento de lucros ou reservas de lucros tributveis na distribuio. O prejuzo contbil passou de $ 600 para $ 900. Deste valor, $ 600 referem-se perda de capital em decorrncia da participao extinta por incorporao e $ 300 representam o prejuzo dos demais scios ou acionistas da sociedade incorporadora. H perfeita distino entre a perda de capital na incorporao ou fuso e o prejuzo da sociedade incorporadora ou fusionada. Em nosso exemplo, a perda de capital da sociedade D foi de $ 600 porque o custo contbil da participao societria era de $ 900 e o patrimnio lquido da sociedade incorporadora era de $ 600, do qual a sociedade incorporadora tinha direito a 50%, ou seja, $ 300. Apesar de entendimento em contrrio de alguns tributaristas e funcionrios da Receita Federal, no h dvida que a partir de 01-01-98 encontra-se revogado o art. 430 do RIR/99 que disciplinava o tratamento fiscal do ganho ou da perda decorrente de participao societria extinta na fuso ou incorporao. Vrios so os fundamentos legais para essa revogao. O primeiro fundamento que a partir de 01-01-96, o art. 21 da Lei no 9.249, de 2612-95, faculta avaliar pelo valor contbil ou de mercado os bens e direitos da sociedade a ser incorporada ou fusionada, independentemente de ter ou no participao no capital de uma por outra. Com isso, a perda na extino de participao societria passou a ser dedutvel, ainda que os bens e direitos da sociedade a ser incorporada fossem avaliados ao valor contbil e o investimento fosse avaliado pela equivalncia patrimonial ou pelo custo de aquisio. O segundo fundamento que o art. 31 da Lei no 9.249/95 dispe que os prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, a partir de 01-01-96, somente podero ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o limite de compensao de 30%. A perda de capital na extino de participao societria decorrente de incorporao ou fuso perda no operacional que no poder ser compensado com o lucro operacional. Com isso, tornou-se inaplicvel o inciso I do art. 430 do RIR/99 que permitia a compensao. O terceiro fundamento que a partir de 01-01-98, a perda e o ganho na extino de participao societria em virtude de incorporao ou fuso, tanto de investimento
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avaliado pela equivalncia patrimonial da controlada ou coligada como pelo custo de aquisio, esto disciplinadas pelos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97. Se o investimento no tiver gio e nem desgio no ocorrer perda nem ganho. Com isso, no h hiptese de aplicao do art. 430 do RIR/99 a partir de 01-01-98. O art. 21 da Lei no 9.249/95 dispe o seguinte: a pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. A partir de 01-01-96, com a vigncia daquele dispositivo legal, na incorporao de sociedade, o contribuinte, para efeitos fiscais, pode optar em avaliar os bens e direitos da sociedade a ser incorporada pelo valor contbil ou de mercado. Como a avaliao dos bens pelo valor de mercado fazia surgir reserva de reavaliao, as empresas incorporavam as sociedades pelos valores contbeis. Quando, na incorporao, ocorria extino de participao societria, at 31-12-95, a eventual perda somente era dedutvel na incorporadora aps avaliao do acervo lquido da sociedade a ser incorporada a preos de mercado, conforme dispunha o revogado art. 430 do RIR/99. Nas incorporaes efetuadas no perodo de 01-01-96 a 31-12-97, a eventual perda ocorrida na sociedade incorporadora em decorrncia da extino da participao societria constituiu perda no operacional. Apesar de o art. 31 da Lei no 9.249/95 dispor que os prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, a partir de 01-01-96, somente podero ser compensados com lucros de mesma natureza, o art. 36 da IN no 11, de 21-02-96, veio dispor que no perodo-base de ocorrncia, os resultados no operacionais, positivos ou negativos, integraro o lucro real, isto , as perdas no operacionais so compensveis com os lucros operacionais. O art. 36 daquela Instruo, combinado com o art. 21 da Lei no 9.249/95, permitiu que, nos anos-calendrio de 1996 e 1997, a pessoa jurdica fizesse a incorporao de sociedade a valores contbeis e a eventual perda de capital na extino de investimento fosse compensada com o lucro operacional, desde que ambos sejam do mesmo perodo-base. Se no perodo-base da incorporao a sociedade incorporadora no tivessse lucro operacional suficiente, nos perodos-base seguintes, o saldo da perda no operacional somente poder ser compensado com ganho no operacional, observado o limite de 30%. O enfoque deste item sobre as alteraes introduzidas pelo art. 7o da Lei no 9.532/97 quanto ao tratamento tributrio a ser dado ao valor do gio e desgio na aquisio de investimento relevante em coligada ou controlada quando ocorrer incorporao, fuso ou ciso. A nova regra aplica-se s operaes realizadas a partir de 01-01-98. Quando a pessoa jurdica adquirir participao societria avalivel pela equivalncia patrimonial da coligada ou controlada, o valor pago dificilmente coincide com a parcela do patrimnio lquido que o investimento adquirido faz jus. Se o valor pago for maior que o do patrimnio lquido, a diferena tratada como gio enquanto a diferena a menor constituir desgio. O 2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 385 do RIR/99) determina que o lanamento do gio ou desgio dever indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econmico:
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a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros; c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas. O art. 7o da Lei no 9.532/97 dispe que a pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detinha participao societria adquirida com gio ou desgio, apurado segundo o disposto no art. 20, do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 386 do RIR/99): I - dever registrar o valor do gio ou desgio, cujo fundamento seja o valor de mercado de bens do ativo, em contrapartida conta que registre o bem do ativo ou direito que lhe deu causa: II - dever registrar o valor do gio, cujo fundamento seja fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas, em contrapartida conta de ativo permanente, no sujeita a amortizao; III - poder amortizar o valor do gio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade futura, nos balanos correspondentes apurao do lucro real, levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, a razo de 1/60, no mximo, para cada ms do perodo de apurao (art. 10 da Lei no 9.718/98); IV - dever amortizar o valor do desgio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade futura, nos balanos correspondentes apurao de lucro real, levantados durante os 5 anos-calendrio subseqentes incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60, no mnimo, para cada ms do perodo de apurao. O art. 1o da IN no 11, de 10-02-99, contrariando a lei, dispe que, alternativamente, a pessoa jurdica poder registrar, no patrimnio lquido, o gio ou desgio registrado com fundamento em rentabilidade futura da coligada ou controlada ou fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas, para todos os casos de incorporao, fuso ou ciso. A faculdade concedida pelo art. 11 da Lei no 9.718/98 para registrar o gio ou desgio no patrimnio lquido aplica-se exclusivamente na hiptese do 2o do art. 7o da Lei no 9.532/97, isto , quando o bem que deu causa ao gio ou desgio no houver sido transferido, na hiptese de ciso, para o patrimnio da sucessora. Alm de estender o registro do gio ou desgio no patrimnio lquido para todos os casos de incorporao, fuso ou ciso, a Instruo omissa quanto aos ajustes a serem efetuados para determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro. O art. 11 da Lei no 9.718/98 manda fazer o ajuste. Com isso, se o valor do desgio com fundamento na rentabilidade futura for escriturado no patrimnio lquido, a pessoa jurdica dever adicionar em cada ms 1/60 daquele valor, tanto na determinao do lucro real como da base de clculo da CSLL. O art. 2o da Instruo dispe que o controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de gio ou desgio, na hiptese de que trata esta Instruo Normativa, sero efetuados exclusivamente na escriturao contbil da pessoa jurdica, isto , no ser escriturado o LALUR. A mais prejudicada ser a pessoa jurdica que tiver desgio com fundamento no valor de rentabilidade da coligada ou controlada que, na incorporao, ter que reco-
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nhecer a receita da amortizao do desgio em cinco anos. Assim, se a empresa adquirir investimento com desgio, tendo por fundamento a pssima rentabilidade futura da controlada, em caso de incorporao, o desgio ter que ser amortizado. A empresa que tiver gio com fundamento no valor de bens intangveis como o fundo de comrcio, tambm, sair prejudicada na incorporao porque o valor do gio dever ser registrado numa conta do ativo permanente sem direito amortizao. A Circular no 3.017, de 06-12-00, do Banco Central, ao disciplinar os procedimentos contbeis a serem observados nos processos de incorporao, fuso ou ciso, pelas instituies financeiras, dispe no inciso III do art. 1o o seguinte: III na hiptese de extino de aes, a diferena entre o valor contbil das aes extintas e o valor do acervo lquido que as substituir deve ser registrado, quando maior, na conta OUTRAS RENDAS NO OPERACIONAIS, e, quando menor, no ttulo GIOS DE INCORPORAO, quando contribuir para a formao de resultados de exerccios seguintes, ou na conta OUTRAS DESPESAS NO OPERACIONAIS, quando for o caso.
Os procedimentos determinados pelo Banco Central no podem provocar efeitos tributrios diferentes daqueles previstos pela legislao tributria. A alterao introduzida na lei forar a manipulao dos fundamentos econmicos para contabilizao do gio ou desgio na aquisio de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial. Na aquisio de controle societrio de grandes empresas, a Receita Federal no encontrar meios para contestar o fundamento dado ao gio ou desgio. Vejamos, com exemplos numricos, como ser tratado o gio ou desgio na incorporao ou fuso. INCORPORAO gio com fundamento no valor dos bens Empresa B - Controlada Imvel 100.000 Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora Investimento VLP gio Capital 100.000 500.000 Empresa A - Aps incorporao de B Imvel 600.000 Capital 600.000 600.000
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No exemplo dado, o imvel no est saindo da incorporada por R$ 100.000 e entrando na incorporadora por R$ 600.000. O imvel dever sair e entrar com o mesmo valor de R$ 100.000 com os seguintes lanamentos: Contabilidade da incorporada: D Capital C Conta de Incorporao D Conta de Incorporao C Imvel Contabilidade da incorporadora: D Imvel C Conta de Incorporao D Conta de Incorporao C Investimento VLP D Imvel C Investimento gio 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 500.000 500.000
INCORPORAO gio com fundamento na rentabilidade futura

Empresa B - Controlada Diversos 100.000 Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora Investimentos VLP gio Capital 100.000 500.000 Empresa A - Aps incorporao de B Diversos Ativo Diferido 100.000 500.000 Capital 600.000 600.000
As empresas vo preferir fundamentar o gio na rentabilidade futura porque podero amortiz-lo em cinco anos. Na aquisio de empresas com variados ativos h campo para manipulao de gio sem possibilidade de contestao por parte da Receita Federal. Na aquisio de empresa com dezenas de pontos comerciais o ativo mais valioso pode ser o fundo de comrcio mas se der ao gio o fundamento da rentabilidade futura, no h como contest-lo.
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INCORPORAO gio com fundamento de fundo de comrcio Empresa B - Controlada Diversos Fundo de Comrcio 100.000 0 Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora Investimentos VLP gio 100.000 500.000 Capital 600.000
Para a empresa incorporadora, o pior fundamento do gio ser com base no fundo de comrcio, bens intangveis como marcas e patentes, ou outras razes econmicas, porque o valor ir para o ativo permanente em conta no amortizvel. Empresa A - Aps incorporao de B Diversos Ativo permanente Fundo de Comrcio 100.000 500.000 Capital 600.000
Para a empresa incorporadora, o pior fundamento do gio ser com base no fundo de comrcio, bens intangveis como marcas e patentes, ou outras razes econmicas, porque o valor ir para o ativo permanente em conta no amortizvel. INCORPORAO Desgio com fundamento na rentabilidade futura Empresa B - Controlada Diversos 100.000 Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora Investimentos VLP Desgio 100.000 (60.000) Capital 40.000
Empresa A - Aps incorporao de B Diversos 100.000 Capital REF 40.000 60.000
O art. 7o da Lei no 9.532/97 em seu inciso IV dispe que dever amortizar o desgio, cujo fundamento seja a rentabilidade futura, em 1/60, no mnimo, para cada ms do perodo de apurao. O desgio com base nesse fundamento impossvel de ocorrer
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porque se o ativo no vale o valor do patrimnio lquido, h bens do ativo que no valem o valor contbil. Logo o fundamento dever ser o valor dos bens. O RIR/99 traz dois artigos que so incompatveis, isto , o art. 386 que tem matriz legal no art. 7o da Lei no 9.532/97 e o art. 430 que tem origem no art. 34 do Decreto-lei no 1.598/77. Neste caso considera-se revogada a lei anterior.
AMORTIZAO DO GIO NA CISO

O 2o do art. 7o da Lei no 9.532/97 possibilitar planejamento fiscal para amortizar o gio de investimento cujo fundamento seja o valor de mercado dos bens do ativo. O referido pargrafo dispe: 2o Se o bem que deu causa ao gio ou desgio no houver sido transferido, na hiptese de ciso, para o patrimnio da sucessora, esta dever registrar: a) O gio, em conta de ativo diferido, para amortizao na forma prevista no inciso III; b) o desgio, em conta de receita, para amortizao na forma prevista no inciso IV. O planejamento fiscal consiste no seguinte: a empresa A que adquiriu o controle da empresa B com gio fundamentado no valor de mercado dos bens do ativo faz a ciso da controlada B, sendo que os bens que deram fundamento ao gio acompanham o ativo da nova empresa C que passa a ser controlada pela empresa D do mesmo grupo econmico. Nesta hiptese, a empresa A poder amortizar o gio em cinco anos razo de 1/60 por ms. Em vez de registrar o gio na conta de ativo diferido ou o desgio na conta de receita diferida para amortizao razo de 1/60 para cada ms do perodo de apurao, o art. 11 da Lei no 9.718/98 dispe que sem prejuzo do disposto nos incisos III e IV do art. 72 da Lei no 9.532/97, a pessoa jurdica sucessora poder classificar, no patrimnio lquido, alternativamente ao disposto no 2o do mencionado artigo, a conta que registrar o gio ou desgio nele mencionado. O gio no tem sentido ser classificado na conta de patrimnio lquido, ainda que seja a ttulo de conta redutora. O desgio classificado na conta de patrimnio lquido tem a vantagem na distribuio de lucros ou dividendos mas os efeitos fiscais no mudam porque a empresa dever fazer a adio de 1/60, atravs do LALUR, para cada ms do perodo de apurao.
GIO OU DESGIO AMORTIZADO

O art. 7o da Lei no 9.532/97 omissa quanto ao tratamento fiscal a ser dado ao gio ou desgio amortizado na escriturao mercantil. Como o tratamento fiscal deve seguir a isonomia, entendemos que o gio ou desgio amortizado dever ser revertido na contabilidade. Assim, tratando-se de gio, o valor amortizado, corrigido na forma da lei de correo do balano, ser debitado conta de Investimento, subconta gio e a crdito de Lucros Acumulados. Na incorporao ser observado o disposto no art. 7o da Lei no 9.532/97.
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CONTROLADA INCORPORA A CONTROLADORA

No h vedao legal para a controlada incorporar a controladora porque na operao de incorporao no h necessidade de participao societria por qualquer das partes envolvidas. O art. 264 da Lei no 6.404/76 dispe sobre os requisitos a serem observados na incorporao de companhia controlada com a finalidade exclusiva de defender os interesses dos acionistas minoritrios. Esse dispositivo legal no tem outra finalidade. Na anterior Lei das Sociedades por Aes tambm no existiu tal vedao. Trajano de Miranda Valverde, autor do anteprojeto da lei (Decreto-lei no 2.627/40), em seus comentrios quela lei no viu em momento algum a vedao para a controlada incorporar a controladora (Editora Forense). Essa forma de incorporao interessante quando a controlada tem vultoso prejuzo fiscal, sem possibilidade de compensao com seus prprios lucros, ou quando tem lucro inflacionrio diferido e a operao de incorporao necessria. O art. 8o da Lei no 9.532/97, ao alterar o registro do valor do gio ou desgio na incorporao, fuso ou ciso de sociedades, diz que aplica-se, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participao societria. Com isso, a legislao fiscal reconheceu a validade do ato em que a controlada incorpora a controladora. O nico equvoco foi a incluso da ciso porque a ciso da controladora no altera a contabilizao do gio ou desgio.
RESERVA DE REAVALIAO
O art. 441 do RIR/99 dispe que as reservas de reavaliao transferidas por ocasio da incorporao, fuso ou ciso tero, na sucessora, o mesmo tratamento tributrio que teriam na sucedida. Esse artigo no tem origem em lei mas a Receita Federal j tinha esse entendimento atravs da IN no 77/86. Isso significa que a reserva de reavaliao no ser considerada realizada em razo de incorporao, fuso ou ciso da sociedade. Essa possibilidade de continuar diferindo a tributao sobre a reserva de reavaliao pela pessoa jurdica sucessora no decorre de dispositivo legal especfico. Ela decorre da natureza do ato de incorporao, fuso ou ciso, ou seja, da regra geral de que a sucessora sucede em direitos e obrigaes. Isso porque no h vedao especfica em lei.
OUTROS VALORES DIFERIDOS

Quando a legislao do imposto de renda quer impedir a utilizao, pela incorporadora, de um direito da incorporada, a vedao expressa necessria. No silncio da lei fiscal, a incorporadora poder usufruir do direito que existia na incorporada. A legislao do imposto de renda veda expressamente incorporadora compensar o prejuzo fiscal e continuar diferindo a tributao sobre o lucro inflacionrio, ambos da incorporada. O art. 22 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que aplica-se base de clculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-lei no 2.341/87. Com isso, a
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pessoa jurdica no poder compensar a sua base negativa da CSLL, se entre a data da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle societrio e do ramo de atividade. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar a base negativa da CSLL da sucedida. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder compensar a sua base negativa da CSLL, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido. O art. 227 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, dispe que a incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Isso significa que, com exceo da compensao de prejuzos fiscais e da base negativa da CSLL e o diferimento do lucro inflacionrio, os demais valores controlados na parte B do LALUR, para adio ou excluso em perodos de apurao subseqentes, sero recepcionados pela incorporadora.
SUCESSO DE DIREITOS E OBRIGAES

A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direto privado fusionadas, transformadas ou incorporadas (art. 132 do CTN). A ciso no consta da relao por tratar-se de instituto que nasceu posteriormente ao CTN. At o advento do art. 33 da Lei no 7.450/85 a legislao do imposto de renda tratava as operaes de incorporao, fuso e ciso como meros atos de sucesso de direitos e obrigaes, tanto assim que o imposto continuava a ser pago como se no houvesse alterao nas sociedades. As constantes alteraes na legislao fiscal em relao s operaes de incorporao, fuso e ciso visam combater a eliso fiscal ou planejamento tributrio para economia de impostos. A responsabilidade tributria dos sucessores, incluindo a a sociedade resultante da ciso, diferente da responsabilidade dos sucessores diante de credores de que trata a Lei no 6.404/76. Assim, a responsabilidade da sociedade cindida sobre os dbitos tributrios existentes at a data do evento ou que venham a ser apurados posteriormente em relao ao perodo at a data da ciso solidria sobre o total do dbito e no proporcional ao patrimnio vertido. Se, na ciso, no houvesse responsabilidade solidria sobre o total do dbito tributrio, a operao seria meio de planejamento tributrio. A empresa cindida ficaria com a totalidade dos dbitos e os ativos podres. A CSRF negou provimento ao recurso especial da empresa dizendo que na ciso parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigaes desta ltima nos termos dos arts. 233 da lei n 6.404/76, 124 e 132, do CTN (ac. n 03-03.291/2002 no DOU de 06-08-03).
TRANSFORMAO
A transformao a operao pela qual a sociedade passa, independentemente de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro. A transformao obedecer aos
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preceitos que regulam a constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade (art. 220 da Lei no 6.404/76). O 1o C.C. tem decidido reiteradamente que impossvel a transformao de firma individual para sociedade de qualquer tipo ou desta para firma individual. No Ac. 10181.281/9] (DOU de 08-08-91) foi dito que a firma individual pessoa jurdica por fico legal. E o comerciante, pessoa natural, exercendo a sua atividade. Impossvel por isso a transformao de pessoa natural em jurdica.
APURAO DO RESULTADO DA INCORPORADA OU CINDIDA

O art. 235 e seus pargrafos do RIR/99 que resultou da montagem do art. 21 da Lei no 9.249/95 e do art. 1o, 1o da Lei no 9.430/96 confunde os contribuintes. No caput est dito que a pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico na data desse evento. O seu 1o dispe que considera-se data do evento a data da deliberao que aprovar a incorporao, fuso ou ciso. Isso significa que data do evento a data da assemblia dos acionistas em se tratando de sociedade por aes ou reunio dos scios quotistas no caso das demais sociedades. O 3o, todavia, dispe que o balano a que se refere este artigo dever ser levantado at trinta dias antes do evento. Este pargrafo conflita com o disposto no caput. Nos programas geradores para preenchimento da declarao de incorporao, fuso ou ciso, a data do evento coincide automaticamente com a data do balano. Nas empresas de maior porte, como no possvel, na mesma data, levantar balano e deliberar sobre incorporao, fuso ou ciso com base nesse balano, na declarao h uma falsidade ideolgica por necessidade, ou seja, a data do balano no aquela informada na declarao mas de trinta dias antes. A culpa da alterao equivocada introduzida pelo 1o do art. 1o da Lei no 9.430/96 que a Receita Federal, teimosamente, diz estar correta. lamentvel que, no rgo central da Receita Federal, prevalea o entendimento de que a data do balano para incorporao, fuso ou ciso deva ser a mesma da deliberao dos scios ou acionistas. Na prtica, isso s ocorre na incorporao de quitanda ou botequim, onde o prprio dono conta os repolhos, tomates etc. porque nem empregado tem. Nas incorporaes, fuses e cises de mdias e grandes sociedades o prazo de 30 dias insuficiente para levantar os balanos, o que dizer levantar balano e deliberar no mesmo dia. As receitas, rendimentos, custos e despesas relativos ao perodo entre as datas do balano e do evento devem ser computados ao resultado da incorporadora ou resultante de fuso ou ciso. O art. 21 da Lei no 9.249/95 manda levantar balano especfico para incorporao, fuso ou ciso, at 30 dias antes do evento. No teria sentido a base de clculo do imposto ser apurada na data da assemblia de incorporao, fuso ou ciso, se o balano 30 dias anterior.
ENTREGA DE DECLARAO E PAGAMENTO DE TRIBUTOS

A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar declarao de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-calendrio,
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em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento (art. 235, 7o do RIR/99). O imposto de renda e a CSLL devero ser pagos at a mesma data (art. 861 do RIR/99). A empresa foi incorporada, por exemplo, com base no balano levantado no dia 31 de maro e evento realizado no dia 30 de abril. Nessa hiptese, a entrega da declarao e o pagamento do imposto de renda e da CSL devero ser realizados at o ltimo dia til do ms de maio. J vimos no item anterior que, no entendimento da Receita Federal, o evento dever ocorrer no mesmo dia da data do balano. A deciso no 112 publicada no DOU de 12-01-00 diz que a partir de 24-02-99, quando foi publicada a IN no 15/99 que no art. 6o revogou o 4o do art. 57 da IN no 93/97, as empresas fusionadas, cindidas ou incorporadas passaram a ser obrigadas a apurar o imposto na data do evento. Desde ento o balano especfico levantado em data de at 30 dias antes do evento no mais serve como base na apurao do imposto. Como dispositivos legais no foram citados o art. 1o da Lei no 9.430/96 e o art. 235 do RIR/99. estranhvel que a Receita Federal, na existncia de artigos de lei e decreto especficos, fundamente a deciso em consulta com base em instruo. No dia 24-02-99 no entrou em vigncia nenhuma lei alterando a data de apurao dos resultados nos casos de incorporao, fuso ou ciso. Quando a sociedade incorporadora estiver sujeita entrega da DIPJ da incorporao na forma do art. 5o da Lei no 9.959/00, o prazo de entrega o mesmo da incorporada, ou seja, at o ltimo dia til do ms seguinte ao do evento. O art. 235 do RIR/99 s cuida da apurao de resultado e apresentao da declarao de rendimentos da pessoa jurdica incorporada. Com isso o AD no 35, de 19-05-99, esclareceu que a pessoa jurdica incorporadora tambm dever observar o disposto naquele artigo, entregando a DIPJ at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. O evento ocorre na data da assemblia dos acionistas nas sociedades por aes e reunies dos quotistas nos demais tipos societrios. Na maioria dos casos de incorporao de empresas, tanto a incorporadora como a incorporada tero que encerrar o perodo de apurao do lucro e apresentar a DIPJ at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. Isso porque o art. 5o da Lei no 9.959, de 27-01-00, somente dispensa a pessoa jurdica incorporadora de cumprir aquelas formalidades nos casos em que as empresas incorporadora e incorporada estiverem sob o mesmo controle societrio desde o ano-calendrio anterior ao do evento, o que muito raro. A IN n 303, de 21-02-03, dispe que a DIPJ, a DIRF e a DCTF relativas a extino, ciso, fuso ou incorporao devem ser entregues at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. Se o evento ocorrer no ms de janeiro, a entrega poder ser feita at o ltimo dia til de maro. As declaraes podero ser entregues pela Internet ou na Receita Federal. A DIRF ser entregue pela Internet.
PERODO DE APURAO DA INCORPORADORA

O art. 5o da Lei no 9.959/00 dispe que aplica-se pessoa jurdica incorporadora o disposto no art. 21 da Lei no 9.249/95 e no 1 o do art. 1o da Lei no 9.430/96, salvo nos casos em que as pessoas jurdicas incorporadora e incorporada, estivessem sob o
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mesmo controle societrio desde o ano-calendrio anterior ao do evento. A infeliz redao leva a vrias interpretaes. Uma a que obriga a incorporadora a encerrar, na data do evento, o seu perodo de apurao em curso no ano-calendrio, salvo se a incorporadora e a incorporada eram interligadas desde o ano-calendrio anterior, isto , estivessem sob o mesmo controle societrio. Essa dispensa incua porque rara a incorporao de uma interligada por outra. As operaes de incorporao mais comuns so entre controladora e controlada. Outra hiptese de dispensa de entregue da DIPJ pela sociedade incorporadora ocorre no controle indireto. A empresa B controla a C e esta controla a D. A empresa C ao incorporar a empresa D, aquela est dispensada de entregar a DIPJ porque tanto a C como a D eram controladas pela B. A obrigatoriedade de encerrar o perodo de apurao e entregar a declarao s cria mais trabalhos burocrticos para o contribuinte e para a Receita Federal mas no tira nenhum direito da incorporadora como a compensao de seus prejuzos fiscais e da base negativa da CSLL. O maior planejamento fiscal que existe e que no passa de mera sonegao por abuso de forma consiste no seguinte: A sociedade A com vultoso prejuzo fiscal, incorpora a B que lucrativa e logo em seguida muda de denominao, por razes comerciais, tomando a denominao que era de B. Isso porque, se a B tivesse incorporado a sociedade A, o prejuzo fiscal no poderia ser compensado com os lucros futuros. Trata-se de sonegao por abuso de forma, mas para evitar litgios judiciais interminveis porque no inserir na lei um artigo dizendo que o prejuzo fiscal existente na incorporadora, na data do evento de incorporao, no ser compensvel com lucros se a incorporadora mudar de denominao social no perodo de um ano contado a partir da data do evento.
DIFERENA DE TRIBUTO APURADA PELO FISCO

O art. 132 do CTN dispe que a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra, responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. A ciso no figura porque nasceu posteriormente com a Lei no 6.404/76. Qualquer diferena de tributo apurada sobre as operaes das empresas fusionadas, incorporadas ou transformadas, a partir da data do evento, ter que ser lanada em nome da pessoa jurdica sucessora. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 106.07.836/96 (DOU de 10-06-97) que nulo, por erro na identificao do sujeito passivo, o lanamento efetuado contra a pessoa jurdica extinta por incorporao, cabendo a exigncia contra a incorporadora, nos termos do CTN, art. 132.
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COMPRA E VENDA, INCORPORAO E LOTEAMENTO DE IMVEIS
A atividade de compra e venda, loteamento e incorporao de imveis tem procedimentos prprios de apurao do lucro real de cada perodo-base. Nas vendas a prazo ou em prestaes a empresa deixa de reconhecer as receitas e os custos da atividade pelo regime de competncia. As outras receitas operacionais e as receitas no operacionais, assim como as despesas operacionais so reconhecidas pelo regime de competncia. Essa atividade est disciplinada nos arts. 410 a 414 do RIR/99. A forma de apurao do resultado contbil e do lucro real dessa atividade encontra-se minuciosamente disciplinada pela IN no 84, de 20-12-79, alterada pela IN no 23, de 25-03-83. A legislao ter que ser alterada para adaptar-se extino da correo monetria das demonstraes financeiras. A falta de alterao da legislao est distorcendo a apurao correta dos resultados como veremos. A legislao fiscal determina que o lucro bruto da venda de imvel, cuja tributao for diferida para o perodo-base do recebimento de receita, dever ser registrado na conta especfica de Resultados de Exerccios Futuros. Esse procedimento criticado pelos contabilistas dizendo que o LALUR foi institudo justamente para fazer os ajustes entre o lucro contbil e o lucro fiscal. A crtica no vlida quando se permite o uso do custo orado na apurao do resultado. O controle no LALUR seria impraticvel.
DETERMINAO DO CUSTO
A formao do custo de imveis para venda idntica das demais atividades, ou seja, devem compor o custo todos os gastos necessrios para aquisio de imvel, desmembramento de terra ou construo de prdios. Assim, compem obrigatoriamente o custo do imvel para venda: a) o custo de aquisio de terreno ou prdio, inclusive os tributos incidentes na aquisio e as despesas de legalizao; b) os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos projetos de desmembramento, loteamento, incorporao ou construo de prdios at o trmino das obras. O IPTU e o imposto territorial rural so despesas operacionais que no compem o custo de aquisio. Assim, a empresa imobiliria que tem no seu ativo realizvel a longo prazo um grande terreno registrar como despesa operacional o imposto territorial pago anualmente.
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CUSTOS FINANCEIROS
O item 6 da IN no 84, de 20-12-79, com nova redao dada pela de no 23, de 2503-83, ao cuidar da formao dos custos das unidades imobilirias, dispe que as despesas com as vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, operacionais e no operacionais, no integram o custo dos imveis vendidos. Diz ainda que os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princpio da uniformidade, podero ser considerados integrantes do custo. Aquela regra estava correta enquanto vigorava a lei da correo monetria do balano mas agora provoca distoro na apurao dos resultados. Como os custos dos imveis para venda eram corrigidos monetariamente, se as despesas financeiras dos emprstimos contrados para aquisio ou construo das unidades imobilirias fossem registradas como custos, aquelas ficariam superavaliadas com a correo monetria do balano e ainda com os custos financeiros dos emprstimos. Isso porque, com inflao alta a maior componente da despesa financeira era a atualizao monetria do emprstimo. As receitas da correo monetria dos bens do ativo tinham por finalidade anular as despesas de correo monetria do capital prprio e das despesas financeiras do capital de terceiros. No momento em que deixa de existir a correo monetria do balano, os encargos financeiros dos emprstimos contrados para aquisio ou construo das unidades imobilirias teriam que ser registrados como custos, independente de especificamente vinculados a um empreendimento. A parcela dos emprstimos aplicada na aquisio ou construo de imveis poderia ser apurada por frmula aritmtica. O registro da totalidade dos encargos financeiros diretamente na conta de resultado antecipa a despesa e posterga a tributao de lucro e cria tratamento diferenciado entre empresa que trabalha com capital prprio e outra que utiliza muito capital de terceiro. A postergao de lucro tributvel nitidamente verificvel tomando como exemplo uma empresa que tem dois empreendimentos, um totalmente vendido para recebimento em prestaes e outro em construo mas no vendido. Se os dois empreendimentos foram financiados, os encargos financeiros do prdio no vendido diminuiro os lucros do outro empreendimento.
CUSTO ORADO
Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou contratados, os orados para a concluso das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar (art. 412 do RIR/99). At o advento do Decreto-lei no 1.598/77, o custo orado no era admitido na determinao do lucro real, isto , somente eram admitidos os custos pagos, incorridos ou contratados. Isso obrigava a constituio de duas empresas para poder vender os imveis antes do trmino do empreendimento. Uma empresa construa e a outra vendia j com custo contratado. Muitas empresas ainda vendem unidades imobilirias antes da concluso das obras e no adotam o custo orado. Essas empresas apuram lucros irreais, antecipando
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o pagamento de tributos, e no final o empreendimento poder at ser deficitrio. O custo orado ter que ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobilirio, a preos correntes de mercado na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponder diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados at a data. A opo para computar o custo orado dever ser feita at a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade do empreendimento. Uma vez adotado, o custo orado dever ser computado na apurao individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento. O custo orado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendido, entendendo-se que a contabilidade no dever registrar custos orados apropriveis para unidades a serem vendidas. O valor do custo orado ter como crdito a conta de passivo circulante ou exigvel a longo prazo e como contrapartida a conta de: I - resultado se o recebimento total do preo da venda estiver previsto para o curso do perodo-base; II - resultados de exerccios futuros se o recebimento total ou parcial estiver previsto para perodos-base seguintes.
A IN no 84/79 dispe, com mincia, os procedimentos a serem observados quando o custo orado for adotado. Se o custo efetivamente realizado for inferior, em mais de 15%, ao custo orado computado na apurao do lucro bruto, a empresa ficar obrigada a pagar a correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado pela deduo nos perodos-base anteriores de custo orado excedente ao realizado (art. 412, 2o, do RIR/99). A pessoa jurdica poder registrar como variao monetria passiva as atualizaes monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja aplicado uniformemente (art. 413, 2o do RIR/99). A IN no 67, de 21-04-88, dispe sobre a contabilizao da atualizao do custo orado que ser feita pelos mesmos ndices que serviram para atualizar o saldo da conta clientes. No fosse aquela permisso para atualizar a conta do passivo que registra o custo orado, a empresa anteciparia indevidamente o lucro porque a contra partida da atualizao do crdito ir para a conta de resultados de exerccios futuros subconta de receitas e a contrapartida da atualizao dos custos registrados em resultados de exerccios futuros ser escriturada como variao monetria ativa, Na subconta custos est computado o custo orado e isso aumenta a receita de variao monetria ativa. Vamos exemplificar com lanamentos contbeis uma venda de apartamento em construo feita no dia 20-09-91 com os seguintes dados: a) b) c) d) preo de venda 30.000.000 custo incorrido at a data da venda 7.200.000 custo orado (18.000,000 7.200.000) 10.800.000 ndice de atualizao em 31-12-91 0,90
Como a finalidade outra, para facilitar o raciocnio a empresa no recebeu nenhuma prestao e o custo incorrido tambm permaneceu o mesmo, Vejamos a seqncia de lanamentos contbeis.
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D Clientes C Resultados de Exerccios Futuros Receitas da venda de Imveis D Resultados de Exerccios Futuros Custos dos Imveis Vendidos C Imveis para Venda em Construo C Passivo Circulante Custo Orado de Imveis Vendidos D Clientes C Resultados de Exerccios Futuros Receitas das Vendas de Imveis Pela atualizao dos crditos D Resultados de Exerccios Futuros Custo dos Imveis Vendidos C Variao Monetria Ativa Pela atualizao dos custos D Variao Monetria Passiva C Passivo Circulante Custo Orado dos Imveis Vendido Pela atualizao
30.000,000 30.000.000
18.000.000 7.200.000 10.800.000 27.000.000
27.000.000
16.200.000 16.200.000 9.720.000 9.720.000
Note-se que no fosse a permisso do art. 10 do Decreto-lei no 2.429/88 para efetuar o ltimo lanamento, a empresa apuraria indevidamente um lucro a maior de $ 9.720.000. Isso porque a contrapartida da atualizao monetria do custo orado de $ 10.800.000 registrada como variao monetria ativa.
RECONHECIMENTO DE RECEITAS
Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita a venda (item 10 da IN no 84/79). A Instruo considera como condio suspensiva a clusula que faa a eficcia da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preo, ou a que sujeite essa eficcia liberao de hipoteca que esteja gravando o bem. Nessas hipteses, qualquer importncia recebida ser escriturada no passivo circulante at o implemento da condio suspensiva. Somente quando a condio suspensiva for implementada ser transferida para a conta de resultados. A liberao de hipoteca no condio suspensiva como afirma a instruo porque depende da vontade das partes contratantes. A condio suspensiva da clusula
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que faa a eficcia da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preo est sendo usada com distoro. A clusula diz, por exemplo, que no saindo financiamento de terceiros a prpria empresa vendedora far financiamento com seus recursos. A clusula para ter efeito de condio suspensiva teria que tornar sem efeito o contrato de compra e venda caso o financiamento no seja concedido por terceiro. Como o financiamento concedido na entrega da chave, a incorporadora posterga, indevidamente, o pagamento de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL por dois anos que o tempo de construo at entrega da chave. O 1 C.C., nos ac. 103-20.863/02 e 10320.869/02 (DOU de 30-04-02), considerou como elementos futuro e incerto parcialmente no-tipificados com a seguinte ementa: A condio suspensiva pressupe a presena de evento futuro e a imprescindibilidade do elemento incerteza. O contrato firmado com os adquirentes de unidades imobilirias regulares, sem vinculao que subordine o pacto obteno de financiamento junto a terceiros, ainda que possa tipificar elemento futuro, no tem flego jurdico para subtrair o seu grau de certeza. Em razo da existncia das clusulas de irretratabilidade e irrevogabilidade, o 1 C.C. considerou a clusula de financiamento como condio resolutiva e no condio suspensiva para diferir o pagamento de tributos. A CSRF, pelo ac. 01-02.525/98 (DOU de 18-12-00), negou provimento ao recurso especial de divergncia apresentado pelo contribuinte, dizendo: a tributao incide sobre o fato econmico, independentemente da formalizao jurdica que venha a ter. Condio suspensiva no contrato no modifica a ocorrncia do fato gerador da obrigao fiscal, em havendo pagamento mesmo que parcial do preo acordado. Esse entendimento torna sem efeito a condio suspensiva da IN no 84/79. Nas vendas a vista ou a prazo com recebimento total previsto para o curso do perodo-base, a receita da venda e o custo sero registrados diretamente conta de resultado do perodo-base. Nas vendas a prazo ou a prestaes, com previso contratual de recebimento parcial ou total para depois do perodo-base da venda, o lucro apurado poder, para efeito de determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada perodo-base proporcionalmente receita da venda recebida. O lucro bruto ser controlado em contas do grupo de Resultados de Exerccios Futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e o custo de imvel vendido como conta redutora. Por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita da venda. As transferncias do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exerccios Futuros para o resultado de cada perodo-base, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda. Nada impede que as transferncias de receitas recebidas e de custos sejam efetuadas no encerramento de cada perodo-base mediante aplicao da relao entre o lucro bruto e a receita da venda apurada nessa data.
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BASE DE CLCULO DE PIS/PASEP E COFINS

O art. 30 da Lei no 8.981, de 20-01-95, dispe que as pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda, devero considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades imobilirias vendidas. O art. 11 da Lei n 10.931, de 02-08-04, dispe que as contribuies para o PIS/ PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas, inclusive por equiparao, de que trata o art. 30 da Lei n 8.981, de 20-01-95, seguiro o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislao do imposto de renda. No DOU saiu incorretamente como artigo 31 em vez de 30. A MP n 2.221, de 04-09-2001, que foi revogada tinha a mesma redao mas sem erro de artigo. O art. 7 da Lei n 11.051, de 2004, dispe que na determinao das bases de clculo da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas pelas pessoas jurdicas, inclusive as equiparadas, relativamente s atividades de que trata o art. 4 da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dever ser adotado o regime de reconhecimento de receitas previsto na legislao do imposto de renda. Nas vendas de unidades imobilirias a prazo ou em prestaes, quando a pessoa jurdica optar em reconhecer o lucro medida do recebimento, a legislao determina que a parcela da receita vincenda fique escriturada na conta de Receitas de Exerccios Futuros. A base de clculo de PIS e COFINS a receita bruta do perodo de apurao e nessa receita bruta no est compreendida a receita de exerccios futuros. A IN n 40, de 28-04-89, dispunha que na determinao da base de clculo de PIS/PASEP, as empresas imobilirias devero computar a receita bruta da venda de imveis, apurada mensalmente, segundo os critrios da legislao do imposto de renda a elas aplicveis. O Governo, ao instituir a COFINS pela LC n 70/91, vetou o seu art. 8 e nas razes do veto foi dito que a COFINS era substituta de FINSOCIAL. A IN n 41, de 2804-89, dispunha que na determinao da base de clculo da contribuio para o FINSOCIAL, as empresas imobilirias devero computar a receita bruta da venda de imveis, apurada mensalmente, segundo os critrios da legislao do imposto de renda a elas aplicveis. Com isso, as empresas imobilirias sempre apuraram a base de clculo da COFINS pelo mesmo critrio de apurao do lucro real, ou seja, nas vendas para recebimento em prestaes pelo regime de caixa. A IN n 247, de 21-11-02, que dispe sobre a apurao e pagamento de PIS e COFINS, diz no art. 16 que as regras de apurao do art. 2 da MP n 2.221, de 2001, e agora do art. 11 da Lei n 10.931, de 2004, aplicam-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 04-122001. O revogado ADI n 4, de 16-05-02, tambm, dispunha no mesmo sentido. Se a fiscalizao lavrar os autos de infrao por inobservncia do regime de competncia, certamente, os processos cairo no Conselho de Contribuintes porque a ilegalidade flagrante. O revogado art. 2 da MP n 2.221/01 uma lei interpretativa que retroage data da lei interpretada, no caso de COFINS a Lei Complementar n 70/91. lei interpretativa pela prpria sistemtica contbil adotada pela legislao do imposto de renda em relao atividade imobiliria.
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A Soluo de Consulta n 217 da 10 RF da Receita Federal, publicada no DOU de 12-03-02, diz que a variao monetria ativa decorrente da atualizao da conta representativa dos custos diferidos das empresas imobilirias no era considerada na base de clculo de PIS/PASEP e COFINS at a vigncia da MP n 2.221, de 2001, passando a integrar a base de clculo a partir dessa MP. A deciso no tem base legal porque a atualizao dos custos diferidos procedimento meramente contbil para exata apurao do lucro real, mas que no representa a entrada de qualquer receita adicional, alm do valor registrado na conta de Receitas de Exerccios Futuros. Se o valor da variao monetria ativa decorrente da atualizao da conta de custos do Resultados de Exerccios Futuros fosse includo na base de clculo de PIS e COFINS, o fato implicaria em dupla tributao da receita porque essa atualizao encontra-se adicionada ao valor da Receita de Exerccios Futuros que ser tributado no perodo do recebimento. A sugesto contabilizar o valor da atualizao monetria como estorno do custo de imveis vendidos registrado na conta de Resultados, no contabilizando o valor na conta de variao monetria ativa sujeita ao PIS e COFINS. A variao monetria ativa por constituir receita financeira, as alquotas de PIS e COFINS esto reduzidas a zero para as empresas no regime no-cumulativo. A situao idntica a das empresas agropecurias. A Soluo de Consulta n 105 da 6 RF da Receita Federal, publicada no DOU de 10-01-01 diz na ementa: Sob pena de correr dupla incidncia, a contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo-base como pela avaliao do estoque a preo de mercado, embora constitua receita tributvel pelo imposto de renda e CSLL, no compe a base de clculo da COFINS e do PIS, mesmo aps as alteraes introduzidas pela Lei n 9.718, de 27/11/1998. O fato gerador dessas contribuies somente ocorrer quando da venda dos produtos que compem o estoque.
VARIAO MONETRIA DOS CUSTOS

A IN no 84, de 20-12-79, alterada pela de no 23, de 25-03-83, em seu item 21, ao cuidar de venda contratada com clusula de correo monetria, dispe que os procedimentos a adotar so os seguintes: 1primeiramente, o contribuinte dever debitar o cliente e creditar conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros pelo valor da receita da correo monetria do saldo credor do preo, segundo as condies estipuladas no contrato; em seguida, levar a dbito da conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros referida na alnea precedente e a crdito de conta de Variaes Monetrias Ativas, de resultado do exerccio, o valor que exceder correo do saldo do lucro bruto concernente a unidade vendida registrado em conta de Resultados de Exerccios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na correo do saldo credor do preo antes dessa correo.
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Uma unidade imobiliria foi vendida, por exemplo, por R$ 100.000,00 para recebimento em seis anos com correo monetria. No momento da venda o custo incorrido era de R$ 20.000,00 e o custo orado para trmino da construo era de R$ 45.000,00 com lucro bruto de R$ 35.000,00. Para facilidade de clculo e compreenso, no anocalendrio da venda no houve recebimento e o ndice de atualizao contratado foi de 10%. Os lanamentos contbeis foram:
D Clientes C Resultados de Exerccios Futuros Receitas D Resultados de Exerccios Futuros Custos Incorridos Custo Orado C Imveis para Venda em Construo C Passivo Circulante Custo Orado de Imveis Vendidos 100.000,00 100.000,00
20.000,00 45.000,00
65.000,00 20.000,00 45.000,00
No encerramento do exerccio em 31 de dezembro, o dbito da conta Clientes foi atualizado em 10% que resultou no novo saldo de R$ 110.000,00. O valor da atualizao foi registrado do seguinte modo:
D Clientes C Resultados de Exerccios Futuros Receitas 10.000,00 10.000,00
O Decreto-lei no 2.429, de 14-04-88, que posterior IN no 84/79 e 23/83, dispe em seu art. 10 que a pessoa jurdica poder registrar como variao monetria passiva as atualizaes monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja aplicado uniformemente. Esse dispositivo contm equvoco porque pretendeu corrigir o equvoco cometido na redao do item 21 da IN no 84/79 alterada pela IN no 23/83. O correto seria debitar o valor da atualizao na conta Resultados de Exerccios Futuros subconta Custo Orado e creditar a conta de Passivo Circulante. Nesta hiptese, o item 21 da IN no 84/79 teria que ser alterado para que a conta de variao monetria ativa recebesse s a atualizao do Custo Incorrido. Seguindo essa regra teramos os seguintes lanamentos:
D Resultados de Exerccios Futuros Custo Incorrido C Variao Monetria Ativa D Resultados de Exerccios Futuros Custo Orado C Passivo Circulante Custo Orado de Imveis Vendidos 2.000,00 2.000,00
4.500,00 4.500,00
Com a extino da correo monetria do balano, a legislao que cuida da apurao dos resultados das empresas imobilirias teria que ser alterada para eliminar a receita da variao monetria ativa, isto , o valor do Custo Incorrido da conta de
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Resultados de Exerccios Futuros deixaria de ser atualizado. Essa atualizao deixou de ter sentido com a extino da correo monetria do balano. Quando existia a correo monetria do balano, o custo dos imveis para venda registrado no ativo circulante sofria correo monetria. Na venda do imvel a prestaes, aquele custo era transferido para a conta de Resultados de Exerccios Futuros subconta Custo Incorrido que continuava sendo corrigido. Essa correo servia para anular a despesa de correo monetria do patrimnio lquido aplicado no custo incorrido do imvel. Com a extino da correo monetria do balano, os imveis para venda do ativo circulante no so corrigidos. Logo, na venda do imvel a prestaes no h motivo para corrigir o custo incorrido. A obrigatoriedade de apropriar, na conta de resultado do exerccio, a variao monetria do custo incorrido faz antecipar indevidamente o pagamento do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro das empresas que trabalham mais com o capital prprio. As empresas que trabalham com capital de terceiros, como os encargos financeiros so contabilizados a ttulo de despesas financeiras, estas anulam a antecipao de lucro com a variao monetria ativa.
JUROS CONTRATADOS
A IN no 84, de 20-12-79, dispe em seu item 20 que na venda de imvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da transao, os juros estipulados no contrato devero ser apropriados aos resultados dos perodos-base a que competirem. Isso significa que os juros devero ser apropriados ao resultado pelo regime de competncia, no podendo ser registrados como REF para apropriao na medida do recebimento. A Instruo sugere que no caso de opo do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, sugere-se que os juros debitados ao cliente sejam controlados em conta especfica do ativo circulante ou do realizvel a longo prazo, em separado da conta prpria de controle do dbito pertinente receita exclusiva da venda. A cobrana dos juros pela tabela price em separado do principal traz dificuldade operacional e poder antecipar os lucros porque por esse mtodo os juros so decrescentes, isto , nas primeiras prestaes tm mais juros e menos do principal. Com isso, nas primeiras prestaes sero apropriadas menos receitas e custos de vendas de imveis. O mtodo prtico seria calcular os juros pela tabela price e embutir no preo da venda, sem cobrar os juros em separado.
PERMUTA COM UNIDADES A CONSTRUIR

Nos empreendimentos imobilirios de loteamento ou incorporao de prdios comum a empresa imobiliria adquirir o terreno com dao de unidades imobilirias a serem construdas nesse terreno como pagamento. Nesta hiptese, o valor constante da escritura de aquisio do terreno no tem nenhum significado, no servindo como custo incorrido para determinao do lucro bruto. Se houver pagamento de torna o valor correspondente custo incorrido. Como as vendas so feitas antes do trmino das obras, se a empresa no quiser
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antecipar os lucros para efeito de tributao ter que utilizar o custo orado. A empresa que utilizar o valor da escritura como custo de aquisio do terreno estar utilizando o custo orado. Isso porque o custo do terreno corresponde ao custo de construo das unidades imobilirias a serem dadas em pagamento e no o valor constante da escritura de aquisio. O 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo Ac. no 105-11.869/97 (DOU de 18-0698) que deve ser levado a resultado o ganho ou a perda realizado pela empresa de empreendimentos imobilirios quando de permuta, com torna de unidades imobilirias a construir pelo terreno onde tais unidades seriam construdas. O custo a ser apropriado o custo orado, que deve ser comparado com o custo efetivo, assim que esse esteja disponvel, ajustando-se o resultado. No cabe ao conselho de contribuintes modificar as bases fticas e legais da autuao. Recurso provido. A incorporadora adquiriu o terreno para construo de prdio com unidades autnomas e como pagamento deu parte em dinheiro e o restante prometeu dar em dao algumas unidades do prdio. O fisco autuou porque a empresa escriturou como receita o valor das unidades a serem entregues e como custo o preo do terreno, inclusive a parte paga em dinheiro. Entendeu o fisco que o registro deveria ser somente no ativo, sem trnsito pelo resultado. A deciso de primeira instncia manteve o lanamento dizendo que tributa-se o custo dos imveis permutados apropriado em conta de resultado que deveria ser incorporado aos valores das unidades em estoque. O 1o C.C. deu provimento ao recurso voluntrio por entender que o procedimento da empresa foi correto. O relator diz que o custo de construo das unidades a serem entregues parte do preo de aquisio do terreno, no sendo portanto admissvel que se atribua esse custo s demais unidades, para o fim de tribut-lo se o direito relativo ao terreno foi apropriado pelo seu valor integral. Houve equvoco do relator porque tanto na regra da IN no 107/88 como fora dela, na permuta de terreno com unidades a serem construdas nesse terreno, no h registro da operao de permuta na conta de resultado. O custo de construo das unidades a serem entregues em dao de pagamento, acrescido da parcela paga em dinheiro, ser rateado como custo de construo das demais unidades imobilirias a serem comercializadas. Se, em vez de permuta, a incorporadora tivesse pago o terreno integralmente em dinheiro, a situao era a mesma, isto , o pagamento em dinheiro seria escriturado no ativo como parte integrante do custo de construo das unidades a serem comercializadas. A prpria IN no 107/88 em seu item 2.2.2 esclarece que a permuta que prometer entregar unidade imobiliria a construir, dever considerar o custo de produo desta como integrante do custo da unidade adquirida, juntamente com a torna paga, se for o caso. Para o alienante do terreno que recebe unidades imobilirias em pagamento, sero aplicadas as normas de permuta previstas na IN no 107, de 14-07-88, se forem observadas cumulativamente as condies das letras a e b do item 4.1. A condio da letra b de difcil cumprimento porque dispe o seguinte: b) o terreno objeto da operao de compra e venda seja, at o final do perodobase seguinte ao em que esta ocorrer, dado em hipoteca para obteno de financiamento ou, no caso de loteamento, oferecido em garantia ao poder pblico, nos termos da Lei no 6.766, de 19-12-79.
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No cumprindo cumulativamente as condies das letras a e b, o alienante do terreno, seja pessoa fsica ou jurdica, dever apurar o ganho de capital na data da alienao, considerando como valor de alienao o valor de mercado atestado por laudo de avaliao feito por trs peritos ou por empresa especializada. Quando a empresa imobiliria no depender de financiamento de instituies financeiras para a construo do prdio, em vez de fazer a operao quitada de compra e venda de terreno com confisso de dvida e promessa de dao de unidade imobiliria a construir, poder usar a permuta de terreno com unidade a construir prevista no item 2.2 da IN no 107/88. A pessoa fsica que der terreno em permuta para receber unidades imobilirias a serem construdas nesse terreno, com observncia dos itens 2.2 ou 4.1 da IN no 107/ 88, considerar, em sua declarao de bens, como custo de aquisio das unidades imobilirias o mesmo valor do terreno dado em permuta. Se no houver recebimento de diferena em dinheiro na operao de permuta, no apurar nenhum ganho de capital. O ganho ser apurado na futura venda das unidades imobilirias.
EXECUO DE LOTEAMENTO EM TERRENO ALHEIO

O PN no 15, de 23-07-84, definiu que a pessoa jurdica executora de empreendimento de loteamento em imvel de propriedade de outrem est sujeita ao regime tributrio consolidado nos arts. 410 a 414 do RIR/99 quando tiver participao proporcional no preo de venda das unidades imobilirias desse empreendimento. O seu item 4.3 diz que esse tratamento tem suas implicaes como a faculdade de poder optar pelo custo orado. No item 4.4 est dito que nos registros contbeis do titular do loteamento continuar a constar somente o valor da terra nua. J os registros da pessoa jurdica executora do empreendimento de loteamento consignaro os demais valores aplicados no custo do loteamento. O Parecer pretendeu solucionar um problema mas legalmente est equivocado. O primeiro equvoco est no item 3 quando afirma que as obras de loteamento passam a ter natureza de imvel, independentemente de serem incorporadas pelo titular da propriedade ou pela pessoa jurdica executora do empreendimento, e passam a ser de propriedade da executora. Diz ainda que a natureza destes direitos pode variar em razo dos termos do contrato firmado. O parecerista interpretou s o art. 43 do revogado Cdigo Civil onde define o que sejam imveis, mas no lembrou do art. 547 onde dispe que aquele que edifica em terreno alheio perde, em proveito do proprietrio, as construes, mas tem direito indenizao se no for de m-f. A legislao brasileira no permite ter proprietrio de edificao diferente do proprietrio da terra nua. Qualquer benfeitoria feita em imvel pertence ao seu proprietrio de imediato. Outro equvoco do parecerista foi entender que o executor das obras de loteamento em terreno alheio poder dar quitao ao comprador de unidade imobiliria referente sua parte da receita. Qualquer que seja a forma do contrato de execuo das obras, a quitao integral dada pelo proprietrio do imvel. A empresa proprietria do terreno ter que contabilizar a receita total e como custo ou despesa escriturar os pagamentos por servios de execuo da obra. Qualquer valor recebido pelo executor ser sempre na condio de procurador.
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O procedimento correto seria a pessoa jurdica executora das obras escriturar os gastos na conta do ativo diferido para amortizao proporcional em funo das unidades imobilirias vendidas porque, pelo contrato, tem participao proporcional sobre as receitas das vendas dos lotes. O montante da receita no conhecido porque depende do preo da venda dos lotes, fato que impede o seu reconhecimento pelo regime de competncia, ainda que a tributao seja pelo lucro real. A empresa proprietria do terreno, inclusive pela pessoa fsica equiparada jurdica, contabilizar todos os gastos, inclusive os efetuados pela empresa executora dos servios, e apropriar os lucros de acordo com os arts. 410 a 414 do RIR/99. A Soluo de Consulta n 497 da 7 RF (DOU de 30-11-04) diz que para fins de apurao da base de clculo de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, no caso da promoo de empreendimento de loteamento com base em contrato de parceria celebrado entre o proprietrio da terra nua e pessoa jurdica encarregada de sua execuo, em que esta ltima tiver apenas participao proporcional no preo de venda das unidades imobilirias do empreendimento, sem nada cobrar do proprietrio da terra por servios ou obras realizadas, a contabilidade de ambas as partes dever registrar to somente o que disser respeito a cada uma, aplicando-se o PN n 15, de 1984. No mesmo sentido a S. C. n 350 da 7 RF no DOU de 10-02-04. A deciso diz que a empresa executora das obras de loteamento nada cobra do proprietrio da terra por servios ou obras realizadas. Essa afirmao no correta porque a participao no valor das vendas forma de pagamento dos servios executados. A Lei n 10.931, de 02-08-04, instituiu o regime especial de tributao aplicvel cada incorporao imobiliria, em carter opcional e irretratvel enquanto perdurarem direitos de crdito ou obrigaes do incorporador junto aos adquirentes dos imveis que compem a incorporao. Cada incorporao imobiliria que for tributada pelo regime especial constituir o patrimnio de afetao. O objetivo da lei foi o de proteger os adquirentes de unidades imobilirias a serem construdas mas, tambm, criou obrigaes. Essa Lei no vai pegar como diz na giria. O art. 4 dispe que para cada incorporao submetida ao regime especial de tributao, a incorporadora ficar sujeita ao pagamento equivalente a 7% da receita mensal recebida, o qual corresponder ao pagamento mensal unificado de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Considera-se receita mensal a totalidade das receitas auferidas na venda das unidades imobilirias que compem a incorporao, adicionadas das receitas financeiras e variaes monetrias ativas decorrentes dessa operao. Cada incorporao submetida ao regime especial ter o seu recolhimento unificado. Se tiver cinco incorporaes nesse regime, a empresa ter que fazer cinco recolhimentos unificados, alm dos recolhimentos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS da incorporadora. Para efeito de compensao, por espcie, com o devido pela incorporadora no mesmo perodo, os 7% recolhidos em cada ms sero considerados: I II III IV 3% como COFINS; 0,65% como PIS; 2,2% como IRPJ; 1,15% como CSLL.
A parcela dos tributos pagos no regime especial que no puder ser compensada ser considerada definitiva, no sendo restituvel e nem compensvel em hiptese
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alguma. Essa vedao injusta no caso de a incorporadora ter prejuzo fiscal e base negativa de CSLL em determinado ano-calendrio porque no ser recupervel os recolhimentos de 2,2% de IRPJ e 1,15% de CSLL. O regime especial de tributao institudo pela Lei n 10.931, de 2004, foi disciplinado pela IN n 474 de 03-12-04.
FUNDOS DE INVESTIMENTO IMOBILIRIO

A constituio e o regime tributrio dos fundos de investimento imobilirio foram disciplinados pela lei no 8.668, de 25-06-93. O seu art. 1o dispe que esses fundos, sem personalidade jurdica, so caracterizados pela comunho de recursos captados por meio do Sistema de Distribuio de Valores Mobilirios, destinados a aplicao em empreendimentos imobilirios. A lei permite que o fundo de investimento imobilirio possua bens imveis que sero mantidos sob a propriedade fiduciria da instituio administradora. A CVM expediu a IN no 205, de 14-01-94, disciplinando a constituio, o funcionamento e a administrao desses fundos, enquanto a IN no 206, de 14-01-94, disciplinou as normas contbeis aplicveis aos fundos. Os fundos podem ter imveis para renda e para venda. A Instruo CVM no 206/94 dispe que os valores recebidos pelos fundos referentes venda de unidades a entregar, sero registrados no Passivo Circulante ou Exigvel a Longo Prazo, como adiantamentos de clientes. Diz ainda que nas transaes de venda de imveis, as receitas correspondentes devem ser reconhecidas tomando-se por base o valor presente da transao data da transferncia da propriedade do bem, oportunidade em que devem ser provisionados os eventuais custos futuros, expressos a valor presente. A Receita Federal precisa esclarecer a questo se os fundos imobilirios podem ou no fazer incorporao imobiliria ou loteamento de terrenos. Esses fundos por no terem personalidade jurdica no esto sujeitos apresentao da declarao de rendimentos. Com isso no esto sujeitos ao imposto de renda e contribuio social sobre o lucro, nem ao PIS e COFINS. O art. 19 da Lei no 9.532/97 que fixava as regras a serem observadas pelos fundos de investimento imobilirio para efeitos tributrios foi revogado pela Lei no 9.779, de 19-01-99. Uma das condies para a no-equiparao do fundo imobilirio como pessoa jurdica era a proibio de cada investidor possuir mais que 5% do total das quotas. Essa condio tornava invivel a existncia de fundo imobilirio como previmos na edio de 1998. Na lei, a nica condio a ser observada pelos fundos imobilirios para no serem equiparados pessoa jurdica para efeitos tributrios encontra-se no art. 2o onde dispe: Art. 2o Sujeita-se tributao aplicvel s pessoas jurdicas, o fundo de investimento imobilirio de que trata a Lei no 8.668/93 que aplicar recursos em empreendimento imobilirio que tenha como incorporador, construtor ou scio, quotista que possuir, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de 25% das quotas do fundo. Essa condio no tem sentido porque no enseja planejamento tributrio. Falta imaginao Receita Federal quando prope alterao nas leis. A nica equiparao de fundo imobilirio como pessoa jurdica deveria ocorrer quando o fundo imobilirio promovesse incorporao de prdio ou loteamento de terreno. Essa condio
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no est na lei. Com isso, uma pessoa jurdica de direito pblico poder ter 99,99% das quotas de fundo imobilirio que promova incorporao de prdio com 200 unidades ou loteamento de terreno. O fundo no paga PIS e COFINS sobre as receitas das vendas e imposto de renda e contribuio social sobre o lucro e na distribuio de rendimentos no h reteno do imposto de renda em razo de imunidade do poder pblico. Os fundos de penso tambm podem fazer o mesmo desde que tenham medida judicial favorvel para no-reteno do imposto de renda na distribuio de rendimentos. A lei altera a tributao do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos distribudos pelos fundos imobilirios e sobre os ganhos de capital decorrentes de alienao ou resgate de quotas dos fundos. A alquota aplicvel fica elevada de 10% para 20% mas para os lucros acumulados at 31-12-98 e distribudos aps 31-01-99, a alquota do imposto de 25%. Essa tributao indevida quando o fundo distribui lucros ou dividendos recebidos de pessoas jurdicas. A lei obriga distribuio de, pelo menos, 95% dos lucros apurados pelos fundos em 30 de junho e 31 de dezembro de cada ano pelo regime de caixa. O imposto de renda na fonte ter que ser recolhido at o ultimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao, isto , nos meses de julho e janeiro.
ESTOQUE DE IMVEIS
A IN no 84, de 20-12-79, dispe que a pessoa jurdica dever manter registro permanente de estoques para determinar o custo dos imveis vendidos. Esse registro poder ser feito em livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por processamento eletrnico de dados. No precisam ser registrados em nenhum rgo ou repartio. O registro de estoque dever abranger todos os imveis destinados venda, inclusive loteamento em implantao e edificao em andamento. No encerramento do perodo-base o registro de estoque dever discriminar o custo de cada unidade imobiliria, considerando-se atendida essa exigncia se a discriminao constar no livro de registro de inventrio. A instruo da Receita Federal dispe que a exigncia do registro permanente de estoques no dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o livro de inventrio previsto na legislao do imposto de renda, sendo funo do registro de estoque subsidiar o livro de inventrio.
TRIBUTAO PELO LUCRO PRESUMIDO

A partir do ano-calendrio de 1999, com a vigncia do art. 14 da Lei no 9.718/98, as pessoas jurdicas com atividades de compra e venda, incorporao e loteamento de Imveis podem optar pela tributao com base no lucro presumido. A lei omissa quanto ao coeficiente aplicvel sobre a receita bruta para presuno do lucro sobre o qual aplicada a alquota do imposto de renda mas o 7o do art. 3o da IN no 93/97, para efeito de imposto estimado, fixou em 8%. A IN no 25, de 25-02-99, definiu que as pessoas jurdicas com atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis, no podero optar pelo lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado. O dispositivo causa dvidas porque o termo operaes
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imobilirias concludas vaga, podendo significar vrios fatos. Uns entendem que a concluso das operaes imobilirias d-se com o trmino da construo enquanto outros trmino da construo e de vendas. A construo no operao imobiliria. Na maioria das vezes, as vendas de unidades imobilirias, tanto de lotes de terrenos como de apartamentos ou conjuntos comerciais, a serem construdos so feitas para recebimento a longo prazo. A Receita Federal precisa disciplinar os procedimentos a serem observados na mudana de opo de uma forma de tributao para outra, caso as empresas tenham receitas diferidas. O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de crdito, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, da CSLL, da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, como receitas financeiras. Com base naquele dispositivo legal, a Receita Federal, expediu a IN no 25, de 2502-99, onde definiu que no caso de tributao com base no lucro real, as variaes monetrias ativas sero reconhecidas segundo as normas constantes das IN nos 84/ 79, 23/83 e 67/88. No caso de tributao com base no lucro presumido, aquelas receitas sero adicionadas ao prprio lucro, pelo regime de competncia ou de caixa, conforme opo do contribuinte. A Instruo sem base legal, fez distino entre as tributaes pelo lucro real e presumido. No caso de lucro real, as variaes monetrias ativas vo agregando s receitas das vendas diferidas, no sendo tratadas como receitas financeiras. No caso de lucro presumido, as variaes monetrias ativas so adicionadas ao prprio lucro que a base de clculo do lucro. No caso de lucro presumido, aquela forma de tributao com inflao alta levaria a uma carga tributria insuportvel. A forma justa de tributao no lucro presumido seria corrigir o lucro diferido com o mesmo coeficiente de correo dos crditos como ocorre no ganho de capital das pessoas fsicas nas vendas a prazo ou em prestaes.
DECLARAO DE ATIVIDADES IMOBILIRIAS

A IN n 304, de 21-02-03, instituiu a Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias (Dimob) a ser apresentada obrigatoriamente pelas seguintes pessoas jurdicas: I - construtoras e incorporadoras que comercializarem unidades imobilirias por conta prpria; II - imobilirias e administradoras de imveis que realizarem intermediao de compra e venda ou de aluguel de imveis. A apresentao obrigatria da declarao est restrita para as pessoas jurdicas. Com isso, os corretores ou administradores de imveis que trabalham como autnomos, pessoas fsicas, no esto sujeitos nova obrigao. As construtoras que constroem casas ou prdios para terceiros tambm no esto sujeitas entrega da declarao. muito comum a pessoa fsica ter gleba de terreno e fazer loteamento. Neste caso a pessoa fsica fica equiparada jurdica mas no est obrigada a entregar a Dimob porque no construtora e nem incorporadora. Trata-se de omisso da Instruo.
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A declarao (Dimob) dever ser apresentada anualmente at o ltimo dia til do ms de maro, em relao s operaes do ano-calendrio anterior. A declarao dever ser entregue atravs da Internet utilizando programa gerador da Receita Federal. A falta de apresentao da declarao (Dimob) no prazo estabelecido ou a apresentao com incorrees ou omisses sujeitar-se- s seguintes multas: I - R$ 5.000,00 por ms calendrio no caso de falta de entrega da Declarao ou de entrega aps o prazo; II - 5%, no inferior a R$ 100,00, do valor da operao no caso de informao omitida, inexata ou incompleta. A multa fixada para os casos de apresentao da Declarao fora do prazo fixado absurda. Se considerarmos a totalidade das pessoas jurdicas com atividade de corretagem ou administrao de imveis no Pas, a maioria tem receita bruta insignificante. A multa por atraso de um dia na entrega da declarao poder ser maior que a receita bruta do ms. No caso de operaes imobilirias de valor elevado, a sonegao interessa ao comprador e ao vendedor. Se o comprador no tem como justificar a origem dos recursos, o interesse dele passar a escritura por valor inferior ao da operao. O vendedor tambm tem interesse em sonegar o rendimento para pagar menos tributos.
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AUMENTO OU REDUO DE CAPITAL
O aumento ou a reduo de capital social da pessoa jurdica poder ou no ter conseqncia fiscal. Antes de efetuar o aumento ou a reduo do capital, os administradores da empresa devem examinar as possveis implicaes fiscais porque aps ocorrido o fato gerador do imposto tarde. Vamos examinar as possveis conseqncias fiscais.
AUMENTO DE CAPITAL EM DINHEIRO

A integralizao de aumento de capital em dinheiro, h de, comprovadamente, satisfazer a dupla demonstrao quanto origem dos recursos creditados e a efetividade da entrega das respectivas quantias, sob pena de t-lo por omisso de receita, se no forem apresentadas provas documentais incontestveis, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-79.892 (DOU de 05-06-90). Vide ainda os Ac. nos 10224.469/89, 102-24.566/89 e 102-24.511/89 (DOU de 25-06-90) no mesmo sentido. A jurisprudncia administrativa mansa e pacfica de longa data no sentido de que a falta de comprovao da origem dos recursos ou da efetiva entrega do numerrio constitui omisso de receita da empresa. A comprovao dever ser cumulativa, ou seja, o scio que integraliza o capital deve provar que tem capacidade econmica e financeira e ainda deve comprovar a efetiva entrega dos recursos. A melhor forma de comprovar a efetiva entrega dos recursos a emisso de cheque pelo scio para depsito na conta da empresa. A presuno de omisso de receita ensejada pelo aporte de capital pelos scios, quando no demonstrada a origem e efetiva entrega dos recursos, no se aplica ao caso de integralizao feita por scios que esto ingressando na sociedade (Ac. do 1o C.C. no 101-79.901/90 no DOU de 19-09-90). Vide ainda os Ac. nos 102-24.766/90 (DOU de 18-04-91),105-4.720/90 (DOU de 07-11-90) e 105-4.390/90 (DOU de 17-09-90). A tributao do valor do aumento de capital, como omisso de receita, por falta de comprovao da origem e da efetiva entrega dos recursos ocorre mais comumente nas pequenas e mdias empresas. Isso ocorre porque as empresas no registram todas as vendas e utilizam esse dinheiro para pagar as despesas e os fornecedores. Para no ficar com saldo credor na conta Caixa registram suprimentos a dbito de Caixa e a crdito de Capital ou conta corrente dos scios. Quando a Receita Federal apura omisso de receita efetua os lanamentos dos seguintes tributos: imposto de renda sobre o lucro real, contribuio social sobre o lucro, contribuio social sobre o faturamento, contribuio sobre o PIS e o IPI em se tratando de contribuinte desse imposto.
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AUMENTO DE CAPITAL EM BENS

Quando o aumento de capital for integralizado em bens e o valor atribudo no sendo superior ao de mercado, o ato no ter implicao fiscal para pessoa jurdica, mas poder ter incidncia do imposto de renda na pessoa fsica se houver ganho de capital. A Receita Federal definiu atravs do PN no 18/81 que a transferncia de imvel a pessoa jurdica para subscrio de seu capital, implica alienao para fins da incidncia de imposto sobre o lucro imobilirio. O fundamento serve tambm para os bens mveis. O 1o C.C. decidiu que a transferncia de imveis pessoa jurdica para integralizao de capital subscrito, implica alienao para fins de incidncia do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos (Ac. no 102-26.820/92 no DOU de 22-09-92). O STJ decidiu, todavia, que a incorporao de imvel de scio pessoa jurdica forma sui generis de alienao e no se confunde com nenhuma das hipteses previstas no Decreto-lei no 1.641/78. No se assemelha compra e venda, adjudicao, doao, desapropriao etc. Em qualquer destas hipteses presente o lucro; na integralizao posta em exame no resulta vantagem ou ganho (REsp 22.821-2-PE no DJU de 31-08-92). No caso de integralizao de capital social com bens mveis ou imveis por valor notoriamente superior ao de mercado, a pessoa jurdica incorre em distribuio disfarada de lucros de que trata o art. 464 do RIR/99, onde dispe que presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a pessoa jurdica adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada. A distribuio disfarada de lucros poder ser perfeitamente notada no seguinte exemplo: uma pessoa fsica integraliza o capital da empresa mediante entrega de veculo por $ 50.000,00, quando o seu valor de mercado de $ 20.000,00. No primeiro ano a empresa ao depreci-lo em 20% reduziu o lucro em $ 10.000,00, quando o correto seria de $ 4.000,00. Isso significa que os $ 6.000,00 foram distribudos disfaradamente como preo na aquisio do veculo. Esse valor poder ser retirado da empresa sob a forma de reduo do capital sem nenhuma incidncia de imposto de renda se o fisco no pegar. O art. 23 da Lei no 9.249/95 dispe que as pessoas fsicas podero transferir a pessoas jurdicas, a ttulo de integralizao de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declarao de bens ou pelo valor de mercado. Se a entrega for feita pelo valor constante da declarao de bens, as pessoas fsicas devero lanar nesta declarao as aes ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, no se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-lei no 1.598/77 e no art. 20, II, do Decreto-lei no 2.065/83. Se a transferncia no se fizer pelo valor constante da declarao de bens, a diferena a maior ser tributvel como ganho de capital. Esse artigo no mudou nada em relao ao entendimento anterior da Receita Federal. O PN no 18/81 j definira que a transferncia de imvel a pessoa jurdica para a subscrio de seu capital, implica alienao para fins da incidncia de imposto sobre o lucro imobilirio. Aquele artigo, certamente, mudar a jurisprudncia judiciria. Em todas as instncias do Poder Judicirio era pacfico o entendimento de que no h ganho de
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capital tributvel ou distribuio disfarada de lucros na integralizao de capital da pessoa jurdica em bens. A manuteno da jurisprudncia anterior no ser possvel porque agora h um artigo de lei expresso considerando a diferena como ganho de capital tributvel pelo imposto de renda. A jurisprudncia anterior seguia o caminho da no-incidncia, mas agora a deciso ter que apreciar a constitucionalidade ou no do art. 23 da Lei no 9.249/95. O entendimento de que na transferncia de bem para integralizao de capital na empresa no h ganho de renda patrimonial incorreto. No h ganho financeiro mas h ganho econmico que fato gerador do imposto de renda. Se uma pessoa fsica adquirir um imvel por R$ 1.000 e transferir por R$ 5.000, houve ganho econmico de R$ 4.000 porque passa a receber mais lucros ou dividendos, pode vender a participao societria ou diminuir o capital e receber em dinheiro. Na pessoa jurdica tambm h distribuio antecipada de lucro. Assim, se a empresa que recebeu o imvel constri um prdio de apartamentos, o lucro na venda ser menor porque o custo j vem majorado. A diferena de lucro foi paga em quotas ou aes. Economicamente no a mesma coisa uma pessoa fsica adquirir um imvel por R$ 1.000.000 e transferi-lo por R$ 1.000.000 ou por R$ 5.000.000 em troca de quotas de aes.
AUMENTO DE CAPITAL COM RESERVAS

As reservas podem ter diversas origens, sendo que as principais esto tituladas de reservas de lucros, reservas de capital e reservas de reavaliao. As reservas cuja capitalizao podero ter implicaes fiscais so as reservas de lucros formadas at 31-12-88, no perodo de 01-01-94 a 31-12-95 e as reservas de reavaliao. Os lucros apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-93 podero ser capitalizados sem incidncia do imposto de renda, tenha tido ou no reduo do capital social nos ltimos cinco anos anteriores. Para os lucros apurados nos anos de 1994 e 1995 o art. 3o da Lei no 8.849, de 28-01-94, instituiu a tributao do imposto de renda no aumento ou reduo de capital nas duas seguintes hipteses: I - no aumento de capital mediante incorporao de lucros ou reservas de lucros, se a pessoa jurdica, nos cinco anos anteriores data da capitalizao, restituiu capital aos scios ou ao titular da empresa, mediante reduo do capital social; ou II - se a pessoa jurdica, dentro dos cinco anos subseqentes data da incorporao de lucros ou reservas, restituir o capital aos scios ou ao titular da empresa, mediante reduo do capital social ou extino da pessoa jurdica, ressalvadas as excees previstas. Os lucros ou dividendos distribudos com base nos resultados apurados a partir de 01-01-96 para beneficirias pessoas fsicas ou jurdicas, domiciliados no Pas ou no exterior, esto isentos de tributao na fonte ou na declarao. Com isso no h restrio alguma para incorporao ao capital e posterior reduo antes de decorridos cinco anos. Tratando-se de reservas de reavaliao, a empresa poder capitaliz-las com diferimento do imposto de renda sobre o lucro real e sobre a contribuio social desde que as reservas tenham sido constitudas com a reavaliao de bens imveis (art. 3o
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do Decreto-lei no 1.978/82) ou de patente ou de direitos de explorao de patentes, quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida em territrio nacional por pessoa jurdica domiciliada no Pas (art. 20 do Decreto-lei no 2.323/87). A partir do art. 4 da Lei n 9.959, de 2000, a reserva de reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica somente ser considerada realizada, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, quando ocorrer a efetiva realizao do bem reavaliado. Em relao reserva de capital, as origens so diversas, mas a mais comum que aparecia em todas as empresas a reserva de capital decorrente da correo monetria do capital realizado. H ainda a reserva de capital decorrente de gio na subscrio de aes, prmio recebido na emisso de debntures e de doaes e subvenes para investimentos recebidas de pessoas jurdicas de direito pblico. Esses valores podem ser capitalizados sem incidncia tributria.
CAPITAL ESTRANGEIRO
As empresas receptoras de capital estrangeiro devero tomar o cuidado de registrar, no Banco Central, a participao dos scios estrangeiros no capital social. Algumas empresas deixam de efetuar o registro por descuido. A falta de registro do investimento no Banco Central impede a remessa legal de lucros ou dividendos e o retorno do capital. O aumento de capital realizado por scio domiciliado no exterior com bens mveis, desde que no ultrapasse o valor de mercado dos bens, no ter incidncia do imposto de renda. A divergncia de entendimento surge quando o aumento de capital realizado em bens imateriais como marcas, patentes de inveno, programas de computao etc. Se o scio no exterior integraliza o capital da empresa brasileira com marca ou patente de inveno, com direito de utilizao restrita no Pas, trata-se de direito de uso cujo pagamento tem incidncia do imposto de renda. Mesmo que no tenha nenhuma restrio de uso, se a marca ou o invento foi produzido pelo scio no exterior, a caracterstica de prestao de servios que tambm tem incidncia tributria. A Portaria no 181, de 28-09-89, dispe que tero incidncia do imposto de renda na fonte os rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior na aquisio de programas de computador (software) para distribuio e comercializao no Pas ou para uso prprio, sob a forma de cpia nica. Isso significa que na integralizao de capital com programas de computador h incidncia do imposto de renda de que trata o art. 685 do RIR/99. Em relao aos lucros apurados a partir de 01-01-89, na sua capitalizao no h incidncia do imposto de renda (art. 71 da Lei no 7.799/89). Os domiciliados no exterior tm tratamento tributrio diferenciado quando ocorrer reduo, dentro dos cinco anos subseqentes data da incorporao, do capital aumentado com lucros apurados a partir de 01-01-89, para restituio aos scios porque, nesta hiptese, h incidncia de imposto pela diferena de alquota de 15% ou do acordo e 8% j pago. Qualquer remessa para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda na fonte at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central (PN no 231/71). No retorno parcial de investimento estrangeiro, seja decorrente de alienao ou liquidao, a Portaria no 217, de 07-07-87, aprovou a frmula para determinar a parcela isenta e a parcela tributvel. Assim, se o investidor estrangeiro tem dez milhes de
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dlares registrados no Banco Central e alienou ou liquidou 20% de sua participao societria na empresa, a parte isenta de dois milhes de dlares e a parcela tributada ser o que exceder aquele valor. A Portaria no 550, de 03-11-94, disciplinou o ganho de capital auferido por domiciliados no exterior em razo da alienao de aes ou quotas ou reduo de capital social. A Receita Federal expediu o PN no 12, de 17-11-92, onde definiu que na alienao de participaes societrias resultantes de lucros reinvestidos, somente poder ser considerada como custo de aquisio, para efeito de apurao do ganho de capital, a parcela dos lucros reinvestidos que tiver sido tributada na fonte. Esse entendimento no tem base legal porque o ganho de capital apurado exclusivamente com base no capital registrado no Banco Central em moeda estrangeira. O Parecer teve como fundamento legal o 3o do art. 16 da Lei no 7.713/88 que aplicvel somente para as pessoas fsicas domiciliados no Pas, no se aplicando para os domiciliados no exterior. O custo zero para as aes ou quotas bonificadas e recebidas pelas pessoas jurdicas vem desde o Decreto-lei no 1.598/77, mas nem por isso foi aplicado para os residentes no exterior.
REDUO DE CAPITAL PARA ABSORVER PREJUZO

A pessoa jurdica poder reduzir seu capital social para absorver o prejuzo existente na contabilidade. Essa reduo no ter implicao fiscal ainda que a empresa tenha aumentado seu capital, nos ltimos cincos anos, com aproveitamento de lucros acumulados ou quaisquer reservas. Isso porque a legislao restringe a reduo de capital para restituio aos scios. A reduo de capital para absorver prejuzo contbil tem implicao fiscal quando a empresa tiver capitalizado reserva de reavaliao de imveis com diferimento de tributao. Nesta hiptese, a pessoa jurdica no poder mais diferir a tributao porque a condio para diferimento da tributao manter o valor nas contas de reservas de reavaliao ou de capital social.
REDUO DE CAPITAL PARA RESTITUIO AOS SCIOS

A reduo do capital social para restitu-lo aos scios ou acionistas residentes no Pas poder ter ou no conseqncias tributrias. Se o capital foi aumentado em dinheiro, em bens ou com lucros apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-93 ou a partir de 01-01-96, a reduo no ter nenhuma incidncia tributria. A reduo do capital social aumentado com lucros apurados no perodo de 01-0194 a 31-12-95 est sujeita ao imposto de renda na fonte alquota de 15%, se a reduo ocorrer antes de decorrido o perodo de cinco anos contados da data da capitalizao. A tributao em caso de restituio do capital aos scios antes de decorridos cinco anos, no se aplica aos casos de (Lei no 8.849/94): a) aumento do capital social mediante incorporao de reserva de capital formada com gio na emisso de aes, com o produto da alienao de partes beneficirias ou bnus de subscrio, ou com correo monetria do capital; b) reduo de capital em virtude de devoluo aos herdeiros da parte de scio falecido, nas sociedades de pessoas;
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c) rateio do acervo lquido da pessoa jurdica dissolvida, se o aumento de capital tiver sido realizado com a incorporao de aes ou quotas bonificadas por sociedade de que era scia ou acionista; d) reembolso de aes, em virtude de exerccio, pelo acionista, de direito de retirada assegurado pela Lei no 6.404/76. A empresa que posteriormente capitalizao de lucros ou reservas elevou seu capital com subscrio pblica ou particular poder reduzir o capital at o limite da subscrio, fazendo retornar os mesmos valores s mos dos subscritores, sem tributao (PN no 304/72). Com base nesse Parecer podemos afirmar tambm que a empresa, tendo mais de um aumento de capital com aproveitamento de lucros acumulados ou reservas de lucros, em datas diferentes, ao reduzir seu capital estar reduzindo em primeiro lugar as capitalizaes mais recentes. O 1o C.C. tambm decidiu que nos casos de aumento de capital social por subscrio pblica ou particular, realizados posteriormente incorporao de reservas ou lucros suspensos, a eventual reduo do capital social at o limite da subscrio, fazendo retornar os mesmos valores s mos dos subscritores, no provoca a incidncia do imposto de renda na fonte previsto nos arts. 554, inciso I e 555, inciso I do RIR/80, no fazendo efeito o aumento de capital social com reservas de capital (Ac. no 104-12.146/95 no DOU de 30-09-96). A reduo, antes de cinco anos, do capital aumentado com lucros ou reservas de lucros apurados a partir de 01-01-96 no ter tributao para as pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no Pas ou no exterior. Isso porque o art. 10 da Lei no 9.249/95 concedeu iseno na distribuio de resultados apurados a partir de 01-01-96.
REDUO DE CAPITAL COM PAGAMENTO EM BENS

O art. 22 da Lei no 9.249/95 permite que os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica que forem entregues ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital social, sejam avaliados pelo valor contbil ou de mercado (art. 238 do RIR/99). Uma pessoa fsica que tem gleba de terras, por exemplo, poder constituir uma pessoa jurdica com o imvel pelo valor da declarao de bens. A empresa faz o loteamento e todas as benfeitorias e depois extingue-se, avaliando os bens pelo valor contbil. O scio vende os lotes como pessoa fsica e paga o imposto de renda alquota de 15% sobre o ganho de capital. Deixa de pagar o PIS e COFINS, o imposto de renda e adicional e a CSLL. O 2o daquele artigo dispe que para o titular, scio ou acionista, pessoa jurdica, os bens ou direitos recebidos em devoluo de sua participao no capital sero registrados pelo valor contbil da participao se avaliados pelo valor contbil pela pessoa jurdica que esteja devolvendo o capital. Com isso, o valor do gio ser agregado ao bem que deu fundamento ao gio. Assim, a pessoa jurdica adquire 100% do capital de empresa por R$ 1.000 mais gio de R$ 500 no total R$ 1.500. No ativo a controlada s tem o imvel registrado por R$ 1.000. Na extino da controlada, o gio de R$ 500 ser agregado ao valor do imvel porque o imvel ser registrado pelo valor contbil da participao societria que de R$ 1.500.
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DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS
Nos ltimos dez anos, a tributao de lucros ou dividendos distribudos para pessoas fsicas ou jurdicas residentes no Pas ou para domiciliados no exterior sofreu vrias alteraes. Aqui sero examinadas as legislaes aplicveis na distribuio de lucros ou dividendos, vigentes em 01-01-2004, conforme o perodo de apurao dos resultados e da forma de tributao das pessoas jurdicas,
BENEFICIRIOS RESIDENTES NO EXTERIOR

A tributao ou iseno dos lucros ou dividendos distribudos em 2003 para as pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no exterior regulada por duas leis. A distribuio de lucros ou dividendos com base nos resultados apurados at 31-12-95 tem incidncia do imposto de renda na fonte de 15% na forma do art. 77 da lei no 8.383/91. A distribuio de lucros ou dividendos com base nos resultados apurados a partir de 01-01-96 est isenta de tributao na forma do art. 10 da lei no 9.249/95. Note-se que, no caso de beneficirios residentes no exterior, a alquota de 15% aplicvel aos lucros ou dividendos distribudos hoje com base nos resultados apurados at 31-12-95, sem indagar o ano da apurao do resultado. Com isso, tanto os resultados apurados antes da lei no 8.383/91 como os apurados posteriormente so tributados pela mesma alquota de 15%. Somente os beneficirios residentes no Japo sofrem a tributao de 12,5% na distribuio de lucros ou dividendos com base nos resultados apurados at 31-12-95. Os acordos assinados com os demais pases fixam a alquota de 15%. O art. 693 do RIR/99, equivocadamente, dispe que esto sujeitos incidncia do imposto na fonte, alquota de 25%, os lucros ou dividendos apurados at 31-12-93 e distribudos para domiciliados no exterior. Isso porque o art. 77 da lei no 8.383/91 reduziu a alquota para 15% sobre os lucros distribudos a partir de 01-01-93, sem indagar a data da sua apurao.
BENEFICIRIOS RESIDENTES NO BRASIL

O critrio de tributao dos lucros ou dividendos distribudos para os domiciliados no Pas, adotado pela legislao, diferente do adotado para os residentes no exterior. Para os beneficirios residentes no Brasil, a alquota varia de acordo com a poca da apurao dos resultados. Isso leva, neste trabalho, subdiviso em vrios perodos.
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Neste item ser abordada a distribuio de lucros pelas empresas tributadas com base no lucro real.
RESULTADOS APURADOS NO PERODO DE 01-01-89 A 31-12-92

O art. 35 da Lei no 7.713/88 instituiu, alquota de 8%, o imposto de renda na fonte sobre o lucro lquido apurado no perodo de 01-01-89 a 31-12-92, quando foi revogado, independente de efetiva distribuio de lucro ou dividendo. Para os scios ou acionistas residentes no Pas, aquele imposto foi cobrado como exclusivo na fonte. O art. 36 diz que os lucros no tributados na forma do artigo anterior, quando distribudos, esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte mas no fixou a alquota aplicvel. Na distribuio de lucros ou dividendos com base nos resultados apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-92 e tributados com o imposto na fonte de 8% no ocorrer nova tributao. As pessoas jurdicas que no pagaram o imposto na fonte de 8% em razo de deciso judicial ou da Resoluo no 82, de 22-11-96, do Senado Federal ou compensaram o imposto pago com outra incidncia de imposto de renda podero ter problemas com a Receita Federal se distriburem aqueles resultados com iseno de imposto.
RESULTADOS APURADOS EM 1993

O art. 75 da Lei no 8.383, de 30-12-91, dispe que sobre os lucros apurados a partir de 01-01-93, no incidir o imposto de renda na fonte sobre o lucro lquido, de que trata o art. 35 da Lei no 7.713/88, permanecendo em vigor a no-incidncia do imposto sobre o que for distribudo a pessoas fsicas ou jurdicas, residentes ou domiciliadas no Pas. A distribuio de lucros ou dividendos com base nos resultados apurados em 1993 no tem incidncia do imposto de renda na fonte ou na declarao. A indagao comum se a pessoa jurdica pode distribuir os resultados apurados no perodo de 1989 a 1993, mesmo tendo lucros apurados em 1994 ou 1995. A resposta ser afirmativa, desde que a pessoa jurdica mantenha, na escriturao contbil, os resultados apurados em cada ano-calendrio em subconta distinta.
RESULTADOS APURADOS EM 1994 E 1995

A Lei no 8.849, de 28-01-94, alterada pela Lei no 9.064, de 20-06-95, instituiu a incidncia do imposto de renda na fonte, alquota de 15% sobre os lucros e dividendos distribudos com base nos resultados apurados no perodo de 01-01-94 a 31-1295. O imposto descontado na fonte ser considerado: a) opo da pessoa fsica beneficiria, como exclusivo na fonte ou como antecipao do imposto devido na declarao de rendimentos; b) como antecipao compensvel com o imposto de renda que a pessoa jurdica beneficiria, tributada com base no lucro real, tiver de recolher relativo distribuio de lucros e dividendos; c) exclusivo na fonte nos demais casos. A dvida mais comum quanto destinao a ser dada ao imposto de renda de 15%, que foi retido e recolhido na distribuio de lucros ou dividendos para a beneficiria
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pessoa jurdica tributada com base no lucro real, mas que os rendimentos recebidos foram capitalizados ou foram absorvidos por prejuzo contbil.

A tributao dos lucros ou dividendos distribudos pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido tambm teve vrias alteraes nos ltimos anos. Vamos examinar a tributao dos lucros distribudos com base nos resultados apurados a partir de 01-01-93.
RESULTADOS APURADOS NO PERODO DE 01-01-93 A 31-12-95

O art. 20 da lei no 8.541, de 23-12-92, dispe que os rendimentos, efetivamente pagos a scios ou titular de empresa individual e escriturados nos livros Caixa ou Dirio que ultrapassarem o valor do lucro presumido deduzido do imposto sobre a renda correspondente sero tributados na fonte e na declarao anual dos referidos beneficirios. A lei no 8.981, de 20-01-95, em seu art. 46 veio dispor que esto isentos do imposto de renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a scios, acionistas ou titular de empresa individual, que no ultrapassarem o valor que serviu de base de clculo do imposto de renda da pessoa jurdica deduzido do imposto correspondente. A distribuio de resultados apurados em 1993, 1994 e 1995, pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, tem uma parcela no sujeita tributao e outra parcela tributvel mediante aplicao da tabela progressiva, no caso de beneficiria pessoa fsica. A parcela isenta o valor que serviu de base para o clculo do imposto de renda da pessoa jurdica deduzido desse imposto. Assim, se a empresa comercial teve receita bruta da venda de mercadorias de R$ 100.000,00 em 1995, aplicando o percentual de presuno de 5%, a base de clculo do imposto foi de R$ 5.000,00 que incidiu o imposto a alquota de 25% no total de R$ 1.250,00. A parcela isenta na distribuio de R$ 5.000,00 - R$ 1.250,00 = R$ 3.750,00. A distribuio de qualquer valor de lucro acima de R$ 3.750,00 est sujeita tributao na fonte e na declarao da pessoa fsica mediante aplicao da tabela progressiva.
RESULTADOS APURADOS A PARTIR DE 01-01-96

O art. 10 da lei no 9.249, de 26-12-95, dispe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior. O art. 48 da IN no 93, de 24-12-97, disciplinou a distribuio de lucros ou dividendos isentos de tributao. O seu 3o permite distribuir, com iseno do imposto, lucros ou dividendos por conta de perodo-base ainda no encerrado. Com isso, a empresa poder levantar balano semestral em 30 de junho e distribuir o resultado apurado. Se, no encerramento do balano em 31 de dezembro, o lucro contbil do ano-
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calendrio for menor que o montante dos lucros ou dividendos distribudos antecipadamente, a diferena ser imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exerccios anteriores e a tributao ser feita de acordo com a legislao aplicvel ao ano da apurao dos resultados. Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente para absorver os lucros ou dividendos distribudos, a Instruo dispe que a parcela excedente ser submetida tributao pela tabela progressiva do imposto para as pessoas fsicas. Com isso, os lucros ou dividendos recebidos pelas pessoas jurdicas no tero tributao. A Instruo no esclarece a que ttulo a diferena ser tributada, mas no poder ser a ttulo de lucros ou dividendos porque estes esto isentos. Com isso, essa diferena passa a ser dedutvel na determinao do lucro real. O 2o do art. 48 da IN no 93/98 dispe que no caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de clculo do imposto, diminuda de todos os impostos e contribuies a que estiver sujeita a pessoa jurdica, tambm poder ser distribuda sem a incidncia do imposto, desde que a empresa demonstre, atravs de escriturao contbil feita com observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior que o determinado segundo as normas para apurao da base de clculo do imposto com base no lucro presumido. A Receita Federal expediu o Ato Declaratrio (Normativo) no 4, de 29-02-96, onde esclarece que no caso de pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com base no lucro presumido, poder ser distribudo, a ttulo de lucros, sem incidncia do imposto, o valor da diferena entre o lucro presumido deduzido do valor resultante do somatrio do imposto de renda da pessoa jurdica, da contribuio social sobre o lucro, da COFINS e do PIS. Aquela deciso no encontra base legal por dois motivos. O primeiro que o art. 46 da lei no 8.981/95 que dava iseno na distribuio de lucros que no ultrapassasse o valor da base de clculo do imposto de renda da pessoa jurdica deduzido do imposto correspondente foi expressamente revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. O segundo motivo que, ainda que estivesse em vigor, aquele artigo no manda deduzir a contribuio social sobre o lucro, a COFINS e nem o PIS. A partir de 01-01-96, o nico artigo de lei em vigor, que cuida da iseno dos lucros distribudos com base nos resultados apurados a partir daquela data, pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, o art. 10 da Lei no 9.249/95. A iseno na distribuio do total do resultado apurado. A Lei no 8.981/95 faculta as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido a optar entre manter a escriturao contbil ou escriturar s o livro Caixa, mas a Receita Federal, atravs de atos normativos e manual de preenchimento das declaraes, decidiu que a iseno do imposto de renda na distribuio de lucros somente se aplica aos resultados apurados pela escriturao contbil. A redao do inciso XVI do art. 9o da IN no 15, de 06-02-01, levava ao entendimento de que os lucros distribudos que ultrapassarem o valor do lucro presumido, deduzido do imposto correspondente, estavam sujeitos ao imposto de renda. Aquela redao foi retificada no DOU de 28-05-01.
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EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES

A Lei no 9.317, de 05-12-96, instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES. Na condio de microempresa, podero optar as empresas com receita bruta, no ano-calendrio, igual ou inferior a R$ 120.000,00 e na condio de empresa de pequeno porte, receita bruta superior a R$ 120.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00, observadas as demais condies impeditivas para opo. O art. 25 daquela lei dispe que consideram-se isentos de imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores efetivamente pagos ao titular ou scio da microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios prestados. O 1o do art. 7o da Lei dispe que a microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dispensadas de escriturao comercial desde que mantenham, em boa ordem e guarda e enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes: a) Livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a sua movimentao financeira, inclusive bancria; b) Livro de Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques existentes no trmino de cada ano-calendrio; c) todos os documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao dos livros referidos nas alneas anteriores.
DISTRIBUIO DE LUCROS NO PROPORCIONAL AO CAPITAL

A Parte Primeira do Cdigo Comercial foi revogada pelo atual Cdigo Civil que passou a disciplinar as sociedades comerciais, com exceo das sociedades annimas que so regidas por lei especial, aplicando-se-lhes, nos casos omissos, as disposies do Cdigo Civil. O revogado art. 330 do C. Comercial dispunha que os ganhos e perdas so comuns a todos os scios na razo proporcional dos seus respectivos quinhes no fundo social; salvo se outra coisa for expressamente estipulada no contrato. Os arts. 1.007 e 1.008 do C. Civil que so aplicveis s sociedades simples e, tambm, para sociedade limitada, dispem: Art. 1.007. Salvo estipulao em contrrio, o scio participa dos lucros e das perdas, na proporo das respectivas quotas, mas aquele cuja contribuio consiste em servios, somente participa dos lucros na proporo da mdia do valor das quotas. Art. 1.008. nula a estipulao contratual que exclua qualquer scio de participar dos lucros e das perdas. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 106-13.305/2003 (DOU de 09-12-03) que havendo no contrato social previso para deliberao dos scios sobre a distribuio de lucros, possvel faz-lo desproporcionalmente a participao no capital social, haja vista a ausncia de qualquer impedimento legal nesse sentido. O provimento do recurso voluntrio foi por maioria porque trs conselheiros foram votos vencidos. O processo envolveu a distribuio de lucros de sociedade civil.
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Quando o Decreto-lei n 2.397, de 1987, passou a tributar os lucros das sociedades civis de profisses regulamentadas diretamente nas pessoas fsicas dos scios, o revogado art. 2 dispunha que o lucro apurado ser considerado automaticamente distribudo aos scios de acordo com a participao de cada um nos resultados da sociedade. Nessas sociedades, a distribuio de lucros no proporcional ao capital de cada scio justificada porque a preponderncia para a obteno do lucro o trabalho pessoal e no o capital. No caso de sociedade simples ou limitada, a lei autoriza clusula contratual de distribuio de lucro no proporcional ao capital para qualquer atividade. Se todos os scios forem pessoas fsicas, a distribuio desproporcional ao capital, mesmo sem clusula contratual, no h infrao tributria federal. O scio que recebeu menos fez doao para o scio que recebeu mais. A nica incidncia de imposto estadual de doao. Se os scios forem pessoas jurdicas, a distribuio desproporcional sem clusula contratual acarreta problema tributrio porque a doao indedutvel para a empresa doadora e tributvel para a donatria.
PESSOAS JURDICAS DEVEDORAS DE TRIBUTOS

O art. 32 da Lei n 4.357 de 1964, dispe que as pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito, no garantido, para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistncia Social, por falta de recolhimento de imposto, taxa ou contribuio, no prazo legal, no podero: a) distribuir quaisquer bonificaes a seus acionistas; b) dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos. O art. 17 da Lei n 11.051, de 2004, acrescentou os 1 e 2 ao art. 32, dizendo: 1 A inobservncia do disposto neste artigo importa em multa que ser imposta: I - s pessoas jurdicas que distriburem ou pagarem bonificaes ou remuneraes, em montante igual a 50% das quantias distribudas ou pagas indevidamente; e II - aos diretores e demais membros da administrao superior que receberem as importncias indevidas, em montante igual a 50% dessas importncias. 2 A multa referida nos incisos I e II do 1 deste artigo fica limitada, respectivamente, a 50% do valor total do dbito no garantido da pessoa jurdica.(NR) O art. 32 da Lei n 4.357, de 1964, est transcrito no art. 889 do RIR/99, com redao alterada sem base em lei, dispondo que as pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito, no garantido, por falta de recolhimento de imposto no prazo legal, no podero.... A lei abrange os dbitos de imposto, taxa e contribuio para com a Unio e suas autarquias de Previdncia e Assistncia Social e no somente de imposto como consta no RIR/99.
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IMPOSTO DE RENDA NA FONTE
A partir de 01-01-89, todos os rendimentos auferidos por pessoas fsicas de pessoas jurdicas esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte. A partir de 01-0196, com exceo dos rendimentos de aplicaes financeiras, os demais rendimentos esto sujeitos reteno na fonte mediante aplicao das alquotas do imposto de renda da tabela progressiva. At 31-12-88, nem todos os rendimentos pagos por pessoas jurdicas a pessoas fsicas domiciliadas no Pas estavam sujeitos tributao na fonte. A incidncia era nominada, ou seja, o imposto somente incidia na fonte quando determinada natureza de rendimento estava expressamente elencada como sujeito tributao na fonte. Cada artigo do Regulamento do Imposto de Renda previa a incidncia do imposto para determinado rendimento. A partir da Lei no 7.713/88 isso foi alterado. Todos os rendimentos esto sujeitos reteno na fonte. Trata-se de incidncia genrica, isto , um s artigo, o art. 7o, cuida da incidncia na fonte de todos os rendimentos. Acabou a figura de no-incidncia. O imposto de fonte s no incide sobre determinados rendimentos quando a iseno estiver expressamente prevista na Lei no 7.713/88 ou legislao posterior (art. 639 do RIR/99). Os ganhos de capital que no sejam os decorrentes de aplicaes financeiras no sofrem reteno na fonte, mesmo quando pagos ou creditados por pessoas jurdicas a pessoas fsicas. Assim, nas alienaes de participaes societrias no h reteno do imposto na fonte. O imposto de renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de deciso judicial ser retido na fonte pela pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponvel para o beneficirio (art. 46 da Lei no 8.541/92). Nas trs hipteses mencionadas no seu 1o est dispensada a soma dos rendimentos pagos no ms para aplicao da tabela de reteno. As importncias recebidas a ttulo de alimentos ou penses em cumprimento de acordo ou deciso judicial sujeitam-se ao recolhimento mensal (carn-leo), no estando sujeitas reteno do imposto de renda na fonte (ADN no 11 de 16-04-93).
PRMIOS DISTRIBUDOS EM DINHEIRO OU BENS

A Receita Federal definiu atravs do PN no 93/74 que a distribuio gratuita de prmios a funcionrios e representantes comerciais da pessoa jurdica, a ttulo de incentivo produtividade, independe de autorizao prvia, quando realizada sem
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sorteio, vale-brinde, concurso ou operao assemelhada. O valor dos prmios distribudos estar sujeito incidncia do imposto de renda como rendimento do trabalho. A autorizao estar dispensada quando o recebimento dos prmios depender exclusivamente do fator esforo, ou seja, o funcionrio ou representante comercial que mais vendas efetuar recebe o prmio. O recebimento do prmio no poder depender do fator sorte ou azar, isto , qualquer tipo de sorteio. A fonte pagadora dos rendimentos dever reter o imposto de renda de 1,5% em se tratando de beneficiria pessoa jurdica ou mediante aplicao da tabela de 15% e 27,5% em se tratando de beneficiria pessoa fsica. Isso porque o art. 994 do RIR/99 dispe que para os fins do imposto, os rendimentos em espcie sero avaliados em dinheiro, pelo valor que tiverem na data da percepo. Quando a fonte pagadora assumir o nus do imposto, a tributao incidir sobre o rendimento reajustado na forma da IN no 4 de 14-01-80. At 31-12-94, os prmios distribudos em bens mediante sorteio no estavam sujeitos tributao na fonte e nem na declarao dos beneficirios porque no se tratam de frutos de capital, do trabalho ou da combinao de ambos. Os prmios distribudos sob a forma de bens e servios, atravs de concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia do imposto, alquota de 20%, exclusivamente na fonte (art. 63 da Lei no 8.981/95 com nova redao dada pela Lei no 9.065/95). O imposto incidir sobre o valor de mercado do prmio na data da distribuio, no se aplicando o reajustamento da base de clculo. A lei diz que o imposto ser pago at o terceiro dia til da semana subseqente ao da distribuio sem esclarecer se a distribuio ocorre na data do concurso ou sorteio ou na data da entrega do prmio. O ADN no 19, de 26-07-96, esclareceu que para os efeitos do art. 63 da Lei no 8.981/95, considerase efetuada a distribuio do prmio na data da realizao do concurso ou do sorteio, sendo irrelevante que o seu recebimento, pelo contemplado, ocorra em outra data. Para efeito de recolhimento do imposto de renda na fonte, considera-se efetuada a distribuio de prmios da loteria instantnea raspadinha em bens e servios, na data da apresentao dos bilhetes para resgate ou ressarcimento dos prmios (ADN no 18 de 15-05-97). O ADN no 7, de 13-01-97, definiu que a incidncia do imposto de renda de que trata o art. 63 da Lei no 8.981/95 no alcana a distribuio de prmios realizada mediante vale-brinde. Isso poder levar evaso fiscal porque um automvel poder ser distribudo atravs de vale-brinde. O prmio em bem distribudo atravs de concurso em que no entra o fator sorte e azar, auferido por pessoa fsica, ser tributado mediante aplicao da tabela progressiva do imposto de renda porque considerado rendimento do trabalho. Isso ocorre com os concursos de competies esportivas, de saber, de beleza etc. A redao infeliz do art. 677 do RIR/99 est causando divergncia de interpretao nos rgos da Receita Federal. A deciso n 9E97R002 da 9 RF (DOU de 23-0697) diz que os prmios em bens, distribudos gratuitamente a representantes comerciais pelo melhor desempenho em vendas sujeitam-se ao IRRF exclusivamente na fonte, incidente sobre o valor de mercado dos bens, alquota de 20%. A Soluo de Consulta n 14 da 7 RF (DOU DE 12-03-02) diz que os prmios, em dinheiro, obtidos nos concursos para Rei Momo, Rainha do Carnaval, Folio Original,
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promovidos pela RIOTUR, assim como todos aqueles ganhos em concursos e competies artsticas, cientficas, desportivas e literrias outorgados pela avaliao do desempenho dos participantes, assumem o aspecto de remunerao do trabalho, assalariado ou no-assalariado. Tais prmios sujeitam-se ao recolhimento na fonte e na declarao, se distribudos por pessoa jurdica. O art. 677 do RIR/99, ao dispor que os prmios distribudos sob a forma de bens e servios, atravs de concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia do imposto, alquota de 20%, exclusivamente na fonte, usou a palavra concurso no sentido de sorteio e no de habilidade do concorrente. Os artigos 676 e 677 esto na seo IV do captulo IV onde o primeiro dispe sobre o sorteio em que o prmio pago em dinheiro, enquanto o art. 677 dispe sobre o sorteio em que o prmio pago em bens ou servios. O art. 676 tambm usa a palavra concurso ao dizer os prmios em concursos de prognsticos desportivos. A palavra concursos foi usada no sentido de sorteio em que entra o fator sorte e azar. No concurso que entra o fator desempenho ou a habilidade do participante, a tributao do prmio no pelo artigo 677, mas sim como rendimento do trabalho, na maioria das vezes como sem vnculo empregatcio. No concurso de Rei Momo ou Rainha do Carnaval, o participante est promovendo o carnaval local, no concurso de melhor pianista amador promovido em programas de televiso, o participante est promovendo produtos ou servios e se uma indstria de televisores instituir prmio para vendedores das lojas que mais venderem televisores da marca, o prmio fruto do trabalho. O PN n 173/74 esclarece que os prmios obtidos em competies desportivas, artsticas, cientficas e literrias, exceto se outorgados atravs de sorteios, sero tributados como rendimentos do trabalho. O item 5 do Parecer, ao fazer a distino do prmio outorgado atravs de sorteios e apostas diz so mencionados os concursos desportivos em geral e os de turfe em particular, que, dentro do contexto em que se inserem, devem ser entendidos como prtica de apostas em resultados de certames desportivos. Depreendo-se, portanto, que a tributao em tela decorre, no da participao em competies, mas dos sorteios ou apostas que com base nelas realizem. A Soluo de Consulta n 48 da 8 RF (DOU de 07-05-03), em sua ementa definiu o seguinte: PRMIOS PAGOS EM BENS Os prmios em bens, obtidos no programa de televiso intitulado Roleta Russa, que visa aferir a capacidade humana em diversas reas (conhecimentos gerais, raciocnio, lgica, intelecto, agilidade, improvisao, habilidades fsicas e/ou artsticas), sujeitam-se incidncia do imposto de renda, alquota de vinte por cento, exclusivamente na fonte, calculado sobre o valor do bem na data da distribuio. PRMIOS PAGOS EM DINHEIRO Os prmios em dinheiro outorgados a pessoas fsicas em decorrncia da avaliao do desempenho demonstrada no programa de televiso intitulado No Vermelho, ainda que mediante assuno de dvidas contradas pelos participantes, assumem o aspecto de remunerao do trabalho no-assala-
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riado, estando sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, calculado mediante a aplicao da tabela progressiva. A deciso, sem base legal, d tratamento tributrio diferente para os prmios pagos para pessoas fsicas em bens e em dinheiro, ambos decorrentes de habilidade ou melhor desempenho do participante, sem que entre o fator sorte ou azar. Quando o prmio pago em bens, a deciso manda tributar exclusivamente na fonte alquota de 20%, enquanto no pagamento em dinheiro a tributao na fonte e na declarao de ajuste pela tabela progressiva. At 31-12-94, os prmios pagos em bens quando decorrentes de sorteio, onde entra o fator sorte ou azar, eram isentos do imposto de renda. Na edio de 1994 do livro Imposto de Renda das Empresas, pg. 423, ao tratar dos prmios pagos em dinheiro ou bens, escrevemos o seguinte: A legislao de certa forma injusta porque tributa o prmio recebido com o fruto do trabalho e no tributa o prmio recebido sem nenhum esforo. O saudoso funcionrio Edson Vianna Brito que trabalhava na COSIT leu o livro e nos disse que sanaria a injustia, tanto que no mesmo ano o art. 63 da MP n 812/94, convertido no mesmo artigo da Lei n 8.981, de 20-01-95, veio dispor: Art. 63. Os prmios distribudos sob a forma de bens e servios, atravs de concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia de imposto, alquota de 35%, exclusivamente na fonte. A alquota de 35% foi reduzida para 20% na retificao do art. 1 da Lei n 9.065, de 20-06-95, publicada no DOU de 03-07-95. O art. 63 da Lei n 8.981/95 instituiu a tributao sobre os prmios pagos em bens, decorrentes de concursos ou sorteios. A palavra concurso foi utilizada no sentido de fator sorte ou azar, no tendo sido alterada a tributao dos prmios pagos em bens onde entra exclusivamente o fator habilidade ou desempenho do participante. A lei corrigiu a injustia apontada no livro mas a Receita Federal est criando outra injustia com interpretao distorcida, ou seja, no concurso de habilidade ou melhor desempenho, se o prmio for distribudo em bens, o imposto de renda exclusivo na fonte alquota de 20% e se for em dinheiro a tributao a ttulo de rendimento do trabalho. O ADN no 41, de 30-11-95, definiu que os prmios distribudos pelas entidades imunes relacionadas no art. 150, III, c, da Constituio tambm esto sujeitos ao imposto de renda. Esse entendimento no pacfico. Se a prpria lei diz que compete pessoa jurdica que proceder distribuio de prmios, efetuar o pagamento do imposto correspondente, no se aplicando o reajustamento da base de clculo, o imposto no de reteno na fonte porque o nus da entidade que distribui os prmios. Nesta hiptese, ao exigir o imposto de renda sobre os prmios das entidades imunes, estar cobrando imposto sobre o patrimnio dessas entidades, proibida pela Constituio. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-15.055/97 (DOU de 28-11-97) que a exigncia de imposto de renda na fonte sobre o valor de mercado de prmios distribudos em bens, ainda que angariados por doao para sorteio, como instrumento de reforo dos recursos financeiros de entidades de assistncia social imunes, no pode ser dispensada face ao disposto nos arts. 153, 4o, da CF/88 e 9o, 1o, da Lei no 5.172/66.
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Distribuio de Prmios em bens Os Prmios distribudos sob a forma de bens, atravs de concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia do imposto exclusivamente na fonte, competindo pessoa jurdica, inclusive a imune e a isenta, que os distribuir efetuar o pagamento desse tributo (ac. no 104-17.290/99 no DOU de 25-02-00) A deciso COSIT no 15/00 (DOU de 14-09-00) definiu que esto sujeitos ao imposto de 30%, mediante desconto na fonte pagadora, os lucros decorrentes de prmios em dinheiro obtidos em sorteios realizados na explorao de jogos de bingo. Os valores das gratificaes, prmios ou participaes, pagos a atleta profissional em decorrncia dos resultados obtidos em competies esportivas possuem carter remuneratrio e esto sujeitos incidncia do imposto de renda, na fonte e na declarao. Se os prmios forem entregues a pessoa fsica no-residente no Brasil, sujeitam-se incidncia exclusiva na fonte alquota de 25% (Soluo de Consulta COSIT n 15 no DOU de 27-08-02). O STJ decidiu que o valor correspondente a ajuda de custo pago a deputado tem incidncia do imposto de renda (REsp 509.872-MA no DJU de 13-10-03 pg. 264). O 1 C.C. decidiu que os valores convertidos em pecnia referente as cotas de direitos de uso de servios postais, telefnicos e passagens areas atribudos aos parlamentares no exerccio do mandato, integram o rendimento tributvel do beneficirio (ac. n 102-45.932/2003 no DOU de 30-07-03).
RETENO NA FONTE SOBRE RECEITAS DA ATIVIDADE RURAL

O art. 6 da MP n 232, de 2004, dispe que os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas que produzam mercadorias relacionadas no caput do art. 8 e no art. 15 da Lei n 10.925, de 2004, s pessoas fsicas ou jurdicas fornecedoras dos insumos que geram direito ao crdito presumido, ficam sujeitos reteno do imposto de renda alquota de 1,5%. Est dispensada de reteno os pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 e ao limite de iseno da tabela progressiva mensal, no caso de beneficiria pessoa fsica. A reteno obrigatria quando a fonte pagadora empresa industrial que produz as mercadorias relacionadas no art. 8 ou art. 15 da Lei n 10.925, de 2004. No est abrangida pela reteno as aquisies feitas pelas empresas meramente comerciais que revendem os produtos agropecurios ou empresas industriais nas aquisies de produtos agropecurios no relacionados na lei para direito ao crdito presumido de PIS e COFINS.
ISENES
A partir da vigncia da Lei no 7.713/88 no existe a figura da no-incidncia do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos pagos por pessoas jurdicas a pessoas fsicas. O rendimento s no est sujeito tributao quando houver iseno prevista em lei. O art. 39 do RIR/99 relaciona os rendimentos isentos do imposto de renda. As cotas relativas a direito de uso de servios postais e telefnicos, bem assim a passagens areas atribudas aos parlamentares no exerccio do mandado, nos limites fixados pelo rgo competente, no se sujeitam tributao pelo imposto sobre a renda na fonte e na Declarao de Ajuste Anual. Na hiptese de converso em pecnia
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das referidas cotas, os valores recebidos integram o rendimento tributvel do beneficirio (AD no 84 de 07-10-99). O STJ decidiu que o valor correspondente a ajuda de custo pago a deputado tem incidncia do imposto de renda (REsp 509.872-MA no DJU de 13-10-03 pg. 264). O 1 C.C. decidiu que os valores convertidos em pecnia referente as cotas de direitos de uso de servios postais, telefnicos e passagens areas atribudos aos parlamentares no exerccio do mandato, integram o rendimento tributvel do beneficirio (ac. n 102-45.932/2003 no DOU de 30-07-03). O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 104-19.468/2003 (DOU de 17-03-04) que esto isentos do imposto de renda retido na fonte os pagamentos relativos a indenizaes por dano patrimonial. A iseno prevista no artigo 70, 5, da Lei n 9.430, de 1996, no adotou a culpa como pressuposto e, conseqentemente, no faz qualquer distino entre culpa contratual e culpa extra-contratual. A deciso n 8 da COSIT (DOU de 09-06-00) esclareceu que no se sujeitam incidncia do imposto de renda as indenizaes pagas ou creditadas destinadas a reparar danos patrimoniais.
DEDUES
As alquotas de reteno do imposto de renda na fonte esto uniformizadas em uma s tabela para todos os rendimentos, sejam os provenientes de trabalho com vnculo empregatcio ou no. As dedues variam de acordo com a natureza do rendimento. Os encargos de dependentes e os de penses alimentcias podem ser deduzidos tanto na apurao da base de clculo do imposto sobre os rendimentos do trabalho assalariado como de rendimentos sem vnculo empregatcio. As contribuies para as entidades de previdncia s podem ser deduzidas do rendimento do trabalho assalariado. As despesas mdicas, hospitalares e dentrias somente podero ser deduzidas na declarao de rendimentos, no sendo permitidas dedues para efeito de reteno do imposto de renda. Na declarao de rendimentos a deduo ser da totalidade dos gastos efetuados. Tratando-se de reteno do imposto de renda sobre os rendimentos de aluguis, a Lei no 7.739/89 criou dedues com outra nomenclatura. Na reteno do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos de servios de transporte, em veculo prprio, locado, adquirido com reserva de domnio ou alienao fiduciria, sero computados na base de clculo do imposto (art. 9o da Lei no 7.713/88): I - 40% do rendimento bruto, quando decorrente de transporte de carga; II - 60% do rendimento bruto, quando decorrente do transporte de passageiros.
DEPENDENTES
Na determinao da base de clculo do imposto de renda na fonte, a partir de 0101-02, poder ser deduzida a quantia de R$ 106,00 por dependente, sem limite do nmero de dependentes (art. 4 da Lei n 9.250/95 e art. 2 da Lei n 10.451/02). Cada cnjuge poder deduzir seus dependentes, sendo vedada a deduo concomitante de um mesmo dependente na determinao da base de clculo do imposto. O beneficirio dos rendimentos dever informar fonte pagadora os dependentes que sero utilizados na determinao da base de clculo do imposto. Tratan-
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do-se de dependentes comuns, a declarao ser firmada por ambos os cnjuges. Nada impede que a pessoa fsica pleiteie a deduo do mesmo dependente em cada uma das vrias fontes pagadoras de rendimentos. Assim, se a pessoa fsica tiver dois empregos ou tiver dois imveis alugados, em cada uma das fontes pagadoras poder ser deduzido o mesmo dependente. A Constituio Federal de 1988 acabou com a figura de cabea-de-casal. O inciso I do art. 5o dispe que homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes. Agora no h mais nenhuma restrio para deduzir os dependentes comuns do casal na determinao da base de clculo do imposto sobre os rendimentos da mulher.
PENSO ALIMENTCIA
Na determinao da base de clculo sujeita incidncia mensal do imposto, podero ser deduzidas as importncias pagas a ttulo de penso alimentcia em face das normas do Direito de Famlia, quando em cumprimento de deciso ou acordo judicial, inclusive a prestao de alimentos provisionais (art. 643 do RIR/99). O valor da penso alimentcia no utilizado, como deduo, no prprio ms de seu pagamento, poder ser deduzido nos meses subseqentes. Tanto a palavra acordo como deciso esto ligadas palavra judicial, ou seja, o acordo tambm dever ser judicial. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 106-3.086/90 (DOU de 15-03-91) que a penso alimentcia, cujo abatimento permitido, no pode resultar de acordo particular, fora do processo judicial. A mesma Cmara tinha decidido pelo Ac. no 106-2.743/90 (DOU de 31-08-90) que podero ser abatidas, tambm a ttulo de encargo de famlia, as importncias efetivamente pagas de penso alimentcia em cumprimento de acordo particular, desde que comprovado atravs de documento hbil e idneo. Quando a fonte pagadora no for responsvel pelo desconto da penso, o valor mensal efetivamente pago poder ser considerado para fins de determinao da base de clculo sujeita ao imposto na fonte, devendo o prestador fornecer o comprovante do pagamento fonte pagadora. A Receita Federal tem decidido que a penso alimentcia, para efeitos tributrios, caracteriza-se to-somente pela quantia fixada pelo juiz em sentena ou acordo judicial e efetivamente percebida pelos alimentados. Outros encargos fixados pelo juiz no integram a deduo a ttulo de penso alimentcia, devendo ter classificao especfica como deduo e obedecer aos limites e s condies pertencentes a cada tipo de deduo (veja Perguntas e Respostas). No considerar como penso alimentcia a totalidade dos encargos fixados pelo juiz decorre de viso distorcida. Qualquer que seja o nome dado ao encargo, tudo penso alimentcia porque trata-se de formas de fixao da penso alimentcia de cada juiz. H juzes que fixam apenas o valor da penso em dinheiro enquanto outros desdobram em despesa de instruo, de mdicos e dentistas e at chegam a determinar o pagamento das prestaes da casa prpria adquirida pelo casal que passa a ser de propriedade da ex-cnjuge. No tem sentido a Receita Federal dar tratamento diferenciado de acordo com a deciso do juiz. Ento aquele que paga as prestaes da casa por determinao judicial no tem o direito de deduzir como penso alimentcia? Tudo despesa para quem paga e rendimento para quem recebe. Vai alegar que quem recebe em bens
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no tem recursos para pagar o imposto? Os rendimentos em espcie esto previstos no art. 994 do RIR/99. O 1o C.C. decidiu acertadamente pelo Ac. no 102-22.525/86 (DOU de 02-06-88) que se a deciso judicial imps ao contribuinte pagamento, em favor da ex-esposa, de valor destinado a pagar dbito a entidade do SFH, esse valor constitui desenganadamente penso alimentcia.
VRIOS PAGAMENTOS NO MS
O imposto ser retido por ocasio de cada pagamento e, se houver mais de um pagamento, pela mesma fonte pagadora mesma pessoa fsica, aplicar-se- a alquota correspondente soma dos rendimentos pagos no ms, a qualquer ttulo. Aquilo significa que, por exemplo, se a empresa fizer pagamentos quinzenais, no segundo clculo sero computados os rendimentos pagos na primeira quinzena e do imposto resultante ser deduzido o valor do imposto retido na primeira quinzena.
PAGAMENTOS ACUMULADOS
No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto na fonte incidir sobre o total dos rendimentos pagos no ms, inclusive sua atualizao monetria e juros (art. 640 do RIR/99). O valor das despesas com ao judicial necessrias ao recolhimento dos rendimentos, inclusive com advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenizao, poder ser deduzido para apurar a base de clculo do imposto. Alm dos casos de pagamentos acumulados de salrios de vrios meses, por dificuldade financeira da fonte pagadora, esse fato ocorre nas revises judiciais de aluguis comerciais quando as diferenas mensais em litgio so depositadas disposio da justia. No caso de salrios h injustia porque a alquota de 27,5% incidir sobre salrios que isoladamente pagos estariam isentos do imposto. H injustia at na deduo de dependentes. Nas empresas comum as remuneraes dos scios serem creditadas durante o ano e o pagamento ocorrer de uma s vez. A carga tributria bem maior porque perdeu onze dedues de limites de iseno, onze alquotas de 15%, onze vezes a deduo de dependentes etc.
TABELA PARA CLCULO DO IMPOSTO

Sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-05, a tabela do imposto de renda aplicvel ser a seguinte (art. 1 da MP n 232, de 2004):
Base de clculo em R$ at 1.164,00 de 1.164,01 at 2.326,00 acima de 2.326,00 Alquota isento 15% 27,5% Parcela a deduzir em R$ 174,60 465,35
Deduo de cada dependente: R$ 117,00
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O sistema tributrio brasileiro, certamente, tornou-se o mais perverso do mundo, tanto das pessoas jurdicas como das pessoas fsicas. A incidncia em cascata de CPMF, PIS/PASEP e COFINS est forando a eliminao dos distribuidores e atacadistas de produtos e mercadorias de alta concorrncia ou pequena margem de lucro. Uma das primeiras a serem eliminadas foram as distribuidoras de cervejas e refrigerantes. Os automveis tambm passaram a ser vendidos diretamente pelas montadoras. A arrecadao de receitas federais de janeiro a agosto de 2000 mostra a perversidade do sistema tributrio brasileiro. A arrecadao de COFINS foi mais que o dobro do imposto de renda das empresas. A arrecadao de CPMF, PIS/PASEP e COFINS representou 38,39% da arrecadao total de tributos administrados pela Receita Federal. No caso do imposto de renda das pessoas fsicas, a atual tabela progressiva mensal com iseno de R$ 1.058,00, alquota de 15% para a faixa de R$ 1.058,00 a R$ 2.115,00 e 27,5% para a renda superior a R$ 2.115,00 simplesmente perversa. Nos ltimos anos o governo ignorou a questo da justia fiscal, prevalecendo a viso arrecadatria do imposto de renda. A tabela deveria ter, no mnimo, cinco faixas de alquotas. A tabela do imposto de renda das pessoas fsicas no Japo tem as seguintes alquotas (em moeda local iene):
renda at 330.000 330.000 a 900.000 900.000 a 1.800.000 1.800.000 a 3.000.000 acima de 3.000.000 alquota 10% 20% 30% 40% 50% deduo 33.000 123.000 303.000 603.000
Convertendo a moeda japonesa para Reais com base na cotao divulgada pela Receita Federal para elaborao de balanos do ms de setembro de 2000, a tabela ficar com os seguintes valores:
renda em R$ at 5.600,00 5.600,00 a 15.300,00 15.300,00 a 30.600,00 30.600,00 a 51.000,00 acima de 51.000,00 alquota 10% 20% 30% 40% 50% deduo 560,00 2.100,00 5.100,00 10.200,00
Na tabela japonesa no h parcela isenta de imposto. Isso justificvel porque nenhum trabalhador tem remunerao inferior a R$ 2.000,00 por ms. Uma das hipteses aventadas pela Receita Federal a eliminao da parcela isenta do imposto de renda da tabela brasileira sob alegao de tratar-se de benefcio fiscal. No cremos que tamanha estupidez tenha sido idealizada por um Auditor Fiscal e muito menos por um tributarista. No Brasil, o percentual de pessoas que tem renda mensal de um salrio mnimo grande. Com isso, no possvel eliminar a parcela isenta.
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Vamos fazer a comparao da carga tributria mediante aplicao das tabelas brasileira e japonesa vigentes em 2001 para salrios de R$ 5.000,00 e R$ 10.000,00 por ms. Tabela brasileira: (R$ 5.000,00 x 27,5%) - R$ 360,00 = R$ 1.015,00 . (R$ 10.000,00 x 27,5%) - R$ 360,00 = R$ 2.390,00 Tabela japonesa: (R$ 5.000,00 x 10%) - R$ 0 = R$ 500,00 (R$ 10.000,00 x 20%) - R$ 560,00 = R$ 1.440,00 Note-se que a diferena da carga tributria enorme. O imposto de renda das pessoas fsicas no Japo, alm de ser menor que o do Brasil, retorna em forma de benefcios sociais, principalmente sade. Com isso a cotao do dlar a R$ 3,50 no ms de janeiro de 2003, o rendimento de at R$ 10.000,00 por ms estar sujeito alquota de 10% na tabela japonesa. Isso porque 330.000 ienes correspondem a 3.000 dlares. No Brasil, quem paga o imposto de renda das pessoas fsicas o assalariado. Isso poder ser provado pela arrecadao do perodo de janeiro a agosto de 2000. Nesse perodo, a arrecadao do imposto de renda das pessoas fsicas foi de R$ 2.769.100.000,00, enquanto o imposto de renda retido sobre rendimentos do trabalho foi de R$ 11.137.000.000,00. Naquele primeiro valor est includo o imposto pago pelos assalariados na declarao, enquanto no segundo esto includos os valores a serem restitudos na declarao. A Receita Federal, em vez de melhorar a distribuio da carga tributria mediante alterao da tabela, principalmente de faixas e alquotas, quer instituir a alquota nica de imposto. Isso agrava ainda mais a injustia social na distribuio da carga tributria. A justia tributria nunca ser alcanada enquanto a Receita Federal, em qualquer alterao da legislao, sempre raciocinar com a perda ou ganho na arrecadao. A alquota nica do imposto de renda das pessoas fsicas ser to perversa quanto a incidncia em cascata de CPMF, PIS/PASEP e COFINS. O Dirio de So Paulo do dia 11-11-2004 publicou matria sob o ttulo Receita no aceita alterar a tabela do Imposto de Renda, dizendo ainda que um ex-Secretrio da Receita Federal entrevistado, tambm, contra mudanas. Entre parenteses est escrito: Precisamos parar com essas demagogias tributrias. Voc conhece algum que melhorou de vida com a correo da tabela em 17,5% em 2002? E com o redutor de R$ 100? A soluo no passa por a. Como pode uma pessoa com aquela mentalidade ter sido Secretrio da Receita Federal? A correo da tabela em 17,5% em 2002, aps seis anos, no reps 30% da inflao do perodo. Os ditos tcnicos sempre alegam perda de arrecadao em qualquer correo da tabela com base em inflao passada, como se fosse um favor do Governo, quando a falta de correo representa aumento de imposto sem lei.
NO RESIDENTES NO BRASIL
O art. 12 da Lei no 9.718, de 27-11-98, dispe que sem prejuzo das normas de tributao aplicveis aos no residentes no Pas, sujeitar-se- tributao pelo imposto de renda, como residente, a pessoa fsica que ingressar no Brasil:
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I-
II -
com visto temporrio: a) para trabalhar com vnculo empregatcio em relao aos fatos geradores ocorridos a partir da data de sua chegada; b) por qualquer outro motivo, e permanecer por perodo superior a 183 dias, consecutivos ou no, contado, dentro de um intervalo de doze meses, da data de qualquer chegada, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir do dia subseqente quele em que se completar referido perodo de permanncia; com visto permanente, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de sua chegada.
As pessoas que ingressam no Brasil como diretores de empresas, para efeitos tributrios, so equiparadas a trabalhadores com vnculo empregatcio. Com isso, mesmo que entrem com visto temporrio, a tributao ser feita como de residentes no Pas. Foi extinto o perodo de 12 meses para tributao como residentes no exterior.
BOLSAS DE ESTUDO
A Receita Federal definiu que caracterizam-se como doao as importncias recebidas como bolsas exclusivamente para proceder a estudo ou pesquisa, desde que o resultado dessas atividades no represente vantagem para o doador e no caracterize contraprestao de servios por parte do beneficirio (ADN no 34 de 11-11-93). A controvrsia quanto a incidncia ou no do imposto de renda sobre o valor recebido a ttulo de bolsas de estudo surgiu quando a Receita Federal, ao interpretar a Lei no 7.713/88, esclareceu que, a partir de 01-01-89, todo valor recebido a ttulo de bolsa de estudo, inclusive de pesquisas (CNPq etc.), tributvel. O DOU de 25-01-91 publicou o Parecer CGR no CS-24, de 23-01-91, aprovado pelo Consultor-Geral da Repblica, no sentido de que a bolsa de estudo, caracterizada como doao sem encargo afasta a incidncia de tributo sobre seu valor, na conformidade da legislao do imposto de renda. Vrias entidades que concedem bolsas de estudo sem qualquer contraprestao, todavia, continuaram considerando os valores pagos como rendimentos tributveis por falta de manifestao em contrrio da Receita Federal. Agora ficou esclarecido. A maioria dos valores pagos aos estagirios no tem a caracterstica de doao porque h contraprestao de servios por parte dos beneficirios. Isso ocorre nos estgios, em hospitais, de estudantes de medicina ou mdicos recm-formados. O art. 26 da Lei no 9.250/95 veio dispor que ficam isentas do imposto de renda as bolsas de estudos e de pesquisa caracterizadas como doao, quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas e desde que os resultados dessas atividades no representem vantagem para o doador, nem importem contraprestao de servios (art. 39, VII do RIR/99). O Decreto n 5.205, de 14-09-04, dispe sobre a iseno do imposto de renda para as bolsas de ensino, pesquisa e extenso concedidas pelas instituies federais de ensino superior e de pesquisa cientfica e tecnolgica. A bolsa no pode importar em contraprestao de servios e a instituio concedente no pode ter benefcio econmico do estudo ou pesquisa.
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ESTADOS E MUNICPIOS
Pela Constituio Federal de 1988, pertencem aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios o produto da arrecadao do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem (arts. 157 e 158). Tal fato significa que o imposto de renda retido pelos Estados, pelo Distrito Federal ou Municpios e suas autarquias e fundaes no precisa ser recolhido ao Tesouro da Unio. Nas constituies anteriores pertenciam aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios somente o imposto de renda retido na fonte sobre remuneraes do trabalho de seus servidores e sobre rendimentos de seus ttulos pblicos. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-46.063/2003 (DOU de 24-05-04) que considerase que a Fundao mantida pelo Municpio, quando este destina recursos necessrios subsistncia daquela. Se esta condio no verificada, o produto do IRRF incidente sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pela Fundao pertence Unio e no ao Municpio. A fundao estadual ou municipal de ensino que cobrar mensalidade ou anuidade dos alunos ou a emissora de televiso que tiver receitas de publicidade no se enquadra nas condies da Constituio, para que o Estado ou Municpio fique com o produto da arrecadao do imposto de renda retido na fonte, sobre quaisquer rendimentos pagos. O imposto retido deve ser recolhido Unio.
COMPENSAO DE IMPOSTO NO RETIDO

A CSRF deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, decidindo que a falta de reteno e de recolhimento do imposto pela fonte pagadora implica a vedao de ser ele compensado pelo beneficirio dos rendimentos, ainda que haja acordo particular homologado em juzo, atribudo quela entidade a responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido, em face do que dispe a legislao tributria de regncia (Ac. no 01-1.696/94 e 01-1.711/94 no DOU de 13-09-96). O provimento do recurso especial deu-se por maioria de votos, sendo vencidos sete conselheiros que negavam provimento ao recurso, ou seja, permitiam a compensao do imposto de renda no retido e no recolhido pela fonte pagadora dos rendimentos. Se a fonte pagadora dos rendimentos assumiu o nus do imposto de renda por acordo homologado em juzo e o beneficirio incluiu, em sua declarao de ajuste anual, o rendimento por seu valor reajustado, a compensao do imposto est autorizada pelo PN no 2/80. O efetivo recolhimento irrelevante para a compensao, porque a responsabilidade exclusivamente da fonte retentora.
RENDIMENTOS PAGOS POR DECISO DA JUSTIA FEDERAL

O art. 27 da Lei n 10.833/03 dispe que o imposto de renda sobre os rendimentos pagos, em cumprimento de deciso da Justia Federal, mediante precatrio ou requisio de pequeno valor, ser retido na fonte pela instituio financeira responsvel pelo pagamento e incidir alquota de 3% sobre o montante pago, sem quaisquer dedues, no momento do pagamento ao beneficirio ou seu representante legal.
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Essa reteno foge regra geral porque no aplica a tabela progressiva, apesar de ser retido o imposto como antecipao do devido na declarao de ajuste anual das pessoas fsicas. Fica dispensada a reteno do imposto quando o beneficirio declarar instituio financeira responsvel pelo pagamento que os rendimentos recebidos so isentos ou no tributveis, ou que, em se tratando de pessoa jurdica, esteja inscrita no SIMPLES. Nos casos de rendimentos pagos em cumprimento de decises da Justia do Trabalho, a fonte pagadora dever comprovar, no prazo de 15 dias da data da reteno, nos respectivos autos, o recolhimento do imposto de renda na fonte (art. 28 da Lei n 10.833/03). Na falta de comprovao do recolhimento pela fonte pagadora, competir ao Juizo do Trabalho calcular o imposto e determinar o seu recolhimento instituio financeira depositria do crdito. A no indicao pela fonte pagadora da natureza jurdica das parcelas objeto de acordo homologado perante a Justia do Trabalho acarretar a incidncia do imposto de renda na fonte sobre o valor total da avena. Esse dispositivo leva as fontes pagadoras, como revide, omisso em informar a natureza das parcelas pagas e com isso as parcelas isentas sero tributadas. A IN n 392, de 30-01-04, disciplinou a reteno do imposto de renda sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decises da Justia Federal e da Justia do Trabalho e o cumprimento de obrigaes acessrias pela instituio financeira que efetuar o pagamento. Dever ser retido na fonte, pela pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento, o imposto de renda incidente sobre os rendimentos pagos a ttulo de honorrios de perito, em processos judiciais (ADI n 7 de 25-03-04).
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RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO
A partir de 01-01-89, a tributao dos rendimentos e ganhos de capital das pessoas fsicas foi totalmente alterada pela Lei no 7.713, de 22-12-88. A incidncia do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos do trabalho assalariado foi inteiramente modificada. Todos os dispositivos legais concessivos de iseno ou excluso, da base de clculo do imposto de renda, de rendimentos ou proventos de qualquer natureza, bem como os que autorizam dedues cedulares ou abatimentos, anteriormente existentes, foram revogados. Vide no Captulo Imposto de Renda na Fonte os comentrios e exemplos quanto s dedues permitidas, como calcular o imposto e outros detalhes aplicveis inclusive aos rendimentos do trabalho assalariado.
INCIDNCIA
Alm dos rendimentos ou proventos pagos em dinheiro, so tributveis na fonte e na declarao de rendimentos das pessoas fsicas os seguintes valores considerados como rendimentos: I II III IV V VI - pagamentos de despesas pessoais do assalariado, exceto os servios assistenciais a empregados de que trata o art. 360 do RIR/99; - aluguel do imvel ocupado pelo empregado e pago pelo empregador a terceiros, ou a diferena entre o aluguel que o empregador paga pela locao do prdio e o que cobra a menos do empregado pela respectiva sublocao; - pagamento ou reembolso de imposto ou contribuio que a lei prev como encargo do assalariado; - prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador, quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste; - verbas, dotaes ou auxlios, para representao ou custeio de despesas necessrias para exerccio de cargo, funo ou emprego; - prmio de seguro de vida com cobertura por sobrevivncia pago pelo empregador em favor de empregado (ADI n 24 de 23-12-03).
A tributao dos salrios indiretos, tais como pagamentos de despesas com veculo no utilizado na atividade da empresa, pagamentos de despesas com instruo de dependentes e outros pagamentos de despesas pessoais dos assalariados, foi analisada pelo PN no 18/85.
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As importncias despendidas, pelas pessoas jurdicas, na aquisio de passagens ou concesso de vantagens por motivo de frias de funcionrios so classificadas como pagamentos de rendimentos do trabalho assalariado, compondo a base de clculo do imposto de renda (PN no 581/71). A distribuio de prmios a funcionrios, a ttulo de incentivo produtividade, sem realizao de sorteio, vale-brinde, concurso ou operao assemelhada, de acordo com o PN no 93/74, independe da autorizao do Ministrio da Fazenda, sendo que os prmios distribudos so considerados como rendimentos do trabalho assalariado para efeito de reteno do imposto de renda. Os pagamentos de aluguis de imveis destinados a residncia de scios, diretores ou administradores da pessoa jurdica, de acordo com o AD no 4/77, constituem parcela integrante da remunerao por servios prestados, inclusive para os efeitos da reteno do imposto de renda na fonte. O art. 25 da MP no 2.158-35/01 dispe que o valor recebido de pessoa jurdica de direito pblico a ttulo de auxlio-moradia, no integrante da remunerao do beneficirio, em substituio ao direito de uso de imvel funcional, considera-se como da mesma natureza deste direito, no se sujeitando incidncia do imposto de renda, na fonte ou na declarao de ajuste. O AD no 87, de 12-11-99, esclarece que a iseno depende da comprovao da despesa mediante apresentao do contrato de locao ou de recibo de pagamento. Aquela iseno inconstitucional por contrariar o art. 150 da Constituio onde dispe que vedado Unio instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles exercida. Se o empregado de pessoa jurdica privada recebe auxlio-moradia, o valor constitui rendimento tributvel. Logo, o valor de auxlio-moradia pago pela pessoa jurdica de direito pblico a seu empregado no pode ter iseno porque contraria o art. 150, II, da Constituio. Os dispndios assumidos pela pessoa jurdica, em virtude da utilizao de cartes de crdito por seus dirigentes ou empregados, que no forem necessrios realizao das operaes ou atividades da empresa e nem manuteno da fonte produtora, so considerados como rendimentos do trabalho assalariado, inclusive para efeitos de reteno do imposto na fonte (PN no 8/80).
CESTA BSICA
O art. 994 do RIR/99 dispe que para os fins do imposto, os rendimentos em espcie sero avaliados em dinheiro, pelo valor que tiverem na data da percepo. A cesta bsica enquadra-se exatamente neste dispositivo legal, isto , trata-se de rendimento pago em espcie. A iseno prevista no art. 39, IV do RIR/99 para a alimentao fornecida gratuitamente pelo empregador a seus empregados ou para a diferena entre o preo cobrado e o valor de mercado aplica-se exclusivamente em se tratando de alimentao fornecida ao empregado no local de trabalho. A iseno no se aplica aos gneros alimentcios entregues para serem consumidos pelos empregados ou familiares em suas residncias. Entendemos que o nus suportado pela empresa na distribuio da cesta bsica ser totalmente dedutvel, desde que esta seja considerada como rendimento pago
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em espcie. Se a cesta bsica for considerada despesa no necessria, portanto, mera liberalidade, todos os benefcios sociais concedidos pelas empresas, quando no exigidos por lei ou contrato de trabalho, seriam indedutveis, ainda que esses benefcios sejam meios para evitar a rotatividade dos empregados. No h dvida de que a cesta bsica ajuda na maior produtividade dos empregados. Nos Programas de Alimentao do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministrio do Trabalho, a parcela paga in-natura pela empresa no tem natureza salarial, no se incorpora remunerao para quaisquer efeitos, no constitui base de clculo de incidncia de contribuio previdenciria ou FGTS e nem se configura como rendimento tributvel do trabalhador, dispe o art. 6o do Decreto no 5, de 14-01-91. O termo parcela paga in-natura gera dvida porque o art. 4o do Decreto no 5/91 dispe que a pessoa jurdica beneficiria do incentivo fiscal do PAT pode manter servio prprio de refeies, distribuir alimentos e firmar convnio com entidades fornecedoras de alimentao coletiva. A dvida aumenta quando a Portaria Interministerial no 01, de 14-01-91, ao se referir aos tipos de servios de alimentao da empresa indica tambm a cesta bsica. O pior de tudo isso que se o valor da cesta bsica fornecida pelas empresas com Programa de Alimentao do Trabalho for considerado como rendimento isento, estar criada uma discriminao tributria injusta entre os trabalhadores. Primeiro porque o PAT est restrito ao trabalhador assalariado e segundo porque os trabalhadores de pequenas empresas no tero acesso ao benefcio fiscal. O problema no se restringe ao imposto de renda mas tambm em relao contribuio ao INSS e ICMS. Para contornar o problema, inmeras empresas tm indagado se no tem risco fiscal a empresa efetuar doao de dinheiro para entidade esportiva, recreativa e cultural constituda para seus empregados e esta distribuiria a cesta bsica.
RENDIMENTOS ISENTOS
Esto isentos de tributao na fonte e na declarao os seguintes rendimentos auferidos por trabalhadores assalariados ou a eles equiparados: I - alimentao, transporte e uniformes ou vestimentas especiais de trabalho, fornecidos gratuitamente pelo empregador a seus empregados, ou a diferena entre o preo cobrado e o valor de mercado; II - as dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente do da sede de trabalho; III - as indenizaes por acidentes de trabalho; IV - a indenizao e o aviso-prvio pagos por despedida ou resciso de contratos de trabalho, at o limite garantido por lei; V - as contribuies pagas pelos empregadores relativas a programas de previdncia privada em favor de seus empregados e dirigentes; VI - as contribuies empresariais a Plano de Poupana e Investimento PAIT; VII - ajuda de custo destinada a atender s despesas com transporte, frete e locomoo do beneficiado e seus familiares, em caso de remoo de um municpio para outro, sujeita comprovao posterior pelo contribuinte;
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VIII - salrio famlia (art. 25 da lei no 8.218/91); IX - seguro-desemprego, auxlio-natalidade, auxlio-doena, auxlio-funeral e auxlio-acidente, quando pagos pela previdncia oficial da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e pelas entidades de previdncia privada (art. 27 da lei no 9.250/95); X - valor de resgate de contribuies de previdncia privada, cujo nus tenha sido da pessoa fsica, recebido por ocasio de seu desligamento do plano, que corresponder s parcelas de contribuies efetuadas no perodo de 01-01-89 a 31-12-95; XI - valor recebido de pessoa jurdica de direito pblico a ttulo de auxlio-moradia em substituio ao direito de uso de imvel funcional (art. 25 da MP no 2.158-35/01); XII - valores pagos a ttulo de indenizao, aposentadoria, penso ou proventos a anistiados polticos na forma da Lei n 10.559/02 e Decreto n 4.897/03. O art. 39, XIII do RIR/99, dispe que ficam isentas do imposto de renda as dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente do da sede de trabalho. Nas Constituies anteriores de 1988 a ajuda de custo e as dirias pagas pelos cofres pblicos na forma da lei eram imunes de tributao. A imunidade deixou de existir na atual Constituio. Nos demais casos de pagamentos as dirias eram tributveis. A incidncia do imposto de renda sobre as dirias inviabilizaria o funcionamento da mquina burocrtica da Unio, Estados e Municpios, inclusive a movimentao das foras armadas. Isso no ocorre nas empresas privadas, porque os gastos podem ser reembolsados mediante comprovao. A Receita Federal esclareceu que esto isentas do imposto de renda as dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e pousada por servio eventual realizado em municpio diferente do da sede de trabalho ou no exterior. Caracterizado, no mbito da legislao trabalhista, o mascaramento de parcela de salrio mediante satisfao sob a rubrica dirias, incidir sobre o total das mesmas o imposto de renda da pessoa fsica (PN no 10, de 17-08-92). A iseno do imposto de renda sobre as dirias prevista no art. 39, XIII do RIR/99 e analisada pelo PN no 10/92, no requer a comprovao das despesas efetuadas. A comprovao indispensvel somente da viagem eventual realizada. O valor da diria atribuda depende da localidade em que o servio eventual foi executado. At o montante pago pela Receita Federal nos deslocamentos de seus funcionrios no h o perigo de ser considerado indedutvel. Para evitar problemas fiscais, a melhor soluo ainda consiste em reembolsar os gastos da viagem do funcionrio. No reembolso os comprovantes devem ser entregues empresa. Para as empresas privadas, a lei no fixa nenhum valor da diria, fato que poder resultar na concesso de benefcio indireto. Isso porque o custo da pousada nas grandes capitais poder variar muito e ficar sem nenhum controle para efeitos fiscais. A iseno fiscal da alimentao recebida refere-se quela consumida pelo assalariado no local de trabalho, inclusive as recebidas em forma de vale-refeio. A iseno no abrange as denominadas cestas bsicas entregues gratuitamente pelos empregadores para consumo da famlia do empregado.
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O art. 39, XX do RIR/99 dispe que a indenizao e o aviso prvio pagos por despedida ou resciso do contrato de trabalho, at o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissdio coletivo e convenes trabalhistas homologados pela justia do trabalho, no entraro no cmputo do rendimento bruto para efeito de incidncia do imposto de renda. O art. 478 da CLT dispe que a indenizao devida pela resciso de contrato de trabalho por prazo indeterminado ser de um ms de remunerao por ano de servio efetivo, ou por ano e frao igualou superior a seis meses. Esse o limite garantido por lei. Se a redao do RIR/99 no tivesse sido alterada em relao ao RIR/80 e ao art. 6o da Lei no 7.713/88, essa iseno no teria interesse porque a quase totalidade dos contratos de trabalho regida pelo FGTS. O RIR/99 aumentou a abrangncia da iseno porque a indenizao isenta no s at o limite garantido por lei trabalhista, mas abrange tambm aquela fixada em dissdio coletivo e convenes trabalhistas homologados pela justia do trabalho. Isso criou novo interesse, porque hoje comum os acordos coletivos prevendo o pagamento de trs ou quatro salrios em caso de despedida sem justa causa. Essas parcelas so agora isentas se o acordo tiver sido homologado. Qualquer pagamento determinado por lei, mesmo a ttulo de indenizao, na mudana de turno de trabalho noturno para diurno, no est abrangido pela iseno, porque o art. 111 do CTN dispe que interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre outorga de iseno. A lei concede iseno para indenizao paga por despedida ou resciso de contrato de trabalho. Em relao ao aviso prvio, a Receita Federal tem, reiteradamente, decidido que o valor pago correspondente ao perodo de aviso prvio trabalhado rendimento tributvel. O art. 39, inciso XX, do RIR/99 dispe que no entrar no cmputo do rendimento bruto tributvel o aviso prvio pago por despedida ou resciso de contrato de trabalho, at o limite garantido pela lei trabalhista. Para mensalistas, o aviso prvio de 30 dias. Aquela redao deixa dvida se o valor do aviso prvio trabalhado est ou no includo na iseno fiscal. H diferena entre aviso prvio trabalhado e no trabalhado, porque o primeiro rendimento de trabalho enquanto o segundo no rendimento de trabalho ou de capital ou da combinao de ambos. Quando o empregado despedido, uma parcela da remunerao do perodo de aviso prvio no fruto do trabalho, porque a jornada diria de trabalho fica reduzida em duas horas. Sobre essa parcela no poder incidir o imposto de renda porque enquadra-se na iseno do art. 39, inciso XX, do RIR/99. A redao da legislao do imposto de renda precisa ser alterada para praticar justia. A iseno deveria abranger o valor do aviso prvio pago por despedida do empregado, sem justa causa, independente de trabalhar ou no durante o aviso prvio. Quando a iniciativa da resciso do contrato de trabalho for do empregador no se justifica tributar o valor do aviso prvio trabalhado e isentar o valor recebido pelo empregado sem nenhum esforo. Os PN nos 179/70 e 995/71 definiram que somente o aviso prvio pago em dinheiro no est sujeito incidncia do imposto de renda. Certamente, a legislao fiscal quis dizer que as importncias recebidas correspondentes ao perodo de aviso prvio trabalhado no esto isentas de tributao. Assim, se o aviso prvio no trabalhado for pago em bens, o valor correspondente tambm estar isento de tributao.
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A ajuda de custo isenta do imposto de renda a que se reveste de carter indenizatrio, destinada a atender s despesas com transporte, frete e locomoo do beneficiado e de sua famlia, em caso de remoo de um municpio para outro (PN no 1, de 17-03-94). A Lei no 10.243, de 19-06-01, deu nova redao ao 2o do art. 458 da Consolidao das Lei do Trabalho, aprovada pelo Decreto-lei no 5.452/43. Com alterao introduzida, o art. 458 e seu 2o passaram a ter as seguintes redaes: Art. 458. Alm do pagamento em dinheiro, compreende-se no salrio, para todos os efeitos legais, a alimentao, habitao, vesturio ou outras prestaes in natura que a empresa, por fora do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum ser permitido o pagamento com bebidas alcolicas ou drogas nocivas. 1o .................... 2o Para os efeitos previstos neste artigo, no sero consideradas como salrio as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: I - vesturios, equipamentos e outros acessrios fornecidos aos empregados e utilizados no local de trabalho, para a prestao do servio; II - educao, em estabelecimento de ensino prprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrcula, mensalidade, anuidade, livros e material didtico; III - transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em percurso servido ou no por transporte pblico; IV - assistncia mdica, hospitalar e odontolgica, prestada diretamente ou mediante seguro-sade; V - seguros de vida e de acidentes pessoais; VI - previdncia privada; VII - (VETADO). Como o art. 458 da CLT diz que o disposto naquele artigo vale para todos os efeitos legais e no somente para efeitos da legislao trabalhista e previdenciria, o 2o aplicvel inclusive para fins da legislao do imposto de renda. Com isso, os bens e servios elencados nos incisos I a VI daquele 2o, fornecidos pelo empregador, no sero considerados como salrio tributvel pelo imposto de renda. Alguns dos bens ou servios elencados no 2o do art. 458 da CLT j se encontram no art. 39 do RIR/99, como rendimentos isentos ou no tributveis, mas outros so novidades. Pelo inciso II, os gastos com educao fornecida pelo empregador, em estabelecimento de ensino prprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrcula, mensalidade, anuidade, livros e material didtico, no so considerados como salrios. A lei no esclarece se tais gastos so exclusivamente do empregado ou abrangem tambm os de dependentes do empregado. Pelo inciso V, os prmios de seguros de vida e de acidentes pessoais no so considerados como salrios. O art. 43, IX, do RIR/99 considera como rendimento do trabalho o prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador, quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste. A dvida se somente os prmios de seguro de vida em grupo continuam como rendimentos no tributveis.
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O inciso VII que foi vetado dispunha: VII - refeio ou gnero alimentcio. Nas razes do veto est dito que a expresso refeio ou gnero alimentcio abrange integralmente o conceito de alimentao, constante do caput do artigo, no sendo admissvel que a lei contenha duas disposies antagnicas. O art. 39, IV, do RIR/99 dispe que no entra no cmputo do rendimento bruto a alimentao fornecida gratuitamente pelo empregador a seus empregados ou a diferena entre o preo cobrado e o valor de mercado. O inciso est se referindo alimentao ou refeio fornecida no local do trabalho. A expresso gnero alimentcio, do inciso vetado, no se refere refeio servida no local do trabalho, mas sim, gneros alimentcios a serem levados para residncias dos empregados.
SERVIOS MDICOS, HOSPITALARES E DENTRIOS

O valor dos servios mdicos, hospitalares e dentrios mantidos, ressarcidos ou pagos pelo empregador em benefcio de seus empregados no constitui rendimento tributvel do beneficirio (art. 39, XLV do RIR/99). Essa norma no tem origem em lei. O ADN no 35, de 17-11-93, j definira que a parcela daqueles gastos reembolsada pela fonte pagadora em folha de salrios no constitui rendimento tributvel. Aquelas despesas para serem dedutveis na apurao do lucro real, as fontes pagadoras tero que observar o disposto no art. 360 do RIR/99, ou seja, o pagamento ou ressarcimento dos gastos ter que ser indistintamente para todos os empregados e dirigentes. Com isso, se a pessoa jurdica pagar ou ressarcir despesas mdicas, hospitalares ou dentrias exclusivamente dos dirigentes ou de determinadas categorias de funcionrios, os encargos so indedutveis. Nesta hiptese, os pagamentos sero considerados benefcios indiretos na forma do art. 622 do RIR/99.
FRIAS E ABONO PECUNIRIO

A partir de 01-01-89, conforme dispe o art. 7o da Lei no 7.713/88, se houver mais de um pagamento pela mesma fonte pagadora, para efeito de reteno do imposto de renda, aplicar-se- a alquota correspondente soma dos rendimentos pagos pessoa fsica no ms, a qualquer ttulo. Assim, o valor pago a ttulo de frias era somado ao valor pago, no mesmo ms, a ttulo de salrios. Esse critrio aumentava o nus do imposto de renda sempre que rendimentos de mais de um ms compunham a base de clculo. Para evitar o aumento do nus tributrio, o art. 625 do RIR/99, que no tem origem em lei, manda tributar, em separado de qualquer outro rendimento, o valor pago a ttulo de frias, acrescido dos abonos previstos nas leis, mediante aplicao da tabela progressiva. No fosse aquele artigo, o assalariado que entrasse em frias no perodo, por exemplo, de 20-04-01 a 20-05-01, por receber remunerao de 50 dias no ms de abril, poderia mudar de alquota na tabela. Assim, por exemplo, o assalariado que gozar as frias de 16 de abril a 15 de maio ter menor reteno do imposto porque os rendimentos de dois meses sero calculados em trs vezes. Na determinao de cada uma das bases de clculo ser permitida a deduo de dependentes e limite de iseno da tabela. O assalariado que gozar as frias de 1 a 30 do ms pagar mais imposto.
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FRIAS INDENIZADAS
O art. 625 do RIR/99 dispe que o clculo do imposto na fonte relativo a frias de empregados ser efetuado separadamente dos demais rendimentos pagos ao beneficirio, no ms, com base na tabela progressiva. O art. 14, 3o, da IN no 2, de 0701-93, dispe que no caso de frias indenizadas, inclusive proporcionais, pagas em resciso de contrato de trabalho, a tributao tambm ser efetuada em separado dos demais rendimentos. Ningum questiona a incidncia do imposto de renda sobre a remunerao das frias gozadas. A contestao ocorre em relao s frias indenizadas por ocasio da cessao ou no do contrato de trabalho, tanto o regido pela CLT como o do funcionalismo de alguns estados ou municpios. O disposto no inciso II do art. 43 do RIR/99 que manda tributar os valores pagos a ttulo de frias indenizadas foi inserido sem que tenha base em lei. Com isso, a questo no de inconstitucionalidade mas de ilegalidade. A distino importante porque no sendo matria de inconstitucionalidade a deciso final cabe ao STJ. Isso significa que na esfera judicial a matria est pacificada com a jurisprudncia de que os pagamentos relativos a frias indenizadas no esto sujeitos incidncia do imposto de renda. Na esfera administrativa, o 1o Conselho de Contribuintes vinha decidindo que os valores pagos a ttulo de frias indenizadas so tributveis mas em 1997 a 6a Cmara decidiu, em vrios processos, que no entrar no cmputo do rendimento bruto o valor da indenizao paga em funo de frias no gozadas, por necessidade de servio (ac. 106-08.573/97 no DOU de 11-07-97, 106-08.774/97 no DOU de 19-08-97, 106-08.678/97,106-09.161/97 e 106-09.329/97 no DOU de 31-12-97). A CSRF, por maioria de votos, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional pelo ac. no 01-01.270/01, no DOU de 25-06-01, dizendo que os valores recebidos a ttulo de frias no gozadas, em virtude de sua natureza indenizatria, no se situam no campo de incidncia do imposto de renda. Seis conselheiros foram vencidos. Vrias decises das cmaras do STJ, em relao ao pagamento em dinheiro de frias no gozadas pelos funcionrios pblicos do Estado de So Paulo, tm sido favorveis aos contribuintes. O Tribunal tem entendido que o pagamento in pecunia de frias no gozadas, por necessidade de servio, ao servidor pblico, tem a natureza jurdica de indenizao, no constituindo espcie de remunerao. Vide os acrdos nos REsp nos 34.988-0-SP (DJU de 08-11-93), 26.998-6-SP (DJU de 28-02-94) e 43.3932-SP (DJU de 23-05-94). O STJ tem a Smula no 125 onde diz que o pagamento de frias no gozadas por necessidade de servio no est sujeito incidncia do imposto de renda. O DOU de 06-08-99 publicou despacho do Procurador-Geral da Fazenda Nacional do seguinte teor: Tendo em vista a aprovao do Parecer PGFN/CRJ no 921/99, desta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pelo Excelentssimo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, DECLARO, nos precisos termos do art. 19, II, da Medida Provisria no 1.863-51, de 27.07.99, c/c o art. 5o do Decreto no 2.346, de 10-10-97, que pode ser dispensada a interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos nas aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, sobre a cobrana, pela Unio, do
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imposto de renda sobre o pagamento (in pecunia) de frias no gozadas por necessidade do servio pelo servidor pblico, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante. No despacho esto citadas inmeras decises do STJ e a Smula no 125 onde diz que o pagamento de frias no gozadas por necessidade de servio no est sujeito incidncia do Imposto de Renda. O despacho da PGFN, apesar de citar servidor pblico, aplicvel para os funcionrios de empresas em geral porque o art. 150, II, da CF probe instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida. O AD PGFN n 4, de 12-08-02, autoriza a dispensa de interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos, nas aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, acerca da cobrana, pela Unio, do imposto de renda sobre o pagamento (in pecunia) de frias no gozadas por necessidade do servio pelo servidor pblico, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante. O ADI n 23, de 25-08-04, determinou a reviso de crdito tributrio relativo ao imposto de renda incidente sobre os valores pagos (em pecnia) a ttulo de frias no gozadas, por necessidade do servio, pelo servidor pblico e determinou o cancelamento de lanamento no caso em que especifica.
PROGRAMA DE DEMISSO INCENTIVADA

Outra questo que o STJ vem formando jurisprudncia pacfica a da iseno do imposto de renda sobre os valores pagos nos programas de incentivo demisso voluntria. O STJ considera tais pagamentos como indenizaes e no como rendimentos (REsp 144.446-SP no DJU de 19-12-97, REsp 108.241-SP no DJU de 03-1197 e REsp 143.196-SP no DJU de 09-02-98). A PGFN, pelo AD n 3, de 12-08-02, autorizou a dispensa de interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos nas aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, acerca da no incidncia do imposto de renda na fonte sobre as verbas indenizatrias referentes ao Programa de Demisso Voluntria, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante. A 6a Cmara do 1o Conselho de Contribuintes tambm tem decidido a favor dos empregados dizendo que no entrar no cmputo do rendimento bruto o valor da indenizao paga em funo de adeso a programa de demisso incentivada (ac. 106-08.606/97 no DOU de 11-07-97,106-09.166/97 no DOU de 31-12-97 e 106-09.313/ 97 no DOU de 14-04-98). Sem entrar no mrito da questo, as decises do 1o C.C. so corretas por dois motivos: primeiro por medida de economia processual tendo em vista a jurisprudncia pacfica do STJ e segundo por isonomia tributria prevista na Constituio. Isso porque o art. 14 da Lei no 9.468, de 10-07-97, dispe o seguinte: Art. 14. Para fins de incidncia do imposto de renda na fonte e na declarao de rendimentos, sero consideradas como indenizaes isentas os pagamentos efetuados por pessoas jurdicas de direito pblico a servidores pblicos civis, a ttulo de incentivo adeso a programas de desligamento voluntrio.
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Se os pagamentos efetuados por pessoas jurdicas de direito pblico a seus servidores civis a ttulo de incentivo adeso a programas de demisso voluntria so considerados como indenizaes isentas do imposto de renda na fonte e na declarao anual, o mesmo tratamento isonmico ter que ser dado aos pagamentos feitos pelas empresas de direito privado em seus programas de incentivo demisso voluntria. Isso porque o art. 150 da Constituio dispe: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - .................... II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. A Receita Federal reconheceu que os valores pagos a ttulo de incentivo adeso a Programas de Desligamento Voluntrio no se sujeitam incidncia do imposto de renda na fonte nem na declarao anual. Vide as IN nos 165/98 e 4/99 e AD no 3/99. O AD n 2, de 23-09-03, da PGFN autorizou a no interpor recursos e a desistir dos j interpostos em aes judiciais envolvendo a cobrana do imposto de renda sobre as verbas recebidas a ttulo de adeso a planos de aposentadoria incentivada. Com o Ato Declaratrio n 95, de 1999, o Programa de Incentivo a Aposentadoria equiparou-se ao Programa de Demisso Voluntrio (PDV). Assim, os valores recebidos em decorrncia deste programa de incentivo a aposentadoria, tal como o de demisso voluntria, tm carter indenizatrio, no estando sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte nem na Declarao de Ajuste Anual (ac. n 104-19.547/2003 do 1 C.C. no DOU de 17-03-04). O ADI n 8, de 25-03-04, determinou a reviso de ofcio dos lanamentos referentes ao imposto de renda incidente sobre valores pagos a ttulo de adeso a programas de aposentadoria incentivada, desde que inexista outro fundamento relevante, para fins de alterar, total ou parcialmente, o respectivo crdito tributrio.
LICENA-PRMIO NO GOZADA
O Superior Tribunal de Justia vem decidindo pacificamente que o pagamento de licena-prmio no gozada por servidor pblico por necessidade do servio no est sujeito incidncia do imposto de renda, inclusive tendo expedido a Smula no 136 nesse sentido. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, autoriza a PGFN, mediante parecer fundamentado, aprovado pelo Ministro da Fazenda, a dispensar a apresentao de recursos ou a desistir de aes, quando haja manifestao jurisprudencial reiterada e uniforme e decises definitivas do STF ou do STJ, em suas respectivas reas de competncia. Com base naquela autorizao, a PGFN deu o despacho dispondo que pode ser dispensada a interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos pela Unio, nas aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, sobre a cobrana do imposto de renda sobre o pagamento (in pecunia) de licena-prmio no gozada, por necessidade de servio, pelo servidor pblico, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante.
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O despacho, apesar de dizer expressamente servidor pblico, aplica-se para os trabalhadores de empresas em geral que mantenham esse tipo de benefcio, porque o art. 150 da Constituio veda instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles exercida. A PGFN, atravs do AD n 8, 12-08-02, autoriza a dispensa de interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos, nas aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, acerca da cobrana, pela Unio, do imposto de renda sobre o pagamento (in pecunia) de licena-prmio no gozada por necessidade do servio por servidor pblico, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante. O AD n 1, de 23-09-03, da PGFN autorizou a no interpor recursos e a desistir dos j interpostos em aes judiciais envolvendo a cobrana do imposto de renda sobre as verbas recebidas a ttulo de abono assiduidade e ausncias permitidas ao trabalho para trato de interesse particular. O Regulamento de Pessoal da Caixa Econmica Federal permite aos empregados a ausncia de cinco dias para tratar de assunto particular. A no-fruio desse direito gera para os empregados o recebimento em dinheiro de abono assiduidade. O Superior Tribunal de Justia firmou pacfica Jurisprudncia dizendo que as verbas recebidas em pecnia pela no-fruio do direito de ausncias permitidas pelo prprio empregador possuem natureza indenizatria e no salarial. A Jurisprudncia absurda e contraria a legislao do Imposto de Renda porque tais verbas tm natureza salarial e nunca indenizatria. Dezenas de milhares de empregados daquela instituio financeira do Governo Federal vo ficar livres do imposto de renda sobre as remuneraes de cinco dias. O ADI n 9, de 25-04-04, determinou, aos Delegados e Inspetores da Receita Federal, a reviso de ofcio dos lanamentos do imposto de renda efetuados sobre valores pagos a ttulo de abono assiduidade e ausncias permitidas ao trabalho para trato de interesse particular (APIP). A determinao dirigida, tambm, para as DRJ. O ADI n 24, de 04-10-04, definiu que sujeitam-se incidncia do imposto de renda na fonte e na declarao de ajuste anual os rendimentos recebidos a ttulo de vantagem pecuniria individual, instituda pela Lei n 10.698, de 2003, e de abono permanncia, a que se referem o 19 do art. 40 da Constituio Federal, o 5 do art. 2 e o 1 do art. 3 da EC n 41, de 2003, e o art. 7 da Lei n 10.887, de 2004. Doramente, todos os empregados regidos pela CLT podem pleitear, judicialmente, a no incidncia do imposto de renda sobre os valores recebidos pelos dez dias de frias no gozadas por ter a mesma natureza de abono assiduidade ou indenizao. Para onde caminha o STJ?
13O SALRIO
O desconto do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos do 13o salrio ser feito de acordo com o disposto no art. 638 do RIR/99 como segue: I - no haver reteno na fonte, pelo pagamento de antecipaes; II - ser devido, sobre o valor integral, no ms de sua quitao; III - a tributao ocorrer exclusivamente na fonte e separadamente dos demais rendimentos do beneficirio;
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IV - sero admitidas as dedues previstas na Seo VI.
Considera-se ms de quitao o ms de dezembro ou o ms da resciso do contrato de trabalho. No caso de pagamento de complementao do 13o salrio, posteriormente ao ms de quitao, o imposto dever ser recalculado sobre o valor desta gratificao, utilizando-se a tabela do ms de quitao (art. 7o da IN no 15/ 2001).
PARTICIPAO NOS LUCROS

A Lei no 10.101, de 19-12-00, que instituiu a participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, dispe no 5o do art. 3o o seguinte: 5o As participaes de que trata este artigo sero tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no ms, como antecipao do imposto de renda devido na declarao de rendimentos da pessoa fsica, competindo pessoa jurdica a responsabilidade pela reteno e pelo recolhimento do imposto. A tributao, na fonte, em separado dos rendimentos do salrio do ms boa para os empregados com menor salrio, que ficam isentos na declarao de ajuste. Se a participao nos lucros fosse somada ao salrio do ms, poderia ter reteno do imposto na fonte a ser restitudo na declarao. Vide Captulo de Despesas ou Perdas Dedutveis e no Dedutveis.
VALES OU ADIANTAMENTOS
O art. 621 do RIR/99 dispe que o adiantamento de rendimentos correspondentes a determinado ms no estar sujeito reteno, desde que os rendimentos sejam integralmente pagos no prprio ms a que se referirem, momento em que sero efetuados o clculo e a reteno do imposto sobre o total dos rendimentos pagos no ms. Assim, a empresa que paga parte do salrio no dia 15 e o saldo no dia 30, a reteno do imposto ser feita no dia 30 pelo valor total pago no ms. Se o adiantamento referir-se a rendimentos que no sejam integralmente pagos no prprio ms, o imposto ser calculado de imediato sobre esse adiantamento. As empresas que pagam, por exemplo, parte do salrio no dia 20 e o saldo no dia 5 do ms seguinte tero de efetuar a reteno do imposto nos dois pagamentos. Vejamos como se faz o clculo do imposto a ser retido no seguinte exemplo:
Maro datas de pagamentos 5 20 Abril datas de pagamentos 5 20 Maio datas de pagamentos 5 20
No dia 5 de maro o imposto ser calculado exclusivamente sobre o saldo de salrios de fevereiro pago naquela data. Sero feitas todas as dedues permitidas. No dia 20 de maro, o imposto ser calculado sobre o valor pago nesse dia somado
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ao valor pago no dia 5 desse ms e do imposto resultante ser deduzido o imposto retido no dia 5 de maro. Sero utilizadas novamente todas as dedues permitidas como dependentes, penso alimentcia e contribuies previdencirias.
EMPRSTIMOS SEM ENCARGOS

Para efeito de incidncia do imposto de renda, sero considerados adiantamentos quaisquer valores fornecidos ao beneficirio, pessoa fsica, mesmo a ttulo de emprstimo, quando no haja previso, cumulativa, de cobrana de encargos financeiros, forma e prazo de pagamento (art. 621, 2o, do RIR/99). Juridicamente, pode no ter amparo legal, porque no tem origem em lei, mas, economicamente, foi a forma encontrada para tributar os benefcios indiretos concedidos pelas empresas a seus empregados, decorrente da inflao galopante. Muitas empresas concediam emprstimos de 100 a 200 salrios mnimos, a determinados funcionrios, para devoluo sem juros e sem atualizao monetria. Aps um ou dois anos aqueles valores estavam reduzidos a nada e isso representava concesso de rendimentos indiretos sem tributao.
DEDUES PARA BASE DE CLCULO

Vide Captulo de Imposto de Renda na Fonte. As importncias descontadas em folha de pagamento de servidores ou empregados, a ttulo de devoluo de quantias pagas a maior do que o devido pelas fontes pagadoras em ms ou meses anteriores, podero ser deduzidas do rendimento bruto, para efeito de apurao da renda lquida, base de clculo para a reteno do imposto de renda na fonte, desde que referidas devolues se concretizem dentro do mesmo ano-base em que ocorreram os pagamentos a maior (ADN no 63 de 31-07-86).
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SERVIOS PRESTADOS POR PESSOAS JURDICAS
O art. 647 do RIR/99 dispe que esto sujeitas incidncia do imposto na fonte, alquota de 1,5% as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas, civis ou mercantis, pela prestao de servios caracterizadamente de natureza profissional. O seu 1o lista 40 tipos de servios profissionais sujeitos reteno na fonte. A lista exaustiva e no exemplificativa, isto , o servio que no estiver na lista no sofre reteno do imposto. Essa lista no tem base em lei. Na redao original do art. 2o do Decreto-lei no 2.030/83, essa tributao era a mais problemtica das incidncias na fonte, porque a fonte pagadora dos rendimentos precisava examinar o contrato social da beneficiria dos rendimentos para saber se a profisso dos scios era regulamentada ou no. A dificuldade desapareceu, em parte, com o art. 52 da Lei no 7.450/85 porque a incidncia no est mais restrita s sociedades civis prestadoras de servios de profisso regulamentada. O art. 647 do RIR/99 trouxe a lista dos 40 servios sujeitos reteno na fonte e o seu 2o dispe que o imposto incide independentemente da qualificao profissional dos scios da beneficiria e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras atividades, seja qual for o valor dos servios em relao receita bruta. Pelo simples exame dos servios constantes da lista do art. 647 do RIR/99 e as ressalvas contidas para determinados servios, percebe-se que a tributao na fonte recai sobre servios de natureza intelectual. Se o servio intelectual for acompanhado de fornecimento relevante de materiais ou servios no intelectuais, a legislao exclui da incidncia na fonte. O PN no 37/87 afirma que os servios de assessoria e consultoria tcnica listados no item 6 da IN no 23/86 referem-se a servios que configuram alto grau de aperfeioamento obtido atravs de estabelecimento de nvel superior e tcnico, vinculados diretamente capacidade intelectual do indivduo.
ENGENHARIA
O item 17 do 1o do art. 647 do RIR/99 diz engenharia exceto construo de estradas, pontes, prdios e obras assemelhadas. Essa exceo abrange as obras em geral e as de montagem, instalao, restaurao e manuteno de instalaes e equipamentos industriais (PN no 8/86). Aquele Parecer definiu que esto sujeitos reteno de imposto os servios de estudos geofsicos, fiscalizao de obras de engenharia em geral, elaborao de pro-
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jetos de engenharia em geral, administrao de obras, servios de engenharia consultiva, prestao de orientao tcnica etc., quando prestados isoladamente. No esto sujeitos reteno quando aqueles servios forem prestados em decorrncia de contrato englobando a execuo fsica das obras de engenharia ou obras assemelhadas. Assim, o estudo ou projeto isolado de uma rodovia, ferrovia ou ponte est sujeito reteno do imposto enquanto o estudo ou projeto englobando a construo da rodovia ou ponte no est sujeito reteno do imposto. A partir de 01-02-05, os pagamentos ou crditos por servios de engenharia relativos construo de estradas, pontes, prdios e obras assemelhadas esto sujeitos reteno do imposto de renda alquota de 1,5% (arts. 7 e 14 da MP n 232, de 2004). A lei no esclarece mas a reteno obrigatria, ainda que haja fornecimento de materiais em qualquer quantidade pela empresa prestadora de servios. O art. 5 da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%.
MEDICINA
Os pagamentos ou crditos para execuo de contratos de prestao de servios mdicos pactuados com pessoas jurdicas, visando assistncia mdica de empregados e seus dependentes em ambulatrio, casa de sade, pronto-socorro, hospital e estabelecimentos assemelhados no esto sujeitos reteno do imposto de renda (PN no 8/86). Esses contratos so conhecidos como convnios mdicos. Inmeras pessoas jurdicas esto indevidamente deixando de reter imposto sobre servios prestados por sociedades civis de anlises clnicas, raios-x, radioterapia, psicologia etc., com base no item 23 do PN no 8/86. O Parecer definiu que no esto sujeitos reteno do imposto os servios correlatos ao exerccio da medicina quando executados dentro do ambiente fsico do estabelecimento de sade mencionado, prestados sob subordinao tcnica e administrativa da pessoa jurdica titular do empreendimento. O Parecer diz expressamente dentro do mesmo critrio. Logicamente est se referindo ao mesmo critrio da dispensa de reteno do tributo sobre servios de medicina. Se a pessoa jurdica titular do estabelecimento hospitalar tiver aparelho de raios-x ou laboratrio de anlise clnica, os pagamentos destes servios no sofrem reteno do imposto. Se, porm, dentro do estabelecimento hospitalar outra pessoa jurdica prestar aqueles servios, os pagamentos ou crditos das importncias relativas a esses servios esto sujeitos tributao na fonte, ainda que haja superviso tcnica de mdicos do hospital. Falta-lhe superviso administrativa. Quanto aos servios de anlises clnicas laboratoriais e outros prestados por sociedades civis instaladas fora do ambiente fsico do hospital, no h dvida que tm incidncia do imposto na fonte. A partir de 01-02-05, os pagamentos ou crditos por servios de medicina prestados por ambulatrio, banco de sangue, casa e clnica de sade, casa de recuperao e repouso sob orientao mdica, hospital e pronto-socorro, esto sujeitos reteno do imposto de renda alquota de 1,5% (arts. 7 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 5 da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%.
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ASSESSORIA
Muitos dos servios prestados pelas sociedades civis enquadram-se na categoria de assessoria que consta na lista do art. 647 do RIR/99. o caso, por exemplo, da assessoria para obter financiamento, assessoria para implantar marketing, para recrutamento de pessoal, para registrar marcas ou patentes de inveno etc. Os agentes de propriedade industrial, conforme consulta respondida pela SRF, no estavam sujeitos reteno do imposto antes da vigncia da Lei no 7.450/85. A partir de 01-01-86, todavia, as sociedades que assessoram e promovem o encaminhamento para registro de marcas e patentes esto sujeitas reteno na fonte sobre os seus honorrios por servios prestados.
RECRUTAMENTO E SELEO DE PESSOAL

As importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas, a ttulo de remunerao por servios prestados no recrutamento ou seleo de empregados, esto sujeitas reteno do imposto na fonte de que trata o art. 53 da Lei no 7.450/85, conforme definiu o PN no 37/87. Tratando-se de servios de seleo de pessoal, o enquadramento poder dar-se tanto como intermediao de negcios ou assessoria. Note-se que a contratao de funcionrios de alta especializao ou de diretores normalmente feita por intermdio de empresas conceituadas de assessoria empresarial.
PROGRAMAO
Se uma pessoa jurdica contrata outra pessoa jurdica para elaborar programa especfico de contabilizao, faturamento etc., por processamento eletrnico de dados, no h dvida quanto incidncia do imposto na fonte sobre esses pagamentos por tratar-se de programao prevista no art. 647 do RIR/99. comum o programa de computao ser modificado para atender nova situao criada por motivo de alterao na legislao comercial ou tributria. O pagamento de servios para modificar os programas est igualmente sujeito reteno do imposto de renda. O item 21 do PN no 8/86 definiu que ser exigida a reteno na fonte nos contratos destinados ao desenvolvimento e implantao de software e elaborao de projetos de hardware. A dvida surge quando uma empresa especializada em programao de computador elabora um programa e vende 100 cpias para determinado comerciante de programas de computao. Nesta hiptese, no ocorre propriamente prestao de servios. Trata-se de operao mista de venda e compra de mercadorias e prestao de servios. O comerciante, por sua vez, ao vender um programa pessoa jurdica usuria estar vendendo mercadoria, mas no estar prestando servios de programao. Muito em breve esse tipo de comrcio estar difundido no Brasil.
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LIMPEZA E CONSERVAO
Esto sujeitos incidncia do imposto na fonte alquota de 1% os rendimentos pagos ou creditados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas civis ou mercantis pela prestao de servios de limpeza, conservao, segurana, vigilncia e por locao de mo-de-obra (art. 649 do RIR/99). A partir de 01-02-05, a alquota de reteno do imposto foi elevada para 1,5% (arts. 7, 8 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%. A reteno do imposto sobre os servios de limpeza e conservao criou muita confuso porque as fontes pagadoras, para evitar responsabilidade futura, passaram a reter o imposto sobre servios e consertos de veculos, aparelhos e mquinas em geral. O tumulto foi tamanho que a Receita Federal expediu a IN no 34, de 29-03-89, dispondo que o desconto na fonte somente se aplica nos casos de prestao de servios de limpeza e conservao de bens imveis, exceto reformas e obras assemelhadas. Por bem imvel ser considerada a definio prevista no art. 43 do Cdigo Civil de 1916, art. 79 do novo Cdigo (ADN n 9 de 20-07-90). O ADI n 4, de 20-03-03, esclarece que os rendimentos pagos ou creditados por pessoa jurdica a outra pessoa jurdica pela prestao de servios de limpeza e conservao de ruas e logradouros pblicos esto sujeitos reteno do imposto de renda de que trata o art. 649 do RIR/99. Entendemos que o recapeamento asfltico de ruas, apesar de ser conservao, servio de engenharia excetuado no item 17 do art. 647 do RIR/99 por empregar muito material.
SEGURANA E VIGILNCIA
Os pagamentos ou crditos decorrentes da prestao de servios de segurana ou vigilncia, tambm, esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte alquota de 1% na forma do art. 649 do RIR/99. A partir de 01-02-05, a alquota de reteno do imposto foi elevada para 1,5% (arts. 8 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%. A Receita Federal definiu atravs do ADN no 6, de 02-05-00, que esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, alquota de 1%, os rendimentos pagos ou creditados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas pela prestao de servios de transportes de valores, uma vez que o principal objetivo da empresa transportadora de valores a segurana dos bens transportados, considerando-se os servios prestados, portanto, como de segurana e no de transporte. A Receita Federal est sendo coerente nesta questo porque, na dcada de 1970, quando havia previso legal para reteno do imposto de renda sobre as importncias pagas ou creditadas, por pessoas jurdicas a pessoas fsicas, relativas aos rendimentos de fretes e carretos em geral, definiu, atravs do PN no 176/71, que no incide o imposto na fonte sobre os rendimentos de transportes de numerrios, cheques, documentos e outros valores, por no configurar como fretes e carretos em geral.
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LOCAO DE MO-DE-OBRA
Confuso h tambm na reteno do imposto de renda sobre os pagamentos a ttulo de locao de mo-de-obra de que trata o art. 55 da Lei no 7.713 de 22-12-88. Muitas empresas fazem confuso entre locao de mo-de-obra e prestao de servios. A distino que na locao de mo-de-obra a locatria dirige os trabalhadores, determinando o que fazer. Assim, se uma agncia de mo-de-obra temporria empresta 50 pedreiros para uma construtora de estradas, trata-se de locao de mode-obra. Se uma empresa contrata outra para fazer limpeza de escritrios, trata-se de prestao de servios. Na prestao de servios, a empresa prestadora que dirige os trabalhadores. Neste caso somente h incidncia do imposto na fonte se o servio prestado estiver listado no art. 647 do RIR/99, e a alquota ser de 1,5% e no de 1%. Tratando-se de locao de mo-de-obra, a incidncia do imposto na fonte dar-se mediante aplicao da alquota de 1 % sobre o valor total pago ou creditado empresa locadora. A deciso de consulta no 2 da 8a RF (DOU de 29-03-99) diz que no so considerados reembolsos valores constantes do faturamento representativos de gastos realizados por conta e exclusiva responsabilidade da contratada. A receita bruta da pessoa jurdica que fornece mo-de-obra contratada temporariamente o total contratado e faturado com os tomadores de servios. A partir de 01-02-05, a alquota de reteno do imposto foi elevada para 1,5% (art. 8 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%.
SERVIOS DE TRANSPORTE
O art. 30 da Lei n 10.833, na redao dada pelo art. 5 da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado pela prestao de servios de transporte, com alquota de 4,65%. O art. 7 da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno do imposto de renda alquota de 1,5% sobre as importncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado pela prestao de servios de transporte. Tanto na reteno de CSLL, PIS e COFINS como de imposto de renda a lei diz servios de trasnporte. Com isso, a reteno abrange os transporte de carga, passageiros e valores, por via terrestre, area, martima e hidrovia.
EXISTNCIA DE VNCULO ENTRE SOCIEDADES

Quando a sociedade civil for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam diretores, administradores ou controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os rendimentos ou pelo cnjuge, pais ou filhos daquelas pessoas, os rendimentos da prestao de servios, a partir de 01-01-84, esto sujeitos tributao na fonte mediante aplicao da tabela progressiva prevista para rendimentos de trabalho sem vnculo empregatcio (art. 648 do RIR/99). Assim, por exemplo, uma sociedade de anlises clnicas presta servios para
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hospital. Se qualquer dos scios da primeira for diretor, administrador ou controlador do hospital, a reteno do imposto ser feita pela tabela aplicvel aos rendimentos do trabalho sem vnculo de emprego e no pela alquota de 1,5% (IN no 12/87). Alm da tributao na fonte mediante aplicao da tabela progressiva das pessoas fsicas, aqueles pagamentos so indedutveis na forma do art. 249, pargrafo nico, II, do RIR/99. Essa indedutibilidade tinha sentido na poca em que as sociedades civis de profisses regulamentadas gozavam de iseno do imposto de renda e da CSLL porque os lucros eram tributados nas pessoas fsicas.
DISPENSA DE RETENO
No incidir o imposto de renda na fonte quando o servio for prestado por pessoas jurdicas imunes ou isentas (IN no 23/86). Assim, no esto sujeitos reteno do imposto os servios prestados pelos rgos pblicos federais, estaduais ou municipais, inclusive suas autarquias, ou pelas associaes cientficas ou culturais. Os pagamentos efetuados por servios prestados pelas empresas inscritas no SIMPLES, na forma da lei no 9.317, de 05-12-96, no esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte mas a maioria dos servios sujeitos reteno na fonte no permite inscrio da empresa no SIMPLES. A fonte pagadora dos rendimentos por servios prestados est dispensada de efetuar a reteno e o recolhimento quando o valor do imposto for igualou inferior a R$ 10,00 (art. 67 da lei no 9.430/96 e ADN no 15, de 19-02-97). Est dispensada da reteno de CSLL, PIS e COFINS para pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 no ms-calendrio (art. 31 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 5 da Lei n 10.925, de 2004).
COOPERATIVAS DE TRABALHO
Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte alquota de 1,5% as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a cooperativas de trabalho, associaes de profissionais ou assemelhadas, relativas a servios pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados disposio (art. 652 do RIR/99). O imposto retido ser compensado pelas cooperativas de trabalho, associaes ou assemelhadas com o imposto retido por ocasio do pagamento dos rendimentos aos associados. No caso de impossibilidade de sua compensao, o imposto retido poder ser objeto de pedido de restituio. Isso ocorre, por exemplo, nas cooperativas de trabalhadores rurais porque o rendimento mensal de cada cooperado no ultrapassa o limite de iseno. A Receita Federal esclareceu que as cooperativas de trabalho devero discriminar, em suas faturas, as importncias relativas aos servios pessoais prestados pessoa jurdica por seus associados das importncias que corresponderem a outros custos ou despesas. A alquota de 1,5% incidir apenas sobre as importncias relativas aos servios pessoais (ADN no 1 de 11-02-93). O Ato Declaratrio no 2, de 09-0393, esclareceu que os pagamentos feitos a qualquer cooperativa de trabalho esto sujeitos reteno do imposto na fonte.
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FACTORING E SERVIOS SEMELHANTES

Sujeitam-se ao desconto do imposto de renda, alquota de 1,5%, que ser deduzido do apurado no encerramento do perodo de apurao, as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a ttulo de prestao de servios a outras pessoas jurdicas que explorem as atividades de prestao de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber (art. 29 da Lei n 10.833/03).
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COMISSO DE INTERMEDIAO
Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte, alquota de 1,5%, as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas a ttulo de comisses, corretagens ou qualquer outra remunerao pela representao comercial ou pela mediao na realizao de negcios civis e comerciais (art. 651 do RIR/99).
RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO

A natureza da incidncia tributria instituda pelo art. 53 da Lei no 7.450/85 de reteno na fonte, ou seja, a fonte pagadora dos rendimentos deve reter e recolher o imposto. A IN no 153/87, alterada pela de nos 177/87 e 107/91, nas oito hipteses de incidncia enumeradas, determinou que o imposto de renda seja recolhido pela pessoa jurdica beneficiria dos rendimentos. So os seguintes casos: a) colocao ou negociao de ttulos de renda fixa; b) operaes realizadas em Bolsas de Valores e em Bolsas de Mercadorias; c) distribuio de emisso de valores mobilirios, quando a pessoa jurdica atuar como agente da companhia emissora; d) operaes de cmbio; e) venda de passagens, excurses ou viagens; f) administrao de carto de crdito; g) prestao de servios de distribuio de refeio pelo sistema de refeiesconvnio; h) prestao de servios de administrao de convnios. Entendemos que no est sujeita reteno do imposto sobre a diferena entre o preo cobrado do turista e o pago aos meios de hospedagem quando a agncia de turismo adquire as vagas de hospedagem para fazer pacote completo de turismo, porque no h especificao de preos para passagem, hospedagem, locomoo, refeio etc. Nas oito hipteses de reteno do imposto de renda de que trata a IN n 153/87 e que a responsabilidade do recolhimento da pessoa jurdica beneficiria, a entrega da DIRF continua sendo obrigao da fonte pagadora de rendimentos. A pessoa jurdica beneficiria dos rendimentos dever fornecer para a fonte pagadora, at 31 de janeiro do ano subseqente quele a que se referir a DIRF, documento comprobatrio
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com indicao dos valores de rendimento e imposto de renda recolhido, relativos ao ano-calendrio anterior (IN n 108/01, arts. 17 e 18).
BASE DE CLCULO
A base de clculo do imposto de renda o valor da comisso ou corretagem pago ou creditado. Quando o recolhimento do imposto incidente sobre comisses ou corretagens de intermediao estiver a cargo da pessoa jurdica beneficiria dos rendimentos e houver repasse de parcela da comisso relativa a determinada operao, a base de clculo do imposto ser o valor lquido recebido, assim considerada a diferena entre o valor das comisses recebidas e o das repassadas a outra pessoa jurdica em cada quinzena (IN SRF no 153/87). O repasse de comisso de intermediao ocorre com muita freqncia nas operaes de bolsas de valores e com ttulos de renda fixa. As distribuidoras de valores mobilirios, por exemplo, tm clientes interessados em comprar aes, mas como no podem operar em bolsas de valores passam as ordens de compra para corretoras de valores mobilirios e repartem a comisso. Neste caso, as distribuidoras e as corretoras recolhem o imposto de renda sobre suas receitas lquidas, isto , aps deduo de valores repassados.
COMISSO DE REPRESENTANTE COMERCIAL

O art. 32 da Lei no 4.886, de 09-12-65, com nova redao dada pelo art. 1o da Lei n 8.420, de 08-05-92, dispe que o representante comercial adquire o direito s comisses quando do pagamento dos pedidos ou propostas. Isso significa que antes da liquidao da compra pelo cliente, o representante comercial no tem direito adquirido pela comisso. Aquela alterao implica em deslocar o momento da ocorrncia do fato gerador do imposto de renda. O PN no 7/76 definiu que o fato gerador ocorre quando o cliente paga o valor da compra. Esse critrio dever ser observado inclusive para fornecimento do informe de rendimentos. Muitas empresas continuam pagando as comisses no momento da contratao da venda. Por cautela o imposto deve ser retido e recolhido apesar de no ter ocorrido o fato gerador da prestao de servios. Isso porque, caso o comprador no pague o valor da operao, a Receita Federal poder considerar indedutvel o valor da comisso paga.
o
NO-INCIDNCIA DO IMPOSTO
O imposto de renda na fonte no incidir sobre as comisses e corretagens nos seguintes casos (IN SRF no 153/87): a) na distribuio de emisso de valores mobilirios por conta prpria, quando a pessoa jurdica subscrever ou comprar a emisso para coloc-la no mercado; b) quando as comisses e corretagens forem pagas por condomnios, fundo em condomnio ou clube de investimento registrado em bolsa de valores; c) sobre as comisses de operaes de cmbio recebidas em moeda estrangeira, quando da sua converso em reais.
COMISSO DE INTERMEDIAO
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O art. 9o da Lei no 9.317, de 05-12-96, dispe que no poder optar pelo SIMPLES, a pessoa jurdica que preste servios profissionais de corretor e representante comercial. Por sua vez, o ADN no 25, de 13-12-89, definiu que o representante comercial que exerce, em nome individual, exclusivamente a intermediao de negcios mercantis por conta de terceiros ter seus rendimentos tributados na pessoa fsica, ainda que esteja registrado como firma individual na Junta Comercial e no CGC.
INCIDNCIA
As importncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas em decorrncia da prestao de servios de recepo de jogos, loterias e de recebimentos de contas de gua, luz e telefone esto sujeitas incidncia do imposto de renda na fonte, alquota de 1,5%, como antecipao do devido na declarao, na forma do art. 651 do RIR/99 (Soluo de Consulta n 18 no DOU de 13-09-02).
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SERVIOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE
Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte, alquota de 1,5%, as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas por servios de propaganda e publicidade (art. 651 do RIR/99).
BASE DE CLCULO
A base de clculo do imposto de renda na fonte, de acordo com a IN no 123/92, o valor das importncias pagas, entregues ou creditadas, pelo anunciante, s agncias de propaganda. No integram essa base de clculo as importncias repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais, publicidade ao ar livre (outdoor), cinema e revistas, nem os descontos por antecipao de pagamento. A empresa anunciante, por exemplo, paga 100 agncia de propaganda e esta repassa 80 para empresa jornalstica. O imposto na fonte incidir sobre 20. O campo de incidncia dessa tributao na fonte ficou delimitado aos pagamentos ou crditos de remuneraes ou comisses pela intermediao de servios de propaganda e publicidade. Assim, os pagamentos diretos aos veculos de propaganda no esto abrangidos pela incidncia tributria na fonte. O item 29 do PN CST no 7/86 esclarece que o pagamento ou crdito feito a fornecedor que no seja agncia de propaganda no se inclui na base de clculo. No entram tambm na base de clculo do imposto as importncias que se refiram ao reembolso de despesas (gastos feitos com terceiros em nome da agncia, mas reembolsveis, pela anunciante, nos limites e termos contratuais) ou os valores repassados (gastos feitos com terceiros pela beneficiria por conta e ordem da anunciante e em nome desta), conforme decidiu o Parecer. Isso significa que os valores pagos a terceiros que representem custos reembolsveis de produo da propaganda ou publicidade, sejam em nome da agncia ou da anunciante, esto excludos da base de clculo da reteno do imposto. O Parecer esclarece que as bonificaes de volume, concedidas por veculos de divulgao ou por fornecedores, os honorrios de veiculao, quando o anunciante efetuar o pagamento diretamente ao veculo de divulgao, e qualquer outra vantagem vinculada a servios de propaganda e publicidade integram a base de clculo sobre a qual a agncia recolher o imposto devido na fonte. Com base naquele Parecer, podemos afirmar que a agncia de propaganda dever recolher o imposto de renda sobre a remunerao de intermediao recebida
SERVIOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE
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diretamente dos meios de divulgao. Isso ocorre quando a empresa anunciante entrega os servios de propaganda para agncia, mas o pagamento feito diretamente para os meios de divulgao. O imposto de renda sobre as bonificaes de volume, concedidas pelos fornecedores de servios, deveria ser retido e recolhido pelas fontes pagadoras de rendimentos, porque a natureza desse rendimento intermediao de negcios e no servios de propaganda. Assim, a grfica ao pagar bonificao de volume para agncia de propaganda, por esta encaminhar os servios dos anunciantes, estar nada mais recebendo que comisso de intermediao.
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
A natureza dessa incidncia de reteno na fonte. Isso significa que a empresa anunciante deveria reter e recolher o imposto sobre os pagamentos ou crditos efetuados para as agncias de propaganda. A IN no 123/92, todavia, determinou que o imposto dever ser recolhido pelas agncias de propaganda, por ordem e conta do anunciante. A reteno do imposto considera-se efetuada na data do pagamento ou crdito da importncia, do anunciante para a agncia de propaganda. O momento de reteno, no caso de pagamento, no envolve nenhuma dificuldade. A dificuldade ocorre no crdito contbil. Em relao ao crdito feito pela anunciante em favor da agncia de propaganda, o lanamento contbil marcar a ocorrncia do fato gerador se a beneficiria for comunicada. No ocorrendo a comunicao, o fato gerador ter-se- por consumado poca do vencimento da fatura ou nota, conforme esclareceu o PN no 7/86. A necessidade de comunicao do crdito contbil para ocorrncia do fato gerador do imposto na fonte uma inovao no prevista em lei. Como o anunciante nunca comunica o crdito contbil, a agncia dever considerar retido o imposto de renda na data do recebimento da importncia ou na data de vencimento da fatura ou nota, o que primeiro ocorrer. O imposto alquota de 1,5% ser recolhido em um nico DARF, preenchido em duas vias, com o cdigo 8045, englobando todos os valores de um mesmo perodo de apurao que atualmente semanal. Isso significa que no ser utilizado um DARF para cada anunciante como no sistema anterior. A alterao foi necessria porque os bancos passaram a cobrar do Governo por cada DARF recepcionado. O art. 67 da Lei no 9.430/96 dispensa a reteno do imposto de renda de valor igualou inferior a R$ 10,00 enquanto o art. 68 veda a utilizao de DARF para pagamento de valor inferior a R$ 10,00.
DIRF ANUAL, DCTF E INFORME DE RENDIMENTOS

A agncia de propaganda dever fornecer ao anunciante, at o dia 28 de fevereiro de cada ano, documento comprobatrio com indicao do valor do rendimento e do imposto de renda recolhido, relativo ao ano-calendrio anterior. A IN no 130, de 09-1292, aprovou o modelo de Comprovante Anual de Imposto de Renda Recolhido relativo a servios de propaganda e publicidade. O comprovante poder ser emitido por processamento eletrnico.
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Com base nas informaes prestadas pelas agncias de propaganda, as empresas anunciantes devero preencher a DIRF Anual para ser entregue Receita Federal (art. 17 da IN no 108/01). Isso coisa burocratizante to absurda que s pode sair da cabea de gente do terceiro mundo. At parece que a Receita Federal no tem mais controle dos DARF recolhidos. A agncia de propaganda dever informar o valor do imposto de renda na DCTF. O imposto de fonte poder ser deduzido, pelas agncias de propaganda, do imposto de renda apurado trimestralmente ou do imposto estimado em cada ms, conforme a opo.
RETENO DE CSLL, PIS E COFINS

O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 5 da MP n 232, de 2004, dispe que os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado pela prestao de servios de publicidade e propaganda esto sujeitos reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%. A MP silencia quanto excluso ou no, na determinao da base de clculo, das importncias pagas diretamente ou repassadas para empresas de rdio, televiso, jornais e revistas.
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ALUGUIS DE IMVEIS
Os rendimentos decorrentes de aluguis de bens mveis ou imveis ou de royalties pagos por pessoas jurdicas a pessoas fsicas esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte mediante aplicao da tabela progressiva (art. 631 do RIR/99). So tributveis como aluguis ou arrendamento os rendimentos decorrentes da ocupao, uso ou explorao de bens corpreos, tais como os relacionados no art. 49 do RIR/99. O art. 53 do RIR/99 dispe que sero tambm consideradas como aluguis ou royalties, todas as espcies de rendimentos percebidos pela ocupao, uso, fruio ou explorao dos bens e direitos, tais como: I II III IV V - as importncias recebidas periodicamente ou no, fixas ou variveis, e as percentagens, participaes ou interesses; - os juros, comisses, corretagens, impostos, taxas e remuneraes do trabalho assalariado e autnomo ou profissional, pagos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos, observado o disposto no art. 50, I; - as luvas, prmios, gratificaes ou quaisquer outras importncias pagas ao locador ou cedente do direito, pelo contrato celebrado; - as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado e as despesas para preservao dos direitos cedidos, se, de acordo com o contrato, fizerem parte da compensao pelo uso do bem ou direito; - a indenizao pela resciso ou trmino antecipado do contrato;
RECUPERAO DE DESPESAS
Os contratos de locao de imveis firmados atualmente, na maioria dos casos estipulam que a locatria se obriga ao pagamento ou ressarcimento de impostos, taxas e despesas de condomnio incidentes sobre o imvel. O ADN CST no 2/79 tinha decidido que a base de clculo do imposto incidente na fonte sobre alugueres o rendimento bruto e inclui os valores que para o locador constituam recuperao de custos admitidos como dedues cedulares na declarao de rendimentos. A princpio aquela orientao era seguida inclusive para os casos em que os impostos e as despesas de condomnio fossem pagos diretamente pelas locatrias de imveis. Mais tarde surgiu a orientao dentro da prpria SRF de que os impostos e as despesas de condomnio pagos diretamente pelas locatrias no integravam a base
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de clculo do imposto. Essa orientao dava tratamento diferenciado entre as locaes, conforme a cargo de quem ficava o pagamento das despesas. Por outro lado, quando as despesas so pagas diretamente pelas locatrias, as pessoas fsicas locadoras desconhecem o montante das despesas. A Lei no 7.713/88 extinguiu as dedues cedulares dos rendimentos e com isso a alquota do imposto de renda passou a incidir sobre o rendimento bruto. A medida adotada foi um retrocesso de 30 anos, mas pouco a pouco as profisses e categorias de contribuintes com lobby esto trazendo de volta as justas dedues. Foi o que aconteceu com os locadores de imveis. O art. 14 da Lei no 7.739, de 16-03-89, trouxe de volta as dedues para os rendimentos de aluguis de imveis, mas com redao pouco desejvel. O referido dispositivo legal dispe (art. 50 do RIR/99): Art. 14. No integraro a base de clculo para incidncia do imposto de renda de que trata a Lei no 7.713/88 no caso de aluguis de imveis: I - o valor dos impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que produzir o rendimento; II - o aluguel pago pela locao do imvel sublocado; III - as despesas pagas para cobrana ou recebimento do rendimento; e IV - as despesas de condomnio. Note-se pela leitura que o legislador fez mistura de no incidncia com deduo. No integrar a base de clculo diferente de poder deduzir na determinao da base de clculo. O art. 14 deveria ter sido desdobrado em duas partes, numa dispondo que no integram a base de clculo as despesas de impostos, taxas e condomnio e outra dispondo que podero ser deduzidos o aluguel pago na locao de imvel sublocado e as despesas de cobrana. Doravante, os impostos, as taxas e as despesas de condomnio no integram a base de clculo para reteno ou recolhimento mensal do imposto de renda sobre os rendimentos de aluguis, ainda que tais valores sejam pagos pelo locador e reembolsados no recibo de quitao de aluguis. Pela redao da lei, se as despesas de impostos e condomnios forem pagas pelo locador do imvel, essas despesas no podero ser deduzidas na determinao da base de clculo do imposto. Retorna novamente o tratamento diferenciado na tributao de aluguis, exceto se a SRF admitir a deduo. Agora, a deduo das despesas de cobrana dos aluguis no tem limite. Na legislao anterior, a deduo estava limitada a 5% do rendimento. Quando o beneficirio do rendimento pleitear a deduo das despesas de cobrana, a fonte pagadora dever exigir a prova dessas despesas.
IMVEL DO CASAL
A Constituio Federal em vigor acabou com a figura do cabea-de-casal, mas a Lei no 7.713/88 que reformulou a tributao dos rendimentos e ganhos de capital das pessoas fsicas no dedicou um s artigo a respeito. O art. 5o do RIR/80 dispunha que na constncia da sociedade conjugal os cnjuges tero seus rendimentos tributados em conjunto. Os seus pargrafos disciplinavam as
ALUGUIS DE IMVEIS
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excees. Este parece ser o melhor sistema porque considera para efeitos fiscais unidade familiar, independentemente da abolio da figura do cabea-do-casal. O RIR/99 cuida da tributao dos rendimentos na constncia da sociedade conjugal, sem que tenha matriz em lei, nos arts. 6o a 8o. So normas que j constavam dos atos administrativos expedidos pela Receita Federal. O art. 7o dispe sobre a declarao em separado enquanto o art. 8o cuida da declarao em conjunto. Os cnjuges podem optar pela tributao em conjunto de seus rendimentos, inclusive quando provenientes de bens gravados com clusula de incomunicabilidade ou inalienabilidade. O imposto de renda retido na fonte poder ser compensado na declarao anual, em sua totalidade, pelo cnjuge que declarar os rendimentos, independentemente de qual deles tenha sofrido a reteno. O imposto retido na fonte sobre os rendimentos do outro cnjuge, includos na declarao, poder ser compensado pelo declarante.
IMVEL PERTENCENTE A MAIS DE UMA PESSOA

Na hiptese de o imvel pertencer a mais de uma pessoa fsica, em condomnio ou co-propriedade, a reteno do imposto na fonte ser obrigatria somente em relao pessoa fsica beneficiria do aluguel cujo montante em cada ms for superior ao limite de iseno (ADN CST no 2/79). A pessoa jurdica ao pagar o aluguel mensal, por exemplo, de R$ 2.400 referente a uma loja pertencente a duas pessoas fsicas, sendo que uma delas co-proprietria de 2/3 do imvel, far dois clculos. Neste caso, o co-proprietrio de 1/3 far jus ao aluguel de R$ 800 que inferior ao limite de iseno do imposto de renda. O imposto ser retido somente sobre o aluguel pago ao co-proprietrio dos 2/3 do imvel.
IMVEL COMERCIAL OU RESIDENCIAL

Os proprietrios de imveis fazem muita confuso quando os imveis comerciais esto locados para pessoas fsicas. No importa a natureza do imvel locado, se comercial, residencial ou no residencial. O que importa a natureza jurdica do locador e do locatrio. Quando o locatrio ou inquilino pessoa jurdica e o locador pessoa fsica o regime de reteno na fonte, ainda que o imvel seja utilizado para fim residencial. Na hiptese de locatrio e locador serem pessoas fsicas, o regime de antecipao do imposto de renda pela pessoa fsica beneficiria do aluguel, ainda que o imvel seja utilizado para fins comerciais. O que importa o contrato de locao. O inconveniente de imvel comercial estar locado em nome de pessoa fsica a dupla incidncia do imposto de renda: uma incidncia no regime de fonte e outra no regime de antecipao da pessoa fsica. A transferncia de locao para pessoa jurdica a melhor soluo, mas nem sempre o locador concorda.
IMVEL RURAL
A maior controvrsia fiscal na cesso de uso de imvel rural est na distino entre arrendamento e parceria rural. O 1o C.C. e a CSRF tm decidido que parceria rural se tem contrato escrito na forma do Estatuto da Terra e que o proprietrio do
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imvel tenha riscos de caso fortuito e da fora maior. A estipulao de quantidade fixa caracteriza arrendamento e no parceria rural. O contrato agrrio em que uma pessoa se obriga a ceder a outra, por prazo determinado ou no, o uso e gozo de imvel rural com o objetivo de nele ser exercida atividade de explorao agrcola (plantio de cana-de-acar), mediante retribuio prefixada e peridica equivalente a 50 toneladas do produto, por alqueire, haja ou no produo, deve ser considerado como contrato de arrendamento, e no de parceria agrcola, por inexistir qualquer risco para o parceiro outorgante (Ac. n. CSRF/ 011.245/91 no DOU de 25-11-94 e CSRF/01.113/91 no DOU de 18-10-94). Vide tambm Ac. do 1o C.C. nos 102-25.927/91 (DOU de 31-07-91), 106-3.025/90 (DOU de 15-0391),106-4.032/91 (DOU de 29-04-92) e 102-27.089/92 (DOU de 27-11-92). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 106-2.615/90 (DOU de 19-10-90) que classificam-se na cdula G os rendimentos oriundos da parceria agrcola quando o parceiro proprietrio receber um percentual fixo sobre a produo efetivamente obtida, partilhando dessa forma dos riscos do empreendimento promovido de acordo com o Estatuto da Terra.
IMVEL LOCADO EM NOME DO SCIO

bastante comum o imvel ser locado em nome do futuro scio quando a sociedade vai ser ainda constituda. Esse fato ocorre porque na constituio e legalizao de qualquer firma ou sociedade precisa indicar o endereo de sua sede. Alguns rgos pblicos chegam a exigir o contrato de locao do imvel onde funcionar a empresa. Neste caso ocorre uma sublocao expressa ou tcita. A forma correta seria o pagamento ou crdito do valor correspondente ao aluguel da pessoa jurdica locatria para o scio sublocador e este por sua vez pagaria a pessoa fsica proprietria do imvel. A reteno do imposto de renda seria feita na primeira operao. Entretanto, na prtica, o procedimento difere de caso para caso e muitas vezes a pessoa fsica proprietria do imvel d quitao diretamente locatria pessoa jurdica. Se a sublocao for efetuada pelo mesmo valor da locao, a partir da vigncia do art. 14 da Lei no 7.739/89, deixou de existir o problema da reteno do imposto de renda, porque o aluguel pago pela locao do imvel sublocado poder ser deduzido na determinao da base de clculo do imposto. Assim, se o scio recebe da sua empresa R$ 5.000,00 de aluguel e paga ao proprietrio do imvel R$ 5.000,00 a base de clculo do imposto ser zero.
IMVEL DE SCIO
Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a pessoa jurdica paga pessoa ligada aluguis em montante que excede notoriamente o valor de mercado, dispe o art. 464 do RIR/99. Entre as pessoas ligadas pessoa jurdica est o scio. Assim, o pagamento de aluguis notoriamente superiores ao valor de mercado, para scio da pessoa jurdica, caracteriza distribuio disfarada de lucros. Nem sempre quando a empresa utiliza imvel de scio ocorre o pagamento de aluguel. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-23.019/88 (DOU de 05-07-88) que se classifica na cdula E, como rendimento de aluguis, o valor locativo de imvel cedido gratuitamente pelo proprietrio empresa da qual participa como scio cotista. A deciso teve como base legal o pargrafo nico do art. 31 do RIR/80.
ALUGUIS DE IMVEIS
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Esse entendimento inaplicvel a partir de 01-01-89, tendo em vista a iseno concedida pelo art. 6o, inciso III, da Lei no 7.713/88 sobre o valor locativo de prdio construdo, quando ocupado por seu proprietrio ou cedido gratuitamente para uso de conjugue ou parente de primeiro grau. A Receita Federal esclarece em Perguntas e Respostas que o imvel poder ter fins residencial, comercial, industrial, lazer, utilizao rural etc.
PAGAMENTO POR INTERMDIO DA ADMINISTRADORA

A administradora de bens recebe o aluguel como mera procuradora da pessoa fsica proprietria do imvel. Assim sendo, ela no pode receber o rendimento na condio de locadora do imvel, mas como mandatria. O comprovante do imposto retido dever indicar como beneficiria do rendimento de aluguel a pessoa fsica proprietria do imvel. A Declarao de Imposto de Renda na Fonte (DIRF), tambm, dever ser preenchida com indicao da pessoa fsica locadora do imvel como a beneficiria do rendimento. A reteno do imposto dever ser efetuada pela pessoa jurdica, locatria do imvel, ainda que o pagamento seja efetuado por intermdio de pessoa jurdica administradora de bens.
ALUGUIS DE IMVEIS PELO SISTEMA POOL

A deciso no 27 da 8a RF (DOU de 06-04-01) diz que, no caso de administrao de imveis atravs de denominado Sistema Pool, cabe administradora a reteno e o recolhimento do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores que pagar a beneficirios pessoas fsicas, a ttulo de aluguel. A administrao pelo Sistema Pool tem aumentado bastante em razo da euforia na construo e comercializao de fIat. A fiscalizao da Receita Federal tem encontrado alguma dificuldade no enquadramento dos rendimentos auferidos pelas pessoas fsicas proprietrias de fIat. Isso porque a forma de administrao varia muito. A soluo de consulta est se referindo ao caso de imveis pertencentes a pessoas fsicas que passam a ser administrados pelo Sistema Pool, sendo que os rendimentos continuam pertencentes a pessoas fsicas. O imposto de renda na fonte mediante aplicao da tabela progressiva retido e recolhido pela empresa administradora. Os rendimentos so tributveis na declarao de ajuste anual das pessoas fsicas. Os grandes empreendimentos de flats so administrados com inovaes pelas empresas hoteleiras de renome internacional. As inovaes ocorrem com a constituio de sociedade em conta de participao (SCP), sendo scia ostensiva a empresa administradora e scios ocultos as pessoas fsicas proprietrias de imveis. A tributao dos rendimentos de imveis na SCP irregular porque as propriedades dos imveis no foram transferidas de pessoas fsicas para a SCP. Com isso, os rendimentos continuam sendo das pessoas fsicas. O ADI n 14, de 04-05-04, definiu que no sistema de locao conjunta de unidades imobilirias denominado de pool hoteleiro, constitui-se, independente de qualquer formalidade, Sociedade em Conta de Participao (SCP) com o objetivo de lucro co-
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mum, onde a administradora (empresa hoteleira) a scia ostensiva e os proprietrios das unidades imobilirias integrantes do pool so os scios ocultos. A deciso no tem base legal e abre brecha para planejamento tributrio. Na locao de imveis pelo sistema pool, as propriedades imobilirias continuam em nome das pessoas fsicas, no se transferindo para a SCP. Logo os rendimentos continuam sendo das pessoas fsicas. A deciso correta est na Soluo de Consulta n 27 (DOU de 06-04-2001) da 8 RF onde diz que no caso de administrao de imveis atravs de denominado Sistema Pool, cabe administradora a reteno e o recolhimento do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores que pagar a beneficirios pessoas fsicas, a ttulo de aluguel. A receita da administradora de imveis pelo Sistema Pool, tenha ou no como atividade a hotelaria, tem natureza de receita de administrao e os rendimentos dos proprietrios de imveis tem natureza de rendimentos de imveis. O ato normativo da Receita Federal abriu brecha para as pessoas fsicas, com vultosos rendimentos de imveis, pagarem menos impostos mediante constituio de SCP sem transferncia de propriedades imobilirias. Vejamos a economia de impostos para a pessoa fsica que tem rendimento mensal de R$ 500.000,00. Tributao na SCP pelo lucro presumido: IRPJ: R$ 500.000,00 x 32% = R$ 160.000,00 R$ 160.000,00 x 15% = R$ 24.000,00 R$ 140.000,00 x 10% = R$ 14.000,00 CSLL: R$ 500.000,00 x 32% = R$ 160.000,00 R$ 160.000,00 x 9% = R$ 14.400,00 PIS: R$ 500.000,00 x 0,65% = R$ 3.250,00 COFINS: 500.000,00 x 3% = R$ 15.000,00 Soma dos tributos: R$ 70.650,00 Tributao na pessoa fsica: R$ 500.000,00 x 27,5% = R$ 137.500,00 R$ 137.500,00 - R$ 423,08 = 137.076,92 Diferena de tributao: R$ 137.076,92 na pessoa fsica R$ 70.650,00 na SCP R$ 66.426,92 diferena A deciso da Receita Federal permite, tambm, transferir rendimentos de aluguis de pai para filho. Os imveis no entram na composio do capital da SCP porque no h a transferncia de propriedade. Com isso, o percentual de capital entregue pelos scios poder variar de acordo com a convenincia. O scio ostensivo deve ser, sempre, uma pessoa jurdica.
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BENEFICIRIOS RESIDENTES NO EXTERIOR

Os aluguis de imveis auferidos por residentes ou domiciliados no exterior so tributados pela alquota fixa de 15%, exceto quando o beneficirio tiver domiclio fiscal em pas com o qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao e no qual estiver prevista a tributao daqueles rendimentos com alquotas menores ou em paraso fiscal com alquota de 25%. Todos os acordos assinados pelo Brasil, todavia, contm artigo dispondo que os rendimentos de bens imobilirios so tributados no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados, mediante aplicao da alquota vigente no pas. No caso do Brasil a alquota de 15%. A reteno do imposto de renda sobre os aluguis de imveis pertencentes a residentes no exterior compete ao procurador, conforme dispe o art. 721 do RIR/99. A fonte pagadora somente far a reteno se o residente no exterior no mantiver procurador no Brasil. O fato gerador dessa incidncia ocorre na data do recebimento do aluguel quando o recolhimento do imposto competir ao procurador. O prazo para recolhimento sem multa vence no prprio dia (art. 865, I do RIR/99).
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O MTUO E A TRIBUTAO
O art. 586 do Cdigo Civil dispe que o mtuo o emprstimo de coisas fungveis. O muturio obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisas do mesmo gnero, qualidade e quantidade. Com isso, o mtuo tanto poder ser de bens tais como arroz, caf, ouro, ttulos pblicos ou de dinheiro. Neste Captulo vamos analisar a questo tributria no mtuo de dinheiro.
CONTRATO DE MTUO
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 103-19.917/99 (DOU de 08-10-99) que existente os contratos de mtuo firmados com empresas controladas ou coligadas, a falta do registro no Cartrio de Ttulos e Documentos, bem como irregularidade em sua contabilizao, no so suficientes para determinar a indedutibilidade dos encargos contabilizados. Vide ainda os seguintes acrdos que dispensam o registro no Cartrio: 101-89.432/ 96 no DOU de 13-05-96 e 105-5.815/91 no DOU de 30-10-91. No caso de no registrar o contrato no Cartrio de Ttulos e Documentos, aconselhvel que o histrico da contabilizao do mtuo registre o prazo e as condies de remunerao para que as despesas decorrentes no sejam consideradas indedutveis. O art. 299 do RIR/99 dispe que so operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. Isso significa que se a pessoa jurdica paga juros de 3% ao ms para instituio financeira e ao mesmo tempo tem crdito de mtuo remunerado a 1% ao ms, a diferena de 2% despesa indedutvel por no ser necessria atividade. A nica preocupao da empresa mutuante dever ser a de no ter despesa financeira no mesmo perodo em que tiver receita de mtuo porque a indedutibilidade de parte da despesa certa. Isso porque as despesas financeiras pagas para instituies financeiras sempre maior que a remunerao de mtuo em termos percentuais. A figura de distribuio disfarada de lucros por emprstimos de dinheiro a pessoa ligada se, na data do emprstimo, a empresa possui lucros acumulados ou reservas de lucros, que havia na legislao at o RIR/94 foi eliminada no RIR/99. Com isso desapareceu uma preocupao nas operaes de mtuo com scio ou acionista pessoa fsica ou jurdica. O Decreto no 22.626, de 07-04-33, conhecido como Lei de Usura, fixou a taxa mxima de juros em 12% ao ano ou 1% ao ms. O seu art. 11 dispe que o contrato celebrado com infrao desta lei nulo de pleno direito, ficando assegurado ao deve-
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dor a repetio do que houver pago a mais. Essa limitao no se aplica aos juros e outros encargos cobrados nas operaes realizadas pelas instituies integrantes do sistema financeiro nacional, conforme Smula no 596 do STF. Aquela limitao pe em risco a dedutibilidade das despesas da empresa muturia na parte que exceder ao limite legal porque a lei de ordem pblica, ou seja, a clusula no anulvel mas nula se fixar juros com taxa superior a 1% ao ms. Se a clusula nula, a Receita Federal poder considerar os juros excedentes como mera liberalidade, sendo indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSL. O contrato de mtuo pode conter clusula fixando juros de 1% ao ms sobre o principal atualizado monetariamente por ndice oficial de inflao porque essa atualizao, para efeitos da Lei de Usura, no representa taxa de juros. Na vigncia do Decreto no 332/91 o prprio Governo obrigava a atualizao da conta de mtuo entre as empresas ligadas mediante aplicao de coeficientes de correo monetria do balano, que em perodo de inflao alta chegava a 10% ou mais de atualizao mensal. Com isso, o mtuo poder ter juros taxa de 1% ao ms alm da atualizao do principal pelo IGPM ou outro ndice oficial.
CONTROLADAS, COLIGADAS OU INTERLIGADAS

O 4o do art. 65 da Lei no 8.981/95 considera como rendimentos produzidos por aplicao financeira de renda fixa os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurdica, sob qualquer forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou no a fonte pagadora instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil. O art. 77 daquela lei, todavia, dispe que o regime de tributao previsto neste Captulo no se aplica aos rendimentos ou ganhos lquidos nas operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a muturia for instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil. Isso significa que no mtuo entre aquelas pessoas jurdicas, o rendimento auferido pela mutuante no considerado rendimento de aplicao financeira de renda fixa, no estando, portanto, sujeito reteno do imposto de renda na fonte. A Receita Federal, sem base legal, expediu a IN n 7/99, substituda pela IN n 25, de 06-03-01, onde definiu que sujeitam-se incidncia do imposto de renda na fonte os rendimentos auferidos pela mutuante em operaes de mtuo entre pessoa jurdica e pessoa fsica ou entre pessoas jurdicas, inclusive quando realizadas entre: a) controladora e controlada; b) coligadas; c) interligadas. O inciso II do art. 77 da Lei no 8.981/95 que exclui da tributao na fonte os rendimentos auferidos pela mutuante em operaes de mtuo entre pessoas jurdicas que sejam coligadas, interligadas ou controladora e controlada no foi revogado por nenhuma lei, inclusive pelo art. 5o da Lei no 9.779/99. Aquele inciso, todavia, no foi includo no art. 774 do RIR/99. O inciso III do art. 94 da Lei n 10.833, de 29-12-2003, revogou expressamente o inciso II do art. 77 da Lei n 8.981, de 1995. Com essa revogao, a partir de 01-012004, a muturia ter que reter o imposto de renda alquota de 20% sobre o rendi-
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mento pago ou creditado, decorrente de contrato de mtuo. Se no fizer a reteno e recolhimento do imposto ficar sujeita penalidade da lei. A revogao expressa reconhecimento de que a IN n 7/99 no tinha base legal.
DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS FINANCEIRAS NA MUTUANTE

Com a revogao da correo monetria das demonstraes financeiras pelo art. 4o da Lei no 9.249/95, a partir de 01-01-96 foi extinta a correo monetria das contas representativas de mtuo entre pessoas jurdicas coligadas, interligadas, controladoras e controladas ou associadas por qualquer forma, de que tratava o art. 4o do Decreto no 332/91. Com a revogao, a mutuante no est obrigada a reconhecer qualquer montante de remunerao pelo valor emprestado. O mtuo poder ser contratado sem qualquer remunerao mas se a mutuante tiver despesas financeiras, a jurisprudncia do 1o Conselho de Contribuintes no sentido de indedutibilidade desses encargos por serem desnecessrios atividade da pessoa jurdica. Pelo ac. no 103-12.070/92 (DOU de 18-08-92) foi decidido que so indedutveis, na determinao do lucro real, os valores correspondentes diferena apurada entre os encargos financeiros pagos por financiamentos tomados no mercado e os recebidos por emprstimos concomitantemente concedidos empresa controladora. Vide ainda os ac. nos 101-79.646/90 no DOU de 03-05-90, 102-24.814/ 90 no DOU de 13-07-90 e 103-13.446/93 no DOU de 28-03-95.
MTUO ENTRE PESSOAS FSICAS

O mtuo entre pessoas fsicas no equiparado como aplicao financeira de renda fixa mas o rendimento auferido pela mutuante est sujeito ao imposto de renda a ttulo de carn-leo e na declarao anual. A atualizao monetria do dinheiro emprestado no constitui rendimento e a surge a divergncia de entendimento entre a Receita Federal e os contribuintes. O art. 72 do RIR/99 dispe que para fins de incidncia do imposto, o valor da atualizao monetria dos rendimentos acompanha a natureza do principal, ressalvadas as situaes especficas previstas neste Decreto. Isso significa que se o rendimento for tributvel a atualizao monetria tambm ter incidncia de imposto, enquanto a atualizao de rendimento isento ter tambm iseno de imposto. Assim, se o empregado recebe salrio atrasado com atualizao monetria, ambas as parcelas so tributveis. Se recebe FGTS com atualizao monetria, ambas as parcelas no esto sujeitas ao imposto. A Receita Federal expediu os Pareceres Normativos no 398/70 e 164/71, definindo que o valor da correo monetria auferido em razo de contrato firmado entre particulares est equiparado a juros e por esse motivo est sujeito tributao. A resposta pergunta no 71 de Perguntas e Respostas, editado em 1990 pela Receita Federal, diz que so isentas do imposto de renda as variaes correspondentes s correes monetrias, quando decorrentes de quaisquer investimentos, inclusive de emprstimos entre pessoas fsicas, calculados em funo dos mesmos ndices aprovados para o BTN, desde que seu pagamento ou crdito ocorra em intervalos no inferiores a 30 dias.
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A mudana de orientao decorreu de pacfica jurisprudncia formada pelo 1o Conselho de Contribuintes no sentido de que a correo monetria quando calculada aos ndices oficiais, dever integrar a base de clculo do tributo, sempre que o principal que ela visar recompor (atualizar) for tributvel. Em caso contrrio, isto , quando o principal no for tributvel ou j tiver sido anteriormente oferecido tributao, salvo disposio de lei em contrrio, o seu valor no constituir parcela tributvel. O art. 42 da Lei no 9.250/95 revogou o art. 26 da Lei no 8.218/91 onde dispunha que fica isenta do imposto de renda das pessoas fsicas a correo monetria de investimentos calculada aos mesmos coeficientes da variao acumulada do INPC, desde que seu pagamento ou crdito ocorra em intervalos no inferiores 30 dias. Essa revogao no altera a jurisprudncia do 1o Conselho de Contribuintes porque a atualizao monetria do mtuo entre pessoas fsicas encontra-se no campo da no-incidncia por no se tratar de rendimento na forma do art. 43 do CTN.
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REMESSAS AO EXTERIOR
A partir de 1999, a incidncia do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior tornouse complexa por causa das isenes e diferenas de alquotas conforme a natureza de rendimentos ou pas em que a beneficiria tem domiclio. O art. 682 do RIR/99 dispe que esto sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Captulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no Pas, quando percebidos: I - pelas pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior; II - pelos residentes no Pas que estiverem ausentes no exterior por mais de doze meses, salvo os mencionados no art. 17; III - pela pessoa fsica proveniente do exterior, com visto temporrio, nos termos do 1o do art. 19; IV - pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos produzidos no Pas, a partir da data em que for requerida a certido negativa de dbitos fiscais para fins de retirada definitiva do Pas. A IN n 252, de 03-12-2002, com 22 artigos, disciplinou com bastante mincia a incidncia do imposto de renda na fonte sobre rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior.
ALQUOTAS DO IMPOSTO
O art. 28 da Lei no 9.249/95 tinha uniformizado em 15% a alquota do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos residentes ou domiciliados no exterior mas em 1999 houve vrias alteraes. A Lei no 9.779/99 introduziu a alquota de 25% pelos arts. 7o, 8o e 9o. O art. 7o elevou a alquota para os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, e para os da prestao de servios. O art. 8o, com a ressalva de alguns rendimentos, elevou para 25% a alquota para os demais rendimentos auferidos pelos beneficirios residentes em parasos fiscais, assim considerados os pases que tm alquota do imposto inferior a 20%. O art. 9o elevou para 25% a alquota do imposto sobre os juros obtidos no exterior e no aplicados no financiamento de exportaes. O art. 1o da Lei no 9.481/97, com a redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97, reduziu para zero a alquota do imposto de renda, sobre onze diferentes naturezas de
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rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-00, o art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou para 15% a alquota do imposto sobre os rendimentos previstos nos incisos III e IV a IX do art. 1o da Lei no 9.481/97. Seu 1o ressalvou os contratos em vigor em 31-12-99. O art. 685 do RIR/99 dispe sobre as alquotas aplicveis em relao aos rendimentos, ganhos de capital e demais proventos auferidos pelos residentes no exterior, mas encontra-se modificado pelo art. 1o da lei no 9.959/00. O ganho de capital auferido na alienao de bens ou direitos continua sujeito alquota de 15%. O art. 693 do RIR/99 dispe que esto sujeitos incidncia do imposto na fonte, alquota de 25%, os lucros ou dividendos apurados nos anos-calendrios anteriores a 1994 e distribudos em benefcio de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior. Isso decorreu da interpretao equivocada do art. 77 da lei no 8.383/91 que tem a seguinte redao: Art. 77. A partir de 01-01-93, a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre lucros e dividendos de que trata o art. 97 do Decreto-lei no 5.844/43, com as modificaes posteriormente introduzidas, passar a ser de 15%. A interpretao correta a de que para os fatos geradores ocorridos a partir de 0101-93, a alquota do imposto de renda na fonte sobre os lucros e dividendos distribudos para beneficirios domiciliados no exterior de 15%, independente do perodo em que o lucro foi apurado. A lei nova aplica-se aos fatos geradores futuros e pendentes (art. 105 do CTN) e o fato gerador na distribuio de lucros ocorre no pagamento ou crdito. Diferente a iseno concedida pelo art. 10 da lei no 9.249/95 porque diz expressamente que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior. Com isso, a iseno no se aplica na distribuio de lucros apurados em perodo anterior a 1996.
CONVENO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO

A seguir esto relacionados os pases com os quais o Brasil assinou a conveno para evitar a dupla tributao pelo imposto de renda e os decretos de promulgao. Alemanha Decreto no 76.988 de 06-01-76 (DOU de 07-01-76) Portaria no 43 de 04-02-76 Portaria no 313 de 26-05-78 Argentina Decreto no 87.976 de 22-12-82 (DOU de 23-12-82) Portaria no 22 de 25-01-83 ustria Decreto no 78.107 de 22-07-76 (DOU de 23-07-76) Portaria no 470 de 03-12-76
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Blgica Decreto no 72.542 de 30-07-73 (DOU de 02-08-73) Portaria no 271 de 03-06-74 Canad Decreto no 92.318 de 23-01-86 (DOU de 27-01-86) Portaria no 199 de 13-05-86 Portaria no 55 de 22-01-88 Chile Decreto n 4.852 de 02-10-03 (DOU de 03-10-03) Decreto Legislativo n 331 de 22-07-03 (DSF de 18-03-03) Portaria n 285 de 18-11-03 (DOU de 20-11-03) China Decreto no 762 de 19-02-93 (DOU de 20-02-93) Decreto legislativo no 85 (DCN de 25-11-92) Coria Decreto no 354 de 02-12-91 (DOU de 03-12-91) Dinamarca Decreto no 75.106 de 20-12-74 (DOU de 26-12-74) Portaria no 68 de 24-02-75 Equador Decreto no 95.717 de 11-02-88 (DOU de 12-02-88) Espanha Decreto no 76.975 de 02-01-76 (DOU de 05-01-76) Portaria no 45 de 04-02-76 ADI no 6 de 06-06-02 ADI n 27 de 21-12-04 Filipinas Decreto no 241 de 25-10-91 (DOU de 28-10-91) Finlndia Decreto no 73.496 de 17-01-74 (DOU de 21-01-74) Decreto legislativo no 25 (DCN de 18-09-90) Decreto legislativo no 35 (DOU de 20-08-97) Portaria no 223 de 07-05-74 Decreto no 2.465 de 10-01-98 (DOU de 27-01-98) Ato Declaratrio no 12 de 26-01-98 (DOU de 27-01-98) Frana Decreto no 70.506 de 12-05-72 (DOU de 16-05-72) Portaria no 287 de 23-11-72 Portaria no 20 de 14-01-76 Holanda Decreto no 355 de 02-12-91 (DOU de 03-12-91) Hungria Decreto no 53 de 08-03-91 (DOU de 11-03-91) India Decreto no 510 de 27-04-92 (DOU de 28-04-92)
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Itlia Decreto no 85.985 de 06-05-81 (DOU de 08-05-81) Portaria no 203 de 20-08-81 Portaria no 226 de 12-12-84 Japo Decreto no 61.899 de 14-12-67 (DOU de 18-12-67) Decreto no 81.194 de 09-01-78 (DOU de 11-01-78) Portaria no 92 de 15-02-78 ADN no 2 de 11-02-80 Luxemburgo Decreto no 85.450 de 18-08-80 (DOU de 20-08-80) Portaria no 413 de 23-12-80 Noruega Decreto no 86.710 de 09-12-81 (DOU de 10-12-81) Decreto no 2.132 de 22-01-97 Portaria no 25 de 26-01-82 Portaria no 227 de 12-12-84 AD no 57 de 16-12-96 Portugal Decreto no 4.012 de 13-11-01 (DOU de 14-11-01) Portaria no 28 de 31-01-02 Sucia Decreto no 77.053 de 19-01-76 (DOU de 20-01-76) Portaria no 44 de 04-02-76 Prorrogada por 10 anos a partir de 01-01-86 (DOU de 03-01-86) Decreto Legislativo no 57 de 28-10-97 (DOU de 30-10-97) Tchecoslovquia (Repblica Tcheca e Repblica Eslovaca) Decreto no 43 de 25-02-91 (DOU de 26-02-91) A IN n 244, de 18-11-02, dispe sobre a aplicao das Convenes Internacionais firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda. A Instruo disciplina os seguintes assuntos: I II III IV aplicao de alquotas reduzidas; convenes firmadas com pases integrantes do Mercosul; fornecimento de atestado pela autoridade fiscal brasileira; comprovao de recolhimento de imposto no Brasil para compensao em outro pas.
A Receita Federal expediu a Portaria no 1.825, de 03-09-98, que disciplina os pedidos de informao fiscal a pases estrangeiros. As formas pelas quais se viabilizam os pedidos de informaes so entre outras: I II III IV as previstas nas Convenes firmadas entre o Brasil e outros pases; a expedio de carta rogatria; a utilizao dos canais diplomticos brasileiros; a solicitao de assistncia de governos estrangeiros.
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A IN n 244, de 18-11-02, alterada pela IN n 411, de 23-03-04, dispe sobre a aplicao das Convenes Internacionais firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda e prevenir a evaso fiscal e procedimentos de intercmbio de informaes nelas previstos. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-16.968/99 (DOU de 16-06-99) que no se aplica a Conveno entre o Brasil e o Japo para evitar dupla tributao em matria de impostos sobre rendimentos, na remessa de juros para beneficirio com sede no Panam mesmo que esse tenha nacionalidade e seja controlado por empresa japonesa. O acrdo fala em sede e no em agncia. Tratando-se de banco com sede no Panam, ainda que controlado por empresa japonesa no se aplica o acordo. Diferente em se tratando de agncia com sede no Japo. A Receita Federal decidiu pelo Parecer CST no 3.041, de 03-12-79, que: a) aos juros pagos a agncia de banco japons situada em terceiro Estado aplica-se a Conveno; e b) como corolrio, esta no se aplica aos juros pagos aos estabelecimentos permanentes, situados no Japo, de pessoas jurdicas com sede em terceiros pases. O Brasil denunciou a Conveno entre Brasil e Portugal para evitar a dupla tributao de renda, promulgada pelo Decreto no 69.393/71, em razo de benefcios fiscais da Ilha da Madeira. A Conveno promulgada pelo Decreto no 4.012/01 diz que os benefcios desta Conveno no sero atribudos a qualquer pessoa que tenha direito a benefcios fiscais relativos ao imposto sobre o rendimento de acordo com os dispositivos da legislao e de outras medidas relacionadas com as Zonas Francas da Ilha da Madeira, da Ilha de Santa Maria, de Manaus, a SUDAM e a SUDENE ou a benefcios similares queles concedidos, disponveis ou tornados disponveis segundo qualquer legislao ou outra medida adotada por qualquer Estado Contratante. As autoridades competentes dos Estados Contratantes notificar-se-o sobre qualquer legislao ou medida similar e consultar-se-o sobre a similaridade, ou no, de tais benefcios.
PASES COM RECIPROCIDADE DE TRATAMENTO

O art. 103 do RIR/99 permite que as pessoas fsicas compensem o imposto de renda cobrado pela nao de origem dos rendimentos, desde que haja acordo ou conveno firmada ou reciprocidade de tratamento em relao aos rendimentos produzidos no Brasil. Os pases que tm acordo firmado com o Brasil foram relacionados em item anterior. Na reciprocidade de tratamento no h documento assinado com pas estrangeiro. A prova da reciprocidade a legislao do imposto de origem dos rendimentos. A legislao americana permite que, ao declarar o rendimento auferido do Brasil, o imposto cobrado aqui seja deduzido l. A isso se d o nome de reciprocidade. A Receita Federal esclareceu a existncia de reciprocidade na legislao dos Estados Unidos pelo AD no 28, de 26-04-00, e do Reino Unido pelo AD no 48, de 27-06-00. O 1 C.C. negou provimento ao recurso de ofcio da DRJ dizendo que defeso cobrar o Imposto de Renda sobre o ganho de capital na operao de venda de imvel situado nos Estados Unidos da Amrica, uma vez compravada a reciprocidade de tratamento tributrio (ac. n 104-19.430/2003 no DOU de 27-11-03).
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A interpretao da DRJ e do 1 C.C. no correta porque na reciprocidade necessria a existncia de lei brasileira dando iseno do imposto sobre o ganho na alienao de imvel situado em pas que conceda tratamento recproco. No basta a lei do pas da situao do imvel dispor que est isento de imposto de renda o ganho auferido na alienao de imvel situado no exterior. O caso tpico de reciprocidade de tratamento o do art. 103 do RIR/99 que permite a pessoa fsica compensar o imposto cobrado pela nao de origem dos rendimentos, desde que haja reciprocidade de tratamento em relao aos rendimentos produzidos no Brasil. Neste caso h lei brasileira, inexistente para ganho de capital na alienao de bens.
ESTRANGEIROS COM VISTO TEMPORRIO

Os estrangeiros que ingressavam com visto temporrio no Pas, para efeitos de legislao do imposto de renda, eram considerados domiciliados no exterior nos doze primeiros meses. O art. 12 da Lei no 9.718/98 introduziu alterao dispondo: Art. 12. Sem prejuzo das normas de tributao aplicveis aos no-residentes no Pas, sujeitar-se- tributao pelo imposto de renda, como residente, a pessoa fsica que ingressar no Brasil: I - com visto temporrio: a) para trabalhar com vnculo empregatcio, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir da data de sua chegada; b) por qualquer outro motivo, e permanecer por perodo superior a cento e oitenta e trs dias, consecutivos ou no, contado, dentro de um intervalo de doze meses, da data de qualquer chegada, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir do dia subseqente quele em que se completar referido perodo de permanncia; II - com visto permanente, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de sua chegada. Pargrafo nico. A Secretaria da Receita Federal expedir normas quanto s obrigaes acessrias decorrentes da aplicao do disposto neste artigo. A redao da alnea b foi infeliz ao considerar, na contagem de 183 dias de permanncia, da data de qualquer chegada, o intervalo de doze meses. Com isso, para a Receita Federal, um estrangeiro que ingressou, com visto temporrio e sem vnculo empregatcio, no dia 01-10-00 e permaneceu at 02-04-01 considerado residente no pas. Aquela contagem inaplicvel em relao aos residentes em pas com o qual o Brasil assinou acordo para evitar dupla tributao de renda. Em todos os acordos assinados, a permanncia de 183 dias contada dentro do ano-calendrio ou ano fiscal, que no Brasil so iguais. No exemplo dado, a contagem de 183 dias recomea de zero no dia 01-01-01. O art. 98 do CTN dispe que os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. A Receita Federal, no livro de Perguntas e Respostas, no faz distino na contagem de 183 dias se o estrangeiro ou no de pas com acordo.
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GASODUTO BRASIL-BOLVIA
A Portaria Interministerial no 41, de 28-02-97, concedeu iseno do imposto de renda sobre as remessas para o exterior destinadas ao pagamento de juros, comisses e demais despesas com emprstimos e financiamentos e de servios contratados para a construo do gasoduto Brasil-Bolvia. O termo inicial da iseno a data de incio da construo do gasoduto e o termo final ser a data em que houver sido alcanada a capacidade de transporte de 30 milhes de metros cbicos/dia, reconhecida pelo Ministrio de Minas e Energia.
ISENES E NO-INCIDNCIAS
O art. 690 do RIR/99 que no tem origem em lei relaciona 14 tipos de remessas de numerrios ao exterior no sujeitas ao imposto de renda na fonte. So as seguintes remessas: I II III IV V - para pagamento de apostilas decorrentes de curso por correspondncia ministrado por estabelecimento de ensino com sede no exterior; - os valores, em moeda estrangeira, registrados no Banco Central do Brasil, como investimentos ou reinvestimentos, retornados ao seu pas de origem; - os valores dos bens havidos, por herana ou doao, por residente ou domiciliado no exterior; - as importncias para pagamento de livros tcnicos importados, de livre divulgao; - para dependentes no exterior, em nome dos mesmos, nos limites fixados pelo Banco Central, desde que no se trate de rendimentos auferidos pelos favorecidos ou que estes no tenham perdido a condio de residentes ou domiciliados no Pas, quando se tratar de rendimentos prprios; - as aplicaes do United Nations Joint Staft Penson Fund (UNJSPF), administrado pela Organizao das Naes Unidas, nas Bolsas de Valores no Pas; - as remessas Corporao Financeira Internacional (Internatonal Fnance Corporaton IFC) por investimentos diretos ou emprstimos em moeda a empresas brasileiras, com utilizao de fundos de outros pases, mesmo que o investimento conte, no exterior, com participantes que no tero nenhuma relao de ordem jurdica com as referidas empresas; - cobertura de gastos pessoais, no exterior, de pessoas fsicas residentes ou domiciliadas no Pas, em viagens de turismo, negcios, servio, treinamento ou misses oficiais; - pagamento de salrios de funcionrios de empreiteiras de obras e prestadores de servio no exterior, de que tratam os arts. 1o e 2o do Decreto no 89.339/84; - pagamento de salrios e remuneraes de correspondentes de imprensa, com ou sem vnculo empregatcio, bem como ressarcimentos de despesas inerentes ao exerccio da profisso, incluindo transporte, hospedagem, alimentao e despesas relativas a comunicao, e pagamento por matrias enviadas ao Brasil no caso de free lancers, desde que os beneficirios sejam pessoas fsicas residentes ou domiciliadas no Pas;
VI VII
VIII IX X
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XI - remessas para fins educacionais, cientficos ou culturais, bem como em pagamento de taxas escolares, taxas de inscrio em congressos, conclaves, seminrios ou assemelhados, e taxas de exame de proficincia; XII - remessas para cobertura de gastos com treinamento e competies esportivas no exterior, desde que o comprador seja clube, associao, federao ou confederao esportiva ou, no caso de atleta, que sua participao no evento seja confirmada pela respectiva entidade; XIII - remessas por pessoas fsicas, residentes ou domiciliadas no Pas, para cobertura de despesas mdico-hospitalares com tratamento de sade, no exterior, do remetente ou de seus dependentes; XIV - pagamento de despesas terrestres relacionadas com pacotes tursticos.
COMPETIES ESPORTIVAS NO EXTERIOR

A Soluo de Consulta COSIT no 3 (DOU de 28-09-01) definiu que esto dispensadas de reteno de imposto de renda na fonte as remessas para cobertura de gastos com treinamento e competies esportivas no exterior, destinadas a residentes ou domiciliados no Brasil, quando estiverem fora do pas em carter temporrio, somente nos casos em que o remetente seja clube, associao, federao ou confederao esportiva ou, no caso de atleta, que sua participao no evento seja confirmada pela respectiva entidade. Sujeitam-se incidncia de imposto de renda na fonte, alquota de 25%, as remessas para o exterior, realizadas por empresas, quando efetuadas sob a forma de patrocnio.
REMESSAS AO EXTERIOR PARA FINS CULTURAIS

O art. 690 do RIR/99 dispe que no se sujeitam reteno do imposto de renda na fonte as remessas ao exterior destinadas para fins educacionais, cientficos ou culturais, bem como em pagamento de taxas escolares, taxas de inscrio em congressos, conclaves, seminrios ou assemelhados, e taxas de exames de proficincia. Naquele artigo esto elencadas 14 hipteses de remessas ao exterior no sujeitas ao pagamento do imposto de renda na fonte. No se trata de isenes porque a dispensa de recolhimento do imposto no resultou de lei. A origem da dispensa remonta h mais de vinte anos e teve incio com as constantes consultas Receita Federal formuladas pelo Banco Central. Tratava-se de remessas de pequenos valores de pessoas fsicas que faziam cursos no exterior ou participavam de seminrios ou congressos dos mais diversos ramos da atividade profissional. O Banco Central, com base nas respostas da Receita Federal, expediu o Comunicado BACEN/DECAM no 2.223, de 07-11-90, onde relacionou sete hipteses de noincidncias do imposto de renda na fonte, entre elas as remessas para fins educacionais, cientficos ou culturais, bem como em pagamento de taxas escolares, taxas de inscrio em congressos, conclaves, seminrios ou assemelhados, e taxas de exames de proficincia, como consta no atual RIR/99. As no-incidncias elencadas no ato normativo do Banco Central foram inseridas no art. 755 do RIR/94, ainda que no decorram de lei. A Receita Federal, por meio de decises em consultas, estava alargando, absurdamente, o campo da no-incidncia
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relativa a remessas ao exterior para fins culturais, chegando a conceder verdadeiras isenes nas operaes comerciais. Dezenas de decises em consultas publicadas no DOU concediam isenes do imposto de renda na fonte sobre remessas ao exterior para pagamento de gastos na produo de filmes e contratao de msicos, cantores, grupos teatrais etc., at que o ADN no 20, de 25-10-00, definiu que as remessas ao exterior em pagamento de servios decorrentes de atividade cinematogrfica esto sujeitas ao imposto de renda na fonte alquota de 25%.
ROYALTIES
Fica reduzida para 15% a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de royalties, de qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuio instituda pela Lei no 10.168, de 29-12-2000 (art. 3o da MP no 2.159-70/01). A redao imperfeita porque leva a entender que, a partir do incio da cobrana da contribuio de interveno no domnio econmico, qualquer pagamento a ttulo de remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica e a ttulo de royalties fica sujeito alquota de 15% de imposto de renda na fonte, independente da incidncia ou no da contribuio (CIDE) sobre tal pagamento. Vide Captulo sobre essa contribuio. A dificuldade dos contribuintes e da prpria Receita Federal definir os rendimentos que se enquadram como royalties. Em todos os acordos internacionais assinados pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda est prevista a seguinte definio: O termo royalties empregado neste artigo designa as remuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor sobre uma obra literria, artstica ou cientfica (inclusive os filmes cinematogrficos, filmes ou fitas de gravao de programas de televiso ou radiodifuso), qualquer patente, marcas de indstria ou comrcio, desenho ou modelo, plano, frmula ou processos secretos, bem como pelo uso ou pela concesso do uso de um equipamento industrial, comercial ou cientfico e por informaes correspondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico. Note-se pela definio que se o autor de obra literria autoriza a traduo e edio do livro, o pagamento representa royalty pelo direito autoral. Se o produtor de filme cinematogrfico cede o direito de transmisso no Brasil, o pagamento representa royalty. O RIR/99, todavia, no observou a definio de royalties que consta dos acordos internacionais. Isso porque o art. 710 tributa os rendimentos de royalties com a alquota de 15%, mas, na republicao do Regulamento, o art. 706 tributa os rendimentos de pelculas cinematogrficas e de obras audiovisuais estrangeiras pela alquota de 25%, ainda que esses rendimentos sejam royalties, ou seja, no decorrerem da prestao de servios de que trata o art. 7o da Lei no 9.779/99. A Soluo de Consulta no 97 da 7a RF (DOU de 01-06-01) diz que as remessas para o exterior para obteno de direitos de traduo, publicao e comercializao de obras literrias estrangeiras sujeitam-se ao imposto sobre a renda na fonte alquota de 15%. Tais remessas, se efetuadas a seus efetivos beneficirios residentes na
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Espanha ou Itlia, sujeitam-se, no Brasil, tambm ao IRRF s alquotas de 10% e 15%, respectivamente, tendo em vista as convenes. A consulta considerou a remunerao de direito autoral como royalty, independente de ter ou no acordo para evitar a dupla tributao de renda.
SERVIOS PRESTADOS POR RESIDENTES NO EXTERIOR

A partir do advento do Decreto-lei no 1.418/75 ficou definitivamente afastado o princpio geral da territoriedade ou da fonte produtora, tendo sido adotado o regime de localizao de fonte pagadora. Assim, o imposto de renda incide sobre a remessa de divisas ao exterior em pagamento de servios prestados, ainda que o contrato tenha sido firmado no exterior e os servios ali executados. A jurisprudncia do STF mansa e pacfica nesse sentido. A Smula no 585 do STF de que no incide o imposto de renda sobre a remessa de divisas para o pagamento de servios prestados no exterior, por empresas que no operam no Brasil, foi baixada com base em acrdos relativos a remessas de divisas anteriores data do Decretolei no 1.418/75. A partir de 01-01-99, com a converso do art. 7o da Medida Provisria no 1.788/98 na Lei no 9.779, de 19-01-99, os rendimentos da prestao de servios auferidos por residentes ou domiciliados no exterior esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25%. A dificuldade saber o que se enquadra como servios porque at o RIR/99 est confuso. Os rendimentos de pelculas cinematogrficas que, pelo art. 706 do RIR/99, estavam sujeitos alquota de 15%, na republicao do Regulamento, a alquota passou para 25%. Os rendimentos de pelculas cinematogrficas esto na Seo de Outros Rendimentos de Capital e no na Seo de Rendimentos de Servios. Isso se justifica porque as produes cinematogrficas custam muito dinheiro, algumas chegando a custar dezenas de milhes de dlares. Esses rendimentos so gerados por uma mistura de capital e servios. Na seo que cuida da tributao dos rendimentos de servios, todos os quatro tipos de servios elencados nos arts. 708, 709, 710 e 711 do RIR/99 estavam com a alquota de 15% mas na republicao s os rendimentos de servios tcnicos e assistncia tcnica e administrativa do art. 708 teve sua alquota elevada para 25%. A tributao de todos aqueles quatro rendimentos de servios tem matriz legal distinta e como o art. 7o da Lei no 9.779/99 no fez meno especfica de nenhum daqueles servios, se na montagem do RIR/99 foi utilizada a regra da Lei de Introduo ao Cdigo Civil de que a lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j existentes, no revoga nem modifica a lei anterior, a alquota de tributao dos rendimentos daqueles quatro servios no deveria sofrer alterao. Porque s um dos quatro tipos de servios sofreu alterao de alquota? Tratando-se de rendimentos de servios auferidos por beneficirios residentes em pais com o qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao de renda, necessrio examinar se a natureza dos servios se enquadra em qualquer dos artigos do acordo com tributao alquota menor. A alquota do acordo prevalece sobre a alquota da legislao brasileira. Na maioria dos acordos, por exemplo, no artigo que trata de royalties est prevista
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alquota menor que a de 25% para os pagamentos pelo uso de direitos de autor sobre obra literria, artstica ou cientfica ou pela concesso de uso de filmes cinematogrficos, de filmes ou gravaes para televiso ou radiofuso.
ASSISTNCIA TCNICA E SERVIOS TCNICOS

Vrias decises da Receita Federal vinham solucionando incorretamente as consultas, dizendo que nas remessas para pagamento de servios tcnicos prestados pelos residentes em pas com o qual o Brasil mantm Conveno para evitar a dupla tributao de renda no tinham incidncia de imposto brasileiro. O ADN no 1, de 05-01-00, definiu que as remessas decorrentes de contratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia de tecnologia sujeitam-se tributao de acordo com o art. 685, inciso II, alnea a do RIR/99, ou seja, alquota de 25% aplicvel aos rendimentos de servios. O ADN diz que consideram-se contratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia de tecnologia aqueles no sujeitos averbao ou registro no INPI e Banco Central do Brasil. Diz ainda que nas Convenes esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos no Expressamente Mencionados, no se aplicando as alquotas reduzidas das Convenes. A aplicao da alquota das Convenes independe de registro ou averbao dos contratos no Banco Central ou INPI. Em todas as Convenes assinadas pelo Brasil, o termo royalties abrange inclusive informaes concernentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico. O Brasil no pode impedir a aplicao das Convenes mediante Portaria ou outro ato administrativo interno. Na Conveno entre Brasil e Portugal para evitar a dupla tributao de renda, est dito que as disposies do no 3 do artigo 12 aplicam-se a qualquer espcie de pagamento recebido em razo da prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos. O no 3 do artigo 12 da Conveno define o termo royalties. Isso significa que aquelas remuneraes so consideradas royalties tributveis alquota mxima de 15%. A Conveno no faz distino se tais servios implicam ou no transferncia de tecnologia. Com isso, o Brasil no poder tributar aquelas remuneraes com alquota superior a 15%, ainda que no haja transferncia de tecnologia. Fica reduzida para 15% a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, a ttulo de royalties, de qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuio instituda pela lei no 10.168, de 29-12-00 (art. 3o da MP no 2.159-70/01). A lei no 10.168, de 29-12-00, instituiu a contribuio de interveno do domnio econmico com a alquota de 10%, aplicvel aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-01. Com isso, os rendimentos de assistncia tcnica auferidos pelos domiciliados no exterior, que tenham incidncia da contribuio, sero tributados pelo imposto de renda alquota de 15%. A confuso ocorrer nas assistncias tcnicas que no tenham transferncia de tecnologia. O art. 7o da lei no 10.332, de 19-12-01, acrescentou o art. 2oA lei no 10.168, de 2912-00, com a seguinte redao:
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Art. 2oA - Fica reduzida para 15%, a partir de 01-01-02, a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios de assistncia administrativa e semelhantes.
RESIDENTES EM PARASOS FISCAIS

Paraso fiscal no expresso jurdica mas atributo dado ao pas que no tributa a renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. A distino tributria surgiu com o art. 24 da lei no 9.430, de 27-12-96, para efeitos de preos de transferncias de bens e servios. A Receita Federal, por meio da IN no 188, de 06-08-02, divulgou os 53 pases ou localidades considerados parasos fiscais. Vide a relao no Captulo de Preos de Transferncias. O art. 8o da Lei no 9.779/99 instituiu a tributao na fonte alquota de 25%, em vez da normal de 15%, sobre os rendimentos decorrentes de qualquer operao quando o beneficirio tiver domiclio em pas considerado paraso fiscal. Convm observar que rendimento no tem o mesmo significado de ganho de capital. Assim, por exemplo, se um domiciliado em paraso fiscal alienar participao societria ou outro bem para residente no Pas e tiver ganho de capital, a tributao ser feita alquota de 15% prevista no art. 685 do RIR/99. Esse artigo dispe que os ganhos de capital pagos por fonte situada no Pas a pessoa fsica ou jurdica residente no exterior esto sujeitos incidncia na fonte alquota de 15%. A lei, todavia, no diz fonte situada no Pas. Pela redao do art. 685, se uma pessoa fsica ou jurdica residente no Brasil adquire, de pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior, um imvel situado no exterior em pas que no mantm acordo de tributao com o Brasil, o ganho de capital auferido pelo residente no exterior ser tributado no Brasil. Os lucros ou dividendos de resultados apurados a partir de 01-01-96, ainda que distribudos para beneficirio residente em paraso fiscal, continuam isentos de tributao na forma do art. 10 da Lei no 9.249/95. Isso porque, lucros e dividendos no so rendimentos decorrentes de operaes de que trata o art. 8o da Lei no 9.779/99. Os lucros ou dividendos de resultados apurados a partir de 01-01-96 e distribudos para residentes no exterior esto disciplinados no art. 692 do RIR/99, sem nenhuma ressalva quanto a parasos fiscais, enquanto os rendimentos em geral esto disciplinados no art. 685 com ressalva dos parasos fiscais. O art. 7o da Lei no 9.959/00, alterou a tributao dos rendimentos e ganhos lquidos auferidos por domiciliados em parasos fiscais, no se aplicando o disposto no art. 81 da Lei no 8.981/95. Com isso, os rendimentos e ganhos lquidos passaram a ser tributados pelas mesmas regras aplicveis para domiciliados no Pas. O ganho de capital mais atingido por essa mudana ser o ganho nas bolsas de valores decorrentes de aplicaes atravs de carteiras de valores mobilirios exclusivas de investidores estrangeiros de que trata o art. 81 da Lei no 8.981/95. Esse ganho est isento do imposto de renda, exceto para os beneficirios residentes em parasos fiscais que passou a ser tributado pelas mesmas regras aplicveis para os residentes no Brasil.
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PRMIOS DE RESSEGUROS CEDIDOS

A base de clculo do imposto de renda incidente na fonte sobre prmios de resseguros cedidos ao exterior de 8% do valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido (art. 26 da MP no 2.158-35/01). Assim, na remessa de R$ 100.000,00 relativos ao prmio de resseguro cedido a alquota de 15% (25% no caso de beneficirio residente em paraso fiscal), ser aplicada sobre R$ 8.000,00. As Solues de Consultas n 218 (DOU de 15-12-99), 107, 108 e 119 (DOU de 1102-03), todas da 7 RF, definiram que as remessas a ttulo de resseguros e retrocesso em favor de pessoas jurdicas domiciliadas no exterior esto sujeitas ao imposto de renda na fonte alquota de 25% por representarem servios prestados. Os prmios de resseguro e retrocesso no so servios prestados porque correspondem remunerao por riscos assumidos. A remunerao de servios prestados lquida e certa enquanto os prmios de seguros tm perdas pelos pagamentos de indenizaes. Tanto isso verdade que a base de clculo da tributao corresponde a 8% do valor pago ao residente no exterior.
OPERADORAS DE TELECOMUNICAES
O ADI n 25, de 13-10-04, definiu que devido o IR na fonte alquota de 15% e a CIDE de 10% sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos s empresas de telecomunicaes domiciliadas no exterior, a ttulo de pagamento pela contraprestao de servios tcnicos realizados em chamadas de longa distncia internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa distncia nacional, em que haja a utilizao de redes de propriedade de empresas congneres, domiciliadas no exterior. O ato normativo diz que a base de clculo do IR na fonte e da CIDE o valor total da operao, ainda que no seja integralmente remetido ao exterior, e no apenas o saldo lquido resultante de encontro de contas envolvendo dbitos e crditos entre o tomador e o prestador dos servios. Diz ainda que o Tratado de Melbourne, celebrado em 09-12-88, no foi legitimamente incorporado ao Direito Brasileiro, no tendo eficcia no Pas no tocante ao IR e a CIDE. O ato normativo incorreu em equvoco ao definir que sobre os rendimentos decorrentes da prestao de servios de telecomunicaes h incidncia de CIDE, entendendo ser servios tcnicos. O art. 2 da Lei n 10.168, de 2000, com a alterao introduzida pela Lei n 10.332, de 2001, instituiu a incidncia de CIDE sobre os rendimentos de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes. Os servios de telecomunicaes no se enquadram em nenhum daqueles conceitos, especialmente como servios tcnicos. A DRJ no Rio de Janeiro deu provimento impugnao de empresa de telecomunicaes e o 1 C.C. confirmou a deciso de primeira instncia dizendo (ac. n 10613.741/2003 no DOU de 03-05-04): A incidncia do imposto de renda retido na fonte, sobre pagamentos feitos por operadoras de telefonia no Brasil, por servios prestados (trfego sainte) por operadoras situadas no exterior, ocorre sob a disciplina do regime de caixa, sem pre-
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juzo da escriturao e controle contbil dos servios prestados, conforme o regime de competncia. Assim, as datas e os montantes tributveis so definidos com base nos rendimentos efetivamente remetidos aos beneficirios no exterior.
COMISSES DE AGENTES NO EXTERIOR

O art. 1o da Lei no 9.481/97, com nova redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/ 97, reduziu para zero a alquota do imposto de renda sobre comisses pagas por exportadores a seus agentes no exterior. O RIR/99 trata da alquota zero em seu art. 691. A alquota zero no se aplica para os beneficirios residentes em parasos fiscais de que trata o art. 8o da Lei no 9.779/99. Os rendimentos da prestao de servios auferidos pelos residentes no exterior esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25%, na forma do art. 7o da Lei no 9.779/99. As comisses, apesar de serem rendimentos de servios, continuam com a alquota zero porque o benefcio fiscal foi concedido por lei especfica. Os rendimentos de comisses pagas por exportadores quando recebidos por domiciliados em parasos fiscais esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 25% (art. 3 da IN n 252/02). A Portaria no 70, de 31-03-97, para efeito do benefcio da alquota zero do imposto de renda, determina que o pagamento da comisso ao agente no exterior dever estar previsto no respectivo Registro de Exportao, contrato mercantil ou documento equivalente.
FINANCIAMENTOS PARA EXPORTAES

O art. 1o da Lei no 9.481/97, com nova redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/ 97, reduziu para zero a alquota do imposto de renda sobre juros e comisses relativos a crditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exportao (art. 691 do RIR/99). A Portaria no 70, de 31-03-97, para efeito do benefcio da alquota zero do imposto de renda, determina que os recursos obtidos no exterior tenham sido comprovadamente aplicados no financiamento de exportaes brasileiras. Essa comprovao, pelo banco autorizado a operar em cmbio, ser efetuada mediante confronto dos saldos contbeis globais dirios, observadas normas especficas do Banco Central. Sobre os juros e comisses calculados sobre a parcela dos recursos no aplicados no financiamento de exportao incidir o imposto de renda na fonte. O ADN no 25, de 27-07-93, esclareceu que no se aplica o benefcio fiscal aos juros e comisses relativos a crditos obtidos no exterior, cuja vinculao ao financiamento de exportaes seja feita mediante contratos de cmbio de exportao vencidos. Considera-se vencido o contrato de cmbio de exportao, quando o prazo nele pactuado para entrega de documentos ou para liquidao, tenha sido ultrapassado em um ou mais dias. O Banco Central expediu a Circular no 2.751, de 09-04-97, que dispe sobre a comprovao da aplicao de crditos obtidos no exterior no financiamento de exportaes mediante preenchimento de formulrio institudo. A partir de 01-01-99, sobre os juros e comisses correspondentes parcela dos crditos no aplicada no financiamento de exportaes incidir o imposto de renda na fonte alquota de 25% que
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dever ser recolhido at o terceiro dia til da semana subseqente de apurao dos juros e comisso sobre a parcela no aplicada no financiamento de exportaes (art. 9o da Lei no 9.779/99). Essa alquota de 25%, em vez da normal de 15%, vai prejudicar as exportaes porque as instituies financeiras vo diminuir a captao de financiamentos externos para exportao cujos juros esto sujeitos ao pagamento do imposto com alquota de 25%. O aumento da alquota como penalidade uma imbecilidade sem tamanho porque no h instituio financeira que no tenha parcela dos crditos externos no aplicada no financiamento de exportaes.
PROMOO DE PRODUTOS BRASILEIROS NO EXTERIOR

O art. 1o da Lei no 9.481/97, com a redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97, reduziu para zero a alquota do imposto de renda incidente nas remessas para o exterior para pagamento de despesas com promoo de produtos brasileiros tais como propaganda, pesquisas de mercado, aluguis e arrendamentos de stands e locais para exposies, feiras e conclaves, bem como manuteno de escritrios comerciais, depsitos etc. Ressalvados os contratos em vigor no dia 31-12-99, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-00, o art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou para 15% a alquota do imposto na fonte sobre aqueles rendimentos. O art. 4o da IN no 252/02 diz que a alquota de 15% aplica-se tambm para os beneficirios residentes em parasos fiscais, ainda que muitos daqueles rendimentos sejam de servios e no estejam ressalvados pelo art. 8o da Lei no 9.779/99. Em algumas remessas o imposto pago no Brasil no aproveitado pelo remetente e nem pelo beneficirio do rendimento. Isso ocorre com as remessas da maioria dos gastos com a promoo de produtos brasileiros no exterior. Isso significa que a tributao dessas remessas alquota de 15%, instituda pelo art. 1o da Lei no 9.959/ 00, uma estupidez sem tamanho, quando o Governo procura desesperadamente aumentar as receitas das exportaes de produtos ao exterior. A alquota nominal de 15%, mas como a fonte pagadora assume o nus quando a remessa para manuteno de escritrio no exterior, a alquota efetiva com o reajustamento de rendimentos passa a ser de 17,64%. O art. 9o da MP no 2.159-70, de 24-08-01, reduziu a zero, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-01, a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre remessas ao exterior, destinadas ao pagamento de despesas com pesquisa de mercado para produtos brasileiros de exportao e as decorrentes de participao em exposies, feiras e eventos semelhantes, inclusive aluguis e arrendamentos de estandes e locais de exposio, vinculadas a promoo de produtos brasileiros, bem como de despesas de propaganda realizadas no mbito desses eventos. A alquota zero no se aplica para os beneficirios residentes ou domiciliados em parasos fiscais, cuja alquota aplicvel de 25%. O Decreto no 3.793, de 19-04-01, determina que o interessado dever encaminhar, com antecedncia mnima de 30 dias da efetivao da remessa, requerimento Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, contendo:
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I - descrio dos produtos de exportao; II - fatura pro forma; e III - previso e descrio dos gastos a serem realizados, devidamente justificados. A remessa ao exterior com alquota zero do imposto de renda ser efetuada mediante apresentao, pelo interessado, ao banco negociador do cmbio, da correspondente autorizao expedida pela Secretaria de Comrcio Exterior. O beneficirio da reduo da alquota dever comprovar no prazo de 60 dias contado da remessa, perante quela Secretaria, as despesas realizadas, mediante apresentao da respectiva documentao, acompanhada de comprovante emitido pela representao diplomtica brasileira no pas da realizao do evento, da efetiva participao do interessado.
PROMOO DE TURISMO
Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-04-04, a alquota do imposto de renda na fonte incidente nas remessas para o exterior, vinculadas ao pagamento de despesas relacionadas com a promoo de destinos tursticos brasileiros, foi reduzida a zero (art. 25 da Lei n 10.865 de 30-04-04). Entende-se por despesas vinculadas promoo de destinos tursticos brasileiros aquelas decorrentes de pesquisa de mercado, participao em exposies, feiras e eventos semelhantes, inclusive aluguis e arrendamentos de estandes e locais de exposio.
OUTRAS DESPESAS NO EXTERIOR COM EXPORTAO

A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 2 (DOU de 07-03-03) dizendo que as remessas de recursos enviados ao exterior por exportadora, a ttulo de ressarcir a importadora pelos gastos contrados junto a terceiros, pelo reparo de peas anteriormente exportadas, sujeitam-se alquota de 15% de reteno de Imposto de Renda, tendo em vista que se tratam de pagamentos efetuados por empresa situada no Brasil a empresa domiciliada no exterior pela prestao de servios tcnicos. No h dvida que a pessoa fsica ou jurdica que efetuou os reparos das peas defeituosas auferiu rendimentos cujos recursos foram remetidos do Brasil. A cobrana do imposto de renda na fonte, nessas hipteses, todavia, o mesmo que dar um tiro no prprio p. Isso porque, o nus do imposto calculado sobre rendimento reajustado do exportador. Com isso, aumenta o custo Brasil e diminui a exportao. A Soluo da COSIT indica que a remessa de recursos est sujeita Contribuio de Interveno no Domnio Econmico-CIDE alquota de 10% porque, alm de ter citado como base legal o art. 2 da Lei n 10.168/2000 e art. 6 da Lei n 10.332/2001, mandou aplicar a alquota de 15% de imposto de renda para rendimentos de servios, ainda que no tenha qualquer transferncia de tecnologia. Na dcada de 80 quando o Brasil concedia diversos incentivos fiscais para estimular a exportao de produtos manufaturados, as remessas de recursos ao exterior para indenizar ou reparar produtos exportados com defeitos no estavam sujeitas ao imposto de renda na fonte. A extinta CACEX autorizava a remessa sem tributao. A Soluo de Divergncia da COSIT significa que uma das Regies Fiscais solu-
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cionou a consulta dizendo que as remessas no estavam sujeitas ao imposto na fonte enquanto outra Superintendncia Regional respondeu que estavam sujeitas ao imposto na fonte. Nos casos em que o exportador, ao realizar a exportao da mercadoria, assume todos os encargos, de natureza tributria ou no, necessrios entrega da mercadoria no local designado pelo importador (clusula DDP) e, a fim de realizar tal exportao, utiliza prepostos ou terceiros contratados para tanto ou, ainda, se vale do prprio importador, o qual recebe, como parte do financiamento da exportao, os recursos necessrios ao pagamento dos encargos assumidos pelo exportador, existem beneficirios, residentes ou domiciliados no exterior, desses recursos tais como os terceiros que prestaro os servios necessrios ao cumprimento das obrigaes assumidas pelo exportador no contrato, razo pela qual este deve comprovar, mediante documentao hbil e idnea, qual parcela dos recursos sujeita-se ao imposto de renda na fonte, a exemplo de valores remetidos para remunerar prestao de servios, ainda que a remessa se d a ttulo de financiamento ao importador, e qual parcela se encontra fora do campo de incidncia desse tributo, a exemplo dos impostos incidentes sobre a importao do produto no pas de destino. Tal comprovao deve-se dar de forma individualizada, sob pena de presumir-se que os valores remetidos sujeitamse ao imposto de renda na fonte (Soluo de Divergncia COSIT no 11, de 05-09-01).
MTUOS EM DINHEIRO
O PN no 2, de 01-09-95, definiu que os rendimentos pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, por fonte situada no Pas, decorrentes de operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas sujeitam-se tributao na fonte na forma do art. 777 do RIR/94 , isto , alquota de 25%, agora de 15%. O Parecer trouxe mais confuso que esclarecimentos ao mercado financeiro por no ter feito distino entre mtuos ou emprstimos contratados em moeda estrangeira, com ou sem registro no Banco Central, daqueles realizados em moeda nacional. Com o MERCOSUL, os mtuos ou emprstimos contratados em moeda brasileira passaram a ter nmero significativo, principalmente por causa do Uruguai. A aplicao da alquota de 15% prevista no art. 702 do RIR/99, sobre o rendimento pago ou creditado, correta quando o mtuo ou emprstimo foi contratado em moeda estrangeira. Isso porque at o valor do mtuo ou emprstimo contratado em moeda estrangeira no h incidncia de imposto, qualquer que seja o valor da devoluo em moeda nacional. A alquota de 25% (15% a partir de 01-01-96) no aplicvel sobre os rendimentos pagos ou creditados quando o mtuo ou emprstimo tiver sido contratado em moeda nacional. Isso porque, conforme o grau de inflao brasileira, estar cobrando imposto sobre mera atualizao do principal. J tivemos inflao de 30% a 40% ao ms e a aplicao de 25% sobre esse suposto rendimento implicar em confisco total do valor mutuado ou emprestado em alguns meses de durao, proibido pela Constituio Federal. A concluso do Parecer que cita vrios dispositivos legais leva a entender que os rendimentos pagos ou creditados em decorrncia de mtuo ou emprstimo entre
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empresas que no sejam controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, so tributados como de aplicaes de renda fixa na forma dos arts. 65 e seguintes da Lei no 8.981/95. Isso no correto, como veremos. Com a criao do dlar flutuante, a maioria das operaes de mtuos ou emprstimos de curto prazo em moeda estrangeira deixou de ser registrada no Banco Central. o caso da operao com C.C. 5. O mtuo ou emprstimo contratado em moeda estrangeira, com ou sem registro no Banco Central, somente ter incidncia do imposto de renda sobre os valores pagos ou creditados na parte que exceder o valor mutuado ou emprestado em moeda estrangeira. Sobre a parcela da atualizao monetria do principal no incidir imposto. Com isso a tributao alquota de 20% como rendimento de renda fixa na forma do art. 78 da Lei no 8.981/95 ser invivel. Por causa do Parecer, a fiscalizao da Receita Federal poder lavrar notificaes indevidas sobre atualizao cambial dos mtuos ou emprstimos em moeda estrangeira, efetuados entre empresas que no sejam controladoras, controladas, coligadas ou interligadas. Tais processos cairo no 1o C.C. e no Judicirio. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-30.691/96 (DOU de 25-04-96) que no configura ganho de capital o crdito contbil a favor de empresa sediada no exterior relativo correo monetria calculada com base nos indexadores oficiais, por corresponder a tal crdito simples atualizao do patrimnio outrora remetido ao Pas, em funo da desvalorizao da moeda nacional, no estando, via de conseqncia, sujeita ao IRRF previsto nos arts. 554/555 do RIR/80 por estar fora do campo de incidncia.
JUROS SOBRE EMPRSTIMOS E TTULOS LANADOS NO EXTERIOR

O art. 12 da Lei n 10.925, de 2004, manteve a reduo a zero da alquota do imposto de renda na fonte aplicvel aos juros, comisses, despesas e descontos decorrentes de emprstimos contrados no exterior e de colocaes no exterior de ttulos, na forma prevista nos incisos VIII e IX do art. 1 da Lei n 9.481, de 1997, na repactuao de prazos previstos nos contratos vigentes em 31-12-99, desde que sejam nas mesmas condies. A Lei n 9.481, de 1997, reduziu para zero a alquota do imposto de renda na fonte mas a Lei n 9.959, de 2000, aumentou a alquota para 15% em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-2000 mas manteve a alquota zero para os contratos em vigor em 31-12-99. O entendimento quanto a aplicao da alquota zero para os contratos repactuados a partir daquela data era divergente. Como o art. 12 usou a expresso fica mantida a reduo a zero da alquota essa Lei interpretativa, aplicando-se retroativamente, inclusive para os processos fiscais pendentes.
OBRAS AUDIOVISUAIS ESTRANGEIRAS

A lei no 8.685, de 20-07-93, alterou a tributao na fonte sobre as importncias pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos produtores, distribuidores ou intermedirios no exterior, como rendimentos decorrentes da explorao de obras audiovisuais estrangeiras em todo o territrio nacional, ou por sua aquisio ou importao a preo fixo. Na republicao do RIR/99, o art. 706 alterou de 15% para 25% a alquota do
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imposto de renda na fonte sobre os rendimentos decorrentes da explorao de obras audiovisuais estrangeiras, citando como base legal o art. 7o da lei no 9.779/99. Aquela alquota questionvel porque o art. 7o da lei no 9.779/99 elevou para 25% a alquota do imposto na fonte sobre os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, e os da prestao de servios. Os pagamentos pela utilizao de obras audiovisuais no decorrem de servios prestados mas tratam-se de cesso de direitos, ou seja, royalties. O art. 706 est na seo de rendimentos de capital e no na seo de rendimentos de servios. Isso porque na produo de obras audivisuais h grande emprego de capital, chegando algumas superprodues a custarem dezenas de milhes de dlares. A alquota correta de 15%, no se aplicando o art. 7o da lei no 9.779/99. O valor correspondente a 70% do imposto poder ser depositado no Banco do Brasil para investimento na co-produo de obras audiovisuais cinematogrficas brasileiras de produo independente, em projetos previamente aprovados pelo Ministrio da Cultura. O depsito passou de obrigatrio para facultativo. O abatimento de 70% do imposto de renda na fonte de que trata o art. 707 do RIR/ 99 aplica-se, exclusivamente, a projetos previamente aprovados pela ANCINE, na forma do regulamento. A competncia para aprovar os projetos com incentivos passa de Ministrio da Cultura para a ANCINE (arts. 49 e 67 da MP n 2.228 de 06-09-01). O Decreto no 974, de 08-11-93, regulamentou a lei, dispondo sobre o momento da incidncia do imposto de renda na fonte e a forma de aplicao do valor correspondente a 70% do imposto depositado no Banco do Brasil. A Portaria no 706, de 30-12-94, disciplinou a remessa ao exterior de valores correspondentes aos rendimentos obtidos no Brasil com a comercializao e distribuio de obras audiovisuais de que trata a lei no 8.685/93. O ADE n 28, de 13-02-02, dispe sobre o preenchimento do DARF para recolhimento do imposto de renda na fonte na remessa de rendimentos decorrentes da explorao de obras audiovisuais estrangeiras. O DARF preenchido com o cdigo 5192 dever conter no campo 05 (Nmero de Referncias) um dos quatro nmeros constantes do ato. A Soluo de Consulta no 172 da 8a RF (DOU de 15-08-01) diz que as importncias pagas ou creditadas a ttulo rendimento decorrente de explorao de pelculas cinematogrficas estrangeiras (taxa de licena de uso), a beneficirio residente em Pas que no mantm acordo com o Brasil para evitar a bitributao internacional de renda, esto sujeitas incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 25%, conforme determina o inciso I do 1o do art. 77 da lei no 3.470/58 e alteraes posteriores. Em todos os acordos para evitar a dupla tributao de renda, assinados pelo Brasil, consta um artigo sobre rendimentos de royalties em que os filmes cinematogrficos so, normalmente, tributados alquota de 15%. A MP n 2.228, de 06-09-01, alterada pela Lei n 10.454, de 13-05-02, estabeleceu os princpios gerais da Poltica Nacional do Cinema e instituiu a contribuio para o desenvolvimento da indstria cinematogrfica nacional denominada CONDECINE. O art. 32 da MP dispe: Art. 32. A Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica Nacional CONDECINE ter por fato gerador a veiculao, a produo, o
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licenciamento e a distribuio de obras cinematogrficas e videofonogrficas com fins comerciais, por segmento de mercado a que forem destinadas. Pargrafo nico. A CONDECINE tambm incidir sobre o pagamento, o crdito, o emprego, a remessa ou a entrega, aos produtores, distribuidores ou intermedirios no exterior, de importncias relativas a rendimento decorrente da explorao de obras cinematogrficas e videofonogrficas ou por sua aquisio ou importao, a preo fixo. O 2o do art. 33 dispe que na hiptese do pargrafo nico do art. 32, a CONDECINE ser determinada mediante a aplicao de alquota de 11% sobre as importncias ali referidas. inacreditvel o absurdo da instituio de contribuio alquota de 11% sobre os valores pagos ou creditados para residentes no exterior a ttulo de rendimentos da explorao de obras cinematogrficas ou de vdeos ou ainda por sua aquisio ou importao a preo fixo. O Governo Federal foi acometido de fria para criao de contribuies e taxas de todos os tipos e nomes. A contribuio de 11% sobre o valor pago ou creditado absurdamente alta porque no se trata de rendimento lquido. Naquele valor est embutida a amortizao do custo de produo que em algumas superprodues de filmes alcana alguns milhes de dlares. O art. 78 da Lei no 3.470/58, que vigorou durante dcadas, para efeito de imposto de renda na fonte, considerava como rendimento tributvel da explorao de pelculas cinematogrficas estrangeiras, no pas, a percentagem de 30% sobre as importncias pagas ou creditadas aos produtores, distribuidores ou intermedirios, no exterior. O art. 707 do RIR/99 permite o abatimento de 70% do imposto devido, desde que sejam investidos na co-produo de obras audiovisuais cinematogrficas brasileiras de produo independente, em projetos previamente aprovados pelo Ministrio da Cultura. O ADI n 11, de 21-03-02, esclarece que a incidncia da CONDECINE aplica-se a todas as hipteses de explorao de obras cinematogrficas e video-fonogrficas, alcanando as decorrentes de aquisio ou relativas a remunerao, a qualquer ttulo, de qualquer forma de direito, inclusive a transmisso de filmes.
PESSOAS JURDICAS DE DIREITO PBLICO

O Ministro da Fazenda, com base no Decreto-lei no 1.215/72, expediu a Portaria no 164, de 28-03-88, dispondo o seguinte: I - Ficam isentas do imposto de renda na fonte as remessas de juros, comisses, despesas, descontos e demais encargos devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de operaes de emprstimos, quando o nus tributrio tenha sido assumido por pessoa jurdica de direito pblico interno. II - O disposto no item anterior aplica-se aos depsitos em moeda estrangeira, constitudos no Banco Central, ao amparo de normativos do CMN. O Decreto-lei no 1.215/72 foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95 e a Portaria n 164/88 foi revogada pela Portaria no 70/97. Com a revogao a Receita Federal pode exigir o pagamento do imposto de renda na fonte de 15% sobre a remessa de
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juros de emprstimos, ainda que a pessoa jurdica imune tenha assumido o nus do tributo. Antes da Portaria no 164/88 houve batalha judicial a respeito, com o argumento da imunidade. O art. 123 do CTN dispe que salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Com isso, a pessoa jurdica imune que, por conveno particular, assumir o imposto de renda devido por domiciliado no exterior ter que recolher o tributo porque continua sendo mera fonte retentora do imposto.
REMESSAS POR PESSOAS JURDICAS ISENTAS

A Soluo de Consulta n 4 da Coordenao-Geral de Tributao (DOU de 26-0304) definiu que as instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes civis, sem fins lucrativos, isentas do pagamento do Imposto de Renda, que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem recursos a pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, a ttulo de remunerao pela prestao de servios tcnicos ou de assistncia tcnica, no esto dispensadas, salvo os casos excepcionados pela legislao brasileira, da obrigao de reteno do referido tributo alquota de 15%, bem assim do pagamento da CIDE alquota de 10%. O PN CST n 193, de 1974, esclareceu que as fundaes de direito privado podem gozar de iseno do imposto de renda sobre o lucro, porm, tal iseno no as exime da responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto devido na fonte, nos casos previstos em lei, ainda que tenham assumido o nus do tributo. A regra geral, com algumas excees, a de que o nus do imposto de renda na fonte do beneficirio do rendimento ou ganho e o art. 123 do CTN diz que, salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento dos tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Com isso, o fato de a pessoa jurdica isenta ou imune assumir, por conveno entre as partes, o nus do imposto no exime da responsabilidade de seu recolhimento.
MANUTENO DE ESCRITRIO NO EXTERIOR

A incidncia ou no do imposto de renda na fonte sobre as remessas de valores para manuteno de escritrios no exterior nunca teve entendimento pacfico. O 1o C.C. decidia ora pela incidncia, ora pela no-incidncia. As instituies financeiras s passaram a exigir a prova do recolhimento do imposto ou da iseno ou no-incidncia a partir de 01-01-00, quando o art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou de zero para 15% a alquota do imposto nas remessas de valores para manuteno de escritrios no exterior que tinham a finalidade de incentivar as exportaes brasileiras. O AD no 43, de 18-05-99, revogado pela IN no 252/02, definiu que o disposto no art. o 1 da Lei no 9.481/97 aplica-se, apenas, s remessas destinadas a escritrios que exeram, exclusivamente, atividades de representao ou intermediao em nome da matriz brasileira, no executando qualquer atividade produtiva em nome prprio.
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Nos demais casos, diz o AD, os escritrios submetem-se s normas constantes dos arts. 25 a 27 da Lei no 9.249/95, na condio de filial ou sucursal, no configurando, os recursos remetidos pela matriz brasileira, rendimento do escritrio suprido, nem custo ou despesa da pessoa jurdica supridora. Com base naquele AD, podemos afirmar que as remessas de valores para manuteno de escritrios no exterior que no tenham atividade produtiva ou comercial em seus prprios nomes, a partir de 01-01-00, em qualquer hiptese, esto sujeitas ao imposto na fonte de 15%. As remessas para parasos fiscais que no se enquadram no inciso III do art. 1o da Lei no 9.481/97 esto sujeitas alquota de 25%. Na matriz brasileira, as remessas so despesas dedutveis. Quando o escritrio no exterior tiver atividade produtiva ou operao comercial em seu prprio nome, as remessas no esto sujeitas ao imposto na fonte. Neste caso o escritrio considerado filial ou sucursal e os valores recebidos no so considerados receitas na apurao dos resultados na forma dos arts. 25 a 27 da Lei no 9.249/95. Na matriz brasileira, os valores remetidos no so custos e nem despesas dedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. A deciso no 377 (DOU de 16-02-00) diz que a remessa de numerrio ao exterior, por pessoa jurdica com sede no Pas, para integralizao de capital de seu escritrio no estrangeiro, no est sujeita tributao na fonte, por se tratar de investimento e no de pagamento de rendimento a residente ou domiciliado no exterior. A remessa como capital para manuteno de escritrio de representao que no tenha atividade produtiva ou comercial prpria torna-se mais onerosa que pagar o imposto na fonte. O imposto na fonte de 15% com reajustamento da base de clculo fica em 17,64%, enquanto a indedutibilidade do valor remetido poder representar em pagamento de 25% de imposto e adicional mais 9% de CSLL.
RETORNO DE CAPITAL ESTRANGEIRO

Os investimentos estrangeiros em forma de capital de risco so registrveis no Banco Central do Brasil. O capital registrado no Banco Central pode ter duas origens: I - capital vindo do exterior em moeda estrangeira ou em bens ou servios; II - reinvestimento de lucros auferidos no Brasil e atribudos ao capital estrangeiro. O registro em moeda estrangeira de reinvestimentos de lucros mediante capitalizao feita a partir de 01-01-92 ser calculado pela aplicao da taxa cambial mdia verificada na data do aumento de capital (Decreto no 365 de 16-12-91). Qualquer remessa para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda na fonte at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central do Brasil na forma da Lei no 4.131/62, conforme definiu o PN CST no 231/71. No caso de reaplicao, em outra empresa, em montante superior ao registro anterior, sobre a diferena devido o imposto de renda. A Receita Federal definiu atravs do PN no 231/71 que qualquer remessa para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central do Brasil. A apurao do ganho tributvel sempre foi feita em moeda estrangeira, inclusive em relao s aes e quotas de capital bonificadas.
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O 1o C.C. manteve, pelo Ac. no 106-4.226/92, a tributao sobre o ganho de capital na alienao de participao societria declarando que o imposto incide sobre o total pago, creditado, aplicado ou remetido para o beneficirio no estrangeiro, deduzido do valor registrado no Banco Central do Brasil. Neste processo, a fiscalizao da Receita Federal s no considerou como custo de aquisio as quotas de capital recebidas em bonificao que no obtiveram registro em moeda estrangeira. Vale lembrar que a deciso do rgo colegiado no foi por unanimidade, ou seja, houve voto vencido em que o conselheiro atribuiu custo s quotas de capital bonificadas sem registro em moeda estrangeira. A Portaria no 217, de 07-07-87, procurou definir a parcela isenta e a parcela tributvel quando a participao societria possuda por domiciliado no exterior for alienada para residente no Pas ou liquidada. O clculo da parcela tributvel ser efetuado do seguinte modo: I - determina-se o percentual tomando-se por base a participao societria alienada ou liquidada em relao participao total do investimento estrangeiro; II - o percentual ser aplicado sobre o total do capital registrado em nome do investidor; III - se o valor da alienao ou liquidao da participao societria for superior ao valor obtido no inciso II, o excedente ser tributvel. A tributao sobre o ganho de capital na alienao de aes ou quotas de capital s ocorre quando o capital for nacionalizado, ou seja, o adquirente tiver domiclio fiscal no Brasil. O imposto no incide no Brasil quando um domiciliado no exterior alienar aes ou quotas de capital da empresa brasileira para outro domiciliado no exterior, mediante operao realizada no exterior. O art. 2o da Portaria no 550, de 03-11-94, dispe que o ganho de capital corresponder diferena positiva, apurada em moeda estrangeira, entre o valor da alienao e o custo de aquisio da participao societria. Consideram-se como custo de aquisio os valores em moeda estrangeira constantes dos itens Investimento e Reinvestimento do certificado de registro de capital estrangeiro emitido pelo Banco Central do Brasil. Note-se que a Portaria considera como custo zero as aes ou quotas de capital recebidas em bonificao mediante capitalizao de lucros quando no tiver registro em moeda estrangeira, vulgarmente denominado de capital contaminado. A Portaria no esclarece, mas como a tributao incidir sobre o valor total da alienao de aes ou quotas de capital no registrado em moeda estrangeira, esses recursos tornam-se remissveis ao exterior. No caso de alienao parcial das aes ou quotas de capital, o art. 4o da Portaria manda aplicar a regra da proporcionalidade para determinar o custo de aquisio da parcela das aes ou quotas alienadas. O percentual das aes ou quotas alienadas em relao ao total das aes ou quotas possudas ser aplicado sobre o total do investimento e reinvestimento registrado em moeda estrangeira. Se o investidor X tinha capital registrado de US$ 10.000.000 na empresa Y e alienou a participao de US$ 2.000.000, o percentual de alienao foi de 20%. Se o valor da alienao das aes ou quotas, convertido para remessa, foi de US$ 2.500.000,
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a parcela tributvel ser de US$ 500.000. Se o valor convertido para remessa no for superior a US$ 2.000.000, no ter tributao na fonte por tratar-se de simples retorno de capital. O PN CST no 46/87 definiu que a realizao de operaes simuladas com o efeito de elidir o surgimento da obrigao tributria principal ou de gerar maiores vantagens do que as proporcionadas pela lei fiscal, no deve inibir a aplicao de hipteses de incidncia do imposto de renda sobre a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de rendimentos e ganhos de capital. Essas operaes no podem ser aceitas para legitimar conseqncias tributrias, visto que so procedimentos legais apenas no seu aspecto formal, mas ilcitas medida que pretendem encobrir ato de natureza jurdica com efeitos tributrios mais onerosos para o contribuinte; por isso mesmo, devem prevalecer os efeitos tributrios do negcio dissimulado, ao revs daqueles decorrentes do ato jurdico formalizado apenas para gerar conseqncias entre as partes, diz o Parecer. A hiptese aventada do seguinte caso: a empresa A, controlada por empresa com sede no exterior, cindida parcialmente para ser constituda a empresa B, igualmente controlada pela mesma sociedade com sede no exterior. Em seguida, a empresa A adquire a totalidade da participao societria que a controladora no exterior detinha sobre a empresa B. A empresa A, ao remeter para o exterior o valor correspondente aquisio da participao societria, no entender do Parecer, estar remetendo lucros da empresa A e no retorno de capital. Enquanto vigorar a iseno do imposto de renda sobre a distribuio de lucros ou dividendos para domiciliados no exterior, os efeitos daquele Parecer incuo. O Parecer deu prevalncia ao contedo econmico forma jurdica. O Direito Tributrio Brasileiro deveria caminhar nessa direo, mas o que vemos em diversos atos normativos ora dar prevalncia forma em vez de contedo, ora o inverso. O 1o C.C. decidiu, todavia, no Ac. no 103-07.723/87 (DOU de 25-08-87) que a remessa em pagamento alienante do exterior, da participao societria de outra sociedade, como retorno de capital estrangeiro, com o conseqente cancelamento do registro do investimento no Banco Central do Brasil configura operao de retorno de capital e no remessa de lucros. Pelo Ac. no 106-4.226/92 o 1o C.C. entendeu tratar-se de retorno de capital e no remessa de lucros, a remessa de recursos feita por empresa no Brasil sua controladora no exterior, decorrente de aquisio de participao societria que a empresa no exterior mantinha em outra sociedade no Brasil. O 1o C.C. no Ac. no 104-7.424/90 (DOU de 11-07-91), todavia, entendeu tratar-se de remessa de lucros ao exterior e no retorno de capital. Nessa deciso foi aplicado o entendimento firmado no PN no 46/87.
INVESTIMENTO ESTRANGEIRO EM MOEDA BRASILEIRA

A legislao do imposto de renda precisa definir o tratamento tributrio de lucros, dividendos e ganhos de capital decorrentes de investimentos estrangeiros efetuados exclusivamente em moeda brasileira. Esse aspecto importante em razo do crescimento das transaes no MERCOSUL em moeda brasileira.
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Toda a legislao existente s cuida da apurao do lucro ou do ganho de capital em moeda estrangeira. O ganho de capital, por exemplo, na alienao de participao societria a diferena entre o valor da alienao diminudo do investimento e reinvestimento em moeda estrangeira. J houve julgamento no 1o C.C. em que ocorreu divergncia de entendimento, concluindo uns que a parcela do reinvestimento estrangeiro no registrvel em moeda estrangeira, denominado capital contaminado, no tinha custo, isto , custo zero. inquestionvel que tendo prova de ingresso, no Brasil, de recursos em moeda brasileira para integralizao de capital ou aquisio de participao societria, aqueles valores sero considerados na apurao do ganho de capital na futura alienao do investimento. Seria bom que constasse da legislao, porque vrias dvidas surgiro em decorrncia do MERCOSUL. Uma pessoa fsica ou jurdica domiciliada na Argentina remete, ao Brasil, R$ 1.000.000 e adquire participao em empresa brasileira ou intregaliza o capital na constituio de sociedade. Passados alguns anos vende a participao societria para pessoa fsica ou jurdica, tambm domiciliada na Argentina pelo valor equivalente a R$ 3.000.000. Qual o custo para apurao do ganho de capital na futura alienao para domiciliado no Brasil? Se a resposta for R$ 1.000.000 ocorrer incidncia do imposto de renda brasileiro, ainda que o alienante tenha perda de capital. Se a resposta for R$ 3.000.000 estar aberta a porta para planejamento tributrio para remessa de recursos, porque entraram R$ 1.000.000 e sairo at R$ 3.000.000 sem tributao. O Banco Central expediu a Circular no 2.997/00 (DOU de 16-08-00) que instituiu o registro declaratrio eletrnico de investimentos externos diretos. A Circular trata nos arts. 19 a 22 das integralizaes ou aquisies de participao societria de residentes no Pas com recursos em moeda nacional, registrvel s em moeda nacional.
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAO DE BENS

O art. 685 do RIR/99 dispe que os ganhos de capital auferidos na alienao de bens e direitos por pessoa fsica ou jurdica residente no exterior esto sujeitos ao imposto de renda na fonte alquota de 15%. O ganho de capital ser apurado e tributado de acordo com as regras aplicveis aos residentes no Pas. Em todos os acordos, para evitar a dupla tributao de renda, assinados pelo Brasil esto ditos que os ganhos provenientes da alienao de bens imobilirios so tributveis no pas contratante em que esses bens imobilirios estiverem situados. Para os demais bens, a tributao do ganho poder ser feita em ambos os pases, desde que observada a compensao do imposto pago no outro pas. O investimento estrangeiro mais comum no Brasil de participao societria em empresas que registrvel no Banco Central do Brasil, assim como de emprstimos em moeda estrangeira. Os demais investimentos ou aplicaes financeiras de residentes no exterior, como aquisio de imveis, no so registrveis no Banco Central. A Receita Federal expediu o PN n 231, de 1971, dizendo que qualquer remessa para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda na fonte at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central do Brasil de acordo com o art. 3, letras a e c da Lei n 4.131, de 1962. O Parecer no tem base legal porque a lei no impe tal tributao. O impedimento para
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remessa de lucros ou retorno de investimento no implica em tributao. O custo comprovado computvel na apurao do ganho de capital na alienao de qualquer bem por residente no exterior. Custo comprovado significa comprovar a origem dos recursos utilizados na aquisio de bens, principalmente a entrada no Brasil. O art. 26 da Lei n 10.833/2003 dispe que o adquirente, pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsvel pela reteno e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei n 9.249, de 1995, auferido por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil. A parte do dispositivo que tributa o ganho de capital nas operaes entre alienante e adquirente, ambos residentes no exterior, inconstitucional porque o beneficirio do ganho e a fonte pagadora dos recursos esto no exterior. O STF vinha, pacificamente, decidindo que no incide o imposto de renda no Brasil sobre a remessa de recursos para pagamento de servios prestados no exterior, por empresa l estabelecida. A Smula n 585 do STF dizia que no incide o imposto de renda sobre a remessa de divisas para o pagamento de servios prestados no exterior, por empresas que no operam no Brasil. Em razo da jurisprudncia do STF, foi expedido o Decreto-lei n 1.418, de 1975, que no art. 6 passou a dispor que o imposto de renda incide sobre os rendimentos de servios derivados do Brasil e recebidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior, independentemente de forma de pagamento e do local e data em que a operao tenha sido contratada, os servios executados ou a assistncia prestada. O Brasil, com o Decreto-lei n 1.418, de 1975, abandonou o princpio geral da territoriedade ou da fonte produtora, para adotar o regime de localizao da fonte pagadora para cobrana do imposto de renda. O STF mudou a jurisprudncia e a Smula n 585 deixou de existir. Pelo princpio da fonte pagadora, se a fonte pagadora e o beneficirio do rendimento ou ganho esto no exterior, no h fato gerador do imposto de renda no Brasil porque no h disponibilidade jurdica ou econmica de renda na forma do art. 43 do CTN. Quando a legislao do imposto de renda elege como fato gerador o pagamento, a remessa, o crdito ou o emprego est se referindo a ato praticado no Brasil. A tributao do art. 26 da Lei n 10.833/03, alm de contrariar o princpio da fonte pagadora adotado pela legislao brasileira, absurda por provocar dupla incidncia, no Brasil, sobre o mesmo ganho de capital. Assim, uma empresa no exterior participa no capital de sua controlada no Brasil, com remessa e registro no Banco Central de U$$ 1.000.000 e vende para outra empresa no exterior por U$$ 2.500.000, tendo apurado um ganho de U$$ 1.500.000. Se o adquirente vender para residente no Brasil por U$$ 2.500.000, apesar de no ter auferido nenhum ganho ter que pagar o imposto de renda sobre U$$ 1.500.000 porque a tributao incide sobre a diferena entre o valor da operao e o valor registrado em moeda estrangeira no Banco Central que no altera em razo da operao feita no exterior. A Lei n 4.131, de 1962, no permite que o Banco Central altere o valor em moeda estrangeira em decorrncia de operao feita entre domiciliados no exterior. O registro somente de divisas entradas no Brasil e de capitalizaes de lucros. Quanto tributao, o PN n 231, de 1971, diz que qualquer remessa para o exterior, a ttulo de
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retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central na forma da Lei n 4.131/62. O ganho de capital decorrente de operao, em que o beneficirio seja residente ou domiciliado em pas ou dependncia com tributao favorecida, a que se refere o art. 24 da Lei n 9.430, de 1996, sujeita-se incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 25% (art. 47 da Lei n 10.833/03). A IN n 407, de 17-03-04, dispe que esto sujeitos incidncia do imposto de renda, alquota de 15%, os ganhos de capital auferidos no Pas, por pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que alienar bens localizados no Brasil. A alquota de 25% quando o beneficirio do ganho estiver domiciliado em paraso fiscal, cujos pases ou localidades esto elencados em atos da Receita Federal.
GANHO DE CAPITAL DE RESIDENTE NO JAPO

A COSIT expediu o Parecer CST no 1.020, de 06-05-82, esclarecendo que o ganho auferido na cesso de direito subscrio de aes de companhia domiciliada no Brasil, por residente no Japo, no tributado no Brasil, face ao disposto no art. 12 da Conveno firmada entre os dois pases para evitar a dupla tributao. A Soluo de Consulta no 175 da 8a RF (DOU de 15-08-01) diz que, por fora do disposto no 3o do art. XII do Decreto no 61.899/67 (que promulgou a Conveno para evitar a dupla tributao em matria de impostos sobre rendimentos entre Brasil e o Japo), os ganhos obtidos na alienao de participao societria no Brasil, por residente no Japo, sujeitam-se tributao somente no Japo. Vide idntico entendimento na soluo de consulta no 229 da 8a RF no DOU de 24-10-01. Os ganhos obtidos na alienao de aes em bolsa de valores, por pessoa jurdica com sede no Japo, sujeitam-se tributao somente no Japo (Soluo de Consulta n 356 da 8 RF no DOU de 12-02-03).
FRETES INTERNACIONAIS
O art. 85 da Lei no 9.430/96 dispe que ficam sujeitos ao imposto de renda na fonte, alquota de 15%, os rendimentos recebidos por companhias de navegao area e martima, domiciliadas no exterior, de pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no Brasil. O seu pargrafo nico diz que o imposto no ser exigido das companhias areas e martimas domiciliadas em pases que no tributam, em decorrncia da legislao interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade. Essa tributao, certamente, causar transtornos para as empresas brasileiras que pagam fretes sobre importaes e exportaes de mercadorias, matrias-primas e mquinas. No caso de frete martimo, a empresa proprietria do navio pode ter sede num pas e a embarcao estar registrada em outro pas. No pagamento, tanto do frete areo como martimo, a fonte pagadora precisa examinar se o Brasil tem acordo para evitar a dupla tributao de renda ou acordo de navegao area ou martima prevendo a forma de tributao dos rendimentos auferidos. Pode ser que no decreto que autorizou a companhia area estrangeira a operar no Brasil contenha artigo sobre iseno ou tributao.
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Se no tiver nenhum acordo assinado pelo Brasil com o pas de destino do frete, a fonte pagadora ter que pedir embaixada ou ao consulado desse pas o texto da lei de reciprocidade de tratamento, ou seja, o pas estrangeiro concedendo iseno fiscal para a mesma natureza de rendimento auferido pelas empresas estrangeiras.
EMPRESAS DE TRANSPORTE TERRESTRE ARGENTINAS

Os lucros obtidos pelas empresas de transporte terrestre argentinas esto isentos do imposto de renda no Brasil, desde que seja comprovado, anualmente, junto ao Banco Central do Brasil e Delegacia da Receita Federal com jurisdio sobre o domiclio do agenciador ou procurador, que a sede de direo efetiva da empresa se encontra na Argentina, no se aplicando, neste caso, o disposto no item II da Portaria no 22 de 20-01-83 (ADN no 6 de 20-06-90). O art. VIII da Conveno para evitar a dupla tributao dispe que os lucros provenientes do trfego internacional obtidos por empresas de transporte areo, terrestre, martimo, fluvial ou lacustre s so tributveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direo efetiva da empresa. O item II da Portaria no 22/83 que deixa de ter aplicao para esses lucros, todavia, manda recolher o imposto e requerer a restituio se for o caso.
ARRENDAMENTO MERCANTIL
O art. 1o da Lei no 9.481/97, com a redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97, reduziu para zero a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores correspondentes aos pagamentos de contraprestao de arrendamento mercantil de bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior. O art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou, a partir de 01-01-00, para 15% a alquota do imposto sobre aqueles rendimentos, mas assegurou aos contratos em vigor em 3112-99 o tratamento tributrio vigente nessa data. Com isso, para os contratos assinados a partir de 01-01-00, a alquota de 15%, enquanto para os contratos vigentes em 31-12-99, a alquota zero. Aos contratos vigentes em 31-12-96 so aplicadas as alquotas fixadas na Resoluo BC no 1.969 de 30-09-92. O art. 715 do RIR/99 dispe que nos casos de pagamento de contraprestao de arrendamento mercantil, do tipo financeiro, beneficiria pessoa jurdica domiciliada no exterior, a Secretaria da Receita Federal expedir normas para excluir da base de clculo do imposto de renda incidente na fonte a parcela remetida que corresponder ao valor do bem arrendado. Com base naquele artigo, a Receita Federal baixou a IN no 252/02, disciplinando o critrio de apurao do valor a ser excludo em cada contraprestao de arrendamento mercantil. A demonstrao do clculo dever ter por base o contrato de arrendamento mercantil. A excluso aplica-se somente aos contratos de arrendamento mercantil do tipo financeiro, no se aplicando ao operacional. Isso porque, no financeiro, em cada prestao est embutido o valor da amortizao do custo do bem, ou seja, o valor residual para opo de compra nfimo. A diferena entre o custo do bem menos o valor residual para opo de compra corresponde ao valor da amortizao do bem embuti-
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do nas prestaes. Sobre o valor do bem no poder incidir o imposto de renda na fonte porque h tributao pelo IPI e imposto de importao. No arrendamento mercantil tipo operacional no h amortizao do bem embutido nas contraprestaes, porque a opo de compra dever ser pelo valor de mercado no momento do exerccio da opo. Com isso, o valor integral da remessa corresponde ao rendimento tributvel na fonte. O art. 1 da Lei n 10.560, de 13-11-02, concedeu iseno do imposto de renda na fonte, at 31-12-2003, incidentes no pagamento ou crdito da contraprestao de arrendamento mercantil de bens de capital, de que trata o inciso V do art. 1 da Lei n 9.481, de 13-08-97, arrendados por empresa de transporte areo de cargas ou de passageiros. Aquele inciso V dispe: V - valores correspondentes aos pagamentos de contraprestao de arrendamento mercantil de bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior.
FRETES, ALUGUIS E ARRENDAMENTOS DE AERONAVES E EMBARCAES

O art. 1o da Lei no 9.481/97, com a redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/ 97, reduziu para zero a alquota do imposto na fonte sobre os rendimentos auferidos no Pas, por residentes ou domiciliados no exterior, quando decorrentes de fretes, afretamentos, aluguis ou arrendamentos de embarcaes martimas ou fluviais de aeronaves estrangeiras, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes, bem assim os pagamentos de aluguel de containers, sobrestadia e outros relativos ao uso de servios de instalaes porturias (art. 691 do RIR/99). Quando aqueles rendimentos forem auferidos por residentes ou domiciliados em parasos fiscais, h incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 25% (art. 2o da IN no 252/02).
PROGRAMAS DE COMPUTADOR
A Portaria no 181, de 28-09-89, dispe que sero tributados na forma do art. 555, I, do RIR/80, atual art. 685, I do RIR/99, os rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior na aquisio de programas de computadores software, para distribuio e comercializao no Pas ou para uso prprio, sob a modalidade de cpia nica. A importao de programa de computador sob a modalidade de cpia nica, para efeito de imposto de renda, considerada pagamento de direitos autorais. A Portaria no cuidou da importao de programa que no seja em cpia nica, mas deixa implcito que a importao de programas em cpias mltiplas no tem incidncia do imposto de renda. Em todas as Convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda, o termo royalties est definido como as remuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor sobre uma obra literria, artstica ou cientfica, inclusive os filmes cinematogrficos, de uma patente etc. Com isso, as remuneraes decorrentes de uso de programas de computador
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so consideradas royalties. O DOU tem publicado inmeras Solues de Consultas expedidas pelas vrias Regies Fiscais da Receita Federal envolvendo a remessa de recursos ao exterior em pagamento de programas de computador (software). Como dispositivo legal sempre citada a Portaria do Ministro da Fazenda n 181, de 28-09-89. Vejamos algumas das Solues de Consultas expedidas pela Receita Federal e publicadas no DOU. No DOU de 12-03-02 foi publicada a Soluo de Consulta n 226 onde est dito: No incide o imposto de renda na fonte sobre o valor reembolsado pessoa jurdica ligada, domiciliada fora do pas, referentes reproduo de cada unidade de software, embutida nos computadores comercializados. O programa de computador, negociado originalmente com a detentora dos direitos autorais, fornecida em cpia matriz, sem a importao de seus correspondentes suportes fsicos, sem o carter de exclusividade, no elaborado sob encomenda, no considerado cpia nica, produzida em escala e de maneira uniforme e est disponvel no mercado nacional e internacional a qualquer interessado. A deciso no nos parece correta porque, no caso, h incidncia do imposto de renda na fonte. O valor reembolsado pessoa jurdica ligada, domiciliada no exterior, corresponde ao pagamento de royalty pelos direitos autorais. Se a empresa brasileira faz reproduo de software para coloc-lo em cada um dos computadores comercializados, forosamente ter que ter autorizao para fazer as cpias. A falta de autorizao caracterizaria pirataria. No descaracteriza a incidncia do imposto de renda na fonte o programa de computador ter sido fornecido em cpia matriz, a importao ter sido sem suporte fsico, isto , atravs de Internet, no ter carter de exclusividade, estar disponvel no mercado nacional e internacional a qualquer interessado. Isso porque o detentor de direitos autorais pode autorizar a reproduo do programa para inmeras empresas sem exclusividade, como ocorre com programas Windows de Bill Gates. Nos DOU de 27-11-00 e 01-03-01 foram publicadas, respectivamente, as decises de nos 7 e 288 dizendo: Nas remessas para pagamento de importao de programas de computador (software), destinados comercializao no mercado interno e que comprovadamente sejam negociados no exterior sob a modalidade de cpias mltiplas, no incide o imposto de renda na fonte. Entendemos ser incorreta a soluo dada consulta porque se o programa de computador foi importado em cpia nica para reproduo e comercializao h incidncia do imposto de renda na fonte por tratar-se de royalty ou prestao de servios, no importando se no exterior o programa negociado em cpias mltiplas. A Portaria n 181/89 quando dispe que sero tributados na fonte os rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior, na aquisio de programas de computadores sob a modalidade de cpia nica, est se referindo ao tipo de importao, ou seja, em cpia nica ou cpia mltipla. Se a empresa importa programa em cpia nica para reproduo e comercializao ou uso prprio, a hiptese de incidncia do imposto de renda na fonte, ainda que o programa seja negociado em cpias mltiplas no exterior ou no Brasil.
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No DOU de 14-09-00 foi publicada a deciso n 153 dizendo: No h incidncia do imposto de renda na fonte sobre os valores pagos a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior, pela aquisio de programas de computador software para uso prprio, quando comprovadamente sejam negociados no exterior sob a modalidade de cpias mltiplas. J foi comentado o equvoco na interpretao da expresso cpia nica constante da Portaria n 181/89. A empresa que importa um programa de computador para uso prprio e tem a precauo de fazer consulta escrita para a Receita Federal no est adquirindo software de prateleira de loja comercial e nem de pequeno valor porque o Brasil tem bons programadores. No DOU de 11-03-02 foi publicada a Soluo de Consulta n 2 dizendo: No esto sujeitas incidncia do imposto de renda na fonte as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior pela aquisio de programas de computador-software, produzidos em larga escala e de maneira uniforme, colocados no mercado para aquisio por qualquer interessado, sem envolver rendimento de direitos autorais, por tratar-se de mercadorias. A portaria n 181/89 ter que ser revista para adequ-la ao momento atual. A Receita Federal, antes de solucionar a consulta, poderia notificar a consulente para esclarecer e, se for o caso, comprovar que a importao do programa de computador teve os trmites de importao de mercadorias. A resposta ser surpresa somente para a Receita Federal. O DOU de 20-08-02 publicou a Soluo de Consulta n 63 da 10 Regio Fiscal com a seguinte ementa: ASSUNTO: Imposto sobre a Importao II EMENTA: IMPORTAO DE SOFTWARE. Consideram-se mercadorias os programas de computador (software) na modalidade de cpias mltiplas, produzidos em escala e de maneira uniforme, colocados no mercado para aquisio por qualquer interessado. Na importao desse software ser considerado unicamente o custo ou o valor do suporte fsico propriamente dito na determinao do valor aduaneiro, desde que o custo ou o valor dos dados, programas ou aplicativos esteja destacado do custo ou valor do suporte fsico no documento de aquisio. Esse tratamento no se aplica, porm, importao de software que utiliza como meio fsico um chip (circuito integrado), devendo incidir Imposto de Importao e IPI sobre o software e o meio fsico. DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto n 2.498, de 1998, art. 20. O art. 20 de Decreto n 2.498 de 13-02-98, que teve como fundamento legal para a deciso dispe: Art. 20. O valor aduaneiro de suporte fsico que contenha dados ou instrues para equipamento de processamento de dados ser determinado, considerando unicamente o custo ou o valor do suporte propriamente dito, desde que o custo ou o valor dos dados ou instrues esteja destacado no documento de aquisio (Deciso 4.1 do Comit de Valorao Aduaneira).
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1 O suporte fsico a que se refere este artigo no compreende circuitos integrados, semi condutores e dispositivos similares, ou artigos que contenham esses circuitos ou dispositivos. 2 Os dados ou instrues referidos no caput deste artigo no compreendem as gravaes de som, cinema ou vdeo. A Soluo de Consulta n 63 da 10 RF sobre a cobrana do imposto de importao na aquisio de software do exterior est correta porque est obdecendo o Acordo de Valorao Aduaneira do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT). No acordo, certamente, prevaleceu a presuno de que os dados ou informaes constantes no suporte fsico tem incidncia do imposto de renda. Com isso, o imposto de importao s pode incidir sobre o valor do suporte fsico, desde que destacado do valor do contedo. Os programas de computador importados pelas grandes empresas para seu uso so de custo elevado, podendo ultrapassar um milho de dlares. Um sistema de software utilizado por muitas empresas em vrios pases sempre h necessidade de adaptao para cada usurio, no constituindo software de prateleira para ser considerado mercadoria. Na importao de programa de prateleira considerado mercadoria, o imposto de importao, o PIS-importao e a COFINS-importao incidem somente sobre o valor do suporte fsico, quando destacado. Com isso, a carga tributria nfima. A Soluo de Consulta n 459 da 7 RF (DOU de 21-10-04) decidiu: Os programas de computador significam um conjunto de instrues usadas para operar aparelhos de tratamento da informao. So bens imateriais, fruto da intelectualidade humana. A remunerao pelo direito de uso significa, em essncia, contraprestao por servio. A jurisprudncia e a prpria Administrao vm admitindo, entretanto, a aplicao do regime atinente s mercadorias, quanto aos denominados softwares de prateleira. Tal tratamento se restringe aos programas que, alm de apresentarem padronizao, so produzidos em larga escala, comercializados nas lojas de varejo, contando com grande difuso no meio consumidor. No pode ser considerados softwares de prateleira programas com custo de milhares de dlares norte-americanos, distribudos a um crculo restrito de clientes. Incide Imposto de renda na modalidade fonte sobre as remessas feitas ao fornecedor estrangeiro como contraprestao do direito de uso. Vide ainda a S.C. n 331 da 7 RF no DOU de 17-09-04.
HEDGE CONTRA VARIAES DE TAXAS DE JUROS

A Resoluo BC no 1.921, de 30-04-92, veio permitir s entidades do setor privado celebrar, com instituies no exterior, operaes destinadas a proteo (hedge) contra risco de variaes de taxas de juros no mercado internacional, relativamente a seus pagamentos e recebimentos cuja efetivao esteja programada ou prevista para ocorrer em momento futuro. O art. 1o da Lei no 9.481/97, com redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97, reduziu para zero a alquota do imposto na fonte incidente sobre os valores correspondentes a operaes de cobertura de riscos de variaes, no mercado internacional,
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de taxas de juros, de paridade entre moedas e de preos de mercadorias (hedge), consolidado no art. 691 do RIR/99. A Portaria no 70, de 31-03-97, para efeito do benefcio da alquota zero do imposto, determina que as operaes sejam comprovadamente caracterizadas como necessrias, usuais e normais, inclusive quanto ao seu valor, para a realizao da cobertura dos riscos e das despesas deles decorrentes, obedecida a regulamentao pertinente.
DIFERENAS CAMBIAIS ENTRE CRDITO E REMESSA

De longa data vem persistindo a dvida quanto incidncia ou no do imposto de renda na fonte sobre as diferenas de cmbio entre o contravalor em reais de crdito de rendimentos pertencentes a residentes no exterior e a taxa aplicada no ato da remessa efetiva de tais rendimentos. O extinto Departamento do Imposto de Renda solucionou vrias consultas formuladas por diversas pessoas jurdicas. Algumas decises encontram-se publicadas no Boletim daquele Departamento. No Boletim no 3, de janeiro a junho de 1966, p. 31, est a deciso dada no processo no 66.916/65. A fonte pagadora de rendimentos apresentou a seguinte questo: a) que credita a residentes no exterior rendimentos correspondentes a juros de emprstimos e royalties; b) que os crditos so feitos nas datas contratuais, em moeda estrangeira, convertida em reais ao cmbio do dia do lanamento contbil; c) que sobre esses crditos recolhe o imposto retido na fonte, calculado sobre o contravalor em moeda brasileira; d) no caso de a diferena de cmbio resultante importar num aumento de despesa em moeda nacional, est sujeita ao recolhimento da diferena de imposto? O rgo fiscalizador do Ministrio da Fazenda respondeu que, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, compete fonte reter o imposto quando pagar, creditar, empregar, remeter ou entregar o rendimento. Na hiptese da consulta, o fato gerador do imposto o crdito em conta, eis que o mesmo precede remessa. Com o recolhimento, no prazo legal, do imposto retido, obtm a fonte retentora, do fisco, quitao definitiva. No Boletim no 4, de julho a dezembro de 1966, p. 48, temos a deciso proferida no Processo no 211.273/65. A soluo dada foi idntica do processo anterior, ou seja, a consulta foi respondida no sentido de que no devido o imposto de renda na fonte sobre a diferena existente entre o valor de crdito e o de remessa de juros ao exterior. No Boletim no 5, de 1967, p. 48, temos a deciso dada no processo no 257.594/65, onde foi solucionada a consulta dizendo que, quanto aos royalties, os crditos so feitos em reais, no se considerando o valor do dlar para fins de remessa. A lei determina o seu cmputo em funo da receita do produto fabricado ou vendido, a qual expressa em reais. Assim, no h diferena de cmbio, pois o crdito a ser convertido ou remetido est representado em reais. Todas aquelas decises proferidas pelo extinto Departamento do Imposto de Renda esto sem efeito jurdico em virtude da revogao determinada pela IN no 9, de 06-1069, da SRF. A fundamentao serve apenas como elemento doutrinrio.
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No Dirio da Justia Federal de 17-03-67, p. 621, temos duas decises do Tribunal Federal de Recursos em que consta o provimento por unanimidade do agravo da Unio em mandado de segurana. A ementa da deciso no 26.491 diz: Imposto de renda Lucros remetidos ao exterior No interessa, in casu, o custo do dlar de converso, pois que o rendimento calculado e cobrado em moeda brasileira. A ementa da deciso no 26.552 diz: Imposto de Renda pago em moeda nacional e s calculado e fixado nessa moeda. No Dirio Oficial da Unio de 04-10-67 temos a deciso do Ministrio da Fazenda, que deu provimento ao recurso do Representante da Fazenda Nacional junto 2a Cmara do 1o C.C. no processo no 142.958/66. O rgo colegiado entendeu que a diferena de cmbio entre o valor do crdito e o da remessa no estava sujeita incidncia do imposto de renda na fonte. O provimento do recurso da Fazenda Nacional foi dado com o argumento de que o imposto deve incidir sobre o total da liquidao da obrigao. Na liquidao das obrigaes no podem existir diferenas de cmbio no tributveis, eis que os royalties so calculados em reais e os juros, apesar de calculados em moeda estrangeira, devem ser contabilizados em moeda nacional ao cmbio da data da efetiva remessa. Em nosso entender, deve ser feita ntida distino entre os crditos de juros e os de royalties, dividendos e lucros. Em todos esses rendimentos o fato gerador do imposto de renda na fonte ocorre na data do pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa. Prevalece sempre o ato que primeiro ocorrer. Retido o imposto e recolhido o montante a favor da Fazenda Nacional, est extinto o crdito tributrio sobre aquele fato gerador. No podem ocorrer dois fatos geradores sobre um mesmo fato ou ato jurdico. No caso de juros, o montante a ser pago ao mutuante do emprstimo calculado sempre em moeda estrangeira e no em reais. O percentual de juros aplicado sobre os emprstimos em moeda estrangeira constante do certificado de registro no Banco Central do Brasil. Quando o muturio faz o crdito dos juros devidos em sua contabilidade como se aquele valor tivesse sido agregado ao principal do emprstimo. Se na data da remessa de juros fosse devido imposto de renda na fonte sobre a diferena cambial existente entre os juros creditados e os juros remetidos, o imposto seria devido tambm sobre a diferena cambial do emprstimo nas datas de ajustes das variaes cambiais ou na data da liquidao do emprstimo. Diferente o caso dos juros devidos a domiciliados no exterior em razo da compra de bens a prazo de que trata o art. 703 do RIR/99. Neste caso, a lei considera fato gerador do imposto a remessa para o exterior. Qualquer pagamento de imposto em data anterior da remessa de juros no d quitao porque o imposto s devido na remessa. Tratando-se de royalties, lucros ou dividendos no h que falar em diferena de cmbio entre os valores creditados e os remetidos, porque no existe clculo em moeda estrangeira a no ser exclusivamente para fins de remessa das divisas. Os royalties, de acordo com a legislao fiscal, so calculados exclusivamente em moeda nacional. O limite mximo, para efeito de deduo como despesa operacional, calculado sobre o montante da receita lquida das vendas do produto fabricado. Assim, por exemplo, a pessoa jurdica que creditou royalties de $ 5.000.000 na data de encerramento do exerccio social em 31-12-99, qualquer que seja a data
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de remessa posterior, somente poder remeter moedas estrangeiras correspondentes queles $ 5.000.000. A remessa de moeda estrangeira ser feita em montante menor em decorrncia da desvalorizao cambial da moeda brasileira. No h diferena cambial a ser contabilizada na data da remessa. Na hiptese anterior, se a pessoa jurdica remeter moedas estrangeiras em montante superior aos $ 5.000.000, a diferena representa novo pagamento de royalties. Sobre essa diferena ter incidncia de imposto de renda na fonte. No ter, igualmente, diferena cambial entre o valor do crdito e o da remessa de lucros ou dividendos. A quantidade de moeda estrangeira a ser remetida dever corresponder exatamente ao montante creditado em reais. Se o valor remetido, convertido em reais, for maior que o montante creditado, sobre a diferena incidir o imposto de renda. Trata-se de novo lucro ou dividendo e no de diferena cambial. Qualquer que seja a natureza dos rendimentos, juros, royalties, lucros, dividendos ou servios, feitas as operaes de compra e venda de cmbio para remessa e entrada simblica de moedas estrangeiras, na futura remessa efetiva das divisas poder ter diferena cambial, mas esta no ter incidncia do imposto na fonte, porque no se trata de remessa de rendimentos, mas de retorno de capital. A sada e a entrada simblica de cambial tem os mesmos efeitos jurdicos da sada e entrada efetiva de divisas, tanto que na operao simblica de remessa de juros devidos em razo da compra de bens a prazo incide o imposto de renda na fonte. Em 1982, a Coordenao do Sistema de Tributao expediu um parecer, no normativo, definindo que, no clculo do imposto sobre juros remetidos a credor no exterior, deve prevalecer a taxa cambial vigente no momento da remessa. O parecer foi inteiramente fundamentado no parecer do Procurador da Fazenda Nacional contido no processo no 19.335/67, aprovado pelo Ministro da Fazenda. O parecer do Procurador da Fazenda Nacional, por sua vez, teve como fundamento as duas decises do Tribunal Federal de Recursos e a deciso do Ministro da Fazenda que reformou o acrdo do 1o C.C., j citados em pargrafos anteriores deste trabalho. No item 23 do parecer da PFN est dito: Portanto, dentro do princpio adotado pela deciso ministerial, mesmo que o imposto tivesse sido recolhido nas datas dos vencimentos dos juros, pelas taxas cambiais da poca, e posteriormente viesse a quantia em reais sofrer variao para mais, na ocasio da remessa, no haveria dispensa ou iseno do tributo sobre essa diferena em reais. O importante a soma em reais que sai da economia nacional para atender ao pagamento de rendimentos de residentes ou domiciliados no exterior. Salvo melhor juzo, a soma em reais no sai da economia nacional. O que sai da economia nacional somente em moeda estrangeira que no aumenta com a variao da taxa cambial. O Banco Central do Brasil, como rgo fiscalizador das sadas de divisas estrangeiras, certamente com base no parecer da CST, vem exigindo o pagamento do imposto de renda sobre as diferenas, em reais, entre o valor de crdito e o de remessa de rendimentos pertencentes a pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior. A SRF, todavia, expediu parecer interno em 1984, definindo que uma vez pago o imposto de renda na fonte sobre os lucros apurados no balano, pelas filiais de empresas com sede no exterior, no cabe reteno do imposto sobre a parcela da correo monetria daqueles lucros.
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Para fins de determinao da base de clculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, o valor em reais das transferncias do e para o exterior ser apurado com base na cotao de venda para a moeda, correspondente ao segundo dia til imediatamente anterior ao da contratao da respectiva operao de cmbio ou, se maior, da operao de cmbio em si, dispe o art. 3 da Lei n 10.305 de 07-11-01. O art. 3 da Lei n 9.816, de 23-08-99, tambm, tem redao idntica a do art. 3 da Lei n 10.305/01. A Soluo de Consulta n 71 (DOU de 09-12-02) diz que o art. 3 da Lei n 9.816/99 se destina ao caso em que o fato gerador seja a transferncia do e para o exterior, no se aplicando quando o fato gerador o crdito do rendimento nominal ao beneficirio. No crdito com fato gerador, o imposto deve ser retido e recolhido, em reais, e esse valor se torna definitivo, no cabendo a aplicao do art. 3 da Lei n 9.816/99. A Receita Federal decidiu que o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido por residente no exterior na alienao de bem imvel localizado no Brasil deve ser retido e recolhido pelo adquirente ou procurador no momento da alienao. No caso de pagamento parcelado, a variao cambial, apurada quando do pagamento das parcelas devidas, no sofre incidncia do imposto de renda devido a ausncia de previso legal (Soluo de Consulta n 150 da 8 RF no DOU de 17-09-03).
BENS DE BRASILEIROS NO EXTERIOR

O no-fornecimento de informaes regulamentares exigidas pelo Banco Central do Brasil relativas a capitais brasileiros no exterior, bem como a prestao de informaes falsas, incompletas, incorretas ou fora dos prazos e das condies previstas na regulamentao em vigor, constituem infraes sujeitas multa de at R$ 250.000,00 (art. 1o da MP no 2.224 de 04-09-01). So considerados capitais brasileiros no exterior os valores de qualquer natureza, os ativos em moeda e os bens e direitos detidos fora do territrio nacional por pessoas fsicas ou jurdicas residentes, domiciliadas ou com sede no Pas, assim conceituadas na legislao tributria. A Resoluo no 2.911, de 30-11-01, do Banco Central disciplinou a aplicao da multa instituda pela MP no 2.224/01, com a seguinte graduao: I - prestao incorreta ou incompleta de informaes no prazo regulamentar: R$ 25.000,00 ou 1% do valor a que se relaciona a incorreo, o que for menor; II - fornecimento de informao fora do prazo e das condies previstas na regulamentao: R$ 50.000,00 ou 2% do valor da informao, o que for menor; III - no-fornecimento de informao: R$ 125.000,00 ou 5% do valor da informao que deveria ter sido prestada, o que for menor; IV - prestao de informao falsa: R$ 250.000,00 ou 10% do valor da informao que deveria ter sido prestada, o que for menor. Eventual defesa deve ser encaminhada ao Banco Central na forma a que vier a ser determinada. A Circular BC no 3.071, de 07-12-01, disciplinou a forma de prestar as informaes anuais. Devem ser prestadas as informaes sobre os seguintes valores no exterior:
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I II III IV V VI VII VIII
depsito no exterior; emprstimo em moeda; financiamento; leasing e arrendamento financeiro; investimento direto; investimento em portflio; aplicaes em derivativos financeiros; e - outros investimentos, incluindo imveis e outros bens.
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REMESSAS DE JUROS PELA COMPRA DE BENS A PRAZO
Os rendimentos auferidos pelas pessoas fsicas ou jurdicas, residentes ou domiciliadas no exterior, de longa data, so tributados no Brasil (art. 100 do Decretolei no 5.844/43 e art. 77 da Lei no 3.470/58). Essa tributao, no entanto, no era aceita pacificamente pela totalidade dos contribuintes quando o rendimento era a remessa de juros para o exterior em razo da compra de bens a prazo. Muitas empresas, na qualidade de fonte pagadora dos juros e conseqentemente como fonte retentora do imposto de renda, ingressaram com mandado de segurana. O Supremo Tribunal Federal decidiu reiteradamente que no se sujeita ao imposto de renda no Brasil a remessa de juros ao exterior decorrente da compra de bens a prazo, se o vendedor tem sede no estrangeiro, no opera em nosso Pas e quando o contrato tiver sido firmado no exterior, onde foram fabricados os bens. O Governo Brasileiro, apesar da manifestao da mais alta corte do judicirio, continuou insistindo na cobrana do imposto de renda sobre as remessas de juros devidos em razo da compra de bens a prazo por entender que no caso havia dois atos jurdicos distintos, um de compra e venda de bens e outro de financiamento. Os juros so devidos em razo do financiamento e no em razo da compra de bens. Ainda mais os juros so produzidos no Brasil e em conseqncia o fato gerador do imposto de renda ocorre no territrio nacional, no importando o domiclio fiscal do beneficirio do rendimento nem o local da assinatura do contrato. O fato gerador do tributo, no caso, no o contrato, mas o rendimento produzido no pas. O contrato poder ser rescindido e nenhum imposto incidir. O Decreto-lei no 401/68 veio contornar o conflito de entendimento ao dispor em seu art. 11 o seguinte (art. 703 do RIR/99): Art. 11. Est sujeito ao desconto do imposto de renda na fonte o valor dos juros remetidos para o exterior, devidos em razo da compra de bens a prazo, ainda quando o beneficirio do rendimento for o prprio vendedor. Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo considera-se fato gerador do tributo a remessa para o exterior e contribuinte o remetente. A partir da vigncia daquela norma legal, o entendimento do judicirio tem sido outro, porque passou a admitir a legalidade da cobrana do imposto de renda sobre a remessa de juros devidos em razo da compra de bens a prazo, apesar de ser contrrio ao que dispe o art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional que define o fato gerador do imposto de renda como a disponibilidade econmica ou jurdica de rendimentos. No caso o contribuinte
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no auferiu nenhum rendimento, mas, pelo contrrio, teve apenas despesas. O imposto devido sobre as remessas de juros em qualquer hiptese, seja o beneficirio o prprio vendedor ou outra pessoa fsica ou jurdica. Se o beneficirio dos juros no for o prprio vendedor dos bens, o contrato de financiamento dever conter clusula vinculando o financiamento aquisio de bens. O fato gerador do imposto ocorre no ato da remessa dos juros ao exterior, por isso o montante devido ser calculado pela taxa cambial vigorante naquela data. O imposto no devido pelo fato de a empresa creditar o valor dos juros antes da data da remessa. Somente na data da remessa dos juros devido o imposto. Como o crdito no fato gerador do imposto, os juros creditados a favor dos vendedores de bens no exterior, mas que no podem ser remetidos ao exterior por falta de autorizao do Banco Central do Brasil, por qualquer motivo, no se sujeitam ao tributo. Esses rendimentos, se forem utilizados no pagamento de despesas dentro do Pas, deixam de ser tributados. Quando a pessoa jurdica fizer contrato de compra e venda de moedas estrangeiras para remessa e entrada simblica, o fato gerador do imposto ocorre porque a remessa simblica tem os mesmos efeitos jurdicos da remessa efetiva. Assim, por exemplo, se o credor no exterior converter em capital os juros de financiamento da venda de bens a prazo mediante remessa e entrada simblica de moedas estrangeiras, o imposto de renda devido no ato. O retorno desse capital no est sujeito ao imposto de renda. O contribuinte do tributo, constituindo uma exceo regra da reteno na fonte, o prprio remetente dos juros. O nus do imposto no do beneficirio dos juros e por isso no descontado do montante a remeter. O montante do imposto de renda pago no despesa dedutvel, conforme esclarece o PN CST no 2/80. O 1o C.C., todavia, decidiu que so dedutveis, na apurao do lucro real, as importncias pagas a ttulo de imposto de renda sobre remessas de juros para o exterior, relativo compra de bens a prazo (Ac. no 105-07.072/92 no DOU de 17-10-96).
ALQUOTA DO IMPOSTO
O imposto devido pela alquota de 15%, exceto quando os juros forem remetidos para o beneficirio domiciliado no pas com o qual o Brasil mantm acordo para evitar a dupla tributao de rendimentos e no acordo estiver prevista tributao mais favorvel para esse tipo de rendimento. A aplicao das alquotas previstas nos acordos para evitar a dupla tributao s remessas de juros para o exterior, mesmo os decorrentes em razo da compra de bens a prazo, est assegurada pelo PN no 94/74. Aos juros, relativos aquisio financiada de bens, pagos a residentes ou domiciliados em pas com o qual o Brasil tenha firmado Conveno destinada a evitar a dupla tributao da renda, aplicam-se as alquotas nela previstas em detrimento das fixadas na legislao interna, no cabendo reajustamento da base de clculo, ainda que o adquirente tenha assumido contratualmente o nus do imposto (IN no 70/82). Quando a fonte pagadora dos rendimentos assumir o nus do imposto devido pelo beneficirio, de acordo com o art. 725 do RIR/99, a importncia paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, ser considerada lquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recair o tributo. O reajustamento do rendimento no se aplica no caso de remessa de juros para o
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exterior em razo da compra de bens a prazo, porque a lei elege a prpria fonte pagadora como contribuinte do imposto, no havendo transferncia de nus tributrio (pargrafo nico do art. 725). Por no ter reajuste de rendimento, a alquota do imposto efetivamente aplicada sempre menor do que a nominal.
ISENO E IMUNIDADE
A remessa de rendimentos para o exterior somente estar isenta de tributao quando a iseno estiver expressamente declarada em dispositivo legal como acontece com a empresa Itaipu Binacional. No se aplicaro, de acordo com o Decreto no 72.707/73, impostos, taxas e emprstimos compulsrios de qualquer natureza sobre os pagamentos e remessas efetuadas pela Itaipu a qualquer pessoa fsica ou jurdica, sempre que os pagamentos de tais impostos, taxas e emprstimos compulsrios sejam de responsabilidade legal dela. Os juros remetidos para o exterior em razo da compra de bens a prazo, mesmo que a pessoa jurdica remetente seja isenta de imposto de renda sobre os resultados da empresa, esto sujeitos ao pagamento do imposto (PN no 103/74). O TFR reconheceu, na AMS no 112.923-SP (DJU de 10-09-87, 18.905), a imunidade para o municpio de Santo Andr na remessa de juros ao exterior, decorrentes de compra de bens a prazo, porque o pargrafo nico do art. 11 do Decreto-lei no 401/68 dispe que o contribuinte do tributo o remetente. No caso existe a imunidade porque no ocorreu a transferncia de nus tributrio por conveno particular entre as partes. A Soluo de Consulta n 171 da 8 RF (DOU DE 21-10-03) diz que sujeita-se incidncia do imposto de renda na fonte as remessas de juros ao exterior decorrentes de financiamentos na compra de bens a prazo, efetuadas por entidades sindicais de trabalhadores, pois, embora estas gozem de imunidade tributria, os juros remetidos constituem rendimentos de terceiros. A deciso no tem qualquer base legal porque o art. 150 da Constituio veda instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios de entidades sindicais dos trabalhadores. O STF vinha, reiteradamente, declarando inconstitucional a cobrana de imposto de renda na fonte sobre juros remetidos ao exterior, devidos em razo da compra de bens a prazo. Para contornar a situao, foi expedido o Decreto-lei n 401/ 68 que em seu art. 11 elegeu a remessa como fato gerador e contribuinte o remetente (art. 703 do RIR/99). Se o contribuinte do imposto de renda o remetente dos juros, o imposto no devido quando o contribuinte tem imunidade sobre o patrimnio. Ao cobrar o imposto sobre um pagamento estar tributando o patrimnio de entidade imune. Diferente seria se a entidade remetesse juros sobre emprstimos e assumisse o nus do imposto de renda. Neste caso o imposto devido porque o contribuinte do imposto o beneficirio do rendimento. Na remessa de juros devidos em razo da compra de bens a prazo, a lei elege o remetente como contribuinte. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 102-43.798/99 (DOU de 09-11-99) que entidades de assistncia social que preencham os requisitos legais, no esto sujeitas ao pagamento do imposto de renda sobre remessa de juros ao exterior decorrentes de contratos de financiamento.
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DISPOSIES COMUNS RETENAO NA FONTE REAJUSTE DE RENDIMENTOS
O imposto de renda arrecadado na fonte, com raras excees expressamente previstas em norma legal, nus do beneficirio do rendimento em razo da prpria lei. Assim que o imposto dever ser descontado do rendimento a ser pago ou creditado. Entretanto, as partes, a fonte pagadora e o beneficirio do rendimento podero estabelecer em conveno particular que o nus do imposto devido na fonte fique a cargo da fonte pagadora, caso em que o rendimento pago ou creditado considerado lquido. O art. 725 do RIR/99 declara que, quando a fonte pagadora assumir o nus do imposto devido pelo beneficirio, a importncia paga, creditada, empregada, remetida ou entregue ser considerada como lquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recair o tributo. No est sujeito ao reajustamento o valor dos juros remetidos para o exterior em decorrncia da compra de bens a prazo, porque neste caso o contribuinte o prprio remetente, no h transferncia de nus do tributo (pargrafo nico do art. 725 do RIR/99). A IN no 4/80 aprovou a frmula de clculo para determinar o rendimento reajustado. A frmula : RR = RP - D T . 1100
sendo que: RR = rendimento reajustado; RP = rendimento pago; D = deduo da classe de rendimentos a que pertence o RP, observadas as notas 1 e 2; T = alquota da classe de rendimentos a que pertence o RP, observadas as notas 1 e 2; 1. se a alquota aplicvel for fixa, o valor da deduo ser zero e T ser a prpria alquota; 2. se a alquota aplicvel integrar tabela progressiva, observar se o RR (rendimento reajustado) obtido pertence ou no classe de renda do RP (rendimento pago). Se RR pertencer classe de renda seguinte, o clculo dever ser refeito, utilizando-se a deduo e a alquota da classe a que pertencer o RR apurado.
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Quando a fonte assumir parcialmente o nus do tributo, o coeficiente de reajuste do rendimento poder ser obtido pela frmula: (100 - alquota por conta do credor) (100 - alquota devida). Assim, por exemplo, para a alquota de 15%, se a fonte assumir o nus de 5% e o credor ficar com o nus de 10%, o coeficiente de reajustamento ser de (100 -10) (100 -15) = 90 85 = 1,05882. O caso mais comum de assuno do nus do imposto de renda ocorre quando o beneficirio dos rendimentos tem domiclio no exterior. Assim, no pagamento de $ 1.000.000 de juros para residente em pas com o qual o Brasil no mantm acordo para evitar a dupla tributao e assumir o nus do imposto, a alquota de 15% ser aplicada sobre o rendimento reajustado do seguinte modo: RP = $ 1.000.000 T = 15% D = no h (zero) RR = 1.000.000 1.000.000 = = 1.176.470 15 0,85 1 100
imposto devido: $ 1.176.470 x 15% = $ 176.470 rendimento pago: $ 1.176.470 - $ 176.470 = $ 1.000.000 O beneficirio do rendimento, de acordo com o PN no 2/80, dever incluir em sua declarao o rendimento pelo seu valor reajustado, podendo compensar o imposto de renda cujo nus foi assumido pela fonte. Afirma ainda o Parecer que a fonte, no documento comprobatrio de reteno do imposto que fornecer ao beneficirio, dever consignar o rendimento pelo valor reajustado. As alquotas reduzidas, estabeleci das nas convenes destinadas a evitar a dupla tributao internacional da renda, firmadas pelo Brasil, aplicam-se, em detrimento das fixadas pela legislao interna, aos rendimentos nelas previstos, ainda quando a fonte pagadora tenha assumido o nus do imposto (IN no 92/81).
FATO GERADOR DO IMPOSTO

O imposto de renda na fonte torna-se devido quando ocorrer o fato gerador. A legislao elege diferentes momentos em que o fato gerador do imposto de renda na fonte considera-se ocorrido. Como a maioria dos rendimentos auferidos pelas pessoas fsicas sujeita-se reteno na fonte pelo regime de caixa enquanto as beneficirias pessoas jurdicas esto sujeitas reteno na fonte quando ocorrer o pagamento ou crdito, fato que primeiro ocorrer, necessrio trat-las separadamente. Quando o pagamento ocorre antes do crdito, no resta dvida quanto ao momento da ocorrncia do fato gerador. Se o crdito ocorrer antes do pagamento, poder ocorrer dvida quanto ao momento em que o imposto de renda deva ser retido e recolhido. Isso porque quando se diz crdito est se referindo ao crdito contbil da fonte pagadora e no ao crdito na conta bancria do beneficirio do rendimento. Se o fato gerador do imposto de renda ocorresse exclusivamente no momento da liquidao do rendimento auferido pelo beneficirio no surgiria tanta confuso. Mas a
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confuso no s das fontes pagadoras ou dos contribuintes, porque a Receita Federal tambm no tem entendimento definido. O PN no 121, de 31-08-73, definiu que no integram o rendimento bruto, no clculo da renda lquida imponvel, as parcelas creditadas que no estejam juridicamente disposio do contribuinte. Prossegue afirmando, claro est que o regulamento a se refere aos crditos incondicionais, no sujeitos a termo, e, portanto, inteiramente disposio do beneficirio, e no aos condicionados ou com vencimento previamente ajustado, porque estas no esto, ainda, juridicamente, disposio do contribuinte. certo que o fato gerador do imposto de renda no ocorre nos crditos condicionados, porque est na dependncia de ocorrer ou no o evento posterior combinado. O mesmo no se pode dizer dos crditos com vencimento previamente ajustado, porque este ocorrer com certeza. O art. 43 do CTN dispe que o imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica. A disponibilidade econmica ou jurdica no se confunde com a disponibilidade financeira. Assim, se a empresa A executou servios para a empresa B e firmou clusula contratual ajustando o pagamento no prazo de 30 dias a contar do trmino dos servios, a empresa A adquiriu a disponibilidade econmica e jurdica no momento em que terminou a execuo dos servios. A disponibilidade financeira ser adquirida no recebimento do dinheiro, mas isso no influi na reteno do imposto. Diferente seria se no contrato tivesse clusula com condio suspensiva. Uma empresa industrial firmou contrato de propaganda com clusula de que o pagamento s ser devido se ocorrer aumento de vendas em 100%. Trata-se de condio suspensiva que impede a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria no crdito contbil antes do implemento da condio. Apesar do PN no 121/73 da Receita Federal esclarecendo que o crdito com vencimento previamente ajustado no gera obrigao tributria antes do prazo fixado, a fiscalizao vem lavrando o auto de infrao na falta de reteno do imposto no momento do crdito contbil. O PN no 7, de 02-04-86, ao examinar o momento da ocorrncia do fato gerador do imposto de renda na fonte sobre rendimentos de intermediao de servios de propaganda diz que o crdito feito em favor da agncia de propaganda atravs de lanamento contbil marcar a ocorrncia do fato gerador da incidncia tributria. Neste Parecer o vencimento previamente ajustado na nota fiscal irrelevante e no impede a ocorrncia da obrigao tributria. O Parecer ignorou o entendimento do PN no 121/73. Com toda essa confuso de entendimento, se a fonte pagadora dos rendimentos efetuar o crdito contbil antes do pagamento, sem fazer a reteno e recolhimento do imposto na fonte no momento do crdito contbil, poder ser autuada pelo fisco.
BENEFICIRIA PESSOA FSICA

Todos os rendimentos auferidos por pessoas fsicas, de pessoas jurdicas, e que estejam sujeitos tributao na fonte mediante aplicao da tabela progressiva obedecem ao regime de caixa, isto , a reteno do imposto torna-se obrigatria s no pagamento. Esse critrio vigora a partir de 1989 e aplica-se para a maioria das retenes de pessoas fsicas.
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Os rendimentos sujeitos tributao na fonte pela alquota nica e fixa dependem do dispositivo legal que institui a reteno. Assim, se a lei que institui a tributao dispuser que o imposto de renda ser retido no pagamento ou crdito, a fonte pagadora dos rendimentos ter que reter o imposto no momento do crdito contbil, ainda que o pagamento ocorra em data posterior. O art. 2o da Lei no 8.849, de 28-01-94, dispe que os lucros ou dividendos pagos ou creditados a pessoas fsicas ou jurdicas, residentes ou domiciliadas no Pas, esto sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15%. Trata-se de uma das incidncias na fonte em que o crdito contbil faz nascer o fato gerador da obrigao tributria, ou seja, a obrigao de reter e recolher o imposto de renda.
BENEFICIRIA PESSOA JURDICA

O fato gerador do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos auferidos por pessoas jurdicas de outras pessoas jurdicas ocorre no pagamento ou crdito. Tratando-se de beneficiria pessoa jurdica no havia o regime de caixa para efeito de reteno mas o art. 30 da MP no 2.158-35/01 criou uma exceo. As variaes monetrias dos direitos de crditos em funo da taxa cambial que foram equiparadas a receitas financeiras, a reteno do imposto de renda na fonte, a partir de 01-01-2000, poder ocorrer na liquidao da operao. Nos demais casos, o crdito contbil antes do pagamento faz nascer a obrigao tributria. A IN no 153/87, alterada pela de no 177/87, enumera oito hipteses de incidncias na fonte em que o imposto recolhido pela pessoa jurdica beneficiria dos rendimentos. Nesses oito tipos de rendimentos, a pessoa jurdica que paga os rendimentos no faz a reteno e nem recolhe o imposto. O prazo de recolhimento do imposto, de acordo com o item 4 da IN no 153/87, comea a ser contado a partir da data do recebimento das comisses. A Receita Federal trata esse recolhimento de antecipao e no de reteno na fonte, ainda que na origem a Lei trata como reteno.
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO PELO BENEFICIRIO DOS RENDIMENTOS

O art. 53 da Lei no 7.450, de 23-12-85, instituiu duas incidncias do imposto de renda na fonte sobre as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas. A primeira refere-se reteno do imposto sobre as comisses, corretagens ou qualquer outra remunerao pela representao comercial ou pela mediao na realizao de negcios civis e comerciais e a outra sobre o agenciamento de propaganda e publicidade. A IN no 123, de 20-11-92, transferiu a responsabilidade do recolhimento do imposto de renda da fonte pagadora para as empresas beneficirias, isto , as agncias de publicidade e propaganda que recolhem o imposto de renda sobre as comisses. Neste caso, o crdito contbil da fonte pagadora somente faz surgir o fato gerador se a agncia de propaganda for comunicada. No havendo comunicao do crdito contbil, o fato gerador surgir no pagamento ou vencimento da obrigao (PN no 7 de 02-04-86). A responsabilidade pelo recolhimento do imposto na fonte, tambm, foi transferida para as pessoas jurdicas beneficirias nas oito incidncias sobre as comisses a seguir enumeradas (IN no 153/87 e 177/87):
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a) colocao ou negociao de ttulos de renda fixa; b) operaes realizadas em Bolsas de Valores e em Bolsas de Mercadorias; c) distribuio de emisso de valores mobilirios, quando a pessoa jurdica atuar como agente da companhia emissora; d) operaes de cmbio; e) vendas de passagens, excurses ou viagens; f) administrao de carto de crdito; g) prestao de servios de distribuio de refeies pelo sistema de refeiesconvnio; h) servios de administrao de convnios. Nas oito incidncias mencionadas, o fato gerador do imposto de renda ocorre no recebimento da comisso (item 4 da IN no 153, de 05-11-87). Isso significa que o crdito contbil pela fonte pagadora da comisso no faz surgir a obrigao de recolher o imposto.
BENEFICIRIAS RESIDENTES NO EXTERIOR

Situao bastante controvertida ocorre anualmente no encerramento do perodobase das pessoas jurdicas com emprstimos estrangeiros. Pelo contrato, os juros so devidos periodicamente ou no final do prazo contratual. As empresas muturias apropriam, como despesa operacional, os juros incorridos at a data de encerramento do perodo-base, efetuando o crdito contbil a favor do credor no exterior. A controvrsia gira em torno da incidncia ou no do imposto de renda na data do crdito contbil. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-07.602/86 (DOU de 24-05-88) que no h fato gerador do imposto de renda incidente na fonte quando os juros so contabilmente creditados ao beneficirio do rendimento em data anterior ao vencimento da obrigao, consoante os prazos ajustados em contrato de emprstimo, que se mantenha inalterado. O simples crdito contbil, antes da data aprazada para seu pagamento, no extingue a obrigao nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do imposto na fonte, pelo crdito dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente, com a aquisio da respectiva disponibilidade econmica ou jurdica, conforme a ementa do acrdo. A deciso isolada e por esse motivo as empresas que fazem crdito contbil de juros aos beneficirios do exterior, no encerramento do perodo-base, e no recolhem o imposto de renda continuaro sendo autuadas pelo fisco. A despesa de um contribuinte deve corresponder receita de outro. A cada dia, o mutuante adquire a renda pro rata tempore. A aquisio da disponibilidade econmica ocorre independentemente da disponibilidade financeira.
ATUALIZAO MONETRIA DE RENDIMENTOS

A controvrsia da incidncia ou no de imposto de renda sobre a correo monetria auferida por pessoas fsicas, quando calculada aos mesmos coeficientes da variao do valor da OTN, BTN ou UFIR vem de longa data. A Receita Federal, atravs dos PN nos 398/70 e 164/71, definiu que o valor da correo monetria auferido em razo de contrato firmado entre particulares, ainda
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que baseada nos ndices de atualizao do valor nominal da OTN, est equiparado a juros e por esse motivo est sujeito tributao. O art. 42 da Lei no 9.250/95 revogou o art. 26 da Lei no 8.218/91 onde dispunha que fica isenta do imposto de renda das pessoas fsicas a correo monetria de investimentos calculada aos mesmos coeficientes da variao acumulada do INPC, desde que seu pagamento ou crdito ocorra em intervalos no inferiores a 30 dias. Essa revogao parece no alterar o entendimento de que a atualizao monetria do rendimento j tributado no sofre nova tributao, salvo se for equiparada atualizao de aplicao financeira. O art. 65 da Lei no 9.891/95 equipara aos rendimentos de aplicaes financeiras os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurdica, sob qualquer forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou no a fonte pagadora instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central. O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, da CSLL, da contribuio ao PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. Aquele dispositivo legal s aplicvel quando a beneficiria da variao monetria for pessoa jurdica, no se aplicando para as pessoas fsicas. Isso porque o art. 72 do RIR/99 dispe que para fins de incidncia do imposto, o valor da atualizao monetria dos rendimentos acompanha a natureza do principal, ressalvadas as situaes especficas previstas neste Decreto.
ISENO E IMUNIDADE
O PN no 193/74 declara que as pessoas jurdicas isentas do imposto de renda so obrigadas a recolher o imposto devido na fonte, nos casos previstos em lei, ainda que tenham assumido o nus do tributo. Com efeito, o art. 123 do CTN diz que, salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. O imposto de renda na fonte, com raras excees previstas em lei, nus do beneficirio do rendimento. O fato de a pessoa jurdica isenta ou imune assumir, por conveno entre as partes, o nus do imposto no exime da responsabilidade de seu recolhimento. Assim, se uma instituio de assistncia social pagar rendimentos a domiciliados no exterior, dever recolher o imposto devido na fonte, ainda que contratualmente tenha assumido o nus do tributo. O DOU de 01-07-99 publicou a deciso no 137 da 6a RF onde diz que os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, relativamente prestao de servios, esto sujeitos ao Imposto de Renda na Fonte alquota de 25%, independentemente de a fonte pagadora ser pessoa jurdica isenta e ainda que tenha assumido o nus do imposto. A Portaria no 164, de 18-03-88, que, com base no Decreto-lei no 1.215/72, concedeu iseno do imposto de renda na fonte para as remessas de juros, comisses, descontos e demais encargos devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de
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operaes de emprstimos, quando o nus tributrio tenha sido assumido por pessoa jurdica de direito pblico interno, est revogada porque o Decreto-lei foi revogado pelo art. 36, da Lei no 9.249/95. A revogao expressa ocorreu com a Portaria no 70/97. A imunidade aplica-se no caso do imposto de renda na remessa de juros ao exterior em razo da compra de bens a prazo porque a lei elege o remetente como contribuinte.
RESPONSABILIDADE PELA RETENO DO IMPOSTO

A regra geral a de que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto de renda da fonte pagadora dos rendimentos ou ganhos de capital (art. 717 do RIR/99). H vrias excees, mas a que tem causado maiores dvidas no pagamento ou crdito de rendimento ou ganho de capital para domiciliado no exterior. O art. 721 do RIR/99 dispe que compete ao procurador a reteno: I - quando se tratar de aluguis de imveis pertencentes a residentes no exterior; II - quando o procurador no der conhecimento fonte de que o proprietrio do rendimento reside ou domiciliado no exterior. Em se tratando de rendimento de aluguel de imvel pertencente a domiciliado no exterior, a responsabilidade pela reteno e recolhimento sempre do procurador de residente no exterior. O inquilino no tem nenhuma responsabilidade pelo recolhimento. O ADN no 12, de 24-04-79, esclarece que ocorrendo a reteno do imposto por desconhecimento do domiclio do benecificirio, considerar-se- o imposto retido como antecipao do devido na remessa. Os ganhos de capital auferidos por pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior na alienao de bens ou direitos, de acordo com o art. 685 do RIR/99, esto sujeitos ao imposto de renda na fonte. O art. 18 da Lei no 9.249/95 dispe que o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior ser apurado e tributado de acordo com as regras aplicveis aos residentes no Pas. O 2o do art. 685 do RIR/99 dispe que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto de renda do adquirente do bem. A responsabilidade passa para o procurador se este no der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante domiciliado no exterior. O art. 719 do RIR/99 dispe que os honorrios profissionais dos despachantes aduaneiros autnomos, relativos execuo dos servios de desembarao e despacho de mercadorias importadas e exportadas e em toda e qualquer outra operao do comrcio exterior, realizada por qualquer via, inclusive no desembarao de bagagem de passageiros, sero recolhidos, ressalvado o direito de livre sindicalizao, por intermdio da entidade de classe com jurisdio em sua regio de trabalho, a qual efetuar a correspondente reteno e o recolhimento do imposto na fonte. No caso de despachante aduaneiro que no seja sindicalizado, compete pessoa jurdica que efetuar o pagamento dos honorrios, a reteno e o recolhimento do imposto devido. As caixas, associaes e organizaes sindicais, que interfiram no pagamento de remunerao aos trabalhadores assalariados so responsveis pelo desconto do imposto na fonte e esto obrigados a prestar s autoridades fiscais todos os esclarecimentos ou informaes, como representantes das fontes pagadoras dos rendimentos (art. 720 do RIR/99).
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O art. 65 da MP no 2.158-35/01 dispe que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto de renda devido pelos trabalhadores porturios avulsos, inclusive os pertencentes categoria dos arrumadores, do rgo gestor de mo-deobra do trabalho porturio. O imposto deve ser apurado utilizando a tabela progressiva mensal, tendo como base de clculo o total do valor pago ao trabalhador, independentemente da quantidade de empresas s quais o beneficirio prestou servio. O rgo gestor de mo-de-obra fica responsvel por fornecer aos beneficirios o Comprovante de Rendimentos Pagos e de Reteno do Imposto de Renda Retido na Fonte e apresentar Secretaria da Receita Federal a Declarao de Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf), com as informaes relativas aos rendimentos que pagar ou creditar, bem assim do imposto de renda retido na fonte.
DECADNCIA E PRESCRIO
No ocorre o prazo decadencial ou prescricional quando a fonte pagadora, obrigada a reter o imposto incidente sobre rendimentos que pagar, deixa de recolher aos cofres pblicos os valores por ela retidos, no se aplicando espcie o disposto nos arts. 173 e 174 do CTN (Ac. no 104-2.845/82 do 1o C.C. no DOU de 19-04-84). Vide decadncia e prescrio no Captulo de Contencioso Fiscal. O 1o C.C. decidiu que as informaes solicitadas a terceiro contribuinte devem-se pautar tambm pelo princpio da decadncia, visto no estar este obrigado a guardar documentrio das operaes realizadas com terceiros alm do prazo decadencial (Ac. no 104-14.972/97 no DOU de 28-11-97).
FALTA DE RETENO DO IMPOSTO

A fonte pagadora dos rendimentos fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que no o tenha retido. O art. 722, pargrafo nico do RIR/99 dispe que tratandose de imposto devido como antecipao e a fonte pagadora comprovar que o beneficirio j incluiu o rendimento em sua declarao, est dispensada de recolher o imposto, mas estar sujeita penalidade prevista no art. 957, alm dos juros e multa de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido. No RIR/99, a penalidade aplicvel passou a ser a do art. 957, que corresponde multa de lanamento de ofcio. No RIR/80 mandava aplicar somente a multa regulamentar fixa de 97,50 a 292,64 UFIR. No RIR/94, a penalidade passou a ser a do art. 984, ou seja, multa regulamentar fixa de 97,50 a 292,64 UFIR, alm dos juros e multa de mora. No RIR/99, o pargrafo nico do art. 722 manda aplicar a penalidade do art. 957, que corresponde multa de ofcio. A alterao no tem base legal porque a hiptese do art. 722 no se enquadra em nenhum dos incisos do pargrafo nico do art. 957. O art. 9o da Lei no 10.426, de 24-04-02, dispe que se sujeita s multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 27-12-96, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou contribuio, no caso de falta de reteno ou recolhimento, ou recolhimento aps o prazo fixado, sem o acrscimo de multa moratria, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis. Com isso, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-02, est revogado o pargrafo nico do art. 722 do RIR/99, que no tem origem em lei.
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Em inmeros casos, a fonte retentora fica impedida de reter os tributos porque o beneficirio dos rendimentos ou o contribuinte entrou com medida judicial impeditiva de cobrana. O 2o C.C. tem decidido que incabvel o lanamento de ofcio contra o responsvel legal pela cobrana de tributo e seu respectivo recolhimento ao Tesouro Nacional, quando aquele se v impedido de exercer tais atribuies, no momento da ocorrncia do fato gerador, por razes a que no deu causa. Recurso a que se d provimento para declarar a nulidade do lanamento por ilegitimidade do sujeito passivo (ac. nos 202-11.276/99 e 202-11.249/99 no DOU de 04-11-99). O art. 55 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que o imposto de renda incidente na fonte como antecipao do devido na Declarao de Ajuste Anual da pessoa fsica ou em relao ao perodo de apurao da pessoa jurdica, no retido e no recolhido pelos responsveis tributrios por fora de liminar em mandado de segurana ou em ao cautelar, de tutela antecipada em ao de outra natureza, ou de deciso de mrito, posteriormente revogadas, sujeitar-se- ao disposto neste artigo. Os 1 o a 3o dispem: 1o Na hiptese deste artigo, a pessoa fsica ou jurdica beneficiria do rendimento ficar sujeita ao pagamento: I - de juros de mora, incorridos desde a data do vencimento originrio da obrigao; II - de multa, de mora ou de ofcio, a partir do trigsimo dia subseqente ao da revogao da medida judicial. 2o Os acrscimos referidos no 1o incidiro sobre imposto no retido nas condies referidas no caput. 3o O disposto neste artigo: I - no exclui a incidncia do imposto de renda sobre os respectivos rendimentos, na forma estabelecida pela legislao do referido imposto; II - aplica-se em relao s aes impetradas a partir de 12 maio de 2001. O DOU de 20-09-02 publicou o Parecer PGFN/CAT/ N 2998, aprovado pelo Ministro da Fazenda, cuja concluso foi no sentido de que havendo deciso judicial, impeditiva da reteno do tributo pela fonte pagadora, mesmo se tratando de tributao definitiva, a Administrao Tributria pode e deve autuar o contribuinte, no s porque tal procedimento encontra fulcro na legalidade tributria nacional, como, tambm, porque se conforma plenamente aos princpios da moralidade e da razoabilidade. A CSRF decidiu pelo ac. n 01-03.661/2001 (DOU de 22-04-03) que constatada pelo fisco a ausncia de reteno do Imposto de Renda na Fonte, a ttulo de antecipao do imposto devido na Declarao de Ajuste Anual, aps o trmino do ano-calendrio, incabvel a constituio do crdito tributrio mediante o lanamento de Imposto de Renda na Fonte na pessoa jurdica pagadora dos rendimentos. O lanamento a ttulo de imposto de renda, se for o caso, dever ser efetuado em nome do contribuinte, o beneficirio do rendimento. No mesmo sentido a deciso no ac. CSRF/01-03.775/ 2002 no DOU de 04-07-03 e ac. 01-04.565/2003 no DOU de 12-08-03. A 4 Cmara do 1 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio e a CSRF negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional. Entendemos que as duas decises foram corretas, apesar de o art. 722 do RIR/99 dispor:
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Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que no o tenha retido (Decreto-lei n 5.844, de 1943, art. 103). Pargrafo nico. No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devido como antecipao e a fonte pagadora comprovar que o beneficirio j incluiu o rendimento em sua declarao, aplicar-se- a penalidade prevista no art. 957, alm dos juros de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido, sem obrigatoriedade do recolhimento deste. Se a fonte pagadora dos rendimentos no reteve e nem recolheu o imposto de renda na fonte a ttulo de antecipao e o beneficirio do rendimento no incluiu na declarao de ajuste, o lanamento do imposto contra a fonte pagadora descabida porque o procedimento no dispensa o lanamento contra o beneficirio do rendimento. Isso porque, em razo da tabela progressiva, o lanamento na fonte pagadora no cobra o total do imposto devido. A fonte pagadora, por exemplo, deixou de reter o imposto de renda sobre o aluguel pago para pessoa fsica no valor de R$ 1.500,00. Se fizer o lanamento contra a fonte pagadora vai cobrar o imposto de R$ 66,30 (R$ 1.500,00 X 15% R$ 158,70). Se a pessoa fsica beneficiria do aluguel estiver na alquota de 27,5% em razo de outros rendimentos, o fisco ter que fazer o lanamento do imposto de R$ 346,20 (R$ 1.500,00 X 27,5% R$ 66,30). Com isso, fica sem sentido efetuar o lanamento contra a fonte pagadora. Na dcada de 70, quando a distribuio de lucros estava sujeita ao imposto de renda na fonte a ttulo de antecipao do devido na declarao, quando o fisco apurava omisso de receitas nas sociedades no annimas, alguns rgos da Receita Federal mandavam fazer dois autos de infrao, isto , um contra a fonte pagadora e outro contra o beneficirio dos rendimentos, deduzindo o imposto lanado na fonte. Outros rgos mandavam fazer um s auto contra o beneficirio do rendimento. Este ltimo critrio o racional. A 6 Cmara do 1 C.C. tem dado provimento, por maioria de votos, a inmeros recursos voluntrios de pessoas fsicas autuadas por falta de tributao de rendimentos cujo imposto de renda no foi retido na fonte. No DOU de 10-02-2003 esto publicadas sete ementas de acrdos. O acerto est com os trs conselheiros vencidos. Onde est a vedao legal para cobrar o imposto de renda diretamente do beneficirio de rendimentos? Esgotado o prazo para entrega da declarao de ajuste anual, no cabe mais fonte pagadora efetuar a reteno e pagamento de imposto de renda, quando a incidncia na fonte tiver a natureza de antecipao do imposto a ser apurado pelo contribuinte (Soluo de Consulta n 167 da 6 RF no DOU de 29-09-03). A falta de reteno do imposto pela fonte pagadora no exonera o contribuinte de oferecer os rendimentos tributao. O contribuinte do imposto de renda o adquirente da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de qualquer natureza. A responsabilidade atribuda fonte pagadora tem carter apenas supletivo, no exonerando o contribuinte (ac. n 102-45.952/2003 no DOU de 24-09-03). Quando o imposto de renda de tributao exclusiva na fonte, o 1 C.C. tem dado provimento ao recurso voluntrio por erro na identificao do sujeito passivo se o auto de infrao foi lavrado contra o beneficirio do rendimento e no contra a fonte pagadora (ac. n 102-45.789/2002 no DOU de 07-02-03).
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O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 104-19.264/2003 (DOU de 26-06-03) que a indicao indevida do sujeito passivo da obrigao tributria resulta na nulidade do auto de infrao e, por conseqncia, insustentvel a exigncia do crdito tributrio nele formalizado. Tratando-se de rendimentos tributados exclusivamente na fonte, o sujeito passivo da obrigao tributria a fonte pagadora do rendimento. O recurso foi provido por unanimidade de votos mas entendemos que a deciso no foi correta. O auto de infrao foi lavrado contra a maior entidade de previdncia privada. Todas essas entidades tinham ao judicial pendente favorvel para no pagar o imposto de renda sobre rendimentos de aplicaes financeiras. Se a instituio financeira no reteve o imposto de renda devido na fonte, no ato de pagamento do rendimento, em cumprimento de deciso judicial, a fonte pagadora deixa de ser sujeito passivo daquela obrigao tributria.
RENDIMENTOS PAGOS EM DECISO JUDICIAL

O art. 718 do RIR/99 dispe que o imposto incidente sobre os rendimentos tributveis pagos em cumprimento de deciso judicial ser retido na fonte, quando for o caso, pela pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponvel para o beneficirio. Nos ltimos anos houve vrias alteraes da legislao para definir a responsabilidade pela reteno do imposto de renda na fonte quando o pagamento decorrente de deciso judicial. J houve lei que atribua a responsabilidade pela reteno e recolhimento aos cartrios judiciais, mas que deu pouco resultado e muita discusso porque a Unio no tem o poder de atribuir obrigaes s justias estaduais. Na atual sistemtica em que a responsabilidade pela reteno e recolhimento da pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento do rendimento, o problema surge quando a importncia questionada est depositada judicialmente em instituio financeira. Neste caso, a pessoa fsica ou jurdica que suporta o nus do pagamento no poder fazer a reteno porque o levantamento do depsito judicial ser feito pelo beneficirio. O 3o do art. 718 do RIR/99, que no tem base em lei, dispe que o imposto incidir sobre o total dos rendimentos pagos, inclusive o rendimento abonado pela instituio financeira depositria, no caso de o pagamento ser efetuado mediante levantamento de depsito judicial. Esse pargrafo incuo porque a pessoa fsica ou jurdica que suporta o nus do pagamento no tem acesso ao depsito. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-10.642/99 (DOU de 24-05-99) que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do Imposto de Renda sobre rendimentos pagos em cumprimento de ao judicial da pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponvel para o beneficirio, ex vi do art. 46 da Lei 8.541/92. Comprovado que o levantamento do depsito pelo beneficirio por autorizao judicial deu-se sem qualquer participao do recorrente, dele no se pode exigir a reteno e o recolhimento do imposto. A deciso no 107 da Receita Federal (DOU de 12-01-00) diz, equivocadamente, que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto de renda incidente na fonte sobre honorrios advocatcios, devidos pela Fazenda Nacional, da secretaria do juzo que efetuar o pagamento, a quem incumbe preencher o DARF com o CNPJ da fonte, alm de informar a reteno em DIRF anual e entregar o comprovante
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de rendimento pago e imposto retido. A responsabilidade exclusivamente da fonte pagadora e no da secretaria do juzo. A grande maioria de pagamentos por deciso judicial ocorre nas questes trabalhistas entre empregados e empregadores. A dificuldade da fonte pagadora para reter o imposto de renda na determinao da base de clculo. Isso porque a deciso judicial no discrimina os valores por natureza das condenaes. A Lei no 10.035/00 que altera a Consolidao das Leis do Trabalho veio dar melhor controle na cobrana das contribuies devidas ao INSS, acrescentando o 3o no art. 832 onde dispe que as decises cognitivas ou homologatrias devero sempre indicar a natureza jurdica das parcelas constantes da condenao ou do acordo homologado. Essa discriminao por natureza das condenaes facilita a apurao da base de clculo do imposto de renda na fonte. Os arts. 27 e 28 da Lei n 10.833, de 29-12-03, disciplinaram a reteno do imposto de renda nos pagamentos efetuados em cumprimento de deciso da Justia Federal e da Justia do Trabalho. Vide captulo de Imposto de Renda na Fonte. A partir de 01-01-04, o imposto de renda retido na fonte sobre valores pagos em cumprimento de deciso judicial, proferida pela Justia dos Estados e do Distrito Federal, dever ser recolhido mediante a utilizao de cdigo da receita correspondente natureza do rendimento (ADE n 5 de 26-01-04).
INFORME DE RENDIMENTOS E DO IMPOSTO RETIDO

As pessoas fsicas ou jurdicas que efetuarem pagamentos com reteno do imposto de renda na fonte, devero fornecer pessoa fsica ou jurdica beneficiria, at o dia 31 de janeiro, documento comprobatrio, em duas vias, com indicao da natureza e do montante do pagamento, das dedues e do imposto de renda retido no ano-calendrio anterior, quando for o caso (art. 86 da Lei no 8.981/95). A IN no 25, de 18-03-97, fixou o prazo permanente para o fornecimento de comprovante de rendimentos pagos e de reteno do imposto de renda na fonte at o dia 28 de fevereiro do ano subseqente quele em que ocorreram os pagamentos e a reteno na fonte. As pessoas fsicas ou jurdicas que deixarem de fornecer o documento aos beneficirios, dentro do prazo, ou fornecerem com inexatido, ficaro sujeitas ao pagamento da multa de R$ 41,43 por documento. A fonte pagadora que prestar informao falsa sobre rendimentos pagos, dedues ou imposto retido na fonte, ficar sujeita multa de 300% sobre o valor que for indevidamente utilizvel, como reduo do imposto de renda a pagar ou aumento do imposto a restituir ou compensar. Na mesma penalidade incorrer aquele que se beneficiar da informao, sabendo ou devendo saber da sua falsidade. A fonte pagadora que emitir o documento atravs de processamento eletrnico de dados poder adotar layout diferente do estabelecido, desde que contenha todas as informaes nele previstas, relativamente aos rendimentos pagos, dispensada a assinatura ou chancela mecnica. Na poca da entrega da declarao de renda (DIPJ), as empresas prestadoras de servios sujeitos reteno do imposto de renda so obrigadas a fazer verdadeira maratona para conseguirem os informes de reteno do imposto. Mesmo assim, no
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conseguem a documentao da totalidade do imposto retido porque algumas fontes pagadoras encerraram suas atividades. Alm desse fato, as fontes pagadoras cometem erros no preenchimento da DIRF. Nos cruzamentos entre as informaes constantes da DIRF e as da DIPJ da pessoa jurdica prestadora de servio, as diferenas encontradas so sempre atribudas a esta, com conseqente glosa do imposto compensado e aplicao da multa de ofcio. O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 104-19.446/2003 (DOU de 27-11-03) o seguinte: A nota fiscal, comprovante hbil da receita bruta computada na base de clculo do tributo, tambm o do imposto retido, compensvel, nela consignado. Comprovado por documentao hbil a reteno do IR FONTE, como antecipao, e identificadas as fontes pagadoras, incabvel sua glosa por falta de comprovao de recolhimento, de exclusiva responsabilidade daquelas, cabendo administrao tributria promover a respectiva cobrana. Recurso provido. A partir de 01-01-2004, alm do imposto de renda, sero retidas as contribuies para o PIS/PASEP, a COFINS e a CSLL. Com isso, as empresas prestadoras de servios devero estar atentas na emisso de notas fiscais e nos documentos de recebimentos das remuneraes. No campo destinado a discriminao do servio devero ser informados os valores de reteno de cada um dos quatro tributos. Se o recebimento for em cheque tira-se uma cpia. A comprovao da efetiva reteno do tributo, por qualquer meio, essencial para, na eventual autuao da Receita Federal, o sucesso da defesa na esfera administrativa. A vitria certa, ainda que a beneficiria dos rendimentos no consiga obter o informe de tributo retido.
RECOLHIMENTO CENTRALIZADO DE TRIBUTOS

O art. 15 da Lei no 9.779, de 19-01-99, tornou obrigatrio o recolhimento centralizado pela matriz da pessoa jurdica dos seguintes tributos: I - Imposto de Renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos; II - PIS/PASEP e COFINS. A partir de 01-01-97, as instituies financeiras e as pessoas jurdicas enumeradas no art. 1o do Decreto no 2.078, de 22-11-96, esto obrigadas a centralizar os recolhimentos de tributos e contribuies federais, exceto os incidentes sobre a importao e exportao. As IN nos 128, de 02-12-92, e 76, de 24-07-98, que dispunham sobre o recolhimento centralizado de tributos das pessoas jurdicas em geral foram consideradas revogadas pela IN no 79 de 01-08-00.
DISPENSA DE RETENO E RECOLHIMENTO

O art. 67 da Lei no 9.430/96 dispe que fica dispensada a reteno de imposto de renda, de valor igualou inferior a R$ 10,00 incidente na fonte sobre rendimentos que devam integrar a base de clculo do imposto devido na declarao de ajuste anual. A redao, certamente, causar dvidas se a dispensa vale para beneficirios pessoas fsicas e jurdicas ou somente para pessoas fsicas. Melhor se tivesse dito imposto de
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renda retido a ttulo de antecipao do devido na declarao, exceto o incidente sobre rendimentos e ganhos de aplicaes financeiras. A pessoa fsica apresenta a declarao de ajuste anual, bem como a pessoa jurdica tributada pelo lucro real anual que paga, mensalmente, o imposto calculado por estimativa. A pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido e a tributada pelo lucro real trimestral no tem declarao de ajuste, porque no ter diferena de imposto nem adicional a ser pago na declarao. O ADN no 15, de 19-02-97, esclareceu que a dispensa de reteno do imposto de renda de valor igual ou inferior a R$ 10,00 aplica-se a rendimentos que devam integrar a base de clculo do imposto devido na declarao de rendimentos das pessoas fsicas e a base de clculo do imposto devido pelas pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado. O ato normativo no faz ressalva do imposto de renda incidente sobre rendimentos de aplicaes financeiras. A mesma redao consta no art. 724 do RIR/99. A dispensa de reteno do imposto de renda ocorre quando, em cada importncia paga ou creditada para pessoa jurdica, o valor for igual ou inferior a R$ 10,00, no havendo comando para acumulao e posterior recolhimento, quando ultrapassar o limite (Soluo de consulta no 114 no DOU de 17-10-01).
RECEBIMENTOS DE RGOS PBLICOS FEDERAIS

O art. 64 da lei no 9.430/96 dispe que os pagamentos efetuados por rgos, autarquias e fundaes da administrao pblica federal a pessoas jurdicas, pelo fornecimento de bens ou prestao de servios, esto sujeitos incidncia, na fonte, do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, da contribuio para seguridade social COFINS e da contribuio para o PIS/PASEP. O art. 34 da Lei n 10.833, de 2003, estendeu as retenes para as empresas pblicas, sociedades de economia mista e demais entidades em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. A Instruo Normativa no 306, de 12-03-03, disciplinou essa reteno a ser feita nos pagamentos. A reteno ser efetuada mediante aplicao, sobre o valor que estiver sendo pago, do percentual constante da coluna 06 da tabela anexa, que corresponde soma das alquotas do imposto de renda e das contribuies. Com isso, a reteno no ser feita separadamente, tributo por tributo. A pessoa jurdica beneficiria, para efeito de compensao nos pagamentos mensais ou trimestrais e na declarao de rendimentos, determinar o valor de cada tributo mediante aplicao, sobre o valor da fatura, da alquota para cada tributo constante das colunas 02, 03, 04 e 05 da tabela anexa. A soma dos valores de cada tributo dever coincidir com o valor efetivamente retido. A Instruo enumera as hipteses em que a reteno de tributos instituda pelo art. 64 da lei no 9.430/96 est dispensada.
COMPENSAO NA DECLARAO
O imposto de renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos auferidos pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado , atual-
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mente, compensvel na declarao anual (DIPJ) porque os rendimentos no so tributados exclusivamente na fonte. No caso de lucro real trimestral ou lucro presumido ou arbitrado, a compensao ser efetuada no trimestre. Tratando-se de lucro real anual, a compensao mensal do imposto retido depende da forma de pagamento do imposto mensal e da natureza do rendimento. Se o imposto a ser pago no ms teve como base de clculo o balano ou balancete, o imposto retido sobre qualquer rendimento poder ser compensado porque todos os rendimentos foram includos na apurao do lucro contbil. Se o imposto mensal teve como base de clculo a receita bruta, o imposto de renda retido sobre os rendimentos de aplicaes financeiras no poder ser compensado porque esses rendimentos no entraram na base de clculo. Tratando-se de pessoa jurdica optante pelo SIMPLES, o imposto retido sobre rendimentos de aplicaes financeiras de tributao exclusiva na fonte. O imposto pago sobre ganho de capital de renda varivel ou alienao de bens do imobilizado, tambm, de tributao exclusiva. A empresa optante pelo SIMPLES no est sujeita reteno do imposto de renda sobre rendimentos da prestao de servios. A partir do perodo-base de 01-01-92 a Receita Federal deixou de proceder restituio automtica do imposto de renda pago a maior, apurado na declarao de rendimentos das pessoas jurdicas, porque o art. 66 da Lei no 8.383/91 permite a compensao com o valor do imposto apurado posteriormente. A restituio automtica continua exclusivamente para o imposto de renda pago a maior apurado na declarao das pessoas fsicas. Como o imposto de renda a restituir, apurado na declarao de rendimentos, passou a ser compensado com o imposto devido nos perodos de apurao subseqentes, acrescido de juros calculados pela taxa SELIC, as pessoas jurdicas devem inserir, no campo prprio da declarao, a totalidade do imposto retido no perodo. A falta de insero do imposto retido dificultar a compensao com juros pela taxa SELIC.
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PENALIDADES E ACRSCIMOS LEGAIS
A legislao do imposto de renda elenca diversas penalidades e outros acrscimos legais a ttulo de multas e juros compensatrios. Algumas penalidades so calculadas proporcionalmente ao valor do imposto, enquanto outras so aplicadas em valores fixos e isoladamente.
JUROS E MULTAS DE MORA

Os tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, que no forem pagos at a data do vencimento, ficaro sujeitos a juros de mora e a multa moratria. O STF decidiu no RE 135.193-4-RJ (DJU de 02-04-93) que os juros de mora so regidos pela legislao em vigor nas pocas de incidncia prprias. Isso significa que se durante a permanncia de dbito tiverem trs alteraes na lei para clculo dos juros de mora sero aplicados trs clculos no pagamento do dbito. Aquele entendimento do STF, todavia, no aplicvel para tributos administrados pela Receita Federal por causa da forma tumultuada de redigir a legislao. Para os dbitos de tributos com fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-95, o art. 84 da lei no 8.981/95 dispe que sero acrescidos juros de mora equivalentes taxa mdia mensal da captao do Tesouro Nacional relativa Dvida Mobiliria Federal Interna, nunca inferior a 1%. No ms em que o dbito for pago, os juros de mora sero de 1% por falta da taxa mdia dos ttulos da Unio. A partir de 01-04-95, os juros de mora sobre os dbitos com fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-95 sero equivalentes taxa referencial do SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente (art. 13 da lei no 9.065/95). O art. 43 da lei no 9.430/96 dispe que poder ser formalizada exigncia de crdito tributrio correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. O seu pargrafo nico diz que sobre o crdito constitudo na forma deste artigo, no pago no respectivo vencimento, incidiro juros de mora, calculados taxa referencial SELIC para ttulos federais, a partir do primeiro dia do ms subseqente ao vencimento do prazo at o ms anterior ao do pagamento e de 1% no ms de pagamento. Com isso, os juros de mora passaram a incidir sobre juros de mora. Na legislao anterior no era cabvel o auto de infrao s de juros ou multa de mora. O tributo ou contribuio social no pago at a data de seu vencimento, alm dos juros de mora, tem incidncia da multa de mora. Para os fatos geradores ocorridos at 31-1296, o art. 84 da lei no 8.981/95 mandava aplicar a multa de mora nos seguintes percentuais:
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a) 10% quando o pagamento do dbito ocorrer no prprio ms do vencimento; b) 20% quando o pagamento ocorrer no ms seguinte ao do vencimento; c) 30% quando o pagamento ocorrer a partir do segundo ms subseqente ao do vencimento. O art. 61 da Lei no 9.430/96 alterou a incidncia da multa de mora para os tributos com fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-97. A multa de mora passou a incidir taxa de 0,33% por dia de atraso, com limite mximo de 20%. Essa multa ser calculada a partir do primeiro dia subseqente ao do vencimento do prazo para pagamento do tributo at o dia em que ocorrer o seu pagamento. A partir do ms seguinte ao do vencimento do tributo, sobre o valor da multa de mora incidiro juros de mora calculados pela taxa referencial SELIC at o ms anterior ao do pagamento e de 1% no ms do pagamento. Como o limite mximo da multa de mora foi reduzido de 30% para 20% a nova lei aplicvel para os fatos geradores anteriores a 01-01-97, na forma do art. 106 do CTN, porque comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica. A multa de mora de 10% ou 20% no ser aplicada quando o valor do imposto j tenha servido de base para aplicao da multa decorrente de lanamento de ofcio (art. 950, 3o, do RIR/99). Essa regra que no tem origem em lei j constava na Portaria no GB-374, de 23-11-71. Os juros de mora incidentes sobre as multas pecunirias proporcionais, aplicadas de ofcio, tero como termo inicial de contagem o ms seguinte ao do vencimento do prazo fixado na intimao do auto de infrao ou de notificao de lanamento (Portaria no 370 de 23-12-88 e art. 43 da Lei no 9.430/96). A exigncia de juros de mora calculados sobre a multa de ofcio lanada conjuntamente com tributo ou contribuio questionvel porque no decorre de lei. O art. 953 do RIR/99 dispe que, em relao a fatos geradores ocorridos a partir de 01-04-95, os crditos tributrios da Unio no pagos at a data do vencimento sero acrescidos de juros de mora equivalentes variao da taxa SELIC. Nenhuma daquelas leis citadas no art. 953 diz crditos tributrios da Unio, mas tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. A multa de ofcio no tributo porque o art. 3o do CTN dispe que tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O art. 43 da Lei no 9.430/96 permite cobrar juros de mora sobre multa ou juros de mora lanados em auto de infrao sem tributo. O art. 953 do RIR/99 alterou a redao de leis para cobrar os juros de mora sobre a multa de ofcio lanada conjuntamente com tributo ou contribuio. Os juros de mora so devidos inclusive durante o perodo em que a respectiva cobrana houver sido suspensa por deciso administrativa ou judicial, dispe o art. 5o do Decreto-lei no 1.736/79. Somente o depsito em dinheiro faz cessar a responsabilidade pelos juros de mora (art. 9o, 4o, da Lei no 6.830/80). Igualmente, os juros de mora so devidos durante o perodo em que o crdito tributrio teve sua exigibilidade suspensa por fora de impugnao apresentada pelo
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sujeito passivo, decidiu o 1 C.C., nos Ac. nos 105-00.630/84 (DOU de 10-01-85) e 101-75.810/85 (DOU de 20-11-87). A interposio da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a concesso da medida judicial, at 30 dias aps a data da publicao da deciso judicial que considerar devido o imposto (art. 951 do RIR/99). Dispositivo legal dessa natureza incentiva a propositura de mandado de segurana para postergar o pagamento de tributos sabidamente devidos. A IN no 77, de 24-07-98, disciplina a aplicao e cobrana dos juros e da multa moratria atravs de auto de infrao que pode ser isoladamente, isto , o lanamento no abranger o tributo por ter sido anteriormente pago.
JUROS DE MORA PELA TAXA SELIC

A legislao aplicvel aos tributos e contribuies administrados pela Receita Federal manda utilizar a taxa de juros equivalentes taxa SELIC, tanto na cobrana de dbitos dos contribuintes como na restituio ou compensao de valores pagos a maior ou indevidamente pelos contribuintes. Os juros de mora taxa SELIC, incidentes sobre os crditos tributrios da Unio no pagos at a data do vencimento, esto disciplinados atravs de vrios artigos de leis, consolidados pelo art. 953 do RIR/99. Nos casos de tributos ou contribuies pagos a maior ou indevidamente pelos contribuintes, a incidncia de juros taxa SELIC foi instituda pelo 4o do art. 39 da Lei no 9.250/95, alterado pelo art. 73 da Lei no 9.532/97, cuja consolidao encontra-se no art. 896 do RIR/99. O STJ no REsp 215.881-PR (DJU de 03-04-00) admitiu o incidente de inconstitucionalidade na aplicao da taxa SELIC para cobrana de tributos vencidos, a ser dirimida pela Corte Especial. O DJU de 19-06-00 publicou a deciso que declarou a inconstitucionalidade material e formal do uso da taxa SELIC na cobrana de dbitos tributrios. Se o STF que d a ltima palavra decidir pela inconstitucionalidade da aplicao da taxa SELIC no clculo de juros moratrios, as conseqncias sero desastrosas para a Unio. Isso porque os juros pela taxa SELIC so cobrados nos pagamentos de dbitos vencidos e em alguns casos, como imposto de renda e CSLL, antes do vencimento. Nos casos de aplicao da taxa SELIC sobre os tributos no perodo anterior data de vencimento, estamos convencidos da inconstitucionalidade por representar aumento de tributo sem lei (art. 150, I, da CF). Isso porque a taxa SELIC fixada por ato administrativo do Banco Central. A lei fixou o seu uso mas no fixou o seu clculo. A aplicao da taxa SELIC sobre os tributos no perodo aps a data de vencimento tambm poder ser questionada de inconstitucional porque a exigncia da lei para aumentar no se restringe ao principal do tributo mas tambm aos acessrios como penalidade e juros compensatrios. O relator do REsp 215.881-PR (DJU de 03-04-00) Ministro Franciulli Netto, em seu voto analisou diversos aspectos relacionados com a inconstitucionalidade na aplicao da taxa SELIC. Um dos pontos argidos o de que a taxa SELIC possui natureza remuneratria de capital, no podendo ser utilizada como juros moratrios. Esse argumento no parece ser convincente porque o 1o do art. 161 do CTN dispe que se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um
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por cento ao ms. Com isso, nada impede que os juros moratrios sejam equivalentes taxa SELIC, desde que esta seja fixada por lei. O relator cita tambm a inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal na ADIn 493-DF quando o Governo Federal elegeu a TR como ndice de correo monetria. Esse argumento tambm no serve porque a TR como juros remuneratrios, a sua variao no depende somente da inflao, ou seja, da perda do poder aquisitivo da moeda brasileira. A TR nunca foi ndice de inflao. O argumento mais forte no voto do relator para aceitar o incidente de inconstitucionalidade do uso da taxa SELIC como juros moratrias no pagamento de tributos a falta de fixao da taxa atravs de lei. A lei elegeu a taxa SELIC para clculo dos juros moratrios mas as taxas mensais so fixadas pelo Banco Central e no por lei. Isso viola o inciso I do art. 150 da Constituio Federal. O art. 25 do ADCT revogou as delegaes de competncias para rgos do Poder Executivo de Competncias do Congresso Nacional.
DENNCIA ESPONTNEA
O STJ, de longa data, firmou pacfica jurisprudncia com o entendimento de que o Cdigo Tributrio Nacional no distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratria; no respectivo sistema a multa moratria constitui penalidade resultante de infrao legal, sendo inexigvel no caso de denncia espontnea, por fora do art. 138 (REsp 16.672-SP no DJU de 04-03-96 e REsp 169.877-SP no DJU de 24-08-98). Os Conselhos de Contribuintes e a CSRF adotaram a jurisprudncia do STJ mas as decises a favor dos contribuintes tm sido sempre por maioria de votos. Em vrias decises da 1 Turma da CSRF os votos vencidos chegam a cinco ou seis. A CSRF tem decidido que segundo as diretrizes estabelecidas no art. 138 do CTN sobre o instituto da denncia espontnea, o pagamento de imposto ou diferena de imposto devido, antes do incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao, exclui a aplicao de penalidade, compreendida nesse conceito genrico a multa de mora (ac. n 01-03.330/2001 no DOU de 24-09-01, 01-03.693/2001 no DOU de 22-04-03, 01-04.327/2002 no DOU DE 12-08-03 e 01-03.782/2002 no DOU de 16-06-03). Os conselheiros vencidos da CSRF tem razo porque o art. 138 do CTN ao dispor que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao est se referindo a responsabilidade por infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes de que trata o art. 137 do CTN. A jurisprudncia do STJ foi construda mediante interpretao isolada do art. 138 do CTN, sem considerar os dois artigos anteriores que fazem parte da Seo que cuida da responsabilidade por infraes. A interpretao isolada de um dispositivo legal leva a um resultado falho. O art. 138 do CTN teve como modelo o art. 2 da Lei n 4.729, de 14-07-65, expedida um ano antes para combater o crime de sonegao fiscal no incio da revoluo militar. O art. 1 define os atos considerados crimes de sonegao fiscal e comina as penalidades de deteno. O art. 2, que foi revogado pela Lei n 8.383/91, dispunha: Art. 2 Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter incio, na esfera administrativa, a ao fiscal prpria.
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A denncia espontnea do art. 2 da Lei n 4.729, de 1965, no tratou da extino de penalidade pecuniria mas exclusivamente de pena de deteno, assim como o art. 138 do CTN no cuida de penalidade pecuniria. A excluso da responsabilidade de infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes de que trata o artigo anterior. O STJ tem decidido que a dispensa da multa de mora pela denncia espontnea de que trata o art. 138 do CTN no tem aplicao para os tributos sujeitos a lanamento por homologao. No REsp n 527.588-RS (DJU de 05-08-03) o STJ deu provimento para a Fazenda Nacional com a seguinte ementa: Tributo sujeito a lanamento por homologao. Pagamento com atraso. Pretendida excluso da multa moratria. Denncia espontnea. No configurao. O relator citou o julgamento do REsp n 180.918-SP (DJ de 14-02-2000) quando ficou decidido que o contribuinte em mora com tributo por ele mesmo declarado no pode invocar o art. 138 do CTN, para se livrar da multa relativa ao atraso. A CSRF decidiu, tambm, que a declarao feita pelo prprio contribuinte, dando cincia ao fisco da ocorrncia do fato gerador, afasta a aplicao do disposto no art. 138 do CTN, bem como torna desnecessria a constituio do crdito por lanamento de ofcio, dadas a liquidez quanto ao valor, e a certeza quanto ocorrncia do fato gerador, obtidas da prpria declarao feita pelo devedor contribuinte. (ac. 01-04.242/ 2002 no DOU de 06-08-03). Se os tributos sujeitos a lanamento por homologao no tiverem o benefcio da denncia espontnea de que trata o art. 138 do CTN, o campo da dispensa da multa de mora fica bastante reduzido porque a maioria dos tributos e contribuies administrados pela Receita Federal so de lanamentos por homologao. A denncia espontnea aplica-se aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao mas no declarados. No caso de tributos declarados na DCTF, no tem sentido falar em dispensa de multa de mora porque houve a denncia espontnea mas no foi acompanhada de pagamento do tributo e juros de mora. indevida, todavia, o lanamento da multa de ofcio como vem ocorrendo esporadicamente. A multa de ofcio somente cabvel quando for apurada diferena de tributo declarado na DCTF, conforme dispe o art. 90 da MP n 2.158-35, de 24-08-2001: Art. 90. Sero objeto de lanamento de ofcio as diferenas apuradas, em declarao prestada pelo sujeito passivo, decorrentes de pagamento, parcelamento, compensao ou suspenso de exigibilidade, indevidos ou no comprovados, relativamente aos tributos e s contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. Na denncia espontnea, acompanhada de parcelamento do dbito, o STJ tinha firmado jurisprudncia de que descabe a imposio da multa de mora. A 1 Seo uniformizou o entendimento no EDiv em REsp n 152.962CE no DJU de 04-06-01. O CTN teve o art. 155-A acrescido pela L.C. n 104, de 10-01-01, dispondo no seu 1 que salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. O STJ vinha decidindo que o disposto no 1 do art. 155-A do CTN no se aplica aos pedidos de parcelamento efetuados em perodos anteriores vigncia da L.C. n 104, de 2001 (REsp n 503.230-PB e n 514.922-PR no DJU de 04-08-03). O STJ mudou de entendimento a partir do julgamento do REsp n 284.189-SP
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(DJU de 26-05-2003). Nos julgamentos do ms de agosto de 2003, o STJ est dando provimento aos recursos da Fazenda Nacional dizendo que conforme ficou decidido no julgamento daquele REsp, reavivando-se a orientao expressa na Smula 208 do extinto TFR a simples confisso de dvida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, no configura denncia espontnea (REsp 537.770-RS e 538.350-PR no DJU de 12-08-03, REsp 514.999-RS no DJU de 19-08-03). O STJ decidiu no REsp 180.918-SP (DJU de 14-02-00) que o contribuinte em mora com tributo por ele mesmo declarado no pode invocar o art. 138 do CTN, para se livrar da multa relativa ao atraso. O 2o Conselho de Contribuintes decidiu em centenas de processos que na apresentao espontnea da DCTF, fora do prazo, descabe aplicao de multa nos termos do art. 138 do CTN. O 1o C.C. tem decidido que devida a multa prevista para a entrega fora do prazo da DIRF, quer o contribuinte o faa espontaneamente, quer intimado pela fiscalizao, uma vez que no se caracteriza a denncia espontnea de que trata o art. 138 do CTN, em relao ao descumprimento de obrigaes acessrias com prazo fixado em lei para todos os contribuintes obrigados a prest-los (Ac. nos 102-29.127/94 no DOU de 14-03-95 e 102-29.287/94 no DOU de 15-03-95). A 6a Cmara do 1o C.C. vem decidindo, tanto em relao declarao de rendimentos como para a DIRF, que no deve ser considerada como denncia espontnea o cumprimento de obrigaes acessrias, aps decorrido o prazo legal para ser adimplemento, sendo devida a multa decorrente da impontualidade do contribuinte (Ac. no 106-08.526/97 no DOU de 08-07-97, 106-08.456/96 no DOU de 04-07-97, 106-08.764/97 e 106-08.866/97 no DOU de 11-07-97). A CSRF, todavia, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional decidindo que denunciado espontaneamente ao Fisco o descumprimento de uma obrigao tributria acessria, descabe, nos termos do art. 138 do CTN, a exigncia da multa de mora prevista na legislao tributria (Ac. nos 02-0.379, 02-0.380, 02-0.395, 02-0.396 e 02-0.397 no DOU de 16-07-97). A CSRF deu provimento aos recursos voluntrios dos contribuintes para exonerlos da multa aplicada por atraso na entrega da declarao de rendimentos. A ementa diz que no h incompatibilidade entre o disposto no art. 88 da Lei no 8.981/95 e o art. 138 do CNT, que pode e deve ser interpretado em consonncia com as diretrizes sobre o instituto da denncia espontnea estabelecidas pela Lei Complementar (ac. no 02-0.370/98 no DOU de 15-10-98 e 02-0.369/98 no DOU de 25-06-98). O STJ decidiu que a entidade denncia espontnea no alberga a prtica de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a DCTF. As responsabilidades acessrias autnomas, sem qualquer vnculo direto com a existncia do fato gerador do tributo, no esto alcanadas pelo art. 138, do CTN (REsp 246.963-PR no DJU de 05-06-00). Em 1999, a CSRF, tanto da 1a como da 2a Cmaras, decidiram, sempre por maioria de votos, que o art. 138 do CTN no se aplica para as responsabilidades acessrias autnomas como a entrega espontnea de declaraes de rendimentos ou DCTF aps o prazo fixado. Vide os ac. nos 01-02.775/99 e 01-02.776/99 no DOU de 06-1200,02-0.829/99,02-0.830/99 e 02-0.831/99 no DOU de 12-12-00. Em 2004, no Dirio da Justia, foram publicadas inmeras decises proferidas pelo STJ nos Recursos Especiais pacificando os seguintes entendimentos:
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- Inaplicvel a denncia espontnea do art. 138 do CTN no caso de entrega com atraso da declarao de rendimentos (REsp n 285.807-PR e REsp n 289.598-RS no DJ de 22-11-04). II - A simples confisso de dvida acompanhada do pedido de parcelamento do dbito no configura denncia espontnea - Smula 208/TFR (REsp n 585.124-PE e n 639.007-MG no DJ de 06-12-04). III - Nas hipteses em que o contribuinte declara e recolhe com atraso tributos sujeitos a lanamento por homologao, no se aplica o benefcio da denncia espontnea (REsp n 614.818-RS e n 572.042-RS no DJ de 06-12-04.
MULTA DE OFCIO PROPORCIONAL AO TRIBUTO

O art. 44 da Lei no 9.430/96 alterou a aplicao da multa de ofcio, tanto nos percentuais como nas formas de aplicao. A multa normal de 100% ficou reduzida para 75% e a de 300%, aplicvel nos casos de evidente intuito de fraude, ficou reduzida para 150%. Por serem menos severas que as da legislao anterior, so aplicveis para as infraes anteriores, na forma do art. 106 do CTN, ainda que j formalizadas em processos, desde que no se tratem de atos definitivamente julgados. Se o contribuinte no atender, no prazo marcado, intimao para prestar esclarecimentos, as multas sofrero acrscimos de 50%, passando, respectivamente, para 112,5% e 225%. O art. 70 da Lei no 9.532/97 deu nova redao ao 2o do art. 44 da Lei no 9.430/96. Com isso, a multa agravada passou a ser aplicada tambm nos casos de no-atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimao para: a) apresentar os arquivos ou sistemas de escriturao de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91, com as alteraes introduzidas pelo art. 62 da Lei no 8.383/91; b) apresentar a documentao tcnica do sistema de processamento de dados de que trata o art. 38 da Lei no 9.430/96. As multas de lanamentos de ofcio podero ser, tambm, exigidas isoladamente nos seguintes casos: I - quando o tributo houver sido pago aps o vencimento do prazo previsto, mas sem o acrscimo de multa de mora; II - no caso de pessoa fsica sujeita ao pagamento mensal do imposto de renda (carn-leo) que deixa de faz-lo, ainda que no tenha apurado imposto a pagar na declarao de ajuste; III - no caso de pessoa jurdica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro calculados por estimativa que deixar de faz-lo, ainda que venha apurar prejuzo fiscal ou base negativa no anocalendrio correspondente; IV - no caso de tributo lanado que no houver sido pago ou recolhido (revogado pelo art. 7o da Lei no 9.716/98). O art. 44 da Lei no 9.430/96 instituiu a multa de ofcio a ser lanada, isoladamente, no caso de tributo ou contribuio social lanado que no houver sido pago ou recolhido, mas que foi revogado pelo art. 7o da Lei no 9.716/98. Era o maior absurdo que implicava em atestado da falncia do sistema de cobranas das dvidas de tributos federais.
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O art. 47 da Lei no 9.430/96, com nova redao dada pelo art. 70 da Lei no 9.532/ 97, dispe que a pessoa fsica ou jurdica submetida a ao fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poder pagar, at o vigsimo dia subseqente data de recebimento do termo de incio de fiscalizao, os tributos e contribuies j declarados de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel, com os acrscimos legais aplicveis nos casos de procedimento espontneo. A redao anterior dizia tributos e contribuies j lanados ou declarados. Com isso, no cabe a multa de ofcio para os tributos lanados mas no pagos. O ADN no 15, de 07-05-99, esclarece que para a imposio dos acrscimos legais aplicveis nos casos de procedimento espontneo, at o vigsimo dia subseqente data de recebimento do termo de incio de fiscalizao, o pagamento do dbito deve ser total, ou seja, o dbito no poder ser parcelado. Com o ato declaratrio, a Receita Federal est firmando o entendimento de que aps o vigsimo dia do incio da fiscalizao, a multa aplicvel para os tributos e contribuies declarados mas no pagos nos vencimentos a de ofcio que, no mnimo, de 75%. H divergncia de entendimento at dentro da prpria Receita Federal, se o tributo declarado tem o mesmo efeito jurdico de tributo lanado. No tributo lanado, a falta de pagamento no enseja aplicao da multa de ofcio porque est em condies de inscrev-lo em dvida ativa para cobrana judicial. O art. 44 da Lei no 9.430/96 autorizava o lanamento da multa de ofcio para tributo lanado mas no pago, por ser absurdo, foi revogado pelo art. 7o da Lei no 9.716/98. Se a Receita Federal entende que o tributo declarado e no pago enseja aplicao da multa de ofcio ter que ser coerente e firmar entendimento de que tributo declarado na DCTF e no quitado no est em condies para inscrio em dvida ativa. A notificao de lanamento indispensvel. A Receita Federal, todavia, est sendo incoerente quando o tributo declarado na DCTF no pago porque encaminha-o inscrio em dvida ativa e cobrana executiva. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-10.272/98 (DOU de 21-01-99) que a falta de pagamento nos prazos fixados pela legislao, de tributo sujeito a lanamento por homologao, declarado por meio da DCTF, est sujeita a procedimento de cobrana, com multa e juros de mora, descabendo na hiptese lanamento de ofcio. Vi de no mesmo sentido o ac. no 108-05.346/98 no DOU de 23-11-98 e do 2o C.C. no 20210.777/98 no DOU de 17-05-99. CRDITO TRIBUTRIO DECLARADO EM DCTF A operacionalizao da cobrana dos valores declarados e no pagos prescinde de lanamento de ofcio, sendo a sua declarao bastante para a inscrio em Dvida Ativa da Unio. 2) Incabvel a imposio da multa de ofcio sobre os valores declarados e impagos. A cobrana dever se dar com a imposio da multa moratria e dos juros de mora, forma menos gravosa de exigir o crdito tributrio declarado. Medida que diferencia os contribuintes: aquele que se apresenta ao Fisco, atravs do cumprimento da obrigao acessria (entrega da DCTF), formalizando o crdito tributrio, e aquele que se omite, tornando necessria a ao do Fisco para a apurao do crdito tributrio devido (ac. 20173.302/99 no DOU de 18-05-00 e 201-73.419/99 no DOU de 12-07-00). Os tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, com fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-95, no sofrem atualizao monetria no pagamento aps as datas de vencimentos. Com isso, a multa de lanamento de ofcio tambm
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fica congelada. Assim, se o auto de infrao for lavrado trs anos aps a data do dbito, mesmo com inflao anual de 20%, a multa de ofcio ficar bastante reduzida. A confuso ocorrer porque os juros de mora incidentes sobre as multas pecunirias proporcionais, aplicadas de ofcio, tero como termo inicial de contagem o ms seguinte ao do vencimento do prazo fixado na intimao do auto de infrao ou notificao de lanamento (Portaria no 370 de 23-12-88). Como os juros de mora equivalentes taxa mdia de captao do Governo Federal embutem a atualizao monetria, a demora na deciso dos processos fiscais administrativos no livra a atualizao monetria da multa de ofcio por via indireta. No remanesce a imposio de multa de lanamento de ofcio e de juros de mora sobre a diferena de imposto apurada em ao fiscal quando seu valor inferior ao do imposto a restituir decorrente de desconto efetuado pela fonte pagadora a ttulo de antecipao do apurado na declarao de rendimentos e a repartio no procedeu restituio pleiteada, havendo, inclusive, a autoridade julgadora de primeira instncia determinado a compensao (Ac. no 103-11.972/92 no DOU de 18-08-92). O 1o C.C. decidiu, pelo ac. 108-04.399/97 (DOU de 26-05-98), que no se confundem a pessoa da empresa com as dos scios quotistas. A imposio da multa qualificada em relao ao IRRF exige a prova de procedimento doloso por parte dos beneficirios do rendimento presumivelmente distribudo. Na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir a decadncia, relativo a tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei no 5.172/66 (CTN), no caber lanamento de multa de ofcio (art. 63 da Lei no 9.430/96, com redao dada pelo art. 70 da MP no 2.158-35/01).
TRIBUTOS E CONTRIBUIES DECLARADOS

O art. 90 da MP n 2.158-35, de 24-08-01, dispe que sero objeto de lanamento de ofcio as diferenas apuradas, em declarao prestada pelo sujeito passivo, decorrentes de pagamento, parcelamento, compensao ou suspenso de exigibilidade, indevidos ou no comprovados, relativamente aos tributos e s contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. A Receita Federal, com base naquele artigo, efetuou dezenas de milhares de lanamentos de ofcio, com a multa tambm de ofcio, sobre diferenas apuradas nas revises da DCTF em confronto com os valores pagos pelas pessoas jurdicas, na maioria das vezes decorrente de simples erros de fatos no preenchimento da DCTF ou DARF. A MP n 75, de 24-10-02, que em seu art. 3 limitava os casos de lanamentos de ofcio sobre as diferenas apuradas nas declaraes prestadas pelo sujeito passivo (DCTF por exemplo) foi rejeitada pela Cmara dos Deputados. O art. 18 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 25 da Lei n 11.051, de 2004, dispe que o lanamento de ofcio de que trata o art. 90 da MP n 2.158-35, de 2001, limitar-se- imposio de multa isolada em razo da no-homologao de compensao declarada pelo sujeito passivo nas hipteses em que ficar caracterizada a prtica das infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502, de 1964. A partir da Lei n 10.833, de 2003, o lanamento de ofcio com base no art. 90 da MP n 2.158-35, de 2001, s possvel nas compensaes indevidas de tributos e unicamente nas trs hipteses elencadas. O lanamento somente da multa isolada
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prevista no art. 44 da Lei n 9.430, de 1996, porque o tributo j est informado na Declarao de Compensao. A partir da vigncia do art. 90 da MP n 2.158-35, de 2001, o art. 47 da Lei n 9.430, de 1996, encontra-se revogado porque o lanamento de ofcio ficou restrito para as diferenas apuradas nas declaraes prestadas pelo sujeito passivo. Se no houver diferena na declarao prestada (DCTF por exemplo) no cabe lanamento da multa de ofcio, ainda que o dbito declarado no seja pago no prazo de vinte dias do incio da fiscalizao. O art. 18 da Lei n 10.833, de 2003, restringiu mais o lanamento de ofcio do art. 90 da MP n 2.158-35, de 2001, ao limitar para os casos de compensao indevida de tributos.
REDUES DA MULTA DE OFCIO

As redues das multas de lanamento de ofcio esto previstas nos arts. 961 a 963 do RIR/99. Ser concedida reduo de 50% da multa de ofcio ao contribuinte que, notificado do lanamento, efetuar o pagamento do dbito no prazo legal de impugnao, que de 30 dias. Se houver impugnao tempestiva, a reduo ser de 30% se o pagamento do dbito for efetuado dentro de 30 dias da cincia da deciso de primeira instncia que coincide com o prazo de interposio de recurso ao Conselho de Contribuintes. Ser concedida a reduo de 40% da multa de ofcio ao contribuinte que, notificado do lanamento, requerer o parcelamento do dbito no prazo legal de impugnao que de 30 dias. Havendo impugnao tempestiva, a reduo ser de 20% se o parcelamento for requerido dentro de 30 dias da cincia da deciso de primeira instncia. A resciso do parcelamento, motivada pelo descumprimento das normas que o regulam, implicar restabelecimento do montante da multa, proporcionalmente ao valor da receita no satisfeito.
INFRAES SOBRE DIPJ, DIRF, DCTF E DECLARAO SIMPLIFICADA

A Lei n 10.426, de 24-04-02, que resultou da converso da MP n 16/01, alterou a aplicao das multas pela no-apresentao ou apresentao das informaes fora dos prazos fixados ou apresentao com incorrees ou omisses. As novas multas que forem mais onerosas que as da legislao anterior sero aplicadas em relao s informaes a partir do ano-calendrio de 2001. As menos gravosas sero aplicadas retroativamente. A multa ser de 2% ao ms calendrio ou frao, calculada sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurdica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega ou entrega aps o prazo, limitada a 20%. No caso de falta de entrega ou entrega fora de prazo fixado da DCTF, DIRF ou Declarao do SIMPLES, a multa ser de 2% ao ms calendrio ou frao, incidente sobre o montante dos tributos e contribuies informados, limitada a 20%. Ser aplicada multa de R$ 20,00 para cada grupo de dez informaes incorretas ou omitidas. As multas tero reduo de 50% quando a declarao for apresentada aps o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio, e de 25% se houver a apresentao da declarao no prazo fixado em intimao. Em qualquer hiptese, a multa mnima ser de:
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- R$ 200,00 em se tratando de pessoa fsica, pessoa jurdica inativa e pessoa jurdica optante do SIMPLES; II - R$ 500,00 nos demais casos. A multa de ofcio de 75% do imposto de renda informado na DIPJ que era aplicvel na falta de entrega da declarao est extinta por ser incompatvel com as condies do 2 do art. 7 da Lei n 10.426/02. O ADI n 10, de 20-08-02, esclareceu que as multas de que tratam os arts. 7 e 8 da Lei n 10.426, de 24-04-02, sero aplicadas retroativamente aos atos ou fatos pretritos no definitivamente julgados, quando forem mais benficas ao sujeito passivo. Essa regra encontra-se no art. 106, II, c, da Lei n 5.172/66 (CTN). Com isso, nos processos em andamento em que so exigidas as multas de lanamento de ofcio de 75%, aplicadas por falta de entrega das declaraes de rendimentos, sero reduzidas ao mximo de 20% fixado na nova lei. Os critrios para a aplicao das multas aos casos de atraso, falta de apresentao e irregularidades no preenchimento da DIRF foram disciplinadas pela IN n 197 de 10-09-02.
NO PRESTAR INFORMAES OU ESCLARECIMENTOS

Os auditores fiscais da Receita Federal do incio fiscalizao externa mediante termo escrito, normalmente solicitando a apresentao, dentro de certo prazo, de documentos, livros e pedidos de esclarecimentos sobre determinados fatos. Os pedidos de informaes podero se repetir durante a fiscalizao. Quando o contribuinte fiscalizado deixa de prestar as informaes solicitadas, alguns auditores fiscais tm aplicado a multa de R$ 538,93 a R$ 2.694,79 prevista no art. 968 do RIR/99 por no ter cumprido o disposto no art. 928 onde diz que nenhuma pessoa fsica ou jurdica, contribuinte ou no, poder eximir-se de fornecer, nos prazos marcados, as informaes ou esclarecimentos solicitados pelos rgos da Secretaria da Receita Federal. O 1o C.C. tem decidido reiteradamente que no cabe a aplicao da multa do art. 968 do RIR/99 ao contribuinte que deixar de prestar informaes de suas prprias atividades. A multa deve ser aplicada quando, o contribuinte intimado por escrito pela autoridade administrativa, deixar de prestar ou negar informaes de que dispunha com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros. No cabe a aplicao da multa se a repartio o intima na condio de sujeito passivo, com vistas a dar incio a ao fiscal. Vide os Ac. nos 101-85.307/93 e 101-85.308/93 no DOU de 13-04-95 e 102-29.928/95 no DOU de 26-07-95. O procedimento correto da fiscalizao quando o contribuinte sob a ao fiscal no prestar os esclarecimentos solicitados o de agravar a multa de lanamento de ofcio em 50% na forma do art. 959 do RIR/99. Assim, em vez de aplicar a multa de 75% sobre o imposto sonegado ser aplicada a de 112,5%.
EMPRESA FALIDA E EM CONCORDATA

O extinto TFR decidiu, reiteradamente, que a multa fiscal, moratria ou punitiva, no devida pela massa falida, citando as Smulas 192 e 565 do STF (Ac. no 126.014-SP no
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DJU de 01-10-87 e REO 112.849-RS no DJU de 05-11-87). O STJ decidiu no REsp 41.357-SP (DJU de 09-12-96) que na execuo fiscal contra massa falida no incidem a multa e honorrios de cobrana. O STF Pleno decidiu, na AR 1316-6-SP (DJU de 07-0593), que a norma que exclui da falncia as multas penais e administrativas, no tem aplicao na concordata, que no sujeita a empresa ao regime de liquidao, razo pela qual o pagamento das ditas penalidades no se reflete seno sobre o prprio concordatrio, no alterando os ndices fixados para o saldo das contas de seus credores quirografrios. A 1a T do STJ decidiu no REsp no 151.324-PR (DJU de 14-09-98) que deve ser interpretada de maneira mais favorvel ao acusado a lei tributria que definir infraes ou cominar penalidades, podendo ser afastada a incidncia de multa fiscal contra empresa em concordata, se, pelo artigo 23, pargrafo nico, inciso II da Lei de Falncias, ela afastada da falncia. A 2a T, todavia, decidiu no REsp no 167.412-SP (DJU de 14-09-98) que a norma legal que exclui da falncia as penas pecunirias no tem aplicao ao processo de concordata. A 1a Seo do STJ, ao julgar os Embargos de Divergncia no REsp 181.709-SP (DJU de 26-05-99), decidiu que no exigvel a multa moratria de empresa em concordata. Esse entendimento prevaleceu com o voto desempate do Ministro Presidente, que considerou a concordata como espcie da falncia. Data venia, parece que o acerto est com os votos vencidos. No DJU de 27-08-01, foi publicada a deciso no REsp 316.505-BA, que seguiu a uniformizao da 1a Seo. O 1o C.C., todavia, decidiu, pelo Ac. no 105-3.295/89 (DOU de 27-11-89), que a multa de lanamento ex officio exigvel da empresa falida, sobre o imposto apurado em procedimento de ofcio. Quanto correo monetria, no mesmo julgado, foi decidido que no excluda, podendo ser apenas suspensa por um ano, nos termos do art. 1o, 1o, do Decreto-lei no 858/69. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.302/90 (DOU de 15-01-91) que na forma prevista no art. 143 do CTN, o lanamento ato vinculado e obrigatrio, da por que a autoridade lanadora no poder deixar de exigir a multa e os juros moratrios sobre imposto apurado em procedimento de ofcio, ressalvada a sua no-exigibilidade, de acordo com o disposto nos arts. 23, inciso II, e 26, da Lei no 7.661/45 (Lei de Falncias) na fase de execuo do crdito tributrio. A CSRF tambm decidiu pelo Ac. no 01-0.187 que a multa de lanamento ex officio exigvel de empresas falidas, sobre o imposto apurado em procedimento de ofcio. Neste processo foi reformado o Ac. no 102-17.988/81 do 1o C.C. que decidiu no ser exigvel a multa de lanamento de ofcio sobre dbito fiscal de massa falida. Descabe a imposio de multa de ofcio em procedimento administrativo destinado preveno da decadncia, se, quando da autuao, o contribuinte se encontra em liquidao extrajudicial, sucedneo administrativo da falncia (ac. no 104-17.377/ 00 no DOU de 24-08-00). A Advocacia-Geral da Unio expediu a Smula Administrativa n 13, de 19-04-02 (DOU de 24-04-02), com o enunciado: Da deciso judicial que excluir a incidncia de multa fiscal sobre a massa falida, no se interpor recurso. O DOU de 01-01-03 publicou o despacho do Procurador-Geral da Fazenda Nacional dizendo que pode ser dispensada a apresentao de recursos e requerida a desis-
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tncia dos j interpostos nas aes judiciais com decises que exclurem a incidncia da multa fiscal moratria sobre a massa falida, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante. Nesse sentido foi expedido pela PGFN o AD n 15 de 30-12-02.
RESPONSABILIDADE POR SUCESSO

O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-81.716/91 (DOU de 29-10-91) que a multa de lanamento de ofcio no se aplica incorporadora porque sua responsabilidade, nos precisos termos do art. 132 do CTN, cinge-se apenas ao tributo, no se podendo dar interpretao extensiva ao dispositivo para alcanar penalidade, face ao disposto no art. 121, pargrafo nico, do mesmo Cdigo. No mesmo sentido o Ac. no 101-87.851/ 95 no DOU de 19-10-95 e ac. no 101-92.926/99 no DOU de 16-02-00. A CSRF vem, reiteradamente, negando, por maioria de votos, provimento aos recursos da Fazenda Nacional dizendo que a responsabilidade da sucessora, nos estritos termos do art. 132 do Cdigo Tributrio Nacional e da lei ordinria (Decreto-lei n 1.598/77, art. 5), restringe-se aos tributos no pagos pela sucedida. A transferncia de responsabilidade sobre a multa fiscal somente se d quando ela tiver sido lanada antes do ato sucessrio, porque, neste caso, trata-se de um passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora (ac. n 01-04.406/2003 no DOU de 0808-03 e ac. n 01-04.183/2002 no DOU de 06-08-03). A vedao para aplicar a multa de lanamento de ofcio para a sucessora por incorporao relativamente s irregularidades praticadas pela sociedade incorporada meio para planejamento tributrio. Uma sociedade, por exemplo, que praticou vultosa omisso de receitas incorporada por uma empresa do mesmo grupo que poder ser at recm constituda. A incorporadora e a incorporada ficam livres de qualquer penalidade.
PESSOA JURDICA DE DIREITO PBLICO

A Receita Federal no cobra multas moratrias sobre os dbitos tributrios de rgos da Unio, Estados, Distrito Federal e dos Municpios, porque no cabe a imposio de multas moratrias entre pessoas jurdicas de direito pblico, por inexistir poder de polcia em tais casos. Nesse sentido, tm manifestado o Judicirio e a prpria Unio atravs do Parecer no 717-H, de 12-07-68, da Procuradoria-Geral da Repblica. A Lei no 9.476/97 dava nova redao ao art. 41 da Lei no 8.212/91 que trata de seguridade social com a seguinte redao: Art. 41. O rgo ou a entidade da Administrao Pblica Federal, Estadual, do Distrito Federal ou municipal, responde pela multa aplicada por infrao de dispositivos desta Lei e do seu Regulamento, respondendo regressiva e pessoalmente o servidor que deu causa penalidade, por culpa ou dolo. Esse artigo foi vetado e nas razes do veto, publicado no DOU de 24-07-97, est dito: A Autarquia Previdenciria Federal no deve ter nenhum poder de polcia sobre uma unidade federativa. A igualdade jurdico-poltica consagrada no art. 18 da Constituio e as relaes entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, garantida pela autonomia que a Constituio estabelece impede que a lei federal possa estabelecer poder de polcia administrativa entre uns e outros e a faculdade de aplicar-lhes penalidades pecunirias autnomas.
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A deciso de consulta no 1 da 6a RF, publicada no DOU de 27-11-00, diz que h inaplicabilidade de multas entre pessoas jurdicas de direito pblico. Cabe, entre essas, a exigncia de juros e correo monetria, por no se revestirem estes de carter de penalidade. Como base legal foi citado o Parecer CGR no L-038/1974. O DOU de 15-07-2004 publicou o Parecer n AGU/GV-01/2004 da AdvocaciaGeral da Unio entendendo que os rgos e/ou autoridades pblicas esto sujeitas a penalidade administrativa correspondente, em caso de mora ou infrao, em especial no que respeita fiscalizao do trabalho. Pelo Parecer, esto superados os Pareceres CGR H-313 de 1966, H-717 de 1968, H-782 de 1969 e L-038 de 1974.
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OMISSO DE RECEITAS DAS PESSOAS JURDICAS
A partir do perodo-base de 01-01-96, a tributao da receita omitida foi inteiramente reformulada pelo art. 24 da Lei no 9.249 de 26-12-95. Os arts. 43 e 44 da Lei no 8.541/92, com novas redaes dadas pelo art. 3o da Lei no 9.064/95, foram revogados pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. O dispositivo legal em vigor no deve durar muito tempo porque teve mais retrocesso que avano. O art. 24 da Lei no 9.249/95 (art. 288 do RIR/99) dispe que verificada a omisso de receita, a autoridade tributria determinar o valor do imposto e do adicional a serem lanados de acordo com o regime de tributao a que estiver submetida a pessoa jurdica no perodo-base a que corresponder a omisso. O seu 1 o diz que no caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, no sendo possvel a identificao da atividade a que se refere a receita omitida, esta ser adicionada quela a que corresponder o percentual mais elevado. Se a fiscalizao ocorrer aps a entrega da declarao de rendimentos do perodobase fiscalizado, no haver dvida quanto aos clculos do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro. Se a pessoa jurdica apresentou a declarao pelo lucro presumido, basta aplicar o coeficiente de presuno de lucro, previsto em lei, sobre a receita omitida e aplicar a alquota do imposto de renda e do adicional, se for o caso, sobre aquele resultado. Assim, se o fisco apurou a omisso de receita de R$ 100.000 em empresa exclusivamente vendedora de mercadorias, a alquota do imposto de renda de 15% ser aplicada sobre 8% de R$ 100.000. A alquota da contribuio social sobre o lucro de 9% ser aplicada sobre o resultado de 12% da receita omitida. Tratando-se de empresa com atividade mista, no sendo possvel identificar a atividade que originou a omisso de receita, esta ser considerada originada da atividade com percentual mais elevado de presuno de lucro. Assim, se a empresa tem venda de mercadorias e receitas de comisses e efetuou suprimentos de caixa de R$ 200.000 sem origem comprovada, a tributao como receita omitida daquela importncia, para efeito do imposto de renda, ser feita mediante aplicao do percentual de 32% para presuno do lucro, ou seja, percentual da atividade de intermediao de negcios. No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o art. 24 da Lei no 9.249/95 silencia, mas a jurisprudncia do 1o C.C. mansa e pacfica no sentido de que a base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro a prpria importncia da receita omitida. Isso porque presume-se, at prova em contr-
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rio, que o custo da mercadoria vendida ou do servio prestado est integralmente computado na apurao do lucro real, ainda que parte da receita tenha sido omitida. A omisso ocorre na receita e no nos custos ou despesas. A sistemtica atual de tributao da receita omitida impossibilita a fiscalizao das operaes no prprio perodo-base. No sistema do art. 43 da Lei no 8.541/92, o valor da receita omitida no compunha a determinao do lucro real, presumido ou arbitrado, nem a base de clculo da contribuio social sobre o lucro, sendo considerados definitivos o imposto e a contribuio. Isso est revogado e a partir do perodo-base de 01-01-96 a receita omitida ir compor o lucro real da declarao e a base de clculo da contribuio social sobre o lucro. Com isso o fisco no poder lavrar o auto de infrao e notificao fiscal da receita omitida antes de ser entregue a declarao de rendimentos. A possibilidade de fiscalizar a omisso de receita no prprio perodo-base em curso foi dada pelo art. 7o do Decreto-lei no 1.598/77, com nova redao dada pelo art. 38 da Lei no 7.450/85, mas as controvrsias eram grandes. O imposto no era exigido, mas era aplicada a multa correspondente metade da receita omitida. O art. 43 da Lei no 8.541/92 que tributava a receita omitida em separado e definitivo foi um avano, mas durou pouco. A pessoa jurdica que estiver pagando, mensalmente, o imposto calculado por estimativa poder deduzir, do imposto devido apurado na declarao anual, o valor do imposto exigido e pago no auto de infrao. Se no tiver imposto devido em razo de prejuzo fiscal, no somente o imposto mas, tambm, a multa de ofcio e os juros de mora podero ser compensados posteriormente porque o art. 167 do CTN dispe que a restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias. A receita omitida ser computada na base de clculo da contribuio ao PIS/ PASEP e COFINS. No h tributao na fonte sobre o lucro considerado distribudo, porque o art. 44 da Lei no 8.541/92 foi revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. Essa revogao foi para dar isonomia iseno na distribuio de resultados de que trata o art. 10 da Lei no 9.249/95. A iseno ou no-incidncia aplica-se tanto para as empresas tributadas pelo lucro real como lucro presumido. A aplicao da multa de lanamento de ofcio de 300%, prevista no art. 24, 3o, da Lei no 9.249/95, foi revogada pelo art. 88, XXVI, da Lei no 9.430/96. A falta de contabilizao das receitas operacionais e no operacionais das pessoas jurdicas, conhecida como omisso de receitas, poder ser detectada por diversos modos. Vejamos as provas de presuno comumente utilizadas pelo fisco federal e estadual.
PASSIVO FICTCIO
Passivo fictcio, como o prprio nome est a indicar, o passivo inexistente, ou seja, duplicatas de fornecedores ou contas a pagar j liquidadas mas no baixadas na contabilidade por falta de saldo contbil suficiente na conta Caixa. O dinheiro existiu fisicamente para pagar as contas, mas se os pagamentos fossem contabilizados a conta Caixa ficaria com saldo credor, isto , denunciaria que houve mais sadas que entradas de dinheiro.
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O art. 281 do RIR/99 dispe que caracteriza-se como omisso no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedncia da presuno, a ocorrncia das seguintes hipteses: I - a indicao na escriturao de saldo credor de caixa; II - a falta de escriturao de pagamentos efetuados; III - a manuteno no passivo de obrigaes j pagas ou cuja exigibilidade no seja comprovada. Se a origem do numerrio utilizado no pagamento das duplicatas e contas a pagar no for devidamente comprovada como de procedncia externa, o montante ser tido como receita omitida pela pessoa jurdica. Isso significa que as contas foram pagas com recursos provenientes de receitas omitidas. As decises so at hoje pacficas no 1o C.C. A falta de comprovao da existncia real de obrigaes (duplicatas) registradas no passivo justifica a presuno de omisso de receita (Ac. no 102-24.961/90 no DOU de 23-07-90). No mesmo sentido vide os Ac. nos 102-23.926/89 (DOU de 25-05-90), 102-24.782/90 (DOU de 13-07-90) e 102-24.184/89 (DOU de 18-07-90). Nem sempre a existncia, no passivo, de obrigaes j pagas representa omisso de receitas. A CSRF, ao dar provimento ao recurso do contribuinte, decidiu, no Ac. no CSRF/01-0.963/89 (DOU de 06-07-90), que improcede a presuno de omisso de receita se a pendncia, no passivo, de obrigaes compensa-se com idntica pendncia em conta do ativo. Isso ocorre, por exemplo, quando a empresa comprova que a duplicata quitada existente no passivo foi paga com cheque cujo valor no foi baixado na conta bancria. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-81.389/91 (DOU de 12-05-92) que o fato de a contribuinte ter disponibilidade em caixa para suportar pagamentos de ttulos no baixados, e que constarem indevidamente do passivo da empresa, no elide a presuno de omisso de receita, estabelecida pelo art. 281 do RIR/99, pois tal fato no demonstra que os pagamentos se deram mediante a utilizao de recursos regularmente escriturados. Esse entendimento no prevalece se o contribuinte provar que a obrigao foi paga com cheque. As obrigaes liquidadas atravs da emisso de cheques, ainda que a baixa ocorra em perodo-base subseqente, no configuram omisso no registro de receitas, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 101-84.621/93 (DOU de 20-06-94). O 1o C.C. decidiu que no ocorre a hiptese prevista no art. 281 do RIR/99 quando ficar provado que as obrigaes pagas anteriormente ao encerramento do perodobase, e baixadas aps aquela data, o foi em decorrncia de lapso ou em razo do critrio adotado pela contribuinte de considerar liquidado o ttulo quando descontado o cheque utilizado para sua liquidao (Ac. no 101-83.419/92 no DOU de 21-10-92). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-88.921/95 (DOU de 26-04-96) que a presuno de omisso no registro de receitas s se confirma quando, mediante adoo de critrio tcnico e observados os princpios contbeis geralmente admitidos, ocorrer o refazimento da conta e for apurado saldo credor da conta Caixa. Esse critrio o mais justo porque a maioria das pequenas empresas no faz o inventrio da conta Caixa no encerramento do perodo-base e muitas obrigaes j quitadas permanecem como saldo de Caixa por simples desleixo do contabilista. H mais de 30 anos quando
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surgiu a apurao do passivo fictcio, era regra deduzir do valor das obrigaes quitadas e no baixadas o saldo da conta Caixa e tributar s a diferena. comum a pessoa jurdica ter passivo fictcio em dois ou trs perodos-base seguidos. Nesta hiptese, a tributao do maior passivo fictcio de um s perodo-base estar tributando o passivo fictcio dos demais perodos-base por ser irregularidade contbil continuada. Se a pessoa jurdica provar que a mesma duplicata paga permaneceu por dois ou mais balanos, no h dvida que a tributao s poder incidir em um s perodo-base. O 1o C.C. decidiu, todavia, que no se pode retirar do total tributvel, apurado pela fiscalizao em um exerccio, um valor determinado a pretexto de que o mesmo j fora tributado no ano anterior, tendo em vista que as relaes de credores de cada um dos exerccios so independentes, cada uma delas incluindo crditos firmados no respectivo ano-base (Ac. nos 102-23.452/88, 102-23.453/88 e 102-23.454/88, no DOU de 04-05-89).
VENDA FICTCIA
O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 101-79.437/89 (DOU de 05-06-90), que ainda que fosse fictcia a venda registrada a dbito de caixa, se o tratamento contbil dado tal operao no diminuiu matria tributvel do exerccio, improcede a pretenso de se recompor a conta caixa para apurao de eventual saldo credor. O procedimento de escriturar venda fictcia, no final do ano, ou seja, dbito de caixa e crdito de venda sem a correspondente emisso de nota fiscal comum nas empresas onde o contador no acompanha, ms a ms, o fluxo de caixa. A omisso de receita tanta no decorrer do ano que se no for escriturada a venda fictcia no final do ano, a conta caixa ficar com o saldo credor que indica omisso de receitas.
SUPRIMENTOS DE CAIXA
Os suprimentos de Caixa cuja origem dos recursos no for devidamente comprovada so tributados como receitas omitidas da prpria empresa. Quando a pessoa jurdica paga duplicatas com recursos provenientes de receitas omitidas e contabiliza os pagamentos ter necessidade de contabilizar a entrada de dinheiro na conta Caixa, porque, do contrrio, o seu saldo ficaria credor. Essa contabilizao, denominada suprimentos de Caixa, poder ter como contrapartida a conta dos scios ou capital. Qualquer que seja a contrapartida dos lanamentos, os suprimentos de Caixa devem ser comprovados com documentao idnea e coincidente em datas e valores. Vejamos as ementas de dois Acrdos do 1o C.C. em que foram negados provimentos aos recursos: I - Ac. no 101-75.653/85 (DOU de 02-10-86): Suprimento Se o supridor, scio da pessoa jurdica, no comprovar, com documentao hbil e idnea, coincidente em datas e valores com o numerrio suprido, a origem externa empresa destes mesmos valores, h presuno juris tantum de que houve omisso de receitas, pois, se a origem do numerrio no for externa, evidentemente a fonte do dinheiro utilizado a prpria empresa.
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II Ac. no 101-77.046/87 (DOU de 11-03-87): Suprimento para Aumento de Capital Social A origem externa empresa do numerrio, utilizado pelos scios para aumento do Capital Social, deve ser comprovada com documentao hbil e idnea, coincidente em datas e valores, com as importncias supridas, contrario sensu, h presuno juris tantum de que aquele numerrio utilizado se originou da prpria empresa, caracterizando omisso de receita. Sobre suprimentos de caixa a ttulo de emprstimos de scios vide ainda os seguintes Ac. nos do 1o C.C.: 102-24.538/89 (DOU de 04-07-90), 101-79.006/89 (DOU de 12-04-90), 102-24.158/89 (DOU de 18-07-90), 102-24.974/90 (DOU de 23-07-90) e 103-09.199/89 (DOU de 08-09-89). A simples prova da capacidade financeira do supridor no basta para comprovao dos suprimentos efetuados pessoa jurdica, assim definiu o PN no 242/71. A prova da capacidade financeira ou a prova da efetiva entrega dos recursos, isoladamente, no serve para justificar os suprimentos. O 1o C.C. negou provimento ao recurso no Ac. no 101-80.088/90 (DOU de 19-09-90), dizendo que a prova da transferncia bancria dos recursos dos scios para a pessoa jurdica apta a comprovar somente a efetiva entrega, mas no a origem. A tipicidade da infrao representada por suprimentos de caixa no comprovados do tipo cerrado e s envolve os fornecimentos de numerrio por administradores, scios da sociedade no annima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da empresa. Os suprimentos feitos por pessoas no ligadas empresa no enquadram na hiptese do art. 282 do RIR/99 (Ac. no 102-26.489/91 no DOU de 13-10-92). O TFR decidiu, na AC. no 121.432-MG (DJU de 06-08-87) que no demonstrada a origem do numerrio utilizado para suprimentos de caixa pelos scios mantm-se a sentena recorrida. O emprstimo ou aumento de capital em dinheiro, com recursos de origem externa comprovada, dever ser feito mediante cheque nominal cruzado em favor da pessoa jurdica a fim de evitar que os suprimentos de recursos sejam considerados como receitas omitidas. No basta, todavia, comprovar somente a efetiva entrega do dinheiro. A comprovao da origem dos recursos supridos significa a necessidade de ser demonstrado que os recursos advenientes dos scios foram percebidos por estes de fonte estranha sociedade ou, se da empresa, submetidos a regular contabilizao. Os suprimentos de Caixa efetuados na fase pr-operacional da empresa no so considerados omisses de receitas, conforme ficou decidido no Ac. no 101-77.043/87 (DOU de 11-03-87) e no Ac. no 101-77.700/88 (DOU de 23-06-88).
INTEGRALIZAO DE CAPITAL
A ausncia de comprovao, quer da origem dos recursos utilizados para integralizao de capital, quer da efetividade da entrega desses valores empresa, evidencia desvio de receitas da contabilidade e justifica o lanamento do crdito tributrio correspondente, assim decidiu o 1o C.C., pelo Ac. no 101-78.781/89 (DOU de 1210-89). No mesmo sentido, vide os Ac. nos 101-79.892/89 (DOU de 05-06-90), 10224.469/89 (DOU de 25-06-90), 102-24.229/89 (DOU de 17-07-90) e 105-04.308/90
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(DOU de 17-09-90). A comprovao deve ser da origem dos recursos utilizados para integralizao do capital e tambm da efetiva entrega dos valores. A melhor comprovao da efetiva entrega dos valores a entrega de cheque nominal depositado na conta bancria da empresa. A teor do art. 181 do RIR/80, ao contribuinte transferido, por fora de presuno juris tantum, o nus de provar tanto a origem, entendida esta como a forma da obteno dos recursos, quanto a efetiva entrega dos valores empresa, tudo atravs de documentos coincidentes em datas e valores (Ac. no 108-04.770/97 no DOU de 28-04-98). Para que seja reputado real, impe-se a prova hbil e idnea da efetiva entrega e origem do numerrio, coincidentes em datas e valores. irrelevante a capacidade econmica e financeira do scio, devendo ser demonstrada a efetiva transferncia das disponibilidades particulares para o patrimnio da pessoa jurdica, assim como a origem dessas disponibilidades (Ac. no 105-12.176/98 no DOU de 17-04-98). A presuno de omisso de receita ensejada pelo aporte de capital pelos scios, quando no demonstrada a origem e efetiva entrega dos recursos, no se aplica ao caso de integralizao feita por scios que esto ingressando na sociedade, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-79.901/90 (DOU de 19-09-90). No mesmo sentido, vide os Ac. nos 105-4.720/90 (DOU de 07-11-90), 105-4.390/90 e 105-4.407/90 (DOU de 17-0990) e 102-27.499/92 (DOU de 30-09-93).
LIQUIDAO DE DBITOS DE SCIOS

A origem e a efetiva entrega dos recursos para empresa devero ser provadas tambm na liquidao de emprstimos contrados pelos scios. A falta de qualquer uma das duas provas constitui omisso de receita. Se as provas fossem dispensveis, a omisso de receitas era facilmente praticvel do seguinte modo: o scio contrai emprstimo efetivo e devolve ficticiamente. No caixa entra o dinheiro da receita omitida. A falta de comprovao, mediante documentos hbeis e idneos, da origem e efetiva entrega de recursos pelos scios em pagamento de obrigaes assumidas perante a empresa, importa em indcio que autoriza a presuno de omisso de receita, nos termos do art. 282 do RIR/99, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-80.454/90 (DOU de 12-11-90).
DEPSITOS BANCRIOS NO CONTABILIZADOS

Uma outra forma de provar a omisso de receitas detectar depsitos bancrios no contabilizados. O 1o C.C. negou provimento ao recurso voluntrio no Ac. no 10501.173/85 (DOU de 05-11-86) com a seguinte ementa: Omisso de receitas Depsitos bancrios As quantias depositadas, em valores que superam as entradas em Caixa, so tidas como vendas omitidas. Os processos fiscais baseados em depsitos bancrios so mantidos no 1o C.C., mas na esfera judicial os contribuintes vm ganhando a batalha. Os lanamentos do imposto de renda por omisso de receita com base nos depsitos bancrios, sem maiores investigaes das origens, foram considerados ilegtimos pelo Tribunal Federal de Recursos.
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Se a pessoa jurdica mantm contas bancrias e no contabiliza a totalidade das operaes, a contabilidade torna-se imprestvel. Nesta hiptese, a tributao ser feita com base no lucro arbitrado. O art. 9o do Decreto-lei no 2.471, de 01-09-88, dispe que ficam cancelados, arquivando-se os respectivos processos administrativos, os dbitos para com a Fazenda Nacional, inscritos ou no como Dvida Ativa da Unio, ajuizados ou no, que tenham tido origem na cobrana do imposto de renda arbitrado com base exclusivamente em valores de extratos ou de comprovantes de depsitos bancrios. O 1a C.C. decidiu, nos Ac. nos 103-10.513/90 e 103-10.514/90 (DOU de 20-11-90), que a hiptese de cancelamento prevista pelo art. 9o, inciso VII, do Decreto-lei no 2.471/88 fixou parmetros materiais para a atividade de lanamento, no que especifica. No houve fixao de limite temporal para a aplicao desse dispositivo. Isso significa que a ilegalidade do lanamento de imposto baseado exclusivamente em documento bancrio no se restringe aos fatos anteriores lei mas aplica-se aos fatos futuros. Vide ainda as decises do 1o C.C. que deram provimento aos recursos dos contribuintes: Ac. nos 101-86.129/94 do DOU de 25-04-95, 102-29.693/95 no DOU de 27-06-95, 10229.883/95 no DOU de 30-06-95, 102-29.960/95 e 102-30.055/95 no DOU de 26-07-95. A CSRF, todavia, pelo Ac. no 01-1.110/91 (DOU de 18-10-94) reformou a deciso do 1o C.C. dizendo que no podem ser cancelados dbitos fiscais constitudos aps o perodo de abrangncia a que se refere o Decreto-lei no 2.471/88, pois no se cancela o que no existe. A Fazenda Nacional venceu por maioria de votos, sendo que trs conselheiros votaram a favor do contribuinte. A CSRF, por maioria de votos, negou provimento aos recursos da Fazenda Nacional pelos ac. nos 01-02.884/00 e 01-03.172/00 no DOU de 20-06-01, dizendo incabvel o lanamento efetuado tendo como suporte valores de depsitos bancrios, por no caracterizarem disponibilidade econmica de renda e proventos, e, portanto, no so fatos geradores do imposto de renda. Lanamento calcado em depsitos bancrios somente admissvel quando provado o vnculo do valor depositado com a omisso da receita que o originou. O 5o do art. 6o da Lei no 8.021, de 12-04-90, dispe que o arbitramento dos rendimentos poder ser efetuado com base em depsitos ou aplicaes realizadas junto a instituies financeiras, quando o contribuinte no comprovar a origem dos recursos utilizados nessas operaes. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-05.220/91 (DOU de 17-06-91) que a ilegalidade dos lanamentos com base nos depsitos bancrios refere-se exigncia de imposto de renda arbitrado com base exclusivamente em valores de extratos ou de comprovantes de depsitos bancrios. O art. 9o do Decreto-lei no 2.471/88 no se aplica ao lanamento que tem base no exame de livros comerciais e fiscais do contribuinte, complementado pela conferncia dos documentos que do suporte quele lanamento. O art. 42 da Lei no 9.430/96 dispe que caracterizam-se tambm omisso de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depsito ou de investimento mantida junto a instituio financeira, em relao aos quais o titular, pessoa fsica ou jurdica, regularmente intimado, no comprova, mediante documentao hbil e idnea, a origem dos recursos utilizados nessas operaes. O art. 58 da Lei n 10.637/02 acrescentou os 5 e 6 ao art. 42 da Lei n 9.430/ 96. Quando provado que os valores creditados na conta de depsito ou de investi-
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mento pertencem a terceiro, a determinao dos rendimentos ou receitas ser efetuada em relao ao terceiro, na condio de efetivo titular da conta de depsito ou de investimento. Na hiptese de contas em conjunto e declaraes de rendimentos em separado, no havendo comprovao da origem dos recursos, o valor dos rendimentos ou das receitas ser imputado mediante diviso entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
COMPRAS E PAGAMENTOS NO CONTABILIZADOS

O art. 281 do RIR/99 dispe que a falta de escriturao de pagamentos efetuados pela pessoa jurdica, assim como a manuteno, no passivo, de obrigaes cuja exigibilidade no seja comprovada, caracterizam, tambm, omisso de receita. A Lei no esclarece se aceita a contraprova de que os pagamentos foram efetuados com recursos no decorrentes de omisso de receitas. Os pagamentos no contabilizados so forte indcio de omisso de receita, salvo se a origem externa dos recursos seja comprovada. pacfico o entendimento do 1o C.C., como o do Ac. no 105-1.178/85 (DOU de 05-11-86), cuja ementa diz: Omisso de receitas Falta de registro de pagamento de notas fiscais de compras e de despesas Os pagamentos de valores de compra de bens e de despesas, com a utilizao de recursos financeiros de origem no comprovada, autorizam a presuno de que tais recursos sejam provenientes de anterior omisso de receitas. Naquele mesmo sentido, vide os Ac. nos 103-09.984/90 (DOU de 08-05-90), 10224.681/89 (DOU de 04-07-90), 105-04.383/90 (DOU de 17-09-90), 101-79.672/90 (DOU de 19-09-90) e 101-80.087/90 (DOU de 26-09-90). O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 102-30.608/96 (DOU de 25-04-96), que uma vez apurada omisso de receita pela falta de contabilizao de notas fiscais de compra de combustveis, de se exigir o IRPJ sobre o produto obtido da multiplicao do valor da omisso pela margem de lucro oficial, devendo ser reduzido o prejuzo, regularmente apurado e declarado. Essa deciso, certamente, decorreu de equvoco de enfoque da receita tributvel. A deciso est tributando o provvel lucro da receita decorrente de compra no contabilizada, na presuno de que a receita tambm foi omitida. Nem sempre a receita da compra no contabilizada ser omitida. A jurisprudncia pacfica do 1o C.C. manda tributar a totalidade do valor da compra no contabilizada por entender que se no foi comprovada a origem dos recursos utilizados no pagamento da compra no contabilizada, houve omisso de receita anterior. Isso significa que est se tributando receita anteriormente omitida no mesmo valor que serviu para pagar a compra no contabilizada. No fosse assim, no haveria lucro tributvel na compra no escriturada de bem do ativo imobilizado ainda em seu poder no momento da fiscalizao. Igual equvoco incorreu o 1o C.C. no Ac. no 103-16.875/95 (DOU de 10-10-96), ao dar provimento total ao recurso voluntrio, dizendo que provado que a pessoa jurdica efetuou pagamentos de despesas e que estes pagamentos no foram contabilizados, cabe aplicar o mesmo entendimento que vem sendo adotado para os lanamentos efetuados com base em omisso de compras, onde se exige que o valor referente s
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compras omitidas seja considerado como custo, uma vez que igualmente no foi apropriado ao resultado do exerccio. Outro equvoco cometeu o 1o C.C. no Ac. no 103-17.738/96 (DOU de 18-11-96) ao decidir que no gera lucro tributvel a receita omitida, caracterizada por omisso de compra em levantamento especfico de estoques, onde se apurou que a quantidade de mercadorias vendidas superior s compras do perodo, mais estoque inicial, menos estoque final, quando o valor da compra omitida, tambm, deixou de integrar os custos das mercadorias vendidas em excesso. No mesmo equvoco incorreu o 1o C.C. ao dar provimento ao recurso voluntrio no ac. no 108.04-369/97 (DOU de 27-0798) quando decidiu que a falta de registro de compras apuradas em auditoria de produo, indicando o consumo no registrado de matria-prima, importa no reconhecimento do custo equivalente. As compras e pagamentos no contabilizados podem ser encontrados at em bens do ativo imobilizado de elevado valor tais como mquinas, nas indstrias, e nibus e caminhes nas empresas de transportes. Em qualquer presuno de omisso de receita, seja passivo fictcio, suprimentos de Caixa ou pagamentos no contabilizados, necessrio demonstrar que o contribuinte no comprovou a origem externa dos recursos utilizados. No prospera lanamento de imposto feito sem esse requisito como veremos na ementa do Ac. do 1o C.C. de no 101-77.050/87 (DOU de 11-03-87) nos seguintes termos: Entradas de mercadorias descobertas de notas fiscais No pode prosperar a presuno de omisso de receita sobre a compra de mercadorias, sem a respectiva documentao fiscal, se a fiscalizao no inquiriu a empresa sobre a origem do numerrio utilizado para a compra das mercadorias, pois tal fato s demonstra, com certeza, que houve custos no contabilizados. A CSRF decidiu que a falta de contabilizao de despesas, autoriza, ainda que de forma relativa, a presuno de que tais despesas foram pagas com recursos margem da escriturao. Exige-se, para afast-la, a prova de que os recursos no so originrios de receitas omitidas. Inexistindo a prova, prevalece a presuno (Ac. no 011.537/93 no DOU de 13-09-96). A CSRF tambm tem decidido reiteradamente que a falta de registro contbil e fiscal de aquisio de mercadorias autoriza a presuno de omisso de receita, em montante correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contrrio (tributao que se solidifica quando o contribuinte no apresenta prova que descaracteriza a presuno), conforme os Ac. nos 01-1.046/90 e 01-1.044/90 no DOU de 06-10-94 e 01.1.122/91 no DOU de 18-10-94. A CSRF, por maioria de votos, negou provimento aos recursos da Fazenda Nacional pelos ac. nos 01-03.003/00 e 01-03.095/00 no DOU de 20-06-01, dizendo que a simples apurao de eventual omisso de compras, por si s, no elemento bastante para caracterizar a omisso de receitas, j que inexiste presuno legal que ampare esta imputao. A omisso de compras mero indcio que indica a possvel ocorrncia de um ilcito fiscal, o qual dever ser apurado concretamente pela autoridade fiscalizadora. A deciso inverteu o nus da prova. A sonegao mal feita poder implicar em pagamento de tributo superior ao montante sonegado. Isso ocorre quando a empresa, sistematicamente, deixa de contabilizar
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compras e vendas de mercadorias. Se as compras no contabilizadas foram feitas com notas fiscais e se o fisco constatar esse fato, tributar a totalidade das compras no registradas do ano como omisso de receitas. No cabe ao fisco levantar os valores das receitas e compras no registrados e tributar o lucro porque a obrigao do contribuinte registrar todos aqueles valores. O 1o C.C., todavia, decidiu pelo Ac. no 103-18.454/97 (DOU de 30-05-97) que a simples constatao de omisso de compras na escriturao do contribuinte, a despeito de constituir-se em irregularidade que pressupe omisso de receita na data de seus pagamentos, no autoriza a tributao de receitas omitidas pelo somatrio dos valores no escriturados, por irreal a base de clculo e o perodo de apurao, necessitando de um aprofundamento da auditoria para verificar o real valor omitido. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-91.255/97 (DOU de 31-10-97) que a falta de registro de compras, tomada isoladamente, no se constitui em indicador suficiente para a exigncia do imposto a ttulo de omisso de receita. Para tanto, necessrio que o Fisco traga aos autos outros elementos probantes que configurem a movimentao de recursos margem da escriturao. A deciso inverteu o nus da prova porque se a irregularidade foi cometida pelo contribuinte cabe a ele provar a origem dos recursos que serviram para pagar as compras no registradas. A 3a Cmara do 1o C.C., tambm, inverteu o nus da prova ao dar provimento aos recursos voluntrios pelos ac. no 103-19.263/98 no DOU de 04-05-98 e 103-19.341/98 no DOU de 06-07-98. A falta de escriturao de compras nem sempre caracteriza omisso de receitas porque a compra pode no ter sido ainda paga ou se tiver sido paga, se o contribuinte fizer prova de que o pagamento foi feito com recursos, por exemplo, da venda de bens do scio. Em ambos os casos no h que falar em omisso de receitas. Para isso o fisco ter que lavrar termo intimando o contribuinte para provar que o pagamento no contabilizado foi feito com recursos que no so da empresa. Sem esse procedimento, a manuteno do processo no C.C. impossvel. Nas decises, anteriormente transcritas, o 1o C.C. inverteu o nus da prova. Se o fisco encontrou compras no contabilizadas cabe a lavratura do termo de esclarecimento. O nus da prova para demonstrar que o pagamento foi feito com recursos de scio ou emprstimo igualmente no escriturado cabe ao contribuinte. Se o contribuinte no fizer a prova, o pagamento no contabilizado torna-se prova cabal da omisso de receita. Na dcada de 70 era comum as empresas de transporte coletivo ou de cargas no escriturarem todos os nibus ou caminhes para no ficarem com o saldo de caixa credor. Quem trabalhou na fiscalizao por longos anos sabe que impossvel apurar as omisses de receitas do dia-a-dia para chegar ao valor das compras de nibus ou caminhes. O nus da prova de que os pagamentos foram efetuados com recursos no oriundos de omisses de receitas cabe ao contribuinte e no ao fisco.
CONTAGEM DE COMPRAS E VENDAS

Uma das formas fceis de comprovar a omisso de receita, em determinadas mercadorias, a contagem das entradas e sadas e efetuando em seguida a operao: (estoque inicial) + (entradas) - (sadas) = (estoque final). Essa operao fcil de ser feita com mercadorias de valor elevado tais como bicicletas, televisores, refrigeradores etc. A contagem numrica de entradas e sadas feita, respectivamente, pelas notas
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de compras e de vendas, enquanto os estoques inicial e final so considerados os do livro de inventrio. Assim, por exemplo, na contagem de televisores a fiscalizao encontrou compras de 350, vendas de 342 e no livro de inventrio constam estoques inicial de 26 e final de 29. Nesta hiptese houve omisso de receita da venda de 5 televisores, pois 26 + 350 - 342 = 34. O art. 41 da Lei no 9.430/96 dispe que a omisso de receita poder, tambm, ser determinada a partir de levantamento por espcie das quantidades de matrias-primas e produtos intermedirios utilizados no processo produtivo da pessoa jurdica. Os 1 o e 2o dispem sobre a apurao da receita omitida, enquanto o 3o diz que o critrio aplicvel tambm para as empresas comerciais.
AUDITORIA DA PRODUO
As fiscalizaes estaduais em maior intensidade e a federal em menor escala utilizam as compras de matrias-primas para determinar a quantidade da produo industrial. Isso comum nas padarias, confeces de roupas e outros ramos industriais. Nem sempre os clculos estimados de produo so corretos ou aproximados da realidade. O 1o C.C. decidiu que excepcionados aqueles fundados em presunes legais, qualquer outro lanamento tributrio que considere ocorrida omisso no registro de receitas, deve repousar em elementos concretos, objetivos, slidos na sua estruturao. O arbitramento da produo, fundado apenas no consumo de determinada matriaprima, no se reveste dos elementos essenciais, principalmente quando desprovido da prova que confirme a alegada relao insumo-produto. Recurso conhecido e provido (Ac. nos 101-86.380/94 no DOU de 12-05-95 e 101-87.419/94 no DOU de 06-06-95). A acusao de omisso de receita com fundamento em presuno de vendas sem notas, escudado em consumo de matria-prima secundria, sem diferena quando tomada a matria-prima essencial, contra laudo do IPT, no d sustentao exigncia de omisso de receitas para o imposto sobre a renda, ainda mais se baseada em vendas escrituradas (Ac. no 101-88.012/95 no DOU de 26-02-96). No subsiste a presuno de omisso de receita operacional e nem cabe o arbitramento da receita quando constatado faltas e sobras de matrias-primas, no mesmo perodo-base, especialmente, quando estas faltas e sobras, se compensadas entre si, desaparecem as diferenas em quilogramas e quando no apoiados em elementos seguros de prova e nem foi demonstrado qualquer indcio de omisso de receita ou de inexatido da declarao de rendimentos apresentada regularmente (Ac. do 1o C.C. no 101-89.504/96 no DOU de 11-06-96). O art. 16 da Lei no 9.779, de 19-01-99, dispe que compete Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigaes acessrias relativas aos impostos e contribuies por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condies para o seu cumprimento e o respectivo responsvel. Com base naquele artigo, a Receita Federal expediu as IN nos 34, de 23-03-00, e 47, de 28-04-00. A primeira Instruo exige informaes peridicas de fabricantes, importadores e distribuidores atacadistas de produtos, tais, como embalagens, rolhas, garrafas, frascos, filmes, papel para cigarros etc., enquanto a segunda Instruo exige informaes peridicas dos estabelecimentos industriais de produtos de higiene pessoal, cosmticos e perfumaria.
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As informaes exigidas, certamente, serviro para auditoria de produo industrial ou de vendas comerciais. O art. 57 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que o descumprimento das obrigaes acessrias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 1999, acarretar a aplicao das seguintes penalidades: I - R$ 5.000,00 por ms-calendrio, relativamente s pessoas jurdicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informaes ou esclarecimentos solicitados; II - 5%, no inferior a R$ 100,00 do valor das transaes comerciais ou das operaes financeiras, prprias da pessoa jurdica ou de terceiros em relao aos quais seja responsvel tributrio, no caso de informao omitida, inexata ou incompleta.
Pargrafo nico. Na hiptese de pessoa jurdica optante pelo SIMPLES, os valores e o percentual referidos neste artigo sero reduzidos em 70%.
QUEBRAS E PERDAS
O 2o C.C. decidiu pelo Ac. no 202-04.107/91 (DOU de 17-10-91) que insustentvel a pretenso do fisco quando, havendo discordncia quanto aos ndices de perda no processo de industrializao, no for matria submetida ao pronunciamento de rgo tcnico, nos termos do art. 344 do RIPI/82. Recurso provido.
SUBAVALIAO DE ESTOQUES
A fiscalizao da Receita Federal, normalmente, examina as operaes das empresas aps decorridos dois ou mais anos. Constatada a prtica da subavaliao de estoques, seja de mercadorias, produtos ou matrias-primas, o fisco efetua o lanamento do imposto de renda e acrscimos legais sobre a diferena de avaliao de estoques. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-18.109/96 (DOU de 04-02-97) que a subavaliao de estoques deve receber o tratamento de postergao de impostos. O recurso voluntrio foi provido. No perodo-base em que houve subavaliao de estoque, o custo das mercadorias ou dos produtos vendidos foi maior e como conseqncia o lucro foi menor. No perodo-base seguinte quando ocorreu a venda daquele estoque subavaliado, o custo foi menor enquanto o lucro foi maior. O lucro menor no perodo-base anterior ficou compensado com o lucro maior no perodo seguinte. Com isso, o imposto pago a maior ser compensado com o imposto pago a menor no perodo-base anterior. O 1o C.C., todavia, vem decidindo que somente caracteriza postergao do pagamento do imposto devido em determinado exerccio a comprovao de seu efetivo recolhimento em exerccio posterior (Ac. no 105-2.609/88 no DOU de 15-08-88 e 10803.233/96 no DOU de 21-05-97).
DIFERENA NOS ESTOQUES DE EMBALAGENS

A diferena apurada no estoque de sacarias de caf, cuja finalidade precpua o acondicionamento do produto comercializado pela empresa, evidencia sadas no faturadas, configurando desvio de receitas da contabilidade, conforme decidiu o 1o
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C.C. no Ac. no 105-03.435/89 (DOU de 17-05-90). A diferena apurada nas quantidades de embalagens para produtos fabricados meio de prova que evidencia omisso de receita, aplicvel a qualquer ramo de indstria. A confrontao entre as sacarias adquiridas e os produtos vendidos poder ser aplicado, por exemplo, na indstria aucareira. Nas indstrias de perfumes e remdios, a comparao poder ser feita com as embalagens de vidro ou plstico. Comprovado que ocorreu aquisio de rolhas metlicas sem o correspondente registro nos livros fiscais e contbeis mantidos pela pessoa jurdica, e sendo certo que foram consumidos insumos utilizados na produo de aguardente em quantidade superior ao requerido para o volume declarado, caracterizada est a omisso no registro de receitas (Ac. no 105-04.718/90, no DOU de 22-02-91). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.534/92 (DOU de 12-12-94) que procedente a tributao por omisso de receitas, apurada mediante levantamento quantitativo de estoque de embalagem que acondiciona os produtos objeto do negcio da contribuinte. Vi de no mesmo sentido o Ac. no 102-27.955/93 no DOU de 07-02-95. O 1o C.C. decidiu que descabe o lanamento do IRPJ quando embasado somente em diferenas apontadas no estoque de material de embalagem. Estas diferenas devero ser constatadas atravs de indcios contidos na escriturao ou por qualquer outro elemento de prova (Ac. no 108-04.325/97 no DOU de 01-12-97 e 108-04.867/98 no DOU de 26-03-98). A IN no 34, de 23-03-00, dispe que os fabricantes, os importadores e os distribuidores atacadistas dos produtos relacionados no Anexo I devero apresentar Receita Federal, semestralmente, as informaes constantes do Anexo II. No Anexo I esto diversos tipos de embalagens tais como garrafas, garrafes, frascos, rolhas, tampas, papel para cigarros etc. No Anexo II, as informaes referem-se a clientes para os quais foram emitidas as notas fiscais de vendas.
PRTICA DE PREOS DIFERENCIADOS

A prtica de preos diferenciados para faturamento de uma mesma mercadoria em datas coincidentes ou prximas autoriza a convico da existncia de subfaturamento e, por conseqncia, de omisso de receita, quando as vendas a preos mais baixos forem feitas em desacordo com as condies de mercado, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.162/87 (DOU de 05-06-87). Em matria de venda de veculos novos, pelas concessionrias-revendedoras, no se prova que houve subfaturamento pelo simples confronto das notas fiscais de venda com as listas de preos publicadas por revista especializada ou fornecidas pela montadora, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.662/88 (DOU de 23-06-88). A omisso de receitas, caracterizada pela prtica de preos diferenciados entre veculos do mesmo ano, marca, tipo e cdigo do fabricante, no dispensa a prova de sua ocorrncia. Indcios colhidos junto fiscalizada demandam maior aprofundamento da ao fiscal, no sentido de levar ao julgador a convico de que o ilcito fiscal est devidamente caracterizado (ac. no 108-05.114/98 no DOU de 31-08-98).
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RECEITA DECLARADA PARA EFEITO DE LOCAO

Os aluguis de contratos de locaes de lojas em shopping center, normalmente, so baseados em receitas de vendas. Uma das clusulas diz que o contrato de locao ficar rescindido se a receita mnima fixada no for atingida por tantos meses. Para evitar a resciso do contrato, a empresa declara receita de venda superior efetivamente realizada. O 1o C.C. deu provimento ao recurso no Ac. no 103-10.394/90 (DOU de 20-11-90) entendendo que simples declarao ao proprietrio ou locador de prdio alugado, para atender requisitos mnimos do contrato objetivando a manuteno da locao, pode constituir-se, quando muito, num indcio que justifica o aprofundamento das investigaes da eventual omisso de receita, no sendo situao suficiente para a considerao da ocorrncia do fato imponvel pelo imposto de renda. Pelo Ac. no 102-24.370/89 (DOU de 25-06-90), todavia, o 1o C.C. decidiu ser vlida como comprovante de omisso de receita a comunicao de faturamento feito para fins de clculo de aluguel. Vide no mesmo sentido o Ac. no 101-81.165/91 (DOU de 05-06-91).
RECEITA ARBITRADA POR AMOSTRAGEM

Verificados indcios de omisso de receitas, o fisco poder arbitrar a base de clculo dos tributos federais do ms com base na verificao da efetiva receita auferida pelo contribuinte em trs dias alternados desse ms, conforme autoriza o art. 6o da Lei no 8.846, de 21-01-94. Essa forma de fiscalizao j vem sendo utilizada, de longa data, pelas fiscalizaes estaduais. Assim, um fiscal controla a receita efetiva de alguns dias de um restaurante, com permanncia no estabelecimento. Essa empresa no ter justificao para declarar receita inferior nos demais dias do ms. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 107-05.218/98 (DOU de 24-11-98) que no lcito ao fisco tributar a diferena encontrada entre a receita bruta declarada pela entidade escolar e a receita obtida atravs dos demonstrativos contendo o nmero de alunos matriculados na escola pelo valor das mensalidades, sem apoio em outros elementos confirmatrios do desvio de recursos da empresa (CTN art. 3o C.C. art. 142 e de seu pargrafo nico). O 1 C.C. decidiu que o lanamento, como ato de aplicao do direito, envolve entre outros atributos a caracterizao e prova da hiptese prevista em lei, decorrente da descoberta da verdade material por todos os meios admitidos, mas incabvel a presuno (no legal) advinda de critrios de mdias de ocupao e mdias de dirias em estabelecimento hoteleiro, sem qualquer outro elemento a solidificar os valores apurados (ac. 103-20.599/01 no DOU de 01-02-02).
IMVEL CEDIDO AO SCIO

O TFR decidiu na Apelao Cvel no 88.063-PR (DJU de 28-05-87) que in casu, restou evidente a omisso de receita, pois a embargante por liberalidade cedeu gratuitamente o uso de imvel de sua propriedade ao seu scio majoritrio, deixando de auferir receita proveniente dos aluguis que deixou de cobrar.
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O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-81.519/91 (DOU de 08-08-91), o seguinte: Valor locativo de imveis Constitui omisso de receita o valor de aluguis que a recorrente deixou de cobrar, pela cesso gratuita de imveis, feita a outras empresas.
PROVA EMPRESTADA
O lanamento de imposto poder ser efetuado mediante prova emprestada pelo fisco de outro poder tributante. Assim, por exemplo, a fiscalizao estadual do ICMS apurou omisso de receita e efetuou o lanamento de imposto. Se a empresa pagou o tributo lanado uma confisso de omisso de receita. Nesta hiptese, a Secretaria da Receita Federal poder lanar o imposto de renda com base no processo fiscal do ICMS. O 1o C.C. decidiu, todavia, pelo Ac. no 101-81.537/91 (DOU de 05-06-92) que o fato de haver o contribuinte recolhido crdito tributrio exigido pelo fisco estadual, por si s no implica omisso no registro de receitas. H que se aprofundar nas investigaes de molde a caracterizar a matria tributvel. Ficou decidido tambm que torna-se emprestada a prova e no o Auto de Infrao e/ou Termo de Ocorrncia lavrados pelo Fisco Estadual. Torna-se necessrio que o fato imponvel caracterizador da omisso de receita detectada na rea estadual esteja inequivocamente demonstrada de modo a propiciar ao julgador a convico de que realmente ocorreu omisso de receita tambm na rea federal (Ac. nos 102-24.504/89 no DOU de 18-04-91 e 102-25.268/90 no DOU de 29-04-91). O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 108-00.074/93 (DOU de 05-05-97) que nula a autuao feita com base em auto de infrao lavrado pelo Fisco estadual se no vier acompanhada de provas bastantes da infrao cometida, de modo a permitir um correto julgamento. O que admite o emprstimo da prova, no o do auto de infrao. Nem todo processo fiscal do ICMS pago autoriza o lanamento do imposto de renda. O nico que autoriza o lanamento do imposto de renda quando o processo do ICMS apurou omisso de receita. No autoriza o lanamento por prova emprestada, por exemplo, o processo do ICMS para cobrana de dbito escriturado no livro fiscal ou por diferena de alquota de ICMS. Vide as decises do 1o C.C. nos seguintes Ac. nos 101-76.441/86 (DOU de 15-03-88), 101-76.486/86 (DOU de 05-04-88), 10501.623/86 (DOU de 01-02-88) e 101-76.715/86 (DOU de 12-05-88). No procede o lanamento do imposto de renda com base em irregularidades descritas em termo de ocorrncia lavrado pelo fisco estadual, quando ausente a prova de que o contribuinte tenha-se conformado com aquelas irregularidades, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-78.429/89 (DOU de 11-09-89). No mesmo sentido, o Ac. no 10309.118/89 (DOU de 08-09-89).
CUSTOS E DESPESAS
Tratando-se de pessoa jurdica tributada pelo regime de lucro real, o valor sujeito tributao corresponder ao valor integral da receita desviada da escriturao, no pressuposto de que os custos e despesas a ela inerentes j se encontravam escriturados (Ac. no 101-78.772/89 no DOU de 14-02-90). No mesmo sentido vide Ac. no 1055.561/91 (DOU de 27-06-91).
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EVASO E ELISO FISCAL
A doutrina e a jurisprudncia tm conceituado a evaso fiscal como ato praticado com violao de lei, com o intuito de no pagar tributo ou contribuio ou de reduzir o seu montante. ato praticado com violao de lei porque posterior ocorrncia do fato gerador do tributo. Na evaso fiscal sempre est presente a figura de simulao ou dissimulao. A eliso fiscal, por outro lado, a prtica de ato, com total observncia de leis, para evitar a ocorrncia do fato gerador de tributos. Trata-se de planejamento tributrio para economia de tributos. Na evaso fiscal, como o fato gerador do tributo j ocorreu, essa ocorrncia acobertada com roupagem jurdica simulada ou dissimulada. Uma pessoa fsica prestou servios para outra pessoa fsica e firmou documento de doao recebida em vez de recibo de remunerao por servios prestados para no pagar o imposto de renda. O imposto devido porque o fato gerador ocorreu mas houve dissimulao na documentao. O 1 do art. 167 do Cdigo Civil dispe que haver simulao nos negcios jurdicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados. O pargrafo nico do art. 116 do CTN, acrescido pela Lei Complementar n 104, de 2001, dispe que a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. O disposto naquele pargrafo no auto-aplicvel porque depende de procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. O pargrafo no aplicvel aos casos de eliso fiscal mas to somente para evaso fiscal. Isso porque, a desconsiderao somente de atos ou negcios jurdicos praticados com dissimulao. A lei que regulamentar o pargrafo nico do art. 116 do CTN poder ser aplicado retroativamente a ato ou fato pretrito porque o pargrafo dispe exclusivamente sobre as hipteses de evaso fiscal, no cuidando de casos de eliso fiscal. O 1 do art. 144 do CTN dispe que aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos cri-
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trios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliando os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. No exemplo dado de pessoa fsica que prestou servios para outra pessoa fsica e firmou documento de doao recebida, em vez de recibo de remunerao por servios prestados, para no pagar o imposto de renda, a lei regulamentadora poder ser aplicada retroativamente para desconsiderar o documento de doao por tratar-se de caso de evaso fiscal, ou seja, instituio de novos critrios de apurao do ilcito fiscal. A lei regulamentadora que dispor sobre a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, caracterizados como eliso fiscal, alm da nulidade por contrariar o CTN, no poder ser aplicada retroativamente porque no est instituindo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, mas est instituindo novas incidncias tributrias. Os arts. 105 e 106 do CTN devem ser respeitados. Os arts. 13 a 19 da MP n 66, de 2002, no convertidos em lei, procuraram regulamentar o disposto no pargrafo nico do art. 116 do CTN, introduzindo inovaes no permitidas. O art. 14 dispunha que so passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem a reduzir o valor do tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre outras, a ocorrncia de: I - falta de propsito negocial; ou II - abuso de forma. O art. 14 considerava como indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica de determinado ato. Considerava abuso de forma jurdica a prtica de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato ou negcio jurdico dissimulado. O pargrafo nico do art. 116 do CTN s permite desconsiderar os atos ou negcios jurdicos praticados com dissimulao, ou seja, casos de evaso fiscal, mas o art. 14 da MP n 66, de 2002, procurou estender a desconsiderao para os atos ou negcios jurdicos praticados pela forma mais complexa ou de forma indireta que so casos de eliso fiscal. A lei ordinria, contrariando a Constituio Federal, procurou modificar a lei complementar. A aplicao do art. 14 da MP n 66, de 2002, seria feita exclusivamente pelos critrios e avaliaes subjetivas de cada agente fiscalizador para desconsiderao de atos e negcios jurdicos, principalmente os efetuados de forma indireta. Ento, qual a segurana jurdica dos contribuintes brasileiros? Nenhuma. Se o art. 14 da MP n 66, de 2002, tivesse sido convertido em lei, a Receita Federal poderia desconsiderar o caso de eliso fiscal praticada para economia de tributo no seguinte exemplo. O art. 22 da Lei n 9.249, de 26-12-95, dispe: Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem entregues ao titular, scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
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Com base naquele artigo, a empresa que tem, no seu ativo, imvel com valor contbil de R$ 1.000.000,00 mas com valor de mercado de R$ 5.000.000,00 poder reduzir o capital social e entregar o imvel para o scio por R$ 1.000.000,00. A pessoa fsica, ao vender o imvel, pagar o imposto de renda alquota de 15% sobre o ganho de capital. Se o imvel fosse vendido pela empresa, sobre o ganho teria a incidncia do imposto de renda de 15%, adicional de 10% e CSLL de 9%, no total de 34%. A operao indireta reduz o nus tributrio de 34% para 15%. Trata-se de planejamento tributrio ou eliso fiscal realizada mediante operao indireta, com total observncia da legislao tributria. A brecha fiscal foi aberta pela prpria Receita Federal no projeto que resultou na Lei n 9.249/95. Se a Receita Federal quisesse acabar com aquele planejamento fiscal bastaria alterar a redao do art. 22 para dizer que na extino da pessoa jurdica, os bens e direitos do ativo que forem entregues ao titular, scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado. Com essa redao, o planejamento tributrio no seria possvel porque o art. 22 seria aplicvel somente na extino da pessoa jurdica. Antes da vigncia do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, a fiscalizao da Receita Federal lavrava o auto de infrao quando, na extino da pessoa jurdica por dissoluo de sociedade, os bens entregues aos scios no fossem avaliados aos valores de mercado, caracterizando como distribuio disfarada de lucros. As decises do 1 Conselho de Contribuintes e do Judicirio eram controvertidas, mas na 2 instncia administrativa a partilha do acervo social era considerada como dao em pagamento, na maioria dos julgados. O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 10178.508/89 (DOU de 11-09-89), que: Constituindo a partilha do acervo social entre os acionistas o ltimo ato da sociedade em liquidao, e estando esta sujeita a tributao at a data de sua extino, a distribuio de bens aos scios por valor notoriamente inferior ao de mercado configura distribuio disfarada de lucros. Se o objetivo do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, era o de acabar com as controvrsias e principalmente com a injustia de a dissoluo e extino de sociedade ficarem suspensas por vrios anos, a opo de avaliar os bens a valores contbeis deveria ser somente na dissoluo da sociedade. A redao atual da lei enseja eliso fiscal para economia de tributos. A Receita Federal no precisa de leis inconstitucionais ou que contrariam o CTN para combater a eliso fiscal. Em primeiro lugar, a Receita Federal no deve elaborar leis que ensejam eliso fiscal. Em segundo lugar, para cada tipo de eliso fiscal basta um artigo de lei para acabar com o planejamento tributrio. Vejamos alguns casos.
GIO NA EMISSO DE AES

A matriz legal do art. 442 do RIR/99 tem origem no art. 38 do Decreto-lei n 1.598, de 1977. Nestes ltimos vinte e oito anos, certamente, aquele artigo foi utilizado em milhares de operaes de venda de participaes societrias, com vultosa economia de imposto de renda e CSLL. O art. 442 dispe que no sero computados na determinao do lucro real as
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importncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobilirios de sua emisso a ttulo de gio na emisso de aes por preo superior ao valor nominal, ou a parte do preo de emisso de aes sem valor nominal destinados formao de reservas de capital. H vrias formas de efetuar operaes indiretas para transferncia do controle societrio da empresa mas que atingem o mesmo objetivo, ou seja, iseno total do imposto de renda sobre o ganho de capital da vendedora e contabilizao do investimento pelo valor efetivamente pago pela adquirente. Um s artigo de lei acaba com o planejamento tributrio para economia de imposto com base no art. 442 do RIR/99, qualquer que seja a forma utilizada. A revogao do artigo no recomendvel porque afeta o mercado de aes. Bastaria o artigo de lei dispor que a iseno do imposto de renda sobre o valor do gio na emisso de aes, ainda que creditado a reserva de capital, fica condicionada a que durante o perodo de dois anos no haja: I - reduo do capital aumentado com a reserva de gio; II - ciso que resulte na transferncia do controle societrio da atividade principal.
COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL NA INCORPORAO

A Receita Federal tem lavrado inmeros autos de infrao por suposta simulao nas operaes de incorporao de empresas. A legislao do imposto de renda no permite que o prejuzo fiscal acumulado na sociedade incorporada seja compensado na sociedade incorporadora. A mesma vedao aplicvel para a CSLL. Para no perder o prejuzo fiscal, a empresa deficitria com prejuzo muda de denominao para nome semelhante ao da sociedade rentvel a ser incorporada. A alterao do nome importante porque o nome da sociedade rentvel muito conhecido. O Conselho de Contribuintes no tem aceito a imputao de simulao nessas operaes. Entre inmeros julgados, o 1 C.C., por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntrio, pelo ac. n 101-94.127/2003, no processo em que o fisco imputou a ocorrncia de simulao na operao de incorporao. Os fatos ocorreram do seguinte modo: I - no dia 27-02-98, uma empresa que fabricava aparelhos de rdio e televiso, desativada com vultoso prejuzo fiscal, alterou sua denominao social para nome semelhante ao da sociedade rentvel que seria incorporada; II - no dia 30-03-98, a sociedade desativada incorporou a sociedade rentvel com nome quase idntico; III - a sociedade incorporadora passou a compensar os prejuzos fiscais. A fiscalizao lavrou o auto de infrao por entender que houve simulao nas operaes de incorporao, ou seja, os documentos indicam que a sociedade com prejuzo fiscal incorporou a sociedade rentvel mas que na realidade a sociedade rentvel incorporou a sociedade com prejuzo fiscal e desta forma no seria mais compensveis os prejuzos fiscais da incorporada como dispe a lei. No voto da Conselheira relatora, em diversos trechos, est dito: Na jurisprudncia administrativa no so raros os exemplos que reconheceu no haver bice a incorpo-
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raes nessas condies. Essencial, pois, para o deslinde da questo, a caracterizao, ou no, da operao como simulada. No restou, assim, caracterizada a declarao enganosa de vontade, essencial na simulao, mas sim, um planejamento tributvel, possivelmente enquadrvel na hiptese descrita no art. 14 da Medida Provisria n 66/2002, no vigorante poca e no mais em vigor. A brecha para planejamento tributrio, visando economia de imposto, poderia ser fechada com um artigo de lei dispondo que, o prejuzo fiscal acumulado na incorporadora no ser compensvel se esta tiver alterado a sua denominao social, nos ltimos dois anos anteriores ao do evento, ou vier a alter-la nos dois anos subseqentes. As grandes incorporaes de sociedades para compensao de prejuzos fiscais so feitas por empresas com nome comercial importante. Nestes casos, o nome mais importante do que o valor da economia de tributo.
REAVALIAO DE PARTICIPAO SOCIETRIA

O art. 36 da Lei n 10.637, de 2002, resultante da converso da MP n 66, dispe o seguinte: Art. 36. No ser computada, na determinao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido da pessoa jurdica, a parcela correspondente diferena entre o valor de integralizao de capital, resultante da incorporao ao patrimnio de outra pessoa jurdica que efetuar a subscrio e integralizao, e o valor dessa participao societria registrado na escriturao contbil desta mesma pessoa jurdica. 1 O valor da diferena apurada ser controlado na parte B do Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur) e somente dever ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido: I - na alienao, liquidao ou baixa, a qualquer ttulo, da participao subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II - proporcionalmente ao valor realizado, no perodo de apurao em que a pessoa jurdica para a qual a participao societria tenha sido transferida realizar o valor dessa participao, por alienao, liquidao, conferncia de capital em outra pessoa jurdica, ou baixa a qualquer ttulo. 2 No ser considerada realizao a eventual transferncia da participao societria incorporada ao patrimnio de outra pessoa jurdica, em decorrncia de fuso, ciso ou incorporao, observadas as condies do 1. O art. 36 de difcil entendimento por causa da redao incorreta. Isso porque, a pessoa jurdica que subscreve e integraliza o capital no a que recebe o bem mas a que entrega o bem. A Receita Federal criou um diferimento estpido de IRPJ e CSLL, parecendo ser at encomenda de especialista em eliso fiscal. A empresa A, por exemplo, que tem participao societria no capital da empresa B pelo valor contbil de R$ 100.000,00 poder integralizar o capital da empresa C por R$ 300.000,00 e diferir a tributao do valor de R$ 200.000,00. A empresa C vai registrar no seu ativo um gio de R$ 200.000,00. Uma outra empresa do grupo poder incorporar a empresa C. O gio de R$ 200.000,00 poder ser amortizado no perodo de cinco anos se o seu fundamento econmico de rentabilidade futura.
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O ganho de capital de mais valia registrado na empresa A continuar com diferimento de tributao porque a transferncia da participao societria por incorporao no realizao do ganho. O dispositivo legal foi uma idia infeliz da Receita Federal por vrios motivos. Primeiro por tratar-se de reavaliao de participao societria na subscrio de capital de outra pessoa jurdica, de que trata o art. 439 do RIR/99, quando o seu art. 438 veda o diferimento de tributao na reavaliao de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial. O segundo motivo que os balanos patrimoniais das empresas brasileiras tornam-se pouco confiveis porque todas as empresas querem ter patrimnio lquido grande sem tributao imediata. Os problemas causados pelos balanos das grandes empresas americanas deveriam servir de lio. O terceiro motivo a abertura de caminhos para planejamentos tributrios visando economia de tributos. Alm da eliso fiscal j apontada, o procedimento permite aumentar o patrimnio lquido da empresa, que faz a conferncia da participao societria e, tambm, da que recebe o investimento para fins de clculo dos juros sobre o capital prprio. Isso porque, a mais valia contabilizada na conta de resultado e que vai para a reserva de lucros, com tributao diferida. O art. 36 da Lei n 10.637, de 2002, foi revogado pelo art. 15 da MP n 232, de 2004.
LOCAO DE IMVEIS PELO SISTEMA POOL

O Ato Declaratrio Interpretativo n 14, de 04-05-04, definiu que no sistema de locao conjunta de unidades imobilirias denominado de pool hoteleiro, constitui-se, independente de qualquer formalidade, Sociedade em Conta de Participao (SCP) com o objetivo de lucro comum, onde a administrao (empresa hoteleira) a scia ostensiva e os proprietrios das unidades imobilirias integrantes do pool so os scios ocultos. A deciso no tem base legal e abre brecha para planejamento tributrio. Na locao de imveis pelo sistema pool, as propriedades imobilirias continuam em nome das pessoas fsicas, no se transferindo para a SCP. Logo os rendimentos continuam sendo das pessoas fsicas. A Receita Federal, de longa data, tem entendido que a nica forma de transferir o rendimento de aluguel de imvel, do proprietrio para terceiro, mediante escritura de usufruto averbada no registro de imveis (livro de Perguntas e Respostas). A deciso correta est na Soluo de Consulta n 27 (DOU de 06-04-2001) da 8 RF onde diz que no caso de administrao de imveis atravs de denominado Sistema Pool, cabe administradora a reteno e o recolhimento do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores que pagar a beneficirios pessoas fsicas, a ttulo de aluguel. A receita da administradora de imveis pelo Sistema Pool, tenha ou no como atividade a hotelaria, tem natureza de receita de administrao e os rendimentos dos proprietrios de imveis tem natureza de rendimento de imveis. O ato normativo da Receita Federal abriu brecha para as pessoas fsicas, com vultosos rendimentos de imveis, pagarem menos impostos mediante constituio de SCP sem transferncia de propriedades imobilirias. Vejamos a economia de impostos para a pessoa fsica que tem rendimento mensal de R$ 500.000,00.
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Tributao na SCP pelo lucro presumido: IRPJ: R$ 500.000,00 x 32% = R$ 160.000,00 R$ 160.000,00 x 15% = R$ 24.000,00 R$ 140.000,00 x 10% = 14.000,00 CSLL: R$ 500.000,00 x 32% = R$ 160.000,00 R$ 160.000,00 x 9% = R$ 14.400,00 PIS: R$ 500.000,00 x 0,65% = R$ 3.250,00 COFINS: 500.000,00 x 3% = R$ 15.000,00 Soma dos tributos: R$ 70.650,00 Tributao na pessoa fsica: R$ 500.000,00 x 27,5% = 137.500,00 R$ 137.500,00 - R$ 423,08 = 137.076,92 Diferena de tributao: R$ 137.076,92 na pessoa fsica R$ 70.650,00 na SCP R$ 66.426,92 diferena Se o ato normativo da Receita Federal considera como lucros recebidos da SCP, independente de qualquer formalidade, e no como rendimentos de aluguel, os valores recebidos pelos proprietrios de imveis no sistema de locao denominado pool hoteleiro, o pai pode constituir uma empresa que participa como scia ostensiva com 1% de capital numa SCP em que o filho participa com 99%. O pai transfere os rendimentos dos imveis para a SCP. Se isso no tiver base legal, o ato normativo, tambm, no tem base legal.

A legislao que regula a tributao das pessoas jurdicas com base no lucro presumido injusta para umas e meio de planejamento tributrio para outras. A distoro est na forma que a Receita Federal promove as alteraes na legislao, sempre tendo por objetivo a arrecadao de tributos. A justia fiscal poderia ser praticada com um s artigo de lei que, ao mesmo tempo, acabaria com todos os planejamentos fiscais atravs de lucro presumido. A atual legislao obrigou muitas empresas, anteriormente tributadas pelo lucro presumido, a mudarem para o lucro real em decorrncia da insuportvel carga tributria acarretada pelas mudanas sem critrios, nas leis. Ao mesmo tempo, o lucro presumido opo para planejamentos tributrios. Uma dupla de cantores famosos que faturam at R$ 48.000.000,00 por ano pagam menos de 15% de tributos (IRPJ, CSLL, PIS, COFINS etc.) com poucos custos porque as despesas de viagens, de hotis etc. so pagas pelos organizadores das apresentaes. O mesmo ocorre com os apresentadores e artistas de televiso. Nestes casos, a Receita Federal poderia at descaracterizar os pagamentos para pessoas
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jurdicas, sem alterao de lei, porque no eventual litgio trabalhista o Poder Judicirio reconhece a existncia de vnculo empregatcio pela clusula de exclusividade nos contratos de trabalho. A perversidade do sistema tributrio brasileiro, incluindo as contribuies ao INSS, estimula cada vez mais a terceirizao de servios para pessoas jurdicas. Assim que h advogados terceirizados que trabalham nos grandes escritrios de advocacia, auditores terceirizados que trabalham nas empresas de auditoria, mdicos terceirizados que s trabalham em nico hospital etc, todos com sociedades civis tributadas pelo lucro presumido.
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CONTENCIOSO FISCAL
A exigncia do crdito tributrio ser formalizada mediante notificao de lanamento ou auto de infrao. A notificao de lanamento a forma mais comum para formalizar o crdito tributrio relativo ao imposto de renda. Ela tem por base as declaraes de rendimentos apresentadas, na maioria das vezes, espontaneamente pelas pessoas fsicas e jurdicas. O auto de infrao decorrente de ao fiscalizadora e sua lavratura ocorre no local de verificao da falta cometida pelo sujeito passivo de obrigao tributria. O incio do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relao aos atos anteriores. A falta de ato escrito por mais de 60 dias que indique o prosseguimento dos trabalhos fiscais faz renascer a espontaneidade. O prazo de 60 dias no peremptrio no sentido de, se excedido, causar nulidade ao fiscal, uma vez que prorrogvel tantas vezes quantas necessrias ao trmino dos trabalhos de fiscalizao. A peremptoriedade, se vlida, apenas para o sujeito passivo recuperar o direito espontaneidade para denunciar as irregularidades, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-76.993/87 (DOU de 11-03-87).
PROCEDIMENTOS DA FISCALIZAO
O processo administrativo fiscal relativo aos tributos de competncia da Unio e administrados pela Receita Federal regido pelo Decreto n 70.235/72, conhecido como PAF (Processo Administrativo Fiscal), com as alteraes posteriores, principalmente pelas Leis nos 8.748/93, 9.532/97 e 10.522/02. A Portaria SRF n 3.007, de 26-11-01, dispe sobre a execuo de procedimentos fiscais cuja instaurao ser feita mediante Mandado de Procedimento Fiscal (MPF). Em situaes emergnciais, pela possibilidade de subtrao de provas, tais como no contrabando, descaminho e outra prtica de infrao, o Agente Fiscal poder iniciar o procedimento fiscal sem prvio porte de MPF. Aquela Portaria foi alterada pela de n 1.468 de 06-10-03. O art. 906 do RIR/99 dispe que em relao ao mesmo exerccio, s possvel um segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal. Com base nesse artigo, a DRJ de Fortaleza anulou o lanamento e o 1 C.C. confirmou a nulidade (ac. n 107-07.258/2003 no DOU de 22-09-03). O 1 C.C. decidiu que o Mandado de Procedimento Fiscal, por traduzir ordem escrita cujo objeto disciplinar a atuao ordinria da fiscalizao, no dispensa nem
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afasta a necessidade de emisso da ordem escrita de que cuida a regra jurdica em comento (ac. n 101-94.262/2003 no DOU de 22-09-03). Afora as hipteses de expressa dispensa do MPF, invlido o lanamento de crdito tributrio formalizado por agente do Fisco relativo a tributo no indicado no MPF, bem assim cujas irregularidades apuradas no repousam nos mesmos elementos de prova que serviram de base a lanamentos de tributo expressamente indicado no mandado. Recurso de ofcio a que se nega provimento (ac. n 101-94.116, de 2702-03, do 1 C.C.) A Delegacia de Julgamento em Florianpolis anulou o processo e recorreu de ofcio.
MOVIMENTAO DE PROCESSOS ADMINISTRATIVOS

A Portaria SRF n 1.468, de 06-10-03, dispe sobre a movimentao de processos administrativos referentes a tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, desde a constituio de crdito tributrio at a deciso final administrativa. A Portaria prev, com mincia, todos os casos possveis de ocorrer, tais como impugnao ou recurso parcial, provimento parcial de impugnao, com ou sem recurso de ofcio, desdobramento de processo etc. etc.
LANAMENTO E AVISO DE COBRANA

A exigncia de crdito tributrio ou aplicao de penalidade isolada, de acordo com o art. 9o do Decreto no 70.235/72 (PAF), ser formalizada em auto de infrao ou notificao de lanamento. O seu art. 11 dispe que a notificao de lanamento ser expedida pelo rgo que administra o tributo e conter obrigatoriamente: a qualificao do notificado; o valor do crdito tributrio e o prazo para recolhimento ou impugnao; a disposio legal infringida, se for o caso; a assinatura do chefe do rgo expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula. Pargrafo nico. Prescinde de assinatura a notificao de lanamento emitida por processo eletrnico. A Receita Federal expediu a IN no 54, de 13-06-97, que declarava a nulidade do lanamento feito em desacordo com o disposto no seu art. 5o. Entre as informaes desse artigo estava o nome, cargo e matrcula da autoridade responsvel pela notificao. Essa Instruo foi substituda pela de no 94, de 24-12-97, que no faz meno ao art. 11 do Decreto no 70.235/72 (PAF) mas manda inserir na notificao de lanamento, como informao obrigatria sob pena de nulidade, o nome, o cargo, o nmero de matrcula e a assinatura do AFRF autuante. A IN no 94/97 dispe que ser declarada a nulidade do lanamento que houver sido constitudo em desacordo com o disposto em seu art. 5o. Com isso, todos os lanamentos emitidos eletronicamente pela Receita Federal, at 31-12-97, so nulos porque no continham o nome, cargo e a matrcula do funcionrio responsvel pela notificao. A nulidade poder ser levantada em qualquer fase do processo, inclusive de ofcio. I II III IV -
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A IN no 94/97 exigir muita mo-de-obra da fiscalizao porque todas as declaraes de rendimentos das pessoas fsicas e jurdicas, retidas em malhas por irregularidade, sero obrigatoriamente distribudas para exame, a AFRF. Com isso, deixam de existir lanamentos emitidos eletronicamente para serem encaminhados atravs de correio. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-13.396/96 (DOU de 04-04-97) que o simples aviso de cobrana, ainda que concretizado em DARF, no preenche quaisquer das formalidades essenciais, a que se reporta o art. 9o do Decreto no 70.235/72, para a constituio e exigncia de crdito tributrio em favor da Unio. No mesmo acrdo ficou decidido que a DCTF constitui obrigao acessria, ainda que assuma o carter de confisso de dvida art. 5o do Decreto-lei no 2.154/88; porm, no preenche os requisitos essenciais formalizao e exigncia de crdito tributrio em favor da Unio. No havendo nos autos a notificao do lanamento, nem auto de infrao, mas mera intimao sem os requisitos inerentes ao lanamento, no se inaugura o procedimento administrativo, devendo todos os atos ser considerados nulos (ac. no 10806.157/00 no DOU de 23-10-00).
LANAMENTO DE VRIOS TRIBUTOS

O art. 9 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 1 da Lei n 8.748, de 1993, dispe que a exigncia de crdito tributrio, a retificao de prejuzo fiscal e a aplicao de penalidade isolada sero formalizadas em autos de infrao ou notificaes de lanamento, distintos para cada imposto, contribuio ou penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito. O 1 daquele art. 9 recebeu nova redao pelo art. 10 da MP n 232, de 2004, passando a dispor que os autos de infrao e as notificaes de lanamento de que trata o caput deste artigo, formalizados em relao ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um nico processo, quando a comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos de prova. Quando a fiscalizao apura omisso de receitas e lavra autos de infrao para exigir o IRPJ, PIS e COFINS, o 1 C.C. tem decidido que as duas contribuies sociais so dedutveis do lanamento, ainda que sob contestao na medida em que a materializao da exao configura a existncia de despesa incorrida sujeita a deduo a teor do chamado regime de competncia (ac. n 103-21.283/2003 no DOU de 12-08-03).
ERRO NA ELEIO DO SUJEITO PASSIVO

O 1 C.C. tem, reiteradamente, decidido que nulo, por erro na identificao do sujeito passivo, o lanamento efetuado contra pessoa jurdica extinta por incorporao, cabendo a exigncia contra a incorporadora, nos termos do art. 132 do CTN (ac. ns 101-93.587/2001 no DOU de 31-10-01, 107-07.484/2004 no DOU de 25-05-04, 103-21.223/2003 no DOU de 30-06-03 e 201-73.050/99 no DOU de 18-05-00). Em dois desses processos, a DRJ tinha decidido a favor das empresas. No caso de incorporao, o auto de infrao s pode ser lavrado contra a incorporadora que a sucessora nos direitos e obrigaes na forma da legislao
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societria e tributria. O lanamento de tributo feito contra a empresa extinta por incorporao nulo. Tratando-se de sociedade extinta por dissoluo, o auto de infrao deve ser lavrado em nome dessa sociedade. O 1 C.C. decidiu, pelo acrdo n 105-13.233/ 2003 (DOU de 01-04-04), que no configura erro na eleio do sujeito passivo da obrigao principal, a formalizao da exigncia em nome da sociedade extinta, ainda que a responsabilidade pelo cumprimento da obrigao tributria, principal, seja atribuda ao scio, nos termos do inciso VII, do art. 134 do CTN. O provimento ao recurso voluntrio foi negado pelo voto de qualidade. Isso significa que o Presidente votou para desempate. O acerto est com os votos vencedores porque na extino da pessoa jurdica por dissoluo no h sucessor. Os scios so responsveis tributrios nas hipteses previstas nos arts. 134 e 135 do CTN mas no so sucessores. Os scios da pessoa jurdica extinta regularmente na forma da lei no respondem pelos tributos apurados posteriormente se no praticaram atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto, conforme pacfica jurisprudncia do STJ. O 1 C.C. deu provimento ao recurso de ofcio da DRJ dizendo que na hiptese de falecimento do Contribuinte, parte legtima a integrar a relao jurdico-tributria seus herdeiros e, principalmente, o Inventariante, na medida em que a titularidade do patrimnio do de cujus transmite-se queles, independentemente de qualquer ato (ac. n 106-13.957/2004 no DOU de 14-07-04). A deciso de primeira instncia que foi reformada, por unanimidade de votos, parece ser a correta porque o patrimnio do de cujus transmitido com a morte, para efeitos do Cdigo Civil, mas a legislao tributria tem disciplinamento prprio que tem prevalncia. Para efeitos fiscais, at a extino do esplio, os rendimentos de aluguis de imveis, por exemplo, so obrigatoriamente tributados na declarao do esplio, no podendo ser tributados na declarao dos herdeiros.
EXISTNCIA DE PREJUZO FISCAL

A exigncia de reduo de prejuzos fiscais declarados, formulada em Auto de Infrao, consubstanciada em termo de Verificao e de Encerramento de Ao Fiscal, devidamente impugnada pela fiscalizada, configura litgio que deve ser deslindado pela autoridade julgadora de primeira instncia, decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 10177.451/87 (DOU de 23-03-88). Aquela deciso demonstra que o Agente Fiscalizador deve lavrar o Auto de Infrao, ainda que o valor da reduo indevida de lucro real apurado seja integralmente absorvido por prejuzo fiscal compensvel escriturado no LALUR e que a autoridade julgadora de primeira instncia deve decidir a impugnao apresentada pelo contribuinte. O art. 9o do Decreto no 70.235/72, com nova redao dada pela Lei no 8.748, de 0912-93, determina que a retificao do prejuzo fiscal ser formalizada em auto de infrao. Com isso passou expressamente a admitir a impugnao e o recurso contra o ato do fisco.
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ERROS CONTIDOS NA DECLARAO DE RENDIMENTOS

O art. 844 do RIR/99 dispe que o processo de lanamento de ofcio, ressalvado o disposto no art. 960, ser iniciado por despacho mandando intimar o interessado para, no prazo de 20 dias, prestar esclarecimentos, quando necessrios, ou para efetuar o recolhimento do imposto devido, com o acrscimo da multa cabvel, no prazo de 30 dias. A Receita Federal, todavia, nas revises internas das declaraes de rendimentos das pessoas jurdicas, vinha efetuando lanamentos do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro com a multa de ofcio, sem prvia intimao para prestar esclarecimentos. Com isso, muitos lanamentos indevidos decorriam de erros contidos no preenchimento das declaraes de rendimentos. O prvio pedido de esclarecimentos evitaria esses lanamentos. A IN no 94, de 24-12-97, que disciplinou as regras a serem observadas para o lanamento suplementar de tributos dispe em seu art. 3o que a intimao para prestar os esclarecimentos, na reviso da declarao, poder ser dispensada se: a) a infrao estiver claramente demonstrada e apurada; b) verificada a inexistncia da infrao. Se, na reviso interna das declaraes de rendimentos, forem observadas as regras daquela Instruo, certamente, diminuiro os lanamentos indevidos de imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro. Alguns lanamentos suplementares efetuados sem os pedidos de esclarecimentos chegavam a ser at absurdos de to evidentes os erros no preenchimento das declaraes. A IN no 94/97 acabou com os lanamentos emitidos eletronicamente aps as revises internas das declaraes de rendimentos. As declaraes retidas em malhas sero distribudas, para exame, a AFRF. Constatada infrao fiscal, o AFRF lavrar o auto de infrao e notificao fiscal. Com isso, diminuir o nmero de lanamentos indevidos decorrentes de erro no preenchimento de declaraes. O 1o C.C. vem mantendo pacfica jurisprudncia de que comprovado o erro no preenchimento da declarao de rendimentos admissvel a sua retificao, ainda que aps o lanamento suplementar do imposto. Vide os Ac. nos 107-1.914/95 no DOU de 22-01-97, 107-1.438/94 no DOU de 02-01-97 e 105-3.325/89 no DOU de 14-05-90. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-40.645/96 (DOU de 15-08-97) que havendo erro material comprovado pelo sujeito passivo e retificado pela fonte pagadora, pode e deve a autoridade singular, rever de ofcio as razes do contribuinte apesar de intempestividade da impugnao. Essa deciso corretssima porque em se tratando de erro de fato o julgador no deveria aplicar a questo da intempestividade da impugnao pois a reviso do lanamento deve ser feita at de ofcio na forma do art. 149 do CTN.
ARROLAMENTO DE BENS NA AO FISCALIZADORA

O art. 64 da Lei no 9.532, de 10-12-97, instituiu o arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos crditos tributrios de sua responsabilidade for superior a 30% do seu patrimnio conhecido. O arrolamento dos bens s se aplica quando a soma dos crditos tributrios for superior a R$ 500.000,00.
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Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimnio conhecido o valor constante da ltima declarao de rendimentos apresentada. O 5o do art. 64 da Lei no 9.532/97 dispe que o termo de arrolamento ser registrado independentemente de pagamento de custas ou emolumentos: I - no competente registro imobilirio, relativamente aos bens imveis; II - nos rgos ou entidades, onde, por fora de lei, os bens mveis ou direitos sejam registrados ou controlados; III - no Cartrio de Ttulos e Documentos e Registros Especiais do domiclio tributrio do sujeito passivo, relativamente aos demais bens e direitos. O art. 75 da MP no 2.158-35/01 acrescentou Lei no 9.532/97 o art. 64-A com a seguinte redao: Art. 64-A. O arrolamento de que trata o art. 64 recair sobre bens e direitos suscetveis de registro pblico, com prioridade aos imveis, e em valor suficiente para cobrir o montante do crdito tributrio de responsabilidade do sujeito passivo. Pargrafo nico. O arrolamento somente poder alcanar outros bens e direitos para fins de complementar o valor referido no caput. O arrolamento de bens poder servir para seguimento de recurso voluntrio ao Conselho de Contribuintes ou para garantia de crdito tributrio. No primeiro caso, a iniciativa do arrolamento do contribuinte, enquanto no segundo caso a iniciativa do fisco. O arrolamento de bens que interessa para este item aquele que serve para garantia de crdito tributrio. A iniciativa desse arrolamento do fisco. O arrolamento de bens para garantia de crditos tributrios seria compreensvel se recasse somente sobre os contribuintes com dbitos j inscritos em dvida ativa e prontos para a cobrana executiva. Mas, a realidade no essa, e o arrolamento de bens est chegando ao absurdo. O Decreto n 4.523, de 17-12-2002, regulamentou o arrolamento de bens para interposio de recurso voluntrio no processo administrativo de exigncia de crdito tributrio. Na hiptese em que a autoridade fiscal tenha procedido o arrolamento de bens e direitos ao trmino da fiscalizao, o recorrente fica dispensado da adoo dessa providncia. A IN n 264, de 20-12-02, disciplinou o arrolamento de bens para seguimento de recurso voluntrio e, tambm, o arrolamento de bens nos procedimentos de fiscalizao. O arrolamento de bens para recurso voluntrio dispensado na hiptese de exigncia fiscal ser inferior a R$ 2.500,00. O arrolamento na fiscalizao dispensado quando a soma dos crditos tributrios apurados no for superior a R$ 500.000,00. O arrolamento de bens poder ser substitudo pelo depsito em dinheiro de 30% do valor da exigncia fiscal definida na deciso de 1 instncia. Se o valor da exigncia fiscal for pequeno, conveniente efetuar o depsito de 30% em vez de arrolar um imvel de grande valor. Isso porque a lei manda arrolar em primeiro lugar os imveis. A Delegacia da Receita Federal de Fiscalizao em So Paulo expediu a Ordem de Servio no 1, de 25-10-01, que disciplina os procedimentos relativos a arrolamento de bens e direitos para garantia de crdito tributrio. O art. 7o determina que o arrolamento ser efetuado por meio de Termo de Arrolamento de Bens e Direitos, elaborado em duas vias, conforme modelo constante do anexo III, cabendo ao AFRF proponente obter cincia do contribuinte na primeira via do termo.
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O art. 8o da OS dispe que, obtida a cincia do contribuinte, o Chefe da Difis dever providenciar o registro do arrolamento perante os rgos competentes mediante expedio de ofcios. O contribuinte que der cincia no termo de arrolamento de bens estar agindo da mesma forma do preso suspeito de assassinato, mas ainda no julgado, que coloca espontaneamente a cabea na guilhotina. O arrolamento de bens ao trmino da ao fiscal medida de coao e cerceamento para arrecadao de tributos que no foi adotada nem na ditadura militar. O arrolamento de bens poder levar a empresa insolvncia quando precisar vender um imvel arrolado, porque no encontrar comprador, a no ser com desgio muito elevado. Quando a pessoa jurdica no tem bens imveis suficientes para cobrir o valor do crdito tributrio exigido, o arrolamento feito em veculos. J teve caso de a fiscalizao arrolar mais de cinqenta veculos com comunicao ao rgo de registro (Detran). Como a deciso administrativa final demorada, a empresa precisa renovar os veculos mas encontra dificuldades na liberao do veculo no rgo de registro, ainda que seja oferecido outro veculo para substituio. H casos em que a demora chega a cinco ou seis meses, certamente, por falta de comunicao entre a Receita Federal e o rgo de registro. O arrolamento de bens ao trmino da fiscalizao ilegal, porque durante o perodo de impugnao ou recurso administrativo o crdito tributrio est com sua exigibilidade suspensa na forma do art. 151 do CTN. Durante esse perodo, no h crdito tributrio lquido e certo, como tm demonstrado as decises dos Conselhos de Contribuintes. O arrolamento ilegal poder provocar danos irreparveis para a empresa por causa da morosidade nos julgamentos, principalmente na primeira instncia da DRJ em So Paulo. S para citar um exemplo de processo em que fomos patronos: I - auto de infrao lavrado em 28-04-92; II - julgamento pela DRJ/So Paulo em 29-07-98; III - julgamento pelo 1o C.C. em 22-03-2001. O recurso voluntrio foi provido por unanimidade de votos. Entre a data da lavratura do auto de infrao e a da deciso do Conselho de Contribuintes decorreram nove anos. Se em 1992 tivesse o arrolamento de bens, a empresa estava com direitos cerceados por nove anos. Ainda no ano de 2001, um auditor fiscal lavrou auto de infrao de alguns milhes de Reais por susposta indedutibilidade de despesas quando a empresa tinha prejuzo fiscal sofrido no prprio perodo de apurao do lucro real, em montante superior ao das despesas glosadas. A compensao obrigatria de matria tributvel apurada com prejuzo fiscal compensvel tem jurisprudncia pacfica do 1o Conselho de Contribuintes e o art. 9o do Decreto no 70.235/72, com nova redao dada pelo art. 1o da Lei no 8.748/93, ao dispor que a retificao de prejuzo fiscal ser formalizada em auto de infrao e notificao de lanamento est determinando que a matria tributvel apurada pelo fisco ser obrigatoriamente compensada com prejuzo fiscal compensvel. Se o crdito tributrio no lquido e certo, como pode o fisco causar danos irreparveis empresa com arrolamento de bens? Inmeras empresas dificultam ao mximo os procedimentos para arrolamento de bens, inclusive com mandado de segurana.
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APRESENTAO DE IMPUGNAO
O Decreto n 70.235, de 06-03-72, com alteraes posteriores, que regula o processo administrativo fiscal, dispe em seu art. 10 que o auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no local da verificao da falta. Nem sempre assim, porque o auto de infrao poder ser lavrado no rgo local da Receita Federal ou at sem a presena do contribuinte ou seu representante. Nos casos de reviso interna das declaraes de renda o auto encaminhado pelo correio. Se o contribuinte no concordar com a notificao de lanamento poder impugnla no prazo improrrogvel de trinta dias. A perda do prazo de impugnao ou recurso fatal, ainda que o mrito da notificao de lanamento no tenha base legal. O conselho no deixar a apresentao para o ltimo dia. Se, por qualquer motivo, a impugnao ou recurso no puder ser entregue ao rgo da Receita federal no ltimo dia do prazo, encaminhe o documento, nessa data, pelo correio com Aviso de Recepo (AR). O art. 988 do RIR/99, salvo em casos excepcionais ou naqueles em que a lei imponha explicitamente esta condio, dispensa o reconhecimento de firmas em peties dirigidas administrao pblica, mas j houve caso de recusa do recebimento por rgo local da Receita Federal. No caso de petio ser assinada por procurador, junte cpia de contrato social, ata da assemblia ou documento equivalente provando que o diretor ou scio tem competncia para dar procurao, reconhecendo as firmas. Essa exigncia est se tornando frequente na esfera administrativa. O pargrafo nico do art. 15 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 10 da MP n 232, de 2004, dispe que a Administrao Tributria poder estabelecer hipteses em que as reclamaes, os recursos e os documentos devam ser encaminhados de forma eletrnica ou apresentados em meio magntico ou equivalente. O art. 10 da MP n 232, de 2004, acresceu ao art. 16 do Decreto n 70.235, de 1972, o inciso V dispondo que se a matria impugnada foi submetida apreciao judicial, devendo ser juntada cpia da petio.
APRECIAO DE INTEMPESTIVIDADE
A Delegacia da Receita Federal, que o rgo encarregado de efetuar os lanamentos de tributos, no pode deixar de encaminhar a impugnao, ainda que intempestiva, para a Delegacia de Julgamento. O 1o C.C. tem decidido que a falta de remessa do processo para julgamento de primeira instncia, em virtude de se considerar a impugnao intempestiva, caracteriza cerceamento do direito de defesa (ac. no 102-42.571/97 no DOU de 05-10-98). Vide tambm o ac. no 106-10.916/99 no DOU de 10-12-99. Tendo sido apresentada impugnao, ainda que intempestiva, compete Delegacia da Receita Federal de Julgamento sua apreciao. A apreciao da intempestividade pela autoridade lanadora enseja a correo da instncia, acarretando a necessidade de apreciao pela Delegacia de Julgamento. Por unanimidade de votos, CORRIGIR a instncia para que a autoridade julgadora de primeira instncia prolate deciso em boa e devida forma (ac. no 104-16.892/99 no DOU de 25-02-00).
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JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTNCIA

O contribuinte ou a fonte pagadora dos rendimentos que no se conformar com o lanamento do tributo poder apresentar impugnao contra a exigncia tributria no prazo de 30 dias, contados da data em que for feita a intimao. A impugnao de exigncia instaura a fase litigiosa do procedimento e a cobrana fica suspensa. Expirado o prazo para impugnao da exigncia, deve ser declarada a revelia e iniciada a cobrana amigvel, sendo que eventual petio, fora do prazo, no caracteriza impugnao, no instaura a fase litigiosa do procedimento, no suspende a exigibilidade do crdito tributrio nem comporta julgamento de primeira instncia, salvo se caracterizada ou suscitada a tempestividade, como preliminar (ADN no 15/96). O Decreto no 70.235/72 que regula o processo fiscal administrativo dispunha em seu art. 6o que a autoridade preparadora, atendendo a circunstncias especiais, poder, em despacho fundamentado, acrescer de metade o prazo para a impugnao da exigncia, ou seja, a prorrogao por 15 dias. O art. 7o da Lei no 8.748, de 09-12-93, revogou aquela faculdade. Com isso o prazo de 30 dias para a impugnao tornou-se improrrogvel. O art. 10 da MP n 232, de 2004, deu nova redao ao art. 25 do Decreto n 70.235, de 1972, passando a dispor: Art. 25. O julgamento de processo relativo a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: I - s Delegacias da Receita Federal de Julgamento, rgo de deliberao interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal: a) em instncia nica, quanto aos processos relativos a penalidade por descumprimento de obrigao acessria e a restituio, a ressarcimento, a compensao, a reduo, a iseno, e a imunidade de tributos e contribuies, bem como ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples; e aos processos de exigncia de crdito tributrio de valor inferior a R$ 50.000,00, assim considerado principal e multa de ofcio; b) em primeira instncia, quanto aos demais processos; II - ao Primeiro, Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, em segunda instncia, quanto aos processos referidos na alnea b do inciso I do caput deste artigo. Essa alterao mais um passo dado para a extino da justia fiscal no Brasil. As mais prejudicadas so as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES que no podem recorrer aos Conselhos de Contribuintes. Pelas decises das Delegacias de Julgamento mantendo as excluses do SIMPLES das empresas com atividades de oficina mecnica de automveis, de consertos de eletrodomsticos etc. pode-se prever a catastrfica injustia social. A Portaria MF no 258, de 24-08-01, alterou o julgamento dos processos fiscais nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento, passando a ser decididos por rgos colegiados. Cada turma ter cinco julgadores, todos servidores da Receita Federal (AFRF), sendo um presidente. O AFRF aposentado pode ser julgador, desde que seja
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presidente da turma. O Delegado da DRJ preside uma das turmas e tambm atua como julgador. O julgador nomeado pelo Secretrio da Receita Federal tem mandato de dois anos, podendo ser reconduzido. Em cada semana, sero realizadas trs sees de julgamento com durao de quatro horas por dia. Os julgamentos s podem ser realizados com a presena da maioria dos membros, isto , trs dos cincos julgadores da turma. Os ementrios dos acrdos sero divulgados pela Internet. O art. 7o da Portaria dispe que o julgador deve observar o disposto ao art. 116, III, da Lei no 8.112, de 11-12-90, bem assim o entendimento da Secretaria da Receita Federal expresso em atos tributrios e aduaneiros. O inciso III daquele art. 116 dispe que dever do servidor observar as normas legais e regulamentares. A Portaria no 3.022, de 29-11-01, alterou as jurisdies e competncias das Delegacias da Receita Federal de Julgamento DRJ. A Portaria SRF no 2.403, de 31-08-01, republicada no DOU de 25-09-01, relacionou as matrias de julgamento, por turma, nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ), conforme Anexo nico. Os Delegados podero, em carter eventual, mediante portaria, distribuir processos em desacordo com a competncia das turmas em suas respectivas DRJ, com o objetivo de estabelecer uma adequada diviso de trabalho. A Portaria SRF n 1.514, de 23-10-03, alterou o Anexo da Portaria n 2.403/01. A Portaria SRF n 1.515, de 23-10-03, transferiu a competncia para julgamento de processos fiscais entre as DRJ. A Portaria n 454, de 29-04-04, alterada pela Portaria n 1.365/04, estabeleceu prioridade e ordem de preferncia para julgamento de processos fiscais nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento. Sero distribudos prioritariamente os processos fiscais que: Icontenham circunstncias indicativas de crimes contra a ordem tributria, objeto de representao fiscal para fins penais; II - tratem de exigncia de crdito tributrio de valor atualizado superior a R$ 10.000.000,00; III - preencham os requisitos do art. 71 da Lei n 10.741, de 2003 (Estatuto do Idoso), mediante requisio do interessado; IV - tenham sido protocolados h mais de quatro anos, contados do primeiro dia do ano em curso. V - tenham por objeto a compensao, cujo direito creditrio tenha por base: a) crdito-prmio institudo pelo art. 1 do DL n 491, de 1969; b) ttulo pblico; ou c) crdito de terceiros. Na distribuio ordinria facultada a distribuio concomitante de processos que guardem conexo e semelhana de matria, ainda que no se enquadrem nos critrios de prioridade e preferncia. A Portaria SRF n 1.364, de 10-11-04, dispensa a elaborao de ementa nos acrdos de processos fiscais julgados pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento quando:
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I - a exigncia de crdito tributrio ou manifestao de inconformidade contra indeferimento de direito creditrio, de valor inferior a R$ 50.000,00, assim considerado o principal e a multa de ofcio; ou II - referir-se manifestao de inconformidade relativa a reconhecimento de iseno e de benefcio fiscal. A dispensa da ementa no se aplica aos processos: I - que envolva compensao de prejuzo fiscal; II - de apurao de preo de transferncia; ou III - de que tenha resultado representao fiscal para fins penais. nula a deciso proferida por autoridade que anteriormente tenha participado do trabalho de auditoria, do qual resulte o Ato Administrativo de Lanamento para exigncia do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (ac. no 101-93.123/00 no DOU de 18-10-00). Na deciso em que for julgada questo preliminar ser tambm julgado o mrito, salvo quando incompatveis. Assim, por exemplo, se a questo preliminar for perempo e, no julgamento, a impugnao for considerada apresentada dentro do prazo ser tambm julgado o mrito. Todavia, se a impugnao for considerada apresentada aps o decurso do prazo legal, o mrito no ser julgado porque so incompatveis. A perempo faz o sujeito passivo perder o litgio fiscal sem apreciao do mrito. Preliminares como nulidade do lanamento, decadncia, erro na identificao do sujeito passivo, intempestividade da petio, podem ser levantadas e apreciadas pela autoridade julgadora independentemente de argumentao das partes litigantes. O impedimento da apreciao de tais preliminares, em funo da no remessa do processo para julgamento de primeira instncia, em virtude de se considerar a impugnao intempestiva, caracteriza cerceamento do direito de defesa (Ac. no 102-42.571/97 no DOU de 05-10-98). A impugnao dever contestar o lanamento com todos os fundamentos de direito e de fatos possveis, inclusive com questo preliminar, se houver. Nos recursos aos Conselhos de Contribuintes, os fundamentos no podem ser alterados e a jurisprudncia administrativa no sentido de que, em grau de recurso, no se conhece de matria nova, no argida na impugnao. Esse princpio rigorosamente observado pelo Poder Judicirio mas no deveria ser aplicado na fase administrativa por dois motivos: primeiro porque a cobrana de tributos atividade vinculada e no discricionria; segundo porque na fase administrativa o julgamento do processo feito pelos rgos do Ministrio da Fazenda que faz o lanamento. O art. 17 do Decreto n 70.235/72, com nova redao dada pelo art. 67 da Lei n 9.532/97, dispe que considerar-seno impugnada a matria que no tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. A deciso de primeira instncia poder ter uma das trs hipteses seguintes: a) a deciso ser totalmente contrria impugnante; b) a deciso ser totalmente favorvel impugnante; c) a deciso ser parcialmente favorvel impugnante. Quando a deciso de primeira instncia for total ou parcialmente contrria impugnante, cabe recurso voluntrio no prazo de 30 dias para o Conselho de Contribu-
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intes. O 1o C.C. tem competncia para julgar os processos envolvendo o imposto de renda ou adicionais e emprstimos compulsrios arrecadados com aquele tributo e a contribuio social sobre o lucro. A Lei no 8.748, de 09-12-93, alterou o art. 25 do Decreto no 70.235/72, dando competncia ao 1o C.C. para julgar os processos relativos a contribuies sociais administrados pela Receita Federal mas que sofreu nova alterao. Tratando-se de processos envolvendo a contribuio ao PIS/PASEP, a COFINS e FINSOCIAL, conforme o caso, a competncia poder ser do 1o, do 2o ou do 3o C.C. A competncia ser do 1o C.C. quando a exigncia da contribuio estiver lastreada, no todo ou em parte, em fatos cuja apurao serviram para determinar a prtica de infrao a dispositivos legais do imposto de renda. Se a contribuio est sendo exigida isoladamente, isto , sem o imposto de renda da pessoa jurdica, a competncia para julgar o processo ser do 2o C.C., conforme dispe o Decreto no 2.191, de 03-04-97. Se o julgamento da primeira instncia for totalmente favorvel impugnante, a autoridade julgadora recorrer de ofcio ao Conselho de Contribuintes sempre que a deciso exonerar o sujeito passivo do pagamento do tributo ou multa de valor total (lanamento principal e decorrentes) superior a R$ 500.000,00. Na hiptese de quantia lanada em UFIR, ser convertida em Real na data da deciso (Portaria no 333 de 11-12-97). Se a deciso da primeira instncia for parcialmente favorvel impugnante, o sujeito passivo poder interpor recurso voluntrio no prazo de 30 dias ao Conselho de Contribuintes. A autoridade julgadora recorrer de ofcio quando a deciso exonerar o sujeito passivo do pagamento de crdito tributrio de valor total (lanamento principal e decorrentes) superior a R$ 500.000,00. O art. 3o da Lei no 8.748, de 09-12-93, alterou a competncia para julgar os recursos de ofcio interpostos nas decises de primeira instncia. Agora compete aos Conselhos de Contribuintes, observadas sua competncia por matria e dentro de limites de alada fixados pelo Ministro da Fazenda, julgar os recursos de ofcio. Quando o Conselho de Contribuintes der provimento ao recurso de ofcio, o contribuinte poder interpor recurso voluntrio Cmara Superior de Recursos Fiscais, cuja deciso definitiva na esfera administrativa.
ENTREGA DE PROVA DOCUMENTAL

O art. 67 da Lei no 9.532, de 10-12-97, acrescentou ao art. 16 do Decreto no 70.235/72 (PAF) o 4o dispondo que a prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos. A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas naquele pargrafo. A lei no inconstitucional mas cria dificuldades para os contribuintes porque, nem sempre, as provas documentais podem ser obtidas no prazo de 30 dias, principalmente em se tratando de laudos tcnicos e cpias de cheques.
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REMESSAS DE DOCUMENTOS PELO CORREIO

A Portaria no 12, de 12-04-82, do Ministro Extraordinrio da Desburocratizao, veio permitir a remessa de documentos endereados para rgos pblicos por via postal. O Decreto s/no de 15-04-91 (DOU de 16-04-91) disciplinou o encaminhamento de requerimentos e documentos aos rgos e entidades da Administrao Pblica Federal pelo correio. Tratando-se de documento ou requerimento cuja entrega esteja sujeita a comprovao ou deva ser realizada dentro de determinado prazo, a remessa ter que ser feita com Aviso de Recebimento (AR). Quando o documento ou requerimento se destinar instruo de processos j em tramitao, o interessado dever indicar o nmero de protocolo referente ao processo. O ADN no 19, de 26-05-97, definiu que ser considerada como data da entrega, no exame da tempestividade do pedido, a data da respectiva postagem constante do AR.
PRAZO PARA RECURSO

O recurso voluntrio ao Conselho de Contribuintes, com efeito suspensivo, dentro de 30 dias a contar da cincia da deciso de primeira instncia, est previsto no art. 33 do Decreto no 70.235 de 06-03-72. O Decreto que dispe sobre o processo administrativo fiscal no autoriza a prorrogao do prazo para recurso. No caso de provimento a recurso de ofcio, o prazo para interposio de recurso voluntrio comear a fluir da cincia, pelo sujeito passivo, da deciso proferida no julgamento do recurso de ofcio (art. 33, 1, do Decreto n 70.235/72, com nova redao dada pela Lei n 8.748/93 e art. 32 da Lei n 10.522/02). No foi esclarecido, todavia, se no caso de deciso de primeira instncia parcialmente favorvel qual o prazo para interpor recurso voluntrio sobre a parte da deciso de primeira instncia desfavorvel ao contribuinte. O prazo deveria ser um s, porque as razes de recurso voluntrio da parte desfavorvel podem depender do provimento ou no do recurso de ofcio. No silncio da lei, so dois prazos distintos.
NULIDADE DE DECISO OU DE LANAMENTO

A deciso de primeira instncia deve enfrentar todas as questes levantadas pela impugnante. O silncio da deciso numa das questes levantadas pelo contribuinte, seja de preliminar ou de mrito, poder acarretar a nulidade da deciso por ocasio do julgamento na segunda instncia. O 1o C.C., no Ac. no 101-77.289/87 (DOU de 01-10-87), considerou cerceamento do direito de defesa e anulou a deciso de primeira instncia pela falta de pronunciamento da autoridade sobre questes levantadas pelo contribuinte. Deciso idntica foi dada no Ac. no 101-75.892/85 (DOU de 24-11-87). Nestes casos, a autoridade de primeira instncia dever proferir nova deciso. Vide ainda os Ac. do 1o C.C. que anularam as decises de Primeiro Grau ou porque deixaram de apreciar parte das razes de impugnao ou porque no se pronunciaram sobre os pedidos de diligncia ou percia: 101-81.406/91 (DOU de 04-07-91), 101-81.525/91 (DOU de 08-08-91), 102-25.021/90 (DOU de 18-04-91), 102-25.647/
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90 (DOU de 13-05-91), 103-10.833/90 (DOU de 18-05-91), 103-10.393/90 (DOU de 18-03-91) e 105-5.464/91 (DOU de 17-06-91). O 1o C.C. decidiu que nula, por cerceamento do direito de defesa, a deciso proferida sem cincia ao contribuinte de contra-prova produzida em diligncia realizada aps a impugnao, impedindo-o de contradit-la ainda na primeira instncia (Ac. nos 106-3.208/91 no DOU de 12-03-92, 108-00.389/93 no DOU de 25-04-97, 10803.333/96 no DOU de 21-05-97 e 105-10.552/96 no DOU de 31-01-97). O 1 o C.C. tem decidido que nulo o ato praticado por autoridade administrativa da Delegacia da Receita Federal, que ao invs de encaminhar o auto de infrao impugnado para a DRJ competente, autoriza a lavratura de termo complementar e de novo auto de infrao (Ac. nos 108-04.338/97 e 108-04.285/97 no DOU de 03-09-97 e 10801.731/95 no DOU de 07-05-97). A CSRF tambm decidiu pelo Ac. no 01-1.767/94 (DOU de 17-04-97) que descabe a lavratura de novo Auto de Infrao, tendo por base a mesma matria tributria quando, inaugurada a fase litigiosa do procedimento, deixa a autoridade competente de proferir deciso sobre lanamento anterior efetuado. A superveniente formalizao da exigncia, por ineficaz, no produz qualquer efeito, devolvendo-se os autos para que sejam observadas as disposies contidas no Decreto no 70.235/72. O 1o C.C. tem decidido ainda que nula, por cerceamento do direito de defesa, a deciso de primeira instncia proferida com base legal diversa da base legal da qual foi notificado o contribuinte (Ac. no 102-26.654/91 no DOU de 15-09-92). O 1o C.C. decidiu que nulo o lanamento decorrente de segundo exame em relao a um mesmo exerccio se ausente a autorizao prevista no art. 906 do RIR/ 99, firmada por autoridade competente (Ac. nos 106-4.546/92 e 106-4.485/92 no DOU de 20-07-92 e 106-3.670/91 no DOU de 20-04-92). O referido pargrafo dispe que em relao ao mesmo exerccio, s possvel um segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal. A nulidade poder ser parcial ou total. parcial quando a nulidade declarada a partir de determinado ato ou deciso. A deciso proferida por autoridade incompetente ou deciso que no apreciou todos os argumentos da impugnao nula a partir da deciso, no afetando o auto de infrao. J o erro na identificao do sujeito passivo implica em nulidade total. Assim, o fisco em vez de lavrar o auto de infrao em nome de Jos da Silva autua Pedro Gomes. Nesta hiptese, por no se tratar de vcio formal todo o processo nulo. A relao processual no chegou a ser constituda. Declarada a nulidade do lanamento por vcio formal, dispe a Fazenda Nacional do prazo de cinco anos para efetuar novo lanamento, contado da data em que a deciso declaratria da nulidade se tornar definitiva na esfera administrativa (ADN no 2 de 03-02-99).
ALTERAO DE LANAMENTO NO JULGAMENTO

Antes da criao das Delegacias da Receita Federal de Julgamento pela Lei no 8.748/93, o 1o C.C. aceitava a inovao do lanamento nas decises dos Delegados da Receita Federal, desde que reabrisse o prazo para impugnao do lanamento. Com isso, antes da deciso o julgador de primeira instncia podia inovar o fundamento legal do lanamento ou aumentar o valor do auto de infrao.
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Com a separao das funes, os lanamentos de tributos so efetuados pelas Delegacias da Receita Federal enquanto os julgamentos dos processos em primeira instncia so procedidos pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento. Aps a separao das funes, o 1o C.C. vem decidindo pela nulidade das decises de primeira instncia quando houver qualquer inovao no lanamento, seja de inovao nos fundamentos legais ou de alterao no valor do tributo lanado. Vide os ac. 10192.109/98 (DOU de 12-08-98),107-04.207/97 (DOU de 10-02-98) e 108-05.134/98 (DOU de 27-07-98). Desconstituindo a autoridade julgadora o lanamento inicial, no tem a mesma competncia ao decidir, exigir valores no reclamados no Auto de Infrao, sob nova acusao, uma vez que o lanamento ato de competncia privativa da autoridade lanadora. Recurso provido (ac. no 104-17.447/00 no DOU de 13-09-00). Vide ainda os ac. nos 101-93.089/00 no DOU de 12-09-00, 104-17.268/99 e 104-17.267/99 no DOU de 25-02-00). O 1o C.C., pelo ac. 107-04.224/97 (DOU de 10-02-98), anulou os atos praticados aps a primeira impugnao dizendo que tendo o sujeito passivo impugnado o lanamento de ofcio, destarte inaugurando a fase litigiosa do procedimento, descabe novo lanamento, mediante a lavratura de novo auto de infrao, relativamente aos mesmos fatos e mesmo perodo de apurao, sem deciso do litgio, sob pena de acarretar a nulidade de todos os atos praticados aps a sua instaurao.
CERCEAMENTO DE DEFESA
O 1o C.C. decidiu que a falta de entrega ao contribuinte de todos os demonstrativos, termos e esclarecimentos mencionados no lanamento, que o impea de conhecer o inteiro teor do ilcito que lhe imputado, inclusive os valores e clculos considerados para determinar a matria tributada, caracteriza cerceamento do direito de defesa e implica na nulidade da deciso de primeira instncia (Ac. no 104-12.917/96 no DOU de 02-04-97). Exigncias no expressamente previstas na legislao pertinente, que ensejam a no-entrega tempestiva da pea de impugnao, so elementos que, quando posteriormente apurados e efetivamente comprovados, demonstram o interesse e a vontade contestatria do contribuinte em prazo hbil, razo bastante para o reconhecimento da validade, inclusive no aspecto temporal, da impugnao apresentada (Ac. no 10511.328/97 do 1o C.C. no DOU de 13-08-97). Caracteriza-se como violao ao contraditrio e ampla defesa a falta de intimao para que o sujeito passivo da relao jurdico-tributria tome conhecimento e manifeste-se acerca de diligncia fiscal efetuada aps a autuao e a apresentao de impugnao perante a autoridade administrativo-julgadora a quo. Recurso provido para anular a deciso de primeiro grau (ac. do 1o C.C. nos 103-20.455/00 no DOU de 07-02-01 e 103-20.493/01 no DOU de 09-03-01). Manifestando-se o autuante aps a impugnao, deve ser dada cincia dessa manifestao ao contribuinte, com abertura de prazo para sobre ela manifestar-se, em ateno aos princpios do contraditrio e da ampla defesa. Da mesma forma, a falta de manifestao expressa e fundamentada do indeferimento de pedido de percia formulado de acordo com as normas que o regem macula de nulidade a deciso.
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Processo que se anula a partir da manifestao fiscal posterior impugnao, exclusive (ac. do 1o C.C. no 101-93.294/00 no DOU de 12-03-01).
CONTRA-RAZES DA PFN
O art. 1o da Portaria no 260, de 24-10-95, que j sofrera alterao com a Portaria no 180, de 03-06-96, recebeu nova redao com a Portaria no 189, de 11-08-97. Na redao original, junto a cada Delegacia da Receita Federal de Julgamento funcionariam procuradores da Fazenda Nacional para oferecerem contra-razes nos recursos aos Conselhos de Contribuintes. A Portaria no 180/96 alterou a redao e determinou que os processos com recursos aos Conselhos de Contribuintes fossem encaminhados Procuradoria da Fazenda Nacional para oferecimento de contra-razes no prazo de 30 dias. Tanto a primeira como a segunda redao do artigo 1o da Portaria no 260/95 levaria ao invivel por falta de recursos humanos. Por inviabilidade operacional, a Portaria no 189/97 tinha dispensado as contrarazes da PFN nos processos em que o crdito tributrio exigido era de at R$ 500.000,00. J era previsvel que o oferecimento de contra-razes era de difcil cumprimento em razo da complexidade dos processos fiscais, principalmente em se tratando de imposto de renda das pessoas jurdicas. A Portaria no 314/99 revogou as Portarias nos 260/95 e 189/97.
JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTNCIA

O julgamento dos recursos voluntrios interpostos pelos contribuintes e fontes de competncia dos Conselhos de Contribuintes. A Portaria no 55, de 16-03-98, aprovou o Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais. O 1o Conselho de Contribuintes composto de oito Cmaras, o 2o com trs e o 3o tambm com trs Cmaras. Cada Cmara tem representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes. Os Conselhos de Contribuintes esto todos instalados em Braslia. O art. 4 do Decreto n 4.395, de 27-09-02, delegou ao Ministro da Fazenda competncia para alterar as competncias dos Conselhos de Contribuintes para julgamento de recursos interpostos em processos administrativos fiscais. Com base nisso foi baixada a Portaria n 1.132, de 30-09-02, que alterou a Portaria n 55, de 16-03-98, que aprovou os Regimentos Internos da CSRF e dos C.C. A Portaria MF n 103, de 23-04-02, introduziu diversas alteraes nos Regimentos Internos da CSRF e dos Conselhos de Contribuintes, aprovados pela Portaria MF n 55 de 16-03-98. A alterao mais preocupante para os contribuintes de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal e o art. 22A acrescentado nos dois regimentos com a seguinte redao: Art. 22A. No julgamento de recurso voluntrio, de ofcio ou especial, fica vedado Cmara Superior de Recursos Fiscais ou Conselho de Contribuintes afastar a aplicao, em virtude de inconstitucionalidade, de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo em vigor.
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Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I - que j tenha sido declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, em ao direta, aps a publicao da deciso, ou pela via incidental, aps a publicao da Resoluo do Senado Federal que suspender a execuo do ato; II - objeto de deciso proferida em caso concreto cuja extenso dos efeitos jurdicos tenha sido autorizada pelo Presidente da Repblica; III - que embasem a exigncia de crdito tributrio: a) cuja constituio tenha sido dispensada por ato do Secretrio da Receita Federal; ou b) objeto de determinao, pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, de desistncia de ao de execuo fiscal. A alterao introduzida acaba com a discusso acadmica se a CSRF e os Conselhos de Contribuintes podem ou no decidir sobre a inconstitucionalidade de leis. Esses rgos julgadores administrativos, doravante, no podem decidir sobre a inconstitucionalidade de leis e atos normativos equivalentes tais como Medidas Provisrias, Decretos-lei etc. As excees esto no pargrafo nico do art. 22A. A expresso ato normativo, constante do art. 22A do Regimento, compreende os tratados e acordos internacionais, leis e atos de hierarquia equivalente como medidas provisrias, decretos-lei etc., no compreendendo os atos administrativos como portarias, instrues normativas e atos declaratrios interpretativos e nem os decretos do poder executivo. O art. 102 da Constituio dispe que compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituio cabendo-lhe processar e julgar, originariamente, a ao direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e a ao declaratria de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal. J est pacificado no STF que na expresso ato normativo constante do art. 102 da Constituio no esto compreendidos os atos administrativos e nem os decretos do poder executivo. Com isso, o STF no tem aceito ADIn sobre atos administrativos ou decretos executivos que no tenham fora de lei. O art. 22A do Regimento veda afastar a aplicao de lei ou ato normativo em virtude de inconstitucionalidade. O ato administrativo ou decreto do poder executivo nunca pode ser declarado inconstitucional porque se no est de conformidade com a lei a questo de ilegalidade. Se est de conformidade com a lei, a inconstitucionalidade pode estar na lei mas nunca em ato administrativo ou decreto. Se no h lei, a questo continua sendo de ilegalidade do ato administrativo ou decreto. Com isso, a CSRF e os Conselhos de Contribuintes no esto impedidos de afastar a aplicao de ato administrativo ou decreto por ilegalidade. A Portaria SRF n 1.024, de 22-08-02, determina que os julgamentos de processos administrativos-fiscais, no mbito dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais, sejam acompanhados por Auditores-Fiscais da Receita Federal (AFRF) em atividade nas reas de fiscalizao de tributos e contribuies internos ou aduaneiros, conforme o caso. outra inovao que, provavelmente, no trar resultado prtico mas usar considervel mo-de-obra preciosa. Isso porque os Regimentos Internos dos Conselhos
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de Contribuintes e das CSRF no foram alterados para possibilitar vistas de processos aos Auditores Fiscais designados. Mas isso seria intromisso nas atividades dos Procuradores da Fazenda Nacional. O recurso voluntrio contra as decises exaradas em pedidos de retificao de declarao de rendimentos tambm dever ser dirigido ao 1o C.C. no prazo de 30 dias (art. 834 do RIR/99). As decises reiteradas e uniformes do Conselho de Contribuintes sero consubstanciadas em smula, de aplicao obrigatria pelo Conselho a partir do trigsimo dia de sua publicao no Dirio Oficial da Unio. O Presidente da Cmara poder indeferir o recurso que contrariar a smula. O prazo para recorrer ao Conselho de Contribuinte de 30 dias fixado no Decreto no 70.235/72. Esse prazo improrrogvel, sendo sem validade nem eficcia jurdica a prorrogao do prazo para recorrer erroneamente requerida e concedida, decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.932/88 (DOU de 09-02-89). J houve poca em que a jurisprudncia era pacfica quanto ao cabimento do recurso direto ao 1o C.C., sem antes a exigncia do tributo ou penalidade ter sido impugnada na primeira instncia, desde que observado o mesmo prazo para impugnao. O princpio era: quem pode mais pode menos tambm. Hoje o recurso s cabvel contra deciso de primeira instncia. O 1o C.C. tem decidido que se o contribuinte deixar de contestar, na impugnao, alguns dos itens da autuao fiscal no poder contest-los no recurso. No Ac. no 103-10.614/90 (DOU de 15-03-91) foi decidido que matria no levantada na impugnao, pelo que deixou de ser apreciada em primeira instncia, onde a contestao de sua legitimidade deveria ser examinada, no pode ser objeto de apreciao pela segunda instncia. No mesmo sentido o Ac. no 106-2.694/90 (DOU de 31-08-90). O 1o C.C., todavia, decidiu por maioria de votos, pelo Ac. no 103-14.231/93 (DOU de 15-05-96), que questo no provocada a debate em primeira instncia, quando se instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentao da petio impugnativa inicial, e somente demandada na petio de recurso no constitui matria preclusa por ausncia de princpio legal e por contrariar tese de negao geral. A deciso foi correta se vista do lado da corrente que entende que os rgos julgadores, tanto da primeira como da segunda instncia administrativas, fazem parte integrante do sistema de lanamento de tributos que atividade vinculada e no discricionria. Se o lanamento foi efetuado sem qualquer base legal, o fato de o contribuinte no ter alegado na primeira instncia no impede o exame na segunda instncia ou talvez seja uma obrigao do sujeito ativo. possvel ao rgo revisor de julgamento examinar os argumentos de direito apresentados pelo Contribuinte em fase de recurso administrativo, mesmo que estes no estejam presentes na pea de impugnao. Respeito ao Princpio Constitucional da Ampla Defesa e do Contraditrio, decidiu o 1o C.C. pelo ac. no 102-42.952/98 (DOU de 15-10-98). A mesma 2o Cmara do 1o C.C. decidiu, todavia, que matria no argida na impugnao quando se estabelece o litgio e vem a ser demandada apenas na petio recursal, constitui matria preclusa da qual no toma conhecimento em respeito ao duplo grau de jurisdio a que est submetido o Processo Administrativo Fiscal (Ac. nos 102-43.008/98 no DOU de 15-10-98 e 102-42.676/98 no DOU de 29-09-98).
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Em respeito ao duplo grau de jurisdio, no se conhece de petio em que o contribuinte inova totalmente nas razes de defesa. Recurso no conhecido (Ac. no 106-4.348/92 no DOU de 29-05-92). O 1o C.C. tem decidido que atacada pelo contribuinte a intempestividade da impugnao declarada na deciso recorrida, impe-se segunda instncia administrativa conhecer do recurso voluntrio, no tocante, apenas s razes contrrias quela declarao. Se a deciso concluir que a impugnao foi tempestiva, a autoridade de primeira instncia dever julgar o mrito (Ac. nos 106-3.453/91 no DOU de 16-0392, 106-4.549/92 no DOU de 20-07-92 e 104-7.363/90 no DOU de 11-10-91). A partir de 01-01-93, est definitivamente extinto o pedido de reconsiderao de julgamento dos Conselhos de Contribuintes (art. 50 da Lei no 8.541/92). O Decreto no 75.445/75 extinguiu o pedido de reconsiderao mas o Poder Judicirio vinha concedendo segurana aos contribuintes com argumento de que decreto no revoga lei. O artigo 100 do CTN baixado pela Lei no 5.172/66 dispe que so normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa a que a lei atribua eficcia normativa. Decises de Conselhos de Contribuintes no constituem normas complementares da legislao tributria porquanto no existe lei que lhes confira efetividade de carter normativo, conforme definiu o PN CST no 390/71. A deciso do Conselho de Contribuintes pode ser definitiva ou no na esfera administrativa. Ser definitiva se no couber recurso especial Cmara Superior de Recursos Fiscais. Quando o Conselho de Contribuintes negar total ou parcialmente o recurso voluntrio interposto pelo contribuinte s cabe recurso especial se a deciso tiver dado lei tributria interpretao divergente da que tenha dado outra cmara do C.C. ou da CSRF. A divergncia de decises dever ser demonstrada na forma do art. 33 da Portaria no 55 de 16-03-98. A Portaria SRF n 1.170, de 05-10-04, disciplinou o acompanhamento, pela Receita Federal, de processos administrativo-fiscais objeto de recurso aos Conselhos de Contribuintes. As Delegacias de Julgamento encaminharo a relao de processos julgados de valor igual ou superior a R$ 10.000.000,00 e os que sejam objeto de representao fiscal para fins penais, para fins de acompanhamento.
CMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS

O Decreto no 83.304/79 instituiu a Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) para julgar recurso especial cabvel em duas hipteses. O atual Regimento Interno da CSRF foi aprovado pela Portaria no 55, de 16-03-98. A Portaria no 9, de 15-01-98, dispe sobre a admissibilidade de recursos especiais nos casos do Decreto no 2.191/ 97, ou seja, processos relativos a PIS, COFINS e FINSOCIAL. O contribuinte ou a fonte somente poder interpor o recurso especial para a CSRF quando a deciso do Conselho de Contribuintes der lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra Cmara ou a prpria CSRF. Quando a deciso do Conselho de Contribuintes for total ou parcialmente favorvel ao contribuinte, o Procurador da Fazenda Nacional poder recorrer CSRF nos seguintes casos:
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- de deciso no unnime de Cmara, quando for contrria lei ou evidncia da prova; II - de deciso que der lei tributria interpretao divergente da que tenha dado outra Cmara de C.C. ou a prpria CSRF. O prazo para recurso especial, tanto do contribuinte como da Fazenda Nacional, de 15 dias contados, respectivamente, da data da cincia da deciso e da vista oficial do acrdo. Cabe agravo do despacho que negar seguimento ao recurso especial no prazo de cinco dias contado da cincia do despacho que negou seguimento. Quando o Conselho de Contribuintes negar provimento ao recurso de ofcio interposto pelo julgador de primeira instncia, a deciso definitiva. Se for dado provimento ao recurso de ofcio, o contribuinte pode apresentar recurso especial CSRF no prazo de 30 dias contado da data da cincia do acrdo. A deciso da CSRF definitiva na esfera administrativa. A deciso definitiva do Conselho de Contribuintes ou da CSRF, favorvel ao contribuinte, extingue o processo fiscal. At a instituio da CSRF pelo Decreto no 83.304/79, da deciso no unnime do Conselho de Contribuintes, o Procurador da Fazenda Nacional podia apresentar recurso especial ao Ministro da Fazenda, cuja deciso era definitiva na esfera administrativa. Era uma anomalia porque a deciso de rgo colegiado podia ser modificada por deciso singular, nem sempre baseada em legislao. Essa anomalia ainda existe em alguns rgos federais como nos julgamentos da contribuio previdenciria ou nas secretarias da fazenda dos Estados. Quando o recurso especial for interposto em razo do Conselho de Contribuintes ter dado lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra cmara ou a CSRF, a petio dever ser protocolada na repartio local da Receita Federal com demonstrao da divergncia argida mediante apresentao de cpia autntica de inteiro teor ou de cpia da publicao em que tenha sido divulgada, ou mediante cpia de publicao de at duas ementas. Compete ao Presidente da Cmara recorrida, em despacho fundamentado, admiti-lo ou, caso no satisfeitos os pressupostos de sua admissibilidade, negar-lhe seguimento. Do despacho que negar seguimento ao recurso, poder ser requerido reexame de sua admissibilidade, em petio dirigida a CSRF no prazo de 5 dias. H controvrsia se a Fazenda Pblica pode propor ao judicial contra deciso administrativa irrecorrvel contrria sua pretenso. No h impedimento legal mas entendimentos doutrinrios diferentes. O difcil encontrar a ao judicial adequada porque o crdito fiscal deixou de existir de vez que o art. 45 do Decreto no 70.235/72 dispe que no caso de deciso definitiva favorvel ao sujeito passivo, cumpre autoridade preparadora exoner-lo, de ofcio, dos gravames decorrentes do litgio.
RECURSO HIERRQUICO
O DOU de 25-07-02 publicou inusitado despacho do Ministro da Fazenda em dito Recurso Hierrquico, inexistente na legislao que regula o Processo Administrativo Fiscal. O despacho declarou nulo um acrdo do Primeiro Conselho de Contribuintes que deu provimento ao recurso voluntrio na existncia concomitante de ao declaratria.
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A PFN fundamentou a possibilidade de recurso hierrquico com base nos arts. 19 e 20 do Decreto-lei n 200, de 1967, que dispe sobre a organizao da Administrao Federal. Os dois artigos do poder de superviso ao Ministro de Estado sobre os rgos integrantes do Ministrio mas somente no aspecto administrativo, no lhe dando poderes para anular ou declarar a nulidade de acrdo dos Conselhos de Contribuintes. O STJ equivocou-se no julgamento do MS n 6.737-DF e abriu grave precedente ao aceitar a anulao de acrdo do Conselho de Contribuintes pelo Ministro da Fazenda com base nos artigos 19 e 20 do Decreto-lei n 200/67 e Smula n 473 do STF. A Smula que tem efeitos jurdicos somente para os atos meramente administrativos tem a seguinte redao: A administrao pode anular seus prprios atos quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvadas, em todos os casos a apreciao judicial. A Smula do STF no se aplica s decises proferidas em processos tributrios porque fala em anulao ou revogao de atos administrativos por motivo de convenincia ou oportunidade que so incompatveis no Direito Tributrio. Convenincia ou oportunidade da administrao pblica no autoriza a anulao ou revogao de deciso dos Conselhos de Contribuintes. Aquela Smula no citada em nenhum livro de Direito Tributrio. Com a criao da CSRF, a competncia para julgar os recursos especiais dos Procuradores da Fazenda Nacional foi transferida do Ministro da Fazenda para a CSRF, na forma do pargrafo nico do art. 1 do Decreto n 83.304 de 28-03-79. Com isso, o Ministro da Fazenda perdeu a competncia para decidir sobre o recurso especial. A deciso da CSRF definitiva no processo administrativo. definitiva, tambm, se a deciso do Conselho de Contribuintes no se enquadrar em nenhuma das duas hipteses que permitem o recurso CSRF. Se os recursos hierrquicos ao Ministro da Fazenda comearem a proliferar, os contribuintes no tero segurana jurdica porque a deciso final ser transferida de rgo colegiado para singular. Trata-se de retrocesso no Processo Administrativo Fiscal.
APRECIAO DA DECISO ADMINISTRATIVA PELO JUDICIRIO

A Portaria PGFN n 820, de 25-10-04, disciplinou a submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao do Poder Judicirio. A Portaria diz que podem ser submetidas apreciao do Poder Judicirio desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou alternativamente: I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00; II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua apreciao na esfera judicial; e III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico. O prazo para a PGFN interpor ao judicial de cinco anos, contados da data da publicao da deciso dos C. C. ou da CSRF no DOU. A publicao de acrdos no
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DOU ocorre vrios meses ou anos aps a data de julgamento do processo administrativo. O Governo anterior procurou ressuscitar o Recurso Especial, revogado pelo Decreto n 83.304, de 1979, com o nome de Recurso Hierrquico, sem qualquer base legal. O DOU de 25-07-02 publicou inusitado despacho do Ministro da Fazenda declarando nulo um acrdo do Primeiro Conselho de Contribuintes. O despacho do Ministro da Fazenda tem como fundamento legal um parecer da PGFN. O DOU de 23-08-04 publicou o Parecer/PGFN/CRJ/N 1.087/2004, aprovado pelo Ministro da Fazenda, em cuja concluso est dito: 1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato. 2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou ao popular. 3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular somente pode ser proposta por cidado, nos termos da Constituio Federal. O Parecer da PGFN no tem qualquer amparo legal, por vrios motivos, entre eles porque a deciso final administrativa favorvel ao contribuinte definitiva e a propositura de medida judicial pela Fazenda Nacional somente possvel na existncia de lei especfica. O Decreto n 70.235, de 06-03-72, que com a hierarquia de lei, ao disciplinar o Processo Administrativo Fiscal, dispe em seu art. 45: Art. 45. No caso de deciso definitiva favorvel ao sujeito passivo, cumpre autoridade preparadora exoner-lo, de ofcio, dos gravames decorrentes do litgio. Sem a revogao daquele art. 45 no possvel qualquer medida judicial para anular a deciso administrativa e restabelecer o dbito tributrio. Alm disso, a lei teria que instituir uma ao judicial prpria para o caso. O Parecer da PGFN sugere ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou ao popular. Se o Poder Judicirio acolher qualquer uma daquelas aes, pode-se dizer que, no Brasil, acabaram o Direito Tributrio e a Justia Fiscal.
PAGAMENTO TOTAL OU PARCIAL

O pagamento total ou parcial do crdito tributrio antes da deciso de impugnao ou recurso implica renncia no prosseguimento do litgio fiscal na parte paga. E mansa e pacfica a jurisprudncia nesse sentido. Vide a ementa dos seguintes acrdos do 1o C.C.: no 103-07.989/87 (DOU de 25-08-87) Recurso voluntrio perda de objeto. Tendo o contribuinte concordado com a exigncia fiscal e recolhido o respectivo tributo, o recurso voluntrio perdeu seu objeto, uma vez que o dbito fiscal se acha extinto.
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No se toma conhecimento do recurso. no 101-77.237/87 (DOU de 19-08-87) Pagamento de parte da exigncia consubstanciada no auto de infrao litigioso. No conhecimento do recurso nessa parte, por falta de objeto. no 104-5.992/87 (DOU de 31-08-87) Se o contribuinte, aps recorrer da deciso de primeira instncia, paga o dbito, extinto se encontra o processo administrativo fiscal. O 1o C.C. tem decidido que o pedido de parcelamento aps a impugnao ou recurso importa na extino do litgio por falta de objeto. Vide nesse sentido os Ac. nos 10224.606/89 (DOU de 04-07-00),103-09.962/90 (DOU de 24-07-90) e 103-10.079/90. Na hiptese de impugnao ou recurso parcial, se o sujeito passivo no tiver recolhido a parte no litigiosa do crdito, a repartio preparadora, antes da remessa dos autos para julgamento, providenciar a formao de autos apartados para a imediata cobrana da parte no contestada, consignando essa circunstncia no processo original (Lei no 8.748/93).
ADMINISTRATIVO E JUDICIRIO
A propositura, pelo contribuinte, de ao anulatria ou declaratria da nulidade do crdito da Fazenda Nacional importa em renncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistncia do recurso interposto, dispe o art. 1o, 2o, do Decreto-lei no 1.737 de 20-12-79. Por outro lado, o art. 38 da Lei no 6.830, de 22-09-80, dispe o seguinte: Art. 38. A discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel em execuo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de repetio do indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta precedida do depsito preparatrio do valor do dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Pargrafo nico. A propositura, pelo contribuinte, da ao prevista neste artigo importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia do recurso acaso interposto. O art. 62 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 10 da MP n 232, de 2004, dispe: art. 62 A propositura pelo sujeito passivo de ao judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lanamento de ofcio, com o mesmo objeto do processo administrativo, importa renncia s instncias administrativas. Pargrafo nico. O curso do processo administrativo, quando houver matria distinta da constante do processo judicial, ter prosseguimento em relao matria diferenciada.(NR) O ADN no 3, de 14-02-96, esclareceu o tratamento a ser dispensado ao processo fiscal que esteja transitando na fase administrativa quando o contribuinte opta pela via judicial. Diz que a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ao judicial por qualquer modalidade processual antes ou posteriormente autuao, com o
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mesmo objeto, importa a renncia s instncias administrativas, ou desistncia de eventual recurso interposto. Diz ainda que quando diferentes os objetos do processo judicial e do processo administrativo, este ter prosseguimento normal no que se relaciona matria diferenciada (p. ex., aspectos formais do lanamento, base de clculo etc.). irrelevante, na espcie, que o processo tenha sido extinto, no judicirio, sem julgamento do mrito (art. 267 do CPC). O ato normativo da Receita Federal diz que irrelevante, na espcie, que o processo tenha sido extinto, no judicirio, sem julgamento do mrito. O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.185/00 (DOU de 23-10-00) que possvel a apreciao administrativa do lanamento de ofcio posterior, por no possibilitar decises conflitantes, quando tenha sido julgado extinto o processo de mandado de segurana sem apreciao de mrito. O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que a propositura, pelo contribuinte, de mandado de segurana, ao de repetio do indbito ou ao anulatria do ato declaratrio da dvida, importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia do recurso acaso interposto (Ac. nos 101-88.688/95 e 101-88.835/95 no DOU de 08-03-96,101-89.136/95 no DOU de 11-06-96 e 101-87.594/94 no DOU de 11-04-96. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-88.682/95 (DOU de 16-02-96) que tendo em vista que o contribuinte optou pela via judicial (mandado de segurana) para discutir a legalidade da tributao e que o lanamento foi providenciado apenas para prevenir a decadncia, no cabe apreciao do litgio na esfera administrativa. Recurso no conhecido. Quando o fisco lana, alm do tributo, multa de ofcio cabe apreciao do recurso pelo 1o C.C. Vide Ac. no 101-88.271/95 no DOU de 19-10-95,101-88.686/95 no DOU de 26-02-96 e 101-88.885/95 no DOU de 26-04-96. A ao declaratria no precedida de depsito preparatrio do valor do dbito, no suspende a exigibilidade do crdito tributrio e no foi elencada entre aquelas que importem em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia de recurso acaso interposto (Ac. no 101-89.251/95 no DOU de 26-04-96). O 1o C.C. decidiu que o fato de haver o sujeito passivo impetrado Ao Declaratria de Inexistncia de Relao Jurdico-Tributria, junto ao Poder Judicirio, no implica proteo contra o ato de lanamento do crdito pela Fazenda Nacional, nem impede que sua impugnao e recurso sejam julgados de acordo com as normas que regem o Processo Administrativo Fiscal (Ac. no 101-91.151/97 e 101-91.165/97 no DOU de 05-08-97). Essa regra decorre da natureza legal e lgica porque a deciso do Poder Judicial se sobrepe deciso administrativa. No teria nenhum sentido a administrao decidir matria sub-judice porque a sua deciso no tem nenhum valor perante a deciso final do Poder Judicirio. A CSRF, por maioria de votos, negou provimento ao recurso de empresa pelo ac. no 01-03.030/00 no DOU de 21-12-00, dizendo que a semelhana da causa de pedir, expressada no fundamento jurdico da medida cautelar, com o fundamento da exigncia consubstanciada em lanamento, impede o prosseguimento do processo administrativo no tocante aos fundamentos idnticos, prevalecendo a soluo do litgio atravs da via judicial provocada. Irrelevantes, para obstar o pronunciamento da auto-
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ridade administrativa sobre o mrito da exigncia do crdito tributrio em litgio, a modalidade processual intentada, bem como o momento em que requerida a tutela judicial (se antes ou depois da autuao). A CSRF tem decidido que as questes no levadas tutela do Poder Judicirio devem ser conhecidas e apreciadas na via administrativa, no curso do processo administrativo fiscal (ac. n 03-03.294/2002 e n 03-03.309/2002 no DOU de 05-08-03).
JUIZADOS ESPECIAIS FEDERAIS

A Lei n 10.259, de 12-07-01, instituiu os Juizados Especiais Cveis e Criminais da Justia Federal na forma determinada pela Lei n 9.099, de 26-09-95. O Decreto n 4.250, de 27-05-02, regulamentou a representao judicial da Unio, autarquias, fundaes e empresas pblicas federais perante os Juizados Especiais Federais. Compete ao Juizado Especial Federal Cvel processar, conciliar e julgar causas de competncia da Justia Federal at o valor de 60 salrios mnimos, bem como executar as suas sentenas, salvo as causas vedadas de que trata o 1 o do art. 3o. Entre as causas impedidas esto as aes de mandado de segurana e execues fiscais. Entre as causas permitidas esto as aes de anulao ou cancelamento de ato administrativo federal de natureza previdenciria e de lanamento fiscal. Respeitado o limite de valor, pode ser proposta ao anulatria de dbitos de tributos administrados pela Receita Federal, tais como os decorrentes de autos de infrao ou notificao de lanamento, inclusive por descumprimento de obrigaes acessrias como entregas de DCTF, DIRF e declaraes de rendimentos. O problema processual poder ocorrer se tiver ao anulatria no Juizado Especial e for proposta ao de execuo fiscal. O art. 6o da Lei permite que sejam partes no Juizado Especial Federal Cvel, como autores, as pessoas fsicas e as microempresas e empresas de pequeno porte de que trata a Lei no 9.317/96. Com isso, as empresas no enquadradas nas condies da Lei no 9.317/96 no podero questionar no Juizado Especial. O art. 10 dispe que as partes podero designar, por escrito, representando para a causa, advogado ou no. Isso significa que, no Juizado Especial Federal, a representao atravs de advogado no obrigatria. O art. 13 dispe que nas causas de que trata esta Lei no haver reexame necessrio.
SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO

O art. 151 do CTN, com a alterao introduzida pela LC n 104, de 10-01-01, elenca seis casos em que a exigibilidade do crdito tributrio fica suspensa: I - moratria; II - o depsito do seu montante integral; III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana; V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI - o parcelamento.
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A Smula n 112 do STJ diz que o depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro. Isso significa que o depsito em ttulos pblicos ou a fiana no suspendem a exigibilidade do crdito tributrio. pacfica a jurisprudncia administrativa e a judicial no sentido de que no corre o prazo prescricional para cobrana de crditos tributrios enquanto estiver pendente de julgamento a reclamao ou recurso administrativo. O STJ, contrariando o CTN, decidiu no REsp n 674.074-SE (DJU de 13-12-04) que: Atualmente, enquanto h pendncia de recurso administrativo, no se fala em suspenso do crdito tributrio, mas sim em um hiato que vai do incio do lanamento, quando desaparece o prazo decadencial, at o julgamento do recurso administrativo ou a reviso ex-officio. Somente a partir da data em que o contribuinte notificado do resultado do recurso ou da sua reviso, tem incio a contagem do prazo prescricional. Em alguns autos de infrao o fisco tem aplicado a multa de ofcio dizendo que o crdito tributrio no est com a sua exigibilidade suspensa porque no h concesso de medida liminar na forma do inciso IV ou V do art. 151 do CTN, ainda que a deciso de primeira instncia tenha confirmado a medida liminar em mandado de segurana. Como o art. 151 do CTN dispe que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana ; ou V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial, o fisco entende que a deciso de primeira instncia, favorvel ao contribuinte, no se enquadra em nenhuma das suspenses de exigibilidades do art. 151 do CTN, ainda que a deciso de primeira instncia tenha maior fora que a liminar. O STJ tem decidido que a sentena substitui a medida liminar, de modo que, prolatada aquela, esta fica sem efeito, qualquer que seja o teor do julgado; se concedido o mandado de segurana, a tutela judicial passa a resultar da sentena, que de execuo imediata, vista do efeito meramente devolutivo da apelao; se denegado, o provimento liminar no subsiste, cedendo quele proferido base de cognio completa (ROMS 7.845 no DJ de 08-09-98). O 2 C.C. decidiu que de acordo com o art. 475 do CPC, sujeitam-se ao duplo grau de jurisdio, no produzindo efeitos enquanto no apreciadas pelo tribunal, as sentenas em ao ordinria contrarias Unio (ac. n 201-77.361/2003 no DOU de 2308-04). Se a tutela antecipada for concedida, a sentena de primeira instncia em ao ordinria produz efeitos para suspender a exigibilidade do crdito.
LANAMENTO DE TRIBUTO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA

O art. 62 do Decreto n 70.235/72 (PAF) dispe que durante a vigncia de medida judicial que determinar a suspenso da cobrana do tributo no ser instaurado procedimento fiscal contra o sujeito passivo favorecido pela deciso, relativamente matria sobre que versar a ordem de suspenso. O art. 5 da MP n 75, de 24-10-02, que dava nova redao ao art. 62 para permitir a instaurao de procedimento fiscal e o lanamento de ofcio, foi rejeitado pela Cmara dos Deputados. Vamos enfocar a questo da possibilidade ou no de o fisco efetuar o lanamento para constituir o crdito tributrio quando existe medida judicial em favor do contribuinte.
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A medida judicial pode referir-se a crdito tributrio j constitudo ou no. Quando o crdito tributrio estiver constitudo, no resta dvida que a medida judicial favorvel suspende a exigibilidade e a prescrio. Estamos falando de mandado de segurana e ao declaratria. Por outro lado, a medida judicial poder ser proposta antes de ter incio a contagem do prazo decadencial ou aps iniciado o prazo decadencial. Quando a medida judicial for proposta antes de ter incio a contagem do prazo decadencial e for entendido que o fisco no pode efetuar o lanamento do tributo enquanto no modificada a deciso favorvel ao contribuinte, o fisco poder efetuar o lanamento nos cinco anos seguintes ao da modificao da deciso favorvel ao contribuinte. Se, todavia, for entendido que a existncia de medida judicial favorvel ao contribuinte no impede a constituio do crdito tributrio, o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos na forma do art. 173 do CTN, tenha a medida judicial sido proposta antes ou aps o incio do prazo decadencial. O Cdigo Tributrio Nacional dispe em seu art. 174 os casos em que a prescrio se interrompe mas o art. 173, ao cuidar da decadncia, no prev nenhuma hiptese de interrupo ou suspenso do prazo decadencial. admissvel entenderse que o prazo decadencial fica suspenso quando a medida judicial proposta aps o incio da contagem do prazo decadencial e o juiz diz expressamente, na deciso, que o fisco se abstenha de efetuar o lanamento do crdito tributrio. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-7.029/89 (DOU de 31-05-91) que a existncia de obstculo judicial que impea a ao das autoridades fiscais para a formalizao da exigncia tributria, impedir ou suspender (conforme o caso) o curso do prazo previsto para a prtica do ato administrativo de lanamento. O Parecer no 743/88 da PGFN (DOU de 14-10-88) que cuida da medida liminar em mandado de segurana diz nos itens 14 a 16 o seguinte: No constitudo o crdito tributrio, haver a autoridade fiscal que preservar a obrigao tributria do efeito decadencial. Incumbe-lhe, como dever de diligncia no trato da coisa pblica, constituir o crdito tributrio pelo lanamento. Essa medida se impe, pela falta de outro meio que possa evitar a decadncia do direito da Fazenda Nacional. Ressalte-se que a autoridade fiscal em seguida constituio do crdito tributrio, dever d-lo como suspenso, em razo da concesso da medida liminar. O Parecer PGFN/CRJN no 1.064/93 tambm chegou idntica concluso, ou seja, nos casos de medida liminar concedida em mandado de segurana, ou em procedimento cautelar com depsito do montante integral do tributo, quando j no houver sido, deve ser efetuado o lanamento e notificado o sujeito passivo, com o esclarecimento de que a exigibilidade do crdito tributrio apurado permanece suspensa, em face da medida liminar concedida. O Parecer diz ainda que preexistindo processo fiscal liminar concedida, deve aquele seguir seu curso normal, com a prtica dos atos administrativos que lhe so prprios, exceto quanto aos atos executrios, que aguardaro a sentena judicial, ou, se for o caso, a perda da eficcia da medida liminar concedida. O 2o C.C. decidiu pelo Ac. no 202-02.147/89 (DOU de 31-05-89) que o depsito em seu montante integral suspende a exigibilidade do crdito tributrio, no a sua constituio atravs do lanamento. Uma vez constitudo definitivamente o crdito tributrio, deve a repartio aguardar a deciso judicial final, ficando impedida de inscrever o
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dbito tributrio na Dvida Ativa e de remeter a respectiva certido procuradoria da Fazenda Nacional. Em outro julgado, aquele colegiado decidiu pelo Ac. no 202-03.507/90 (DOU de 25-02-91) que o ajuizamento de ao declaratria, precedida de cautela de depsito, no impede a realizao de lanamento para constituio do crdito tributrio, mas implica em renncia ao direito de discutir a exigncia na via administrativa, nos termos do Decreto-lei no 1.737/79, ficando o crdito tributrio suspenso at a deciso judicial na ao declaratria. O 1o C.C. decidiu que improcedente a exigncia da multa de lanamento de ofcio cuja exigibilidade encontrava-se suspensa em razo da medida judicial proposta pelo sujeito passivo (Ac. no 103-16.912/95 no DOU de 09-10-96). Neste processo no havia depsito judicial em dinheiro mas a multa de ofcio foi considerada indevida. O art. 63 da Lei n 9.430, de 1996, na redao dada pelo art. 70 da MP n 2.15835, de 2001, dispe que na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir a decadncia, relativo a tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei n 5.172, de 1966, no caber lanamento de multa de ofcio. O seu 2 dispe que a interposio da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a concesso da medida judicial, at 30 dias aps a data da publicao da deciso judicial que considerar devido o tributo ou contribuio. Este pargrafo que favorece os contribuintes contraria as decises judiciais que, para os efeitos da incidncia de acrscimos legais sobre tributos com exigibilidade suspensa por medida liminar, para o contribuinte vencido como se no tivesse havido a suspenso, ou seja, os acrscimos so devidos a partir da data de vencimento original dos tributos. O art. 63 no faz referncia ao inciso II do art. 151 do CTN que a suspenso da exigibilidade em razo do depsito integral do tributo em dinheiro, mas isso por obviedade, apesar da aplicao indevida da multa de ofcio por alguns fiscais da Receita Federal. O 1o C.C. vem decidindo pacificamente que indevida a multa de ofcio quando h depsito integral do tributo em dinheiro. A CSRF tem decidido que a concesso de medida liminar em ao cautelar, a teor da atual redao do art. 151, V, do CTN na redao da L.C. n 104/95 supre a deficincia do art. 63 da Lei n 9.430/96 de tal sorte que ao lanamento destinado a prevenir a decadncia no se agrega a penalidade de ofcio (ac. n 01-04.506/2003 no DOU de 12-08-03). Os Conselhos de Contribuintes tm, reiteradamente, decidido que suspensa a exigibilidade do crdito tributrio pelo depsito judicial do seu montante integral antes de qualquer procedimento de ofcio, descabe a exigncia de juros de mora na sua constituio destinada a prevenir a decadncia (ac. n 103-21.516/2004 no DOU de 01-04-04, 203-07.090/2002 no DOU de 13-11-03 e 203-08.495/2002 no DOU de 03-12-03. O lanamento de juros de mora nos autos de infrao, quando a exigibilidade do crdito tributrio est suspensa por depsito integral em dinheiro, a coisa mais absurda que contraria as leis que dispem sobre depsitos judiciais e administrativos. Se o contribuinte perde a causa, a lei manda simplesmente converter o depsito em renda. No h exigncia de juros de mora. A partir da Lei n 9.703, de 1998, os depsitos judiciais e extrajudiciais relativos a
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tributos e contribuies administrados pela Receita Federal so repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional. Os recursos so livremente utilizados como se fossem decorrentes de arrecadao tributria. Com isso, o depsito passou a equivaler como pagamento. Quando no lanamento de tributo a exigibilidade do crdito estiver suspensa por medida judicial, no acompanhada de depsito em dinheiro, a aplicao dos juros de mora no lanamento incua ou suprflua. No auto de infrao bastaria indicar o termo inicial da contagem dos juros de mora sem mencionar o valor. Os juros de mora so acessrios do principal e por esse motivo no h trnsito em julgado na esfera administrativa ou judicial. Isso porque, se o tributo for considerado indevido, os juros de mora lanados, tambm, so indevidos, ainda que o contribuinte no tenha contestado a cobrana dos juros. O 1 C.C. negou provimento ao recurso voluntrio, pelo ac. n 107-07.364/2003 no DOU de 23-06-04, dizendo: Ressalvado o entendimento pessoal do Relator, a aplicao dos juros de mora deve sempre ocorrer, mesmo quando a Contribuinte encontrase amparada por medida judicial suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio.
EFEITOS DAS DECISES JUDICIAIS

As decises judiciais produzem seus efeitos apenas em relao s partes que integram o processo judicial e ainda com estrita observncia do contedo dos julgados. A deciso proferida pelo STF, em Ao Direta de Inconstitucionalidade, declarando inconstitucional a lei federal, estadual ou municipal alcana a todos, independente de ser parte ou no. O art. 103 da Constituio enumera as entidades que podem propor essa ao. O efeito da deciso do STF declarando inconstitucional a lei federal, estadual ou municipal, em Recurso Extraordinrio, tambm, vale para todos a partir do momento em que o Senado Federal baixar Resoluo suspendendo a execuo de lei declarada inconstitucional. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, diz que a suspenso produzir efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional. A Receita Federal vinha interpretando que os efeitos da suspenso, por Resoluo do Senado, da execuo de lei declarada inconstitucional pelo STF s valem a partir da data da Resoluo e no desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional. Com isso, decidia que os pagamentos de contribuio ao PIS feitos na forma e na vigncia do Decreto-lei no 2.445/88 at a data da Resoluo do Senado no constituem valores pagos indevidamente ou a maior. O entendimento da Receita Federal no tinha sentido porque se o Senado Federal suspendeu a execuo de lei declarada inconstitucional pelo STF, a inconstitucionalidade existe desde a data em que entrou em vigor a lei e no a partir da data da Resoluo do Senado. A lei suspensa por inconstitucionalidade como se nunca tivesse entrado em vigor. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, autoriza o Secretrio da Receita Federal e o Procurador-Geral da Fazenda Nacional, relativamente aos crditos tributrios, nas respectivas reas de competncia e com base em deciso definitiva do STF que declare a inconstitucionalidade de lei, tratado ou ato normativo, que:
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I - no sejam constitudos ou que sejam retificados ou cancelados; II - no sejam efetivadas inscries de dbitos em dvida ativa da Unio; III - sejam revistos os valores j inscritos, para retificao ou cancelamento da respectiva inscrio; IV - sejam formuladas desistncias de aes de execuo fiscal. A Advocacia-Geral da Unio expediu a IN no 3, de 25-06-97, onde autoriza a no propor aes e a desistir daquelas em curso, ou dos respectivos recursos, quando o crdito atualizado for de valor igualou inferior a R$ 1.000,00. Esse rgo expediu o Ato Regimental no 2, de 25-06-97, que dispe sobre a edio de enunciados de Smulas Administrativas da Advocacia-Geral da Unio. A base legal para esses dois atos administrativos a Lei no 9.469 de 10-07-97.
COISA JULGADA
O inciso XXXVI do art. 5o da Constituio dispe que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. O Cdigo de Processo Civil cuida da coisa julgada nos arts. 467 e seguintes. O art. 467 dispe que denomina-se coisa julgada material a eficcia, que torna imutvel e indiscutvel a sentena, no mais sujeita a recurso ordinrio ou extraordinrio. O art. 471 dispe: Art. 471. Nenhum juiz decidir novamente as questes j decididas, relativas mesma lide, salvo: I - se, tratando-se de relao jurdica continuativa, sobreveio modificao no estado de fato ou de direito, caso em que poder a parte pedir a reviso do que foi estatudo na sentena; II - nos demais casos prescritos em lei. No direito civil, a reviso de coisa julgada por modificao no estado de fato ocorre, por exemplo, na prestao alimentcia e aluguel de imvel. A coisa julgada no direito tributrio j foi analisada por alguns tributaristas de renome mas nem sempre h consenso. Discute-se, por exemplo, se no mandado de segurana faz coisa julgada ou na relao jurdica continuativa como ocorre com a maioria dos tributos os efeitos da coisa julgada s valem para o exerccio questionado. O 1o C.C. decidiu pelo ac. 108-05.225/98 (DOU de 06-10-98) que a deciso judicial proferida em mandado de segurana, transitada em julgado e no atacada atravs de ao rescisria, s imutvel em relao aos fatos concretos declinados no pedido (direito lquido e certo). Sua eficcia deve ficar restrita ao perodo de incidncia que fundamentou a busca da tutela jurisdicional. O acrdo prossegue dizendo que no so eternos os efeitos da deciso judicial transitada em julgado, proferida por Tribunal Regional Federal, que afasta a incidncia da Lei no 7.689/88 sob fundamento de sua inconstitucionalidade. Ainda que se admitisse a extenso dos efeitos dos julgados nas relaes jurdicas continuadas, esses efeitos sucumbem ante pronunciamento definitivo, e posterior do STF em sentido contrrio, como tambm sobreveio alterao legislativa na norma impugnada. Inmeras empresas no esto pagando a CSL, amparadas em deciso judicial transitada em julgado, na maioria das vezes por perda de prazo da Unio. No h fundamento na alegao de que houve pronunciamento definitivo e posterior do STF
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em sentido contrrio porque as decises foram em recursos extraordinrios e no em ao declaratria de constitucionalidade ou ADIn. A alterao legislativa posterior tambm no fundamento porque as alteraes foram na alquota e base de clculo que no influram na questo da constitucionalidade. A alegao de que a eficcia da coisa julgada deve ficar restrita ao perodo de incidncia do tributo parece tambm inaceitvel. A garantia da coisa julgada, inserta na Constituio, serve para dar garantia estabilidade das relaes jurdicas para que no se instaure a insegurana. Se a Unio, o Estado ou os Municpios elaboram lei inconstitucional, no possvel que os contribuintes sejam obrigados a promover nova ao a cada ano, ainda que sejam detentores de coisa julgada. A reparao s pode ser feita mediante ao rescisria. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.602/99 (DOU de 26-05-99) que a deciso transitada em julgado em ao de mandado de segurana relativa a matria fiscal no faz coisa julgada para exerccios posteriores, eis que no pode haver coisa julgada que alcance relaes que possam vir a surgir no futuro. Vide no mesmo sentido o ac. no 101-92.593/99 no DOU de 29-06-99. Nas duas decises, a Unio venceu por maioria de votos, sendo que no ltimo acrdo trs representantes da Fazenda foram vencidos, inclusive o relator. O DOU de 02-01-03 publicou o Parecer da PGFN n 3401/2002, aprovado pelo Ministro da Fazenda, onde ficou decidido que os pagamentos efetuados relativos a crditos tributrios, e os depsitos convertidos em renda da Unio, em razo de decises judiciais favorveis Fazenda Nacional transitadas em julgado, no so suscetveis de restituio ou de compensao em decorrncia de a norma aplicada vir a ser declarada inconstitucional em eventual julgamento, no controle difuso, em outras aes distintas de interesse de outros contribuintes. O Parecer foi provocado em decorrncia do entendimento da COSIT na Nota n 11/2000. A Smula n 239 do STF diz que a deciso que declara indevida a cobrana do imposto em determinado exerccio no faz coisa julgada em relao aos posteriores. O STJ tem decidido que a sentena proferida em Mandado de Segurana, desonerando o contribuinte impetrante do adimplemento de obrigao tributria prevista em lei, somente surte efeitos em relao a perodo determinado, mencionado no bojo da ao mandamental e que a declarao incidental de inconstitucionalidade da Lei que instituiu a cobrana de tributo, proferida em sede de ao mandamental, no integra o dispositivo da sentena, no sendo alcanada pelo efeito preclusivo da coisa julgada (REsp n 599.764 - GO no DJU de 01-07-04).
DISPENSA DE RECURSOS EM AES JUDICIAIS

O art. 19 da Lei n 10.522, de 2002, com nova redao dada pelo art. 21 da Lei n 11.033, de 2004, autoriza a PGFN a no contestar, a no interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hiptese de a deciso versar sobre: I - matrias de que tenha o art. 18; II - matrias que, em virtude de jurisprudncia pacfica do STF, ou do STJ, sejam objeto de ato declaratrio do PGFN, aprovado pelo Ministro da Fazenda.
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As novas redaes dos 4 e 5 daquele art. 19 dispem que a Receita Federal no constituir os crditos tributrios relativos s matrias de que trata o inciso II do caput deste artigo. Na hiptese de crditos tributrios j constitudos, a autoridade lanadora dever rever de ofcio o lanamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crdito tributrio, conforme o caso.
CONSTITUCIONALIDADE
Quando uma lei ou artigo de lei declarado inconstitucional pelo STF em Ao Direta de Inconstitucionalidade ADIn, a deciso vale para todos. A inconstitucionalidade decidida pelo STF em Recurso Extraordinrio s vale para a parte integrante do processo mas, com base na deciso do STF, se o Senado Federal baixar Resoluo suspendendo a lei ou artigo de lei, os efeitos da Resoluo valem para todos. A Lei no 9.868, de 10-11-99, regulou o processo e o julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade ADIn perante o STF. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, consolidou as normas de procedimentos a serem observados pela Administrao Pblica Federal em razo de decises judiciais que teve um artigo acrescido pelo Decreto no 3.001 de 26-03-99. O art. 77 da Lei no 9.430/96 dispe que fica o Poder Executivo autorizado a disciplinar as hipteses em que a administrao tributria federal, relativamente aos crditos tributrios baseados em dispositivo declarado inconstitucional por deciso definitiva do Supremo Tribunal Federal, possa: I - abster-se de constitu-los; II - retificar o seu valor ou declar-los extintos, de ofcio, quando houverem sido constitudos anteriormente, ainda que inscritos em dvida ativa; III - formular desistncia de aes de execuo fiscal j ajuizada, bem como deixar de interpor recursos de decises judiciais. O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que as autoridades e rgos administrativos so incompetentes para decidir sobre a constitucional idade dos atos baixados pelos Poderes Legislativo e Executivo. Vide nesse sentido os Ac. nos 101-79.283/89 (DOU de 03-05-90),103-10.834/90 (DOU de 20-08-91),104-8.098/91 (DOU de 11-1091) e 105-5.641/91 (DOU de 27-06-91). Se o C.C. tem competncia ou no para decidir sobre a inconstitucionalidade de leis no pacfica, se bem que no h notcia de julgamento que tenha decidido pela inconstitucionalidade de lei. Pelo Ac. no 103-11.990/92 (DOU de 09-11-93) do 1o C.C. ficou decidido que a Constituio reserva ao Poder Judicirio o mister do controle da constitucionalidade mas a deciso foi por maioria de votos, sendo vencidos o prprio relator e um outro conselheiro. Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas fiscais tm por finalidade interpretar a lei ou o regulamento no mbito das reparties fiscais. Destarte, se essa interpretao discrepa da lei ou do regulamento, a questo de ilegalidade e no de inconstitucionalidade. Esse ato normativo no est sujeito ao controle de constitucionalidade em abstrato. Ao direta de inconstitucionalidade no conhecida. Este foi o Acrdo unnime do STF-Pleno (DJU de 14-09-90, p. 9.423). O STF no conheceu da ao direta de inconstitucionalidade de Instruo Normativa
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da Receita Federal e de decreto do Poder Executivo por se tratarem de questes de ilegalidade e no de inconstitucionalidade (ADIn 5316/6 no DJU de 03-04-92 e ADIn 5898/6 no DJU de 18-10-91). O DOU de 11-12-02 publicou a deciso do STF na ADIn n 1.088-3 que julgou procedente a ao contra a Portaria n 368, de 17-08-93, editada pelo Presidente do Tribunal de Justia do Estado do Piau. No ms de dezembro de 2002, o STF conheceu da ADIn e dedidiu pela inconstitucionalidade de um pargrafo de artigo do Decreto de indulto de presos. No caso da Portaria havia outros meios jurdicos porque a questo envolvia interesses dos servidores da Justia estadual. Isso prova que nem sempre vlido o entendimento de que no cabe ADIn contra ato administrativo ou decreto do poder executivo. A lei ordinria que dispe a respeito de matria reservada lei complemetar usurpa competncia fixada na CF, incidindo no vcio de inconstitucionalidade; o CTN, na parte em que dispe sobre normas gerais, embora lei ordinria, cumpre funo de lei complementar, conforme iterativos pronunciamentos do STF (REsp 130.905-PR do STJ no DJU de 18-08-97). Nesse processo questionou-se a lei que contrariou o art. 43 do CTN, tendo decidido tratar-se de questo de inconstitucionalidade de lei ordinria. O STF tem, reiteradamente, decidido que no cabe ao direta de inconstitucionalidade questionando lei j revogada. Na ementa da deciso em ADIn no 649-5 (medida liminar), publicada no DJU de 23-09-94, est dito que o objeto da ao direta prevista no art. 102, I, a e 103 da CF a declarao de inconstitucionalidade, de lei ou ato normativo em tese, logo o interesse de agir s existe se eles estiverem em vigor. O STJ decidiu que se o dispositivo legal tido como violado no passa de mera reproduo de norma constitucional, que o absorve totalmente, do STF a competncia exclusiva para dispor sobre a temtica controvertida (REsp 8.096-SP no DJU de 13-10-92). O STF rejeitou embargos do contribuinte no RE 0117689/210 (DJU de 27-03-92) pela ausncia de prequestionamento da matria constitucional. O prequestionamento da matria essencial tanto na via administrativa como na judicial.
LEI SUSPENSA POR RESOLUO DO SENADO FEDERAL

O art. 52 da Constituio dispe que compete privativamente ao Senado Federal suspender a execuo, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por deciso definitiva do STF. H divergncia de entendimento entre os autores de livros quanto aos efeitos da Resoluo do Senado Federal, ou seja, uns entendendo que produz efeitos a partir da data da Resoluo enquanto outros dizem produzir efeitos desde a data da vigncia da norma declarada inconstitucional. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, dispe que produzir efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional pelo STF, em ao direta, como a Resoluo do Senado Federal que suspende a execuo de lei ou ato normativo, que tenha sua inconstitucionalidade proferida, incidentalmente, pelo STF. O DOU de 09-04-98 publicou o Parecer no 437/98 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional que analisou vrios aspectos da contribuio para o PIS/PASEP em decorrncia da declarao de inconstitucionalidade do STF e da Resoluo no 49/95 do Senado Federal que suspendeu a execuo dos Decretos-lei nos 2.445/88 e 2.449/ 88. Em relao aos efeitos da Resoluo do Senado Federal, o Parecer cita obras de
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vrios autores, uns propugnando pelo efeito ex-nunc e outros pelo efeito ex-tunc. Pelo primeiro a Resoluo s produz efeitos a partir de sua edio enquanto pela segunda doutrina os efeitos retroagem data da edio da lei suspensa por inconstitucionalidade. O Parecer afirma que no mbito interno da Administrao Pblica Federal, a polmica tornou-se descabida e impertinente enquanto vigir o Decreto no 2.346/97, editado pelo Chefe do Poder Executivo, no uso das suas atribuies constitucionais (CF art. 84, incisos IV e VI). No cabe mais saber qual a linha interpretativa possui maior, ou menor, rigor cientfico. A verdade inexorvel : o Decreto presidencial adotou a tese do efeito ex-tunc e isto basta. Na concluso, o Parecer diz que a Resoluo no 49/95 do Senado Federal suspendeu integralmente a execuo dos Decretos-leis nos 2.445 e 2.449 de 1988, portanto, alcanou tanto o PIS quanto o PASEP. O Decreto no 2.346, de 1997, imps, com fora vinculante para a Administrao Pblica Federal, o efeito ex-tunc ao ato do Senado Federal que suspendeu a execuo de lei ou ato normativo declarado inconstitucional pelo STF ( 2o do art. 1o c/c 1o do mesmo artigo).
AO DECLARATRIA DE CONSTITUCIONALIDADE
A Emenda Constitucional no 3 de 1993 alterou o art. 102 da Constituio e criou o instituto da ao declaratria de constitucionalidade de lei federal cuja competncia para julgar originariamente do Supremo Tribunal Federal. Essa alterao que foi criticada pelos advogados e magistrados de instncias inferiores boa para o Pas porque resulta em economia processual incalculvel. O nico perigo a deciso do STF no representar a realidade por falta de contraditrios, isto , a deciso ser proferida exclusivamente com base nos argumentos do proponente da ao. As decises definitivas de mrito, proferidas pelo STF, nas aes declaratrias de constitucional idade de lei federal, produziro eficcia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo. Isso significa que se uma lei ou um artigo da lei federal for considerado constitucional ou inconstitucional pelo STF na ao declaratria, essa deciso dever ser respeitada tanto pelo Poder Executivo como pelo Poder Judicirio, no podendo ser contrariada. A ao declaratria de constitucionalidade de lei federal poder ser proposta pelo Presidente da Repblica, pela Mesa do Senado Federal, pela Mesa da Cmara dos Deputados ou pelo Procurador-Geral da Repblica. A lei no 9.868, de 10-11-99, regulou o processo e julgamento da ao direta de inconstitucionalidade e da ao declaratria de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal.
DECISO DO STF SOBRE CMB DE 1990

O STF decidiu, por maioria de votos, no RE 201-465-MG que constitucional o art. 3, inciso I, da Lei n 8.200/91, com a redao dada pela Lei n 8.682/93, dispondo sobre a deduo do saldo devedor da correo monetria da diferena entre IPC e BTNF de 1990, em seis anos, isto , 25% em 1993 e 15% ao ano de 1994 a 1998. O relator designado, Ministro Nelson Jobim, considerou a deduo do saldo deve-
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dor da diferena entre IPC e BTNF como favor fiscal cujo voto foi seguido por cinco Ministros. Nos futuros julgamentos a deciso no deve mudar porque os votos favorveis ao contribuinte foram quatro contra seis favorveis ao Governo. Diz-se que deciso judicial no se discute, cumpre-se. No vedado, todavia, fazer anlise tcnica das decises, inclusive das do STF. lamentvel se a deciso foi poltica. O Governo manipulou para baixo os ndices de variao do BTNF que serviram para corrigir as demonstraes financeiras de 1990. Ao reconhecer a manipulao pela Lei n 8.200, de 28-06-91, o seu art. 3 determinou que a diferena do saldo devedor da correo monetria do balano de 1990 poder ser deduzida na determinao do lucro real em quatro perodos-base , a partir de 1993, razo de 25% ao ano. A Medida Provisria n 321, de 14-05-93, revogou a Lei n 8.200/91 mas, o art. 11 da Lei n 8.682, de 14-07-93, revigorou-a, dando nova redao ao inciso I do art. 3, passando a dispor que a diferena de saldo devedor da CMB de 1990 poder ser deduzida, na determinao do lucro real, em seis anos-calendrio, a partir de 1993, razo de 25% em 1993 e de 15% ao ano, de 1994 a 1998. A maior inconstitucionalidade est na aplicao do inciso I do art. 3 da Lei n 8.200, de 28-06-91, para cobrar o IRPJ sobre o fato gerador ocorrido em 31-12-90, isto , aplicao retroativa para aumentar o nus do imposto, contrariando o art. 150, III, a, da Constituio e art. 105 do CTN. A inflao no fato jurdico mas econmico. Se o governo reconheceu que a inflao do ano-calendrio de 1990 foi o dobro da variao do BTNF daquele ano, no podia, por uma lei de 1991, determinar que a diferena da despesa de correo monetria das demonstraes financeiras de 1990 fosse deduzida em quatro ou seis anos. Se a deduo compulsria de despesa incorrida em seis parcelas anuais benefcio fiscal, ser que os seis Ministros do STF que votaram pela constitucionalidade do art. 3 da Lei n 8.200/91 teriam o mesmo entendimento se tiverem infelicidade de gastar R$ 100.000,00 de despesas mdicas e no ano seguinte, antes da entrega da declarao, vier uma lei dispondo que as despesas mdicas do ano anterior s podem ser deduzidas em seis parcelas anuais? A deciso do STF, todavia, tem pouca aplicao prtica porque atinge somente as empresas que questionaram a diferena de CMB atravs de Poder Judicirio. Se a Receita Federal no constituiu o crdito tributrio, mediante auto de infrao e notificao de lanamento, nas empresas que tinham decises favorveis nas instncias inferiores do Poder Judicirio, a deciso do STF no ter nenhuma conseqncia para essas empresas porque a deduo total de 1990 ou 1991 est atingido pela decadncia, apesar da existncia de ao judicial. A maioria foi pela via administrativa e todas as Cmaras do 1 Conselho de Contribuintes deram provimento aos recursos voluntrios para permitir a deduo da diferena de saldo devedor da CMB em um s ano. Essas decises so definitivas. Os poucos processos pendentes na rea administrativa podero ter decises diferentes, salvo naqueles que tiverem alegao, tambm, da mera postergao do pagamento de imposto.
LEGITIMIDADE ATIVA E PASSIVA

Discute-se muito em processos judiciais, envolvendo tanto os tributos federais como estaduais, a falta de legitimidade ativa do contribuinte substitudo. O equvoco
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dar o mesmo tratamento a todas as substituies tributrias quando h duas substituies nitidamente diferentes. Tomemos, como exemplo, as substituies tributrias da contribuio ao PIS incidente sobre cigarros e combustveis automotores das leis nos 9.715/98 e 9.718/98. A contribuio ao PIS sobre cigarros paga exclusivamente pelo fabricante que calcula sobre uma base maior. O fabricante cobra do comerciante varejista somente o preo da mercadoria. O valor da contribuio poder ou no estar embutido no preo da mercadoria. Neste caso o comerciante varejista no tem legitimidade ativa porque no poder provar que est pagando a contribuio ao PIS ou que est suportando o seu nus. A contribuio para o PIS/PASEP e COFINS sobre combustveis, at a vigncia da Lei no 9.990/00, era diferente porque o distribuidor aplicava a alquota sobre duas bases de clculo, ou seja, uma base de clculo sobre seu faturamento e outra sobre o provvel preo de venda do comerciante varejista. A contribuio calculada sobre a segunda base era cobrada do comerciante varejista. Este tinha perfeita legitimidade ativa porque era contribuinte da contribuio. No se tratava de substituio tributria propriamente dita. A partir da Lei no 9.990/00, o comerciante varejista deixou de ser contribuinte de PIS e COFINS em relao aos combustveis porque as alquotas foram reduzidas a zero. As contribuies sobre combustveis derivados de petrleo so devidas pelas refinarias com alquotas maiores, levando em considerao as operaes subseqentes. O STJ decidiu no REsp 140.204/PR (DJU de 14-12-98) que a COFINS devida pelos distribuidores de derivados de petrleo e lcool etlico hidratado para fins carburantes, a ttulo de substituio dos comerciantes varejistas. O substituto tributrio, em sofrendo o nus da imposio fiscal, tem interesse de agir e legitimidade ad causam para discutir judicialmente a exigncia tributria que sobre ele recai. O STJ decidiu no REsp no 84.953/SP (DJU de 30-09-96) que o responsvel tributrio sendo sujeito passivo, tem legitimidade para repetir o tributo indevidamente pago (CTN, arts. 121, 165 e 166). O processo envolveu a repetio do adicional estadual do imposto de renda. O Tribunal de Justia do Estado de So Paulo decidiu pela carncia da ao porque a autora efetuou os recolhimentos como responsvel tributria. O STF decidiu no Agravo no RE n 248.191-2/SP (DJU de 23-10-02) que o Ministrio Pblico no tem legitimidade para aforar ao civil pblica para o fim de impugnar a cobrana de tributos ou para pleitear a sua restituio. que, tratando-se de tributos, no h, entre o sujeito ativo (poder pblico) e o sujeito passivo (contribuinte) relao de consumo, nem seria possvel identificar o direito do contribuinte com interesses sociais e individuais indisponveis (CF, art. 127). O 3 C.C., pelo ac. n 301-30.952/2003 (DOU de 06-08-04), declarou a nulidade do auto de infrao lavrado contra a Justia Federal de primeira instncia dizendo que no subsiste o lanamento e a exigncia formulada pela Fazenda Nacional contra a Justia Federal de primeira instncia, por serem ambas instituies da prpria Unio Federal, por se tratar de dvida passiva da Unio, no sujeita a inscrio na dvida ativa por estar configurada a Confisso, prevista no art. 1.049 do Cdigo Civil de 1916.
PROCESSO REFLEXO OU DECORRENTE

O processo reflexo ou decorrente o formado em razo de outro dito matriz ou principal. Assim, se o fisco apurava o ilcito da distribuio disfarada de lucros na
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pessoa jurdica, ser formado processo para cobrana do imposto de renda da pessoa fsica beneficiria da distribuio. Trata-se de processo reflexo porque sem a existncia do processo contra a empresa no poderia existir processo contra a pessoa fsica. A fiscalizao da Receita Federal e o 1o Conselho de Contribuintes, todavia, generalizaram o uso do termo processo reflexo para todas as situaes em que mais de um tributo lanado com base nos mesmos elementos de prova do ilcito fiscal mas que na realidade no se trata de processo reflexo mas sim de prova emprestada. Assim, a omisso de receita na empresa pode gerar processos para cobrana do imposto de renda sobre o lucro real, da contribuio social sobre o lucro, de COFINS e de PIS. Nenhum desses processos tm de reflexo. Duas leis reduziram drasticamente os processos reflexos. A primeira reduo veio com a Lei no 8.748/93 que manda formar um s processo contendo todas as notificaes de lanamento e autos de infrao quando, na apurao dos fatos, for verificada a prtica de infraes a dispositivos relativos a um imposto, que impliquem a exigncia de outros tributos e a comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos de prova. A segunda reduo veio com a Lei no 9.249/95 que concedeu iseno do imposto de renda na distribuio de lucros apurados a partir de 01-01-96. Tratando-se de tributao reflexa, o julgamento do processo principal faz coisa julgada no processo decorrente, no mesmo grau de jurisdio, ante a ntima relao de causa e efeito existente entre ambos, assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.120/ 87 (DOU de 13-05-87). Vide ainda os ac. nos 101-77.131/87 (DOU de 13-05-87) e 10177.064/87 (DOU de 11-03-87) no mesmo sentido. O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-07.880/87 (DOU de 19-05-87) que no nulo o lanamento reflexo efetuado enquanto no julgado definitivamente na esfera administrativa o lanamento principal. O lanamento contemporneo ao da pessoa jurdica impe-se por dever funcional, na preservao do crdito tributrio contra os efeitos da decadncia. Nem sempre o cancelamento do crdito tributrio constitudo no processo principal implica o conseqente cancelamento do lanamento tributrio no processo reflexo. Assim, por exemplo, no julgamento da impugnao ou recurso foi confirmada a infrao fiscal relativa omisso de receita apurada pela fiscalizao, mas o montante da receita omitido foi compensado com prejuzo fiscal compensvel. Nesta hiptese o processo reflexo ser mantido para exigir a COFINS, PIS e CSL. Quando a fiscalizao constata omisso de receita e procede ao lanamento do imposto de renda sobre o lucro, do IPI ou contribuio para o PIS ou FINSOCIAL, o 2o C.C. tem decidido que nenhum desses processos reflexo de outro, ac. nos 20165.770/89 (DOU de 09-08-91), 201-66.802/90, 201-66.803/90 e 201-66.837/91 (DOU de 30-10-91). O 1o C.C. no tem o mesmo entendimento. Pelo ac. no 102-23.937/89 (DOU de 1804-91) ficou decidido que tratando-se de lanamento decorrente de autuaes feitas na rea do IPI, as decises proferidas nos processos matrizes so aplicveis ao julgamento deste processo, devido relao de causa e efetivo que vincula este queles. As decises do 2o C.C. so corretas porque nenhum daqueles processos reflexo de outro. Processo reflexo aquele que decorre de outro e no pode ser decidido antes do julgamento do processo principal. Isso no ocorre quando a mesma omisso de receita faz surgir o lanamento de imposto de renda e IPI ou contribuio para o PIS. Qualquer um desses processos poder ser julgado antes da deciso em outro processo.
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O 1o C.C. decidiu que no produz os efeitos prprios da resjudicata a coisa julgada formal. Assim, no apreciado o mrito no processo principal, por ocorrncia de revelia, nada obsta que nos processos decorrentes, normalmente contestados, venha a ser apreciada a matria de fato, atendendo-se a que so autnomos os processos e, ainda diversos os sujeitos passivos (Ac. nos 104-12.226/95 no DOU de 30-09-96 e 104-11.296/94 no DOU de 07-10-96).
PRAZOS
Os prazos fixados na legislao tributria sero contnuos, excluindo-se na sua contagem o dia de incio e incluindo-se o de vencimento. Os prazos s se iniciam ou vencem em dia de expediente normal da repartio em que corra o processo ou deva ser praticado o ato, dispe o art. 210 do Cdigo Tributrio Nacional. Assim, por exemplo, se o contribuinte for intimado numa sexta-feira, dia til, a contagem do prazo comear na segunda-feira se recair em dia til. A sexta-feira, apesar de ser dia til, ser excluda na contagem do prazo por ser dia de incio. Contribuinte cientificado em um sbado, dia sem expediente em repartio fiscal: a contagem do prazo s se inicia na tera-feira seguinte, porque o dia de incio foi a segunda-feira (dia de expediente normal) e est excludo da contagem, decidiu a Cmara Superior de Recursos Fiscais no Ac. CSRF/03-01.560/89 (DOU de 04-06-90) ao reformar Acrdo da 3a Cmara do 3o C.C. Para efeito de impugnao ou recurso, a intimao considera-se feita em: I - na data da cincia do intimado ou da declarao de quem fizer a intimao, se pessoal; II - na data do recebimento, por via postal ou telegrfica, se a data for omitida, 15 dias aps a entrega da intimao agncia postal-telegrfica; III - 30 dias aps a publicao ou a afixao do edital, se este for o meio utilizado. Havia muita divergncia de entendimento nos Conselhos de Contribuintes quanto data da efetiva entrega da impugnao ou recurso ao rgo da Receita Federal, quando o sujeito passivo, valendo-se da faculdade prevista na Portaria n 12, de 1204-82, do Ministro Extraordinrio da Desburocratizao, utilizava a via postal para assegurar o seu direito. Algumas decises consideravam como data da efetiva entrega a data de recebimento pelo rgo da Receita Federal, enquanto outras consideravam a data da postagem na EBCT. O ADN no 19, de 26-05-97, ps fim divergncia ao definir que ser considerada como data da entrega, no exame da tempestividade do pedido, a data da respectiva postagem constante do AR. O ato normativo manda anexar ao processo a cpia do AR ou o envelope com o carimbo da postagem. Os prazos para interposio de impugnao ou recurso voluntrio esto disciplinados pelo Decreto no 70.235/72, alterado pela Lei no 8.748/93, que regula o processo fiscal administrativo na esfera federal. Vide itens prprios neste captulo. bastante comum o contribuinte s ter vista do processo fiscal aps decorridos cinco ou seis dias da data da lavratura do auto de infrao e notificao fiscal. Isso ocorre quando o auto entregue pelo fiscal num rgo e a vista ocorre na agncia da Receita Federal, muitas vezes em cidades diferentes.
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O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-84.223/92 (DOU de 16-05-94) que no tem incio o prazo para impugnao enquanto perdurar obstculo defesa da parte, tendo em vista o princpio da utilidade dos prazos processuais. Suspende-se o prazo de 30 dias para apresentao de impugnao previsto no art. 15 do Decreto no 70.235/72 quando a ocorrncia de fato alheio vontade da impugnante (greve dos funcionrios da Receita Federal) impossibilite o exerccio do direito ampla defesa da autuada (Ac. no 108-04.659/97 no DOU de 26-03-98).
DECADNCIA DE IMPOSTOS
J na dcada de 1950, Rubens Gomes de Souza ensinava em seu Compndio de Legislao Tributria as trs espcies de lanamento: lanamento direto, lanamento por declarao e autolanamento, hoje conhecido por lanamento por homologao. O CTN adotou as trs espcies de lanamentos nos arts. 147 a 150. No CTN, o prazo decadencial para a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio est previsto no art. 173, mas o 4o do art. 150 tambm cuida da decadncia em se tratando de lanamento por homologao. Aqueles artigos dispem: Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento. 2o No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3o Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4o Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extinguese aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
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No caso do imposto de renda sobre o lucro da pessoa jurdica, 1a Cmara do 1o C.C. vem, pacificamente, decidindo que pertence modalidade de lanamento por homologao, sendo de cinco anos contados da data do fato gerador o prazo decadencial para lanamento suplementar ou inicial (ac. nos 101-93.116/00 no DOU de 12-09-00 e 101-92.961/00 no DOU de 14-03-00). A 8a Cmara tem o mesmo entendimento (ac. nos 108-04.052/97 no DOU de 01-12-97 e 108-05.811/99 no DOU de 03-02-00). O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101-93.493/01 (DOU de 14-03-02) que a partir da edio da Lei n 8.383/91, pacificou-se o entendimento no sentido de que o IRPJ passou a ter a classificao de sujeito a lanamento por homologao, decorrendo da que nos casos de apurao mensal, o prazo se conta ms a ms. Com isso, no caso de lucro real trimestral ou lucro presumido, o prazo decadencial de cinco anos conta-se do trmino de cada trimestre. Algumas Cmaras decidem ora que o IRPJ pertence modalidade de lanamento por homologao, sendo o prazo decadencial contado a partir do fato gerador do tributo, ora decidem ser da modalidade de lanamento por declarao. A 5a Cmara decidiu pelo ac. no 105-11.411/97 (DOU de 13-08-97) que o IRPJ de lanamento por homologao, mas pelo ac. no 105-12.963/99 (DOU de 27-03-00) decidiu que o IRPJ de lanamento por declarao. A 7a Cmara decidiu pelo ac. no 107-05.285/98 (DOU de 03-11-99) que o IRPJ do tipo de lanamento por declarao, enquanto pelo ac. no 107-05.909/00 (DOU de 19-07-00) decidiu que o IRPJ do tipo lanamento por homologao e que o fisco tem o prazo de 10 anos, aps a ocorrncia do fato gerador, para constituir o crdito tributrio. O 2o C.C. decidiu pelo ac. no 202-11.777/00 (DOU de 13-06-00) que a decadncia relativa ao direito de constituir crdito tributrio somente ocorre depois de cinco anos, contados do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito de o Fisco homologar o lanamento. Precedentes do Superior Tribunal de Justia. Com isso, entende-se que o prazo decadencial no lanamento por homologao de dez anos a contar do fato gerador. Na Cmara Superior de Recursos Fiscais, o entendimento tambm no pacfico. Isso se justifica porque os membros so presidentes das vrias Cmaras dos C.C. Com isso, os contribuintes ganham ou perdem sempre por maioria de votos. No ano de 2001 foram publicadas, no DOU, dezenas de acrdos do 1o C.C. com decises, no sentido de que o imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) tributo sujeito ao regime de lanamento por homologao, sendo a decadncia do direito de constituir o crdito tributrio regida pelo art. 150, 4o, do CTN, isto , o prazo para esse efeito ser de cinco anos a contar da ocorrncia do fato gerador. Vide os ac. nos 101-93.392/01 no DOU de 29-06-01, 101-93.300/00 no DOU de 09-03-01, 107-06.037/ 00 no DOU de 28-03-01, 108-06.377/01 no DOU de 27-03-01 e 108-06.472/01 no DOU de 28-06-01. O STJ decidiu no REsp 101-407-SP (DJU de 08-05-00) que, se o pagamento do tributo no for antecipado, j no ser o caso de lanamento por homologao, hiptese em que a constituio do crdito tributrio dever observar o disposto no art. 173 do CTN em vez do 4o do art. 150. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.642/99 (DOU de 30-06-00) que, tratando-se de lanamento por homologao (art. 150 do CTN), o prazo para a Fazenda Pblica
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constituir o crdito tributrio decai em cinco anos contados da data do fato gerador. A ausncia de recolhimento da prestao devida no altera a natureza do lanamento, j que o que se homologa a atividade exercida pelo sujeito passivo. A mesma Cmara, todavia, decidiu pelo ac. no 101-83.039/92 (DOU de 21-10-92) que, se no houve pagamento antecipado, a regra da decadncia desloca-se do 4o do art. 150 para o art. 173, I, do CTN. A partir do perodo de apurao iniciado em 01-01-98, com a extino da declarao de rendimentos das pessoas jurdicas e sua substituio por declarao de informaes pela IN no 127, de 30-10-98, no h mais dvida que o IRPJ do tipo lanamento por homologao. Isso porque, no momento de sua apresentao, o imposto dever estar totalmente pago. O STJ e algumas cmaras do 1o C.C. tm decidido que nos lanamentos por homologao o prazo decadencial de dez anos, tanto para cobrana como para restituio. Entendemos que essa no a melhor interpretao. Vide os ac. nos 107-05.909/00 no DOU de 19-07-00, 108-06.049/00 e 108-06.071/00 no DOU de 15-06-00 e do STJ REsp 165.341-SP no DJU de 03-08-98 e REsp 137.700-PR no DJU DE 02-02-98. Todo estudante de Direito aprende na faculdade que o prazo decadencial no se interrompe e nem se suspende. A postergao do incio da contagem do prazo decadencial poder ocorrer porque o art. 173 do CTN dispe que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Nem sempre, todavia, possvel efetuar os lanamentos nos prazos previstos na legislao porque h causas impeditivas. O Decreto no 70.235/72, que dispe sobre o Processo Administrativo Fiscal, em seu art. 48, veda qualquer procedimento fiscal na pendncia de consulta escrita, relativamente a espcie consultada. Nesta hiptese, o prazo decadencial de cinco anos tem incio aps o trigsimo dia da soluo da consulta. Vide os ac. nos 103-07.271/86 (DOU de 05-04-88) e 201-71.183/97 (DOU de 28-04-98). A outra causa impeditiva de o Fisco efetuar o lanamento ocorre quando, raramente, o juiz decide no processo que o Fisco se abstenha de qualquer procedimento, inclusive o de efetuar o lanamento fiscal. Nesta hiptese, o prazo decadencial no tem curso. Se a ao judicial posterior ao incio da contagem do prazo decadencial, o prazo fica interrompido. A CSRF decidiu pelo ac. no 01-02.403/98 (DOU de 31-0399) que o prazo de decadncia tem incio no momento em que inexiste impedimento constituio do crdito tributrio. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-17.453/00 (DOU de 13-09-00) o seguinte: No correro os prazos estabelecidos em lei para o lanamento do imposto, at deciso final na esfera judiciria, nos casos em que a ao das reparties da Secretaria da Receita Federal for suspensa por medida judicial contra a Fazenda Nacional. Assim, a existncia de obstculo judicial, legal, ou qualquer outro motivo de fora maior, que impea a ao das autoridades fiscais para a formalizao da exigncia fiscal, impedir o curso do prazo previsto para a prtica do ato administrativo de lanamento. A CSRF decidiu que a concesso de liminar em mandado de segurana, impedindo a ao fiscalizadora em sentido amplo, enquanto no cassada, representa obstculo
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judicial formalizao do lanamento e suspende a fluncia do prazo de decadncia previsto no CTN (ac. n 01-03.279/2001 no DOU de 06-08-03). Foi citado como base legal o art. 23 da Lei n 3.470/58. O 1o C.C. decidiu pelos ac. nos 107-06.379/01 e 107-06.394/01 (DOU de 08-11-01) que no pode subsistir Auto de Infrao lavrado na vigncia de medida judicial que, expressamente, proibia essa providncia da autoridade administrativa. Determinaes judiciais da espcie, embora raras e inusitadas, devem ser revertidas com os remdios prprios, face a independncia dos poderes da Repblica. A decadncia verificase quanto ao direito de lanar. O direito s pode ser exercido quando dele se dispe. Se a administrao pblica est impedida de efetuar o lanamento, no corre o prazo decadencial. Por maioria de votos, declarar nulo o auto de infrao. O art. 23 da Lei no 3.470, de 28-11-58, dispe que no correro os prazos estabelecidos em lei para o lanamento ou a cobrana do imposto de renda, a reviso da declarao e o exame da escriturao do contribuinte ou da fonte pagadora do rendimento, at deciso final na esfera judiciria, nos casos em que a ao das reparties do imposto de renda for suspensa por medida judicial contra a Fazenda Nacional (art. 903 do RIR/99). O 1o C.C., todavia, decidiu pelo ac. no 108-06.595/01 (DOU de 03-10-01) que o prazo decadencial no se interrompe nem se suspende, e seu transcurso extingue de maneira inexorvel o direito de a Fazenda Nacional constituir o crdito tributrio. O art. 23 da Lei no 3.470/58 no tem vigncia aps a edio do CTN, que disciplinou por inteiro a matria relativa a decadncia e prescrio. Preliminar acolhida. O art. 23 da Lei no 3.470/58 no incompatvel com o art. 173 do CTN, porque este dispe que o direito de a fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Ora, se o lanamento est impedido de ser efetuado por ordem judicial, o lanamento no est em condies de ser efetuado na forma do inciso I do art. 173 do CTN. O impedimento de efetuar o lanamento ocorre, tambm, na existncia de consulta formulada. Neste caso, a jurisprudncia pacfica de que no corre o prazo decadencial. Na maioria dos casos, a deciso judicial no impede a formalizao do lanamento para constituio de crdito tributrio. Nesta hiptese, o prazo decadencial de cinco anos est em curso. A PGFN expediu o Parecer no 743/88 (DOU de 14-10-88), que cuida da medida liminar em mandado de segurana, dizendo nos itens 14 a 16 o seguinte: No constitudo o crdito tributrio, haver a autoridade fiscal que preservar a obrigao tributria do efeito decadencial, incumbe-lhe, como dever a diligncia no trato da coisa pblica, constituir o crdito tributrio pelo lanamento. Essa medida se impe, pela falta de outro meio que possa evitar a decadncia do direito da Fazenda Nacional. Ressalte-se que a autoridade fiscal em seguida constituio do crdito tributrio, dever d-lo como suspenso, em razo da concesso da medida liminar. O STJ decidiu, no REsp 332.693-SP (DJU de 04-11-02), que dispe a Fazenda do prazo de cinco anos para exercer o direito de lanar, ou seja, constituir o seu crdito tributrio. O prazo para lanar no se sujeita a suspenso ou interrupo, nem por ordem judicial, nem por depsito do devido. Com depsito ou sem depsito, aps cinco anos do fato gerador, sem lanamento, ocorre a decadncia.
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Uma vez constitudo o crdito tributrio atravs do lanamento no h mais que falar em decadncia, ainda que o julgamento da impugnao ou recurso demore dez anos. O prazo prescricional, tambm, no est em curso porque a exigibilidade do crdito tributrio est suspensa na forma do art. 151 do CTN. De longa data, o 1o C.C. vem decidindo que a prescrio intercorrente no se configura no curso do processo administrativo fiscal, posto que a impugnao suspende a exigibilidade do crdito tributrio, ex vi do disposto no art. 151, inciso III, do CTN (ac. no 101-77.511/88 no DOU de 12-04-88). O extinto TFR tinha a Smula no 153 com o seguinte enunciado: Constitudo, no quinqnio, atravs de auto de infrao ou notificao de lanamento, o crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da em princpio, o prazo prescricional, que, todavia, fica suspenso, at que sejam decididos os recursos administrativos. A decadncia dever ser declarada de ofcio por quem tomar conhecimento porque inexiste crdito tributrio constitudo. Nos Conselhos de Contribuintes comum aquela declarao. O contribuinte que paga um valor lanado aps o prazo decadencial tem direito a restituio, independente de qualquer prova de que o pagamento no era devido. O art. 173 do CTN dispe que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos contados da data em que se torna definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Uma das hipteses de nulidade por vcio formal ocorreu em grande nmero nos lanamentos eletrnicos em que no houve identificao do nome e matrcula da autoridade lanadora. Quando o vcio no formal, mas de essncia, no h reabertura do prazo de cinco anos para novo lanamento. O vcio de essncia ocorre, por exemplo, quando h erro de sujeito passivo, isto , o lanamento foi efetuado em nome da incorporada em vez da incorporadora. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-92.998/00 (DOU de 30-0600) que: A declarao de nulidade de um lanamento por vicio de essncia, no pode ser equiparado a erro de forma a ensejar da norma do inciso II, do artigo 173 do CTN. No h que se confundir as figuras de nulidade e anulabilidade, as quais geram conseqncias diversas especialmente quanto aos efeitos ex tunc e ex nunc. Por unanimidade de votos, acolher a preliminar de caducidade. A regra especial de decadncia prevista no art. 173, II, do CTN s pode ser aplicada quando o segundo lanamento visa preservar um direito previamente qualificado, mas inexeqvel por falha extrnseca. Referida regra no pode dar guarida a novo lanamento, efetuado fora do prazo original de decadncia, cuja identificao e quantificao da matria tributvel, elementos intrnsecos e indispensveis constituio do crdito tributrio, dependeram de investigaes contbeis e clculos adicionais. Por unanimidade de votos, acolher a preliminar de decadncia (ac. no 107-06.278/ 01 do 1o C.C. no DOU de 08-11-01). Inadmissvel argir decadncia, se o contribuinte efetuou reteno de imposto na fonte e no o recolheu aos cofres da Fazenda Nacional, porquanto simples depositrio do quantum retido e, indevidamente, no recolhido, decidiu o 1o C.C. no Ac. no
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105-1.712/86 (DOU de 05-04-88). No mesmo sentido o Ac. no 102-24.829/90 (DOU de 13-07-90). O 1o C.C. decidiu, todavia, que mesmo para a hiptese de parcelas retidas e no recolhidas do imposto de renda na fonte corre o prazo de decadncia, por efeito de aplicao do disposto no CTN, art. 173, I, no incidindo a causa suspensiva prevista na parte final do 4o, do art. 150 desse mesmo diploma (Ac. no 104-11 .663/94 no DOU de 30-09-96).
DECADNCIA DAS CONTRIBUIES SOCIAIS

O Decreto n 4.524, de 17-12-02, que regulamentou a cobrana da contribuio para o PIS/PASEP e a COFINS, dispe em seu art. 95 que o prazo para a constituio de crdito das duas contribuies extingue-se aps dez anos contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo; ou II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado por vcio formal o lanamento do crdito tributrio anteriormente efetuado. O art. 96 do Decreto dispe que a ao para a cobrana de crditos das contribuies prescreve em dez anos contados da data da sua constituio definitiva. Tanto o prazo decadencial como o de prescrio dos arts. 95 e 96 do Decreto n 4.524, de 2002, contrariam os do CTN que so de cinco anos. O STF tem decidido que as contribuies de seguridade social tem natureza tributria. O 1 e o 2 Conselhos de Contribuintes tm decidido que o prazo decadencial para lanamento e constituio de crdito de PIS e COFINS de cinco anos na forma do art. 150, 4, do CTN. A CSRF tem confirmado as decises dos Conselhos de Contribuintes. Em relao ao PIS vide os acrdos ns CSRF/01-04.200/2002 no DOU de 07-08-03, CSRF/01-03.690/2001 no DOU de 04-07-03, CSRF/02-01.153/ 2002 no DOU de 24-06-03 e CSRF/02-01.152/2002 no DOU de 24-06-03. Em relao COFINS, vide os acrdos ns CSRF/01-04.587/2003 no DOU de 1208-03, 201-75.510/2001 no DOU de 08-08-02, 203-08.056/2002 no DOU de 15-08-02, 103-21.087/2002 no DOU de 10-02-03 e 108-07.410/2003 no DOU de 24-09-03. Em algumas decises das Delegacias da Receita Federal de Julgamento nota-se a seguinte afirmao: o 4 do art. 150 do CTN faculta lei ordinria a prerrogativa de estipular, de modo especfico, prazo diverso para a ocorrncia da extino do direito de constituir crditos tributrios. Com base nessa faculdade, o art. 45 da Lei n 8.212/91 fixou o prazo de dez anos para constituio dos crditos relativos seguridade social. A afirmao equivocada porque o 4 do art. 150 do CTN permite lei ordinria fixar prazo decadencial inferior a cinco anos, mas nunca superior ao do art. 150 e 173. A lei ordinria federal, estadual ou municipal pode fixar o prazo para homologao de lanamento de dois ou trs anos mas no pode fixar o prazo de dez ou vinte anos porque contraria o CTN que lei complementar Constituio. Em alguns julgados do 1 C.C., da CSRF e do STJ tm decidido que o prazo do 4 do art. 150 do CTN s tem aplicao nos casos em que ocorreu o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo no foi antecipado, no ser o caso de lanamento por homologao, hiptese em que a constituio do crdito tributrio dever observar o disposto no art. 173, I, do CTN que dispe:
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Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extinguese aps cinco anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - .................... Aplicando aquele entendimento, na cobrana da contribuio para o PIS e COFINS no paga ou paga a menor, o prazo decadencial das operaes dos primeiros onze meses tem termo inicial no primeiro dia do exercico seguinte, enquanto a contribuio das operaes do ms de dezembro o termo inicial da decadncia fica diferido por um ano. Assim, o prazo decadencial para lanamento de ofcio de COFINS das operaes dos meses de janeiro a novembro de 2003 tem incio no dia 01-01-2004. Isso porque, a COFINS das operaes de novembro no paga at dia 15 de dezembro pode ser cobrada de ofcio a partir do dia 16. As contribuies para o PIS e COFINS sobre as operaes do ms de dezembro de 2003 vencem no dia 15-01-2004. O lanamento de ofcio s poder ser feito a partir de 16 de janeiro de 2004. Com isso, o prazo decadencial contado a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado na forma do inciso I do art. 173 do CTN, isto , 01-01-2005. A partir da Constituio de 1988, os recursos arrecadados a ttulo de PIS/PASEP deixaram de ser creditados nas contas individuais dos empregados e passaram a financiar o seguro-desemprego e o abono para empregados com remunerao de at dois salrios mnimos, passando a ter natureza tributria. A mesma 8a Cmara, pelo ac. no 108-06.377/01, no DOU de 27-03-01, acolheu a preliminar de decadncia do PIS aps cinco anos contados do fato gerador. A CSRF decidiu pelo ac. no 02-0.731/98, no DOU de 11-08-99, que as contribuies para o PIS/PASEP, quando institudas, no ostentavam carter de tributo. Com o advento da Constituio de 1988, que recepcionou as LC nos 7 e 8/70, adquiriram natureza tributria, aplicando-se-lhe desde ento as normas de lanamento tcito (art. 150, 4o) e de decadncia (art. 173) previstas no CTN. No ano de 2001 foram publicados, no DOU, inmeros acrdos do 1o e 2o C.C. e da CSRF com decises, no sentido de que as contribuies para o PIS/PASEP, COFINS e CSLL sujeitam-se ao regime de lanamento por homologao, sendo a decadncia disciplinada pelo art. 150, 4o, do CTN. Vide os ac. nos 101-93.356/01 no DOU de 2404-01, 107-06.212/01 no DOU de 21-06-01, 201-74.007/00 no DOU de 26-03-01, 201-74.149/00 no DOU de 02-07-01 e CSRF/02-0.950/00 no DOU de 21-06-01. A 1a Seo do STJ, que compreende a 1a T. e a 2a T., uniformizou o entendimento em EDiv em REsp 101.407-SP (DJU de 08-05-00) dizendo: Nos tributos sujeitos ao regime do lanamento por homologao, a decadncia do direito de constituir o crdito tributrio se rege pelo art. 150, 4o, do CTN, isto , o prazo para esse efeito ser de cinco anos a contar da ocorrncia do fato gerador; a incidncia da regra supe, evidentemente, hiptese tpica de lanamento por homologao, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo no for antecipado, j no ser o caso de lanamento por homologao, hiptese em que a constituio do crdito tributrio dever observar o disposto no art. 173, I, do CTN. Embargos de divergncia acolhidos.
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O pargrafo nico do art. 6o da Lei no 7.689/88, que instituiu a CSLL, dispe que aplicam-se contribuio social, no que couber, as disposies da legislao do imposto de renda referentes administrao, ao lanamento, consulta, cobrana, s penalidades, s garantias e ao processo administrativo. Com isso, no h dvida que a CSLL tem natureza tributria, sendo o prazo decadencial regido pelo CTN. O pargrafo nico do art. 10 da LC no 70/91, que instituiu a COFINS, dispe que COFINS aplicam-se as normas relativas ao processo administrativo-fiscal de determinao e exigncia de crditos tributrios federais, bem como, subsidiariamente e no que couber, as disposies referentes ao imposto de renda, especialmente, quanto ao atraso de pagamento e quanto a penalidades. Com isso a COFINS, tambm, tem natureza tributria, sendo o prazo decadencial regido pelo CTN. No h orientao uniforme tanto na fiscalizao da Receita Federal como nas Delegacias de Julgamento. Para uns o prazo decadencial de CSLL, PIS/PASEP e COFINS de cinco anos, para outros de dez anos. Isso leva insegurana e descrdito para os contribuintes. O Ato Declaratrio no 96, de 26-11-99, do Secretrio da Receita Federal, com base no Parecer PGFN/CAT no 1.538 de 1999, declara que o prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituio de tributo ou contribuio paga indevidamente ou em valor maior que o devido extingue-se aps o transcurso do prazo de cinco anos, contado da data da extino do crdito tributrio. Cita como base legal os arts. 165, I, e 168, I, da Lei no 5.172/66 (CTN). A Soluo de Consulta n 495 da 7 RF (DOU de 30-11-04) diz que o prazo para o contribuinte possa pleitear a restituio ou promover a compensao de PIS extingue-se aps o transcurso do prazo de cinco anos, contado da data da extino do crdito tributrio, a qual, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, opera-se com o pagamento antecipado, nos termos dos arts. 150, 1 e 156, inciso VII do CTN. Para negar a restituio de contribuies sociais o fisco toma por base o art. 150 do CTN mas para contagem do prazo decadencial no lanamento para constituio de crdito aquele artigo no aplicado.
TRIBUTOS DECLARADOS NA DCTF

O STJ decidiu no Ag Rg no REsp n 443.971-PR (DJU de 28-10-02) que nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, a declarao do contribuinte por meio da DCTF elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo fisco. Caso no ocorra o pagamento no prazo, poder efetivar-se imediatamente a inscrio da dvida ativa, sendo exigvel independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte. O prazo prescricional para o ajuizamento da ao executiva fiscal tem seu termo inicial na data do autolanamento.
PRESCRIO DE DBITOS
No Direito Tributrio a ntida distino entre decadncia e prescrio para cobrana de tributos veio em 1966 com a Lei no 5.172 (CTN). No RIR/59 baixado com o Decreto no 47.373 s tinha o captulo de prescrio. No caso de imposto de renda na fonte s usou a palavra prescrio. Rubens Gomes de Souza, ao tratar de auto-lana-
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mento (hoje lanamento por homologao) em seu Compndio, tambm usou a palavra prescrio para o fisco rever o lanamento efetuado pelo contribuinte. O art. 174 do CTN dispe: Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva. Pargrafo nico. A prescrio se interrompe: I - pela citao pessoal feita ao devedor; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. O crdito tributrio prescrito continua existindo, embora a Fazenda Pblica tenha perdido o poder de cobr-lo coercitivamente. Com isso, ningum pode declarar a prescrio de ofcio. O contribuinte que paga um dbito fiscal prescrito, para obter restituio ter que provar que o pagamento era indevido. O STJ decidiu no REsp 46.496 MA (DJU de 16-12-96) que o juiz no pode, de ofcio, decretar a prescrio da execuo fiscal. No DJU de 2004 foram publicadas inmeras decises do STJ mantendo a jurisprudncia no sentido da impossibilidade de o juiz declarar de ofcio a prescrio de direitos patrimoniais. Nas pginas 228 e 229 do dia 30-08-04 esto publicados os acrdos nos REsp ns 642.765-PE, 642.839-PE e 642 .840-PE. O curso do prazo prescricional poder ser interrompido mediante uma das providncias elencadas no art. 174 do CTN. O STJ decidiu no REsp 152.390-SP (DJU de 1206-00) que o despacho do juiz, ordenando a citao do executado, no tem o condo de interromper a prescrio, em processo de execuo fiscal. Somente a citao do devedor produz o efeito de interromper o prazo prescricional, em obedincia s normas contidas na Lei no 6.830/80, em harmonia com o art. 174, pargrafo nico do CTN. O STJ decidiu no REsp 72.689/SP (DJU de 11-05-98) que a propositura da ao anulatria de dbito fiscal, sem o depsito do montante do crdito tributrio, no inibe a Fazenda do Estado de promover a cobrana da dvida, nos termos do art. 585, 1o, do CPC, nem constitui causa suspensiva ou interruptiva da prescrio, porquanto no se encontra entre as hipteses previstas nos artigos 151 ou 174 do CTN. Recurso provido. Deciso unnime. O STJ decidiu no REsp 30.054-3-SP (DJU de 27-09-93) que a citao por edital, como preconizado no art. 82, IV, da Lei no 6.830/80, suspende o curso do prazo prescricional, o que no colide com o cnon inscrito no pargrafo nico do art. 174, do CTN. O custo para cobrana de pequenos valores mediante execuo fiscal maior que a receita. Com isso, de longa data o Ministrio da Fazenda vem expedindo Portarias para o no-ajuizamento e no-inscrio em Dvida Ativa da Unio de dbitos tributrios de pequeno valor. A mais recente a Portaria n 49, de 01-04-04, cujo valor do dbito para no-inscrio em Dvida Ativa de R$ 1.000,00 enquanto para noajuizamento de R$ 10.000,00. Em todas as Portarias est dito que a medida suspende a prescrio dos crditos. O art. 40 da Lei no 6.830/80, que dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica, dispe que o juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for
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localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio. Nos primeiros anos de aplicao daquele artigo, o extinto TFR vinha aceitando a suspenso do prazo prescricional. O STJ pacificou a jurisprudncia no sentido de no ocorrer suspenso do prazo prescricional de crdito tributrio com base no art. 2o, 3o ou art. 40 da Lei no 6.830/80. No REsp 97.328-PR (DJU de 15-05-00) ficou decidido que a regra inserta no art. 40 da Lei no 6.830/80 no tem o condo de tornar imprescritvel a dvida fiscal, j que no resiste ao confronto com o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN, As decises do STJ no so motivos de alegria dos pequenos devedores porque a Fazenda Pblica, mesmo sabendo ser ilegal o no-fornecimento de certido negativa quando o dbito estiver prescrito, o contribuinte somente consegue o documento se pagar o dbito ou por meio de medida judicial. O custo desta ltima medida poder ser maior.
DEPSITOS PARA GARANTIA E ARROLAMENTOS DE BENS

A lei n 10.522, de 19-07-02, que instituiu o Cadastro Informativo (CADIN) dos crditos no quitados de rgos e entidades federais, pelo seu art. 32 alterou o art. 33 do Decreto n 70.235, de 06-03-72, cujo 2 passou a ter a seguinte redao: 2 Em qualquer caso, o recurso voluntrio somente ter seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% da exigncia fiscal definida na deciso, limitado o arrolamento, sem prejuzo do seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurdica ou ao patrimnio se pessoa fsica. Na Medida Provisria n 2.159-70, de 24-08-01, os 2 e 3 daquele art. 33 tinham as seguintes redaes: 2 Em qualquer caso, o recurso voluntrio somente ter seguimento se o recorrente o instruir com prova de depsito de valor correspondente a, no mnimo, trinta por cento da exigncia fiscal definida na deciso. 3 Alternativamente ao depsito referido no 2, o recorrente poder prestar garantias ou arrolar, por sua iniciativa, bens e direitos de valor igual ou superior exigncia fiscal definida na deciso, limitados ao ativo permanente se pessoa jurdica ou ao patrimnio se pessoa fsica. Pela nova redao que est valendo a partir de 22-07-02, no h necessidade do depsito em dinheiro de 30% da exigncia definida na deciso de primeira instncia para recorrer ao Conselho de Contribuintes. O depsito foi substitudo pelo arrolamento de bens e direitos de valor equivalente a 30% da exigncia fiscal definida na deciso de primeira instncia. Nada impede que o contribuinte faa opo pelo depsito em dinheiro de 30% da exigncia fiscal. Na redao anterior, o valor dos bens e direitos arrolados no podia ser inferior ao da exigncia fiscal. Pela nova redao, se o valor total do ativo permanente, no caso de pessoa jurdica, ou do patrimnio se pessoa fsica, for inferior a 30% da exigncia fiscal definida na deciso de primeira instncia, isso no prejudica o seguimento do recurso voluntrio. At o advento do Decreto-lei no 822/69, a interposio de recurso administrativo
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fiscal aos Conselhos de Contribuintes estava condicionada prvia garantia de instncia em dinheiro, ttulos ou fiana bancria. O Decreto-lei no 822/69 aboliu a obrigatoriedade da garantia de instncia, tornando facultativo o depsito em dinheiro. O Decreto n 4.523, de 17-12-02, regulamentou o arrolamento de bens para interposio de recurso voluntrio no processo administrativo de exigncia de crditos tributrios da Unio. A IN n 264, de 20-12-02, disciplinou os procedimentos para o arrolamento de bens para seguimento de recurso voluntrio e, tambm, ao trmino da ao fiscal. Sem prejuzo do seguimento do recurso voluntrio, o arrolamento de bens e direitos ser limitado ao total do ativo permanente da pessoa jurdica ou ao patrimnio da pessoa fsica, avaliados pelo valor constante da contabilidade ou da ltima declarao de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo. Se o arrolamento de bens tiver sido efetuado ao trmino da fiscalizao, o recorrente fica dispensado da adoo de novo arrolamento de bens. O 3 do art. 33 do Decreto n 70.235/72 dispe que o arrolamento de bens ser realizado prefencialmente sobre bens imveis. O 1 C.C. no conheceu do recurso voluntrio instrudo com arrolamento de bem mvel, quando o recorrente deixou de comprovar a inexistncia de bem imvel mediante apresentao de cpia de balano patrimonial, aps a intimao nesse sentido (ac. n 107-07.185/2003 no DOU de 22-09-03). Em no dispondo o contribuinte de patrimnio alienvel e, portanto, penhorvel, de se dar seguimento ao recurso, na forma preconizada no art. 33, 2, do Decreto n 70.235/72 (ac. n 106-13.367/2003 no DOU de 06-10-03). A IN no 93, de 03-08-98, dispensou, de depsito prvio recursal, as pessoas jurdicas de direito pblico, a saber, rgos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como suas autarquias e fundaes pblicas. No esto compreendidas na dispensa do depsito para recurso voluntrio as sociedades de economia mista tais como Banco do Brasil, Petrobrs etc. O depsito prvio no condio essencial admissibilidade da ao anulatria de dbito fiscal e sim providncia que inibe a Fazenda Pblica de promover a cobrana do crdito tributrio, enquanto no decidida (CTN, art. 151, inciso I), decidiu o TFR na Apelao Cvel no 90.916-SP (DJU de 28-05-87 pg. 10.340). Uma vez proposta ao anulatria de dbito fiscal, com o depsito do valor questionado, defeso Fazenda Pblica ajuizar execuo fiscal. Se o faz, responde a exeqente pelo prejuzo que causou (Ac. do STJ no REsp no 4.089-SP no DJU de 29-04-91 ). O Poder Judicirio tem decidido pacificamente que o depsito que suspende a exigibilidade do crdito tributrio o efetivado em dinheiro. A fiana ou o depsito em Ttulos da Dvida Agrria servem exclusivamente como garantia de execuo e no como suspenso de exigibilidade dos crditos tributrios. Vide Ac. no REsp 30.610-7SP no DJU de 15-03-93 e REsp no 24.888-0-AL no DJU de 04-10-93 e RMS no 1.2680-AM no DJU de 09-05-94 do STJ. Os cdigos que devem constar no Documento para Depsitos Judiciais e Extrajudiciais foram divulgados pelo ADE n 54, de 18-04-02, da Receita Federal. A guia de depsito poder ser obtida atravs da Internet. O depsito ser feito exclusivamente na Caixa Econmica Federal.
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TRANSFERNCIA DE DEPSITO PARA TESOURO NACIONAL

A lei no 9.703, de 17-11-98, determina que os depsitos judiciais e extrajudiciais de tributos e contribuies federais, administrados pela Receita Federal, efetuados a partir de 01-12-98 sejam repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional. O Decreto n 2.850, de 27-11-98, disciplinou os procedimentos a serem observados no recebimento e repasse dos depsitos judiciais e extrajudiciais de tributos federais. A IN n 421, de 10-05-04, alterada pela IN n 449, de 06-09-04, aprovou o documento a ser utilizado nos depsitos judiciais e extrajudiciais, bem como os procedimentos para retificao de erros no documento, levantamento dos depsitos etc. O ADE n 65, de 0508-04, consolidou os cdigos de receitas para depsito judicial e extrajudicial. Os contribuintes no devem fazer depsitos extrajudiciais que no sejam compulsrios porque as devolues sero difceis. No caso de depsito judicial, como a lei determina que a devoluo seja efetuada no prazo de 24 horas, se ocorrer protelao na devoluo, o juiz poder decretar a priso do gerente da Caixa Econmica Federal e do Delegado da Receita Federal. No processo administrativo no h para quem reclamar a demora.
JUROS SELIC SOBRE DEPSITO EM DINHEIRO

O art. 320 do RIR/94 dispunha, sem base em lei, que na determinao do lucro operacional devero ser includas, de acordo com o regime de competncia, as contrapartidas das atualizaes monetrias dos depsitos judiciais em garantia. No RIR/99 no consta tal determinao. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 105-12.480/98 (DOU de 06-01-99) que descabe a aplicao do 1o do art. 320 do RIR/94, uma vez que no reflete qualquer comando legal. Decreto no forma de instituir hiptese de incidncia tributria. As decises da CSRF e da maioria das cmaras do 1o Conselho de Contribuintes so favorveis aos contribuintes mas algumas cmaras como a 5a e a 8a tm negado provimento aos recursos voluntrios. A CSRF decidiu pelo ac. no 01-02.648/99 (DOU de 13-08-99) que durante o litgio judicial, a correo monetria dos depsitos judiciais no compe o resultado do exerccio, em razo de sua indisponibilidade, cujo cmputo dar-se- somente ao final da lide, se vitorioso o sujeito passivo. Vide no mesmo sentido os ac. nos 01-02.304/97 e 01.02.262/97 no DOU de 07-05-98. O STJ decidiu no AgRg no REsp n 346.703-RJ (DJU de 02-12-02) que os valores depositados judicialmente com a finalidade de suspender a exigibilidade do crdito tributrio, em conformidade com o art. 151, do CTN, no refogem ao mbito patrimonial do contribuinte, constituindo-se assim em fato gerador do imposto de renda. Os valores depositados, para os fins do art. 151, II, do CTN, permanecem no patrimnio do contribuinte, at o encerramento do processo. Por isto, seus rendimentos constituem fato gerador de imposto de renda. Aquele entendimento do STJ no tem amparo legal para os depsitos judiciais e extrajudiciais efetuados a partir de 01-12-98, em relao aos tributos federais, quando a Lei n 9.703, de 17-11-98, determinou que os valores depositados sejam transferi-
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dos da Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional. O 3 do art. 1 dispe: 3 Mediante ordem da autoridade judicial ou, no caso de depsito extrajudicial, da autoridade competente, o valor do depsito, aps o encerramento da lide ou do processo litigioso, ser: I - devolvido ao depositante pela Caixa Econmica Federal no prazo mximo de 24 horas, quando a sentena lhe for favorvel ou na proporo em que o for, acrescido de juros, na forma estabelecida pelo 4 do art. 39 da Lei n 9.250, de 26-12-95, e alteraes posteriores, ou II - transformado em pagamento definitivo, proporcionalmente exigncia do correspondente tributo ou contribuio, inclusive seus acessrios, quando se tratar de sentena ou deciso favorvel Fazenda Nacional. A partir da Lei n 9.703/98, o valor do depsito judicial ou extrajudicial fica indisponvel para o depositante at o encerramento definitivo do litgio. At essa data no h que falar em fato gerador de tributo sobre juros porque no h disponibilidade jurdica ou econmica de renda. Antes daquela lei, alguns juzes, contrariando a legislao, autorizavam o levantamento do depsito acrescido de juros. Isso no mais possvel. O 1 C. C. tem, reiteradamente, decidido que a apropriao da atualizao monetria ou de juros de depsitos judiciais como receita do exerccio deve ser feita quando reconhecida a improcedncia da pretenso fiscal, ou seja, da deciso final da lide. No ac. n 101-93.496/01 (DOU de 05-10-01) o 1 C.C. confirmou, por unanimidade de votos, a deciso favorvel dada para a empresa pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento. As vrias Regies Fiscais da Receita Federal vem solucionando as consultas dizendo que a receita de juros incidentes sobre o valor de depsito judicial, em processo onde se questiona a exigibilidade de tributos administrados pela Receita Federal, deve ser oferecida tributao para IRPJ, CSLL, COFINS e PIS no momento em que se considerar definitiva a deciso que encerra o pleito em favor do contribuinte. Vide as Solues de Consultas n 118, 120 e 125 da 9 RF no DOU de 05-02-01 e 144 da 8 RF no DOU de 15-08-01. O STJ decidiu no REsp no 75.348-SP (DJU de 18-03-96) que somente com o trnsito em julgado da deciso definitiva e sendo esta desfavorvel ao autor que se deve converter os depsitos em renda do Estado, sob pena de no s se esvaziar o objeto da ao como de, subvertendo a organicidade processual, ter-se concludo o processo executivo antes mesmo de devidamente instaurado.
FIANA BANCRIA
No processo judicial, o juiz poder aceitar a fiana bancria em vez de depsito em dinheiro. A principal diferena entre as duas garantias que o depsito judicial feito antes da data do vencimento do tributo, quando revertido a favor da Unio, considerado como pagamento feito dentro do prazo de vencimento. No caso de fiana, o pagamento feito em razo da deciso final desfavorvel ao contribuinte considerado feito aps o vencimento. A conseqncia ser a exigncia de multa e juros de mora.
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O STJ decidiu no REsp 24.888-0-AL (DJU de 04-10-93) que a simples fiana bancria no suspende a cobrana de tributos, eis que ao caso se aplica o art. 151 do CTN, que no prev essa possibilidade.
MEDIDA CAUTELAR FISCAL

A Lei no 8.397, de 06-01-92, instituiu a medida cautelar fiscal cujo procedimento poder ser instaurado antes ou no curso da execuo judicial da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas autarquias. Os arts. 1o e 2o dessa lei receberam novas redaes pelo art. 65 da Lei no 9.532/97. O art. 11 autoriza a concesso de medida cautelar fiscal em procedimento preparatrio, ou seja, ainda na fase de impugnao ou recurso administrativo fiscal. A decretao da medida cautelar fiscal produzir, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, at o limite da satisfao da obrigao. Tratando-se de pessoa jurdica, a indisponibilidade recair somente sobre os bens do ativo permanente. A Lei no 8.437, de 30-06-92, restringe a concesso de medida liminar contra atos do Poder Pblico, no procedimento cautelar ou em outras aes de natureza cautelar ou preventiva. Os procedimentos a serem adotados, pelos rgos da Receita Federal, para solicitao, Procuradoria da Fazenda Nacional, de propositura de medida cautelar fiscal foram disciplinados pela IN no 143 de 04-12-98. A Portaria Conjunta n 2, de 01-07-04, dispe sobre os procedimentos a serem observados pelas unidades da PGFN e da SRF nos casos sujeitos Ao Cautelar Fiscal.
CRIME DE SONEGAO FISCAL

O crime de sonegao fiscal sujeita pena de deteno ou recluso foi introduzido com a Lei no 4.729/65. O enquadramento como crime s se dava na sonegao dolosa ou fraudulenta e a Lei previa a extino da punibilidade quando o infrator promovia o recolhimento do tributo devido, antes de ter incio, na esfera administrativa, ao fiscal prpria, ou, quando instaurado o processo fiscal, antes da deciso administrativa de primeira instncia. A Lei no 8.137, de 27-12-90, ampliou o enquadramento no crime de sonegao fiscal para considerar como crime deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadorias ou prestao de servios, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. A extino da punibilidade do crime de sonegao fiscal pelo pagamento do tributo, prevista na Lei no 4.729/65 e 8.137/90, foi revogada pelo art. 98 da Lei no 8.383/91. Na sano da Lei no 8.696, de 26-08-93, o sr. Presidente da Repblica vetou o art. 3o onde dispunha que extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1o a 3o da lei no 8.137/90 quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuio social, com seus acessrios, antes do encerramento do procedimento administrativo. O art. 34 da lei no 9.249/95 dispe que extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na lei no 8.137/90 e na lei no 4.729/65 quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia. Os 1o e 2o que foram vetados dispunham:
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1o Caber a representao penal aps julgamento do processo administrativo fiscal, quando neste forem apurados elementos caracterizadores do cometimento de crime em tese. 2o As disposies do caput e do pargrafo anterior aplicam-se aos processos administrativos e aos inquritos policiais e processos penais em curso. A legislao que cuida dos crimes tributrios precisa ser melhorada. A generalizao como fez a lei no 8.137/90 leva a descrdito tanto dos contribuintes como do Poder Judicirio porque trata do mesmo modo o falsificador de fatura ou nota fiscal daquele que simplesmente deixou de recolher o tributo no prazo fixado por falta de recursos. Algumas legislaes estaduais obrigam o fiscal a fazer representao criminal por simples atraso no recolhimento de ICMS, ainda que no seja o de substituio. Isso pode ser usado como arma de ameaa. O vetado 1o teve objetivo correto mas faltou dizer que o prazo decadencial ou prescricional para incio do processo criminal comea a ser contado dessa data. A legislao que permite processar criminalmente o contribuinte antes da definio do processo fiscal coisa de ditadura mas no Brasil nem na ditadura teve legislao semelhante. De acordo com mansa e pacfica jurisprudncia administrativa federal, todos os processos instaurados em funo de infrao fiscal apurada num processo so tratados como reflexos ou decorrentes que no podem ser julgados antes do processo dito principal. O mesmo princpio ter que ser observado no processo criminal. A pena de recluso ou deteno por crime fiscal no pode ser generalizada para todos os atos e fatos que resultam em falta de pagamento ou pagamento a menor de tributo como dispe a lei no 8.137/90. A utilizao de notas frias deve ser um dos poucos crimes cuja punibilidade deveria ser mantida mesmo com o pagamento do tributo e seus acrscimos. A falta de recolhimento do imposto retido nem sempre pode ser considerado ato criminoso. Na maioria das vezes o scio ou o administrador no teve proveito porque os recursos foram empregados na manuteno da atividade empresarial. Entre deixar de pagar os salrios e o imposto retido, as empresas preferem pagar em primeiro lugar os salrios. Pela Lei no 8.137/90, deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, constitui crime sujeito pena de dois a cinco anos e multa. O crime de sonegao fiscal veio em 1965 e nestes 38 anos, apesar de centenas de processos fiscais instaurados por utilizao de notas frias, no se tem notcia de algum estar cumprindo pena de recluso ou deteno. Com a generalizao introduzida pela Lei no 8.137/90, dificilmente um juiz decretaria a priso por sonegao fiscal, salvo no caso de notas frias ou outras fraudes praticadas com evidente dolo, porque na maioria dos processos de grande valor a divergncia entre o fisco e o contribuinte decorre de interpretao de leis. Entre as razes do veto foi dito que a ao fiscal e a representao criminal so simultneas. Conseqncia da simultaneidade do incio dos procedimentos a possibilidade de o contribuinte, antes do trmino do processo administrativo mas mesmo aps a ocorrncia de condenao criminal efetuar o recolhimento dos tributos e encargos e alcanar a impunibilidade.
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Diz ainda nas razes de veto que a norma ora vetada, entretanto, permitiria a extino da punibilidade mesmo aps a aplicao da pena, desde que o processo tributrio administrativo pode prolongar-se alm do processo criminal, e o pagamento feito na instncia administrativa teria efeito absolutrio. Condenar pena de recluso por crime fiscal antes de transitar em julgado o processo fiscal correspondente no aconteceu nem na poca da ditadura de 64. No se fala tanto que estamos na democracia? No h dinheiro que pague o tempo perdido na priso se aps cumprida a pena o processo fiscal for julgado improcedente. O art. 83 da Lei no 9.430/96 dispe que a representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributria definidos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137/ 90 ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps proferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente. Finalmente acabou-se uma das formas de coao. O Decreto no 2.730, de 10-08-98, disciplinou a formalizao de representao fiscal e comunicao, ao Ministrio Pblico Federal, de crimes de natureza tributria de que trata o art. 83 da Lei no 9.430/96. A representao ser formalizada pelo AFRF em auto separado que ser protocolizada na mesma data da lavratura do auto de infrao. Como a representao ser encaminhada ao Ministrio Pblico somente quando encerrado o processo administrativo fiscal e desde que mantida a multa agravada e o processo no for extinto pelo pagamento, fica bvio que a representao fiscal s ser formalizada quando no auto de infrao for aplicada a multa agravada de 150% de que trata o art. 44 da Lei no 9.430/96. A Receita Federal expediu a Portaria no 2.752, de 11-10-01, que estabelece procedimentos a serem observados na comunicao, ao Ministrio Pblico Federal, de fatos que configurem ilcitos penais contra a ordem tributria, relacionados com as atividades da Secretaria da Receita Federal, em substituio s Portarias SRF no 1.805/98 e 503/99. Os arts. 1, 3 e 4 da Portaria n 2.752/2001 foram alterados pela Portaria n 1.279 de 13-11-02. O art. 4 da Portaria n 2.752/01, na redao dada pela Portaria n 1.279/02, determina a remessa da representao criminal ao rgo do Ministrio Pblico Federal no prazo de dez dias da data de sua protocolizao, quando no seja cabvel o lanamento de tributo ou multa, inclusive na hiptese de reduo de prejuzo fiscal ou base negativa da CSLL. A imediata remessa das representaes criminais, nos dois casos analisados, isto , lanamento de multa isolada e reduo de prejuzo fiscal, contraria o art. 83 da Lei no 9.430/96 e o Decreto no 2.730/98. Isso porque, nos dois casos, cabe impugnao e recursos administrativos. Com isso, a remessa da representao criminal ao Ministrio Pblico Federal somente poder ocorrer aps deciso final na esfera administrativa. No caso de reduo de prejuzo fiscal, no h lanamento de tributo ou multa. O art. 2o do Decreto no 2.730/98 dispe que encerrado o processo administrativofiscal os autos de representao fiscal para fins penais sero remetidos ao Ministrio Pblico Federal, se mantida a imputao de multa agravada, o crdito de tributos e contribuies, inclusive acessrios, no for extinto pelo pagamento. Na reduo de ofcio de prejuzo fiscal ou base negativa da CSLL, no h qualquer lanamento de tributo ou multa. Com isso, a representao criminal incabvel a qualquer tempo. Se a impugnao no for apresentada equivale a pagamento que extingue o crime.
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O 2 do art. 3 da Portaria n 2.752/01 dispe que, parcelado o crdito tributrio, sero anexadas representao, por cpia, as peas relativas ao parcelamento, devendo a representao ser remetida pelo Delegado ou Inspetor da Receita Federal, responsvel pelo controle do processo administrativo-fiscal, ao rgo do Ministrio Pblico Federal que for competente para promover a ao penal, no prazo mximo de dez dias, contado da data em que: I - se considerar concedido o parcelamento normal; II - produzir efeitos a excluso de pessoa jurdica do REFIS. Como a Portaria manda formalizar representao fiscal para fins penais por simples falta de emisso de nota fiscal, sem indagar se a multa aplicada a normal ou agravada, a pessoa jurdica que solicitar parcelamento de dbito resultante de auto de infrao fica sujeita ao processo criminal. Com isso, aconselhvel apresentar impugnao e recurso administrativos, em vez de pedir parcelamento. A Portaria no 1.365, de 15-12-99, da Receita Federal determina a remessa Coordenao-Geral de Pesquisa e Investigao de informaes sobre as representaes formalizadas para fins penais. A Portaria SRF no 1.611, de 28-11-00, determina o registro, no sistema informatizado de Controle de Processos de Representao para fins Penais (CORPE), e a transmisso Superintendncia Regional da Receita Federal da jurisdio, de informaes sobre representaes para fins penais formalizados no ms pelos rgos locais. O Ministro Seplveda Pertence do STF, ao proferir voto-vista no julgamento de HC 77.002-RJ (Informativo 249 do STF), manifestou o seguinte: nos crimes do art. 1o da Lei no 8.137/90, que so materiais ou de resultado, a deciso definitiva do processo administrativo consubstancia uma condio objetiva de punibilidade, sem a qual a denncia deve ser rejeitada, uma vez que a competncia para constituir o crdito tributrio privativa da administrao fiscal, cuja existncia ou montante no se pode afirmar at que haja o efeito preclusivo da deciso final do processo administrativo. O Min. Seplveda Pertence salientou, ainda, que a circunstncia de uma deciso administrativa ser condicionante da instaurao de um processo judicial no ofende o princpio da separao e independncia dos Poderes, haja vista que a punibilidade da conduta, quando no a tipicidade, est subordinada deciso de autoridade diversa do juiz da ao penal (nos termos do voto proferido na Extradio 783 questo de ordem; v. Informativo 241). Desse modo, o Min. Seplveda Pertence votou pelo deferimento da ordem, acompanhando a concluso do voto do Min. Nelson Jobim. O STJ decidiu que aqui, como tambm no E. Supremo Tribunal Federal, tem-se proclamado que o preceito contido no art. 83 da Lei 9.430/96 no provocou nenhuma repercusso no Processo Penal, no que se refere desnecessidade de esgotamento da via administrativa para a propositura de eventual ao penal (ac. RO HC 10.721SP no DJU de 28-05-01). Os Ministros do STJ e do STF que votam no sentido de que o processo penal pode ser conhecido e julgado antes do esgotamento do processo fiscal na via administrativa, certamente, se sentem onipotentes que esto acima de lei e da razo lgica. Os Ministros, certamente, ignoram que 20% a 30% dos processos de cobranas de tributos so considerados improcedentes na via administrativa. Ento, como julgar o processo acessrio antes do julgamento do processo principal?
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O STF decidiu na ADIn n 1.571-1 (DJU de 19-12-2003) pela constitucionalidade do art. 83 da Lei n 9.430, de 1996, e no mesmo DJ foi publicada a deciso de HC n 81.611-8 concedendo a ordem na ao criminal instaurada antes de findar o processo tributrio administrativo. Alguns Auditores Fiscais da Receita Federal esto, indevidamente, fazendo representao de crimes contra a ordem tributria e alguns rgos da Receita Federal esto, indevidamente, encaminhando a representao para o Ministrio Pblico Federal. A representao indevida de crimes contra a ordem tributria federal ocorre quando o Auditor Fiscal faz a representao sem ter aplicado a multa de ofcio agravada no auto de infrao e notificao fiscal. No RIR/99, os percentuais de multas para lanamento de ofcio esto previstos nos incisos I e II do art. 957, respectivamente, de 75% e 150%. A multa do inciso II que agravada somente aplicvel nos casos de evidente intuito de fraude. Com isso, a representao criminal s cabvel quando aplicada a multa de 150% no auto de infrao, no sendo cabvel quando aplicada a multa de 75%. O Decreto no 2.730, de 10-08-98, ao regulamentar o disposto no art. 83 da Lei no 9.430, de 27-12-96, determina em seu art. 2o que, encerrado o processo administrativo-fiscal, os autos da representao fiscal para fins penais sero remetidos ao Ministrio Pblico Federal, se mantida a imputao de multa agravada, o crdito de tributos e contribuies, inclusive acessrias, no for extinto pelo pagamento. Note-se que, ocorrendo uma das trs hipteses a seguir indicadas, os autos de representao no sero encaminhados ao Ministrio Pblico Federal: I - no-manuteno de crdito tributrio pela deciso de 1a ou 2a instncias administrativas; II - no-manuteno da multa agravada pela deciso de 1a ou 2a instncias administrativas; III - extino do crdito tributrio pelo pagamento. No caso do inciso I, no h motivo para remeter os autos de representao ao MPF porque, se o crdito tributrio no foi mantido pela deciso administrativa, significa que o auto de infrao era improcedente, no tendo ocorrido crime fiscal algum. No caso do inciso II, o crdito tributrio foi mantido, mas a multa agravada no foi mantida pela deciso administrativa, porque no julgamento do processo fiscal no foi encontrada prova de evidente intuito de fraude para manuteno da multa agravada. Na deciso administrativa, a multa agravada de 150% foi desqualificada e assim reduzida para a multa de 75%. Nesta hiptese, tambm, a representao no ser encaminhada ao MPF porque o art. 2o do Decreto no 2.730/98 s determina a remessa se mantida a multa agravada. No caso do inciso III, ocorrendo a extino do crdito tributrio pelo pagamento em qualquer fase, inclusive aps a deciso administrativa de 2a instncia mas antes do recebimento da denncia, a representao no ser encaminhada ao MPF, conforme dispe o art. 2o do Decreto no 2.730/98. Verifica-se pelo Decreto no 2.730/98 que a representao fiscal para fins penais somente cabvel quando tiver sido aplicada a multa agravada ou qualificada que, na legislao do imposto de renda, de 150%. Nos lanamentos de oficio, as legislaes
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de outros tributos ou contribuies administrados pela Receita Federal, tais como PIS/ PASEP, COFINS e CSLL, mandam aplicar a multa da legislao do imposto de renda. O STF decidiu no RE 371.600-0 (DJU de 25-08-03) que pacfica a orientao do STF de que, em se tratando de extino de punibilidade nos crimes definidos na Lei n 8.137/90 e na Lei n 4.729/65, o seu reconhecimento s ocorre quando o dbito fiscal se achar integralmente solvido, no bastando para esse efeito, a existncia de mero parcelamento da obrigao tributria, ainda que em curso de regular cumprimento. O depsito em dinheiro do valor integral do dbito em litgio equivale a pagamento, para efeitos da extino da punibilidade dos crimes na forma do art. 34 da Lei n 9.249/95, porque com a vigncia da Lei n 9.703, de 17-11-98, os depsitos judiciais e extrajudiciais efetuados a partir de 01-12-98 so repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional e no Oramento so contabilizados como arrecadaes de receitas.
DEPOSITRIO INFIEL
A Lei no 8.866, de 11-04-94, instituiu a priso do depositrio infiel de tributos retidos ou arrecadados de terceiros. A priso do depositrio infiel est prevista no inciso LXVII do art. 5o da Constituio Federal. A figura do depositrio infiel, como o prprio nome indica, ocorre quando a pessoa fsica ou jurdica se apropria de coisa alheia que estava sob sua guarda. Isso ocorre quando arrecada tributos cujo nus de terceiro e no recolhe aos cofres pblicos no prazo fixado. No a espcie de imposto ou contribuio que caracteriza a figura de depositrio infiel. Na esfera federal so o imposto de renda retido na fonte e o IPI que mais comumente caracterizam o depositrio infiel, tambm conhecido como apropriao indbita. O nus do IPI do adquirente de produto. Assim, se uma empresa industrial vende o bem, cobra o IPI e no recolhe o imposto no prazo de recolhimento, est caracterizada a figura de depositrio infiel. Se a empresa industrial fizer a prova de que o comprador no pagou a duplicata, no ocorre a figura do depositrio infiel porque o valor do imposto no foi arrecadado. Tambm no ocorre a figura do depositrio infiel se o importador de produto estrangeiro no recolher o IPI, ainda que tenha repassado o seu nus includo no preo da mercadoria. Isso porque no houve recebimento a ttulo de IPI. No caso de imposto de renda na fonte no ocorre a figura do depositrio infiel se a fonte no efetuou a reteno e nem assumiu o nus do tributo. Se por clusula contratual a fonte pagadora dos rendimentos assumiu o nus do imposto de renda na fonte houve reteno porque o beneficirio poder compensar esse imposto cobrado a ttulo de antecipao. Entre as contribuies sociais a que gera maior nmero de depositrio infiel a devida ao INSS. Em se tratando de contribuio ao PIS e a CONFINS, a figura de depositrio infiel s ocorre nos casos em que a lei atribui ao vendedor de mercadoria a obrigao de cobrar a contribuio devida pelo comprador e efetuar o recolhimento. Essa substituio tributria ocorre em relao aos cigarros. O fabricante de cigarros recolhe as contribuies calculadas sobre suas vendas e, tambm, as calculadas sobre as vendas dos varejistas. A figura do depositrio infiel s ocorre na falta de
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recolhimento da contribuio cobrada do revendedor varejista. Essa figura no corre na incidncia monofsica das duas contribuies. No ICMS tambm s ocorre a figura do depositrio infiel nos casos em que a lei atribui ao vendedor da mercadoria a obrigao de arrecadar e recolher o ICMS devido pelo comerciante revendedor. Isso ocorre, por exemplo, no caso de ICMS devido pelo revendedor de cervejas e refrigerantes. Se a Receita Federal solicitar a priso de empresrios nos territrios por falta de recolhimento do ICMS no prazo fixado estar agindo incorretamente porque ela nunca admitiu que na operao mercantil o ICMS esteja sendo cobrado do comprador. Esse argumento utilizado para que as empresas no excluam o ICMS do faturamento no clculo de PIS, FINSOCIAL e CONFINS. O entendimento dever ser coerente. A jurisprudncia do antigo TFR e do atual STJ pacfico de que o ICMS no pode ser excludo na apurao da base de clculo do PIS. Isso significa que o ICMS no est sendo cobrado do adquirente da mercadoria. Se o ICMS estivesse sendo cobrado do adquirente de mercadoria, o PIS e a COFINS no poderiam incidir sobre o valor da operao porque inconstitucional a incidncia de tributo calculado sobre tributo. Cabe ao Poder Judicirio muito equilbrio e cautela na aplicao da lei porque, na maioria dos casos de falta de recolhimento dos tributos retidos de terceiros, os scios ou administradores no tiveram vantagem financeira. O pior crime na sonegao fiscal a utilizao de notas fiscais ou faturas sem a efetiva aquisio de bens ou prestao de servios. Se com milhares de processos fiscais de notas frias no h notcia de que algum esteja cumprindo pena de priso como admitir a priso do empresrio que por dificuldades financeiras no conseguiu recolher o IPI ou o imposto de renda retido na fonte? O 3o do art. 4o da Lei no 8.866/94 dispe que a contestao da ao dever ser acompanhada do comprovante de depsito judicial do valor integral devido Fazenda Pblica, sob pena de o ru sofrer os efeitos da revelia. Esse pargrafo inconstitucional porque a CF no inciso XXXV do art. 5o dispe que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito. Se a empresa no tem dinheiro para fazer o depsito integral como provar na justia que o comprador no pagou a duplicata que inclui o valor do IPI ou que o ICMS que deixou de recolher no por substituio tributria e que no caracteriza depositrio infiel?
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO

O art. 101 do CTN dispe que a vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo. A lei de Introduo ao Cdigo Civil disciplina a vigncia das normas jurdicas em geral. Tratando-se de imposto de renda, o art. 150 da Constituio veda a sua cobrana no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou. O 6 do art. 195 da Constituio dispe que as contribuies sociais destinadas a financiar a seguridade social (CSLL, PIS/PASEP, COFINS e contribuies para o INSS) s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art.
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150, III, b. Com isso, o aumento da base de clculo ou da alquota poder ser exigido no mesmo ano-calendrio da publicao da respectiva lei mas ter que aguardar o prazo de 90 dias. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116 (art. 105 do CTN). A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
O STJ decidiu no REsp 187.051-SP (DJU de 23-11-98) que a expresso ato no definitivamente julgado, constante do art. 106, II, c do CTN alcana o mbito administrativo e tambm o judicial. No REsp 190.750-SP (DJU de 02-08-99) ficou decidido que a lei que reduz o valor de multa moratria tributria retroage para atingir penalidades j em cobrana executiva. O art. 108 do CTN dispe que na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: a analogia, os princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de direito pblico e a eqidade. O emprego da analogia no poder resultar na exigncia do tributo no previsto em lei. O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. O 1o C.C. decidiu que no obstante somente terem vigncia aps a data de sua edio, os atos normativos, por sua natureza interpretativa, aplicam-se, em carter retroativo, a fatos regulados pela legislao que interpretam, to-somente (Ac. no 1053.207/89 no DOU de 23-11-89). O 1 do art. 144 do CTN dispe que aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
MEDIDAS PROVISRIAS
A Emenda Constitucional no 32 alterou diversos artigos da Constituio Federal, inclusive o art. 62, que permite ao Presidente da Repblica adotar medidas provisrias com fora de lei. A EC veda a edio de medidas provisrias sobre diversas matrias, inclusive as relativas a direito eleitoral, direito penal, processual penal e processual civil, a deteno ou o seqestro de bens ou qualquer ativo financeiro, a matria reservada lei complementar etc.
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A MP tem validade de 60 dias, prorrogvel uma nica vez por igual perodo de 60 dias. Os 3o e 7o do art. 62 da CF dispem: 3o As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de 60 dias, prorrogvel, nos termos do 7o, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes. 7o Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria que, no prazo de 60 dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas. A prorrogao do prazo de vigncia da MP automtica na forma do 7, no necessitando de qualquer ato do Presidente da Repblica mas, estranhamente, o DOU tem publicado atos de prorrogao das MP pelo Presidente do Senado. Na prorrogao, a MP no poder ser alterada com mudana de redao ou aumento ou diminuio no nmero de artigos. Se a MP no for convertida em lei no prazo de 120 dias, o Congresso Nacional dever disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas dela decorrentes. Os 11 e 12 do art. 62 da CF dispem: 11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3o at 60 dias aps a rejeio ou perda de eficcia de medida provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por ela regidas. 12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida provisria, esta manter-se- integralmente em vigor at que seja sancionado ou vetado o projeto. Se, por exemplo, o Poder Executivo expedir medida provisria aumentando a alquota de IPI ou imposto de importao e o Congresso Nacional rejeit-la ou no convert-la em lei no prazo de 120 dias, poder ocorrer uma das duas hipteses: I - o Congresso Nacional, poder editar decreto legislativo confirmando ou rejeitando o aumento de imposto; II - o Congresso Nacional no edita o decreto legislativo no prazo de 60 dias, valendo o aumento de imposto no prazo de 120 dias da vigncia da medida provisria. O prazo de 120 dias para converso ou rejeio de MP conta-se da data de sua publicao no DOU, suspendendo-se durante os perodos de recesso do Congresso Nacional. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo. Pelo 2o do art. 62, MP que implique instituio ou majorao de imposto, exceto o imposto de importao e exportao, o IPI, o IOF e os impostos extraordinrios na iminncia ou no caso de guerra externa, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. Assim, por exemplo, o Governo edita MP no segundo semestre de 2002 para aumentar a alquota ou instituir nova modalidade de incidncia do imposto de renda. Se o Congresso Nacional no converter a MP em lei at o dia 31-12-2002, o aumento de
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alquota ou a nova incidncia do imposto de renda no poder ser aplicada em 2003. A nova regra traz certa tranqilidade para os contribuintes do imposto de renda, porque ficam livres de surpresas de fim de ano, isto , de medida provisria editada nos ltimos dias do ano para entrar em vigor no dia 1o de janeiro seguinte. O art. 2o da EC no 32 dispe que as medidas provisrias editadas em data anterior da publicao desta emenda continuam em vigor at que medida provisria ulterior as revogue explicitamente ou at deliberao definitiva do Congresso Nacional. Com isso, essas medidas provisrias no sero reeditadas, fato que impede as alteraes de textos. O art. 246 da CF, acrescido pela EC n 32, de 2001, dispe que vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 01-01-95 at a promulgao desta emenda, inclusive.
HIERARQUIA NA LEGISLAO
Dentro da legislao tributria h hierarquia dos atos conforme a origem. Uma lei no poder ser alterada nem revogada por decreto comum, assim como a portaria no poder modificar um decreto. No topo da hierarquia est a Constituio Federal e logo vem a lei complementar. A lei tem a mesma hierarquia do decreto-lei e da medida provisria. Os tratados internacionais assinados pelo Brasil so de hierarquia superior s leis internas. A dvida quanto prevalncia dos tratados diante das leis tributrias estaduais. A aprovao dos tratados feita pelo Poder Executivo e pelo Congresso Nacional o que leva a entender que os tratados internacionais prevalecem diante das leis estaduais. Os congressistas so representantes dos Estados membros da Federao. Quanto aos decretos h o comum e aquele com fora de lei. O STF-Pleno decidiu na ADIn 5.332/600-DF (DJU de 27-09-91) que Decreto com fora de lei, assim ato normativo primrio, impossibilidade de sua revogao mediante decreto comum, ato normativo secundrio.
SIGILO BANCRIO
O problema do sigilo bancrio, certamente, ser revigorado por causa da deciso do STJ no REsp no 37.566-5/RS (DJU de 28-03-94). Num dos pargrafos da ementa est dito que o sigilo bancrio do contribuinte no pode ser quebrado com base em procedimento administrativo-fiscal, por implicar indevida intromisso na privacidade do cidado, garantia esta expressamente amparada pela Constituio Federal (art. 5o, inciso X). O relator do Acrdo transcreve o pargrafo nico do art. 197 do CTN onde est dito que a obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar em razo do cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso. Ao comentar o pargrafo diz: ora, a partir do enunciado contido nesta norma, parece-me evidente a impossibilidade de o Fisco pretender a quebra administrativa do sigilo imposto pelo Codex Tributrio aos agentes que discrimina. Segundo enten-
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do, a exegese integrada do art. 197, II e 1o, do CTN, concede autoridade fiscal o poder de solicitar as informaes que repute necessrias instruo ou apurao de dbito tributrio, desde que as mesmas no se abriguem sob o manto inviolvel do sigilo bancrio. O STJ decidiu no REsp 121.642-DF (DJU de 22-09-97) que o sigilo bancrio do contribuinte no pode ser quebrado com base em procedimento administrativo-fiscal. Apenas o Poder Judicirio, por um de seus rgos, pode eximir as instituies financeiras do dever de segredo em relao s matrias arroladas em lei. No nos parece vlido o entendimento de que o art. 8o da Lei no 8.021/90 no pode alterar o art. 38 da Lei no 4.595/64 por ser esta de hierarquia superior. O argumento de que a Lei no 4.595/64, a partir de 05-10-88, foi recepcionada como lei complementar porque o art. 192 da Constituio dispe que o sistema financeiro nacional ser regulado em lei complementar. A falta do Congresso Nacional que ainda no aprovou a lei complementar como em inmeros outros casos e no de mudana de hierarquia de lei por inrcia de um dos poderes. Se a Lei no 4.595/64 foi recepcionada como lei complementar, porque leis ordinrias posteriores a 05-10-88 continuam alterando aquela lei? A MP no 566, de 29-07-94, que dispe sobre o Plano Real alterou a composio do CMN criado pela Lei no 4.595/64. No nos parece, igualmente, vlido o entendimento de que o art. 38, 5o, da Lei no 4.595/64, ao utilizar a expresso processo instaurado est se referindo exclusivamente ao processo judicial, no estando includa a esfera administrativa que seria procedimento e no processo. Tanto na doutrina como no dia-a-dia das reparties pblicas j est consagrado o uso da palavra processo para se referir a um conjunto de documentos sujeitos a despachos ou decises. Ainda que a palavra processo fosse de uso exclusivo do Poder Judicirio, se a alterao introduzida pelo art. 8o da Lei no 8.021/90 constitucional e legal, a Receita Federal continua com o poder de solicitar cpias de extratos bancrios porque essa lei diz iniciado o procedimento fiscal. Isso significa que no h necessidade de ter sido instaurado o processo fiscal, bastando a fiscalizao ter sido iniciada. Por ltimo, a ressalva para o fornecimento de informaes de que trata o pargrafo nico do art. 197 do CTN no se refere a fornecimentos de cpias de cheques ou extratos bancrios. O pargrafo ressalva a prestao de informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso. O advogado est legalmente obrigado a guardar segredo sobre os negcios e transaes de seus clientes, o mdico no pode divulgar as doenas de seus pacientes, o sacerdote no pode revelar as confisses recebidas e assim por diante. Esses segredos esto abrangidos pela ressalva do pargrafo nico do art. 197 do CTN. O problema s poder ser resolvido pelo STF porque as instituies financeiras alegaro, alm das vedaes do art. 38 da Lei no 4.595/64 e do pargrafo nico do art. 197 do CTN, a vedao do art. 5o, inciso X, da CF. O litgio judicial para essa questo certamente tornar-se- freqente, fato que no acontecia h dcadas. A culpa cabe em boa parte Receita Federal por vrios motivos. Um dos motivos que as cpias de cheques e extratos bancrios passaram a ser considerados como meios de fiscalizao rotineira, principalmente dos contribuintes pessoas fsicas e no como excees. A Receita Federal solicita centenas ou milhares de cpias de che-
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ques emitidos ou depositados pelo correntista, sem nada pagar, enquanto cobra taxa para fornecer uma cpia de DARF ou da declarao de rendimentos. O DOU de 21-12-94 publicou parecer de cinco pginas, elaborado pela PGFN, sobre o sigilo bancrio. O art. 6o da lei Complementar no 105, de 10-01-01, veio dispor que as autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. Aquele art. 6o foi regulamentado pelo Decreto no 3.724, de 10-01-01, relativamente requisio, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de informaes referentes a operaes e servios das instituies financeiras e das entidades a elas equiparadas. A Receita Federal expediu a Portaria no 180, de 01-02-01, que dispe sobre solicitao e emisso da Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira (RMF), instituda pelo Decreto no 3.724, de 10-01-01. A Portaria no 580, de 12-06-01, estabelece procedimentos para preservar o carter sigiloso de informaes protegidas por sigilo fiscal, nos casos de fornecimento admitidos em lei. A falta de apresentao dos elementos a que se refere o art. 6 da LC n 105, de 2001, ou sua apresentao de forma inexata ou incompleta, sujeita a pessoa jurdica multa equivalente a 2% do valor das operaes objeto de requisio, por mscalendrio ou frao de atraso, limitada a 10%, com limite mnimo de R$ 50.000,00. A multa fica majorada em 100% na hiptese de lavratura de auto de infrao (art. 31 da Lei n 10.637/02). O art. 5 da LC n 105, de 2001, obriga as instituies financeiras a prestarem informaes peridicas administrao tributria da Unio sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios, tais como depsitos e resgates em conta corrente, emisso de ordem de crdito, descontos de ttulos, aplicaes em fundos de investimentos, operaes com cartes de crditos etc.etc. O art. 30 da Lei n 10.637/02 fixou as multas para os casos de descumprimento do disposto no art. 5 da LC n 105, de 2001, sendo de R$ 50,00 por grupo de cinco informaes inexatas, incompletas ou omitidas e de R$ 5.000,00 por ms-calendrio ou frao na hiptese de atraso na entrega da declarao que venha a ser instituda para o fim de apresentao peridica das informaes. O Decreto n 4.489, de 28-11-02, disciplinou a prestao de informaes, pelas instituies financeiras, sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios. O seu art. 4 dispe: Art. 4. Para o cumprimento do disposto no art. 3, as instituies financeiras podero desconsiderar as informaes relativas a cada modalidade de operao financeira em que o montante global movimentado no ms seja inferior aos seguintes limites: I - para pessoas fsicas, R$ 5.000,00; II - para pessoas jurdicas, R$ 10.000,00. O limite fixado para movimentao global mensal para cada modalidade de operao absurdamente baixo. As pessoas fsicas com rendimento mensal superior a
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R$ 5.000,00 tero movimentao global mensal em sua conta corrente bancria superior ao limite fixado. O limite global mensal de R$ 10.000,00 para as pessoas jurdicas ser atingido at pelas microempresas. A Receita Federal no tem mo-de-obra para examinar todas essas informaes fornecidas pelas instituies financeiras. Os dirigentes da Receita Federal teriam que ter um pouco de bom senso. No outro extremo esto muitos tributaristas e o Poder Judicirio com entendimento absurdo que a inviolabilidade do sigilo bancrio sem autorizao da justia clusula ptrea da Constituio, principalmente do art. 5, incisos X e XI, onde dispem que so inviolveis a vida privada e o sigilo de dados. Entre os pases desenvolvidos e em desenvolvimento, certamente, o Brasil o nico pas em que o fisco federal s tem acesso movimentao bancria das pessoas fsicas e jurdicas com autorizao judicial. Em alguns pases, conforme relato de fiscal que fez estgio, os computadores da Receita Federal esto conectados aos dos bancos. O Brasil est com a mentalidade colonial em que o sigilo protegia os poderosos. O art. 1 do Decreto n 4.545, de 26-12-02, dispe que a prestao de informaes sobre operaes financeiras, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal, em decorrncia do disposto no 2 do art. 11 da Lei n 9.311, de 24-10-96, por parte das instituies financeiras, supre a exigncia de que trata o Decreto n 4.489, de 28-11-02. Nenhum dos artigos do Decreto n 4.489/02, todavia, foi revogado. Com isso, no dia em que a CPMF for extinta, as instituies financeiras tero que cumprir o disposto no Decreto n 4.489/02. No ano de 2003, o STF decidir nos julgamentos de ADIn em relao ao art. 5 da LC n 105, de 2001, se constitucional ou inconstitucional. O Decreto no pode ser objeto de ADIn, conforme pacfica jurisprudncia do STF.
CRUZAMENTO DE DADOS DA CPMF

O DJU de 30-08-2004 publicou, na pgina 225, o acrdo do Recurso Especial n 623.929-PR do STJ com a seguinte ementa:
TRIBUTRIO. NORMAS DE CARTER PROCEDIMENTAL. APLICAO INTERTEMPORAL. UTILIZAO DE INFORMAES OBTIDAS A PARTIR DA ARRECADAO DA CPMF PARA A CONSTITUIO DE CRDITO REFERENTE A OUTROS TRIBUTOS. RETROATIVIDADE PERMITIDA PELO ART. 144, 1 DO CTN.
O Superior Tribunal de Justia, por unanimidade de votos, deu provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. A fiscalizao da Receita Federal lavrou o auto de infrao por omisso de rendimentos no ano de 1998. No voto do relator est dito: 1. O resguardo de informaes bancrias era regido, ao tempo dos fatos que permeiam a presente demanda (ano de 1998), pela Lei 4.595/64, reguladora do Sistema Financeiro Nacional, e que foi recepcionada pelo art. 192 da Constituio Federal, com fora de lei complementar, ante a ausncia de norma regulamentadora desse dispositivo, at o advento da Lei Complementar 105/2001. 2. O art. 38 da Lei n 4.595/64, revogado pela Lei Complementar 105/2001, previa a possibilidade de quebra do sigilo bancrio apenas por deciso judicial.
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3. Com o advento da Lei 9.311/96, que instituiu a CPMF, as instituies financeiras responsveis pela reteno da referida contribuio, ficaram obrigadas a prestar Secretaria da Receita Federal informaes a respeito da identificao dos contribuintes e os valores globais das respectivas operaes bancrias, sendo vedado, a teor do que preceituava o 3 do art. 11 da mencionada lei, a utilizao dessas informaes para a constituio de crdito referente a outros tributos. 4. A possibilidade de quebra do sigilo bancrio tambm foi objeto de alterao legislativa, levada a efeito pela Lei Complementar 105/2001, cujo art. 6 dispe: Art. 6 As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. 5. A teor do que dispe o art. 144, 1 do Cdigo Tributrio Nacional, as leis tributrias procedimentais ou formais tm aplicao imediata, ao passo que as leis de natureza material s alcanam fatos geradores ocorridos durante a sua vigncia. 6. Norma que permite a utilizao de informaes bancrias para fins de apurao e constituio de crdito tributrio, por envergar natureza procedimental, tem aplicao imediata, alcanando mesmo fatos pretritos. 7. A exegese do art. 144, 1 do Cdigo Tributrio Nacional, considerada a natureza formal da norma que permite o cruzamento de dados referentes arrecadao da CPMF para fins de constituio de crdito relativo a outros tributos, conduz concluso da possibilidade da aplicao dos artigos 6 da Lei Complementar 105/2001 e 1 da Lei 10.174/2001 ao ato de lanamento de tributos cujo fato gerador se verificou em exerccio anterior vigncia dos citados diplomas legais, desde que a constituio do crdito em si no esteja alcanada pela decadncia. 8. Inexiste direito adquirido de obstar a fiscalizao de negcios tributrios, mxime porque, enquanto no extinto o crdito tributrio a Autoridade Fiscal tem o dever vinculativo do lanamento em correspondncia ao direito de tributar da entidade estatal. 9. Recurso Especial provido. A interpretao isolada de um artigo de lei feita de forma simplista leva ao equvoco. O 1 do art. 144 do CTN dispe que aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. A interpretao isolada desse pargrafo leva ao entendimento de que a nova redao dada pela Lei n 10.174, de 09-01-2001, ao 3 do art. 11 da Lei n 9.311, de 24-10-96, tem aplicao retroativa. A nova redao diz:
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3 A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicvel matria, o sigilo das informaes prestadas, facultada sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei n 9.430, de 27-12-96, e alteraes posteriores. Antes da alterao efetuada pela Lei n 10.174, de 2001, o 3 do art. 11 da Lei n 9.311, de 1996, dispunha: 3 A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicada matria, o sigilo das informaes prestadas, vedada sua utilizao para constituio do crdito tributrio relativo a outras contribuies ou impostos. A interpretao conjunta do 1 do art. 144 do CTN com o 3 do art. 11 da Lei n 9.311, de 1996, nas duas redaes, leva ao entendimento de que a nova redao do 3, apesar de ser critrios de apurao fiscal, a sua aplicao no pode ser retroativa porque viola o 3 na redao anterior. Se a legislao tributria tinha uma lei que vedava a utilizao dos dados da arrecadao de CPMF para lanamento de outros tributos e com sua revogao posterior o fisco utiliza essa revogao com efeito retroativo e se isso legal, qual a segurana jurdica do povo brasileiro? O acerto, sem duvida est com as decises dos Tribunais Regionais Federais com entendimento da no aplicao retroativa do 3 do art. 11 da Lei n 9.311, de 1996, na redao dada pela Lei n 10.174, de 2001. O TRF da 4 R decidiu na AMS 2001.71.04.002602-1/RS (DJU de 12-02-2003): H ntida diferena entre uma situao nova criada sem a revogao de nenhuma lei, apenas com a ampliao de competncias antes limitadas simplesmente pela omisso da lei, e outra situao nova criada, esta sim, com a revogao de norma que dispunha expressamente em sentido contrrio. Na segunda hiptese a nova lei no deve ser aplicada retroativamente. A legislao da CPMF assegurava expressamente que as informaes prestadas pelos bancos no seriam utilizadas para lanar outros tributos. Tal garantia foi extinta. A 4 Cmara do 1 C.C. vem decidindo que a vedao prevista no art. 11, 3, da Lei n 9.311, de 1996, referia-se expressamente constituio do crdito tributrio. A revogao desse dispositivo pela Lei n 10.164, de 2001, deve ser entendida como nova possibilidade de lanamento. Em se tratando de nova forma de determinao de imposto de renda, ho de ser observado o princpio da irretroatividade e anterioridade da lei tributria (ac. n 104-19.227/2003 no DOU de 26-06-03 e 104-19.304/2003 no DOU de 11-08-03, 104-19.394/2003 no DOU de 26-11-03 e 104-19.455/2003 no DOU de 23-12-03). A 6 Cmara do 1 C.C. pelo voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntrio entendendo que a Lei n 10.174/01 dispe sobre procedimentos e critrios de fiscalizao sendo passvel de aplicao retroativa (ac. n 106-13.192/2003 no DOU de 08-07-03). Voto de qualidade significa que o presidente da Cmara fez o desempate.
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A 1 Cmara do 1 C.C. entendeu que a L.C. n 105/2001 e a Lei n 10.174/2001 instituram novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, sendo aplicveis retroativamente, na forma do 1 do art. 144 do CTN (ac. n 101-94.196/2003 no DOU de 04-07-03). A utilizao dos montantes de CPMF pagos pelos correntistas das instituies financeiras na constituio de crditos de outros tributos forma de fiscalizao, aplicvel retroativamente, desde que no houvesse vedao legal expressa. Se, at o dia 09-01-2001, a lei vedava a utilizao da arrecadao da CPMF para constituio de crdito tributrio relativo a outros impostos e contribuies, a nova lei no poder ser aplicada retroativamente, ainda que seja forma de fiscalizao. O procedimento de alguns fiscais nos lanamentos do imposto de renda das pessoas fsicas com base no CPMF paga chocante. O primeiro ato intimar o contribuinte a apresentar os extratos bancrios . O segundo ato intimar o contribuinte para comprovar, mediante apresentao de documentao hbil, a origem dos recursos depositados nas contas bancrias. Em alguns casos, o valor da intimao o somatrio dos depsitos do ano-calendrio, sem discriminao de depsito por depsito. Os profissionais de servios que trabalham para pessoas fsicas como dentistas, arquitetos, mdicos etc. no tm como comprovar a origem dos recursos depositados, mediante documentao hbil, porque no tirou cpia de cada cheque recebido. Se recebeu a remunerao em dinheiro e fez o depsito em banco, jamais poder fazer a comprovao. Em inmeros casos, verificamos que a fiscalizao inclui na base de clculo do imposto de renda, para lavratura do auto de infrao, a totalidade do valor, cuja origem dos recursos foi intimado para comprovao. Com isso, um dentista ou mdico que declarou na declarao de ajuste anual os rendimentos de R$ 250.000,00 e fez depsitos de R$ 290.000,00, a fiscalizao inclui na base de clculo do imposto para lavratura do auto de infrao o valor de R$ 290.000,00 sem considerar a renda declarada de R$ 250.000,00 como se nenhum dos recebimentos declarados tivessem sido depositados em bancos. O 1 C.C. tem decidido que estando as Pessoas Fsicas desobrigadas de escriturao, os recursos com origem comprovada bem como outros rendimentos j tributados, inclusive queles objeto da mesma acusao, servem para justificar os valores depositados posteriormente em contas bancrias, independentemente de coincidncia de datas e valores (ac. ns 104-19.374/2003 no DOU de 23-12-03, 104-19.388/ 2003 no DOU de 17-03-04 e 104-19.482/2003 no DOU de 25-03-04). O 1 C.C. tem decidido que quando os extratos bancrios foram obtidos diretamente com os titulares das contas bancrias utilizadas para o desvio de recursos da tributao, rejeita-se a preliminar de nulidade do lanamento (ac. n 101-94.239/2003 no DOU de 05-08-03). Isso leva a seguinte concluso: as pessoas fsicas jamais devem fornecer os extratos bancrios, ainda que intimados a apresent-los.
DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO EM EXTINO

A instituio de novos tributos ou contribuies sociais e o aumento das bases de clculos ou alquotas dos j existentes vem, sistematicamente, sendo feitos por Medidas Provisrias mal redigidas e sem qualquer estudo prvio. Em muitas delas con-
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tm artigos flagrantemente inconstitucionais mas todas so convertidas em leis, na maioria das vezes, por votao simblica dos lderes, se assim merecem ser chamados. Uma MP que provoca brutal aumento da carga tributria ou da burocracia no tem merecido qualquer ateno dos congressistas, seja por desinteresse, seja por total desconhecimento de matrias tributrias. A fria arrecadatria est estimulando, cada vez mais, a editar Medidas Provisrias inconstitucionais ou imorais que so simplesmente convertidas em leis. S para exemplificar, citamos algumas leis absurdas e imorais. O art. 1 da Lei n 9.316, de 2211-96, dispe: Art. 1 O valor da contribuio social sobre o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo. Esse artigo faz incidir o imposto de renda sobre uma despesa tributria cobrada pelo mesmo poder tributante. O Poder Judicirio tem decidido que a incidncia constitucional porque a contribuio social parte integrante do lucro. Para admitir que a CSLL parte integrante do resultado ter que admitir que essa contribuio adicional do imposto de renda. Na conveno Brasil/Portugal a CSLL tratada como adicional do imposto de renda. Se imposto de renda, os Estados e Municpios tm participao no valor arrecadado. A outra imoralidade encontra-se na Lei n 10.865, de 30-04-04, que instituiu a incidncia de PIS e COFINS na importao de bens e servios, que no art. 7 manda acrescer base de clculo dessas contribuies o valor das prprias contribuies de PIS e COFINS. Alm da inconstitucionalidade por contrariar a base de clculo prevista na EC n 33, de 2001, a incidncia das duas contribuies sobre as prprias contribuies totalmente imoral. As decises judiciais , certamente, sero no sentido de que no h inconstitucionalidade. Nos projetos de Medidas Provisrias ou de Leis, a Receita Federal sente-se encorajada em fazer incidir tributo sobre tributos por causa dos equvocos do STF e do STJ nos julgamentos sobre o clculo de ICMS nas operaes de venda das mercadorias. No REsp n 490.161-SP (DJU de 20-05-04) esto citados vrios julgados, inclusive a deciso dada pelo Tribunal Pleno do STF no RE n 212.209/RS (DJU de 13-06-99) do seguinte teor: Constitucional. Tributrio. Base de clculo do ICMS: incluso no valor da operao ou da prestao de servio somado o prprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido. Na venda de mercadoria, o valor do ICMS no est contido no valor da nota fiscal. O sistema de crdito utilizado apenas para possibilitar o clculo do valor do ICMS a ser pago pelo revendedor da mercadoria. A apurao da diferena de preos entre o de aquisio e o de revenda seria possvel para automveis, mquinas de grande porte etc. mas no seria possvel para a maioria das mercadorias. No possvel um supermercado apurar a diferena entre o preo de aquisio e o de venda das mercadorias para pagar o ICMS. Somente pelo sistema de crdito possvel apurar a base de clculo do ICMS. Isso no significa que o valor do ICMS est contido no valor da nota fiscal Nos processos judiciais em que a constitucionalidade no est envolvida, o STJ julga em ltima instncia. Isso significa que a maioria dos processos tributrios termi-
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na no STJ. Pela quantidade de processos que chegam quele Tribunal, as matrias nem sempre so analisadas em profundidade, fato que gera insegurana jurdica para os contribuintes. Na questo da prescrio para repetio de indbitos tributrios, por exemplo, o STJ, nos ltimos anos, mudou sua jurisprudncia por mais de uma vez dizendo nova orientao. Em 2003, o DJU publicou dezenas de decises do STJ em REsp dizendo que o prazo prescricional para repetio de FINSOCIAL paga a maior no teve incio porque no foi editada Resoluo do Senado Federal, conferindo efeitos erga omnes para as decises do STF. Quando o STF julgou o primeiro RE de FINSOCIAL, esta contribuio j tinha sido substituda pela COFINS. Com isso o Senado no pode editar Resoluo para suspender a vigncia de lei que no est em vigor. O DJU de 30-08-2004, por exemplo, publicou na pgina 225, o acrdo do STJ no REsp n 623.929-PR, cujo relator diz em seu voto que norma que permite a utilizao de informaes bancrias para fins de apurao e constituio de crdito tributrio, por envergar natureza procedimental, tem aplicao imediata alcanando mesmo fatos pretritos. Essa concluso decorreu da interpretao isolada do 1 do art. 144 do CTN feita de forma simplista. Aquele pargrafo dispe: 1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliando os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. O 3 do art. 11 da Lei n 9.311, de 24-10-96, vedava expressamente a utilizao dos dados da arrecadao da CPMF para constituio de crdito tributrio relativo a outras contribuies ou impostos. Se a Lei n 10.174, de 09-01-2001, revogou aquela vedao, a faculdade de utilizar os dados da arrecadao do CPMF para lanar outros tributos no pode alcanar o perodo em que a lei vedava a sua utilizao porque a Constituio protege os atos jurdicos perfeitos e acabados. A deciso do STJ acaba com a segurana jurdica. O nmero de pginas do DJU que publica somente atos e decises dos tribunais superiores espantoso. S como amostras, o DJU dos dias 4,5,6,7 e 8 de outubro de 2004, tinha, respectivamente, 608, 640, 480, 908 e 908 pginas. Pelas estatsticas divulgadas pelo Poder Judicirio, cada ministro julga, anualmente, milhares de processos. Isso reflete na qualidade dos julgamentos. O Congresso Nacional aprovou a EC n 45 (DOU de 31-12-04), instituindo a Smula Vinculante do STF que veda s instncias inferiores do Poder Judicirio decidirem a matria Sumulada de forma divergente. A Smula Vinculante importante para agilizar e melhorar a qualidade das decises judiciais. No tem sentido dezenas de milhares de processos judiciais, tratando da mesma matria, chegarem aos tribunais superiores. A edio da Smula Vinculante ficou restrita ao STF. A medida foi correta para evitar a edio de Smulas Vinculantes conflitantes entre as do STF e as do STJ. S para exemplificar, o STJ vem, reiteradamente, decidindo que a Lei n 9.430/96 no pode revogar a iseno da COFINS dada pela Lei Complementar n 70/91 para as sociedades civis de profisses regulamentadas, apesar de o STF ter decidido na ADC n 01/DF que a LC n 70/91 possui status de lei ordinria, ou seja, LC apenas na forma.
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Apesar da concordncia de alguns Ministros do STJ com o entendimento do STF, a Fazenda Nacional vem perdendo a causa por unanimidade de votos. No AgRg no REsp n 641.351-SC (DJU de 22-11-04 pg. 283) foi decidido: 1. Lei Ordinria no pode revogar determinao de Lei Complementar, revelandose ilegtima a revogao instituda pela Lei n 9.430/96 da iseno conferida pela LC n 70/91 s sociedades prestadoras de servios, por colidir com o Princpio da Hierarquia das Leis (Precedentes da Primeira e Segunda Turmas do STJ). Sob esse enfoque foi editada a Smula 276 deste Tribunal, que assim dispe: As sociedades civis de prestao de servios profissionais so isentas da Cofins, irrelevante o regime tributrio adotado. 2. Ressalva do entendimento do Relator, em observncia ao novel posicionamento do STF, intrprete maior do texto constitucional, que no julgamento da ADC n 01/ DF, assentou que a LC n 70/91 possui status de lei ordinria, posto no se enquadrar na previso do art. 154, I, da Constituio Federal. Em consequncia e consoante o princpio da lex posterius derrogat priori, consagrado no art. 2, 1, da LICC, no padece de ilegalidade o disposto no art. 56, da Lei n 9.430/96, pelo que, em razo de a lei isencional e a revogadora possurem o mesmo status de lei ordinria, legtima seria a revogao da iseno anteriormente concedida, pelo que esto obrigados ao pagamento da COFINS as sociedades civis prestadoras de servios. Destarte, a aplicao de norma supralegal, in casu, a Lei de Introduo ao Cdigo Civil, torna desnecessria a anlise de ndole constitucional. 3 - Agravo Regimental desprovido. Os Conselhos de Contribuintes e a CSRF, por serem rgos compostos de tcnicos especializados em cada rea tributria, julgavam os processos administrativos com especial tecnicismo, mas nos dois ltimos governos esto tendo problemas, certamente por presses dos rgos superiores do Poder Executivo. Os conselheiros representantes da Fazenda Nacional que votam sistematicamente a favor desta tero vida longa nos rgos julgadores e pode chegar a poca em que os recursos administrativos servem meramente para protelar os dbitos tributrios. Pelas ementas dos acrdos publicados no DOU nota-se que alguns conselheiros votam sistematicamente a favor da Fazenda Nacional. No DOU de 28-10-04 est publicada a ementa do acrdo n 105-14.604/2004 dizendo que nas atividades rurais, as bases de clculo negativas de CSLL, apuradas em perodos anteriores, podem ser integralmente compensadas, com o resultado do perodo-base de apurao, no se aplicando o limite mximo de 30%. A Delegacia de Julgamento deu provimento impugnao apresentada pela empresa rural e o Conselho de Contribuintes negou, por maioria de votos, o recurso de ofcio, isto , confirmou a deciso de primeira instncia que permitiu a compensao dos prejuzos anteriores sem a limitao de 30% por ser atividade rural. Dois conselheiros votaram pelo provimento do recurso de ofcio, ainda que o Manual de DIPJ editado anualmente pela Receita Federal esclarece que a limitao de 30% no se aplica ao lucro da atividade rural. A questo do prazo decadencial para constituio do crdito de PIS, COFINS e CSLL estava quase pacificada com o entendimento pela aplicao do 4 do art. 150
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do CTN, ou seja, prazo de cinco anos contado da data do fato gerador. Os acrdos publicados nos ltimos anos indicam que est aumentando o nmero de Conselheiros que votam pela aplicao do art. 45 da Lei n 8.212/91, ou seja, prazo decadencial de dez anos, ainda que o STF tenha decidido que as contribuies sociais tm natureza tributria e a fiscalizao, na lavratura do auto de infrao, cite artigos do CTN como base legal. No DOU de 31-05-04 esto publicadas duas ementas dos acrdos ns 108-07.673/ 2004 e 108-07.678/2004, envolvendo a decadncia para constituir crditos de CSLL e COFINS. Pelo voto de qualidade foi decidido que o prazo de dez anos dizendo: A criao dos tributos, modo de apurao e a extino do crdito tributrio esto no campo privativo das competncias cometidas aos entes tributantes, espao reservado na Constituio Federal, que nenhuma lei complementar pode restringir ou anular. O prazo decadencial das contribuies sociais regulado pelo artigo 45 da lei 8212/1991. A ementa contraria o art. 146 da Constituio onde dispe que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre fatos geradores, bases de clculo, contribuintes, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrias. Se a ementa do acrdo tiver validade, o Municpio ou o Estado, tambm, pode instituir lei fixando em cinquenta anos o prazo decadencial para constituir crdito tributrio. Neste caso, o ensino do Direito teria que ser reformulado. Ao trmino de cada mandato, a reconduo ou no dos Conselheiros representantes da Fazenda Nacional de exclusiva competncia do Poder Executivo Federal. Com isso a jurisprudncia pela aplicao do art. 150, 4, do CTN pode mudar em relao ao PIS, COFINS e CSLL. At nos processos envolvendo o IRPJ j grande o nmero de Conselheiros que votam pela no aplicao daquele pargrafo, entendendo que o prazo decadencial tem incio na data da entrega da declarao, ainda que os atos normativos da Receita Federal permitam a compensao, a partir de janeiro seguinte, dos saldos credores de IRPJ apurados em 31 de dezembro e o art. 144 do CTN disponha que o lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao. O art. 10 da MP n 232, de 2004, que deu nova redao ao art. 25 do Decreto n 70.235, de 1972, se convertida em lei, mais um passo dado para a extino da justia fiscal no Brasil. A alterao impede o recurso administrativo aos Conselhos de Contribuintes para a maioria dos processos fiscais. As Delegacias de Julgamento da prpria Receita Federal vo decidir em instncia nica. Pelas decises das Delegacias de Julgamento mantendo as excluses do SIMPLES das empresas com atividades de oficina mecnica de automveis, de consertos de eletrodomsticos etc. podese prever a catastrfica injustia social.
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O INSTITUTO DA CONSULTA
O sujeito passivo da obrigao tributria, os rgos da administrao pblica e as entidades representativas de categorias econmicas ou profissionais podem formular consultas sobre dvidas na interpretao ou aplicao da legislao de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. A maioria dos contribuintes evita a formulao de consulta escrita ao fisco com receio de serem fiscalizados para a soluo da consulta. A IN no 9, de 06-10-69, com base no art. 3o do Decreto-lei no 822, de 05-09-69, revogou todas as decises proferidas em processos de consulta at 06-10-69 e deu prazo de 30 dias para a reapresentao das consultas pelos contribuintes amparados pelas decises revogadas. A IN no 26, de 25-05-70, determinou que nenhum rgo da Receita Federal poder proferir decises em consultas que lhes sejam formuladas sobre a interpretao da legislao dos tributos a seu cargo, sem prvia orientao da Coordenao do Sistema de Tributao, a ser prestada em forma de Parecer Normativo, vista da 2a via da consulta, obrigatoriamente encaminhada ao mencionado rgo. Aquela Instruo foi revogada pela IN no 2 de 09-01-97. A Receita Federal chegou a expedir mais de mil pareceres normativos em 1970 mas o nmero foi decaindo at que em 1996 foram expedidos menos de cinco pareceres. As consultas passaram a ser decididas com base nos pareceres internos no publicados no DOU mas crescia o nmero de processos de consulta pendentes de deciso, at que o 13o do art. 48 da Lei no 9.430/96 veio dispor: 13. A partir de 01-01-97, cessaro todos os efeitos decorrentes de consultas no solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes, at 3101-97: I - a no instaurao de procedimento de fiscalizao em relao matria consultada; II - a renovao da consulta anteriormente formulada, qual sero aplicadas as normas previstas nesta Lei. A atual sistemtica de solucionar as consultas, provavelmente, ter vida curta porque as decises, apesar de serem todas publicadas no DOU, s amparam as consulentes. Com isso, so publicadas dezenas ou at centenas de decises idnticas. Essas publicaes repetitivas, por outro lado, ocupam muito espao na imprensa oficial.
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LEGISLAO QUE REGE A CONSULTA

Os processos administrativos de consulta de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, atualmente, esto disciplinados pelos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 06-03-72, que dispe sobre o Processo Administrativo Fiscal PAF, os arts. 48 a 50 da Lei n 9.430, de 1996, e a IN n 230 de 25-10-02. O art. 49 da Lei n 9.430, de 1996, dispe que no se aplicam aos processos de consulta no mbito da Receita Federal as disposies dos arts. 54 a 58 do Decreto n 70.235, de 1972. A IN n 230, de 25-10-02, disciplinou os processos de consultas quanto a: I II III IV V VI VII VIII legitimidade para formular consulta; requisitos para a formulao da consulta; limitao formulao de consulta; preparo do processo de consulta; competncia para solucionar a consulta; requisitos para a soluo da consulta; efeitos da consulta; recurso de divergncia e representao.
O art. 48 da Lei no 9.430/96, ao alterar a soluo das consultas em instncia nica, tornou, parcialmente, sem efeito os arts. 48 e 50 do Decreto no 70.235/72. Com isso, a vedao para instaurar procedimento fiscal contra o sujeito passivo relativamente a espcie consultada termina no trigsimo dia subseqente data da cincia da soluo da consulta. No tem aplicao o art. 50 do Decreto no 70.235/72 onde dispe que a deciso de segunda instncia no obriga ao recolhimento de tributo que deixou de ser retido ou autolanado aps a deciso reformada e de acordo com a orientao desta, no perodo compreendido entre as datas da cincia das duas decises. Esse dispositivo s poder ser argido pelas partes envolvidas no recurso especial de divergncia de solues de consultas mas isso est previsto no art. 48 da Lei no 9.430/96.
COMPETNCIA PARA SOLUO DAS CONSULTAS

O art. 48 da Lei no 9.430/96 alterou as competncias para soluo dos processos administrativos de consulta, passando a ser em instncia nica. O nico recurso cabvel, sem efeito suspensivo, est previsto quando h diferena de concluses entre solues dadas pelas Superintendncias da Receita Federal das dez Regies Fiscais. O referido art. 48 dispe: Art. 48 No mbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de consulta sero solucionados em instncia nica. 1o A competncia para solucionar a consulta ou declarar sua ineficcia ser atribuda: I - a rgo central da Secretaria da Receita Federal, nos casos de consultas formuladas por rgo central da administrao pblica federal ou por entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional; II - a rgo regional da Secretaria da Receita Federal, nos demais casos.
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2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes sero observados quando da soluo da consulta. 3o No cabe recurso nem pedido de reconsiderao da soluo da consulta ou do despacho que declarar sua ineficcia. 4o As solues das consultas sero publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal. 5o Havendo diferena de concluses entre solues de consultas relativas a uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica, cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o rgo de que trata o inciso I do 1o. 6o O recurso de que trata o pargrafo anterior pode ser interposto pelo destinatrio da soluo divergente, no prazo de trinta dias, contados da cincia da soluo. 7o Cabe a quem interpuser o recurso comprovar a existncia das solues divergentes sobre idnticas situaes. 8o O juzo de admissibilidade do recurso ser feito pelo rgo que jurisdiciona o domiclio fiscal do recorrente ou a que estiver subordinado o servidor, na hiptese do pargrafo seguinte, que solucionou a consulta. 9o Qualquer servidor da administrao tributria dever, a qualquer tempo, formular representao ao rgo que houver proferido a deciso, encaminhando as solues divergentes sobre a mesma matria, de que tenha conhecimento. 10. O sujeito passivo que tiver conhecimento de soluo divergente daquela que esteja observando em decorrncia de resposta a consulta anteriormente formulada, sobre idntica matria, poder adotar o procedimento previsto no 5o, no prazo de trinta dias contados da respectiva publicao. 11. A soluo da divergncia acarretar, em qualquer hiptese, a edio de ato especfico, uniformizando o entendimento, com imediata cincia ao destinatrio da soluo reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia. 12. Se, aps a resposta consulta, a administrao alterar o entendimento nele expresso, a nova orientao atingir, apenas, os fatos geradores que ocorram aps dada cincia ao consulente ou aps a sua publicao pela imprensa oficial. 13. A partir de 1o de janeiro de 1997, cessaro todos os efeitos decorrentes de consultas no solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes, at 31 de janeiro de 1997: I - a no instaurao de procedimento de fiscalizao em relao matria consultada; II - a renovao da consulta anteriormente formulada, qual sero aplicadas as normas previstas nesta Lei. As consultas formuladas por rgo central da administrao pblica federal ou por entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional so solucionadas pela Coordenao-Geral do Sistema de Tributao. A soluo em instncia nica, no cabendo nenhum tipo de recurso ou pedido de reconsiderao. As consultas formuladas pelos demais interessados sero solucionadas pela Superintendncia Regional da Receita Federal da respectiva Regio Fiscal. Entendemse como demais interessados as pessoas fsicas, as pessoas jurdicas de direito privado, os rgos da administrao pblica municipal ou estadual, os rgos locais ou regionais da administrao pblica federal, as entidades representativas de categoria
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econmica ou profissional de mbito local ou regional etc. O ADN no 26, de 20-09-99, esclareceu que a consulta formulada em nome dos associados ou filiados por entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional deve ser solucionada pela Coordenao-Geral do Sistema de Tributao ou, se a matria versar sobre classificao fiscal de mercadorias, pela Coordenao-Geral do Sistema Aduaneiro, e seus efeitos s alcanam os associados ou filiados aps cientificada a consulente da deciso. Quando a entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional formular consulta em seu prprio nome, na qualidade de sujeito passivo, a consulta deve ser solucionada pela Superintendncia Regional da Receita Federal da sua jurisdio. Essa regra se aplica s consultas formuladas por rgo central da administrao federal, na qualidade de sujeito passivo de obrigao tributria. A deciso tambm em instncia nica, no cabendo recurso nem pedido de reconsiderao da soluo da consulta ou do despacho que declarar sua ineficcia. A ineficcia da consulta poder ser declarada quando ocorrer uma das hipteses do art. 15 da IN no 230, de 25-10-02, onde dispe: Art. 15. No produz efeitos a consulta formulada: I - com inobservncia dos arts. 2o a 5o; II - em tese, com referncia a fato genrico, ou, ainda, que no identifique o dispositivo da legislao tributria sobre cuja aplicao haja dvida; III - por quem estiver intimado a cumprir obrigao relativa ao fato objeto da consulta; IV - sobre fato objeto de litgio, de que o consulente faa parte, pendente de deciso definitiva nas esferas administrativas ou judicial; V - por quem estiver sob procedimento fiscal, iniciado antes de sua apresentao, para apurar os fatos que se relacionem com a matria consultada; VI - quando o fato houver sido objeto de soluo anterior proferida em consulta ou litgio em que tenha sido parte o consulente, e cujo entendimento por parte da administrao no tenha sido alterado por ato superveniente; VII - quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado na imprensa oficial antes de sua apresentao; VIII - quando versar sobre constitucionalidade ou legalidade da legislao tributria; IX - quando o fato estiver definido ou declarado em disposio literal de lei; X - quando o fato estiver definido como crime ou contraveno penal; XI - quando no descrever, completa e exatamente, a hiptese a que se referir, ou no contiver os elementos necessrios sua soluo, salvo se a inexatido ou omisso for excusvel, a critrio da autoridade julgadora; A Soluo de Consulta n 116 (DOU de 19-06-01) diz que declara-se a ineficcia da parte da consulta em que se questiona a incidncia ou no de IPI em operao realizada pelo fornecedor da consulente. A deciso estranhvel porque o nus do IPI do adquirente de produto. A situao idntica a do imposto de renda na fonte cujo nus do beneficirio do rendimento. O contribuinte que suporta o nus do tributo sujeito passivo que pode formular a consulta na forma do art. 46 do Decreto n 70.235/72.
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O nico recurso cabvel ocorre quando houver diferena de concluses entre solues de consultas relativas a uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica. Neste caso cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o rgo central, ou seja, a Coordenao-Geral do Sistema de Tributao. O recurso especial pode ser apresentado por qualquer das partes da soluo divergente, isto , pela consulente anterior ou pela consulente da soluo divergente. Esta tem o prazo de trinta dias, contado da cincia da soluo, enquanto aquela tem o prazo de trinta dias contados da data da publicao da deciso divergente no DOU. De qualquer forma o recurso especial ser apresentado exclusivamente pela parte prejudicada. O juzo de admissibilidade do recurso especial de competncia do Superintendente Regional, no cabendo qualquer tipo de recurso do despacho denegatrio da divergncia. Qualquer servidor da administrao tributria dever, a qualquer tempo, formular representao ao rgo que houver proferido a deciso, encaminhando as solues divergentes sobre a mesma matria, de que tenha conhecimento (art. 48, 9o, da Lei no 9.430/96). Neste caso trata-se de obrigao de qualquer servidor da Receita Federal fazer a representao das solues divergentes. Na prtica isso no funciona. Seria melhor se o rgo central tivesse uma equipe para examinar todas as decises publicadas no DOU. A soluo da divergncia acarretar, em qualquer hiptese, a edio de ato especfico, uniformizando o entendimento, com imediata cincia ao destinatrio da soluo reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia (art. 48, 11, da Lei no 9.430/96). No DOU de 19-07-01, foram publicadas as solues de divergncia nos 3, 4, 5, e 6 da COSIT, e no DOU de 09-08-01 as de no 7 e 8, todas com a seguinte ementa: ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF EMENTA: Remessas para o exterior. Rendimentos de servios prestados em atividades culturais, sujeitam-se ao imposto de renda na fonte, alquota de 25%, os rendimentos de trabalho e os de prestao de servios decorrentes de atividade cultural remetidos a residentes ou domiciliados no exterior. DISPOSITIVOS LEGAIS. Constituio de 1988, art. 150, 6o; Lei no 5. 172, de 25 de outubro de 1966, art. 97, Lei no 8.313, de 21 de dezembro de 1991, arts. 4o e 19; Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 7o, Decreto no 3.000, de 26 de maro de 1999, arts. 682, I; 685, 11, a e 690, XI. Pela publicao no possvel identificar o consulente da soluo de divergncia, porque no est mencionado o nmero do processo e nem o nome do consulente. A falta desses dois requisitos torna a publicao intil e sem qualquer valor jurdico, porque no ter validade como cincia dada. Ento, para que servem as inmeras publicaes com a mesma ementa? O problema da soluo de divergncia das consultas agravou-se com a expedio da Portaria no 1, de 02-01-01, do Secretrio da Receita Federal, porque a COSIT perdeu a competncia para editar atos normativos interpretativos da legislao de tributos administrados pela Receita Federal, passando a competncia para o Secretrio da Receita Federal atravs de Instruo Normativa ou Ato Declaratrio Interpretativo (ADI). A soluo de divergncia aplica-se exclusivamente para as partes envolvidas nas
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consultas divergentes, no se aplicando para terceiros, inclusive para as consultas pendentes de soluo em instncia nica. Estas sero solucionadas de acordo com a concluso da soluo de divergncia. Com a centralizao da expedio de atos interpretativos da legislao a questo tornou-se mais burocrtica com demora nas decises, com prejuzo para os contribuintes. A lei deveria prever expressamente que a interpretao da legislao dada em ato normativo interpretativo de rgo central da Receita Federal revoga as solues de consultas que conflitarem com a orientao, bem como torna sem efeito as consultas pendentes sobre a matria a partir da data da publicao do ato normativo. Isso evitaria o desperdcio de muita mo-de-obra preciosa. Na hiptese de alterao de entendimento expresso em deciso proferida em processo de consulta j solucionado, a nova orientao atingir apenas os fatos geradores que ocorrerem aps a sua publicao na imprensa oficial ou aps a cincia do consulente, exceto se a nova orientao lhe for mais favorvel, caso em que esta atingir, tambm, o perodo abrangido pela soluo anteriormente dada. A competncia para solucionar as consultas relacionadas com os preos de transferncias de que tratam os arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/96 ser exercida, em carter temporrio, pela Coordenao-Geral do Sistema de Tributao COSIT (art. 41 da IN no 38 de 30-04-97).
APRESENTAO DA CONSULTA
A consulta, formulada por escrito, ser dirigida ao dirigente do rgo competente para sua soluo. Assim, as consultas formuladas pelos rgos centrais da administrao pblica federal ou por entidades representativas de categoria econmica ou profissional de mbito nacional so dirigidas ao Coordenador da Coordenao-Geral do Sistema de Tributao. As demais consultas que no se enquadram nessas duas hipteses so dirigidas ao Superintendente Regional da Receita Federal da Regio Fiscal da jurisdio do consulente. No caso de pessoa jurdica que possua mais de um estabelecimento, a consulta ser formulada, em qualquer hiptese, pelo estabelecimento matriz. Nesta hiptese, a IN no 230/02 determina que a apresentao da consulta seja comunicada a todos os demais estabelecimentos. Essa determinao burocratizante letra morta por falta de cumprimento. Imagine a burocracia da comunicao de uma instituio financeira com mais de mil estabelecimentos. Na consulta apresentada pelo sujeito passivo (contribuinte, responsvel, substituto tributrio ou a pessoa obrigada ao cumprimento de obrigao acessria) dever constar, sob responsabilidade do consulente, de que: a) no se encontra sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos relacionados com a matria objeto da consulta; b) no est intimado a cumprir obrigao relativa ao fato objeto da consulta; c) o fato nela exposto no foi objeto de deciso anterior, ainda no modificada, proferida em consulta ou litgio em que foi parte o consulente. A consulta dever circunscrever-se a fato determinado, descrevendo suficientemente o seu objeto e indicando as informaes necessrias elucidao da matria,
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inclusive indicando os dispositivos legais que ensejaram a apresentao da consulta, bem assim dos fatos a que ser aplicada a interpretao solicitada. A consulta deve ser redigida de tal forma que induza a autoridade a dar deciso favorvel ao consulente. Para isso, deve constar somente os fundamentos favorveis. Deve ser usada a mesma tcnica exposta por um ex-Ministro da Fazenda cuja conversa foi captada por parablica indiscreta quando dizia: a gente divulga tudo que bom e esconde o que ruim. Ressalvada a hiptese de matrias conexas, no podero constar, de uma mesma petio, questes sobre mais de um tributo ou contribuio. So matrias conexas, por exemplo, consultar se determinada despesa dedutvel para lucro real e base de clculo da CSLL. O mesmo ocorre na consulta se determinada receita compe ou no a base de clculo da contribuio ao PIS e COFINS. No so conexas, por exemplo, a consulta sobre a incidncia ou no de imposto de renda na fonte e de COFINS.
EFEITOS DA CONSULTA
O art. 48 do Decreto no 70.235/72 impede a instaurao de procedimento fiscal contra o sujeito passivo relativamente a espcie consultada, a partir da apresentao da consulta at o trigsimo dia subseqente data da cincia da soluo. O 1o C.C., pelo ac. no 101-93.035/00 (DOU de 02-06-00), por unanimidade de votos, acolheu a preliminar de nulidade do lanamento, na pendncia de consulta formulada. A CSRF, pelo ac. no 02-0.768/99 (DOU de 30-11-00), por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional dizendo: Impossibilidade de ao fiscal contra a empresa enquanto pende de deciso final consulta por ela formulada Receita Federal. A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo, retido na fonte ou autolanado antes ou depois de sua apresentao, nem o prazo para apresentao de declarao de rendimentos (art. 49 do Decreto no 70.235/72). Com isso, o imposto de renda retido sobre rendimentos pagos ou creditados ter que ser recolhido no prazo de vencimento, sob pena de incidir os acrscimos legais, ainda que haja consulta pendente de deciso. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 103-18.166/96 (DOU de 22-01-97) que a proibio de se instaurar procedimento fiscal contra o sujeito passivo at o trigsimo dia subseqente cincia definitiva da deciso da consulta, em relao ao tributo ou contribuio objeto da matria consultada, prevista no art. 48 do Decreto no 70.235/72, no se aplica aos casos de tributos ou contribuies sujeitos ao lanamento por homologao e, nesta hiptese, no impede a constituio do crdito tributrio de ofcio (art. 49 do Decreto no 70.235/72), Recurso ex-officio provido. A ementa do acrdo poder levar a entendimento equivocado porque a proibio de instaurar procedimento fiscal na pendncia de consulta aplica-se aos tributos e contribuies sujeitos ao lanamento por homologao, desde que no tenham sido retidos ou autolanados. A consulta versou sobre a compensao de COFINS. O fisco constituiu o crdito tributrio mas a deciso de primeira instncia, sem examinar o mrito da questo, com base no argumento da preliminar deu deciso favorvel ao contribuinte. O 1o C.C. deu provimento ao recurso de ofcio e mandou o julgador de primeira instncia apreciar o mrito. Para efeito de compensao, provavelmente, a COFINS tinha sido autolanado.
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Declarada a ineficcia da consulta, por no atender aos pressupostos do Decreto no 70.235/72, seus efeitos so ex nunc. O pressuposto do processo de consulta regulamento, no citado decreto, do artigo 161, pargrafo 2o, da Lei no 5.172/66, a objetividade, no podendo servir de mero instrumental ao no cumprimento de obrigao tributria ou postergao, sem penalidades, de pagamento de tributo expressos em lei (ac. no 101-87.772/95 no DOU de 04-07-95). Com isso, sem a declarao de ineficcia da consulta no h procedimento fiscal no mbito da Receita Federal. O art. 173 do CTN dispe que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Se nenhum procedimento fiscal pode ser instaurado na pendncia de consulta, o prazo decadencial de cinco anos comea a ser contado a partir do trigsimo dia subseqente data da cincia da deciso da consulta. A CSRF deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional pelo acrdo no 0102.403/98 (DOU de 31-03-99) dizendo: Decadncia O seu prazo tem incio no momento em que inexiste impedimento sua constituio. O 2o C.C. decidiu pelo ac. no 201-71.183/97 (DOU de 28-04-98) o seguinte: CONSULTA Incabvel exigncia fiscal quando h processo de consulta sobre a matria objeto de lanamento. O auto de infrao lavrado quando h esta circunstncia deve ser anulado. DECADNCIA Quando h processo de consulta, o prazo decadencial em relao aos fatos geradores relativos matria objeto da consulta, s comea a fluir trinta dias aps a cincia da deciso definitiva ao consulente. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 103-07.271/86 (DOU de 05-04-88) o seguinte: DECADNCIA. Em tema de imposto de renda na fonte, objeto de consulta, passados 30 (dias) a contar da cincia da resposta dada pela administrao, sem o acatamento, do correspondente parecer, por parte da contribuinte-consulente, comea a correr o prazo decadencial para se efetuar o lanamento de oficio. Passados 5 (cinco) anos a contar do trigsimo dia aps a cincia da resposta matria consultada, incide a decadncia, ressalvados os casos de dolo, fraude ou simulao (art. 150 e do C. T. N.). A proibio de instaurar procedimento fiscal no tem aplicao, no perodo em que estiver pendente de soluo o recurso especial de divergncia, de que trata o 5 do art. 48 da Lei n 9.430, de 1996, porque esse recurso no tem efeito suspensivo. A legislao que rege a consulta no esclarece se a proibio de instaurar procedimento fiscal relativamente espcie consultada, a partir da apresentao da consulta at o trigsimo dia subseqente data da cincia da deciso, de que trata o art. 48 do Decreto n 70.235, de 1972, aplica-se inclusive a fatos geradores ocorridos antes da apresentao da consulta. Se a resposta for afirmativa, h conflito com o CTN. O art. 161 do CTN dispe que o crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributria. O seu 2 diz que o disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito.
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A penalidade representada pela multa e os juros de mora no so aplicveis somente quando a consulta tiver sido formulada antes de vencido o prazo para pagamento do tributo. Se o tributo estiver vencido, a consulta formulada no impede a aplicao de multa e juros de mora. A decadncia, de acordo com o art. 173 do CTN, pode ter o prazo inicial da contagem postergada quando o fisco estiver impedido de constituir o crdito tributrio, como ocorre na pedncia de consulta eficaz apresentada antes do vencimento do tributo. A decadncia, todavia, um instituto que no admite a interrupo de prazo. Com esses conflitos de leis, no razovel entender que uma consulta formulada no ano de 2002 sobre a dedutibilidade de certa despesa seja motivo de impedimento de fiscalizao dos anos de 1999 e 2000 em relao quela despesa. O Conselho de Contribuintes e a CSRF tm anulado os autos de inflao lavrados na pendncia de consulta apresentada mas, certamente, referem-se a consultas apresentadas antes do vencimento do prazo para pagamento de tributos.
INTERPRETAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

A legislao tributria contnua e diariamente interpretada pelas autoridades administrativas, pelos fiscos federal, estadual e municipal, pelos julgadores e pelos sujeitos passivos das obrigaes tributrias. A tarefa tornou-se difcil de ser cumprida com preciso por diversos fatores. Primeiro por causa das constantes alteraes da legislao, segundo pelos desleixos nas redaes e, em se tratando de legislao tributria federal, pelas edies de medidas provisrias. lamentvel a notcia de que tributaristas no chegam concluso na interpretao de artigo da legislao do imposto de renda nem com o auxlio de professor de portugus para fazer a interpretao gramatical. O art. 107 do CTN dispe que a legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo enquanto nos arts. 108 a 112 dispem: Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: Ia analogia; II - os princpios gerais de direito tributrio; III - os princpios gerais de direito pblico; IV - a eqidade. 1o O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. 2o O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
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Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: I - suspenso ou excluso do crdito tributrio; II - outorga de iseno; III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao. O art. 108, na ausncia de dispositivo expresso, manda aplicar sucessivamente na ordem indicada, primeiro a analogia e depois os princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de direito pblico e por fim a equidade. O emprego da analogia no pode resultar em exigncia de tributo no previsto em lei e o emprego da equidade no pode resultar em dispensa de tributo devido. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 107-02.440/95 (DOU de 22-01-97) que possuindo o ramo do Direito Tributrio princpios e institutos prprios, consubstanciados em composio especial de normatividade, descabe resolver questo tributria com o auxlio do Direito Privado se existe norma tributria especfica. O CTN tratou dos juros de mora no 1o do art. 161, o que exclui o subsdio do art. 1.062 do Cdigo Civil Brasileiro. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-2.927/90 (DOU de 13-12-90) que na dvida, em face de circunstncias materiais do fato, impe-se interpretar a legislao tributria pertinente da maneira mais favorvel ao contribuinte, em obedincia s disposies contidas no art. 111 do CTN. Recurso provido. Na soluo de consulta devem ser observados os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes, bem assim as Solues de Consulta e de Divergncia sobre a matria consultada (art. 12 da IN n 230/02). O art. 100 do CTN dispe: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Em relao aos tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, so normas complementares as Portarias do Ministro da Fazenda, as Instrues Normativas e os Atos Declaratrios do Secretario da Receita Federal, os Atos Declaratrios das Coordenaes etc. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-7.927/90 (DOU de 18-07-91) o seguinte:
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LEGISLAO TRIBUTRIA NORMAS COMPLEMENTARES A observncia das orientaes constantes do Manual de preenchimento da declarao de rendimentos autoriza a aplicao da regra jurdica contida no pargrafo nico do art. 100, do CTN, no sentido de que sejam excludas do crdito tributrio as parcelas correspondentes multa imposta, aos juros de mora e atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO No podem ser consideradas como normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos, para efeito do artigo 100 do CTN, os atos emitidos por autoridade administrativa estadual, versando sobre forma de tributao do Imposto de Renda, por lhe faltar competncia em virtude do artigo 21, inciso IV da Constituio Federal de ento. A informao prestada ao sujeito passivo em Declarao de Rendimentos Pagos ou Creditados, por unidade administrativa estranha ao rgo competente da Administrao Tributria Federal, no sentido de que os rendimentos recebidos estariam isentos do imposto de renda, no pode prevalecer quando contrria s formas estabelecidas. Incabvel, nesse caso, a utilizao de IN/004/80 e do Parecer Normativo CST 002/80 (ac. da CSRF no 01-1.215/91 no DOU de 25-11-94, ac. do 1o C.C. no 10226.582/91 no DOU de 28-05-92 e no 102-26.876/92 no DOU de 13-10-92). O 1o C.C. decidiu pelos ac. nos 104-7.831/90 e 104-7.932/90 (DOU de 11-10-91) o seguinte: APLICAO DO ARTIGO 100 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL A falta de reviso das declaraes de rendimentos dentro do perodo qinqenal pode acarretar a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir crdito tributrio eventualmente apurado. Entretanto, a inrcia da Administrao Tributria no pode ser caracterizada como as prticas reiteradamente observadas (inciso III) que ensejariam a dispensa de penalidades, atualizao monetria e acrscimos legais, como previsto na disposio legal ( nico). Recurso no provido. Deciso unnime.
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RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS SCIOS, SUCESSORES OU TERCEIROS
bastante elevado o nmero de processos fiscais nos quais questionada a responsabilidade tributria dos scios, ex-scios e sucessores das pessoas jurdicas. Muitos empresrios no do a importncia que merece o problema de responsabilidade tributria ou s do importncia quando o problema surge. sempre melhor prevenir do que remediar.
RESPONSABILIDADE DOS SCIOS E EX-SCIOS

O CTN, ao tratar da responsabilidade tributria de terceiros, dispe nos arts. 134 e 135: Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - ..................................................................................................................... VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no art. anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. As sociedades por aes ou annimas so sociedades de capital. O STJ, para efeitos de responsabilidade tributria, tem considerado as sociedades por quotas de responsabilidade limitada como sociedades de capital com base no Decreto n 3.708, de 1919, revogado pelo novo Cdigo Civil. O entendimento no deve mudar porque o art. 1.052 do Cdigo Civil dispe: Art. 1.052. Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. No Brasil rara a constituio de sociedade que no seja por aes ou por quotas de responsabilidade limitada. A firma individual, para efeitos tributrios, equiparada pessoa jurdica. No sendo sociedade de capital, na extino de firma individual, os bens da pessoa fsica respondem pelas dvidas tributrias.
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Os scios ou ex-scios da sociedade de capital respondem pelas dvidas tributrias quando, cumulativamente, ocorrerem as duas hipteses: I - exerce ou exerceu a gerncia ou administrao da sociedade; II - praticou atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto. O STJ firmou pacfica jurisprudncia sobre a responsabilidade tributria dos scios e ex-scios. No DJU de 05-08-03 esto publicados oito Recursos Especiais da Fazenda Nacional em que tiveram negado seguimento. O art. 557 do CPC autoriza o relator a negar seguimento a recurso manifestamente inadmissvel, improcedente, prejudicado ou em confronto com smula ou com jurisprudncia dominante do respectivo tribunal, do Supremo Tribunal Federal, ou de Tribunal Superior. Nos Recursos Especiais publicados no DJU de 05-08-03 tem como fundamentos jurdicos vrias decises do prprio STJ com as seguintes principais citaes: REsp n 108.827-RS (DJU de 17-02-99) - A identificao da responsabilidade tributria do scio-gerente que transfere suas quotas sociais segue o princpio geral adotado no art. 135, III, do CTN; a solidariedade pela dvida da sociedade, tambm nesse caso, s se manifesta quando comprovada que, no exerccio da gerncia, ele praticou atos com excesso de poderes ou infrao de lei ou do contrato social. REsp n 45.366-SP (DJU de 28-06-99) A jurisprudncia tem identificado como ato contrrio lei, caracterizador da responsabilidade pessoal do scio-gerente, a dissoluo irregular da sociedade, porque a presuno a a de que os bens foram distribudos em benefcio dos scios ou de terceiros, num ou noutro caso em detrimento dos credores; no se cogita, todavia, dessa responsabilidade, se a sociedade foi dissolvida regularmente, por efeito de insolvncia civil processada nos termos da lei. REsp n 138.707-SP (DJU de 29-06-98) Na hiptese em que o scio j se retirou da empresa e a ele no atribuda a prtica de atos com excesso de poderes ou infrao da lei, contrato social ou estatuto, de maneira infringir o princpio legal insculpido no art. 135 do CTN, este (ex-scio) no pode ser responsvel pelo dbito fiscal objeto de execuo fiscal ajuizada quando no mais participava da empresa executada. REsp n 93.609-AL (DJU de 02-03-98) Na hiptese sub judice, no se encontrando o scio quotista na condio de scio-gerente, quando da dissoluo irregular da sociedade, descabe imputar-lhe a responsabilidade de que trata o art. 135, III, do CTN, Precedente Jurisprudencial.
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES

A responsabilidade dos sucessores pelos tributos devidos at a data do ato da sucesso est prevista no art. 133 do CTN com a seguinte redao: Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo
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social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. O caso mais comum de responsabilidade pelos tributos devidos at a data, mas que no se trata de sucesso porque no houve alterao na pessoa jurdica, ocorre na transferncia de titularidade do capital social, ou seja, quando opera alienao de aes ou quotas de capital. Qualquer clusula contratual, responsabilizando os vendedores pelos tributos que venham a ser apurados em relao s operaes da sociedade at a data da transferncia social, no tem valor jurdico para o fisco. A sociedade responde por qualquer dbito fiscal. Os novos scios podem cobrar o valor dos exscios por meios prprios. A jurisprudncia pacfica em entender que ocorre sucesso quando h aquisio de estabelecimento comercial ou do ativo e passivo de empresa e continuao da mesma atividade da antecessora, mesmo que sob razo social diversa e que a sociedade alienada tenha sido extinta. H, todavia, casos de exagero fiscal ao considerar como sucesso s porque um estabelecimento comercial foi instalado no mesmo local em que uma empresa comercial encerrou suas atividades sem liquidao regular. O 1o C.C. decidiu que a locao de prdio onde funcionava estabelecimento comercial, para desenvolvimento da mesma atividade no sub-roga o novo locatrio nas obrigaes tributrias em decorrncia da inatividade do locatrio anterior, mesmo que a sua clientela passe a ser atendida pela pessoa jurdica que passe a explorar o negcio. A aquisio de fundo de comrcio somente caracteriza sucesso tributria quando o adquirente assume o ativo e passivo da sucedida (Ac. nos 103-16.730/95, 103-16.792/95 e 103-16.793/95 no DOU de 14-10-96). No sendo a locao meio hbil aquisio de bens, a pessoa natural ou jurdica que figurar como locatria de mquinas ou mesmo de estabelecimento comercial ou fundo de comrcio no se sub-roga nas obrigaes tributrias do locador, ainda que, em decorrncia da inatividade deste, sua clientela passe a ser atendida pela locatria (PN n 02/72). A sucesso de pessoa jurdica poder ocorrer por fuso, transformao, incorporao ou ciso ou ainda pela aquisio, por qualquer ttulo, de fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual. O sucessor responde pelos tributos devidos at a data do ato. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-13.838/96 (DOU de 07-04-97) que ocorre a sucesso empresarial para efeitos de responsabilidade tributria perante a legislao do imposto de renda quando h a aquisio da universalidade constituda por estabelecimento comercial ou fundo de comrcio, assumindo o adquirente o ativo e passivo da sociedade e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social. A Cmara Superior de Recursos Fiscais, pelo Ac. no CSRF/01-0.383/84, declarou nulo o Auto de Infrao por erro na identificao do sujeito passivo. A ao fiscal foi
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iniciada em razo do pedido de baixa do CGC por encerramento de atividade da firma individual. O estabelecimento foi vendido a terceiros que constituram uma sociedade. O relator do Acrdo afirmou tratar-se de caso tpico de continuao do negcio que acarreta responsabilidade tributria integral da continuadora e em tais circunstncias, ressalta a nulidade do Auto de Infrao, por erro na identificao do sujeito passivo. O auto de infrao deveria ser lavrado contra a nova sociedade que sucessora e no contra a firma individual extinta. Quando o estabelecimento comercial alienado, seguida da extino de pessoa jurdica pelos vendedores e constituio de nova sociedade pelos compradores, o fisco federal adota o critrio de lanar o imposto apurado, no exame de livros para encerramento de atividades, em nome da empresa em liquidao, apesar de j ter a sociedade sucessora. O lanamento do tributo poder ser anulado porque no foi lanado em nome da sucessora. O art. 132 do CTN dispe que a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Naquela poca no existia a figura da ciso que apareceu com a atual Lei das Sociedade por Aes. O art. 207 do RIR/99 cuida da responsabilidade dos sucessores nos atos de transformao, fuso, incorporao e ciso. O STJ decidiu, no REsp. no 4.022-SP (DJU de 01-04-91), que em havendo incorporao de uma firma por outra no responder o ex-scio-gerente por dbitos tributrios, mesmo que se trate de dissoluo irregular anteriormente incorporao. O STF tambm decidiu no RE no 97.625-6 que a responsabilidade tributria da sociedade incorporadora e no dos scios da incorporada.
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
O art. 121 do CTN dispe que o sujeito passivo da obrigao principal diz-se responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. A responsabilidade tributria de terceiros ocorre mais comumente com o imposto de renda retido na fonte e substituio tributria com outros impostos e contribuies sociais. Na hiptese de a administrao do jogo de bingo ser entregue empresa comercial, de exclusiva responsabilidade desta o pagamento de todos os tributos e encargos da seguridade social incidentes sobre as respectivas receitas obtidas com essa atividade (art. 4o da Lei no 9.981/00).
RESPONSABILIDADE NA CISO
O art. 5o do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 207 do RIR/99) dispe que respondem pelos tributos das pessoas jurdicas cindidas a pessoa jurdica constituda em decorrncia de ciso de sociedade ou a que incorporar parcela do patrimnio de sociedade cindida. O seu pargrafo nico diz que a responsabilidade solidria. Se a responsabilidade tributria da sociedade cindida e da sociedade resultante da ciso ou da que absorve parte do patrimnio da sociedade cindida no fosse solidria, a ciso serviria para planejamento tributrio para evitar pagamento de dbitos fiscais. A
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empresa com vultoso dbito fiscal faria ciso parcial, ficando na sociedade cindida os dbitos fiscais e ativos podres. O fisco no teria como cobrar os seus crditos.
MULTA PUNITIVA
O extinto TFR decidiu, na AC. no 154.169-SP (DJU de 03-10-88), que o sucessor, nas condies descritas, responsvel pelos dbitos da sucedida, excetuada tosomente a multa que, pelo seu carter punitivo, no pode passar da pessoa do infrator. O processo decorreu em razo da multa sobre FGTS aplicada ao adquirente do fundo de comrcio. O 1o C.C. tambm decidiu pelo ac. no 101-81.716/91 (DOU de 29-10-91) que a multa de lanamento de ofcio no se aplica incorporadora porque sua responsabilidade, nos preceitos termos do art. 132 do CTN, cinge-se apenas ao tributo, no se podendo dar interpretao extensiva ao dispositivo para alcanar penalidade. A CSRF tem decidido que o sucessor no responde por multa punitiva, aplicada por infrao cometida pelo sucedido (Ac. nos 01-1.248/91, 01-1.254/91, 01-1.270/91 e 01-1.282/91 no DOU de 25-11-94). O STF decidiu, no RE no 104.993-RS, que a multa prevista na alnea c do art. 21 do Decreto-lei no 401/68 (tal como a letra b do mesmo dispositivo) tem carter punitivo e, por esse motivo, no pode ser aplicada aos sucessores do contribuinte, inclusive no caso de sucesso por esplio. O 1o C.C. (Ac. no 104-6.696/89 no DOU de 31-05-91) e a CSRF (Ac. no 01-0.134/ 81) tm decidido que o esplio responsvel pelo pagamento da multa punitiva lanada em vida do de cujus. Esse entendimento vale tambm na cobrana da multa punitiva nos casos de sucesso de pessoas jurdicas, ou seja, as multas punitivas lanadas antes do ato da sucesso so devidas.
BENS IMPENHORVEIS
O art. 1 o da Lei no 8.009, de 29-03-90, dispe que o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar, impenhorvel e no responder por qualquer tipo de dvida civil, comercial, fiscal, previdenciria ou de outra natureza, contrada pelos cnjuges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietrios e nele residam, salvo nas hipteses previstas nesta lei. Quando a residncia familiar constituir-se em imvel rural, a impenhorabilidade restringir-se- sede de moradia, com os respectivos bens mveis, e, nos casos do art. 5o, inciso XXVI, da Constituio, rea limitada como pequena propriedade rural, dispe o art. 5o da Lei no 8.009/90. Com base naquela Lei, o STJ decidiu, no REsp no 6.708-PR (DJU de 18-03-91), que impenhorvel o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar. A famlia recebe proteo especial do Estado. No pode a Fazenda Pblica, na sua fria desenfreada de arrecadar impostos e de receber as suas dvidas levar desgraa a quem deve receber inalienvel proteo. O judicirio no pode permitir vingar o entendimento de que o art. 30 da Lei no 6.830/80, mal redigido e contraditrio permite a penhora de bem impenhorvel e inalienvel.
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TRIBUTOS COBRANA PARCELAMENTO PROVA DE QUITAAO
O Cdigo Tributrio Nacional baixado com a Lei no 5.172, de 25-10-66, com algumas alteraes ou revogaes introduzidas pelas Emendas Constitucionais e pela Constituio Federal de 1988, dispe sobre a constituio, suspenso, extino, excluso e garantias e privilgios do crdito tributrio. O seu disciplinamento encontrase em leis, decretos e atos administrativos bastante esparsos de difcil entendimento porque a revogao da legislao anterior nem sempre feita de forma expressa. A constituio do crdito tributrio feita por uma das trs modalidades de lanamento: direto, por declarao ou homologao. O contribuinte que no concordar com o lanamento poder iniciar o contencioso administrativo previsto no Decreto no 70.235, de 06-03-72, ou processo judicial cabvel. O crdito tributrio no liquidado ser cobrado administrativa ou judicialmente. A Receita Federal, antes de encaminhar o dbito para cobrana judicial, faz a cobrana amigvel por via administrativa. A Lei no 6.830, de 22-09-80, disciplinou a cobrana judicial da dvida ativa da fazenda pblica da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e das respectivas autarquias.
DOCUMENTO DE ARRECADAO
O pagamento de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal deve ser feito em DARF Documento de Arrecadao de Receitas Federais, cujo modelo foi aprovado pela IN no 81, de 27-12-96. As pessoas jurdicas enquadradas no regime de SIMPLES recolhero os tributos em nico DARF-SIMPLES cujo modelo foi aprovado pela IN no 67 de 16-12-96. A Receita Federal disponibilizar, por meio da Internet, comprovantes de arrecadaes efetuadas em DARF, DARF-Simples e Documento para Depsitos Judiciais ou Extrajudiciais (ADE Conjunto n 1, de 11-02-04). A Portaria no 95, de 11-04-01, instituiu a modalidade de arrecadao de receitas federais mediante Internet e dbito em conta corrente bancria. A Portaria SRF no 410, de 18-04-01, disciplinou o pagamento de tributos e contribuies federais atravs de Internet e dbito em conta corrente bancria. A IN no 96, de 27-11-01, disciplinou o pagamento de tributos federais por meio de DARF impresso com cdigo de barras. O programa que gera o DARF com cdigo de barras poder ser obtido na pgina da SRF na Internet. A IN n 403, de 11-03-04, disciplinou os pedidos de retificao de DARF mediante
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preenchimento e apresentao de Redarf. A Instruo relaciona os documentos que devem acompanhar o Redarf e relaciona os casos de retificao em que os pedidos sero indeferidos. O ADE Conjunto n 66, de 06-08-04, dispe sobre os pedidos de retificao de DARF mediante utilizao da Internet. O pagamento dos tributos e contribuies administrados pela Receita Federal pode ser efetuado em qualquer estabelecimento bancrio do Pas pertencente rede arrecadadora federal, independentemente do domiclio fiscal do sujeito passivo (ADI n 19 de 29-10-03).
ACOMPANHAMENTO DE ARRECADAO
A Receita Federal expediu a Portaria n 557, de 26-05-04, que instituiu novos critrios de seleo de pessoas jurdicas para acompanhamento da arrecadao mensal de tributos e contribuies por ela administrados. A seleo ser feita com base nas seguintes variveis: I - receita bruta constante da DIPJ; II - dbitos declarados na DCTF; III - representatividade na arrecadao de tributos e contribuies federais. Alm daquelas variveis de seleo, podero ser objeto de acompanhamento diferenciado as pessoas jurdicas de direito pblico, as que operem em setores econmicos relevantes, em termos de representatividade da arrecadao, as que tenham efetuado compensaes indevidas de tributos, as que sejam beneficirias de incentivos fiscais, etc.
DISPENSA DE RECOLHIMENTO
O custo de administrao e cobrana de tributos, seja na rea federal, estadual ou municipal, bastante oneroso, principalmente quando h processos com recursos para instncias superiores. Mesmo que o pagamento seja espontneo, a cobrana de tributo no valor de um ou dois reais d prejuzo operacional. O Ministro da Fazenda est autorizado pelo pargrafo nico do art. 65 da Lei no 7.799, de 10-07-89, a dispensar a constituio de crditos tributrios, a inscrio ou ajuizamento, bem como a determinar o cancelamento de dbito de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, observados os critrios de custos de administrao e cobrana. O art. 68 da Lei no 9.430/96 dispe que vedada a utilizao do DARF para o pagamento de tributos e contribuies de valor inferior a R$ 10,00. O seu 1o diz que o imposto ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, arrecadado sob um determinado cdigo de receita, que, no perodo de apurao, resultar inferior a R$ 10,00, dever ser adicionado ao imposto ou contribuio de mesmo cdigo, correspondente aos perodos subseqentes, at que o total seja igual a R$ 10,00, quando, ento, ser pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislao para este ltimo perodo de apurao. Ocorre muita confuso na interpretao daquele dispositivo porque o artigo anterior dispensa a reteno do imposto de renda, de valor igual ou inferior a R$ 10,00, incidente na fonte sobre rendimentos que devam integrar a base de clculo do impos-
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to de renda devido na declarao de ajuste anual. Os dois artigos no tm vnculo, isto , o valor do imposto no retido por ser inferior a R$ 10,00 no precisa ser somado para recolhimento no perodo seguinte. O art. 68 aplica-se aos tributos cujo nus seja da pessoa jurdica como ocorre com PIS, COFINS e CSL. Assim, se a contribuio ao PIS de um perodo for inferior a R$ 10,00, o valor no recolhido ter que ser transferido para o ms seguinte para pagamento.
CADASTRO INFORMATIVO CADIN

A Lei no 10.522, de 19-07-02, instituiu o Cadastro Informativo CADIN de crditos no quitados do setor pblico federal, o qual conter a relao de pessoas fsicas e jurdicas que: I - sejam responsveis por obrigaes pecunirias vencidas e no pagas, para com rgos e entidades da Administrao Pblica Federal, direta e indireta; II - estejam com a inscrio nos cadastros, do Ministrio da Fazenda, em uma das seguintes situaes: a) suspensa ou cancelada no Cadastro de Pessoas Fsicas CPF; b) declarada inapta perante o Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas CNPJ. A incluso no CADIN far-se- 75 dias aps a comunicao ao devedor da existncia do dbito passvel de inscrio naquele cadastro. A notificao expedida pela Receita Federal ou pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, dando conhecimento ao devedor da existncia do dbito ou da sua inscrio em Dvida Ativa valer como comunicao. Comprovado ter sido regularizada a situao que deu causa incluso no CADIN, o rgo ou a entidade responsvel pelo registro proceder, no prazo de cinco dias teis, respectiva baixa. Na impossibilidade de a baixa ser efetuada no prazo de cinco dias teis, o rgo, ou a entidade credora fornecer a certido de regularidade do dbito, caso no haja outros pendentes de regularizao. Ser suspenso o registro no CADIN quando o devedor comprovar que: I - ajuizou ao, com o objetivo de discutir a natureza da obrigao ou o seu valor, com o oferecimento de garantia idnea e suficiente ao juzo, na forma da lei; II - a exigibilidade do crdito objeto do registro est suspensa na forma da lei.
INSCRIO EM DVIDA ATIVA

Os dbitos de tributos administrados pela Receita Federal, no pagos nas datas de seus vencimentos, so encaminhados para cobrana judicial na forma da lei no 6.830 de 22-09-80. Essa cobrana feita atravs da Procuradoria da Fazenda Nacional. A Portaria Conjunta no 1, de 31-03-97, assinada entre o Secretrio da Receita Federal e o Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovou as rotinas a serem observadas nas remessas de dbitos para inscrio em dvida ativa da Unio. A Portaria Conjunta do Secretrio da Receita Federal e do Procurador-Geral da Fazenda Nacional no 1, de 12-05-99, estabelece procedimentos para o encaminhamento dos crditos da Fazenda Nacional, no quitados, para inscrio em dvida ativa da Unio e execuo fiscal.
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A Portaria determina que a remessa seja precedida da confirmao, pela Receita Federal, do endereo atualizado e dos demais dados identificadores do devedor principal e dos responsveis e em se tratando de pessoa jurdica, a composio societria. Essa providncia, certamente, diminuir a quantidade de processos que ficam parados na PGFN por falta de localizao dos devedores mas o problema fica transferido para a Receita Federal. A Portaria no 248, de 03-08-00, autorizou a no-inscrio, como Dvida Ativa da Unio, de dbitos para a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 250,00 e o no-ajuizamento das execues fiscais de dbitos de valor consolidado igual ou inferior a R$ 2.500,00. A Portaria n 49, de 01-04-04, elevou os limites para a no inscrio, como Dvida Ativa da Unio, de dbitos de valor consolidado igual ou inferior a R$ 1.000,00 e para o no ajuizamento das execues fiscais de dbitos de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00. Entende-se por dbito consolidado o resultante da atualizao do respectivo valor originrio mais os encargos e acrscimos legais ou contratuais vencidos, at a data da apurao. Esses dbitos no sero encaminhados para a Procuradoria da Fazenda Nacional. Aps a inscrio do dbito, a PGFN expedir comunicao ao devedor, intimandoo para efetuar o pagamento. Da comunicao constar a orientao para o devedor comparecer Receita Federal de seu domiclio fiscal, em caso de extino do dbito ou suspenso de sua exigibilidade em data anterior da inscrio em dvida ativa. Se a Receita Federal mandasse cobrana para o devedor, antes do encaminhamento do dbito para a PGFN, certamente, evitaria o envio de milhares de dbitos inexistentes, como ocorre atualmente. Isso ocorre ou por falta de processamento correto do pagamento ou por erro do contribuinte no preenchimento da DCTF. Enquanto a Receita Federal no tiver sistema de processamento prprio, no h como emitir nem o aviso de cobrana. Tudo ficar na dependncia do SERPRO. A PGFN instituiu o Sistema de Pagamento On-line de dbitos inscritos em Dvida Ativa da Unio, denominado SISPAGON, e que consiste na transferncia de recursos de conta bancria, mediante iniciativa do contribuinte e intervenincia da instituio financeira depositria, para a Conta nica do Tesouro Nacional e baixa imediata do registro de dbito (Portaria no 214 de 10-05-00).
EXECUO FISCAL
Os dbitos de tributos e contribuies sociais administrados pela Receita Federal, inscritos em dvida ativa na Procuradoria da Fazenda Nacional, no pagos nos prazos fixados nas intimaes, sero encaminhados para cobrana judicial na forma da Lei n 6.830, de 1980. O STJ tem decidido que nos tributos por homologao a declarao do contribuinte atravs do DCTF elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo fisco. E, em caso de no pagamento no prazo, poder ser imediatamente inscrito em dvida ativa, sendo exigvel independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte. O STJ tem, reiteradamente, decidido que a Lei de Execues Fiscais da Lei n
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6.830, de 1980, tem supremacia sobre a Lei n 6.024, de 1974, que dispe sobre a interveno e liquidao extrajudicial de instituies financeiras, em razo da sua posteridade e especialidade, citando no REsp n 660.199-BA (DJU de 07-12-04) vrios julgados anteriores. O art. 18 da Lei n 6.024, de 1974, dispe que a decretao da liquidao extrajudicial produzir, de imediato, os efeitos da suspenso das aes e execues iniciadas sobre direitos e interesses relativos ao acervo da entidade liquidanda, no podendo ser intentadas quaisquer outras, enquanto durar a liquidao. O art. 186 do CTN, por sua vez, dispe que o crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou tempo da constituio deste, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho. Pelas decises do STJ, a preferncia dos dbitos trabalhistas deixa de existir. Em se tratando de falncia, o STJ tem decidido que apesar de o art. 29 da LEF preceituar que a cobrana judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica no sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia, a jurisprudncia do STJ vem reconhecendo que a execuo fiscal atingida em alguns aspectos pela quebra da sociedade executada. Segundo esse entendimento, as consequncias so (Resp n 423.686 - RS no DJU de 13-12-04): a) Havendo bem penhorado na execuo fiscal, o produto de sua arrematao reverter para o juzo universal da falncia e no para o juzo da execuo, para que seja observada a preferncia dos crditos trabalhistas (art. 186 doCTN) e o concurso previsto no pargrafo nico do art. 29 da LEF - ERESP 444.964/RS DJU DE 09-12-03; b) No estando a execuo fiscal aparelhada por penhora na ocasio da quebra, a constrio se dar no rosto dos autos do processo falimentar - REsp 253.146/ RS, DJU de 14.08.00. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo. A alienao de bens em data posterior a da citao do devedor poder ser caracterizada como fraude execuo. H muitas alienaes fraudulentas de bens para laranjas. A aquisio de boaf muito importante na defesa. No REsp n 617.887 - RS (DJU de 19-08-04) REsp n 513.696-SC (DJU de 25-09-03) esto citados vrios julgados anteriores.
PARCELAMENTO DE DBITOS
A Lei n 10.522, de 19-07-02, dispe em seus arts. 10 a 14 o parcelamento de dbitos de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal. No pedido de parcelamento, o devedor dever comprovar o recolhimento de valor correspondente primeira parcela, conforme o montante do dbito e o prazo solicitado. Enquanto no for deferido o pedido, o devedor fica obrigado a recolher, a cada ms, como antecipao, valor correspondente a uma parcela. A falta de pagamento implicar o indeferimento do pedido. Considerar-se- automaticamente deferido o parcelamento, em caso de no-manifestao da autoridade fazendria no prazo de noventa dias contados da data da protocolizao do pedido.
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O 6o do art. 11 da Lei no 10.522/02 faculta, nas condies estabelecidas pelo Ministrio da Fazenda, a concesso de parcelamento de ofcio, isto , independente do pedido do devedor. O pagamento da primeira parcela implica confisso irretratvel da dvida e adeso ao parcelamento. A Portaria no 248, de 03-08-00, disciplinou a concesso, de ofcio, de parcelamento simplificado para o pagamento de dbitos de valor consolidado igual ou inferior a R$ 50.000,00. Quando o dbito estiver inscrito na Dvida Ativa da Unio, a competncia da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. O art. 14 da Lei n 10.522, de 2002, com nova redao dada pelo art. 3 da Lei n 11.051, de 2004, veda a concesso de parcelamento de dbitos relativos a tributos ou contribuies retidos na fonte ou descontados de terceiros e no recolhidos ao Tesouro Nacional, IOF retido e no recolhido e de valores recebidos pelos agentes arrecadadores no recolhidos aos cofres pblicos. Essas vedaes no se aplicam para o parcelamento de ofcio. Observados os limites e as condies estabelecidos em portaria do Ministro da Fazenda, em se tratando de dbitos inscritos em Dvida Ativa, a concesso de parcelamento fica condicionada apresentao, pelo devedor, de garantia real ou fidejussria, inclusive fiana bancria, exceto quando se tratar de empresa optante pelo SIMPLES. A falta de pagamento de duas prestaes implicar a imediata resciso do parcelamento e remessa do dbito para a inscrio em Dvida Ativa ou o prosseguimento da execuo, ficando vedado o reparcelamento. vedada a concesso de parcelamento de dbitos enquanto no integralmente pago parcelamento anterior, relativo ao mesmo tributo, contribuio ou qualquer outra exao. Assim, se a pessoa jurdica tem parcelamento de COFINS no poder requerer outro parcelamento de COFINS, antes de liquidar o anterior. O art. 155-A do CTN, acrescido pela LC no 104, de 10-01-01, dispe em seu 1o que, salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies do CTN relativas moratria. A Portaria Conjunta no 2, de 31-10-02, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e da Receita Federal, disciplinou a concesso dos parcelamentos nas respectivas reas de competncia. A Portaria no 507, de 24-11-00, da PGFN instituiu o parcelamento simplificado, atravs da INTERNET, de dbitos inscritos na Dvida Ativa da Unio. A Portaria fornece o endereo eletrnico. A Lei n 10.684/2003 que instituiu o REFIS II de parcelamento de dbitos de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal (PAES) dispe em seu art. 11 que ao sujeito passivo excludo do REFIS II ser vedada a concesso de qualquer outra modalidade de parcelamento at 31-12-2006.
SUSTAO DA COBRANA JUDICIAL

O Ministro da Fazenda est autorizado pelo art. 5o do Decreto-lei no 1.569, de 0808-77, a determinar a sustao da cobrana dos dbitos de comprovada inexeqibilidade e de reduzido valor. O pargrafo nico da art. 65 da Lei no 7.799, de
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10-07-89, por sua vez, autoriza o Ministro da Fazenda a dispensar a constituio de crditos tributrios, a inscrio ou ajuizamento, bem assim a determinar o cancelamento, de dbito de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, observados os critrios de custos de administrao e cobrana. A Portaria no 289, de 31-10-97, determinou a no-inscrio, como Dvida Ativa da Unio, de dbitos para com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 1.000,00 e o no-ajuizamento das execues fiscais de dbitos de valor consolidado igual ou inferior a R$ 5.000,00. No se aplica o disposto na Portaria quando o valor total dos dbitos, de um mesmo devedor, for superior aos limites fixados. A Portaria n 49, de 01-04-04, autorizou o no ajuizamento das execues fiscais de dbitos com a Fazenda Nacional de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00. A Portaria dispe ainda que a no-inscrio ou no-ajuizamento suspende a prescrio dos crditos, citando como fundamento legal o art. 5o do Decreto-lei no 1.569, de 08-08-77, que foi expedido na poca da ditadura militar. O Poder Judicirio, atualmente, tem decidido reiteradamente que a suspenso da prescrio por prazo indeterminado no tem base legal. O STJ tem, reiteradamente, decidido que a prescrio da ao para cobrana do crdito tributrio est fixada, pelo art. 174 do CTN, em cinco anos, a contar da data de sua constituio definitiva e s se interrompe nas hipteses enumeradas no seu pargrafo nico. As disposies do art. 40 e seus pargrafos, da Lei no 6.830/80 no constituem causas de interrupo da prescrio, por isso que no esto includas naquelas previstas no art. 174 do CTN (REsp 36.692-PR no DJU de 06-10-97 e REsp 35.540SP no DJU de 06-04-98). Essas ilegalidades vm sendo praticadas pelo Governo porque sabe que o custo da contestao judicial ser mais oneroso que o pagamento do dbito prescrito e demanda muito tempo. Se o contribuinte precisa de certido negativa de dbito no pode esperar a deciso judicial, a no ser mandado de segurana. O art. 20 da Lei n 10.522, de 2002, com nova redao dada pelo art. 21 da Lei n 11.033, de 2004, dispe que sero arquivados, sem baixa na distribuio, mediante requerimento do PFN, os autos das execues fiscais de dbitos inscritos como Dvida Ativa da Unio pela PGFN ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00. No caso de reunio de processos contra o mesmo devedor, na forma do art. 28 da Lei n 6.830, de 1980, para fins do limite ser considerada a soma dos dbitos consolidados das inscries reunidas. O 4 do art. 40 da Lei n 6.830, de 1980, acrescido pela Lei n 11.051, de 2004, dispe que se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. A contagem do prazo prescricional a partir da data da deciso do juiz que ordenar o arquivamento do processo contraria o CTN.
PROVA DA INEXISTNCIA DE DBITO

O Governo Federal, desde longa data, tem procurado desburocratizar a vida dos contribuintes, mas os resultados so desanimadores porque a burocracia tem aumentado a cada ano. Agora o art. 1o do Decreto no 99.476, de 24-08-90, dispe que a
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prova de quitao de tributos e contribuies federais, assim como de multas e outras imposies pecunirias compulsrias, somente ser exigida nas seguintes hipteses: I II III IV transferncia de domiclio para o exterior; concesso de concordata e declarao de extino das obrigaes do falido; venda de estabelecimentos comerciais ou industriais por meio de leiloeiro; participao em licitao pblica promovida por rgo da administrao pblica federal direta, autrquica ou fundacional, bem assim por entidade controlada direta ou indiretamente pela Unio; V - operao de emprstimo ou financiamento junto a instituio financeira oficial. A prova de quitao ser feita mediante: a) certido emitida pela Secretaria da Receita Federal ou pela ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, nas hipteses previstas nos incisos I, II e III; b) apresentao do Certificado de Regularidade de Situao Jurdico-Fiscal (CRJF), conforme o disposto no Decreto no 84.701, de 13-05-90, na hiptese do inciso IV; e c) declarao firmada pelo prprio interessado ou procurador bastante, sob as penas da lei, na hiptese do inciso V. As certides expedidas pelos rgos da administrao fiscal e tributria podero ser emitidas pela INTERNET (rede mundial de computadores) com as seguintes caractersticas (art. 35 da Lei no 10.522/02): I - sero vlidas independentemente de assinatura ou chancela de servidor dos rgos emissores; II - sero institudas pelo rgo emissor mediante ato especfico publicado no Dirio Oficial da Unio onde conste o modelo do documento. A Receita Federal expediu o ADE n 37, de 09-05-03, especificando os casos de emisso, via Internet, da Certido Positiva de Tributos e Contribuies Federais com efeitos de Negativa.Entre os casos esto os dbitos com exigibilidade suspensa em virtude de impugnao ou recurso adminstrativo e o parcelamento. A IN no 93, de 23-11-01, disciplinou o requerimento e a emisso de certides negativas de dbitos de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal. A IN no 94, de 23-11-01, disciplinou o requerimento e a emisso de certido de regularidade fiscal de imvel rural. A PGFN expediu a Portaria no 22, de 19-01-01, que instituiu a Certido Negativa quanto Dvida Ativa da Unio, emitida por meio da INTERNET. Essa certido produzir efeitos da certido negativa emitida por qualquer unidade da PGFN e ter validade de 30 dias. A certido positiva e a positiva com efeito de negativa no podem ser emitidas por meio da INTERNET. A autenticidade da Certido Negativa poder ser aferida tambm pela INTERNET. O AD no 127, de 27-08-93, dispe que a concesso de incentivo ou benefcio fiscal, na rea da Receita Federal, fica condicionada prvia verificao da regularidade fiscal relativa s contribuies sociais por ela administradas e apresentao, pelo interessado, de documento comprobatrio de inexistncia de dbito, expedido pelo INSS, em relao s contribuies por ele administradas. -
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dispensada a apresentao de certido negativa de tributos federais nas transmisses de imveis, no integrantes do ativo permanente, realizadas por empresas que exercem a atividade de compra e venda de imvel, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou de construo de prdios destinados venda. A certido ser substituda por declarao que constar do registro de imvel (IN no 93 DE 23-11-01). Alguns rgos locais da Receita Federal tm-se recusado a fornecer certido negativa de dbito fora dos casos previstos no Decreto no 99.476/90. Isso decorre de m interpretao porque o Decreto veda a exigncia da prova de quitao dos tributos e contribuies, fora dos casos previstos, exclusivamente pelas reparties pblicas da Unio e instituies financeiras controladas pela Unio. Por outro lado, o art. 5o, XXXIV, da Constituio Federal assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de seus direitos. Um comprador de imvel, por exemplo, poder exigir que o vendedor apresente certido negativa de dbitos fiscais, prova da inexistncia de processos trabalhistas etc., assim como o vendedor tem o direito de negar o fornecimento dessas certides. O art. 185 do CTN dispe que se presume fraudulenta a alienao ou onerao de bens por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo. O art. 151 do CTN, com a redao dada pela LC no 104/01, elenca seis hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio: I - moratria; II - o depsito do seu montante integral; III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana; V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI - o parcelamento. O depsito em montante integral do dbito suspende a sua exigibilidade, sendo possvel a obteno da prova equivalente ao da inexistncia de dbito, ou seja, certido positiva com declarao que o dbito encontra-se garantido por depsito. A fiana, inclusive a bancria, no suspende a exigibilidade do dbito tributrio, impossibilitando o fornecimento de certido da inexistncia de dbito. O AD(N) no 5, de 27-01-95, dispe que a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, decorrente da apresentao, pelo sujeito passivo, da reclamao (impugnao) de que trata o art. 151, inciso III, da lei no 5.172/66 (CTN) estende-se at o trmino do prazo de 30 dias previsto nos arts. 31, pargrafo nico, e 33, caput, do Decreto no 70.235/72, ou seja, at o trmino do prazo para apresentao do recurso ao Conselho de Contribuintes. Diz ainda, que, no decorrer daquele prazo, poder ser expedida certido positiva de dbitos, destinada, nos termos do art. 206 do CTN, a produzir os efeitos de certido negativa previstos no art. 205 do mesmo diploma legal, quando requerida por sujeito passivo intimado, na forma do disposto no art. 31, pargrafo nico, do Decreto no 70.235/72, a cumprir a deciso de primeira instncia.
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A Advocacia-Geral da Unio expediu duas Smulas Administrativas dizendo o seguinte: Smula n 17 Da deciso judicial que determinar a expedio de certido positiva de dbitos com efeito de negativa, sem a exigncia de garantia posterior ao parcelamento regularmente em cumprimento, no se interpor recurso. Smula n 18 Da deciso judicial que determinar a concesso de Certido Negativa de Dbito (CND), em face da inexistncia de crdito tributrio constitudo, no se interpor recurso. Com aquelas duas Smulas espera-se que a Receita Federal deixe de exigir garantia aps o parcelamento deferido e que vem sendo cumprido pelo contribuinte e tambm que no seja negada a expedio de Certido Negativa de Dbito sem ter crdito tributrio devidamente constitudo e no pago. O art. 13 da Lei n 11.051, de 2004, autorizou a Receita Federal, durante o prazo de um ano contado de 30-12-04, a atribuir os mesmos efeitos da certido negativa de dbitos, para a certido quanto a tributos e contribuies que conste a existncia de dbitos em relao aos quais o interessado tenha apresentado pedido de reviso fundado em alegao de pagamento integral anterior inscrio pendente de apreciao h mais de trinta dias. A obteno dessa certido dever ser requerida pelo interessado. A lei veio para minimizar o tumulto causado pela inscrio desordenada em Dvida Ativa de milhares de supostos dbitos j pagos tempestivamente nos prazos de lei.
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I
COMPENSAO OU RESTITUIO DE TRIBUTO PAGO A MAIOR OU INDEVIDAMENTE
Os arts. 165 a 169 do CTN dispem sobre o pagamento indevido de tributos. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, nos seguintes casos: - cobrana ou pagamento espontneo do tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. O art. 167 dispe que a restituio total ou parcial do tributo d lugar a restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio. Assim, por exemplo, a pessoa jurdica pagou a COFINS sobre a venda de bens do Ativo Imobilizado aps a data do vencimento. O contribuinte tem direito restituio porque aquela receita est isenta da contribuio. Nesta hiptese, cabe restituio, tambm, dos juros e multa de mora.
COMPENSAO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES

O CTN dispe em seu art. 170 que a lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. O art. 66 da Lei no 8.383, de 30-12-91, com nova redao dada pelo art. 58 da Lei o n 9.069, de 29-06-95, dispe que nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria, o contribuinte poder efetuar a compensao desse valor no recolhimento de importncia correspondente a perodo subseqente. O art. 74 da Lei n 9.430, de 1996, que dispe sobre restituio e compensao de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, com as alteraes introduzidas pelos arts. 49 da Lei n 10.637, de 2002, 17 da Lei n 10.833, de 2003, e 4 da Lei n 11.051, de 2004, passou a ter a seguinte redao:
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Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo. 1 A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados. 2 A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao. 3 alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no podero ser objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declarao referida no 1: I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Fsica; II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de Importao; III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio; IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa; e VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela autoridade competente da Secretaria a Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa. 4 Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade administrativa sero considerados declarao de compensao, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. 5 O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de cinco anos, contado da data da entrega da declarao de compensao. 6 A declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados. 7 No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de trinta dias, contado da cincia do ato que no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente compensados. 8 No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7, o dbito ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvado o disposto no 9. 9 facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7, apresentar manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao. 10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade caber recurso ao Conselho de Contribuintes.
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11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9 e 10 obedecero ao rito processual do Decreto n 70.235, de 6 de maro de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao. 12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses: I - previstas no 3 deste artigo; II - em que o crdito: a) seja de terceiros; b) refira-se a crdito-prmio institudo pelo art. 1 do Decreto-Lei n 491, 05-03-69; c) refira-se a ttulo pblico; d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. 13. O disposto nos 2 e 5 a 11 deste artigo no se aplica s hipteses previstas no 12 deste artigo. 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinar o disposto neste artigo, inclusive quanto fixao de critrios de prioridade para apreciao de processos de restituio, de ressarcimento e de compensao. (NR) Os pedidos de compensao de tributos apresentados antes da MP n 66, de 2908-02, so considerados declarao de compensao desde a data do protocolo. Com isso, aps o decurso do prazo de cinco anos, contado do pedido, a compensao de tributos considera-se homologada tacitamente. A MP n 75/2002 que foi rejeitada pela Cmara dos Deputados dispunha em seu art. 4 que o prazo de cinco anos para homologao dos pedidos de compensao anteriores seria contado a partir de 01-10-2002. Quando a compensao de tributos no for homologada pela Receita Federal, o contribuinte, no prazo de trinta dias, poder apresentar a manifestao de inconformidade contra a no-homologao para deciso da DRJ. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade caber recurso ao Conselho de Contribuintes, tambm, no prazo de trinta dias. A IN n 210, de 30-09-92, as posteriormente expedidas que disciplinavam restituio e a compensao de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal foram revogadas e substitudas pela IN n 460, de 18-10-04. O pedido ser requerido mediante utilizao de programa eletrnico (PER/DCOMP) ou, na sua impossibilidade, mediante o preenchimento de formulrio. Os saldos negativos do IRPJ e da CSLL podero ser objeto de restituio ou compensao, a partir do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do encerramento do perodo de apurao anual, ou do ms subseqente ao do trimestre de apurao quando for o caso. No caso de lucro presumido, a compensao do IRPJ ou da CSLL paga a maior num trimestre com o IRPJ ou a CSLL devida em outro trimestre depende do Pedido de Compensao. O art. 26 da Instruo permite que os crditos de tributos, inclusive reconhecidos por deciso judicial transitada em julgado, podero ser compensados com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos ou contribuies administrados pela Receita Federal. O seu 3 elenca os casos de compensao vedados.
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O art. 28 da Instruo dispe que na compensao efetuada pelo sujeito passivo, os crditos sero valorados com acrscimos de juros e os dbitos com acrscimos de juros e da multa moratria, at a data da entrega da Declarao de Compensao. Com isso, recomendvel que o pedido seja entregue at a data de vencimento do tributo a ser compensado. A reduo da multa de ofcio prevista em lei aplica-se compensao apresentada no prazo de impugnao ou de recurso administrativo. O art. 31 da Instruo elenca os casos em que a Receita Federal considerar no formulado o pedido de restituio, ressarcimento ou compensao. Um dos casos a utilizao indevida de formulrio no pedido de restituio ou compensao em vez do programa eletrnico PER/DCOMP. Os arts. 41 a 47 da Instruo definem as competncias para deciso dos pedidos de restituio e compensao, bem como para a homologao. Os arts. 55 a 61 da Instruo dispem sobre a retificao do pedido de restituio ou compensao, enquanto o art. 62 dispe sobre o cancelamento do pedido. Na hiptese de pedido de compensao apresentado at 29-08-02 e convertido em Declarao de Compensao, a data de incio da contagem do prazo de cinco anos para homologao a data da protocolizao do pedido na Receita Federal. O Pedido de Restituio ou a Declarao de Compensao ser feita por meio eletrnico, cujo programa constantemente alterado, o ltimo aprovado pela IN n 432, de 22-07-04. exceo das hipteses previstas no art. 2 da Instruo, o pedido de restituio ou compensao dever ser feito em formulrio aprovado pelo art. 44 da IN n 210, de 30-09-02. A partir de 30-09-2002, a compensao do saldo credor de IRPJ de um anocalendrio com o IRPJ devido nos anos seguintes, tambm, precisa ser informada na Declarao de Compensao. O mesmo ocorre com a compensao de saldo credor de CSLL com a CSLL devida nos anos seguintes. A compensao do imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras ou de servios prestados com o imposto devido nas antecipaes por estimativa ou apurado na DIPJ no deve ser informada na Declarao de Compensao porque a reteno ocorreu a ttulo de antecipao do devido na declarao.
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE NA COMPENSAO

O art. 49 da Lei n 10.637/02, veio facilitar a compensao de crditos tributrios do contribuinte com dbitos prprios relativos a quaisquer tributos, independente que requerimento. Para evitar a proliferao de compensaes indevidas, o ADI n 17, de 03-10-02, esclareceu que sujeitar-se-o multa de lanamento de ofcio de que trata o inciso II do art. 44 da Lei n 9.430/96, por caracterizarem evidente intuito de fraude, nas hipteses em que o crdito oferecido compensao seja: I II III IV de natureza no-tributria; inexistente de fato; no passvel de compensao por expressa disposio de lei; baseado em documentao falsa.
A multa de ofcio de 150% no ser aplicada quando o pedido ou a declarao de compensao tenha sido apresentado com base em deciso judicial, nos casos dos incisos I a III. discutvel a legalidade do ato normativo.
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COMPENSAO COM TTULOS DA DVIDA PBLICA FEDERAL

A Lei no 10.179, de 06-02-01, dispe sobre os ttulos da dvida pblica de responsabilidade do Tesouro Nacional e consolida a legislao em vigor sobre a matria. A emisso dos ttulos ser efetuada exclusivamente sob a forma escritural. Esse procedimento evita a falsificao. O seu art. 6o dispe que, a partir da data de seu vencimento, os ttulos da dvida pblica referidos no art. 2o (LTN, LFT e NTN) tero poder liberatrio para pagamento de qualquer tributo federal, de responsabilidade de seus titulares ou de terceiros, pelo seu valor de resgate.
PRECATRIOS JUDICIAIS PENDENTES

O art. 2o da Emenda Constitucional no 30, de 2000, acrescentou o art. 78 no ADCT dispondo que os precatrios judiciais pendentes na data de promulgao desta Emenda e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31-12-99 sero liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestaes anuais, iguais e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos. O seu 2o dispe que as prestaes anuais a que se refere o caput deste artigo tero, se no liquidadas at o final do exerccio a que se referem, poder liberatrio do pagamento de tributos da entidade devedora. No caso de precatrios contra a Unio, a Soluo de Consulta no 230 da 8a RF (DOU de 24-10-01) diz que a compensao dever ser requerida conforme disposto nas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal. Se a EC d poder liberatrio, em vez de requerimento deveria ser comunicao.
COMPENSAO COM CRDITOS DE TDA

O 2o C.C. decidiu que incabvel a compensao de dbitos relativos ao PIS e COFINS com crditos relativos de Ttulos da Dvida Agrria TDA por falta de previso legal (Ac. no 201-71.085/97, 201-71.118/97 e 201.71.119/97 no DOU de 28-04-98). O 1o C.C. decidiu pelo ac. 105-12.454/98 (DOU de 22-10-98) que o pagamento com TDA possvel apenas na quitao de dbitos do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR. O art. 105 da Lei no 4.504/64 que autorizou a emisso de TDA dispe que esses ttulos podero ser utilizados em pagamentos de at 50% do Imposto Territorial Rural ITR. Esse dispositivo legal continua vigente porque est no livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita Federal sobre ITR.
OPO PELA VIA JUDICIAL

O STJ decidiu no REsp 123.026-BA (DJU de 18-08-97) que admite-se a utilizao do mandado de segurana para decidir sobre a compensao de crditos, sendo a questo eminentemente de direito. O Superior Tribunal de Justia STJ editou duas smulas com os seguintes enunciados:
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Smula 212. A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar. Smula 213. O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito a compensao tributria. As smulas, por no terem fora vinculante para as instncias inferiores do Poder Judicirio, alguns juzes de 1a instncia da Justia Federal vm concedendo liminares em mandado de segurana para garantir a compensao entre crditos e dbitos tributrios. O art. 1o da MP no 2.180-35, de 24-08-01, acrescentou o 5o ao art. 1 o da Lei no 8.437/92, que dispe sobre a concesso de medidas cautelares contra atos do Poder Pblico. O referido pargrafo dispe: 5o No ser cabvel medida liminar que defira compensao de crditos tributrios ou previdencirios. (NR) A compensao entre suposto crdito e dbito tributrio lquido e certo mediante autorizao judicial, em alguns casos, est ultrapassando os limites da Constituio, das leis e at do bom-senso. Os contribuintes, todavia, devem estar cientes do grande risco, mas isso no o que ocorre no dia-a-dia. Centenas de mdias e grandes empresas chegam insolvncia por terem cado nas lbias de espertalhes que vendem TDA e outros ttulos pblicos sem qualquer liquidez. Alguns anos aps a compensao indevida, ressurgem os dbitos tributrios com vultosos juros e multa de mora. A Receita Federal deveria fazer um alerta pblico. A LC no 104, de 10-01-01, introduziu o art. 170-A no CTN, dispondo que vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial. A redao foi infeliz, porque restringe somente para os tributos pagos, no atingindo os ttulos pblicos incertos e sem qualquer liquidez.
COMPETNCIA DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS

A Receita Federal expediu a Portaria no 4.980, de 04-10-94, que dispe sobre processos administrativos referentes a tributos e contribuies administrados pelo rgo. A Portaria dispe que compete s Delegacias, Alfndegas e Inspetorias classe especial apreciar os processos administrativos relativos a restituio, compensao e ressarcimento de tributos. O art. 3 da Lei n 8.748, de 09-12-93, com a redao dada pelo art. 28 da Lei n 10.522, de 19-07-02, dispe que compete aos Conselhos de Contribuintes, observadas sua competncia por matria e dentro de limite de alada fixados pelo Ministro da Fazenda, julgar recurso voluntrio de deciso de primeira instncia nos processos relativos a restituio de impostos e contribuies e a ressarcimento de crditos do IPI. O ADN n 17, de 15-06-99, definiu que o julgamento, em primeira instncia, dos processos administrativos fiscais relativos solicitao de restituio, compensao ou ressarcimento de tributos em que haja manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciaes dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competncia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento
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O art. 27 da Lei n 10.522, de 19-07-02, dispe que no cabe recurso de ofcio das decises prolatadas, pela autoridade fiscal da jurisdio do sujeito passivo, em processos relativos a restituio de impostos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal e a ressarcimento de crditos do IPI. O recurso de ofcio na restituio no tinha sentido porque a compensao que equivale a restituio nunca houve a obrigatoriedade de recurso de ofcio, qualquer que seja o valor.
TRANSFERNCIA DO ENCARGO FINANCEIRO

O art. 166 do CTN dispe que a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. O encargo financeiro da maioria dos tributos pagos pelas pessoas jurdicas de direito privado transferido a terceiro atravs do custo de produto ou mercadoria vendida ou do servio prestado. No a essa transferncia de nus que o art. 166 do CTN est se referindo porque a prova negativa da transferncia indireta do encargo financeiro impossvel. A transferncia do encargo financeiro atravs do preo ocorre inclusive com os tributos diretos. O STJ decidiu, todavia, que para a restituio do indbito, tratando-se de imposto indireto, necessrio seria a comprovao de que no fora transferido o encargo financeiro aos freqentadores do restaurante, comprovao que se deveria dar com a exibio de elementos da escrita, inaceitvel que no a manter no estabelecimento comercial (REsp no 5.562-SP no DJU de 18-02-91). Vide no mesmo sentido REsp. no 4.171-SP e REsp no 9.407-SP no DJU de 03-02-92. O STJ no reconheceu o direito restituio do ISS pago sobre a locao de bens mveis pela ausncia de prova da no-transferncia do encargo financeiro (REsp no 783-0-SP 89/0010106-4 no DJU de 05-09-94). Se o STF e o STJ vm negando o direito restituio de tributos indiretos por falta de prova de que o encargo financeiro no foi repassado, como se explica a enxurrada de decises permitindo a compensao da contribuio ao FINSOCIAL paga acima de 0,5%? A compensao uma das formas de restituio e certamente o encargo do FINSOCIAL foi repassado para terceiros. A Smula no 546 do STF diz que cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo. O IPI que a empresa industrial cobra do comerciante repassado ao consumidor final atravs do preo da mercadoria vendida. Se o recolhimento do IPI for considerado indevido, a empresa industrial solicitar a repetio do indbito com expressa autorizao do comerciante. No caso de imposto de renda retido na fonte a situao idntica, ou seja, a fonte retentora pedir a restituio do imposto retido e recolhido a maior juntando a prova de que o imposto retido a maior foi devolvido ao beneficirio dos rendimentos. Essa prova no necessria quando a reteno do imposto foi correta mas o recolhimento foi a maior ou em duplicidade. A revogada IN n 21, de 10-03-97, que disciplinou a restituio, o ressarcimento e
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a compensao de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal dispunha em seu art. 18 que nenhum contribuinte poder solicitar restituio, compensao ou ressarcimento de crditos decorrentes de tributos, cujo encargo financeiro tenha sido suportado por outro (IOF e IPI). Com isso, as contribuies para o PIS e a COFINS no so consideradas suportadas pelo adquirente de mercadorias ou servios. Ressalvados os tributos retidos na fonte ou cobrados de terceiros, todos os demais, independente de serem diretos ou indiretos, se provado que houve recolhimento indevido, deveriam ser restitudos. Na elaborao do prximo Cdigo Tributrio essa questo merece melhor estudo.
PRAZO PARA PEDIR RESTITUIO OU COMPENSAO

O art. 168 do Cdigo Tributrio Nacional dispe que o direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extino do crdito tributrio, ou nos casos de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. O AD no 96, de 26-11-99, diz que o prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituio de tributo ou contribuio pagos indevidamente ou em valor maior que o devido, inclusive na hiptese de o pagamento ter sido efetuado com base em lei posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ao declaratria ou em recurso extraordinrio, extingue-se aps o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da data da extino do crdito tributrio arts. 165, I, e 168, I da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN). O pedido de restituio, dirigido autoridade competente, suspende o prazo de prescrio at ser proferida deciso final na rbita administrativa (art. 721 do RIR/80). Prescreve em dois anos a ao anulatria de deciso administrativa que denegar a restituio (art. 169 do CTN). Nos casos de pagamento espontneo, o STJ firmou jurisprudncia de que o prazo de prescrio da ao de repetio de tributos sujeitos a lanamentos por homologao s inicia aps a homologao expressa ou tcita. A homologao tcita ocorre com o decurso do prazo de cinco anos, contado da data de ocorrncia do fato gerador, na forma do 4 do art. 150 do CTN. Como a Receita Federal no faz a homologao expressa, a prescrio para pleitear a restituio ou compensao de tributo ou contribuio social, de acordo com a jurisprudncia do STJ, ocorre com o decurso do prazo de 10 anos (5 mais 5 anos), contado da ocorrncia do fato gerador. O entendimento do STJ no o melhor porque o pagamento antecipado extingue o crdito sob condio resolutiva, mas a homologao tcita, por decurso de prazo, ou expressa, por ato administrativo, faz retroagir a extino definitiva do crdito data do pagamento. Com isso, o art. 168, I, do CTN, ao utilizar o termo data de extino do crdito tributrio est referindo-se data de pagamento do tributo ou da contribuio. O STJ firmou estranha jurisprudncia, entendendo que o termo inicial do prazo prescricional para pleitear restituio ou compensao de tributo ou contribuio social, paga indevidamente, a data da declarao de inconstitucionalidade das leis pelo STF. No caso de PIS cobrado com base nos Decretoslei ns 2.445/88 e 2.449/88, a
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jurisprudncia do STJ diz que o termo inicial do prazo prescricional de 5 anos 24-0693 quando foi julgado o primeiro Recurso Extraordinrio o de n 148.754/RJ. No caso de FINSOCIAL das empresas comerciais e mistas, a jurisprudncia do STJ diz que o prazo prescricional de 5 anos para pleitear restituio ou compensao teve incio no dia 04-05-93 quando a deciso do STF no RE n 150.764-1 transitou em julgado. No DJU dos dias 5, 7, e 13 de agosto de 2003 esto publicados inmeros Recursos Especiais apresentados pela Fazenda Nacional e que foram providos porque a ao de restituio ou compensao de PIS teve incio aps 24-06-98 e no caso de FINSOCIAL aps 04-05-98. A jurisprudncia do STJ no tem base legal e contraria o CTN porque as duas decises nos Recursos Extraordinrios, uma de PIS e outra de FINSOCIAL, apesar de terem sido tomadas pelo Pleno do STF, no tem efeitos jurdicos e nem faz coisa julgada para terceiros que no participaram das lides. Aps as duas decises do STF, centenas ou milhares de processos foram julgados. Na pendncia de ao judicial, as empresas no podiam pleitear a restituio ou compensao dos valores pagos indevidamente. Ento, como admitir que o prazo prescricional tenha tido incio. O art. 168 do CTN dispe que o direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. Com isso, o CTN elegeu dois termos iniciais para prazo prescricional de restituio, isto , um para pagamento espontneo no litigioso e outro para pagamento litigioso. Uma empresa, por exemplo, pagou a contribuio para o PIS de acordo com o Decreto-lei n 2.445/88 mas entrou com ao judicial questionando a constitucionalidade. A ao transitou em julgado no dia 10-11-94. Neste caso, o prazo para pleitear a restituio ou compensao terminou no dia 10-11-99 e no em 24-0698 quando a primeira deciso do STF completou cinco anos. Em caso de conflito quanto legalidade da exao tributria, a Cmara Superior de Recursos Fiscais firmou entendimento de que o termo inicial para contagem do prazo decadencial do direito de pleitear a restituio de tributo pago indevidamente inicia-se: a) da publicao do acrdo proferido pelo Supremo Tribunal Federal em ADIn; b) da Resoluo do Senado em que confere efeito erga omnes deciso proferida inter partes em processo que reconhece inconstitucionalidade de tributo; c) da publicao de ato administrativo que reconhece carter indevido de exao tributria. No DOU dos dias 5 e 12 de agosto de 2003 esto publicadas dezenas de ementas dos acrdos com aquele entendimento, mas sempre com maioria de votos. H acrdos com at cinco votos vencidos. O entendimento melhor do que a jurisprudncia do STJ mas contraria o art. 168 do CTN. O art.168 do CTN concede o prazo de cinco anos contados da extino do crdito tributrio se o contribuinte pagou o tributo indevido sem questionamento. A CSRF concede o prazo de cinco anos contados da data de ADIn do STF ou Resoluo do Senado, ainda que o contribuinte tenha pago o tributo espontaneamente e sem qualquer contestao. O entendimento socorre, tambm, aquele que dorme. A empresa que pagou, em 1989, a contribuio para o PIS de acordo como determinava o Decreto-lei n 2.445, de 1988, e no questionou a cobrana como indevida,
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a partir de janeiro de 1995 estava prescrito o direito de pleitear a restituio ou compensao pelo decurso do prazo de cinco anos na forma do inciso I do art. 168 do CTN. No dia 10-10-95 foi publicada a Resoluo n 49 do Senado que suspendeu a execuo do Decreto-lei n 2.445/88, tendo em vista as reiteradas decises do STF em RE, declarando a sua inconstitucionalidade. Os pagamentos indevidos efetuados em 1989 estavam prescritos para restituio ou compensao em janeiro de 1995. Com base em qual artigo do CTN ou de lei ordinria o contribuinte readquiriu novo prazo de cinco anos, contado da Resoluo do Senado, para pleitear a restituio ou compensao de PIS pago indevidamente? A partir de novembro de 2003, o STJ mudou de entendimento em relao ao termo inicial na contagem do prazo prescricional para requerer a repetio de indbito tributrio. A mudana decorreu do julgamento da 1 Seo do STJ no EREsp 423.994MG, na sesso de 08-10-2003, quando ficou decidido: a) se a declarao de inconstitucionalidade pelo STF ocorreu em ADIn, o prazo de cinco anos inicia na data da publicao do acrdo; b) se a inconstitucionalidade foi declarada na via de controle difuso (RE), o prazo quinquenal tem incio na data da resoluo do Senado Federal suspendendo a execuo da norma. Inexistindo resoluo do Senado, aplica-se a regra geral adotada para a repetio de tributos sujeitos a lanamento por homologao. No DJU de 28-11-03 esto publicadas cinco decises em REsp adotando a mudana e no DJU de 01-12-03 esto publicadas quatro decises. O entendimento no unnime no STJ e a divergncia pode ser notada nas decises onde esto ditos: Considerando a tese sustentada de que a ao direta de inconstitucionalidade imprescritvel, e em face da discricionaridade do Senado Federal em editar a resoluo prevista no art. 52, X, da Carta Magna, as aes de repeties do indbito tributrio ficariam sujeitas reabertura do prazo prescricional por tempo indefinido, violando o primado da segurana jurdica, e a fortiori, todos os direitos seriam imprescritveis, como bem assentado em sede doutrinria. O acrdo em ADIn que declarar a inconstitucionalidade da lei tributria serve de fundamento para configurar juridicamente o conceito de pagamento indevido, proporcionando a repetio do dbito do Fisco somente se pleiteada tempestivamente em face dos prazos de decadncia e prescrio: a deciso em controle direto no tem o efeito de reabrir os prazos de decadncia e prescrio. Quando a lei j no estiver em vigor, o STF tem decidido que no cabe ADIn e o Senado Federal no edita resoluo para suspender lei que no esteja em vigor. A primeira deciso de inconstitucionalidade do STF, em relao aos aumentos de alquotas do FINSOCIAL acima de 0,5%, foi dada no RE 150.764-1/PE, publicada no DJU de 02-04-93, quando o FINSOCIAL j tinha sido substitudo pela COFINS. No DJU de 03-12-03 esto publicadas catorze decises do STJ em REsp dizendo que no caso dos autos, a declarao de inconstitucionalidade das leis que majoraram as alquotas da contribuio ao FINSOCIAL, se deu no julgamento de RE 150.764-1/ PE, publicado no DJ de 02-04-93. Entretanto, no foi editada Resoluo do Senado Federal, conferindo efeitos erga omnes ao referido julgamento, motivo pelo qual ainda no teve incio o prazo prescricional da ao de repetio do indbito.
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A jurisprudncia anterior do STJ, de que o prazo prescricional de cinco anos para repetio de indbito tem incio a partir do primeiro julgamento de RE, no tinha base legal mas o entendimento de que enquanto o Senado Federal no editar Resoluo no tem incio o prazo prescricional absurdo. No caso de FINSOCIAL j foi dito que no cabvel ADIn nem Resoluo do Senado. Com isso, o STJ vai decidir que daqui a vinte anos ainda no est prescrito o pedido de repetio de indbito de FINSOCIAL? A partir de 24-03-2004, o STJ mudou novamente de entendimento. A nova orientao est em dezenas de julgados publicados no DJU, como ocorreu com o REsp n 658.923-PR e o REsp n 659.276-RS (DJU de 06-09-04 pg. 436), em cujos votos o relator diz: A 1 Seo do STJ, na apreciao do ERESP 435.835/SC, Rel. p/ o acrdo Min. Jos Delgado, julgado em 24-03-2004, revendo a orientao at ento dominante, firmou entendimento no sentido de que o prazo prescricional para o ajuizamento de ao de repetio de indbito, para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, de cinco anos, tendo como marco inicial a data da homologao do lanamento, que, sendo tcita, ocorre no prazo de cinco anos do fato gerador. Considerou-se ser irrelevante, para efeito da contagem do prazo prescricional, a causa do recolhimento indevido (v.g., pagamento a maior ou declarao de inconstitucionalidade do tributo pelo Supremo), eliminando-se anterior distino entre repetio de tributos cuja cobrana foi declarada inconstitucional em controle concentrado e em controle difuso, com ou sem edio de resoluo pelo Senado Federal, mediante a adoo da regra geral dos cinco mais cinco para a totalidade dos casos. Assim firmada a orientao, de ser adotada no presente caso, com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinao do termo a quo do prazo ao universal princpio da actio nata (voto-vista proferido nos autos do ERESP 423.994/SC, 1 Seo, Min. Peanha Martins, sesso de 08.10.2003). Foi essa a orientao adotada pelo acrdo recorrido, que deve, portanto, ser mantida. Qual a segurana jurdica da populao brasileira se o tribunal de ltima instncia nas matrias no constitucionais muda tanto de jurisprudncia? Entendemos que a nova orientao, tambm, no est de conformidade com a legislao.
PRAZO PARA RESTITUIO OU COMPENSAO DE IRPJ E CSLL

O art. 168 do CTN dispe que o direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extino do crdito tributrio. A compensao por ser uma modalidade de restituio aplica-se o mesmo prazo. Tratando-se de restituio ou compensao de IRPJ e CSLL o prazo prescricional de cinco anos contado da data de entrega tempestiva da declarao (DIPJ) porque, no lucro real anual, os pagamentos mensais so efetuados, por estimativa, como antecipaes do devido na declarao. Os pagamentos mensais no extinguem os crditos tributrios antes de entrega da DIPJ. Sem a entrega da DIPJ no possvel determinar se houve pagamento a maior que o devido, ainda que os pagamentos tenham sido efetuados com base em balancetes. A compensao ou restituio do tributo s possvel aps a entrega da DIPJ (art. 6 da Lei n 9.430/96).
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O 1 C.C. decidiu que o recolhimento a maior que o devido se apura na DIPJ, contando-se o prazo quinquenal a partir da data de entrega da declarao (ac. n 10321.083/2002 no DOU de 30-12-02). No lucro real anual, o prazo para compensao contado a partir do fato gerador que s ocorre em 31/12 de cada ano e no a partir das datas de pagamentos das parcelas de estimativa (ac. n 101-94.270/2003 no DOU de 22-09-03). Quando, por exemplo, o saldo credor de IRPJ ou CSLL do ano-calendrio de 2002 compensado com tributo calculado pelo regime de estimativa do ano-calendrio de 2003, se a DIPJ deste perodo de apurao resultar no saldo credor de IRPJ ou CSLL o prazo prescricional de cinco anos para restituio ou compensao tem incio a partir da data de entrega da DIPJ do ano-calendrio de 2003. Vide nesse sentido o ac. n 108-07.234/2002 no DOU de 27-03-03. No caso de a pessoa jurdica no ter qualquer tributo devido a ser compensado com o saldo credor de IRPJ ou CSLL, antes da consumao do perodo prescricional de cinco anos, a pessoa jurdica dever requerer a restituio do saldo credor. Futuramente, se tiver tributo devido, a empresa poder transformar a restituio em compensao.
CRDITO LQUIDO E CERTO

Quando o art. 66 da Lei no 8.383/91 dispe que nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuies federais, o contribuinte poder efetuar a compensao desse valor no recolhimento de importncia correspondente a perodos subseqentes, est se referindo a crdito lquido e certo. O crdito lquido e certo poder surgir por uma das seguintes trs hipteses: 1 - pagamento indevido ou a maior decorrente de erro; 2 - pagamento a maior apurado na declarao; 3 - pagamento indevido resultante de processo administrativo ou judicial ou declarao de inconstitucionalidade de lei pelo STF em ADIn ou suspenso da execuo de lei por resoluo do Senado Federal. O pagamento indevido ou a maior decorrente de erro ocorre por diversos motivos, tais como erro aritmtico na apurao da base de clculo ou na aplicao da alquota do tributo. Neste caso, o crdito lquido e certo surge de imediato, no necessitando de processo administrativo ou judicial. O crdito lquido e certo surge tambm quando o pagamento a maior apurado na declarao do contribuinte que na rea federal a declarao de rendimentos. Neste caso o pagamento foi a maior, mas no foi indevido, porque o contribuinte recolheu o tributo com observncia da lei. Isso ocorre porque a lei exige o recolhimento ou a reteno do imposto na fonte a ttulo de antecipao do devido na declarao. Neste caso tambm no h necessidade de reconhecimento administrativo ou judicial. Na terceira hiptese, quando a lei declarada inconstitucional pelo STF em ADIn, os seus efeitos valem para todos os contribuintes. Com isso, qualquer contribuinte que pagou tributo com base naquela lei tem crdito lquido e certo para requerer restituio ou compensao. Vale tambm para todos a suspenso da execuo de lei pelo Senado Federal, mas h divergncia de entendimento quanto aos seus efeitos, se a partir da data da lei ou a partir da suspenso.
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O Decreto no 2.346, de 10-10-97, definiu que produzir efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional pelo STF e aps a suspenso de sua execuo pelo Senado Federal. A Receita Federal vinha interpretando que os efeitos da suspenso, por Resoluo do Senado, da execuo de lei declarada inconstitucional pelo STF s valem a partir da data da Resoluo e no desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional. Com isso, decidia que os pagamentos de contribuies ao PIS efetuados na forma e na vigncia do Decreto-lei no 2.445/88 at a data da Resoluo do Senado no constituem valores pagos indevidamente ou a maior para ensejar restituio ou compensao. Quando o STF declara a inconstitucionalidade de lei em recurso extraordinrio, os seus efeitos s valem para o contribuinte que faz parte do processo. O 1o C.C., como medida de economia processual, tem dado provimento aos recursos voluntrios dos contribuintes que compensaram tributos, reiteradamente declarados inconstitucionais pelo STF em recursos extraordinrios. As decises do STJ so no sentido de no ser possvel a compensao por liminar em mandado de segurana ou quando faltar liquidez e certeza ao crdito. No REsp 56.355-0-PR (DJU de 20-02-95) o STJ decidiu que a compensao prevista pelo art. 66 da Lei no 8.383/91 no pode ser efetuada pelo contribuinte ao seu livre arbtrio. Necessrio se faz, para compensar, o reconhecimento, em definitivo, do seu crdito pelo rgo fazendrio competente ou pelo Poder Judicirio. Vide ainda as decises nos RMS 4.513-7-SP (DJU de 12-12-94) e 4.498-0-SP (DJU de 28-11-94). O STJ decidiu no RMS 4.451-3-SP (DJU de 19-09-94) que a compensao de crditos tributrios s possvel com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos. No comprovada a existncia de crditos desta natureza, a pretenso s poderia ser apreciada e decidida na ao de procedimento ordinrio. O crdito lquido e certo nasce com o reconhecimento do pagamento indevido ou a maior em deciso definitiva do Poder Judicirio. Esse reconhecimento, todavia, s vale para a parte envolvida. A deciso do STF em ADIn (Ao Direta de Inconstitucionalidade) vale para todos. Vale, tambm, para todos a Resoluo do Senado Federal que suspende a execuo de lei declarada inconstitucional pelo STF. A partir do momento em que o Senado Federal suspender a execuo de lei por inconstitucionalidade, todos os recolhimentos de tributos efetuados com base na lei suspensa tornaram-se recolhimentos indevidos. Nesta hiptese nasceu o crdito lquido e certo, passvel de compensao sem qualquer medida judicial. o caso da contribuio ao PIS recolhida na forma do Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspensa pela Resoluo no 49 de 1995 do Senado Federal. O art. 2o da IN no 32, de 09-04-97, convalidou a compensao efetivada pelo contribuinte, com a COFINS, devida e no recolhida, dos valores da contribuio ao FINSOCIAL, recolhidos pelas empresas exclusivamente vendedoras de mercadorias e mistas, com alquota superior a 0,5%.
JUROS SELIC NA COMPENSAO

O 4o do art. 39 da Lei no 9.250, de 26-12-95, dispe que a partir de 01-01-96, a compensao ou restituio ser acrescida de juros equivalentes taxa referencial do SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data
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do pagamento indevido ou a maior at o ms anterior ao da compensao ou restituio e de 1% relativamente ao ms em que estiver sendo efetuada. O art. 73 da Lei no 9.532/97, para fins de restituio ou compensao de tributos pagos a maior ou indevidamente, mudou o termo inicial para clculo dos juros taxa SELIC, passando a ser calculado a partir do ms subseqente ao do pagamento indevido ou a maior que o devido. Pelo critrio anterior, os juros taxa SELIC eram calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior, fato que obrigava a Receita Federal a divulgar as taxas dirias acumuladas de SELIC. Aquele pargrafo aplicvel na compensao ou restituio do imposto de renda das pessoas fsicas e jurdicas, como dos demais tributos federais. O art. 16 da Lei no 9.250/95, alterada pelo art. 62 da Lei no 9.430/96, dispe que o valor da restituio do imposto de renda da pessoa fsica, apurado em declarao de rendimentos, ser acrescido de juros equivalentes taxa referencial SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do ms subseqente ao previsto para a entrega tempestiva da declarao de rendimentos at o ms anterior ao da liberao da restituio e de 1% no ms em que o recurso for colocado no banco disposio do contribuinte. Note-se que o prazo inicial para clculo dos juros pela taxa SELIC, na restituio do imposto de renda apurada na declarao de rendimentos das pessoas fsicas, diferente do clculo na restituio ou compensao do imposto de renda pago a maior apurado na declarao das pessoas jurdicas. Na restituio, os juros pela taxa SELIC so calculados pela Receita Federal. O problema dos clculos s existe se o contribuinte quiser conferir a exatido do valor restitudo. Na compensao, quando o valor do crdito for igual ou menor do que o valor do tributo devido a ser compensado, tambm no h dificuldade de clculo porque basta acumular as taxas mensais at o ms anterior ao da compensao e adicionar 1% no ms da compensao. A dificuldade de clculo ocorre quando o valor do crdito maior do que o montante do tributo devido a ser compensado. Isso porque as taxas de juros no podem ser capitalizadas, isto , os juros no podem ser calculados sobre os juros. Vamos elaborar um exemplo de clculos para compensao do saldo credor do imposto de renda apurado na declarao de pessoa jurdica no perodo de apurao encerrado em 3112-2000, considerados os seguintes dados: I II III IV V saldo credor de R$ 300.000,00; IR estimado com vencimento em 28-02-01, de R$ 90.000,00; IR estimado com vencimento em 30-03-01, de R$ 120.000,00; IR estimado com vencimento em 30-04-01, de R$ 160.000,00; taxas de juros SELIC em 2001 de: 1,27% em janeiro 1,02% em fevereiro 1,26% em maro
A partir de 01-01-98, com a alterao introduzida pelo art. 73 da Lei no 9.532/97, o termo inicial para clculo dos juros taxa SELIC na restituio ou compensao de tributos passou a ser o ms subseqente ao do pagamento indevido ou a maior que o devido. Em nosso exemplo, o pagamento a maior ficou caracterizado em 31-12-2000,
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porque o lanamento retroage data do fato gerador do imposto que ocorreu no encerramento do perodo de apurao, na forma do art. 144 do CTN. O ADN no 31, de 27-10-99, definiu que os saldos negativos do imposto de renda e da CSLL, apurados trimestralmente, podero ser restitudos ou compensados a partir do encerramento do trimestre, acrescidos de juros taxa SELIC, acumulada mensalmente, calculados a partir do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ms anterior ao da restituio ou compensao e de 1% no ms em que estiver sendo efetuada. Apesar do disposto no art. 6o da Lei no 9.430/96, que permite compensar a partir de abril, o AD no 3, de 07-01-00, definiu que os saldos negativos do imposto de renda e da CSLL apurados pelas pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro real anual podero ser compensados com o imposto de renda ou a CSLL devidos a partir do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do encerramento do perodo de apurao. A primeira compensao ocorreu em 28-02-01, em relao ao imposto calculado sobre as operaes de janeiro. O valor do imposto devido nessa data menor do que o saldo credor. Com isso, os juros sero calculados exclusivamente sobre a parcela do crdito a ser utilizada na compensao. Para isso, ser usada a regra da proporcionalidade, ou seja, a regra de trs simples. O saldo credor de imposto apurado em 31-12-00 considerado como pagamento a maior naquela data e os juros SELIC incidem a partir do ms seguinte, sendo que no ms da restituio ou compensao o percentual de 1%. Assim, na compensao em 28-02-01 ser aplicada a taxa de juros SELIC de 1,27% (janeiro/01) mais 1%, que resulta em 2,27%. Para quitar o imposto devido de R$ 90.000,00, em 28-02-01, temos que calcular a parcela do crdito a ser utilizada mais o valor dos juros. Aplica-se ento a regra da proporcionalidade: 102,27% corresponde a 90.000,00 100,00% corresponde a X X = (90.000,00 X 100) 102,27 X = 88.002,35 2,27% de 88.002,35 = 1.997,65 A operao indica que foi utilizado o crdito de R$ 88.002,35 mais os juros de R$ 1.997,65 calculados sobre R$ 88.002,35 para quitar o dbito de R$ 90.000,00. O saldo de crdito ficou em R$ 300.000,00 - R$ 88.002,35 = R$ 211.997,65. O percentual de 102,27% corresponde a 100% do principal mais 2,27% de juros. A segunda compensao ocorreu em 30-03-01. O valor do imposto devido nessa data , tambm, menor do que o saldo de crdito. Com isso, os juros sero calculados sobre a parcela do crdito a ser utilizada na compensao. A taxa acumulada de juros de janeiro a maro de 1,27% + 1,02% + 1 % = 3,29%. Para quitar o imposto devido de R$ 120.000,00 em 30-03-01, temos que calcular a parcela do crdito a ser utilizada mais o valor dos juros, aplicando a seguinte frmula:
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103,29% corresponde a 120.000,00 100,00% corresponde a X X = (120.000,00 X 100) 103,29 X= 116.177,75 3,29% de 116.177,75 = 3.822,25 A operao indica que foi utilizado o crdito de R$ 116.177,75 mais os juros de R$ 3.822,25 para quitar o dbito de R$ 120.000,00. O saldo de crdito ficou em R$ 211.997,65 - R$ 116.177,75 = R$ 95.811,90. A terceira compensao ocorreu em 30-04-01. O imposto devido maior do que o saldo de crdito. Com isso, os juros sero calculados sobre o total do crdito, aplicando a taxa acumulada de juros de 1,27% + 1,02% + 1,26% + 1,00% = 4,55%. O valor dos juros foi de 4,55% de R$ 95.811,90 = R$ 4.359,44. O valor compensado foi de R$ 95.811,90 + R$ 4.359,44 = R$ 100.171,34. Se a pessoa jurdica aplicasse a taxa acumulada de juros sobre o valor total do crdito, teramos a seguinte situao: Na primeira compensao: 2,27% de R$ 300.000,00 = R$ 6.810,00 R$ 300.000,00 + R$ 6,810,00 = R$ 306.810,00 306.810,00 - R$ 90.000,00 = R$ 216.810,00 Na segunda compensao: 3,29% de R$ 216.810,00 = R$ 7.133,05 R$ 216.810,00 + R$ 7.133,05 = R$ 223,943,05 R$ 223.943,05 - R$ 120.000,00 = R$ 103.943,05 Na terceira compensao: 4,55% de R$ 103.943,05 = R$ 4.729,40 R$ 103.943,05 + R$ 4.729,40 = R$ 108.672,45 Note-se que na terceira compensao, em 30-04-01, h diferena de R$ 8.501,11 (R$ 108.672,45 - R$ 100.171,34) nos dois clculos. Essa diferena representa juros calculados sobre os juros, prtica proibida pela lei. A Instruo Normativa no 93, de 24-12-97, que dispe sobre a apurao do imposto de renda e da CSLL das pessoas jurdicas, determina em seu art. 4o que sero acrescidos base de clculo, no ms em que forem auferidos, os juros relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados. O reconhecimento da receita de juros pelo regime de competncia. Essa questo controvertida. Se o crdito no decorreu de deciso judicial transitada em julgado, mas de mero recolhimento indevido ou a maior que o devido, recomendvel que os juros sejam reconhecidos pelo regime de competncia. Se o crdito decorreu de deciso judicial transitada em julgado, mas a compensao no pode ser exercida no todo ou em parte, no h razo para o reconhecimento pelo regime de competncia, porque o contribuinte no tem a disponibilidade econmica ou jurdica da renda. Quando o Decreto-lei no 2.445/88 foi declarado inconstitucional pelo STF, inmeras empresas entraram com ao judicial para compensar a contribuio ao PIS paga a maior. Na maioria das aes, o Poder Judicirio s permitiu a compensao do crdito de PIS com dbito de PIS. Com isso, a compensao total do crdito poder
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demorar vrios anos, podendo, em alguns casos, ultrapassar dez anos. Nesta hiptese, os juros no constituem disponibilidade econmica ou jurdica de renda para ocorrncia do fato gerador do imposto de renda na forma do art. 43 do CTN. O 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo acrdo no 101-93.103/00 (DOU de 18-10-00) que o fato gerador da indenizao d-se no momento da disponibilidade jurdica, assim no podendo ser entendido o trnsito em julgado da ao, mas sim a efetiva liquidao. Essa deciso aplicvel para a restituio ou compensao de tributos pela via judicial. O reconhecimento de juros sobre tributos restitudos por via judicial somente dever ser feito quando do efetivo recebimento do valor. No h motivo para reconhecer os juros com base no trnsito em julgado da ao de repetio de indbito. Antes do efetivo recebimento dos juros no ocorre o fato gerador do imposto de renda, porque no h disponibilidade jurdica ou econmica de renda. Isso porque os recebimentos de restituies de tributos s podem ser feitos atravs de precatrios, que podem demorar at dez anos na forma da Emenda Constitucional no 30 de 2000. As empresas que calculam e contabilizam os juros SELIC, ms a ms pelo regime de competncia, tero que registrar o principal e os juros em subcontas distintas para evitar que os juros sejam capitalizados, isto , juros calculados sobre juros. As taxas mensais e acumuladas dos juros SELIC desde janeiro de 1995 esto na Internet no seguinte endereo: www.receita.fazenda.gov.br.
RECONHECIMENTO DA RECEITA DO VALOR COMPENSADO

No h previso legal e a Receita Federal no expediu ato normativo fixando critrio para reconhecimento, como receita, ou estorno de despesa correspondente ao valor do tributo pago indevidamente e escriturado como despesa dedutvel. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-05.636/99 (DOU de 20-05-99) que o tratamento fiscal a ser atribudo aos valores recuperados deve ser particularizado, caso a caso, em funo da natureza de cada tributo, visando neutralizar os anteriores efeitos provocados pela regra original de incidncia, cuja relao jurdica desconstituda via restituio ou compensao. Nem sempre o valor recuperado deve ser submetido tributao. Quando tributvel, a incluso do valor recuperado na base de clculo de outras incidncias deve operar-se no momento da efetiva realizao do direito, via restituio ou compensao. A Soluo de Consulta n 118 (DOU de 09-12-02) decidiu que os valores correspondentes a crditos contra a Unio, relativos a tributos e contribuies pagos, que tenham sido considerados inconstitucionais ou ilegais por fora de sentena judicial, constituem receita tributvel por PIS, COFINS, CSLL e IRPJ. No caso em que o exerccio do direito de crdito se faa pela compensao dos valores, essa disponibilidade ocorre no momento em que surgirem os dbitos a ser compensados. O valor original do tributo pago indevidamente em anos anteriores e recuperado atravs da restituio ou compensao no constitui receita computvel na base de clculo de PIS e COFINS por no se tratar de nova receita e que se enquadra nas condies do art. 3o, 2o, II, da Lei no 9.718/98. A Receita Federal da 10 Regio Fiscal, nas Solues de Consultas de n 183 (DOU de 07-01-02), 209 e 210 (DOU de 12-03-02), manda reconhecer os crditos de
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tributos pagos indevidamente no momento de trnsito em julgado da deciso judicial e os juros de perodos posteriores pelo regime de competncia, ainda que no recebidos ou utilizados na compensao. A COSIT definiu que os juros incidentes sobre o indbito tributrio recuperado receita nova e, sobre ela, incidem o IRPJ, a CSLL, a COFINS e a contribuio para o PIS/Pasep. No momento em que o valor a ser restitudo se torna crdito lquido e certo, passa a ser tributvel a receita decorrente dos juros de mora (incidentes sobre o indbito) at ali incorridos, sendo que, a partir da, os juros incorridos em cada ms devero ser reconhecidos pelo, regime de competncia como receita tributvel do respectivo ms (Soluo de Divergncia n 19 e 20 no DOU de 14-11-03). O entendimento no encontra base legal para aplicao quando a restituio estiver sujeita aos precatrios liquidveis, em prestaes anuais, de at dez anos, na forma da EC n 30 de 2000, porque nesse caso no h disponibilidade jurdica ou econmica de renda de que trata o art. 43 do CTN.
RESTITUIO COM CRDITO EM CONTA BANCRIA

Para evitar restituies indevidas, o art. 1o da IN no 28, de 13-03-01, determina que a restituio e o ressarcimento em espcie de valores relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal sero realizados exclusivamente mediante crdito em conta-corrente bancria ou de poupana de titularidade do prprio sujeito passivo, por ele previamente indicado. Ao pleitear a restituio ou o ressarcimento de tributos ou contribuies, mediante processo especfico, o sujeito passivo deve indicar o banco, a agncia e o nmero da conta-corrente ou de poupana de sua titularidade em que pretende seja efetivado o crdito.
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CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE OS LUCROS
A contribuio social sobre o lucro das empresas uma das fontes de recursos previstas no art. 195 da Constituio Federal para atender o programa de seguridade social. O seu 6o dispe que as contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. A cobrana da contribuio social no est sujeita ao princpio da anualidade, ou seja, o Governo no est impedido de cobr-la no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que a instituir ou aumentar. Isso significa que a contribuio social poder ser cobrada no mesmo ano da instituio ou aumento de sua alquota, desde que observado o prazo fixado de 90 dias. H tributaristas que defendem a tese de que na atual CF no mais existe o princpio da anualidade. O 7o do art. 195 da CF dispe que so isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. At que venha o futuro Cdigo Tributrio Nacional valem as condies estabelecidas no art. 14 do atual CTN: I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo (redao dada pela LC no 104, de 10-01-01); II - aplicar integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manter escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
O disposto no 7o do art. 195 da CF no significa que nenhuma outra entidade possa gozar de iseno da contribuio social. A imunidade constitucional serve para evitar a cobrana do tributo ou contribuio sobre o fato ou entidade que pretende proteger, nada impedindo que uma lei conceda iseno a outros fatos ou entidades. O STF decidiu que no inconstitucional a instituio, por lei ordinria, da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas, cuja natureza tributria. Constitucionalidade dos arts. 1 o, 2o e 3o e inconstitucionalidade do art. 8o da Lei no 7.689/88. Isso significa que somente a exigncia da contribuio sobre o lucro de 3112-88 foi declarada inconstitucional (Ac. RE 146.733-9-SP no DJU de 06-11-92 e RE 140.272-0 no DJU de 02-10-92 e RE 138.284-8-CE no DJU de 28-08-92). O Senado Federal suspendeu, atravs da Resoluo no 11, de 1995, a execuo do disposto no art. 8o da Lei no 7.689/88, em razo da pacfica jurisprudncia do STF
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quanto inconstitucionalidade daquele artigo de lei. Essa suspenso no implica repetio de indbito dos pagamentos efetuados em 1989 por terem sido atingidos pela decadncia ou prescrio. A MP n 213, de 10-09-04, instituiu o Programa Universidade para Todos - PROUNI, destinado concesso de bolsas de estudo integrais ou parciais pelas instituies privadas de ensino superior, com ou sem fins lucrativos. A instituio que aderir ao PROUNI ficar isenta do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A IN n 456, de 05-10-04, disciplinou a concesso dos benefcios fiscais para as instituies que aderirem ao PROUNI.
BASE DE CLCULO DA CONTRIBUIO

O art. 2o da Lei no 8.034/90 alterou a base de clculo da CSLL instituda pela Lei no 7.689/88. O art. 21 da MP no 2.158-35/01 dispe que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se incidncia da CSLL. O art. 1 o da Lei no 9.316/99 dispe que o valor da CSLL no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo. Com aquelas alteraes, a partir de 01-01-2001, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real determinaro a base de clculo da CSLL tomando o lucro contbil, antes da proviso para o imposto de renda e para a CSLL, ajustado pela: 1. adio do resultado negativo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido; 2. adio do valor da reserva de reavaliao, baixado durante o perodo-base, cuja contrapartida no tenha sido computada no resultado do perodo; 3. adio do valor das provises no dedutveis na determinao do lucro real, exceto a proviso para o imposto de renda; 4. excluso do resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido; 5. excluso dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receitas; 6. excluso do valor das provises adicionadas, na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso do perodo-base; 7. adio das despesas indedutveis a que se refere o art. 13 da Lei no 9.249/95; 8. adio de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (art. 21 da MP no no 2.158-35/01/); 9. adio do valor dos lucros distribudos disfaradamente (art. 60 da Lei no 9.532/97); 10. excluso do valor das provises tcnicas das operadoras de planos de assistncia sade, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas aplicvel; 11. adio do valor de ajustes decorrentes de mtodos de preos de transferncias. Alm daquelas, h outras adies e excluses a serem observadas pelas empresas constantes de leis especficas, tais como diferimento de lucros de contratos com pessoa jurdica de direito pblico, apropriao, na base de clculo, das variaes cambiais pelo regime de caixa, perdas em operaes realizadas no exterior etc. A IN no 79/00 revogou a IN no 90, de 15-07-92, que em seu art. 7o dispunha que a base de clculo da CSLL ser o valor positivo do resultado do balano ou balancete, j computado o valor da contribuio devida, dele deduzidas as participaes previs-
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tas no inciso VI do art. 187 da Lei no 6.404/76, ajustado pelas adies determinadas e excluses admitidas pela legislao especfica. Naquele inciso VI constam as seguintes participaes nos resultados: a) b) c) d) e) participao de debntures; participao de empregados; participao de administradores; participao de partes beneficirias; contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.
O art. 3 da IN n 390, de 30-01-04, dispe que aplicam-se CSLL as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes administrao, ao lanamento, consulta, cobrana, s penalidades, s garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de clculo e as alquotas previstas na legislao da CSLL. Aquela redao encontra-se no vigente art. 57 da Lei n 8.981 de 20-01-95. O art. 49 da I. N. n 93, de 24-12-97, dispunha que aplicam-se CSLL as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurdicas, observadas as alteraes previstas na Lei n 9.430/96. Essa Instruo omitiu a expresso mantidas a base de clculo e as alquotas previstas na legislao da CSLL. Aquela omisso levou o fisco a lavrar, indevidamente, inmeros autos de infrao, ao considerar como indedutveis na determinao da base de clculo da CSLL os custos e as despesas indedutveis, exclusivamente, na apurao do lucro real. O 1 Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode fixar a base de clculo de tributo, no se admitindo que valores indedutveis para efeito do IRPJ sejam adicionados s bases de clculo de outros tributos sem expressa determinao legal (ac. n 101-92.553/99 no DOU de 26-05-99, 101-94.286/2003 no DOU de 22-09-03 e 107-07.315/2003 no DOU de 10-03-03) Confirmada a existncia da base de clculo da CSLL distinta da do lucro real, voltemos ao exame das conseqncias da revogao da IN no 90/92. A primeira questo refere-se participao de debntures. Essa despesa continua sendo dedutvel por ser despesa incorrida porque a participao nos lucros uma forma de remunerao de debntures que so ttulos de renda fixa. A segunda questo a participao de empregados nos lucros. Para efeito de imposto de renda, h legislao prpria, isto , o art. 462 do RIR/99 e a Lei n 10.101, de 2000. Para efeito da CSLL, a despesa continua sendo dedutvel, ainda que seja indedutvel, eventualmente, na determinao do lucro real por inobservncia da legislao, visto que no h vedao ou limitao para a CSLL. No teria sentido ter limitao para participao nos lucros se no h limitao para pagamento a ttulo de gratificao a empregados. A terceira questo refere-se participao de administradores nos resultados. O art. 463 do RIR/99 dispe que sero adicionadas ao lucro lquido do perodo de apurao, para efeito de determinar o lucro real, as participaes nos lucros da pessoa jurdica atribudas a partes beneficirias de sua emisso e a seus administradores. A CSLL tem sua base de clculo prpria e, como no h lei vedando a deduo daquelas participaes na determinao da base de clculo da CSLL, em princpio
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poderia dizer que a dedutibilidade continua, mas o risco de autuao pela Receita Federal grande por causa do entendimento do fisco com base no art. 49 da IN no 93/97. As empresas no devem pagar gratificao ou participao nos lucros para administradores que sejam ao mesmo tempo scios ou acionistas. Essas despesas, alm de indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, o beneficirio pagar o imposto de renda pela tabela progressiva. A distribuio a ttulo de lucros ou dividendos isenta de imposto de renda para o beneficirio. A ltima questo das contribuies para os fundos de previdncia de empregados. Essa questo foi resolvida pelo 2o do art. 11 da Lei no 9.532/97, que fixou os limites de dedutibilidade das referidas contribuies tanto na determinao do lucro real como da base de clculo da CSLL. O 10 do art. 9o da Lei no 9.249/95 dispunha que o valor da remunerao do capital prprio deduzido dever ser adicionado ao lucro lquido, para determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido. Esse pargrafo foi revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96. Com isso, a indedutibilidade dos juros calculados sobre o patrimnio lquido, na determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, s se aplica ao perodo-base de 1996, passando a ser dedutvel a partir de 01-01-97. O art. 14 da Lei no 9.779/99 dispunha que as despesas financeiras relativas a emprstimos ou financiamentos e os juros remuneratrios do capital prprio no so dedutveis para efeito de determinao da base de clculo da CSLL. Aquele artigo foi revogado pelo art. 93 da MP no 2.158-35, de 2001.
CUSTOS E DESPESAS INDEDUTVEIS

At a vigncia da Lei no 9.249/95, os custos e despesas no dedutveis na determinao do lucro real no eram adicionados na apurao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro. O art. 13 daquela Lei elencou algumas despesas indedutveis, tanto na apurao do lucro real como da base de clculo da contribuio social sobre o lucro. Alm daquelas despesas, os demais custos e despesas incorridos mas no dedutveis na determinao do lucro real no so adicionados na apurao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro. Em algumas fiscalizaes, todavia, os custos e despesas no dedutveis para efeito de lucro real so includos na base de clculo da contribuio social sobre o lucro sob argumento de tratar-se de mero reflexo. Trata-se de equvoco. O 1o C.C., ao decidir sobre a base de clculo da CSLL pelo ac. no 101-92.553/99 (DOU de 26-05-99), definiu que somente a lei pode fixar a base de clculo de tributo, no se admitindo que valores indedutveis para efeito do IRPJ sejam adicionados s bases de clculo de outros tributos sem expressa determinao legal. Vide no mesmo sentido o ac. no 107-05.150/98 no DOU de 15-06-99 e ac. no 101-92.979/00 no DOU de 03-05-00. O 1 C.C. confirmou a deciso da DRJ de So Paulo, negando provimento ao recurso de ofcio, com a seguinte ementa: A base de clculo da CSLL o resultado do perodo de apurao com observncia da legislao comercial e com os ajustes previstos na legislao especfica. Descabe a adio de despesas consideradas desnecessrias, com fulcro unicamente em norma da legislao do Imposto de renda, pois a base
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de clculo da contribuio no se confunde com o lucro real tributado pelo imposto de renda (ac. n 101-94.070/2003 no DOU de 13-05-03). No mesmo sentido o ac. n 10194.286/2003 no DOU de 22-09-03 que negou provimento ao recurso de ofcio.
AJUSTE DO VALOR DE PATRIMNIO LQUIDO

O resultado de ajuste do valor de patrimnio lquido dos investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial, decorrente de prejuzo ou lucro na coligada ou controlada, ser adicionado quando o ajuste foi negativo e ser excludo quando o ajuste resultou positivo. Isso para evitar dupla excluso ou dupla tributao. Essa adio ou excluso somente ser observada quando a contrapartida do ajuste influenciou o resultado do perodo-base. Pelo ajuste, a contribuio social ser paga exclusivamente sobre o resultado da empresa. Assim, se o ajuste foi positivo, o valor correspondente ser excludo porque a controlada ou coligada j calculou a contribuio social sobre essa parcela de lucro. Se o ajuste foi negativo, a sua contrapartida diminuiu o resultado prprio da investidora, devendo restabelecer o lucro contbil pela adio. O ajuste do valor de investimento poder decorrer de lucro ou prejuzo na coligada ou controlada como tambm poder decorrer de variao no percentual de participao no capital da coligada ou controlada. Assim, se a pessoa jurdica que tem investimento em outra empresa subscrever sozinha o novo aumento de capital ter aumento no percentual de participao no capital da coligada ou controlada. Se deixar de subscrever o aumento de capital, o percentual de participao ter reduo. Em ambos os casos, conforme a situao de cada caso, poder ter ganho ou perda de capital. Na determinao da base de clculo da CSLL, tanto a contrapartida do ajuste do valor de investimento decorrente de lucro ou prejuzo na coligada ou controlada como a decorrente de variao no percentual de participao no capital da coligada ou controlada tero o mesmo tratamento. Assim, a contrapartida do ajuste por ganho de capital ser excluda enquanto a contrapartida do ajuste por perda ser adicionada. A lei ao mandar adicionar ou excluir a contrapartida do ajuste no faz distino e no cabe ao intrprete fazer tal distino. O art. 33, 2o, do Decreto-lei no 1.598/77 mandava computar, na determinao do lucro real, o ganho ou a perda de capital decorrente do ajuste de investimento por variao no percentual de participao no capital da coligada ou controlada, mas por impraticabilidade de clculo a norma foi revogada pelo art. 1o do Decreto-lei no 1.648/78. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 103-20.196/00 (DOU de 11-08-00) que no ser computado na determinao da base de clculo da CSLL o acrscimo ou a diminuio do valor do patrimnio lquido de investimento, decorrente de ganhos ou perdas de capital por variao na percentagem de participao do contribuinte no capital de coligada ou controlada.
RESERVA DE REAVALIAO
A IN no 38, de 22-05-91, esclareceu que a reserva de reavaliao de bens incorporada ao capital com tributao diferida na forma do art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82 ser adicionada ao resultado do perodo-base, para determinao da base de clculo
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da contribuio social sobre o lucro, nos mesmos valores e condies previstos para o seu cmputo no lucro real. O art. 4o da Lei no 9.959/00, dispe que a contrapartida da reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica somente poder ser computada em conta de resultado ou na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL quando ocorrer a efetiva realizao do bem reavaliado. Essa alterao aplica-se a partir de 01-01-2000. A adio da reserva de reavaliao ocorre mais freqentemente nas companhias de capital aberto porque, na realizao, o valor da reserva de reavaliao escriturado diretamente conta de reservas de lucros ou lucros acumulados, no transitando pela conta de resultado, conforme determinao da CVM. As instituies financeiras tambm devero transferir diretamente para Lucros ou Prejuzos Acumulados as parcelas das reservas de reavaliao realizadas no perodo-base, conforme determina a Circular no 1.964, de 23-05-91 do Banco Central.
AMORTIZAO CONTBIL DO GIO OU DESGIO

A maior dvida suscitada pelas empresas ocorre na amortizao do gio ou desgio de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial. A dedutibilidade do gio ou a tributao do desgio, para efeitos do imposto de renda, somente ocorrem na baixa do investimento. Na amortizao contbil, o gio indedutvel enquanto o desgio no ser computado no lucro real. A regra deveria ser a mesma na apurao da base de clculo da CSLL mas no h previso legal. Como as adies e excluses previstas na lei para apurao da base de clculo da CSLL esto elencadas exaustivamente, em princpio a amortizao do gio dedutvel enquanto a amortizao do desgio tributvel. O risco est na interpretao de cada agente fiscalizador. A 8a RF da SRF, na deciso de consulta no 333 (DOU de 20-03-01), firmou entendimento de que a amortizao do gio decorrente de investimento avaliado pelo valor de patrimnio lquido no ser computada na determinao da base de clculo da CSLL. O valor amortizado dever ser controlado para fins de determinao do ganho ou perda de capital na alienao ou liquidao do investimento. O 1 C.C., por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntrio, dizendo que a adio base de clculo da CSLL do valor da amortizao do gio na aquisio de investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial no encontra previso legal, no podendo ser exigida do contribuinte. No se aplica presente questo o art. 57 da Lei n 8.981/95, pois tal dispositivo no determina que a base de clculo da CSLL seja idntica base de clculo do IRPJ, nem que as adies devem ser as mesmas (ac. n 107-07.315/2003 no DOU de 10-12-03).
PROVISES NO DEDUTVEIS
As provises no dedutveis na determinao do lucro real, exceto a proviso para o imposto de renda, devem ser adicionadas para clculo da contribuio social sobre o lucro. A partir de 01-01-97, as provises dedutveis ficaram restritas a provises tcnicas obrigatrias por lei especfica como aquelas das seguradoras. As ditas provises para frias e 13o salrio dos empregados so dedutveis, mas tm natureza de despesas incorridas e no de provises.
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H muita confuso entre proviso e despesa incorrida tanto das empresas como do fisco. A empresa deve utilizar a nomenclatura de proviso para registrar a contrapartida de despesa incerta como ocorre na proviso para perda no recebimento de crditos. A perda poder ocorrer ou no. Nesta hiptese, o valor da proviso indedutvel na determinao do lucro real e por esse motivo o valor ter que ser adicionado na apurao da base de clculo da CSLL. Muitas empresas registram na conta de proviso a reserva de recursos para o pagamento de despesas j incorridas no perodo-base e so autuadas pelo fisco mas o 1o Conselho de Contribuintes tem decidido que a reserva de recursos para o pagamento de despesa incorrida com designao imprpria de proviso no impede a deduo da despesa, face ao regime econmico ou de competncia. De qualquer modo, bom evitar o uso da conta proviso para registro da contrapartida de despesa incorrida. O valor da proviso indedutvel, constituda e adicionada na base de clculo da contribuio social, ser excludo da base de clculo no perodo-base em que a proviso for baixada na contabilidade. Isso significa que se a empresa adicionar como proviso no dedutvel uma despesa incorrida estar apenas antecipando a contribuio social.
FORNECIMENTO PARA ENTIDADES PBLICAS

Tratando-se de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado, de bens ou servios, celebrados com pessoa jurdica de direito pblico, ou empresa sob seu controle, a Lei no 8.003, de 14-03-90, faculta diferir o pagamento da contribuio social sobre a parcela do lucro correspondente receita no recebida at o encerramento do perodo-base. A determinao do montante a ser excludo da base de clculo da contribuio ser efetuada pela regra da proporcionalidade, tomando-se a receita bruta, a receita no recebida e o lucro lquido. A parcela do lucro que for excluda dever ser adicionada base de clculo do perodo-base em que a receita for recebida. A Lei no 8.003/90 est mal redigida, fato que poder provocar inmeros litgios judiciais, visto ter sido a inteno do legislador a de aplicao restrita aos contratos com prazo de execuo superior a doze meses. Isso no est escrito em nenhum dos artigos da Lei. Assim, as empresas que venderem veculos ou mquinas para rgos pblicos ou sociedades de economia mista, como a Petrobrs S.A., no ms de dezembro para recebimento em janeiro, vo querer diferir o pagamento da contribuio social. Outro ponto que poder gerar controvrsia o disposto no 1o do art. 3o da Lei no 8.003/90 quando diz que, se a pessoa jurdica subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento caber a ambas, na proporo da sua participao na receita a receber. Muitas empresas vo confundir subcontrato com contrato de prestao de servios. O diferimento da incidncia da contribuio social sobre o lucro ser feito fora da escriturao contbil. Com isso, o valor da contribuio diferida ser adicionado na determinao da base de clculo do perodo-base em que a receita for efetivamente recebida. Caso a pessoa jurdica constitua proviso para pagamento, em exerccio financeiro futuro, da contribuio social sobre o lucro decorrente de contratos com rgos
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pblicos, mediante dbito conta de resultado do perodo-base, o valor da proviso dever ser adicionado na determinao do lucro real (ADN no 05, de 13-03-91).
RECEITA DE EXPORTAO PARA O EXTERIOR

O art. 149 da Constituio que foi alterado pela Emenda Constitucional n 33, de 2001, dispe em seu 2 que as contribuies sociais no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao. Com a alterao, tem surgido entendimento de que a CSLL no incide sobre o lucro decorrente da exportao de produtos ao exterior. O entendimento no procede em relao CSLL das pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real porque j est pacificado nas jurisprudncias administrativas e judiciais que a imunidade de tributo sobre a receita no atinge os lucros das empresas. Assim, a receita da venda de livros, jornais e peridicos tem imunidade de impostos mas o lucro gerado por essa receita no tem imunidade de imposto de renda sobre o lucro. No caso de pessoa jurdica tributada pelo lucro presumido, o entendimento defensvel mas no pacfico. defensvel porque, no lucro presumido, a CSLL calculada diretamente sobre a receita. O fato de aplicar o coeficiente de 12% sobre a receita e depois aplicar a alquota nada altera porque a Constituio dispe que a contribuio social no pode incidir sobre a receita decorrente de exportao. A Receita Federal tem decidido que a imunidade concedida pelo art. 149, 2, I, da Constituio alcana apenas as contribuies sociais que possuem como base de incidncia as receitas decorrentes de exportao, no alcanando a contribuio social incidente sobre o lucro (Solues de Consultas n 185 e 186 no DOU de 13-12-02, 8 e 31 no DOU de 10-03-03, 34 no DOU de 08-05-03 e 102, 103 e 110 no DOU de 12-08-03). A imunidade do 2 do art. 149 da Constituio no abrange a CSLL porque est se referindo as receitas e no a lucros. O art. 111 do CTN manda interpretar literalmente a legislao tributria que disponha sobre a outorga de iseno. Alm disso, a iseno ou imunidade tributria sobre os lucros das exportaes contraria os tratados internacionais. Na dcada de 80 o Brasil concedeu a iseno do imposto de renda sobre os lucros provenientes das exportaes de produtos manufaturados mas foi obrigado a acabar com o benefcio fiscal. No h vedao para conceder iseno sobre as receitas das exportaes. Alguns tributaristas chegam ao extremo de afirmar que a imunidade do 2 do art. 149 da C.F. alcana, alm da CSLL, a CPMF. A afirmao no tem qualquer base legal porque essa contribuio no incide sobre a receita de exportao mas sobre a movimentao financeira. Se a empresa exportadora mantivesse os recursos em banco no exterior para pagamento de obrigaes no teria incidncia de CPMF.
ATIVIDADE RURAL
A IN n 257, de 11-12-02, que dispe sobre a tributao dos resultados da atividade rural diz em seu art. 16: Art. 16 A contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo de apurao, como pela avaliao do estoque a preo de mercado, constitui receita
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operacional, que compor a base de clculo do imposto de renda no perodo em que ocorrer a venda dos respectivos estoques. A Instruo est, equivocadamente, tratando a contrapartida da atualizao de estoques de produtos agropecurios como reavaliao, quando na realidade estorno de custos. A maioria das empresas rurais que cria animais, principalmente gado bovino, no tem contabilidade de custos. Durante o ano-calendrio ocorrem compras e vendas de bois e bezerros e mortes, alm de crias nascidas. Se no tem contabilidade de custos, a nica forma de no postergar o pagamento do imposto de renda e da CSLL mediante antecipao de custos valorizar, anualmente, os animais ao valor de mercado. A pessoa jurdica que paga o imposto mensal com base na receita bruta far a atualizao dos estoques s no encerramento do perodo de apurao em 31 de dezembro. Durante o ano, os custos com alimentao, vacinas, remdios, etc. so contabilizados no resultado. A atualizao do valor dos estoques nada mais representa do que o estorno de custos das contas de resultados para o ativo. Com isso, a contrapartida da atualizao no tem incidncia de PIS e COFINS mas no pode ser excluda na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.

O art. 64 da Lei n 9.430, de 1996, instituiu a reteno na fonte, do imposto de renda, da CSLL, da COFINS e do PIS sobre os pagamentos efetuados por rgos, autarquias e fundaes da administrao pblica federal a pessoas jurdicas, pelo fornecimento de bens ou prestao de servios. O art. 34 da Lei n 10.833/03 estendeu aquela reteno, tambm, para: I - empresas pblicas; II - sociedades de economia mista; e III - demais atividades em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. A IN n 306, de 12-03-03, disciplinou a reteno a ser feita nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas elencadas. A reteno ser efetuada mediante aplicao, sobre o valor que estiver sendo pago, do percentual constante da coluna 06 da tabela anexa, que corresponde soma das alquotas do imposto de renda e das contribuies. Com isso, a reteno no ser feita separadamente, tributo por tributo.
RETENO SOBRE RECEITAS DA ATIVIDADE RURAL

O art. 6 da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno do imposto de renda na fonte alquota de 1,5% e de CSLL de 1% sobre os pagamentos efetuados, pelas pessoas jurdicas industriais que produzam as mercadorias relacionadas nos arts. 8 ou 15 da Lei n 10.925, de 2004, para pessoas jurdicas fornecedoras dos insumos que geram direito ao crdito presumido de PIS e COFINS. Est dispensada de reteno os pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00.
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ALQUOTAS
A alquota da contribuio social sobre o lucro, a partir de 01-01-97, ser aplicada diretamente sobre o lucro lquido antes de deduzida a prpria contribuio, ajustada com adies e excluses. Isso porque o art. 1o da Lei no 9.316, de 22-11-96, dispe que o valor da contribuio social sobre o lucro no pode ser deduzido nem da sua prpria base de clculo. Com isso est revogado o disposto no item 1 da IN no 198 de 29-12-88. A alquota da CSLL das pessoas jurdicas em geral, exceto das instituies financeiras, foi fixada em 8% pelo art. 19 da Lei no 9.249/95. A partir de 01-01-99, o art. 7o da MP no 2.158-35/01 reduziu para 8% a alquota da CSLL devida pelas instituies financeiras. No perodo de 01-02-2000 a 31-12-2002, a alquota efetiva foi de 9% porque, alm da alquota de 8%, o art. 6o da MP no 2.158-35/01 instituiu um adicional de 1%. A compensao de 1/3 da COFINS paga com a CSLL devida foi revogada pelo art. 93 daquela MP. Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-03, a alquota da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), instituda pela Lei n 7.689, de 1512-88, ser de nove por cento (art. 37 da Lei n 10.637/02).
CRDITO DE CSLL
A Lei n 11.051, de 29-12-04, instituiu suposto benefcio fiscal de CSLL, para as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, na aquisio de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em ato do Poder Executivo, adquiridos entre 01-10-2004 e 31-12-2005, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente. O suposto incentivo consiste no crdito de CSLL sobre o valor das depreciaes dos bens. O crdito de CSLL calculado pela aplicao do percentual de 25% sobre a depreciao contabilizada no perodo de apurao. Assim, se adquire uma mquina industrial de R$ 1.200.000,00 para depreci-la em dez anos, aplicando 25% sobre a depreciao mensal de R$ 10.000,00, a empresa ter crdito de R$ 2.500,00 para deduo do valor devido da CSLL. A utilizao do crdito est limitada ao valor da CSLL a pagar no lucro real trimestral ou anual, aps a compensao obrigatria do saldo negativo da CSLL de perodos anteriores. A utilizao do crdito poder ser a partir do ms em que o bem entrar em operao at o final do quarto ano-calendrio subseqente quele do incio da utilizao. O Decreto n 5.222, de 30-09-04, diz que o benefcio aplica-se aos bens relacionados nos Decretos ns 4.955, de 15-01-04, e 5.173, de 06-08-04. A partir do ano-calendrio subseqente ao trmino do perodo de gozo do benefcio dever ser adicionado CSLL devida o valor utilizado a ttulo de crdito em funo dos anos-calendrio de gozo do benefcio e do regime de apurao da CSLL. O crdito utilizado dever ser pago em quota nica quando a empresa deixar de ser tributada pelo lucro real ou alienar o bem. A adio ao valor da CSLL a ser pago obrigatria, ainda que a empresa apure base de clculo negativa de CSLL no perodo.
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BASE DE CLCULO NEGATIVA

O pargrafo nico do art. 44 da Lei no 8.383/91 veio permitir, para as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, a compensao da base de clculo negativa da CSLL apurada a partir de 01-01-92 com a base positiva apurada em perodos posteriores. A partir de 01-01-95, a reduo da base de clculo positiva por compensao da base negativa est limitada a 30% (art. 58 da Lei no 8.981/95 e art. 16 da Lei no 9.065/ 95). Assim, se a base de clculo da CSLL antes da compensao for de R$ 1.000,00, a reduo mxima permitida com a compensao da base negativa de perodos anteriores de R$ 300,00. O art. 41 da MP no 2.158-35/01 dispe que o limite mximo de reduo do lucro lquido ajustado, previsto no art. 16 da Lei no 9.065/95, no se aplica ao resultado decorrente da explorao de atividade rural, relativamente compensao de base de clculo negativa da CSLL. A pessoa jurdica que explorar outras atividades, alm da atividade rural, dever segregar a base negativa da CSLL de cada atividade. A compensao sem limitao de 30% somente aplicvel para a base negativa da atividade rural. A segregao poder ser feita na forma da IN no 39 de 28-06-96. O art. 22 da MP no 2.158-35/01 dispe que aplica-se base de clculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-lei no 2.341/87. Estes dois artigos esto assim redigidos: Art. 32. A pessoa jurdica no poder compensar seus prprios prejuzos fiscais, se entre a data da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle societrio e do ramo de atividade. Art. 33. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida. Pargrafo nico. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder compensar os seus prprios prejuzos, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido. Antes da alterao, aquelas duas vedaes para compensao somente eram aplicveis na determinao do lucro real para pagamento do imposto de renda. A partir de 01-10-99, as vedaes aplicam-se tambm para a base de clculo da CSLL.
LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO

Vide Captulos prprios.
COOPERATIVAS
Vide Captulo de Cooperativas.
PESSOAS JURDICAS SEM FINS DE LUCRO

Vide Captulo de Pessoas Jurdicas Imunes e Isentas.
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CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE FATURAMENTO COFINS
A Lei Complementar no 70, de 30-12-91, instituiu a contribuio social para financiamento da seguridade social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio Federal, calculada sobre o valor do faturamento mensal das pessoas jurdicas ou a elas equiparadas. A partir de 01-02-99, a cobrana da COFINS est alterada pela Lei n 9.718, de 27-11-98, e pela MP n 2.158-35, de 24-08-01, alm de outras alteraes especficas para determinados setores da economia. A Lei n 10.637, de 30-12-02, instituiu o regime no-cumulativo de PIS/PASEP com alquota de 1,65% enquanto a Lei n 10.833, de 29-12-03, instituiu o regime nocumulativo de COFINS com alquota de 7,6%. A no-cumulatividade parcial porque nem toda contribuio paga na operao anterior pode ser deduzida. Aquelas duas leis foram alteradas pelas Leis ns 10.865, de 30-04-04, e 10.925, de 23-07-04. A legislao de PIS e COFINS constantemente alterada para atender determinado setor ou atividade, com delegaes vedadas pela Constituio para o Poder Executivo alterar as suas alquotas. Essa legislao est criando obstculos para diversas atividades empresariais. No regime no-cumulativo, com exceo das alquotas, as normas aplicveis para o PIS e a COFINS so idnticas. Com isso, esse regime ser tratado somente no captulo de COFINS. A Lei n 10.865, de 30-04-04, instituiu a contribuio para o PIS/PASEP e a COFINS incidentes na importao de bens e servios do exterior, com alquotas, respectivamente, de 1,65% e 7,6%, com exceo de alguns bens que tm alquotas diferenciadas. Ocorreu aumento da carga tributria porque nem toda contribuio paga na importao tem crdito fiscal. A IN n 247, de 21-11-02, alterada pelas IN ns. 358/03 e 464/04, dispe sobre a apurao e o pagamento das contribuies para o PIS e a COFINS.
CONSTITUCIONALIDADE
Como do conhecimento de todos, o STF julgou constitucional a LC no 70, de 3012-91, que instituiu a contribuio social sobre o faturamento das pessoas jurdicas para financiar a seguridade social. O 2o do art. 102 da Constituio, na redao dada pela Emenda Constitucional no 3/93, dispe que as decises definitivas de mrito, proferidas pelo STF, nas aes declaratrias de constitucionalidade de lei federal, produziro eficcia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo.
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A Lei n 9.718, de 27-11-98, alterou a base de clculo de PIS/PASEP e COFINS e aumentou a alquota de COFINS de 2% para 3%. Inmeras empresas entraram com ao judicial para questionar essas duas alteraes. Os Tribunais Regionais Federais tm decidido a favor da Fazenda Nacional com base em fundamentao eminentemente constitucional. O STJ, em deciso una, tem negado seguimento para a maioria dos recursos, para exame dos prprios Recursos Especiais. Somente no DJ de 07-08-2003 esto publicadas trs negativas de seguimento dos recursos. A deciso diz que invivel o exame do pleito da recorrente, sob pena de se penetrar no exame de matria cuja competncia est afeta ao STF, nos termos do art. 102 da CF. O Pleno do STF est examinando o RE n 346.084-6, com vistas para um dos Ministros. Enquanto no completado o julgamento daquele RE, os demais ficam sobrestados como ocorreu com os RE 377.953-2 e 388-579-1 publicados, respectivamente, nas pginas 76 e 86 do DJ de 15-08-03. Em relao ao aumento da alquota de COFINS de 2% para 3%, no h dvida de que o STF vai decidir pela constitucionalidade, tendo em vista a deciso na ADC n 11, quando ficou definido que a LC n 70/91 que instituiu a COFINS lei formalmente complementar mas materialmente ordinria. Com isso, a sua alterao possvel por lei ordinria. Em relao alterao da base de clculo da COFINS, o STF decidir pela constitucionalidade se entender que a Emenda Constitucional n 20 que alterou o inciso I do art. 195 da CF, publicada no DOU de 16-12-98, convalidou a Lei n 9.718, de 27-11-98, apesar de ter entrado em vigor antes, estava cumprindo o prazo de 90 dias de que trata o 6 do art. 195 da CF.
CONTRIBUINTES
O art. 1o da LC no 70/91 elegeu como sujeito passivo da obrigao tributria da contribuio social sobre o faturamento as pessoas jurdicas em geral e a elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda. No campo da no-incidncia esto exclusivamente as pessoas fsicas. Nem toda pessoa jurdica est sujeita ao pagamento da COFINS porque h imunidade constitucional do art. 195, 7o, da CF para as entidades beneficentes de assistncia social, que atendam as exigncias estabelecidas em lei, e isenes subjetivas e objetivas concedidas em leis. As isenes previstas nos arts. 6o e 7o da LC n 70/91 foram revogadas pelo art. 93 da MP n 2.158-35, de 2001, mas foram concedidas novas isenes.
IMUNIDADE
O 7o do art. 195 da CF dispe que so isentas (em vez de imunes) de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. Enquadram-se como entidades beneficentes de assistncia social as santas casas de misericrdias, os asilos, os orfanatos etc. Essa a nica imunidade prevista na Constituio mas muito justo porque aquelas entidades j cumprem o objetivo da seguridade social que o de assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social.
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COFINS NO-CUMULATIVA DA LEI N 10.833

A Lei n 10.833, de 29-12-2003, instituiu a dita COFINS no-cumulativa mas que na realidade a no cumulatividade parcial. Houve um brutal aumento de alquota de 3% para 7,6% e criou-se muita burocracia.
PESSOAS JURDICAS E RECEITAS EXCLUDAS DO REGIME

O art. 10 da Lei n 10.833, de 2003, alterado pelo art. 21 da Lei n 10.865, de 2004, e pelo art. 5 da Lei n 10.925, de 2004, dispe que permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts. 1 a 8: I - as pessoas jurdicas referidas nos 6, 8 e 9 do art. 3 da Lei n 9.718, de 1998, e na Lei n 7.102, de 1983 (instituies do sistema financeiro e equiparadas); II - as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado; III - as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES; IV - as pessoas jurdicas imunes a impostos; V - os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais e as fundaes referidas no art. 61 do ADCT da Constituio; VI - as sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria e as de consumo; VII - as receitas decorrentes das operaes: a) de venda de lcool para fins carburantes; b) sujeitas substituio tributria da COFINS; c) referidas no art. 5 da Lei n 9.716, de 1998 (veculos usados); VIII - as receitas decorrentes de prestao de servios de telecomunicaes; IX - as receitas de venda de jornais e peridicos e de prestao de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens; X - as receitas submetidas ao regime especial de que trata o art. 47 da Lei n 10.637, de 2002 (energia eltrica). XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31-10-2003: a) com prazo superior a um ano, de administradoras de planos de consrcio de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central; b) com prazo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; c) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at 31-10-03. XII - as receitas decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros;
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XIII - as receitas decorrentes de servios: a) prestados por hospital, pronto socorro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiologia e laboratrio de anatomia patolgica ou de anlises clnicas; e b) de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia e de banco de sangue; XIV - as receitas de prestao de servios de educao infantil, ensinos fundamental e mdio e educao superior; XV - as receitas de vendas de mercadorias pelas lojas francas; XVI - as receitas de prestao de servios de transporte areo coletivo de passageiros, empresas de linhas areas domsticas e as da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas de txi areo; XVII - as receitas da edio de peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos servios pblicos de telefonia; XVIII - as receitas de prestao de servios com aeronaves de uso agrcola inscritas no RAB; XIX - as receitas de prestao de servios das empresas de call center, telemarketing, tele- cobrana e de teleatendimento em geral; XX - as receitas da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, at 31-12-2006; XXI - as receitas auferidas por parques temticos e de servios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo; XXII - as receitas decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos prestados pela EBCT; XXIII - as receitas decorrentes de prestao de servios pblicos de concessionrias operadoras de rodovias; XXIV - as receitas decorrentes da prestao de servios das agncias de viagens e de viagens e turismo; XXV - as receitas auferidas por empresas de servios de informtica, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cesso de direito de uso, bem como de anlise, programao, instalao, configurao, assessoria, consultoria, suporte tcnico e manuteno ou atualizao de software, compreendidas ainda como softwares as pginas eletrnicas (art. 25 da Lei n 11.051, de 2004). No se aplica ao software importado. A IN n 468, de 08-11-04, disciplinou a incidncia de PIS e COFINS pelo regime cumulativo sobre as receitas decorrentes de contratos firmados antes de 31-10-03 de que trata o art. 10, XI, da Lei n 10.833, de 2003. Se, no contrato, tiver clusula de reajuste de preo, peridico ou no, a Instruo dispe que o carter de preo predeterminado subsiste somente at a implementao da primeira alterao de preos verificada aps 31-10-2003. A mesma regra aplica-se para a clusula de ajuste para manuteno do equilbrio econmico-financeiro. Na existncia de clusula de prorrogao do prazo, as receitas auferidas depois de vencido o prazo contratual vigente em 31-10-03 estaro sujeitas ao regime nocumulativo das duas contribuies, ainda que o preo permanea inalterado aps a data da prorrogao.
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A Instruo considera como de prazo superior a um ano o contrato com prazo indeterminado, cuja vigncia tenha prolongado por mais de um ano, contado da data em que foi firmado. Enquadram-se neste caso os contratos para manuteno de mquinas, de vigilncia, de limpeza, etc. Entendemos que as regras da IN n 468, de 2004, no se aplica para as receitas decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, contratada antes ou aps 30-10-03. O art. 21 da Lei n 10.865, de 2004, ao acrescer o inciso XX ao art. 10 da Lei n 10.833, de 2003, trouxe regra especfica para as rceitas de construo civil, at 31-12-06, para pagar PIS e COFINS pelo regime cumulativo, sem impor a condio de preo predeterminado. Como o inciso XX no est vinculado ao inciso XI, as receitas da construo civil deixaram esse inciso. Se o inciso XX foi acrescido para regular, especificamente, a incidncia de PIS e COFINS pelo regime cumulativo sobre as receitas decorrentes de obras de construo civil, no h como sustentar que, ao mesmo tempo, o inciso XI continua regulando a incidncia das duas contribuies sobre as receitas das empreitadas de contribuio civil. O inciso XI continua regulando a incidncia de PIS e COFINS sobre as receitas de empreitada ou fornecimento de bens ou servios no enquadrados como decorrentes de obras de construo civil. O art. 10 contempla duas espcies de excluses, isto , uma subjetiva em que a pessoa jurdica est excluda do regime de COFINS no-cumulativa. o caso das empresas tributadas pelo lucro presumido em que a totalidade das receitas que compe a base de clculo tem incidncia alquota de 3%. A excluso subjetiva a constante dos incisos I a VI. A outra excluso a objetiva, isto , somente as receitas das operaes elencadas nos incisos VII a XXIV do art. 10 esto excludas do regime de tributao no-cumulativa de PIS e COFINS. Na excluso objetiva, a excluso do regime no da pessoa jurdica, mas sim, da receita elencada. Com isso, a pessoa jurdica poder ter receitas da atividade sujeitas e outras no sujeitas ao regime no-cumulativo. No caso da excluso objetiva, referida nos incisos VII a XXIV do art. 10 da Lei n 10.833, de 2003, as receitas no operacionais e outras receitas operacionais no constantes daqueles incisos esto sujeitas ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS. Na excluso subjetiva esto includas as pessoas jurdicas imunes a impostos. As pessoas jurdicas isentas de imposto de renda sobre o resultado como ocorre com as associaes e entidades filantrpicas sem finalidade de lucro esto no regime nocumulativo de COFINS. O PIS pago exclusivamente sobre a folha de salrios. As alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo esto reduzidas a zero. Com isso, as entidades sem fins de lucro dificilmente tem receitas sujeitas COFINS.
BASE DE CLCULO DA COFINS NO-CUMULATIVA

A base de clculo da COFINS das pessoas jurdicas excludas do regime nocumulativo a constante da Lei n 9.718, de 1998, alterada pela MP n 2.158-35, de 2001, enquanto a das pessoas jurdicas includas no regime no-cumulativo a do art. 1 da Lei n 10.833/03.
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O art. 1 da Lei n 10.833/03 diz que a base de clculo da COFINS no cumulativa o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Dizer que faturamento sinnimo de total das receitas chocante porque contraria os arts. 279 e seguintes do RIR/99, o art. 187 da Lei n 6.404/76 (Lei das S.A.) e a doutrina contbil de faturamento, receita bruta e receita total da empresa. Entre as receitas que no integram a base de clculo esto as decorrentes da venda de ativo permanente. Na MP dizia ativo imobilizado. Essa excluso aplica-se, tambm, ao PIS (art. 15 da Lei n 10.833/03). Deveria ter usado a palavra alienao e no venda. A incorporao de participao societria ao capital de outra empresa alienao mas no venda. Alienao gnero enquanto venda espcie..
CRDITO DE COFINS NO-CUMULATIVA

Na determinao de qualquer tributo no-cumulativo permite-se deduzir o montante do tributo, da mesma espcie, pago na operao anterior. No caso da COFINS no-cumulativa, a no cumulatividade parcial porque no foi permitida a deduo da contribuio paga em todas as operaes imediatamente anteriores. Os custos e as despesas que iro compor a base de clculo dos crditos esto elencados no art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, na redao atual. O crdito de COFINS ser apurado mediante aplicao da alquota de 7,6% sobre a base de clculo. A apurao da base de clculo absurdamente complexa e controvertida. Para minimizar a complexidade a empresa pode adotar um livro fiscal auxiliar para apurao do crdito, sem a correspondente contabilizao no livro Dirio. Esse critrio pode postergar a despesa no caso de bens do ativo imobilizado. O 10 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, ao dispor que o valor dos crditos apurados de acordo com este artigo no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da contribuio, poder provocar evaso de IRPJ e CSLL. A lei deveria dizer que o crdito no constitui receita bruta para base de clculo de PIS e COFINS. Se o crdito de PIS e COFINS contabilizado em conta de resultado no constitui receita bruta na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, o valor afetar o resultado em duplicidade. Isso porque, a empresa ao adquirir a mercadoria, matria-prima ou bem do ativo imobilizado, far o lanamento contbil a dbito de PIS e COFINS a Recuperar ou Compensar e a crdito da conta de receita no tributvel. O valor integral de PIS e COFINS devido na venda reduzir o lucro e o custo da mercadoria ou matria-prima, tambm, reduzir o lucro porque o PIS e a COFINS incidentes na aquisio continuaram no estoque. Isso provocar dupla deduo. Com o atual estgio avanado de processamento de dados, a maioria das empresas prefere retirar dos custos de aquisies de bens ou de despesas o valor dos crditos de PIS e COFINS. Esse procedimento melhor do que os outros, desde que seja menos burocrtico. A Receita Federal definiu atravs do PN n 347, de 1970, que a forma de escriturar suas operaes de livre escolha do contribuinte, dentro dos princpios tcnicos ditados pela Contabilidade, e a repartio fiscal s a impugnar se a mesma omitir detalhes indispensveis determinao do verdadeiro lucro tributvel. Inmeras empresas
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no escrituram o crdito de ICMS na contabilidade mediante destaque no valor do estoque, fazendo o controle exclusivamente no livro fiscal de ICMS. O art. 3 da Lei n 10.833/03 elenca os custos e despesas sobre os quais o crdito calculado. O inciso I aplicvel para as empresas comerciais que compram e revendem as mercadorias. O inciso II aplicvel para as empresas industriais e prestadoras de servios. Os custos e as despesas dos demais incisos so aplicveis para as empresas comerciais, industriais e prestadoras de servios, no que couber. O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Brasil e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Brasil. O PIS e a COFINS incidentes na importao de bens e servios podem ser deduzidos na forma da Lei n 10.865, de 2004, e suas alteraes posteriores. Compra e venda de mercadorias. O inciso I do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, permite calcular o crdito de COFINS em relao aos bens adquiridos para revenda, exceto sobre: a) mercadorias sujeitas substituio tributria de COFINS; b) lcool para fins carburantes; c) mercadorias elencadas no 1 do art. 2 (combustveis, produtos farmacuticos, perfumaria, veculos, auto-peas, pneus, gua, refrigerante, cerveja etc.). O art. 289, 1, do RIR/99 dispe que o custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda compreender os de transportes e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao. O seu 3 dispe que no se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de crditos na escrita fiscal. Com isso, as despesas incorridas com transportes, seguro e tributos no recuperveis compem o custo de aquisio das mercadorias na determinao da base de clculo do crdito. O art. 66, 3, da IN n 247/2002 diz que o IPI incidente na aquisio, quando recupervel, no integra o custo dos bens, para efeitos de apurao do crdito de PIS. Com isso, o IPI no recupervel gera o crdito, apesar de o vendedor da mercadoria no ter pago o PIS sobre o valor do IPI, por este ser nus da empresa adquirente e no compor a receita bruta como dispe a IN n 51 de 03-11-78. As Solues de Consultas ns 63, 64 e 65 da 10 RF (DOU de 19-05-03) confirmam que o IPI incidente na aquisio, quando no for recupervel mediante crdito na escrita fiscal do contribuinte, integra o custo do bem para fins de apurao do crdito de PIS. O mesmo tratamento ter que ser dado na apurao do crdito de COFINS. Quanto ao ICMS, no h dvida que o crdito calculado sobre o valor da nota fiscal de compra, sem a deduo do montante de ICMS, ainda que este seja recupervel na escrita fiscal. Isso porque est pacificado, tanto pelos atos normativos da Receita Federal como pelas jurisprudncias administrativas e judiciais, que o comprador paga o valor da mercadoria e no o valor do ICMS. Tanto isso verdade que o valor do ICMS no excludo na determinao da base de clculo de PIS e COFINS. A COSIT decidiu que o ICMS, quando embutido no preo constante da nota fiscal de aquisio, integra o valor dos produtos adquiridos para fins de clculo do crdito da COFINS (Soluo de Consulta n 12 no DOU de 05-10-04). O ICMS cobrado na substituio tributria no compe a base de clculo do crdito
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de COFINS porque sobre o ICMS cobrado do contribuinte substitudo, como ocorre nas operaes com refrigerantes, no houve a incidncia da COFINS (PN n 77, de 23-1086). Esse valor do ICMS, por outro lado, no integrou o valor de venda da nota fiscal. Fabricao de produtos destinados venda. O inciso II do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito de COFINS sobre os bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes. A redao est melhor do que a do crdito de PIS mas a palavra insumo vai gerar muita controvrsia e muitos processos fiscais. A redao para a COFINS aplicvel, tambm, para o PIS/ PASEP (art. 15 da Lei n 10.833/03). Qual o significado da palavra insumo. No dicionrio Aurlio, insumo significa elemento que entra no processo de produo de mercadorias ou servios: mquinas e equipamentos, trabalho humano, etc., fator de produo. O dicionrio Michaelis diz que insumo designa todas as despesas e investimentos que contribuem para a obteno de determinado resultado, mercadoria ou produto at o acabamento. Insumo, de acordo com os dicionrios, no somente a matria-prima e os produtos intermedirios que vo compor o produto. A mo-de-obra insumo, a mquina insumo. Com isso, as peas de reposio de mquinas e materiais de limpeza da fbrica so insumos que compem a base de clculo do crdito de COFINS. O mesmo ocorre com o valor da mo-de-obra terceirizada pago para pessoa jurdica no processo industrial. A Soluo de Consulta n 15 da 1 RF (DOU de 17-04-03) diz que a pessoa jurdica no poder descontar os crditos do PIS/PASEP no-cumulativo apurado com a alquota de 1,65% sobre os valores relativos a despesas incorridas com gua por falta de previso legal. A soluo correta para as empresas comerciais mas incorreta para as empresas industriais porque gua insumo, quer componha ou no o produto final. A gua mercadoria que tem incidncia de PIS e COFINS. As prestadoras de servios que utilizam a gua como insumo tem, tambm, direito ao crdito. A Soluo de Consulta n 107 da 8 RF (DOU de 16-04-04) diz que no se admite o desconto de crditos calculados em relao ao valor de assistncia mdica, seguro de vida em grupo, previdncia privada, alimentao, material de consumo, segurana, limpeza, etc. por absoluta falta de amparo legal e por no configurarem insumos. No mesmo sentido a Soluo de Consulta n 236 da 8 RF (DOU de 06-02-04) em relao a cestas bsicas e vale-refeio. A mo-de-obra insumo e o custo da mo-de-obra no somente o salrio. A alimentao faz parte do custo da mo-de-obra e o fornecedor da alimentao pagou PIS e COFINS. Se a mo-de-obra for terceirizada, a empresa industrial tem crdito sobre o total pago, inclusive sobre a alimentao, seguro de vida, assistncia mdica e o prestador de servios tem direito ao crdito sobre alimentao, assistncia mdica, etc. por serem insumos na prestao de servios. Os valores das aquisies de materiais de reposio e dos servios de conserto e restaurao em mquinas e equipamentos utilizados no setor produtivo entram na base de clculo do crdito (Soluo de Consulta n 6 da 8 RF no DOU de 10-02-04). Matria-prima de origem animal ou vegetal. As pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas alimentao humana ou animal, classificadas nos captulos e cdigos elencados no art. 8 da Lei n 10.925, de
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2004, na redao dada pelo art. 29 da Lei n 11.051, de 2004, podero calcular o crdito presumido sobre as aquisies de insumos de pessoa fsica ou de cooperado pessoa fsica. Os percentuais para clculo do crdito presumido esto no 3. O art. 15 dessa Lei instituiu, tambm, o crdito presumido de PIS e COFINS para as empresas industriais, na aquisio de produtos de origem vegetal de pessoa fsica ou cooperado pessoa fsica. O art. 9 da Lei n 11.051, de 2004 fixou limite mximo dos dois crditos presumidos O art. 9 da Lei n 10.925, de 2004, na redao dada pelo art. 29 da Lei n 11.051, de 2004, suspendeu a incidncia de PIS e COFINS nas vendas de produtos in natura de origem vegetal ou animal, classificados nas posies elencadas no artigo, efetuadas por pessoa jurdica ou cooperativa que exeram atividades agropecurias, quando adquiridos por pessoa jurdica tributada com base no lucro real, nos termos e condies estabelecidas pela Receita Federal. Aquisies de cooperativas. O art. 3 da Lei n 10.833/03 dispe sobre a apurao do crdito de COFINS em relao aos custos e despesas elencados de forma taxativa e no exemplificativa. Os seus 2 e 3 dispem que no dar direito a crdito o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica e que o direito ao crdito aplicase exclusivamente, em relao: I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas. A vedao para calcular o crdito sobre pagamentos feitos a pessoas fsicas est expressa na lei mas a mesma vedao no est expressa em relao aos bens e servios adquiridos de sociedades cooperativas. Estas tm personalidade jurdica e assim so consideradas pessoas jurdicas mas as operaes com os seus associados no tm natureza de atos comerciais. As cooperativas de produo e as de trabalho tero que ser examinados separadamente. A cooperativa agropecuria quando recebe a produo do associado no est praticando ato de comrcio de compra mas est agindo como mera mandatria. A cooperativa ao fazer a operao de venda do produto para empresa comercial ou industrial no est, tambm, praticando ato de comrcio porque a venda considerada feita pelo associado e a compra feita pela empresa adquirente. A cooperativa mera mandatria. Se o associado for pessoa fsica, o produto considera-se adquirido de pessoa fsica e nesse caso o adquirente sendo empresa comercial no tem direito ao crdito sobre as aquisies. Se o adquirente for empresa industrial e a mercadoria estiver elencada no art. 8 da Lei n 10.925, de 2004, sobre as aquisies ter direito ao crdito presumido previsto nesse artigo. No caso de cooperativa de trabalho, a situao idntica. A indstria ao contratar 100 operrios atravs de cooperativa de trabalho estar contratando com as pessoas fsicas porque a cooperativa mera procuradora. Com isso, o valor pago no compe a base de clculo do crdito de COFINS. A questo torna-se discutvel porque a Receita Federal insiste em cobrar PIS e COFINS sobre a totalidade dos valores recebidos pelas cooperativas de trabalho. Com isso, a Receita Federal no pode negar o crdito sobre os valores pagos para as cooperativas de trabalho.
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Bens e servios utilizados como insumos na prestao de servios. O inciso II do art. 3 da lei n 10.833/03 permite calcular o crdito de COFINS sobre os bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes. Nas empresas prestadoras de servios, a abrangncia da palavra insumo depende da atividade da empresa, mas a quase totalidade dos dispndios no deixa de ser insumo. Os gastos com telefone so insumos por serem indispensveis na prestao de servios de qualquer atividade. Os gastos com viagens de funcionrios da empresa de auditoria so insumos, computveis na base de clculo do crdito. Os gastos com computadores so insumos na prestao de servios. As consultas respondidas pela Receita Federal permitem incluir na base de clculo do crdito de PIS e COFINS os dispndios com: a) passagens, hospedagens, aluguel de salo e equipamentos aplicados na prestao de servios de eventos (Soluo de Consulta n 25 da 2 RF no DOU de 07-04-04); b) servios de manuteno de veculos adquiridos para prestao de servios de transporte, prestados por terceiros (Soluo de Consulta n 95 da 8 RF no DOU de 16-04-04); c) servios de manuteno de veculos, instalao de peas e rastreamento de veculos via satlite, na prestao de servios de transporte de carga (Soluo de Consulta n 104 da 8 RF no DOU de 16-04-04). O art. 23 da Lei n 11.051, de 2004, acrescentou os 19 e 20 ao art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispondo que a empresa de servio de transporte rodovirio de carga que subcontratar servio de transporte de carga prestado por pessoa fsica, transportador autnomo, ou pessoa jurdica transportadora optante pelo SIMPLES, poder descontar crdito presumido calculado sobre 75% do valor dos pagamentos efetuados por esses servios. A Soluo de Consulta n 95 da 8 RF (DOU de 05-06-03) diz que o valor referente aos servios de telecomunicao consumida na prestao de servios no tem direito ao crdito por falta de previso legal. A deciso no correta porque os gastos de telecomunicao so insumos na prestao de servios. A Soluo de Consulta n 197 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que na atividade de prestao de servios de alimentao, por contrato de franquia empresarial, os valores pagos, pelo franqueado ao franqueador, a ttulo de royalties e taxa de publicidade no so considerados insumos, no podendo ser utilizados para fins de desconto de crdito na apurao da COFINS no-cumulativo, para efeitos do inciso II do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003. Na atividade comercial de revenda de mercadorias, os valores pagos pela franqueada para a franqueadora no tm crdito de PIS e COFINS no regime nocumulativo por falta de previso legal. Na atividade de prestao de servios, a abrangncia da palavra insumo muito grande. No h dvida de que os pagamentos decorrentes de contrato de franquia empresarial so insumos na prestao de servios que geram direito ao crdito de PIS e COFINS. A deciso da Receita Federal atinge poucas empresas porque a maioria das que utilizam a franquia empresarial est no SIMPLES ou no lucro presumido. Isso ocorre
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com as revendas de cosmsticos, remdios, etc. e na prestao de servios de alimentao, cursos de lnguas, etc. Energia eltrica consumida. O inciso III do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito sobre o valor da energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica, ou seja, a totalidade do gasto, sem indagar se foi utilizado na produo de bens, prestao de servios, administrao, vendas etc. A Soluo de Consulta n 95 da 8 RF (DOU de 05-06-03) diz que o valor total da energia eltrica consumida, incluindo-se o valor do ICMS, pode ser considerado crdito na apurao do PIS no-cumulativo. Essa deciso aplicvel, tambm, para a COFINS. A energia eltrica, ainda que seja considerada mercadoria, questionvel a incidncia de PIS e COFINS sobre o valor do ICMS. A energia eltrica diferente de outras mercadorias porque o ICMS no compe o valor da mercadoria mas cobrado a ttulo de imposto. Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos. O inciso IV do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito sobre os aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa, sem indagar se foram utilizados na produo de bens ou servios ou nas atividades administrativas. A dvida se na expresso mquinas e equipamentos esto compreendidos os automveis e caminhes. No dicionrio Houaiss mquina significa aparelho com mecanismo que transforma ou transmite energia ou movimento. Com isso, automvel e caminho no deixam de ser mquinas. As empresas utilizam automveis das locadoras e as transportadoras de cargas pagam aluguis de caminhes sem serem arrendamentos mercantis. No caso das empresas prestadoras de servios, ainda que na expresso mquinas e equipamentos no estejam includos os automveis, caminhes, nibus ou tratores, os aluguis pagos compem a base de clculo do crdito porque esses dispndios so insumos na prestao de servios. Contraprestaes de arrendamento mercantil. O inciso V do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, com a redao dada pelo art. 21 da Lei n 10.865, de 2004, permite calcular o crdito sobre o valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil. Com a mudana da redao, as despesas financeiras de emprstimos e financiamentos no entram na base de clculo dos crditos. O art. 27 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que o Poder Executivo poder autorizar o crdito sobre despesas financeiras, inclusive para as pagas a domiciliadas no exterior, mas dificilmente a autorizao se concretizar. Depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado. O inciso VI do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito sobre os encargos de depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, utilizados na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. Aquela redao impede que as empresas meramente comerciais computem na base de clculo do crdito os encargos de depreciao de quaisquer bens mveis, inclusive veculos. As empresas industriais s podem calcular o crdito sobre as depreciaes de bens utilizados na produo de bens destinados venda. Com isso, as depreciaes de caminhes utilizados na distribuio de produtos fabricados no entram na base de clculo do crdito. As empresas prestadoras de servios podem computar na base de clculo as depreciaes da quase totalidade dos bens do ativo
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imobilizado porque, direta ou indiretamente, so utilizados na prestao de servios. O ADI n 2, de 14-03-03, definiu que a apurao dos crditos decorrentes dos encargos de depreciao e de amortizao dos bens mencionados nos incisos VI e VII do art. 3 da Lei n 10.637, de 2002, alcana os encargos incorridos em cada ms, independentemente da data de aquisio desses bens. A interpretao foi equivocada por ter sido ignorada a existncia do 3 e inciso III daquele artigo. O art. 31 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que vedado, a partir do ltimo dia do terceiro ms subseqente ao da publicao desta Lei, o desconto de crditos de PIS e COFINS, relativos depreciao ou amortizao de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos at 30-04-2004. Com isso, a partir de 01-08-2004, as empresas s podem calcular os crditos de PIS e COFINS sobre as depreciaes de bens do ativo imobilizado adquiridos a partir de 01-05-2004. A alterao no respeitou o ato jurdico perfeito e o direito adquirido previstos no art. 5 da Constituio. A depreciao sobre os bens adquiridos a partir de 01-12-2002 tem crdito de PIS enquanto para os bens adquiridos a partir de 01-02-2004 tem direito de crdito de COFINS porque as empresas vendedoras de bens pagaram as duas contribuies pelas alquotas do regime no-cumulativo e as empresas adquirentes tinham direito de crdito assegurado pelas duas leis. A utilizao dos crditos no estava sujeita a nenhuma condio. Se a alterao constitucional, qual a segurana jurdica do povo brasileiro? O art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispe expressamente que do valor apurado da contribuio a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios. Para as mquinas adquiridas a partir de 01-02-04, a pessoa jurdica j tinha um ato jurdico perfeito e acabado com direito adquirido para o crdito de 7,6% para a COFINS. A alterao posterior no se trata de alterar o regime jurdico de tributao. Os 1 e 14, ao elegerem a depreciao mensal da mquina ou em 1/48 do valor do crdito apurado para deduo, fixaram formas de utilizao do crdito existente. A forma de utilizao posterior do crdito no altera o direito adquirido ao crdito. A IN n 457, de 18-10-04, disciplinou a utilizao de crditos de PIS e COFINS sobre a depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado. No caso de operao diria em dois ou trs turnos de oito horas, a Instruo permite calcular o valor do crdito a ser utilizado pela multiplicao da taxa normal de depreciao fixada para cada bem, respectivamente, por 1,5 e 2,0 na forma do art. 312 do RIR/99. A Instruo no permite calcular o valor da deduo sobre a parcela da depreciao acelerada incentivada. A Instruo no permite calcular o valor da deduo sobre a depreciao de bens usados adquiridos. Se o bem usado era do ativo permanente da empresa vendedora, esta estava isenta do pagamento de PIS e COFINS e neste caso a lei veda o crdito para a adquirente. Se a vendedora comerciante de bens usados, houve pagamento de PIS e COFINS, ainda que seja optante do SIMPLES ou do lucro presumido. Neste caso a vedao no tem base legal. O Prejuzo dos comerciantes de bens usados porque o percentual de 9,25% de crdito faz diferena na escolha do fornecedor. A utilizao dos crditos das duas contribuies sobre os bens do ativo imobilizado adquiridos, opcionalmente, poder ser calculada por 1/48 em cada ms no caso de
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mquinas e equipamentos ou em 1/24 no caso de bens relacionados nos Decretos ns 4.955, de 2004, e 5.173, de 2004, adquiridos a partir de 01-10-04, na forma da Lei n 11.051 de 29-12-04. A lei veio dispor expressamente que o direito ao crdito no se aplica sobre a depreciao do valor da reavaliao de bens do ativo permanente. Diz ainda que vedado o crdito relativo a aluguel e contraprestao de arrendamento mercantil de bens que j tenham integrado o patrimnio da pessoa jurdica. A redao deveria ter dito que vedado o crdito a partir da data em que a opo de compra do bem for exercida. Se um rgo de controle, por exemplo, CVM no caso de empresas de capital aberto, por entender que o valor residual da opo de compra nfimo, vier a determinar que o bem arrendado seja registrado no ativo da empresa arrendatria, nem por isso o bem deixou de pertencer ao ativo permanente da arrendadora. Ento porque perderia o direito ao crdito sobre a depreciao? A Resoluo n 921/2001 do Conselho Federal de Contabilidade diz, no item 10.2.2.1.1, que o valor do bem arrendado integra o imobilizado no ativo permanente, devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em contrapartida ao valor total das contraprestaes e do valor residual que deve ser registrado no passivo circulante ou no exigvel a longo prazo. Depreciao ou amortizao de edificaes e benfeitorias em imveis. O inciso VII do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular crdito sobre as depreciaes de edificaes e benfeitorias em imveis prprios e amortizaes de edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. A base de clculo do crdito ser a depreciao e amortizao da quase totalidade dos imveis, sejam os utilizados na produo industrial, comercial ou na prestao de servios, inclusive os utilizados pelo setor administrativo ou lazer dos funcionrios. A depreciao ou amortizao do custo correspondente a mo-de-obra paga para pessoa fsica no compe a base de clculo do crdito. Com isso, a apurao do crdito torna-se quase impossvel. Quando o imvel de propriedade de scio da empresa, o custo da edificao ou da benfeitoria no amortizvel porque o proprietrio ter que ressarcir os gastos, sob pena de incidir em distribuio disfarada de lucros. Inmeros contribuintes indagavam se a depreciao do valor da reavaliao de imveis, mquinas e equipamentos compe a base de clculo do crdito. A resposta negativa porque o valor da reavaliao no decorreu de aquisio na forma da lei. Esse valor surgiu por mero lanamento contbil e que a depreciao ser anulada com a realizao da reserva de reavaliao. O 2 do art. 31 da Lei n 10.865, de 2004, veio dispor que o direito ao crdito no se aplica ao valor decorrente da reavaliao de bens e direitos do ativo permanente. Mercadoria ou produto recebido em devoluo. O inciso VIII do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito sobre bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento e tributada conforme a Lei. As receitas das mercadorias devolvidas no prprio ms das vendas so excludas na apurao da base de clculo da contribuio como venda cancelada e por essa razo o valor da devoluo no compe a base de clculo do crdito. A lei silencia quanto nota fiscal de servio cancelada. O fato ocorre em diversas atividades como nas empresas prestadoras de servios mdicos para planos de sade e empreitadas com rgos pblicos.
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Armazenagem e frete. O inciso IX do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito sobre as despesas de armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda das empresas comerciais e industriais quando o nus for suportado pelo vendedor. A Soluo de Consulta n 182 da 7 RF (DOU de 19-07-04) diz que o creditamento relativo a valores recolhidos em etapas anteriores em regra cabvel apenas s pessoas sujeitas contribuio na operao atual. A possibilidade de crdito em prol de pessoa no sujeita contribuio exceo e s se apresenta nas eventuais hipteses expressamente definidas em lei. incabvel o creditamento do valor das contribuies sociais sobre a receita referente a servios de armazenamento e transporte de mercadorias, tomados pelas comerciais exportadoras na realizao de suas atividades. A deciso contraria a legislao de PIS e COFINS do regime no-cumulativo. A lei no d direito ao crdito quando na aquisio de bens ou servios no tiver incidncia das contribuies. O art. 17 da Lei n 11.033, de 2004, dispe que as vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota zero ou no-incidncia de PIS e COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes. A empresa comercial exportadora no tem direito ao crdito sobre as aquisies de mercadorias com o fim especfico de exportao porque as contribuies no foram devidas na forma do art. 6, III, da Lei n 10.833, de 2003, mas no h impedimento para efetuar crdito sobre os pagamentos de armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda que tiveram incidncia de PIS e COFINS. Se a comercial exportadora no efetuar a exportao no prazo de 180 dias, o art. 9 da Lei n 10.833, de 2003, manda pagar as duas contribuies, sem direito a qualquer crdito. Esse artigo no aplicvel quando a exportao efetivada no prazo fixado. Incorporao ou loteamento de imveis. O art. 4 da Lei n 10.833/03 disciplinou a apurao do crdito de COFINS das pessoas jurdicas que tm por atividade a compra e venda de imveis, o loteamerito de terrenos e a incorporao imobiliria. O crdito correspondente aos custos vinculados unidade imobiliria somente poder ser utilizado a partir da efetivao da venda e na proporo da receita recebida. O crdito poder ser calculado sobre o custo orado para concluso da obra, ajustado pela excluso dos valores a serem pagos a pessoa fsica, encargos trabalhistas, sociais e previdencirios e de bens e servios adquiridos de pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior. Se o custo realizado for inferior ao custo orado, em mais de 15%, a COFINS incidente sobre a diferena ser considerada postergada, sujeita aos acrscimos legais. A IN n 458, de 18-10-04, com 21 artigos, disciplinou a incidncia no-cumulativa de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes das atividades de revenda de imveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio destinado venda. Incorporao, fuso ou ciso de pessoa jurdica. O art. 30 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que considera-se aquisio, para fins do desconto do crdito previsto nos arts. 3 das Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, a verso de bens e direitos neles referidos, em decorrncia de fuso, incorporao e ciso de pessoa jurdica domiciliada no Pas. Aquele dispositivo legal absurdo porque na incorporao no h incidncia de PIS e COFINS sobre os estoques de mercadorias, produtos, matrias-primas, etc., transferidos da incorporada para a incorporadora. O 2 do art. 3 da Lei n 10.833, de
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2003, dispe que no dar direito a crdito o valor da aquisio de bens e servios no sujeitos ao pagamento da contribuio. Com exceo das vedaes previstas em leis especficas, como a impossibilidade de compensar os prejuzos fiscais da incorporada, tanto na legislao fiscal como na societria, na operao de incorporao a incorporadora sucede nos direitos e obrigaes da incorporada. Empresas sujeitas a dois regimes. O 7 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa da COFINS, em relao apenas a parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. Essa hiptese ocorre com as empresas que tiverem receitas elencadas nos incisos VII a XXIV do art. 10 da Lei n 10.833, de 2003. A apurao da base de clculo do crdito, observadas as normas a serem editadas pela Receita Federal, ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de: I - apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms.
ESTORNO DE CRDITO
O 13 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que dever ser estornado o crdito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinao. A Soluo de Consulta n 11 da 7 RF (DOU de 12-03-02) diz que o valor recebido a ttulo de indenizao de seguro pela perda ou sinistro de bens do Ativo Permanente ou Circulante integra a base de clculo de PIS e COFINS. A partir da lei que manda estornar o crdito no tem base legal a cobrana de PIS e COFINS sobre o valor da indenizao recebida. As indstrias de bens durveis como automveis, televisores, geladeiras, etc. do garantia de fabricao por um determinado perodo. As peas utilizadas na substituio, nesse perodo, no geram receitas mas os crditos no precisam ser estornados porque o fato no se enquadra naquele 13.
ESTOQUES EXISTENTES EM 31-01-2004

O art. 12 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito presumido de COFINS, mediante aplicao do percentual de 3% sobre o valor dos estoques existentes em 31-01-2004. As empresas comerciais calcularo o crdito sobre o valor dos estoques de mercadorias adquiridas, para revenda, de pessoas jurdicas residentes no Brasil. As empresas industriais podero calcular o crdito sobre os estoques de produtos
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acabados e em elaborao e de bens utilizados como insumo na produo de bens destinados venda. As empresas prestadoras de servios podero calcular o crdito sobre estoque de bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios. O crdito presumido de COFINS ser utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de fevereiro de 2004. A pessoa jurdica com atividade de compra e venda de imveis, loteamento de terrenos ou incorporao imobiliria, que tenha, at 31-01-2004, incorrido em custos com unidade imobiliria construda ou em construo, poder calcular o crdito presumido, observado: I - aplicao do percentual de 3% sobre o valor dos bens e servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como insumo na construo; II - utilizao do crdito na proporo da receita da venda da unidade imobiliria recebida. A pessoa jurdica dedicada atividade de loteamento de terrenos ou incorporao imobiliria que, em 31-01-2004, tiver custo incorrido com unidade imobiliaria construda ou em construo poder calcular o crdito na forma do 4 do art. 12 da Lei n 10.833/03. Na expresso unidade imobiliria construda ou em construo no esto includos os custos incorridos contabilizados na conta de Resultados de Exerccios Futuros relativos s unidades vendidas antes de 31-01-2004. As receitas das vendas de imveis efetivadas no perodo de 05-09-2001 a 31-012004, recebidas a partir de 01-02-2004 tero incidncia de COFINS alquota de 7,6% mas a empresa no ter nenhum crdito seja de 3% ou de 7,6%, se a concluso dos imveis ocorreu antes de 31-01-2004. Se os imveis vendidos no perodo 05-09-2001 a 31-01-2004 no estavam concludos em 31-01-2004, sobre os custos incorridos at essa data o crdito ser de 3% enquanto para os custos incoridos a partir de 01-02-2004 o crdito ser de 7,6%. O 8 do art. 4 da Lei n 10.833/03 dispe que o crdito de 7,6% sobre os custos de imveis no se aplica para as vendas anteriores vigncia da MP n 2.221 de 0409-2001. A Receita Federal entende que para as vendas efetivadas at essa data, a contribuio para o PIS e a COFINS incidiam pelo regime de competncia e no na medida do recebimento das receitas. A maioria das empresas dedicadas atividade de loteamento de terrenos ou incorporao imobiliria sempre pagou as duas contribuies pelo regime de caixa. Com o entendimento da Receita Federal, as contribuies sobre as vendas efetuadas antes de janeiro de 1999 esto atingidas pela decadncia em janeiro de 2004.
RECEITAS FINANCEIRAS
O Decreto n 5.164, de 30-07-04, com base no art. 27, 2, da Lei n 10.865, de 3004-2004, reduziu, a zero, as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas Jurdicas sujeitas ao regime de incidncia nocumulativa daquelas contribuies. A reduo das alquotas no se aplica para as receitas financeiras oriundas de juros sobre o capital prprio e de operaes de hedge. As variaes monetrias ativas em funo da taxa cambial ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual so consideradas, para efeitos
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da legislao de PIS e COFINS, como receitas financeiras (art. 9 da Lei n 9.718, de 1998). Com o Decreto acaba a controvrsia de entendimento em relao base de clculo de PIS e COFINS sobre as flutuaes cambiais das empresas sujeitas ao regime no-cumulativo das duas contribuies. O Decreto excluiu da reduo a zero das alquotas das contribuies incidentes somente sobre as receitas financeiras oriundas de juros sobre o capital prprio e as decorrentes de operaes de hedge. Com isso, os descontos obtidos no pagamento de quaisquer obrigaes, inclusive duplicatas, e os desgios auferidos na aquisio de quaisquer ttulos ou direitos gozam da reduo a zero das duas contribuies. Os dicionrios consideram o desgio como sinnimo de desconto. Por sua vez, o desconto considerado receita financeira pelo art. 373 do RIR/99. A reduo, a zero, das alquotas no se aplica para as pessoas jurdicas do sistema financeiro, para as tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado, para as optantes pelo SIMPLES, para as imunes a impostos e para as sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria. As pessoas jurdicas sem fins lucrativos, isentas do imposto de renda, tais como associaes, sindicatos dos empregadores, etc., gozam da reduo da alquota de COFINS porque esto no regime no-cumulativo. As entidades imunes a impostos como instituies de educao esto sujeitas ao pagamento de COFINS alquota de 3% porque esto no regime cumulativo. A carga tributria sobre as receitas financeiras das empresas sujeitas ao regime no-cumulativo das contribuies chegou a nvel insuportvel com o aumento das alquotas de PIS para 1,65% e de COFINS para 7,6%. Se a empresa estiver sujeita ao adicional do imposto de renda, a carga tributria seria de 25% de IRPJ, 9% de CSLL, 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS, totalizando 43,25% sobre o rendimento nominal. Com a inflao atual, aps a deduo dos tributos, o rendimento real ficaria negativo. Essas redues de alquotas de PIS e COFINS no so contestadas pelos contribuintes por serem beneficirios, apesar da flagrante inconstitucionalidade porque a vigente Constituio no permite a delegao de competncias do Poder Legislativo para o Poder Executivo. As alteraes de alquotas pelo Poder Executivo somente podem ser feitas naqueles tributos elencados na Constituio.
ITAIPU BINACIONAL
So isentas de PIS e COFINS das Leis ns 10.637, de 2002, 10.833, de 2003, e 10.865, de 2004, as receitas decorrentes da venda de energia eltrica pela Itaipu Binacional (art. 14 da Lei n 10.925 de 2004). O art. 44 da IN no 247/02 esclarece que no incidem a contribuio para o PIS/ PASEP e da COFINS sobre o faturamento correspondente a vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestao de servios decorrentes dessas operaes, efetuadas diretamente Itaipu Binacional.
ISENES
O art. 14 da MP n 2.158-35, de 24-08-01, elenca vrias isenes de PIS e COFINS em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99.
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Ficam isentas da contribuio para o PIS/Pasep e da COFINS as receitas decorrentes da comercializao de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de industrializao por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA (art. 5A da Lei n 10.637/2002, acrescido pelo art. 25 da Lei n 10.684/2003).
ALQUOTAS ZERO DE PIS E COFINS

A instituio do regime no-cumulativo de PIS e COFINS e a cobrana na importao de bens, com alquotas elevadas, criou dificuldades para sobrevivncia de algumas atividades. A reduo das alquotas para zero foi a soluo encontrada. No regime semimonofsico, na fase posterior de comercializao utilizada a alquota zero ou iseno porque as duas contribuies foram pagas com alquotas elevadas pelas empresas industriais, como ocorre com os combustveis, veculos, remdios etc. A reduo das alquotas feita por lei constitucional mas o Poder Executivo est usando Decreto, com autorizao de lei, para reduzir a zero as alquotas de PIS e COFINS, contrariando a Constituio que no permite tal delegao de competncia. A inconstitucionalidade no contestada porque as redues de alquotas so benficas para os contribuintes. Com exceo das redues de alquotas do regime semi-monofsico que so muitas, a seguir so mencionados alguns decretos e leis que reduziram para zero as alquotas de PIS e COFINS, algumas redues aplicveis somente para o regime no-cumulativo. Para verificar se o bem est enquadrado na reduo necessrio verificar a lei ou o decreto porque, na maioria das redues, depende da classificao fiscal da NCM ou TIPI. Vejamos as redues das alquotas para zero: I II III IV V - Lei n 10.865, de 2004, arts. 8 e 28, alterados pela Lei n 11.033, de 2004: importao e comercializao de livros. Comercializao de produtos hortcolas, frutas e ovos; - Lei n 10.996, de 2004, art. 2: vendas para a Zona Franca de Manaus; - Decreto n 5.127, de 2004: importao e comercializao de produtos qumicos, importao de produtos farmacuticos e comercializao de smens e embries; - Decreto n 5.164, de 2004: receitas financeiras auferidas por pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo; - Decreto n 5.170, de 2004: importao e comercializao de peas para embarcaes, papel para jornal, papis, produtos para indstria cinematogrfica, audiovisual e radiofuso, aeronaves e suas partes e peas etc. Vide 12 do art. 8 da Lei n 10.865, de 2004; - Decreto n 5.195, de 2004: importao e comercializao de adubos, fertilizantes, defensivos agropecurios, sementes, mudas, corretivo de solo, feijo, arroz, farinha, inoculantes agrcolas e vacinas veterinrias. Vide Lei n 10.925, de 2004.
VI
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EXPORTAO DE MERCADORIAS E SERVIOS

O art. 7o da Lei C. no 70/91, com nova redao dada pela Lei C. no 85/96 dispunha que so tambm isentas da COFINS as receitas decorrentes: I II III IV V - de vendas de mercadorias ou servios para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador; - de exportaes realizadas por intermdio de cooperativas, consrcios ou entidades semelhantes; - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras, nos termos do Decreto-lei no 1.248/72 e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim especfico de exportao para o exterior; - de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio da Ind. e Com. e do Turismo; - ....................
A MP no 2.158-35/01 revogou o art. 7o da LC no 70/91 e a LC no 85/96 enquanto o seu art. 14 dispe que em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas da COFINS as receitas: a) da exportao de mercadorias para o exterior; b) dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; c) de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-lei no 1.248/72 e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim especfico de exportao para o exterior; d) de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento, Ind. e Com. Exterior. Comparando as redaes do art. 7o da LC no 70/91 e do art. 14 da MP no 2.158-35, de 2001, as receitas decorrentes de exportaes realizadas por intermdio de cooperativas, consrcios ou entidades semelhantes no esto isentas de COFINS. O fim dessa iseno foi um retrocesso porque elimina a possibilidade de exportao de mercadorias pelas pequenas e mdias empresas. Tratando-se de exportao de mercadorias, a pessoa jurdica poder excluir a receita correspondente da base de clculo da COFINS, independente da moeda em que for recebida. Assim, se for exportada mercadoria para a Argentina e receber em moeda brasileira, tambm, faz jus ao benefcio fiscal. A lei no faz distino se a mercadoria produto industrializado ou no. No caso de receitas de servios, a redao anterior dizia vendas de servios para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador enquanto a nova redao diz servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. As receitas de servios prestados para residentes no exterior, a partir de 30-06-99, s tm iseno de COFINS quando recebidas em moeda estrangeira. A redao anterior no tinha essa condio que prejudica a prestao de servios na rea do MERCOSUL.
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O art. 149 da Constituio, alterada pela Emenda Constitucional n 33, de 2001, dispe em seu 2 que as contribuies sociais no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao. Com isso, surgiram entendimentos de que a partir da alterao, a iseno de PIS e COFINS sobre as receitas de servios prestados para pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior no est condicionada ao pagamento e ingresso de divisas em moeda estrangeira. Ser considerado exportado, para todos os efeitos fiscais e cambiais, ainda que no saia do territrio nacional, o produto nacional vendido, mediante pagamento em moeda estrangeira de livre conversibilidade, a (art. 6o da Lei no 9.826/99): I - empresa sediada no exterior, para ser utilizada exclusivamente nas atividades de pesquisa ou lavra de jazidas de petrleo e de gs natural, conforme definidas na Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997, ainda que a utilizao se faa por terceiro sediado no Pas; II - empresa sediada no exterior, para ser totalmente incorporado a produto final exportado para o Brasil; III - rgo ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, para ser entregue, no Pas, ordem do comprador. Pargrafo nico. s operaes previstas neste artigo estaro sujeitas ao cumprimento de obrigaes e formalidades de natureza administrativa e fiscal, conforme estabelecido pela Secretaria da Receita Federal.
A soluo de consulta no 201 da 7a RF (DOU de 20-09-01) diz que, a princpio, incluem-se na base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS todas as receitas da pessoa jurdica, ressalvadas as excees legalmente previstas. Em se tratando de receita decorrente da prestao de servios a pessoa domiciliada no exterior, a iseno tem como pressuposto que a receita acarrete a entrada efetiva de divisas no Pas. Se a receita percebida e fica depositada em conta bancria no exterior, inexiste o nexo direto entre a receita e a entrada da divisa, sendo, pois, inaplicvel a iseno. O art. 111 do CTN dispe que se interpreta literalmente a legislao tributria que disponha sobre outorga de iseno. A interpretao literal do inciso III do art. 14 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, deve ter excees nos casos em que a falta de ingresso de divisas evita, tambm, a sada de divisas para no prejudicar as empresas brasileiras. Isso ocorre principalmente nas reas de servios tcnicos como engenharia. Na execuo de servios de engenharia de pouca durao no exterior, no constituda filial nem controlada, mas ocorrem custos e despesas a serem pagas no exterior. Com isso, parte da receita em moeda estrangeira permanece em bancos no exterior. Se a totalidade das receitas viesse ao Brasil, na remessa ao exterior de divisas para pagamento de custos e despesas, teria incidncia de CPMF, IOF e imposto de renda na fonte, cujo nus seria maior que a iseno de PIS e COFINS.
PESSOA JURDICA PREPONDERANTEMENTE EXPORTADORA

O art. 40 da Lei n 10.865, de 30-04-04, com nova redao dada pelo art. 6 da Lei n 10.925, de 23-07-04, dispe que a incidncia de PIS e COFINS ficar suspensa no caso de venda de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embala-
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gem destinados a pessoa jurdica preponderantemente exportadora. Considera-se pessoa jurdica preponderantemente exportadora aquela cuja receita bruta decorrente de exportao para o exterior, no ano-calendrio imediatamente anterior ao da aquisio, houver sido superior a 80% de sua receita bruta total no mesmo perodo. Na receita bruta total esto includas as receitas de aplicaes financeiras e tambm as receitas no operacionais, conforme pacfico entendimento da Receita Federal. Poucas empresas exportadoras atendem condio imposta. A IN n 466, de 04-11-04, disciplinou os procedimentos a serem observados para suspenso das contribuies. A principal condio a empresa industrial estar previamente habilitada pela Receita Federal, requerida por meio do formulrio constante do Anexo nico.
PIS/PASEP E COFINS NAS VENDAS PARA ZF DE MANAUS

Com a deciso do Plenrio do STF na ADIn no 2.348-9, que, deferindo a cautelar, com eficcia ex nunc, mandou suspender a expresso Zona Franca de Manaus, constante do inciso I do 2o do art. 14 da Medida Provisria no 2.037-24, de 23-11-2000, surgiram dvidas quanto incidncia ou no das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS sobre as receitas das vendas para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus. As empresas l estabelecidas comearam a exigir o desconto de 3,65% nos preos de vendas dos fornecedores estabelecidos em outras regies. As empresas foram orientadas para fazerem consultas escritas Receita Federal para ficarem livres dos acrscimos legais na eventual exigncia das duas contribuies sociais. No DOU de 08-06-01 e 28-06-01 foram publicadas as solues de consultas no 102, 113 e 135 da Superintendncia da Receita Federal em So Paulo, com a seguinte ementa: Assunto: Contribuio para o PIS/PASEP. Ementa: ISENO Zona Franca de Manaus. A partir da publicao da Medida Provisria no 2.037-25, de 21 de dezembro de 2000 publica da no DOU de 22 de dezembro de 2000 (atualmente Medida Provisria no 2.113-25, de 27 de maro de 2001), as receitas decorrentes de venda de mercadorias para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus esto isentas da Contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, art. 4o e Medida Provisria no 2. 113-29, de 27 de maro de 2001, art. 14, 1o. Assunto: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social Cofins Ementa: ISENO Zona Franca de Manaus A partir da publicao da Medida Provisria no 2.037-25, de 21 de dezembro de 2000 publica da no DOU de 22 de dezembro de 2000 (atualmente Medida Provisria no 2.113-25, de 27 de maro de 2001), as receitas decorrentes de venda de mercadorias para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus esto isentas da Contribuio para a Seguridade Social Cofins. Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, art. 4o e Medida Provisria 2.113-29, de 27 de maro de 2001, art. 14, II. Nas solues de consultas, a Receita Federal considerou as receitas das vendas para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus isentas de PIS/PASEP e
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COFINS, com base no Decreto-lei no 288, de 28-02-67, e nas reedies da MP no 2.037, que retirou a expresso Zona Franca de Manaus do inciso I do 2o do art. 14. O STF no poderia ter aceito a ADIn porque a questo da incidncia ou no de PIS/PASEP e COFINS sobre as receitas das vendas para a Zona Franca de Manaus no matria constitucional. O nico artigo da Constituio que trata da Zona Franca de Manaus encontra-se no art. 40 do ADCT, redigido: Art. 40. mantida a Zona Franca de Manaus, com suas caractersticas de rea livre de comrcio, de exportao e importao, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgao da Constituio. Pargrafo nico. Somente por lei federal podem ser modificados os critrios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovao dos projetos na Zona Franca de Manaus. As contribuies de PIS/PASEP e COFINS no esto abrangidas pelo transcrito art. 40 pelos motivos a seguir expostos. A contribuio para o PIS/PASEP, at a vigncia da Constituio de 1988, no era tributo porque os recursos arrecadados eram creditados nas contas dos empregados. A COFINS foi instituda pela LC no 70/91 com base no art. 195 da Constituio de 1988, no podendo ser mantida pelo art. 40 do ADCT por ser uma lei expedida trs anos aps a vigncia da Constituio. Agora vamos examinar os efeitos da deciso do STF em relao s receitas das vendas de produtos e mercadorias para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus. O STF concedeu a liminar para suspender a expresso Zona Franca de Manaus, com eficcia ex nunc. Na deciso no est dito que aquela expresso inconstitucional porque, se tivesse dito, estaria decidindo sobre o mrito da questo. Nas reedies posteriores da MP no 2.037, inclusive com mudana de numerao, no inciso I do 2o do art. 14 foi retirada a expresso Zona Franca de Manaus. Essa retirada nem poderia deixar de ter ocorrido porque representaria uma desobedincia do Poder Executivo ao STF. Com a alterao da MP, a ADIn deixou de ter qualquer eficcia jurdica. No caso de ADIn sobre artigo ou pargrafo de lei ou decreto-lei, a concesso de liminar no termina com a ao porque o STF ter que, obrigatoriamente, examinar e decidir sobre o mrito. Isso no ocorre com ADIn sobre MP porque o Congresso Nacional no aprecia para convalidar ou no um artigo ou pargrafo retirado nas reedies. O informativo do STF publicado na Gazeta Mercantil de 26-06-01 diz com base na deciso de outra ADIn que a falta de reproduo da norma na reedio de MP equivale apenas sua revogao e no sua rejeio ou no-converso em lei. A ao no extinta e nem fica prejudicada, mas a deciso de mrito somente ocorrer quando o Congresso Nacional deliberar sobre as relaes jurdicas no perodo em que a norma esteve em vigor. Como isso no ocorre, a ADIn fica prejudicada. O informativo do STF, apesar de ser publicado na Gazeta Mercantil por convnio, preparado pelo prprio tribunal. O DOU de 28-08-02 publicou deciso unnime do STF no julgamento da ADIn n 1.952-0 dizendo: Esta Corte, por outro lado, j firmou o entendimento de que, ocorrendo a revogao superveniente da norma atacada em ao direta, esta perde o seu objeto independentemente de a referida norma ter, ou no, produzido efeitos concretos. Na deciso deu-se como prejudicada a ADIn n 1.952-0 porque a lei atacada
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recebeu nova redao por medida provisria aps a concesso de liminar. A situao semelhante ADIn da ZF de Manaus. Com o entendimento do STF de que a retirada de norma nas reedies de MP equivale sua revogao, e como no houve deciso de mrito sobre a restrio da iseno de PIS/PASEP e COFINS nas vendas para a Zona Franca de Manaus, para os fatos geradores ocorridos a partir da publicao da MP em que foi retirada a expresso Zona Franca de Manaus, a liminar na ADIn no tem nenhum efeito jurdico. Com isso, a questo da incidncia ou no de PIS/PASEP e COFINS sobre as receitas das vendas para a Zona Franca de Manaus deixa de ser matria constitucional. As solues das consultas proferidas pela Receita Federal tiveram por base legal a liminar na ADIn e o art. 4o do Decreto-lei no 288, de 28-02-67. Os efeitos da liminar j foram examinados. Resta agora o exame do art. 4o do Decreto-lei no 288/67, com a seguinte redao: Art. 4o A exportao de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrializao na Zona Franca de Manaus, ou reexportao para o estrangeiro, ser para todos os efeitos fiscais, constantes da legislao em vigor, equivalente a uma exportao brasileira para o estrangeiro. O Captulo IV do CTN, ao regular a interpretao e integrao da legislao tributria, dispe em seu art. 111 que interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre outorga de iseno. Interpretando literalmente o art. 4o do Decreto-lei no 288/67, conclui-se que a venda de mercadorias de origem nacional para a Zona Franca de Manaus ser, para todos os efeitos fiscais, constantes da legislao em vigor, em 28-02-67, equivalente a uma exportao brasileira para o estrangeiro. Com isso, aquele art. 4o no se aplica para os impostos e contribuies sociais institudos posteriormente a 28-02-67. Se no for para interpretar literalmente como determina o art. 111 do CTN, o Cdigo deve ser jogado no lixo. O art. 177 do CTN dispe que salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva aos tributos institudos posteriormente sua concesso e o art. 4 do Decreto-lei n 288/67 equipara as vendas para a Zona Franca de Manaus como exportao para o estrangeiro em relao aos efeitos fiscais constantes da legislao em vigor. Com isso, o benefcio fiscal inaplicvel para o PIS e a COFINS. A COFINS foi instituda pela Lei Complementar no 70/91, com base no art. 195 da Constituio de 1988, onde dispe que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade de forma direta e indireta, nos termos da lei. Tanto isso verdade que o seu 7o concedeu imunidade da contribuio para a seguridade social exclusivamente s entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. A LC no 70/91, que instituiu a COFINS, dispunha em seu art. 7o que isenta da COFINS a venda de mercadorias ou servios, destinados ao exterior, nas condies estabelecidas pelo Poder Executivo, cuja redao foi alterada pela LC no 85/96 e revogada pela MP no 1.858. O Decreto no 1.030, de 29-12-93, que regulamentou o art. 7o da LC no 70/91, permitiu, em seu art. 1o, excluir da base de clculo da COFINS as receitas decorrentes de exportao de mercadorias ou servios para o exterior. O seu pargrafo nico dispe que a excluso de que trata este artigo no alcana as vendas efetuadas a empresa
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estabelecida na Zona Franca de Manaus, na Amaznia Ocidental ou em rea de Livre Comrcio. Essa restrio nunca foi contestada pelos contribuintes. Em relao contribuio para o PIS/PASEP, o art. 1o da Lei no 9.004, de 16-0395, que deu nova redao ao art. 5o da Lei no 7.714/88, dispunha que a excluso, na determinao da base de clculo da contribuio, da receita de exportao de mercadorias no alcana as vendas efetuadas a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus. Aquele artigo, at ser revogado pelo art. 25 da MP no 1.858-8, de 27-08-99, teve plena vigncia, sem qualquer questionamento de inconstitucionalidade atravs de ADIn ou Recurso Extraordinrio. Como o Decreto-lei no 288/67 no se aplica para as contribuies de PIS/ PASEP e COFINS, a retirada da expresso Zona Franca de Manaus nas reedies da MP no 2.037 em nada altera. Isso porque o art. 14 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas de PIS/PASEP e COFINS as receitas da exportao de mercadorias para o exterior e a Zona Franca de Manaus no est situada no exterior. Com isso, o 2o daquele artigo, ao dispor que as isenes previstas no caput no alcanam as receitas de vendas efetuadas a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, tinha natureza meramente interpretativa. Inmeras Solues de Consultas foram expedidas pela Receita Federal, especialmente pela 7a Regio Fiscal, dizendo que a receita de vendas de mercadorias destinadas Zona Franca de Manaus no est abrangida pela iseno da contribuio para o PIS e da COFINS, nos termos da legislao de regncia. Vide as Solues de Consultas 33, no DOU de 12-11-01, 252, 253 e 262, no DOU de 19-12-01, 288,295 e 296, no DOU de 27-12-01. Se ficar definido que as vendas para as empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus equivalem exportao para o exterior, alm da iseno de PIS/PASEP e COFINS, a Receita Federal ter outro problema, ou seja, as empresas produtoras de matria-prima, produtos intermedirios e materiais de embalagem, vo querer o crdito presumido sobre as receitas das vendas para a Zona Franca de Manaus. O mesmo tratamento ter que ser dado para as empresas fornecedoras de materiais instalados dentro da Zona Franca de Manaus. Esse crdito presumido pode ser requerido administrativamente com efeito retroativo. Inmeras empresas fornecedoras de mercadorias para a Zona Franca de Manaus j pensam em pedir a restituio ou compensao de PIS/PASEP e COFINS pagas nos ltimos anos sobre aquelas vendas. A restituio ou compensao ter que ser requerida pela via judicial, no podendo ser pela via administrativa. Isso porque o STF concedeu a liminar na ADIn com efeito ex nunc. No perodo anterior a 01-02-99, em relao ao PIS/PASEP, vigorava o art. 1o da Lei no 9.004/95, que dispunha que a excluso, na determinao da base de clculo de PIS/PASEP, da receita de exportao de mercadorias no alcana as vendas efetuadas a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus. O STF no aceita ADIn sobre lei revogada. Com isso, a deciso final ter que ser atravs de Recurso Extraordinrio para questionar a constitucionalidade do art. 1o da Lei no 9.004/95. Em relao COFINS, at 01-02-99, o art. 1o do Decreto no 1.030/93, onde regulamentou a iseno da contribuio sobre as receitas de exportao de mercadorias para o exterior, de que tratava o art. 7o da LC no 70/91, dispe que a excluso no
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alcana as vendas efetuadas a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus. Aquele artigo que tem natureza interpretativa nunca foi questionado de ilegal, mas para restituio ou compensao indispensvel o questionamento pela via judicial. O DOU de 10-07-02 publicou as Solues de Divergncia ns 6 a 9 da COSIT definindo que as receitas das vendas de mercadorias para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus no esto isentas de PIS/PASEP e COFINS como se fossem decorrentes de exportao de mercadorias para o exterior, de que trata o inciso II do art. 14 da MP n 2.158-35 de 24-08-01. Entre os fundamentos foi citado o Parecer/PGFN/CAT n 1.769, de 2002. A Gazeta Mercantil de 20-12-02 publicou notcia dizendo que o governo do Amazonas venceu mais uma batalha na sua luta para evitar que as mercadorias vendidas para a Zona Franca de Manaus sofram a tributao de PIS e COFINS. O STF concedeu liminar em uma reclamao movida contra entendimento da Receita Federal. estranho que o STF em vez de decidir o mrito da ADIn n 2.348-9 siga outro caminho. O ADE no 42, de 18-12-02, da COSIT dispe que ficam suspensos os efeitos da Soluo de Consulta Cosit no 8, de 04-06-02, e das Solues de Divergncias Cosit no 6 e 7, de 13-06-02, e no 9, de 28-06-02. O STJ deu provimento ao REsp n 144.785-PR dizendo que o contedo do art. 4 do Decreto-lei n 288/67, foi o de atribuir s operaes da Zona Franca de Manaus, quanto a todos os tributos que direta ou indiretamente atingem exportaes de mercadorias nacionais para essa regio, regime igual ao que se aplica nos casos de exportaes brasileiras para o exterior. A iseno da COFINS, concedida pela L.C. n 70/91 exportao de mercadoria, tambm aplicvel s operaes relativas Zona Franca de Manaus. O 2 C.C. decidiu que por fora da liminar concedida na ADIn n 2.348-9 as vendas para a Zona Franca de Manaus equivalem a uma exportao e como tal esto isentas de PIS (ac. n 201-76.819/2003 no DOU de 03-09-03). Com a instituio do regime no-cumulativo de PIS e COFINS, o problema agravou-se porque as empresas industriais que fornecem componentes ou matrias-primas para as empresas industriais estabelecidas na Zona Franca de Manaus no pagavam as duas contribuies, com amparo em medidas judiciais, mas tinham direito aos crditos de PIS e COFINS sobre insumos adquiridos. As empresas industriais instaladas na Zona Franca de Manaus, ao venderem seus produtos no mercado interno esto sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS enquanto as receitas de exportao para o exterior esto isentas dessas contribuies, mas em ambos os casos tinham direito aos crditos de PIS e COFINS sobre insumos adquiridos, apesar de no pagamento das contribuies pelas empresas vendedoras. As empresas instaladas na Zona Franca de Manaus tinham direito aos crditos porque a Receita Federal no reconhecia a iseno. O 2 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que no dar direito a crdito o valor da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio. A aquisio no sujeita ao pagamento da contribuio que no dava direito ao crdito somente quando decorrente de lei e no de deciso judicial como a do REsp n 653.721-RS no DJU de 22-11-04. Para resolver a situao criada pelo regime no-cumulativo de PIS e COFINS nas vendas para a ZF de Manaus, o art. 2 da Lei n 10.996, de 15-12-04, veio dispor que ficam reduzidas a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas de
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vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou industrializao na ZF de Manaus, por pessoa jurdica estabelecida fora daquela Zona. O 2 daquele artigo dispe que aplicam-se s operaes de que trata o caput as disposies do inciso II do 2 do art. 3 das Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Isso significa que no dar direito a crdito a aquisio de bens no sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS. A redao no deixava dvida de que as vendas de bens pelas empresas estabelecidas fora da ZF de Manaus no pagavam PIS e COFINS em razo da alquota zero mas o crdito sobre as aquisies de mercadorias e insumos estava assegurado. O entendimento, todavia, no era unnime. O art. 17 da Lei n 11.033, de 2004, veio dispor que as vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota zero ou no incidncia de PIS/PASEP e COFINS no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes. A redao do art. 2 da Lei n 10.996, de 2004, ao reduzir, a zero, as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas das vendas de mercadorias destinadas inclusive ao consumo foi infeliz. Com isso, as montadoras de veculos podem vender automveis e caminhes para o consumidor final, pessoa jurdica, fato que acarreta iseno total das duas contribuies. A lei deveria ter reduzido, a zero, as alquotas de PIS e COFINS para as receitas das vendas de bens para revenda ou para industrializao por pessoas jurdicas instaladas na ZF de Manaus. Com isso, sempre haveria uma incidncia de PIS e COFINS, exceto na exportao para o exterior. Alguns economistas e empresrios criticam a lei que reduziu, a zero, as alquotas de PIS e COFINS sobre as receitas das vendas de mercadorias para a ZF de Manaus, dizendo que o custo seria aumentado em 9,25% pela vedao de apropriar os crditos sobre mercadorias para revenda ou insumos adquiridos. A crtica improcedente porque os preos dos insumos adquiridos ficam menores. Quando a empresa que vende insumos para a ZF de Manaus goza de alquota zero de PIS e COFINS mas tem direito ao crdito sobre mercadorias ou insumos adquiridos e a empresa instalada na ZF de Manaus tem iseno de PIS e COFINS na exportao para o exterior, se tivesse direito ao crdito das contribuies sobre insumos adquiridos, o valor desse crdito representa subsdio. Os mesmos empresrios que querem os subsdios de PIS e COFINS para a ZF de Manaus criticam os subsdios de pases desenvolvidos. O crdito prmio de IPI do Decreto-lei n 491, de 1969, subsdio, assim como o crdito de IPI sobre insumos no tributados ou isentos. Para as vendas enquadradas nas hipteses previstas nos incisos IV, VI, VIII e IX do art. 14 da MP n 2.158-35/2001, no se aplica as restries dos incisos I e II do 2 desse artigo, isto , as receitas decorrentes esto isentas de PIS e COFINS (art. 24 da Lei n 10.833/2003).
PESSOAS JURDICAS ESTABELECIDAS NA ZF DE MANAUS

O 5 do art. 2 da Lei n 10.833, de 2003, e o 4 do art. 2 da Lei n 10.637, de 2002, acrescidos pela Lei n 10.996, de 2004, dispe que a receita da venda de produo prpria , auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pela SUFRAMA, fica sujeita s alquotas de:
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- 3% de COFINS e 0,65% de PIS, no caso de venda efetuada a pessoa jurdica estabelecida: a) na Zona Franca de Manaus; e b) fora da ZF de Manaus, que apure no regime de no-cumulatividade; II - 6% de COFINS e 1,3% de PIS, no caso de venda efetuada a: a) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus, que apure o imposto de renda pelo lucro presumido; b) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus, que apure o imposto de renda pelo lucro real e que tenha sua receita, total ou parcialmente, excluda do regime no-cumulativo das contribuies; c) pessoa jurdica estabelecida fora da ZF de Manaus e que seja optante do SIMPLES; e d) rgos da administrao federal, estadual, distrital e municipal. Aquelas alquotas no se aplicam para as receitas das vendas de produtos relacionados nos 1 a 3 do art. 2 da Lei n 10.637, de 2002, e 1 a 4 do art. 2 da Lei n 10.833, de 2003 (combustveis, medicamentos, veculos, bebidas etc). A Lei n 10.996, de 2004, alm de transformar a legislao de PIS e COFINS extremamente burocrtica, torna-a injusta e discriminatria. A pessoa jurdica industrial com projeto aprovado pela SUFRAMA, para aplicar corretamente as alquotas de PIS e COFINS nas vendas para fora da Zona Franca de Manaus, ter que saber se a empresa compradora optante pelo SIMPLES, lucro presumido ou lucro real. No caso de lucro real, precisa saber se a totalidade da receita est no regime no-cumulativo das duas contribuies. Com isso, uma declarao da forma de tributao da empresa adquirente torna-se necessria. A Lei injusta e discriminatria porque aplica alquotas diferenciadas de PIS e COFINS sobre a receita da mesma atividade, conforme a empresa tenha ou no projeto aprovado pela SUFRAMA, e de acordo com o regime tributrio do imposto de renda pela pessoa jurdica adquirente da mercadoria. A Lei est provocando concorrncia desreal entre empresas tributadas pelo lucro real daquelas tributadas pelo lucro presumido. Quando a empresa estabelecida na ZF de Manaus, com projeto aprovado pela SUFRAMA, vende para empresa tributada pelo lucro real estabelecida fora da regio, a vendedora paga 0,65% de PIS e 3% de COFINS sobre a receita. A empresa adquirente tem crdito de 1% de PIS e 4,6% de COFINS sobre as aquisies. Se a venda da empresa da ZF de Manaus for efetuada para empresa tributada pelo lucro presumido estabelecida fora da regio, sobre a receita da venda ter incidncia de 1,3% de PIS e de 6% de COFINS. Sobre a receita da venda pela empresa estabelecida fora da ZF de Manaus incidir 0,65% de PIS e 3% de COFINS, sem direito a qualquer crdito sobre a mercadoria adquirida. Com isso o nus total das operaes com empresa tributada pelo lucro real ser de: I - PIS e COFINS sobre as receitas das vendas: a) da empresa de Manaus: 0,65% + 3% = 3,65%; b) da empresa fora de Manaus: 1,65% = 7,6% = 9,25%; II - crditos de PIS e COFINS da empresa fora de Manaus: 1% + 4,6% = 5,6%; III - encargo de PIS e COFINS: 3,65% + 9,25% - 5,6% = 7,3%.
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No caso de operaes com empresa tributada pelo lucro presumido, o nus total ser de: I - PIS e COFINS sobre as receitas das vendas: a) da empresa de Manaus: 1,3% + 6% = 7,6%; b) da empresa fora de Manaus: 0,65% + 3% = 3,65%; c) crditos: zero II - encargo de PIS e COFINS: 7,6% + 3,65% = 11,25%. Os arts. 14 e 14-A da Lei n 10.865, de 2004, dispem sobre a suspenso de PIS e COFINS incidentes sobre a importao de bens e servios efetuada por empresas localizadas na ZF de Manaus nas condies elencadas. O art. 5 da Lei n 10.996, de 2004, diz que a suspenso da exigibilidade das duas contribuies ser resolvida pela aplicao da alquota zero. O art. 5 foi revogado pelo art. 15 da MP n 232, de 2004.
CRDITO PRESUMIDO DE IPI PARA RESSARCIMENTO DE PIS E COFINS

As Leis ns 9.363, de 1996, e 10.276, de 2001, instituram, a favor do produtor exportador de mercadorias nacionais, crdito presumido de IPI para ressarcimento do valor de PIS/PASEP e COFINS que incidiram sobre matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagens adquiridos no mercado interno para utilizao no produto exportado. O benefcio fiscal concedido exclusivamente para a empresa industrial que exportar seus produtos, diretamente ou atravs de venda para a empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao para o exterior. A empresa que exportar mercadoria adquirida no tem direito ao crdito presumido. A base de clculo do crdito presumido ser determinada mediante a aplicao, sobre o valor total das aquisies de matrias primas, produtos intermedirios e material de embalagem utilizados na produo, do percentual correspondente relao entre a receita de exportao e a receita bruta do produto exportado. Se a receita de exportao corresponde a 30% da receita bruta do produto, 30% dos materiais utilizados no produto a base de clculo. O crdito fiscal ser o resultado da aplicao do percentual de 5,37% sobre a base de clculo. A Portaria n 93, de 27-04-04, dispe sobre o clculo e a utilizao do crdito presumido da Lei n 9.363, de 1996. O clculo, a utilizao e a apresentao de informaes do crdito presumido institudo pela Lei n 9.363, de 1996, esto disciplinados pela IN n 419, de 10-05-04, enquanto a IN n 420, de 10-05-04, disciplinou o crdito presumido do regime alternativo institudo pela Lei n 10.276, de 2001. Aquelas duas Instrues foram alteradas pela IN n 441 de 11-08-04. Com a instituio do regime no-cumulativo de PIS e COFINS, as empresas beneficirias do crdito presumido foram drasticamente reduzidas. O art. 14 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que o crdito presumido de que tratam as Leis ns 9.363, de 1996, e 10.276, de 2001, no se aplica pessoa jurdica sujeita ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS. As pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS tm direito ao crdito das duas contribuies sobre custos e despesas elencados nas respectivas leis que instituram aquele regime. As bases de clculo dos crditos das duas
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contribuies tornaram-se iguais. Por ser regime no-cumulativo, aquele crdito serve para ressarcir as duas contribuies que incidiram na operao anterior, ou seja, as contribuies pagas pela empresa vendedora de matrias-primas e outros custos. Se as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS tm direito ao crdito para ressarcir as incidncias das duas contribuies na operao anterior, no tem sentido ter benefcio fiscal do crdito presumido de IPI para ressarcimento das duas contribuies que incidiram na aquisio de matria-prima, produtos intermedirios e material de embalagem, utilizados no produto exportado. O crdito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS est restrito para as empresas industriais tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado que esto no regime cumulativo das duas contribuies. As grandes empresas exportadoras no tm direito ao crdito presumido porque a opo pelo lucro presumido est vedada quando a receita bruta total do ano-calendrio anterior tenha sido superior a R$ 48.000.000,00. O benefcio fiscal do crdito presumido de IPI de 5,37% menor que o benefcio fiscal do crdito sobre custos e despesas elencados nas leis do regime no-cumulativo de PIS e COFINS, cujos percentuais so, respectivamente, de 1,65% e 7,6%. Para as empresas exportadoras a carga tributria de PIS e COFINS sobre os produtos exportados diminuiu sensivelmente mas no na totalidade. As receitas de exportao eram isentas e continuam isentas das duas contribuies mas o crdito presumido de 5,37% sobre a base de clculo exclusivamente de matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem no ressarcia a totalidade do valor das duas contribuies que incidiam nas operaes anteriores no regime cumulativo. O crdito de PIS e COFINS sobre custos e despesas elencados nas leis do regime no-cumulativo mais vantajoso para as empresas porque o percentual de 9,25% e a base de clculo , tambm, maior que a do crdito presumido. Como a nocumulatividade no total, nos custos dos produtos exportados esto embutidos pequenos valores de PIS e COFINS pagos nas operaes anteriores. O regime no-cumulativo de PIS e COFINS reduziu a carga tributria das duas contribuies incidentes sobre os custos de mercadorias exportadas, fabricadas por terceiros, sem serem empresas comerciais exportadoras. Essas empresas no tm direito ao crdito presumido de IPI porque no so industriais mas tm direito ao crdito sobre custos e despesas elencados nas leis, desde que sejam tributadas pelo lucro real. Se a receita de exportao de empresa tributada pelo lucro presumido, que adquire mercadorias de terceiros, for preponderante, a mudana para lucro real pode ser vantajosa porque passa a ter crdito de PIS e COFINS de 9,25% sobre o custo de aquisio de mercadorias e, tambm, sobre despesas elencadas nas leis. A Lei n 9.363, de 1996, que instituiu o crdito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS, elegeu como base de clculo do benefcio fiscal o custo de aquisio, no mercado interno, de matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem utilizados no produto exportado. Quanto incluso ou no de gastos com energia eltrica na base de clculo, a CSRF que decide em ltima instncia administrativa tem divergido nos julgamentos. No DOU de 07-08-03 esto publicados vrios acrdos como o de n 02-01.231/2002 em que foi dado provimento ao recurso da Fazenda Nacional para vedar a incluso de energia eltrica na base de clculo do crdito presumido. O ac. n 02-01.171/2002
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(DOU de 11-08-03), tambm, negou a incluso de energia eltrica na base de clculo. A mesma CSRF, por unanimidade de votos, pelo ac. n 02-01.292/2003 (DOU de 12-08-03), permitiu a incluso de energia eltrica na base de clculo do crdito. O ac. n 02-01-158/2002 (DOU de 06-08-03), tambm, permitiu a incluso de energia eltrica na base de clculo do crdito presumido. A revogada IN n 23, de 13-03-97, dispunha no 2 do seu art. 2 que o crdito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural, utilizados como matriaprima, produtos intermedirios ou embalagem, na produo de bens exportados, ser calculado, exclusivamente, em relao s aquisies, efetuadas de pessoas jurdicas, sujeitas s contribuies de PIS e COFINS. Redao idntica encontra-se no 2 do art. 2 da IN n 419 de 10-05-04. O 2 C. C. tem decidido que a IN da Receita Federal inovou o texto da Lei n 9.363, de 1996, e que tais excluses somente poderiam ser feitas mediante Lei ou MP. Nos DOU de 21-11-02 e 19-12-02 esto publicados inmeros acrdos naquele sentido. A CSRF, tambm, deu provimento ao recurso voluntrio pelo ac. n 02-01-170/2002 (DOU de 06-08-03). A revogada IN n 103, de 30-12-97, dispunha no seu art. 2 que as matriasprimas, produtos intermedirios e materiais de embalagem adquiridos de cooperativas de produtores no geram direito ao crdito presumido. A IN n 419, de 10-05-04, no veda a incluso de produtos adquiridos de cooperativas na base de clculo do crdito presumido de IPI. Esse procedimento decorre do entendimento da Receita Federal de que as cooperativas passaram a ser contribuintes de PIS e COFINS com a revogao do inciso I do art. 6 da LC n 70, de 1991, pela MP n 2.158-35, de 2001. No DOU de 12-03-04 esto publicadas nove ementas da 3 Cmara do 2 C.C. dizendo: Nos termos da Lei n 9.363/96, no tem direito ao crdito presumido o exportador de produto no tributado pelo IPI. O provimento ao recurso voluntrio foi negado pelo voto de qualidade. Isso significa que o Presidente votou para desempate. Entendemos que o acerto est com os votos vencidos porque a Lei n 9.363/96 instituiu o ressarcimento das contribuies de PIS e COFINS que incidiram nas operaes anteriores. O IPI mera forma de recuperao dos crditos de PIS e COFINS. A lei no est ressarcindo o IPI. Com isso, o fato de o produto exportado ter classificao de NT (No Tributado) no impede o ressarcimento de PIS e COFINS que foram pagos nas operaes anteriores. Se o produto exportado enquadrar nas condies da Lei n 9.363/96, o direito ao crdito presumido est assegurado. O Governo Federal provocou, deliberadamente, distoro na elaborao da MP que resultou naquela lei. O correto seria compensar o valor do ressarcimento de PIS e COFINS com o valor dessas contribuies incidentes sobre as receitas das vendas no mercado interno. Como isso reduziria a arrecadao de contribuies cuja receita integralmente da Unio, a lei determinou a compensao do crdito presumido com IPI cuja receita tem participao dos Estados e Municpios em 47%. No DOU de 25-06-03 esto publicados inmeros acrdos do 2 C.C., como o de n 201-74.325/2002, dizendo na ementa que incluem-se no cmputo do benefcio os produtos exportados considerados na TIPI como NT.
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O 1 do art. 17 da IN n 419, de 10-05-04, dispe, sem base legal, que no integra a receita de exportao, para efeito de crdito presumido, o valor das vendas para o exterior de produtos no-tributados.
BASE DE CLCULO - EXCETO LEI N 10.833

A partir de 01-02-99, a base de clculo da COFINS est definida pelo art. 3o da Lei n 9.718/98 onde dispe:
o
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. 1o Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. 2o Para fins de determinao da base de clculo das contribuies a que se refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; II - as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receitas (redao dada pela MP no 2.158-35/01); III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo (revogado pelo art. 93 da MP no 2.158-35/01); IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. 3o Nas operaes realizadas em mercados futuros, considera-se receita bruta o resultado positivo dos ajustes dirios ocorridos no ms, 4o Nas operaes de cmbio, realizadas por instituio autorizada pelo Banco Central do Brasil, considera-se receita bruta a diferena positiva entre o preo de venda e o preo de compra da moeda estrangeira. 5o Na hiptese das pessoas jurdicas referidas no 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, sero admitidas, para os efeitos da COFINS, as mesmas excluses e dedues facultadas para fins de determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP. J foi comentado no item de Constitucionalidade, neste Captulo, que a Lei no 9.718/98 aumentou a base de clculo em relao LC no 70/91 e ao inciso I do art. 195 da Constituio. A nova base de clculo abrange todas as receitas operacionais e as no operacionais, com exceo das receitas, rendimentos e ganhos previstos nos incisos II a IV do 2o do art. 3o da lei.
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Alm das receitas decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior e dos servios prestados para domiciliados no exterior, o art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, dispe que em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99 so isentas da COFINS as receitas: I II III IV V VI - dos recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista; - da exportao de mercadorias para o exterior; - dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; - do fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou consumo de bordo em embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversvel; - do transporte internacional de cargas ou passageiros; - auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo, conservao, modernizao, converso e reparo de embarcaes pr-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro REB, institudo pela Lei no 9.432, de 8 de janeiro de 1997; - de frete de mercadorias transportadas entre o Pas e o exterior pelas embarcaes registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei no 9.432, de 1997; - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim especfico de exportao para o exterior; - de vendas, com fim especfico de exportao para o exterior, s empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior. - relativas s atividades prprias das entidades sem fins de lucro relacionadas no artigo anterior.
VII VIII
IX X
O ADN no 9, de 23-02-00, com retificao publicada no DOU de 08-03-00, esclarece que a base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS das empresas de fomento comercial (factoring) o valor do faturamento mensal, assim entendido, a totalidade das receitas auferidas, nos termos do art. 3o da Lei no 9.718/98, inclusive da prestao de servios. A diferena entre a quantia expressa no ttulo de crdito adquirido e o valor pago dever ser reconhecida como receita na data da operao (ADN n 51 de 28-09-94). Vide o art. 10, 3, da IN n 247/02. As empresas transportadoras de carga, na determinao da base de clculo de PIS e COFINS, podero excluir da receita bruta o valor recebido a ttulo de ValePedgio, quando destacado em campo especfico no documento comprobatrio do transporte (art. 35 da IN n 247/02).
CONCEITOS DE FATURAMENTO, RECEITA BRUTA E RECEITA

O Congresso Nacional foi infeliz ao redigir a nova redao do inciso I do art. 195 da Constituio que serve de base para a incidncia de PIS e COFINS ao usar a
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expresso a receita ou o faturamento em vez de a receita. A palavra faturamento gerou muita controvrsia e, por outro lado, todo faturamento receita mas nem toda receita faturamento. A redao dos arts. 2 e 3 da Lei n 9.718, de 1998, foi mais infeliz que a da Constituio ao dispor que a base de clculo de PIS/PASEP e COFINS o faturamento que corresponde receita bruta e que entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Isso chocante por contrariar a legislao do imposto de renda, a legislao societria da Lei n 6.404/76 e a doutrina contbil da receita bruta. O art. 279 do RIR/99 define a receita bruta das vendas e servios como o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia. Os artigos seguintes do RIR/99 provam que na receita bruta no esto compreendidos os rendimentos de aplicaes financeiras, os rendimentos e ganhos no operacionais etc. As declaraes do imposto de renda, h mais de 40 anos, esto estruturadas nas seguintes classificaes: Receita Bruta, Receita Lquida, Lucro Bruto e Lucro Lquido. Na Receita Bruta esto compreendidas somente as receitas da atividade tais como receita da venda de produtos industriais, receita da venda de mercadorias e receitas da prestao de servios. Os rendimentos de aplicaes financeiras e os rendimentos e ganhos no operacionais esto compreendidos entre o Lucro Bruto e o Lucro Lquido. O art. 187 da Lei n 6.404/76 (Lei das S.A.) dispe que a demonstrao do resultado do exerccio discriminar: I II III IV V - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; - o lucro ou prejuzo operacional e as receitas e despesas no operacionais; - o resultado do exerccio.
As demonstraes financeiras da legislao do Imposto de Renda e s da Lei das Sociedades por Aes so idnticas. Tanto naquela como nesta, na Receita Bruta esto compreendidas exclusivamente as receitas decorrentes da atividade que constitui objeto social da pessoa jurdica, tais como receitas das vendas de produtos ou mercadorias ou da prestao de servios. Com isso, prova-se que toda receita bruta receita mas nem toda receita receita bruta. Nas inmeras decises dos Tribunais Regionais Federais esto ditos que a Lei n 9.718, de 1998, no alterou a base de clculo de PIS e COFINS porque faturamento, receita bruta e receita total so termos idnticos. Os juzes no tm obrigao de conhecer contabilidade mas a Receita Federal ao elaborar projeto de MP ou de lei no pode incorrer em equvoco como o dos arts. 2 e 3 da Lei n 9.718/98 para dizer que entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e classificao contbil adotada para as receitas.
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BONIFICAES CONCEDIDAS EM MERCADORIA

A Soluo de Consulta n 214 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que as bonificaes concedidas em mercadorias, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens e no dependerem de evento posterior emisso desse documento, significam parcelas redutoras da receita bruta de venda (descontos incondicionais) para a apurao da base de clculo de PIS e COFINS. Se a bonificao em mercadorias concedida na prpria nota fiscal de venda, no h dvida de que as mercadorias bonificadas no compem a base de clculo das duas contribuies porque equivalem a descontos incondicionais previstos na legislao. A concesso de bonificao em mercadorias maior para os grandes clientes e, por questes comerciais, as empresas preferem tirar uma nota fiscal para venda e outra para a bonificao. Isso ocorre nas vendas de aparelhos de celular, cmaras fotogrficas, relgios, remdios, perfumes etc. Para efeito da base de clculo de PIS e COFINS no h diferena de tratamento se a bonificao estiver em nota fiscal prpria porque no tem valor comercial, no se enquadrando como receita bruta da legislao das duas contribuies.
VENDAS CANCELADAS
A COSIT decidiu atravs da Soluo de Consulta n 11 (DOU de 21-06-02) que o valor do cancelamento de vendas decorrente de devoluo de mercadorias, que tenha sido objeto de incidncia de PIS e COFINS, poder ser excludo na determinao da base de clculo, no perodo de ocorrncia da devoluo. O valor do eventual excesso de vendas canceladas pela devoluo de mercadorias, em determinado perodo, em relao receita bruta j submetida incidncia de PIS e COFINS, poder ser excludo na determinao da respectiva base de clculo em perodos subseqentes. A soluo de consulta diz mercadorias mas aplicvel tambm para as receitas de servios. Alguns tipos de servios so faturados para depois serem mensurados ou medidos. Se o valor faturado que teve incidncia de PIS e COFINS for maior que o valor dos servios prestados, a diferena pode ser tratada como servios cancelados para excluso em perodos de apurao subseqentes. No h diferena entre mercadoria e servios. A Soluo de Consulta n 5 da 9 RF (DOU de 10-03-03) diz que os valores glosados pela auditoria mdica dos convnios e planos de sade nas faturas emitidas em razo da prestao de servios e fornecimento de materiais aos seus conveniados no constituem vendas canceladas para fins de apurao da base de clculo de PIS e COFINS. A deciso da Receita Federal estranhssima. Se os valores glosados pela auditoria mdica dos convnios e planos de sade nas faturas so ou no vendas canceladas pouco importa. Se a glosa ocorrer antes do pagamento das duas contribuies, no h qualquer dvida de que os valores glosados no compem a base de clculo. Se a glosa ocorrer aps o pagamento de PIS e COFINS, tambm, no h dvida de que trata-se de pagamento indevido ou a maior, compensvel nos pagamentos subseqentes. O ADI n 1, de 20-01-04, definiu que os valores glosados pela auditoria mdica dos convnios e planos de sade, nas faturas emitidas em razo da prestao de
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servios e de fornecimento de materiais aos seus conveniados, devem ser considerados vendas canceladas para fins de apurao da base de clculo de PIS e COFINS.
PERMUTA DE BENS OU SERVIOS

O Cdigo Civil considera como palavras sinnimas a troca e a permuta. O seu art. 533 dispe que aplicam-se troca as disposies referentes compra e venda. Isso significa que na permuta ocorreu duas operaes de compra e venda. A Receita Federal decidiu que a permuta equipara-se a uma operao de compra e venda, estando a receita decorrente de tal operao sujeita incidncia de PIS e COFINS, uma vez que a base de clculo dessas contribuies o faturamento, entendido como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica (Soluo de Consulta n 6 da 1 RF no DOU de 17-04-03). Compem-se a base de clculo da contribuio para o PIS e a COFINS os valores recebidos a ttulo de prestao de servios de publicidade, ainda que recebidos em mercadorias posteriormente vendidos (ac. n 201-76.400/2002 do 2 C.C. no DOU de 25-03-03). A permuta muito utilizada nas empresas de comunicaes. Assim, a empresa de revista, jornal ou televiso cede espao publicitrio e recebe em servios ou materiais dos mais variados tipos. Neste caso no h como no contabilizar a receita e o respectivo custo. A receita tem a incidncia de PIS e COFINS. A permuta muito comum nas empresas incorporadoras de prdios quando o terreno recebido em permuta com unidades imobilirias a serem construdas. Neste caso, no h registro de receitas das unidades prontas dadas em permuta porque o custo do terreno que corresponde aos custos das unidades prontas dadas em permuta rateado somente para as unidades a serem vendidas. Assim, se a incorporadora recebe um terreno para construo de vinte apartamentos, dos quais dois so dados em permuta do terreno, o custo total da construo rateado para os dezoito apartamentos a serem vendidos. A empresa que deu o terreno em permuta das unidades prontas no altera o valor do seu ativo.
SUBVENES PBLICAS
A Soluo de Consulta n 9, publicada no DOU de 06-05-02, diz o seguinte: sendo as subvenes, tanto as para investimento quanto as correntes para custeio, integrantes, respectivamente, dos resultados no-operacionais e operacionais das pessoas jurdicas , resulta que, em qualquer das situaes, comporo a base de clculo de PIS/PASEP e COFINS. Em relao subveno para investimento, entendemos incorreta a deciso porque o art. 443 do RIR/99 dispe que no sero computadas na determinao do lucro real as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico, desde que registradas como reserva de capital que somente poder ser utilizada para absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social. A subveno para investimento ou doao de Poder Pblico no contabilizada
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como receita operacional ou no operacional mas sim diretamente conta de Reserva de Capital no Patrimnio Lquido. Com isso, aqueles dois valores no se enquadram no conceito de faturamento ou receita bruta de que trata o art. 3 da Lei n 9.718 de 27-11-98. As Solues de Consultas ns 87 e 88 da 10 RF (DOU de 12-06-03) definiram que a partir de 01-02-99, os crditos presumidos do ICMS, sejam eles enquadrados como subveno para custeio ou subveno para investimento, integram a base de clculo da contribuio para o PIS e a COFINS. A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 15 (DOU de 09-09-03) definindo que o benefcio fiscal concedido por alguns Estados em relao ao ICMS, nem sempre representa subveno mas meras redues de custos ou despesas. A maioria das leis estaduais que concedem benefcios fiscais de ICMS no de concesso de subvenes porque as empresas no recebem recursos dos Estados. O incentivo fiscal funciona do seguinte modo: a empresa faz a venda de produtos, calcula o ICMS devido e escritura o valor a dbito de resultados com crdito de passivo (ICMS a Recolher). A lei concede o prazo de trs a cinco anos para pagar o ICMS e concede o desconto de 90% se o recolhimento for efetivado no prazo fixado e ainda concede a exonerao de juros de mora. No pagamento, o valor do desconto de 90% escriturado a dbito de passivo (ICMS a Recolher) com crdito de resultado. Esse crdito representa mero estorno de despesa de ICMS escriturada no ano da venda de produto. O valor do estorno compe a base de clculo do IRPJ e CSLL como anulao de despesa anterior mas no compe a base de clculo de PIS e COFINS por representar recuperao de despesa e no nova receita. A Receita Federal pode questionar a dedutibilidade da parcela de 90% do ICMS por tratar-se de despesa sujeita condio, isto , se a empresa pagar no prazo fixado a parcela de 10%, o saldo cancelado automaticamente em razo de lei estadual. Com isso, no se pode afirmar que a parcela de 90% despesa incorrida no ms da venda de mercadoria.
TRIBUTOS RECUPERADOS
As diversas Regies Fiscais da Receita Federal tm solucionando as consultas dizendo que os tributos pagos indevidamente e posteriormente recuperados incluemse na composio da receita bruta para fins de tributao da contribuio para o PIS e a COFINS (Solues de Consultas ns 35 da 7 RF no DOU de 11-07-02, 118 da 6 RF no DOU de 09-12-02 e 2 e 3 da 2 RF no DOU de 17-01-02). As quatro decises no tm base legal porque a recuperao de tributos pagos indevidamente constitui mero estorno de custo ou despesa, no se tratando de receita. Se a recuperao ocorrer no mesmo ano-calendrio do pagamento indevido, a boa tcnica contbil manda que o estorno ocorra na prpria conta de despesa. Mesmo que a recuperao ocorra nos perodos de apurao subseqentes, a recuperao de tributos pagos indevidamente continua sendo estorno de despesas. O 2 do art. 3 da Lei n 9.718, de 27-11-98, dispe que para fins de determinao da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS, excluem-se da receita bruta as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no
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representem ingresso de novas receitas. A recuperao de crditos baixados como perda tem a mesma natureza de recuperao de tributos pagos indevidamente. A Soluo de Consulta correta a de n 222 da 9 RF (DOU de 09-01-03) onde decidiu que no integra a base de clculo de PIS e COFINS o valor de crditos de tributos e contribuies recuperado em face da declarao de inconstitucionalidade pelo STF, com efeito erga omnes, ou via aes judiciais, com trnsito em julgado da deciso judicial, visto no possuir natureza de novas receitas, porm, trata-se de restituio de valor recolhido indevidamente. O 1 C.C. , no acrdo n 108-05.636/99 (DOU de 20-05-99), ao decidir sobre a recuperao de tributos pagos indevidamente, com muito acerto diz que nem sempre o valor recuperado deve ser submetido tributao. O ADI n 25, de 24-12-03, definiu que no h incidncia da COFINS e de PIS/ PASEP sobre os valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. Os juros incidentes sobre o indbito tributrio recuperado receita nova e, sobre ela, incidem a COFINS e o PIS/PASEP. No caso de reconhecimento de receitas pelo regime de competncia, o indbito passa a ser receita tributvel do IRPJ e da CSLL no trnsito em julgado da sentena judicial que j define o valor a ser restitudo. O ato normativo define o momento do reconhecimento da receita quando a sentena condenatria no definir o valor a ser restitudo. A Soluo de Consulta n 195 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que as receitas relativas a restituio de recolhimento a maior de ICMS por substituio tributria esto sujeitas incidncia de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O valor do indbito tributrio recebido no receita mas, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, ser includo se tiver sido contabilizado, anteriormente, como custo ou despesa dedutvel. Neste caso o valor recebido no est sendo tributado a ttulo de receita mas est anulando o custo ou a despesa anterior. A deciso no tem base legal ao mandar incluir o valor do indbito tributrio recebido na base de clculo de PIS e COFINS por no se tratar de receita mas de recuperao de custo ou despesa operacional. A Receita Federal expediu o ADI n 25, de 2412-03, dizendo que no h incidncia da COFINS e PIS sobre os valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. No h nenhuma diferena de tratamento tributrio entre a recuperao de ICMS pago a maior pela prpria empresa daquele pago pelo substituto tributrio. Isso porque, pela prpria lei, o ICMS pago pelo substituto tributrio nus da empresa substituda, esteja ou no o ICMS destacado na nota fiscal. A empresa vendedora de mercadoria pode excluir da receita bruta, na determinao da base de clculo de PIS e COFINS, o valor do ICMS pago como substituta tributria, ainda que o imposto no esteja destacado no documento fiscal, desde que a legislao do Estado estipule expressamente o percentual relativo condio de contribuinte e o relativo condio de substituto tributrio (ADI n 19 de 25-06-04).
ATIVIDADE RURAL
O DOU de 10-01-01 publicou a soluo de consulta no 105 da 6a RF, dizendo que, sob pena de ocorrer dupla incidncia, a contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos
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destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo-base como pela avaliao do estoque a preo de mercado, embora constitua receita tributvel pelo imposto de renda e CSLL, no compe a base de clculo da COFINS e do PIS, mesmo aps as alteraes introduzidas pela Lei no 9.718/98. O art. 18 da IN no 247/02 confirma a orientao. A deciso correta porque a base de clculo de COFINS e PIS/PASEP a receita auferida pela pessoa jurdica de fonte externa. O aumento de valor de estoques de produtos agropecurios decorrente de avaliao com base no preo de mercado simples ajuste contbil que no implica receita de fonte externa. No caso de crias nascidas, a receita registrada nada mais representa que estorno de custo. Isso porque na empresa rural com contabilidade de custo no h necessidade de registrar receita da cria nascida. Com a instituio do regime no-cumulativo de PIS e COFINS que aumentou as alquotas das duas contribuies de 3,65% para 9,25%, a carga tributria das pessoas jurdicas com atividade agropecuria est chegando ao insuportvel. As pessoas fsicas tm tributao reduzida de imposto de renda para os rendimentos da atividade rural e no esto sujeitas CSLL, ao PIS e COFINS. Houve poca em que o lucro real da atividade rural era tributado alquota de 6% pelo imposto de renda e no tinhamos a CSLL, o PIS e a COFINS. Hoje a atividade rural da pessoa jurdica no tem qualquer benefcio fiscal e o Governo, constantemente, acusa os subsdios concedidos por outros pases. Nas aquisies de pessoas jurdicas as empresas adquirentes tem o crdito integral de 9,25% de PIS e COFINS enquanto, nas aquisies de pessoas fsicas, as indstrias tm crdito presumido em percentual reduzido sobre os produtos elencados na lei. Com isso, as empresas adquirentes deveriam fazer diferenciao de preos entre aquisies de pessoas jurdicas das de pessoas fsicas. Se isso no ocorrer, a atividade agropecuria das pessoas jurdicas no ter futuro.
AGNCIAS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA

A Soluo de Consulta n 173 da 6 RF ( DOU de 17-10-01) diz na ementa que as empresas de publicidade e propaganda no podem excluir da base de clculo da COFINS e de PIS/PASEP as importncias que, computadas como receita, tenham sido transferidas para outra pessoa jurdica. A Soluo de Consulta COSIT n 9, (DOU de 06-06-02) diz na ementa que as empresas de publicidade e propaganda no podem excluir, da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS, as importncias transferidas para outra pessoa jurdica, por ausncia de previso legal. A deciso da COSIT aplicvel para todas as empresas associadas da entidade de mbito nacional que formulou a consulta. A perfeita anlise da deciso s possvel com a leitura do inteiro teor da consulta e da soluo. Nas agncias de publicidade e propaganda, a dvida sobre a base de clculo de PIS e COFINS est em dois valores: o primeiro refere-se aos valores repassados aos meios de comunicao tais como rdio, televiso, jornal, revista etc. e o segundo aos valores dos custos ou despesas reembolsados. Entendemos que nenhum daqueles dois valores compem a base de clculo do
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lucro presumido, da CSLL, de PIS/PASEP e COFINS. As receitas da atividade das agncias de propaganda so as comisses, bonificaes e descontos obtidos. Os valores repassados para meios de comunicao e as recuperaes de custos e despesas no so receitas da agncia. As atividades das agncias de propaganda esto disciplinadas pela Lei n 4.680, de 18-06-65, e pelo Decreto n 57.690 de 01-02-66. O art. 11 da Lei n 4.680/65 dispe que a comisso, que constitui a remunerao dos Agenciadores de Propaganda, bem como o desconto devido s Agncias de Propaganda, sero fixados pelos veculos de divulgao sobre os preos estabelecidos em tabela. Qualquer que seja a forma de emisso de nota fiscal, o valor repassado para os veculos de divulgao no receita da agncia de propaganda. A receita corresponde comisso calculada mediante aplicao de percentual contratado sobre o custo da produo. O art. 651 do RIR/99 dispe que esto sujeitas incidncia do imposto na fonte, alquota de 1,5%, as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas por servios de propaganda e publicidade. O seu 1 manda excluir da base de clculo as importncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas. Com isso, aqueles valores repassados no compem a base de clculo do lucro presumido, da CSLL, de PIS e de COFINS. O art. 13 da Lei n 10.925, de 2004, veio dispor que as importncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas, no compem a base de clculo de PIS e COFINS das agncias de publicidade e propaganda, sendo vedado o aproveitamento do crdito em relao s parcelas excludas na determinao da base de clculo. Aquele artigo tem natureza de lei interpretativa, aplicando-se retroativamente, porque a Lei n 4.680, de 1965, e o Decreto n 57.690, de 1966, que disciplinam as atividades das agncias de publicidade e propaganda, consideram como receitas da atividade somente as comisses e descontos. Os valores repassados para os meios de comunicao tais como rdio, televiso, jornal ou revista, a lei no considera como receita da agncia. A segunda questo refere-se aos valores de custos e despesas reembolsados. Esses valores, tambm, no compem a base de clculo do lucro presumido, da CSLL, de PIS e de COFINS. A Lei n 4.680/65 diz que a receita da agncia de propaganda a comisso e o desconto obtido. O Decreto n 57.690/66, em seus arts. 6 e 7, dispe que a agncia de propaganda a pessoa jurdica que estuda, concebe, executa e distribui propaganda aos veculos de divulgao, por ordem e conta de clientes anunciantes e que os servios de propaganda sero prestados pela agncia mediante contratao verbal ou escrita, de honorrios e reembolso das despesas previamente autorizadas. O art. 7 recebeu nova redao pelo Decreto n 4.563 de 31-12-02. Note-se que a lei dita os procedimentos a serem adotados pelas agncias de propaganda, isto , os custos e as despesas so realizados por ordem e conta de clientes anunciantes e que so reembolsados. A lei no considera os valores reembolsados como receitas da agncia de propaganda, mas exclusivamente a comisso e o desconto obtido. O PN CST n 7, de 02-04-86, ao analisar o pagamento do imposto de renda na
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fonte pelas agncias de propaganda, diz no item 19 que estaro excludos da base de clculo as importncias que se refiram ao reembolso de despesas (gastos feitos com terceiros em nome da agncia, mas reembolsveis, pelo anunciante, nos limites e termos contratuais) ou os valores repassados (gastos feitos com terceiros pela beneficiria por conta e ordem do anunciante e em nome deste). Os valores reembolsveis no constituem receitas e nem despesas e custos das agncias de propaganda. Com isso, as agncias de propaganda ao no computarem os valores reembolsados na base de clculo do lucro presumido, da CSLL, de PIS e da COFINS no esto excluindo receitas transferidas para outras pessoas jurdicas. No compor a base de clculo e excluir da base de clculo so duas situaes jurdicas distintas. As agncias de propaganda devem contabilizar os valores reembolsveis numa conta transitria do ativo, sem passar pela conta de resultado. A conta transitria ser encerrada com o recebimento de reembolso. A Soluo de Consulta n 13 da 10 RF (DOU de 13-02-03) estranhssima porque, na determinao do lucro presumido e da base de clculo da CSLL, o preo dos servios e suprimentos externos, tais como servios fotogrficos, scaner, tratamento de imagem, fotolito e servios grficos, reembolsado pelo cliente agncia, nos limites e termos contratuais, no receita mas para apurao da base de clculo de PIS e COFINS receita.
LOCADORAS DE MO DE OBRA
A Receita Federal tem solucionado as consultas dizendo que os valores referentes aos salrios e aos encargos sociais e trabalhistas constantes na nota fiscal de prestao de servio de locao de mo-de-obra compem a base de clculo de COFINS e PIS da empresa locadora, por serem de sua inteira responsabilidade, sendo irrelevantes as disposies contratuais. Vide Solues de Consultas n 58 no DOU de 07-05-03, n 89 no DOU de 25-06-03, n 303 no DOU de 04-12-02 e n 259 no DOU de 13-03-03. As decises so corretas porque a receita bruta da empresa locadora de mo-deobra o valor total da nota fiscal. Os salrios e os encargos previdencirios e trabalhistas so custos da mo-de-obra locada, ainda que no contrato e na nota fiscal tais custos sejam tratados como recuperao de pagamentos. O eventual litgio trabalhista de exclusiva responsabilidade da locadora de mo-de-obra. A nica responsabilidade da empresa tomadora de mo-de-obra o pagamento do valor da nota fiscal.
CUSTOS E DESPESAS RECUPERADOS

O DOU de 11-01-01 publicou a deciso no 130 da Receita Federal, dizendo que os valores relativos a encargos previdencirios considerados inconstitucionais e compensveis por fora de sentena judicial constituem receita tributvel pelo imposto de renda da pessoa jurdica, CSLL, COFINS e PIS/PASEP. Em relao ao IRPJ e CSLL no h efeito tributrio, porque a receita gerada pela compensao de recolhimentos indevidos anula a despesa contabilizada no passado, no havendo nus tributrio a ser suportado pelo contribuinte.
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A deciso no encontra amparo legal em relao a COFINS e PIS/PASEP, porque a compensao de encargos previdencirios pagos anteriormente e considerados inconstitucionais representa estorno de despesa anterior que no representa a entrada de novas receitas. O 2o do art. 3o da Lei no 9.718/98 dispe que, para fins de determinao da base de clculo de COFINS e PIS/PASEP, excluem-se da receita bruta as reverses de provises operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas. Essas operaes tero que ser interpretadas como exemplificativas e no taxativas. No se trata de iseno para ser interpretada literalmente na forma do art. 111 do CTN.. As empresas no devem computar na base de clculo de COFINS e PIS/PASEP o valor recuperado mediante restituio ou compensao de tributos e contribuies considerados indevidos. Os autos de infrao no sero mantidos pelo 1o ou 2o Conselho de Contribuintes.
REEMBOLSO DE DESPESAS
A Soluo de Consulta n 191 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que o valor das despesas (txi, hospedagens, refeies, combustveis, ligaes telefnicas, de viagens etc) de responsabilidade da empresa contratada, reembolsadas pela empresa contratante, compe o valor da receita auferida pela empresa contratada, mesmo quando assumidas em contrato. A consulta versou sobre a base de clculo do imposto de renda na fonte, mas se as despesas reembolsadas so receitas para esse imposto, a deciso vale para o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS. A soluo correta, ainda que o reembolso de despesas e custos esteja previsto em contrato. As despesas e os custos inerentes da prestadora de servios no so reembolsos, ainda que estejam previstos em contrato. Os exageros ocorrem porque se os reembolsos de despesas e custos no fossem considerados receitas da prestadora de servios tributada pelo lucro presumido, a carga tributria ficaria diminuda. Os contratos passariam a incluir, como reembolsos, at salrios e encargos sociais dos empregados.
INDENIZAO DE SEGUROS
O DOU DE 09-06-00 publicou a deciso COSIT n 8 cuja ementa diz que no se sujeitam incidncia do imposto de renda (IRPJ) as indenizaes pagas ou creditadas destinadas a reparar danos patrimoniais. A deciso silencia quanto incidncia ou no de PIS e COFINS mas a no incidncia de IRPJ leva a concluir que a indenizao reparatria de danos patrimoniais no receita nem rendimento, conseqentemente no tem incidncia de PIS e COFINS. O DOU de 12-03-02, todavia, publicou as Solues de Consultas nos 7 e 11 da 7 RF dizendo que os valores de indenizao paga por empresa seguradora pela perda ou sinistro de bens do Ativo Permanente ou do Ativo Circulante sujeitam-se ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Entendemos que as duas decises no tem amparo legal porque indenizao no receita. No caso de perda de mercadoria durante o transporte, seja por roubo ou por sinistro, se o valor da nota fiscal correspondente foi com-
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putado na base de clculo de PIS e COFINS, a indenizao recebida no deve ser includa novamente na base de clculo das duas contribuies.
VARIAO CAMBIAL DE OBRIGAES

A partir de 02-08-2004, esto reduzidas a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive variaes monetrias e cambiais ativas, auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo das duas contribuies. O enfoque deste item para as variaes cambias de obrigaes ocorridas at 31-07-2004. A incidncia de PIS e COFINS sobre as receitas financeiras teve incio a partir de 01-02-99, na forma da Lei n 9.718, de 1998. Com isso, a Receita Federal pode fiscalizar a exatido dos recolhimentos de PIS e COFINS sobre as receitas financeiras do perodo de 01-02-99 a 31-07-2004. Nas fiscalizaes e nos julgamentos de processos fiscais procedidos pela Receita Federal o que mais chama a ateno a exigncia de PIS e COFINS sobre os crditos contbeis de meras reverses de provises, contrariando a Constituio e a prpria Lei n 9.718, de 1998. A fiscalizao da Receita Federal e as Delegacias de Julgamento em primeira instncia administrativa, para sustentar a cobrana de PIS e COFINS sobre as reverses de provises de perdas cambiais de obrigaes, esto fazendo interpretao isolada de dois artigos de leis. O art. 9 da lei n 9.718, de 1998, dispe que as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeito da legislao do imposto de renda, da CSLL, de PIS e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. O art. 30 da Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, dispe que a partir de 01-012000, as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do imposto de renda, da CSLL, de PIS e COFINS, quando da liquidao da correspondente operao, ou por opo da pessoa jurdica, segundo o regime de competncia. Em razo da interpretao isolada daqueles dois artigos de leis, a fiscalizao est lavrando autos de infrao para exigir o pagamento de PIS e COFINS sobre os lanamentos contbeis de meras reverses de provises constitudas para provveis perdas cambiais de obrigaes. Como pode entender que a empresa tem receita auferida quando tem somente obrigaes em moeda estrangeira? A Lei Complementar n 70, de 30-12-91, instituiu a COFINS com base no art. 195 da Constituio Federal. J est pacificado o entendimento de que a contribuio para o PIS/PASEP do art. 239 da CF faz parte da seguridade social de que trata o art. 195, tanto que os mesmos artigos da lei n 9.718, de 27-11-98, dispem sobre a base de clculo da COFINS e de PIS/PASEP. Com isso, vamos examinar o art. 195 da CF que aps a Emenda Constitucional n 20, de 15-12-98, tem a seguinte redao: Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
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I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a).............................. b) a receita ou o faturamento; c) o lucro. A lei n 9.718, de 27-11-98, com suas alteraes posteriores, que regulam a cobrana da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, foram expedidas com base na letra b do inciso I do art. 195 da CF, ou seja, tendo como base de clculo a receita ou o faturamento. Os dicionrios da lngua portuguesa definem a palavra receita como sendo rendimento, quantia recebida, soma das importncias em dinheiro que uma pessoa natural ou jurdica tem a receber, durante certo perodo de suas atividades e resultante destas a ttulo de proventos, servios, negcios, etc. Faturamento, por outro lado, definido como ao ou efeito de faturar e esta definida como fazer fatura de mercadoria vendida. Note-se que tanto a palavra receita como faturamento indicam a entrada de recursos financeiros. Com isso, a cobrana de contribuies de seguridade social (PIS e COFINS) somente poder ter como base de clculo a receita que gere entrada de recursos financeiros para a empresa. Isso significa que essas contribuies no podem ter como base de clculo o simples crdito contbil que no gera a entrada de recursos. A lei ordinria que instituiu ou altera a cobrana de PIS/PASEP e COFINS ter que observar o que determina o artigo 195 da CF, ou seja, a lei no pode eleger como base de clculo um crdito meramente contbil que no represente a entrada de novos recursos financeiros. A Lei n 9.718, de 27-11-98, que alterou a tributao de PIS/PASEP e COFINS observou a determinao constitucional de fazer incidir aquelas contribuies exclusivamente sobre as receitas que geram a entrada de novos recursos financeiros, tanto que o 2 do seu art. 3 dispe que para fins de determinao da base de clculo das contribuies excluem-se da receita bruta as reverses de provises que no representem ingresso de novas receitas. Como exemplo de reverses de provises temos a baixa da proviso para crditos de liquidao duvidosa porque todos os crditos foram liquidados. Neste caso o crdito contbil no constitui receita, de que trata a letra b do inciso I do art. 195 da CF, mas mero crdito contbil que no gera a entrada de novos recursos financeiros. A interpretao da expresso constante do art. 30 da MP n 2.158-35, de 2001, onde dispe que as variaes monetrias das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS ter que ser feita com estrita observncia do art. 195, I, b, da CF. De acordo com aquela regra constitucional, as variaes monetrias das obrigaes, em funo da taxa de cmbio, somente entraro na determinao da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS quando gerarem a entrada de recursos financeiros. A entrada de recursos financeiros em decorrncia das variaes monetrias de obrigaes, em funo da taxa de cmbio, s ocorre em uma nica hiptese, isto , quando a moeda nacional estiver mais forte que a vigente na data em que a obrigao foi contrada. Neste caso, a variao cambial gerou a entrada efetiva de recursos
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financeiros porque a liquidao da obrigao, nessa data, ser feita em valor menor que a entrada de recursos na data em que a obrigao foi contrada. Com exceo daquela nica hiptese, nos demais casos de variaes cambiais das obrigaes no h receita ou faturamento sujeitos incidncia de PIS/PASEP e COFINS porque os lanamentos contbeis representam meras reverses. A incidncia de PIS e COFINS no surge ainda que a reverso da proviso ocorra no anocalendrio seguinte e a conta no resultado fique com saldo credor. . A contrapartida do ajuste da conta de obrigaes em moeda estrangeira, decorrente da desvalorizao da moeda nacional, uma despesa representativa de mera proviso, no constituindo efetiva despesa incorrida. Tanto mera proviso que at o advento do art. 14 do Decreto-lei n 1.338/74 a variao cambial passiva do ajuste era indedutvel na determinao do lucro real, ainda que a taxa cambial era fixada pelo Governo e nunca ocorria a valorizao da moeda nacional em relao ao dlar americano. Aquele artigo tem a seguinte redao: Art. 14 - A partir do exerccio financeiro de 1975, no se excluiro do lucro real das pessoas jurdicas, para apurao do lucro tributvel, as receitas havidas de correes monetrias, ainda que sejam capitalizadas pela beneficiria. 1 - O disposto neste artigo aplica-se tambm s receitas provenientes de descontos obtidos na subscrio e nas negociaes de Letras do Tesouro Nacional emitidas a partir da vigncia do presente Decreto-lei. 2 - As contrapartidas dos ajustes em contas passivas e ativas que sejam objeto de correo ou reajustamento monetrio ou cambial, com exceo da correo monetria do ativo imobilizado, constituem despesa ou receita computveis no resultado da pessoa jurdica, para os efeitos do imposto sobre a renda. Antes da vigncia do decreto-lei n 1.338, de 1974, a empresa que tivesse obrigao em moeda estrangeira no podia computar, como despesa dedutvel, a variao cambial passiva, sofrida no perodo-base, sem que tivesse sido liquidada a obrigao. Como a perda no definitiva, o valor constitua mera proviso contbil. A proviso s dedutvel quando tiver previso legal. O art. 14 do Decreto-lei n 1.338, de 1974, veio permitir a deduo da proviso para provvel perda com a variao cambial de obrigao em moeda estrangeira. Essa permisso foi inserida no pargrafo nico do art. 18 do Decreto-lei n 1.598, de 1977, atualmente no art. 377 do RIR/99. No RIR/99, a dedutibilidade das contrapartidas das atualizaes das obrigaes em moeda estrangeira, registradas em qualquer data e determinadas no encerramento do perodo de apurao em funo da taxa vigente, est prevista nos artigos 377 e 378. Sem essa previso legal, a variao cambial passiva seria indedutvel por ser mera proviso. A variao cambial passiva decorrente de atualizao da conta de obrigaes, registrada em qualquer data anterior a da efetiva liquidao, por ser mera proviso, a sua reverso enquadra-se no inciso II do 2 do art. 3 da lei n 9.718/98, isto , no compe a base de clculo de PIS e COFINS. Aquele 2 dispe que para fins de determinao da base de clculo de PIS e COFINS, excluem-se da receita bruta as reverses de provises que no representem ingresso de novas receitas.
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No perodo de 01-02-99 a 31-07-2004 ocorreu muita flutuao cambial de moedas estrangeiras. Quando o valor do dlar aumentou, a empresa efetuou o lanamento a dbito da conta de Variao Cambial Passiva e a crdito da conta de Obrigaes. Quando o valor do dlar baixou, a empresa efetuou o lanamento contbil a dbito da conta de Obrigaes e a crdito da conta de Variao Cambial Passiva. O primeiro lanamento de constituio da proviso de provvel perda cambial enquanto o segundo lanamento reverso da proviso que no compe a base de clculo de PIS e COFINS na forma do 2, inciso II, do art. 3 da lei n 9.718, de 1998. Na lavratura do auto de infrao ou no julgamento de primeira instncia comum a citao do art. 375 do RIR/99, onde dispe que na determinao do lucro operacional devero ser includos, de acordo com o regime de competncia, os ganhos cambiais e monetrios realizados no pagamento de obrigaes O Agente Fiscal ou o Julgador tem obrigao de saber que nem todo crdito contbil na conta de Resultado, computvel na determinao do lucro real, tem incidncia de PIS e COFINS. Se a taxa cambial na data do ajuste ou da liquidao de obrigao menor que a taxa cambial utilizada no ajuste anterior, esse crdito computvel na determinao do lucro real mas isso no significa que a empresa est pagando imposto de renda sobre o crdito. O crdito est apenas anulando a despesa de variao cambial passiva do ajuste anterior. Isso prova que a legislao do imposto de renda no serve para tributar PIS e COFINS. As pessoas jurdicas com atividade pecuria e que no tm contabilidade de custos, no final de cada ano-calendrio, so obrigadas a efetuar os ajustes de valores das criaes que passam de uma categoria para outra. Assim, os bezerros nascidos passam para garrotes e estes para boi adulto e o lanamento contbil feito mediante dbito de estoques e a crdito da conta de resultado. Esse crdito no corresponde receita tributvel pelo PIS e COFINS porque no gera entrada de recursos financeiros. A entrada de recursos financeiros ocorre na venda de bois que gera receita sujeita s duas contribuies. Na deciso de consulta n 105, publicada no DOU de 10-01-2001, a Receita Federal definiu: Sob pena de ocorrer dupla incidncia, a contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo-base como pela avaliao do estoque a preo de mercado, embora constitua receita tributvel pelo imposto de renda e CSLL, no compe a base de clculo da COFINS e do PIS, mesmo aps as alteraes introduzidas pela Lei n 9.718, de 27-11-98. O fato gerador dessas contribuies somente ocorrer quando da venda dos produtos que compem o estoque. A Receita Federal solucionou a consulta mediante aplicao do princpio constitucional inserto no art. 195, I, b, da CF, ou seja, a base de clculo de PIS e COFINS exclusivamente a receita ou o faturamento que gera a entrada de recursos financeiros, no compondo a base de clculo os crditos de natureza meramente contbil. A IN n 247, de 21-11-2002, que disciplinou a cobrana de PIS e COFINS, dispe em seu art. 18 que na apurao da base de clculo de PIS e COFINS, no integra a receita bruta:
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A contrapartida do aumento do ativo da pessoa jurdica, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo, como pela avaliao do estoque a preo de mercado. A Receita Federal reconheceu que o crdito contbil decorrente da atualizao do valor de estoque de gado, pela ausncia da entrada de receitas, no compe a base de clculo de PIS e COFINS. A mesma situao ocorre no estorno de variao cambial passiva em decorrncia da desvalorizao de moeda estrangeira. O 2 C.C. decidiu pelo ac. n 203-08.793/2003 (DOU de 12-03-04) que as variaes cambiais ativas, quando da liquidao de obrigaes em moeda estrangeira, configuram receita financeira, a qual compe a base de clculo da COFINS. Nesse processo, se a taxa cambial da moeda estrangeira, na data da efetiva liquidao, era maior que a taxa cambial vigorante na data em que a obrigao foi contrada, o 2 C.C. manteve, equivocadamente, a incidncia de COFINS sobre a reverso da proviso. Ser que o Delegado da Receita Federal da jurisdio fiscal, o Coordenador de Fiscalizao ou o Secretrio da Receita Federal, teria a ousadia de mandar lavrar o auto de infrao para exigir PIS/PASEP e COFINS sobre os valores das reverses de provises para provveis perdas na liquidao de obrigaes em moeda estrangeira, de empresas do Governo Federal, por exemplo, como a Petrobrs que, certamente, tem vrios bilhes de dlares em obrigaes, considerando que as flutuaes cambiais atingem a todos?
REGIME DE APROPRIAO DAS RECEITAS

O 1o do art. 187 da Lei no 6.404/76 dispe que na determinao do resultado do exerccio sero computados as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda. Essa regra conhecida como regime de competncia e adotada pela legislao tributria, salvo disposio em contrrio. Na determinao da base de clculo de COFINS e PIS/PASEP, a regra geral o regime de competncia mas h vrias excees. O art. 20 da MP no 2.158-35/01 permite, para as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido, a adoo do regime de caixa, para fins de incidncia da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, desde que adote o mesmo critrio em relao ao imposto de renda da pessoa jurdica e da CSLL. A partir de 01-01-2000, o art. 30 da MP no 2.158-35/01 dispe que as variaes monetrias dos direitos de crdito, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, quando da liquidao da correspondente operao. Seu 1o permite a opo para apropriar as receitas ou despesas pelo regime de competncia, desde que o critrio seja adotado para todos os tributos e contribuies. O art. 9o da Lei no 9.718/98 considera essas receitas como receitas financeiras. O art. 7o da Lei no 9.718/98 dispe que no caso de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios, contratados por pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, o pagamento da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS
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poder ser diferido, pelo contratado, at a data do recebimento do preo. Esse tratamento tributrio facultado para o subempreiteiro ou subcontratado.
RECEITAS DE CONTRATOS A LONGO PRAZO

A legislao do Imposto sobre a Renda disciplina, no art. 407 do RIR/99, a apurao do resultado, em cada ano-calendrio, de contratos, com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo prdeterminado, de bens ou servios a serem produzidos. Uma parte do preo total do contrato ter que ser reconhecida como receita do perodo, independente de ter sido faturada, sempre que tiver custo incorrido. A dvida era saber se esse critrio de apurao da receita mensal da legislao do imposto de renda seria ou no a base de clculo para incidncia de PIS e COFINS. Nos contratos com rgos pblicos, empresa pblica ou sociedade de economia mista, qualquer que seja o prazo de durao, o art. 7 da Lei n 9.718, de 1998, permite reconhecer a receita pelo regime de caixa na determinao da base de clculo de PIS e COFINS. As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido tm a opo de reconhecer as receitas pelo regime de caixa ou de competncia, desde que abranja a totalidade das receitas para incidncia de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL (art. 20 da MP n 2.15835, de 2001). A dvida restava para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real que mantinham contratos com pessoas jurdicas no enquadradas no art. 7 da Lei n 9.718, de 1998, e com prazo de execuo superior a doze meses. A divergncia de entendimento ocorria dentro da prpria Receita Federal. A Soluo de Consulta n 18 da 10 RF (DOU de 13-02-03) diz que para fins de incidncia de PIS e COFINS na forma da Lei n 9.718, de 1998, as receitas relativas aos contratos de construo por empreitada, independentemente do prazo de sua execuo, devero ser apuradas de acordo com o faturamento efetivo de cada ms, ressalvadas as hipteses de diferimento de que trata o art. 7 da Lei n 9.718, de 1998, e de adoo do regime de caixa, conforme art. 20 da MP n 2.158-35, de 2001. A Soluo de Consulta n 109 da 6 RF (DOU de 09-12-02) diz que na apurao da receita bruta, para fins de determinao da base de clculo de PIS e COFINS, quando se tratar de empreitada ou fornecimento contratado nas condies previstas no art. 407 do RIR/99 (prazo de execuo superior a um ano), os valores a serem apropriados como receita sero os determinados pela legislao do imposto de renda em cada perodo-base, tenham ou no sido faturados ou recebidos. . O art. 8 da Lei n 10.833, de 2003, veio dispor que a contribuio incidente na hiptese de contratos, com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos, ser calculada sobre a receita apurada de acordo com os critrios de reconhecimento adotados pela legislao do imposto de renda, previstos para a espcie de operao. O art. 106 do CTN dispe que a lei aplica-se a ato ou fato pretrito quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Aquele artigo 8, apesar de no ter dito expressamente que
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interpretativo, tem esse carter porque a Receita Federal expediu duas instrues normativas em 1989. A IN n 40, de 28-04-89, mandava apurar a base de clculo de PIS, nos contratos de longo prazo, segundo os critrios da IN n 21, de 13-03-79, que serve para determinar o lucro real naqueles contratos. A IN n 41, de 28-04-89, mandava aplicar o mesmo critrio para o FINSOCIAL. A L. C. n 70, de 1991, que instituiu a COFINS teve seu art. 8 vetado e nas razes do veto est dito que o artigo desnecessrio porque a COFINS substituta do FINSOCIAL. Com isso, a IN n 41, de 1989, era aplicvel, tambm, para a COFINS. Aquelas duas instrues no foram revogadas tcita ou expressamente mas a IN n 79, de 01-08-2000, considerou revogadas. Nos contratos de longo prazo, quando o valor faturado no ms maior que o valor da receita apropriada conta de resultado, de conformidade com a legislao do imposto de renda, a diferena contabilizada como Receitas de Exerccios Futuros que no integra a receita bruta. Se a base de clculo de PIS e COFINS a receita bruta, a parcela do faturamento contabilizada como Receitas de Exerccios Futuros no compe a base de clculo das duas contribuies. Com isso, o art. 8 da Lei n 10.833, de 2003, lei interpretativa. O crdito de PIS e COFINS somente poder ser utilizado na proporo das receitas reconhecidas na determinao das bases de clculo das duas contribuies (art. 8, pargrafo nico, da Lei n 10.833, de 2003). Nos contratos com durao de at doze meses, o item 2 da IN n 21, de 1997, determina que a receita seja reconhecida na determinao do lucro real quando completada a execuo do bem ou servio, tenha ou no sido faturada. Nesses contratos, se o faturamento ocorrer somente ao trmino da execuo, a receita ser reconhecida no ms do faturamento para fins de PIS e COFINS.
FATURAMENTO PARA ENTREGA FUTURA

O momento da incidncia de PIS e COFINS sobre a receita de faturamento para entrega futura depende de cada situao. A Soluo de Consulta n 88 da 8 RF (DOU de 08-06-2001) diz que a receita decorrente de venda para entrega futura dever ser apropriada para incidncia de PIS e COFINS quando ocorrer o seu faturamento. Esse entendimento no pode ser generalizado para todos os casos de faturamento para entrega futura. O Cdigo Comercial de 1.850 dispunha sobre o contrato de compra e venda mercantil nos arts. 191 e seguintes. A tradio da coisa vendida podia operar-se pela entrega real ou simblica. O art. 200 dispunha que reputa-se mercantilmente tradio simblica a remessa e aceitao da fatura, sem oposio imediata do comprador. O art. 2.045 do Cdigo Civil revogou a Parte Primeira do Cdigo Comercial onde se encontravam os dispositivos sobre contratos de compra e venda mercantil. O Cdigo Civil, ao dispor sobre as vrias espcies de contratos de compra e venda, dispe no art. 483 que a compra e venda pode ter por objeto coisa atual ou futura. Neste caso, ficar sem efeito o contrato se esta no vier a existir, salvo se a inteno das partes era de concluir contrato aleatrio. No contrato de compra e venda que tiver por objeto coisa futura, o contrato est sujeito a condio, isto , se a coisa no vier a existir, o contrato fica sem efeito como se nunca tivesse existido. Enquadra-se nessa situao
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o faturamento ou a venda para entrega futura de mercadoria a ser produzida. A partir de 10-01-2003, quando entrou em vigor o Cdigo Civil, na venda ou faturamento para entrega futura de mercadoria a ser produzida futuramente, a contabilizao da receita deve ser na conta de Receitas de Exerccios Futuros. Nesse momento no h incidncia de PIS e COFINS porque a receita est sob condio futura, ou seja, a de produzir a mercadoria. Se a mercadoria no for produzida, a venda fica sem efeito. O valor escriturado na conta de Resultados de Exerccios Futuros, por outro lado, no integra a Receita Bruta que a base de clculo das duas contribuies. Na venda ou faturamento para entrega futura de mercadoria em estoque, a receita ter que ser reconhecida na contratao porque o art. 482 do Cdigo Civil dispe que a compra e venda, quando pura, considerar-se- obrigatria e perfeita, desde que as partes acordarem no objeto e no preo. A presuno a de que o comprador examinou o bem. A tradio real ou simblica do Cdigo Comercial no mais existe por revogao expressa.
MERCADORIAS IMPORTADAS POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO

A incidncia de PIS e COFINS em cascata est dificultando a atividade empresarial de inmeros setores. Um dos setores atingidos foi o de importao de mercadorias estrangeiras para venda no atacado. O art. 81 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, com redao infeliz dispe: Art. 81. Aplicam-se pessoa jurdica adquirente de mercadoria de procedncia estrangeira, no caso da importao realizada por sua conta e ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora, as normas de incidncia das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador. Para atenuar a incidncia de PIS e COFINS em cascata, a Receita Federal incorreu no mesmo equvoco no comrcio de veculos usados ao considerar na base de clculo de PIS e COFINS s a diferena de valor entre a compra e venda. A empresa importadora de mercadorias, para considerar na base de clculo de PIS e COFINS somente o valor da receita de servios prestados para a adquirente encomendante, teria que agir como mandatria, ou seja, toda documentao de importao de mercadoria teria que estar em nome da empresa encomendante. Se os documentos estiverem em nome da empresa importadora, ocorre operao de compra e venda entre esta e a adquirente encomendante. Os arts. 12, 86, 87 e 88 da IN n 247, de 21-11-02, disciplinaram os procedimentos a serem observados na importao de mercadorias por conta e ordem de terceiro.
ICMS E ICMS SUBSTITUIO

O ICMS devido sobre as vendas da pessoa jurdica, na condio de contribuinte, no poder ser deduzido na determinao da base de clculo da contribuio. O Decreto-lei no 406, de 31-12-68, que estabelece normas gerais aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de qualquer natureza dispe em seu 7o do art. 2o que o montante do ICM integra a base de
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clculo do valor da operao de sada da mercadoria, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle. O 2o C.C. vem, reiteradamente, decidindo que o ICMS, que integra o preo da mercadoria, compe o montante da receita bruta para efeito de clculo da contribuio para o PIS sobre o faturamento. Vide os Ac. nos 202-03-542/90 e 202-03.543/90 (DOU de 25-02-91), 202-03.704/90 e 202-03.705/90 (DOU de 20-03-91). O STJ pacificou o entendimento de que no se exclui, na determinao da base de clculo do PIS e da COFINS, a parcela do ICMS devido pela empresa na condio de contribuinte, tendo editado duas Smulas dizendo: 68 - a parcela relativa ao ICM inclui-se na base de clculo do PIS. 94 - a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do FINSOCIAL (COFINS substituta do FINSOCIAL). No julgamento do REsp n 531.734-SC e REsp n 506.708-PR (DJU de 08-09-04) esto citadas diversas decises anteriores com base nas Smulas ns 68 e 94 do STJ. O STF tem sobrestado o julgamento de recursos em que discutida a questo da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS dizendo que encontra-se pendente de julgamento no Pleno o RE n 240.785-2 a versar sobre matria idntica. O PN no 77, de 23-10-86, definiu que o ICMS referente s operaes prprias da empresa compe o preo da mercadoria, e, conseqentemente, o faturamento. Sendo um imposto incidente sobre vendas, deve compor a receita bruta para efeito de base de clculo das contribuies ao PIS e FINSOCIAL. Entretanto, o ICMS referente substituio tributria no integra a base de clculo do contribuinte substituto no tocante s suas contribuies para o PIS e FINSOCIAL, por constituir uma mera antecipao do devido pelo contribuinte substitudo. O que o Parecer da Receita Federal est dizendo que o ICMS calculado sobre o valor das operaes prprias de venda no poder ser deduzido do faturamento, enquanto o ICMS calculado sobre a operao de venda do contribuinte substitudo no deve ser adicionado ao valor do faturamento. Assim, se a indstria de refrigerantes efetuou venda de R$ 100.000,00 para comerciante e calculou o ICMS de R$ 18.000,00 sobre suas operaes e mais R$ 12.600,00 sobre o lucro de 70% do comerciante varejista, a base de clculo da contribuio ao PIS ser de R$ 100.000,00, ou seja, no poder deduzir o ICMS de R$ 18.000,00 e nem adicionar o valor do ICMS de R$ 12.600,00 recolhido a ttulo de contribuinte substitudo cujo valor ser cobrado do comerciante. Na determinao da base de clculo de PIS e COFINS, permitido excluir, da receita bruta de vendas, a parcela do ICMS recolhida antecipadamente, nos termos do Protocolo ICMS n 46, de 2000, por ocasio da importao do exterior ou da aquisio de Estado no signatrio do aludido Protocolo, a ttulo de substituio tributria, de trigo em gro, farinha de trigo e mistura de farinha de trigo, ainda que o ICMS no seja destacado no documento fiscal, desde que a legislao estipule expressamente o percentual relativo condio de contribuinte e o relativo condio de substituto tributrio (ADI n 19 de 25-06-04). Em todas as substituies tributrias de ICMS, quando h distribuidor ou atacadista, nas operaes entre estes e o comerciante varejista, o ICMS de substituio no cobrado em separado como ocorre na indstria. Na nota fiscal de venda de distribuidor
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o valor do ICMS devido pelo comerciante varejista est embutido na mercadoria. O 2 C.C. no permitiu que o distribuidor de bebidas exclusse na determinao da base de clculo de PIS e COFINS a parcela provvel de ICMS que seria devida pelo comerciante varejista (ac. n 203-08.540/2002 e 203-08.541/2002 no DOU de 01-12-03). O grande equvoco na formulao de leis ordinrias, na doutrina e na jurisprudncia considerar que o vendedor, ao destacar o valor do ICMS na nota fiscal, est cobrando esse imposto do comprador de mercadorias. O 2o do art. 155 da CF dispe que o ICMS ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. O destaque do valor do ICMS na nota fiscal e a permisso para o adquirente efetuar o crdito do imposto na escriturao fiscal para possibilitar a apurao do ICMS a ser pago em cada etapa das operaes. Sem o mecanismo do crdito seria possvel apurar o ICMS a ser pago pelo comerciante de veculos. Verificaria a diferena de valor entre o preo de compra e o de venda e aplicaria a alquota do imposto. Isso, todavia, seria impossvel na maioria das operaes comerciais. Uma loja de roupas no teria condies de controlar os preos de compra e de venda de cada roupa para apurar a diferena sujeita ao ICMS.
INSTITUIES DO SISTEMA FINANCEIRO

O pargrafo nico do art. 11 da Lei Complementar no 70, de 30-12-91, deu iseno de COFINS para as pessoas jurdicas elencadas no 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24-07-91. Essa iseno no foi revogada expressamente por nenhuma lei. A Lei no 9.718, de 27-11-98, que aumentou a base de clculo da COFINS para as pessoas jurdicas em geral e elevou de 2% para 3% sua alquota no criou obrigao do recolhimento da contribuio para as instituies do sistema financeiro, mas estas passaram a recolher a COFINS sem contestao porque a base de clculo dessas empresas ficou reduzida a insignificncia. O 5o do art. 3o da Lei no 9.718/98 dispe que na hiptese das pessoas jurdicas referidas no 1o do art. 22 da Lei no 8.212/91 sero admitidas, para os efeitos da COFINS, as mesmas excluses e dedues facultadas para fins de determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP. O art. 1o da Lei no 9.701, de 17-11-98, na determinao da base de clculo de PIS/ PASEP, permite as pessoas jurdicas do sistema financeiro exclurem inmeras despesas e receitas. Essa faculdade tornou-se extensiva para a COFINS. O art. 2o da MP no 2.158-35, de 24-08-01, deu nova redao ao art. 3o da Lei no 9.718/98, com discriminao de custos, despesas e receitas que podem ser excludas na determinao da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS. A IN n 247, de 21-11-02, disciplinou a apurao das bases de clculo de PIS/ PASEP e COFINS devidas pelas instituies financeiras e assemelhadas e aprovou os anexos a serem preenchidos na apurao das bases de clculo. O art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, elevou de 3% para 4% a alquota de COFINS devida pelas pessoas jurdicas referidas nos 6 e 8 do art. 3 da Lei n 9.718/98, ou seja, instituies financeiras e equiparadas.
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CORRETORAS DE SEGUROS
O ADI n 21, de 28-10-03, definiu que o aumento da alquota de COFINS de 3% para 4% de que trata o art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, aplica-se aos agentes autnomos de seguros privados e por analogia s corretoras de seguros. A tributao das sociedades corretoras de seguros controvertida. O ADN n 23, de 29-06-93, e o PN n 1, de 03-08-93, definiram que as sociedades corretoras de seguros no estavam sujeitas ao pagamento da COFINS mas estavam sujeitas alquota maior da CSLL, aplicvel para as entidades do sistema financeiro. Em razo da mudana de orientao da Receita Federal, a IN n 77, de 31-08-93, concedeu prazo de 30 dias para pagar as diferenas da CSLL, sem acrscimos legais. H falta de coerncia da Receita Federal ao equiparar as sociedades corretoras de seguros como entidades do Sistema Financeiro, para efeitos de tributao de PIS, COFINS e CSLL mas, para fins de IRPJ, permitir a opo pelo lucro presumido quando essa forma de tributao vedada para as pessoas jurdicas integrantes do Sistema Financeiro. O entendimento da Receita Federal em equiparar as sociedades corretoras de seguros como integrantes do Sistema Financeiro decorre do 1 do art. 22 da Lei n 8.212, de 24-07-91, que inclui no sistema, para fins de contribuio ao INSS, os agentes autnomos de seguros privados. A equiparao foi feita por analogia quando o art. 108 do CTN dispe que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. A CSRF, ao julgar o aumento da alquota de CSLL de sociedade corretora de seguros, procedido pelos atos normativos j citados, decidiu a favor da empresa dizendo que no h coincidncia conceitual entre os termos agente autnomo de seguros privados e corretor de seguros, sendo vedado o emprego de analogia para estender o alcance da lei, no tocante fixao do plo passivo da relao jurdicotributria, a hiptese que no estejam legal e expressamente previstos (ac. n 0103.633/2001 no DOU de 06-08-03). Como as instituies financeiras no esto no regime no-cumulativo de PIS e COFINS, as corretoras de seguros no devem questionar a equiparao para pagar a COFINS alquota de 4% porque evita o pagamento de PIS alquota de 1,65% e COFINS alquota de 7,6%.
SOCIEDADE CIVIL DE PROFISSO REGULAMENTADA

A LC n 70, de 30-12-91, ao instituir a cobrana da COFINS, deu iseno expressa, pelo artigo 6, da contribuio para as sociedades civis de profisses regulamentadas de que trata o art. 1 do Decreto lei n 2.397, de 1987, tendo em vista o regime de tributao pelo imposto de renda. A Lei n 9.430, de 27-12-96, pelo inciso XIV do art. 88, revogou o regime de tributao diferenciada instituda pelo art. 1 do decreto-lei n 2.397, de 1987, e no art. 56 veio dispor: Art. 56. As sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestao de servios, observadas as normas da Lei Complementar n 70, de 30-12-91.
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Inmeras sociedades civis prestadoras de variadas profisses regulamentadas entraram com ao judicial, questionando a revogao do inciso II do art. 6 da LC n 70/91 pelo art. 56 da Lei n 9.430, de 1996, sob argumento de que lei ordinria no pode revogar artigo de lei complementar cuja hierarquia maior. O STF, ao julgar a Ao Declaratria de Constitucionalidade n 1-1/DF, decidiu pela constitucionalidade da instituio da COFINS. No voto do relator, seguido pelos demais Ministros, est dito que a contribuio social em causa, incidente sobre o faturamento dos empregadores, admitida expressamente pelo inciso I do art. 195 da Carta Magna. Por isso mesmo, essa contribuio poderia ser instituda por lei ordinria. A circunstncia de ter sido instituda por lei formalmente complementar a Lei Complementar n 70/91 no lhe d, evidentemente, a natureza de contribuio social nova, a que se aplicaria o disposto no 4 do art. 195 da Constituio, porquanto essa lei, com relao aos dispositivos concernentes contribuio social por ela instituda que so o objeto desta ao , materialmente ordinria, por no tratar, nesse particular, de matria reservada, por texto expresso da Constituio, lei complementar. Com base na deciso do STF que julgou a Ao Declaratria de Constitucionalidade, os Tribunais Regionais Federais de vrias Regies passaram a decidir que sendo a COFINS contribuio de seguridade social com suporte no inciso I do art. 195 da CF, no necessria lei complementar para sua disciplina. Conforme decidido no julgamento da ADC n 01/DF, a LC n 70/91 materialmente uma lei ordinria, possuindo status de lei complementar apenas em sua acepo formal, razo pela qual a Lei n 9.430/96 revogou validamente a iseno do seu art. 6, II. O STJ, vem, reiteradamente, dando provimento aos Recursos Especiais das sociedades civis dizendo que a revogao da iseno pela Lei n 9.430/96 fere, frontalmente, o princpio da hierarquia das leis, visto que tal revogao s poderia ter sido veiculada por outra lei complementar. Somente no DJU de 07-08-2003 esto publicadas seis decises favorveis aos contribuintes: 491.517-SC, 479.749-MG, 501.566-RS, 503.817-RS, 506.847-RS e 509.343-PR. As decises do STJ esto criando discriminao tributria dentro de uma mesma categoria de atividade profissional. Se uma sociedade civil de profisso regulamentada, na petio inicial, alegar apenas que lei ordinria no pode revogar artigo de lei complementar, a deciso final ser favorvel ao contribuinte porque o STJ a ltima instncia. Se, na petio inicial, for alegada a inconstitucionalidade da alterao por lei ordinria, o STJ no aprecia o Recurso Especial dizendo que a competncia do STF que tem entendimento diferente em relao LC n 70/91.
COOPERATIVAS
Vide Captulo sobre cooperativas.
VENDAS POR CONSIGNAO

Vide Captulo de Reconhecimento de Receitas.
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PESSOAS JURDICAS SEM FINS LUCRATIVOS

Vide Captulo de Pessoas Jurdicas Imunes e Isentas.
ATIVIDADE IMOBILIRIA
Vide Captulo de compra e venda, incorporao e loteamento de imveis.
LUCRO PRESUMIDO
As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro presumido somente podero adotar o regime de caixa, para fins de incidncia da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, na hiptese de adotar o mesmo critrio em relao ao imposto de renda das pessoas jurdicas e da CSLL (art. 20 da MP n 2.158-35/01). No caso de optar pelo regime de caixa, o art. 85 da IN n 247/02 diz que a empresa dever emitir documento fiscal quando da entrega do bem ou da concluso do servio e indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a que corresponder cada recebimento.
ALQUOTAS DE PIS E COFINS NO LUCRO PRESUMIDO

A legislao de PIS e COFINS tornou-se a mais complicada e tumultuada do Sistema Tributrio em razo da diversidade de regimes de incidncia e alquotas diferenciadas, com delegaes inconstitucionais de competncias para o Poder Executivo alterar as alquotas, e leis redigidas sem qualquer critrio. O enfoque deste item o exame das alquotas aplicveis de PIS e COFINS, por pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido, sobre as receitas de: I - produtos farmacuticos e de perfumaria; II - gua, cerveja e refrigerante. O art. 10 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts. 1 a 8, as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido. Isso significa que a pessoa jurdica que optar pelo lucro presumido permanecer no regime cumulativo de COFINS, com observncia da legislao anterior instituio do regime no-cumulativo. Na legislao anterior, as receitas de algumas atividades tinham incidncia de PIS e COFINS pelo regime semi-monofsico, isto , at a fabricao do produto a incidncia era cumulativa em cada operao anterior. A indstria, ao vender o produto, pagava PIS e COFINS com alquota maior porque nas operaes posteriores no tinha incidncia das duas contribuies, seja por alquota zero ou iseno. A Lei n 10.147, de 2000, instituiu a tributao monofsica dos produtos elencados no seu art. 1 (medicamentos, perfumaria, etc.), a partir da industrializao ou importao, com alquotas de 2,2% para o PIS e de 10,3% para a COFINS. O art. 1 foi alterado pelo art. 34 da Lei n 10.865, de 2004. As alquotas eram maiores porque nas operaes seguintes de revenda as alquotas eram zero. As indstrias ou importado-
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ras tributadas pelo lucro presumido, tambm, estavam sujeitas quelas alquotas maiores. As receitas das vendas de produtos no elencados no art. 1 continuaram sujeitas alquota de 0,65% para o PIS e de 3% para a COFINS. Com a instituio do regime no-cumulativo de PIS pela Lei n 10.637, de 2002, e de COFINS pela Lei n 10.833, de 2003, as receitas das vendas de produtos elencados no art. 1 da Lei n 10.147, de 2000, continuaram no regime dessa Lei, tendo sido excludas do regime no-cumulativo. O art. 21 da Lei n 10.865, de 2004, ao alterar a redao do inciso IV do 3 do art. 1 da Lei n 10.833, de 2003, incluiu no regime nocumulativo as receitas das vendas de produtos elencados no art. 1 da Lei n 10.147, de 2000, na redao dada pelo art. 34 da Lei n 10.865, de 2004. Esse artigo alterou a relao dos produtos elencados e as alquotas das contribuies. Com aquelas alteraes, as indstrias ou importadoras de medicamentos, perfumaria, etc., tributadas com base no lucro real, esto inteiramente no regime nocumulativo de PIS e COFINS, enquanto as tributadas pelo lucro presumido esto no regime cumulativo. O litgio entre o fisco e as indstrias ou importadoras tributadas pelo lucro presumido surgir quando estas aplicarem a alquota de 0,65% para o PIS e de 3% para a COFINS sobre as receitas das vendas de produtos elencados no art. 1 da Lei n 10.147, de 2000. O fisco vai entender que as alquotas aplicveis so as constantes dessa Lei, ainda que a pessoa jurdica esteja no regime cumulativo das contribuies. Os litgios surgem porque as leis so elaboradas no joelho e vo sendo alteradas na medida que os defeitos so detectados. No tem nenhum sentido ou base legal a aplicao das alquotas de PIS e COFINS do regime no-cumulativo para as empresas sujeitas ao regime cumulativo que no tem qualquer crdito sobre aquisies de insumos. A questo das alquotas de PIS e COFINS das indstrias de cerveja, refrigerante e gua, tributadas pelo lucro presumido, vai ser mais litigiosa. Nessa questo as empresas tm amparo legal para aplicar as alquotas de 0,65% para o PIS e de 3% para a COFINS. A Receita Federal, certamente, ainda que no tenha base legal, no vai aceitar aquelas alquotas porque, nas operaes subseqentes, as alquotas esto reduzidas a zero, exceto para as optantes pelo SIMPLES. At a Lei n 10.833, de 2003, que instituiu o regime no-cumulativo de COFINS, as receitas das vendas de cerveja, refrigerante e gua, tinham as incidncias de PIS alquota de 0,65% e a de COFINS alquota de 3%. O art. 10 daquela Lei, por outro lado, dispe que permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts. 1 a 8, as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido. O art. 2, 1, VIII, da Lei n 10.833, de 2003, na determinao do valor da COFINS, manda aplicar a alquota prevista no art. 49 dessa Lei, ou seja, 11,9% sobre a receita da venda de cerveja, refrigerante e gua. O art. 10 dispe expressamente que o art. 2 no se aplica para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido. O art. 2 aplicvel exclusivamente para as pessoas jurdicas ou receitas sujeitas ao regime no-cumulativo de COFINS. Se o art. 49 fosse aplicvel para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido teria que ter dito expressamente porque o art. 10 dispe que essas empresas esto sujeitas legislao anterior da COFINS. As empresas fabricantes ou importadoras de cerveja, refrigerante e gua, tributa-
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das pelo lucro real, esto no regime no-cumulativo de COFINS mas o art. 56 da Lei n 10.833, de 2003, dispunha que as receitas decorrentes das operaes com aqueles produtos no se sujeitam incidncia no-cumulativa de PIS e COFINS. Aquele artigo foi revogado pelo art. 16 da Lei n 10.925, de 2004. Com isso, essas receitas esto no regime no-cumulativo das duas contribuies, no caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro real. Se as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido esto sujeitas legislao anterior de PIS e COFINS da instituio do regime no-cumulativo e as alquotas maiores das duas contribuies vieram na legislao que instituiu o regime no-cumulativo de COFINS pela Lei n 10.833, de 2003, essas alquotas no so aplicveis para as receitas das vendas de cerveja, refrigerante e gua das empresas tributadas pelo lucro presumido. A Soluo de Consulta n 398 da 10 RF (DOU de 20-12-04) diz que as pessoas jurdicas fabricantes e os importadores, tributados com base no lucro presumido, e, portanto, sujeitos incidncia cumulativa de PIS e COFINS, relativamente s vendas dos produtos relacionados nos anexos I e II da Lei n 10.485, de 2002, para fabricantes de veculos e mquinas relacionados no art. 1 dessa mesma Lei, esto sujeitos, desde 01-08-04, incidncia alquota de 7,6% para a COFINS e 1,65% para o PIS. Com isso, o fabricante paga 9,25% de PIS e COFINS na venda sem direito ao crdito sobre insumos aplicados na produo e o importador paga 9,25% na importao e novamente 9,25% na venda sem direito a qualquer crdito.
VENDA DE CIGARROS
A base de clculo da contribuio mensal devida pelos fabricantes de cigarros, na condio de contribuintes e de substitutos dos comerciantes varejistas, ser obtida multiplicando-se o preo da venda do produto no varejo por 118% (art. 3o da LC no 70/ 91). A aplicao da alquota de 3% sobre aquela base de clculo resulta na contribuio social devida pelo fabricante e pelo comerciante varejista. Se o preo de venda do cigarro no varejo de R$ 5,00, a base de clculo da contribuio ser de R$ 5,00 x 118% = R$ 5,90. O comerciante de cigarros no computar, na base de clculo da sua contribuio social sobre o faturamento as receitas das vendas de cigarros, porque o valor devido j foi pago pelo fabricante. O importador de cigarros sujeita-se, na condio de contribuinte e de contribuinte substituto dos comerciantes varejistas, ao pagamento das contribuies, para o PIS/ PASEP e para o financiamento da seguridade social COFINS, calculadas segundo as mesmas normas aplicveis aos fabricantes de cigarros nacionais. O pagamento dever ser efetuado na data do registro da Declarao de Importao no SISCOMEX (arts. 53 e 54 da Lei no 9.532/97). O Decreto n 4.524, de 17-12-02, que regulamentou a cobrana de PIS e COFINS dispunha no pargrafo nico do art. 4 que a substituio tributria dos fabricantes e importadores de cigarros no alcana o comerciante atacadista que est obrigado ao pagamento das contribuies incidentes sobre a receita da venda de cigarros. O art. 29 da Lei n 10.865, de 2004, veio dispor que a substituio tributria alcana tambm o comerciante atacadista.
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RECEITAS COM INCIDNCIA SEMI-MONOFSICA

A incidncia de PIS e COFINS sobre as receitas das vendas de alguns produtos ou mercadorias feita por regime misto, isto , a matria-prima pode estar no regime cumulativo ou no-cumulativo, isenta ou alquota zero. Na venda de produto acabado pela indstria, as alquotas so elevadas porque nas revendas no h tributao, seja por iseno ou alquota zero. No regime no-cumulativo a indstria tem crdito sobre materiais adquiridos e utilizados na produo dos bens. Esto nesse regime os combustveis carburantes, veculos automotores, peas e acessrios, medicamentos, artigos de perfumaria, refrigerantes, cervejas, guas, embalagens para bebidas, etc.etc. O enquadramento do produto ou mercadoria no regime semi-monofsico de PIS e COFINS ter que estar expresso na lei. Em muitos produtos o enquadramento no regime feito atravs da TIPI. Assim, no caso de medicamentos, bebidas ou veculos, a receita estar no regime se a posio ou cdigo de classificao do produto na TIPI estiver expresso na lei. A dificuldade para acompanhar e aplicar corretamente a legislao de PIS e COFINS desse regime decorre da m redao de leis e atos administrativos e constantes alteraes de alquotas e base de clculo feitas por Decreto, com autorizaes dadas inconstitucionalmente por vrias leis. A Constituio atual no permite tais delegaes.
LIVROS, JORNAIS E REVISTAS

O art. 150 da Constituio veda a instituio de impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. Essa imunidade refere-se exclusivamente a impostos, no alcanando as contribuies sociais. Assim, as receitas das vendas de livros, jornais, revistas e outras publicaes compem a base de clculo da contribuio social sobre o faturamento. As alquotas de PIS e COFINS esto reduzidas a zero na importao de livros do exterior e, tambm, sobre a receita da venda de livros no mercado interno (arts. 8 e 28 da Lei n 10.865, de 2004, com novas redaes dadas pelo art. 6 da Lei n 10.925, de 2004, e art. 6 da Lei n 11.033, de 2004). Com a ltima alterao, a alquota zero aplica-se para livros, conforme definido no art. 2 da Lei n 10.753, de 30-10-03. Antes da alterao a alquota zero era aplicvel somente para livros tcnicos e cientficos. O art. 2 da Lei n 10.753, de 2003, dispe: Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos em fichas ou folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento. Pargrafo nico. So equiparados a livro: III fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro; materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar; III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas; IV - lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar; V - atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartonagens;
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VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte; VII - livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual; VIII - livros impressos no Sistema Braille. A alquota zero de PIS e COFINS para livros em meio digital, em CD por exemplo, s aplicvel quando for de uso exclusivo de pessoas com deficincia visual. Essa discriminao vai restringir a venda de livros tcnicos em CD.
RECEITAS TRANSFERIDAS PARA TERCEIROS

Na reedio da MP com o no 1.991-18 no DOU de 10-06-00, entre outras alteraes, o art. 47 revogou a partir de 10-06-00 o inciso III do 2o do art. 3o da Lei no 9.718/ 98, que, para fins de determinao da base de clculo das contribuies para o PIS/ PASEP e COFINS, permitia excluir da receita bruta os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo. Aquele inciso foi revogado sem que tenha sido regulamentado. Com isso, a Receita Federal expediu o AD no 56, de 20-07-00, esclarecendo que no produz eficcia, para fins de determinao da base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e da COFINS, no perodo de 01-02-99 a 09-06-00, eventual excluso da receita bruta que tenha sido feita a ttulo de valores que, computados como receita, hajam sido transferidos para outra pessoa jurdica. Aquele dispositivo legal, aps a regulamentao, permitiria, por exemplo, a empreiteira de obras pblicas excluir da base de clculo das contribuies para o PIS/ PASEP e COFINS a parcela da receita repassada para subempreiteiras. Com isso, evitaria a incidncia daquelas contribuies em cascata, ou seja, pagamento pela empreiteira e subempreiteira sobre a mesma receita. A regulamentao era, todavia, questo delicada por causa da conduta dos contribuintes e do Poder Judicirio no Brasil, nestes ltimos tempos. Isso porque todo comerciante entenderia que o custo da mercadoria adquirida representa transferncia de receitas. A regulamentao, ainda que ficasse restrita a empreitadas de obras, causaria muita polmica porque no pacfico o conceito de subempreitada. Uns entendem que s subempreitada se a execuo da parte transferida for integral enquanto outros entendem que na construo de rodovia, por exemplo, se a empreiteira contrata outra somente para executar os servios de terraplenagem j subempreitada. Se esse segundo entendimento prevalecer, na construo de prdio, ao contratar a execuo de servios de colocao de azulejos, pisos, fiao eltrica, ar condicionado central etc. estar subempreitando. A revogao daquele dispositivo legal foi o melhor caminho. A regulamentao ensejaria muita polmica e disputas judiciais. Aquela revogao no altera em nada a excluso, da base de clculo, de receitas que originariamente j so de terceiros. Nesses casos no h necessidade de autorizao por lei ou ato administrativo. Nas contas telefnicas, por exemplo, so pagos valores que originariamente no pertencem s empresas de telefonia. Como exemplos podemos citar as campanhas
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de doaes do UNICEF, as cobranas de mensalidades dos provedores da Internet, os prefixos 0900 etc. Esses valores no so receitas das empresas de telefonia. A Receita Federal esclareceu por meio de AD no 7, de 14-02-00, substitudo pelo art. 34 da IN no 247/02, que os valores recebidos por empresas concessionrias ou permissionrias de servio pblico de transporte urbano de passageiros, subordinadas ao sistema de compensao tarifria, que devam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensao criado ou aprovado pelo Poder Pblico Concedente ou Permissrio, no integram a receita bruta, para os fins da legislao tributria federal. Aquela situao, em So Paulo, ocorre com a receita da venda de bilhete de integrao metr e nibus ou metr e ferrovia. Quando a bilheteria do metr vende o bilhete de integrao, a receita dividida com a empresa de nibus ou da ferrovia, no sendo receita integral da empresa de metr. Com isso, a parcela que vai ser repassada mediante fundo de compensao no receita do metr, no sendo devidas as contribuies de PIS e COFINS. Essa parcela receita da empresa de nibus ou ferrovia.
CONTRATOS COM RGOS PBLICOS OU SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA

O art. 7o da Lei no 9.718/98 dispe que no caso de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios, contratados por pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedades de economia mista ou suas subsidirias, o pagamento das contribuies de que trata o art. 2o desta Lei poder ser diferido, pelo contratado, at a data do recebimento do preo. A utilizao do tratamento tributrio previsto no caput deste artigo facultado ao subempreiteiro ou subcontratado, na hiptese de subcontratao parcial ou total da empreitada ou do fornecimento. Aquele art. 7o no fez distino entre contratos de curto e de longo prazos. Com isso, o pagamento da COFINS pelo regime de caixa aplicvel tanto para os contratos com prazo de execuo superior ou inferior a doze meses. Assim, na venda de veculos para o Banco do Brasil, a concessionria considerar a receita para a base de clculo do ms do recebimento e no da venda. No h nenhuma justificativa para que as vendas de bens ou prestao de servios para sociedades de economia mista sejam includas no diferimento porque so pessoas jurdicas de direito privado. No h previso na lei para que a empreiteira deduza da sua base de clculo o valor da subempreitada. Com isso, as duas empresas computaro na base de clculo o valor total dos respectivos contratos. As empresas subempreiteiras ou subcontratadas tambm podem pagar a COFINS pelo regime de caixa em relao as receitas oriundas de contratos com rgos pblicos. O difcil definir o que seja subempreitada ou subcontrato. Isso porque os contratos para colocao de pisos, azulejos, encanamento de gua etc. na construo de prdio no so subempreitadas e nem subcontratos. No caso de a pessoa jurdica optar pelo reconhecimento das receitas pelo regime de caixa, o art. 7 da Lei n 10.833/03 dispe que somente poder utilizar o crdito na proporo das receitas efetivamente recebidas. A lei no esclarece mas a utilizao proporcional do crdito deve ser o apurado sobre o custo de produo de bens ou servios e no da totalidade dos crditos da pessoa jurdica.
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PRESTAO DE SERVIOS PARA EMPRESAS DO GRUPO

Muitas empresas esto contabilizando incorretamente, como recuperao de despesas ou custos, as receitas de prestao de servios para outras empresas do mesmo grupo. Assim, o departamento jurdico ou o centro de processamento de dados esto em uma empresa e prestam servios para outras empresas do grupo. As despesas e os custos desses departamentos so rateados para as demais empresas do grupo mediante emisso de notas de dbitos. A nota de dbito no um documento idneo para aquela finalidade. A nota de dbito somente deve ser utilizada para transferir pagamento feito por uma empresa em nome da outra. Assim, se a empresa A paga salrios de funcionrios registrados na empresa B, a empresa A poder emitir nota de dbito para transferir o valor pago. O mesmo acontece quando uma empresa paga duplicata sacada contra outra empresa. No caso de rateio de despesas ou custos, por exemplo, do departamento jurdico, entre vrias empresas do mesmo grupo, o documento idneo a nota fiscal ou fatura de servio. O valor da operao deve ser escriturado como receita operacional, com incidncia das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS, assim como do ISS, e no como recuperao de despesas e custos. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 108-06.604/01 (DOU de 03-10-01) que o ressarcimento da parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, no representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. A questo envolveu o fornecimento de alimentao para funcionrios da empresa do grupo. Se aquele entendimento for vlido, as empresas de processamento de dados criadas pelos Municpios, pelos Estados ou pela Unio deixam de ter receitas operacionais, mas meros estornos de custos e despesas operacionais. Isso no o que ocorre nas demonstraes financeiras publicadas.
PIS E COFINS NO REPORTO

A Lei n 11.033, de 21-12-04, instituiu o Regime Tributrio para Incentivo Modernizao e Ampliao da Estrutura Porturia - REPORTO. O seu art. 14 dispe que as vendas de mquinas, equipamentos e outros bens, no mercado interno, ou a sua importao, quando adquiridos ou importados diretamente pelos beneficirios do REPORTO e destinados ao seu ativo imobilizado para utilizao exclusiva em portos na execuo de servios de carga, descarga e movimentao de mercadorias, sero efetuadas com suspenso de PIS e COFINS. A suspenso de PIS e COFINS converte-se em operao, inclusive de importao, sujeita a alquota zero aps o decurso do prazo de cinco anos, contado da data da ocorrncia do fato gerador. A transferncia, a qualquer ttulo, de propriedade dos bens adquiridos com suspenso antes daquele prazo dever ser precedida de autorizao da Receita Federal e do pagamento das contribuies com acrscimos legais. O Decreto n 5.281, de 23-11-04, divulgou a relao de mquinas, equipamentos e bens que so beneficiados com suspenso de PIS e COFINS. A IN n 477, de 14-1204, dispe sobre a prvia habilitao da empresa, na Receita Federal, para gozo do benefcio fiscal.
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EMPRESAS ESTRANGEIRAS DE TRANSPORTE AREO

O art. 14 e seu 1o da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispem que em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas da COFINS e PIS/ PASEP as receitas do transporte internacional de cargas ou passageiros. Em 1997, foram publicadas inmeras decises de consultas da Receita Federal com entendimento pela incidncia da COFINS sobre as receitas de servios de empresas estrangeiras de transporte areo. Somente no DOU de 15-08-97 foram publicadas oito decises de consultas formuladas pelas empresas areas de Peru, Colmbia, Bolvia, Inglaterra, Chile, Venezuela, frica do Sul e Uruguai. A deciso no 287, publicada no DOU de 02-09-98, diz que sobre as receitas provenientes da explorao do transporte areo internacional das empresas norte-americanas com estabelecimento permanente no Brasil, no incide a COFINS, tendo em vista o disposto no 4o, do art. 8o do Acordo promulgado pelo Decreto no 446, de 0702-92, desde que em regime de reciprocidade de tratamento. O procedimento da Receita Federal muito estranho, porque reconheceu a noincidncia de FINSOCIAL, COFINS, PIS, IPMF e CPMF sobre as receitas das empresas areas americanas, e no reconheceu a mesma no-incidncia para as empresas areas de outros pases. Se a Receita Federal tentasse cobrar aqueles tributos e contribuies de empresas areas norte-americanas, o Brasil receberia imediata represlia e os avies de empresas brasileiras ficariam impedidos de pousar em solo americano. J houve um precedente de represlia quando a Receita Federal retirou benefcios fiscais contidos no Acordo sobre Transporte Martimo assinado entre os dois pases. O incio das operaes de empresa area estrangeira precedido de acordo sobre transporte areo e a reciprocidade de tratamento para no cobrar nenhum tributo de empresa area estrangeira vigora no mundo todo. As empresas areas brasileiras no pagam nenhum tributo em outros pases. Os tratados internacionais so regidos pelo Direito Internacional. Para evitar interpretaes distorcidas, foi firmado o Tratado sobre os Tratados, em Viena, no dia 2305-69, do qual o Brasil foi signatrio. Esse tratado define como interpretar os textos dos tratados internacionais. Seu art. 31, que trata da regra geral de interpretao, diz o seguinte: Um tratado deve ser interpretado de boa-f, segundo o sentido comum dos termos do tratado em seu contexto e a luz de seu objetivo e finalidade. O objetivo e a finalidade dos tratados sobre transportes areos internacionais o de no onerar com encargos de qualquer natureza, inclusive tributos, de pas que no seja sede da empresa. A Receita Federal, todavia, tem a mania de dizer que FINSOCIAL, PIS e COFINS so contribuies sociais a serem pagas por todos. Se os tratados devem ser interpretados de boa-f, todos os acordos sobre transporte areo, em relao aos tributos e contribuies, devem ser interpretados no mesmo sentido. A iseno ou no-incidncia das contribuies para o PIS e da COFINS e CSLL sobre as receitas das empresas de transporte areo dos Estados Unidos foi decidida com base no Parecer COSIT/DIPAC no 464, de 24-05-94, que no item 11 afirma o seguinte:
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11. Preliminarmente, cabe destacar que, dentro do princpio da territorialidade, na comunidade do transporte internacional, convenciona-se a intributabilidade de receitas oriundas da prestao de servios de transporte areo, auferidas em pases outros que no o da sede da empresa transportadora, desde que, evidentemente, em regime de reciprocidade. Por este princpio doutrinrio, preconizado como regra, reserva-se a competncia tributria ao pas onde estiver situada a direo efetiva da empresa. O Brasil signatrio da Conveno de Aviao Civil Internacional (ICAO), rgo das Naes Unidas. Nas Resolues da ICAO esto escritas: Cada pas contratante dever, o mximo possvel, conceder reciprocidade de iseno da tributao sobre a receita das companhias de transporte areo de outro pas contratante, originada naquele pas contratante proveniente da operao da aeronave em transporte areo internacional. A iseno de PIS e COFINS do art. 14 da MP no 2.158-35/01 no resolveu inteiramente os problemas das empresas areas estrangeiras, porque a Receita Federal, em 2000 e 2001, lavrou os autos de infrao e notificao fiscal do perodo anterior a 01-02-99 para cobrar FINSOCIAL, PIS e COFINS, com exceo das empresas norteamericanas. H ainda o problema da cobrana da CPMF, cuja dispensa somente para as empresas americanas. O art. 4 da Lei n 10.560, de 13-11-02, dispe que poder ser concedida remisso dos dbitos de responsabilidade das empresas nacionais de transporte areo, constitudos ou no, inscritos ou no em Dvida Ativa, correspondentes contribuio para o PIS/PASEP, COFINS e ao FINSOCIAL incidentes sobre a receita bruta decorrente do transporte internacional de cargas ou passageiros, relativamente aos fatos geradores ocorridos at 31-01-99. O 1 daquele art. 4 dispe que a exteno do disposto neste artigo a empresa estrangeira depende da celebrao de acordo com o governo do pas de seu domiclio, que assegure, s empresas brasileiras, tratamento recproco em relao totalidade dos impostos, taxas ou qualquer outro nus tributrio incidente sobre operaes de transporte internacional de cargas ou passageiros, seja pela concesso de remisso, seja pela comprovao de sua no incidncia, abrangendo igual perodo ao fixado no caput. A anistia para as empresas areas estrangeiras, alm de no ser auto aplicvel, complexa porque depende da celebrao de acordo entre o Brasil e o pas sede de cada companhia area. A celebrao de acordo entre os governos foi uma idia infeliz da Receita Federal ou de outro ministrio porque envolve muita burocracia. Para conceder anistia para empresas estrangeiras bastaria a Receita Federal pedir informaes para as empresas areas brasileiras que mantm linhas internacionais regulares perguntando quais os pases que cobram imposto, taxa ou outro nus tributrio sobre as receitas de cargas e passagens areas internacionais. A resposta seria nenhum pas cobra qualquer tipo de tributo sobre as receitas das empresas areas brasileiras. Pelos levantamentos realizados o Brasil o nico pas do mundo que cobra tributos sobre receitas das empresas areas estrangeiras e cobra com discriminao
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ao isentar todas as empresas areas americanas de FINSOCIAL, PIS, COFINS e at de CPMF. A partir de 01-02-99, as empresas areas estrangeiras esto isentas de PIS e COFINS sobre receitas de passagens e cargas internacionais. Esse foi o primeiro reconhecimento da reciprocidade de tratamento aplicado pelo Brasil. O governo brasileiro, atravs do 1 do art. 4 da Lei n 10.560/02, reconheceu os erros do passado porque o Brasil foi o nico pas que cobrou tributos de empresas areas estrangeiras. O problema que em vez de facilitar a aplicao da anistia criou dificuldade como se a anistia fosse favor em vez de reconhecimento de erro. Os acordos entre todos os pases que tm operaes de transporte areo com o Brasil podero levar at anos de burocracia. A Portaria Conjunta n 6, de 30-12-2003, disciplinou a concesso de remisso de dbitos de PIS, COFINS e FINSOCIAL, de responsabilidade das empresas nacionais ou estrangeiras de transporte areo, de que trata o art. 4 da Lei n 10.560, de 2002. A remisso ser feita mediante pedido de reviso de dbito, preenchendo o Anexo I com demonstrativo da base de clculo decorrente do transporte internacional de cargas ou passageiros. O art. 20 da Lei n 11.051, de 2004, acrescentou os 3 e 4 ao art. 4 da Lei n 10.560, de 2002, dispondo: 3 Para os efeitos desta Lei, considera-se acordo qualquer forma de ajuste entre os pases interessados, observadas as prescries do 1 deste artigo. 4 Havendo questionamento judicial sobre os dbitos referidos no caput e no 1 deste artigo, a remisso fica condicionada renncia, por parte do contribuinte, do direito em que se funda a respectiva ao e, pelo advogado e pela parte, dos nus de sucumbncia.(NR)
RETENO DE CSLL, PIS E COFINS

O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 5 da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS sobre os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado, pela prestao de servios de limpeza, conservao, manuteno, segurana, vigilncia, transporte, locao de mo-de-obra, medicina, engenharia, publicidade e propaganda, assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, bem como pela remunerao de servios profissionais. O valor da reteno das trs contribuies ser determinado pela aplicao, sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65%, que corresponde soma das alquotas de 1% de CSLL, 3% de COFINS e 0,65% de PIS. Quando a pessoa jurdica beneficiria do pagamento gozar de iseno de uma ou mais das contribuies, a reteno ser feita mediante aplicao das alquotas especficas correspondentes s contribuies no alcanadas pela iseno. Essa regra vale, tambm, para a pessoa jurdica beneficiria do pagamento que estiver amparada por medida judicial na forma do art. 10 da IN n 459/2004. A responsabilidade pela reteno das contribuies aplica-se inclusive para as pessoas jurdicas sem fins de lucro tais como associaes, sindicatos, federaes, etc. e,
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tambm, para as cooperativas, fundaes de direito privado e condomnios de edifcios. Esto dispensadas de efetuar a reteno as pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES. A reteno das contribuies est dispensada nos pagamentos efetuados para empresas estrangeiras de transporte e para pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES. Estas devem apresentar fonte pagadora, a cada pagamento, a declarao em duas vias, cujo modelo encontra-se no Anexo I da IN n 459/2004. O art. 32 da Lei n 10.833, de 2003, dispensa a reteno de CSLL nos pagamentos para as cooperativas e de PIS e COFINS nos pagamentos a ttulo de transporte internacional efetuado por empresa nacional e aos estaleiros navais brasileiros na forma especificada. O art. 5 da Lei n 10.925, de 2004, acresceu os 3 e 4 ao art. 31 da Lei n 10.833, de 2003. O 3 dispensa a reteno das contribuies nos pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 enquanto o 4 determina que, ocorrendo mais de um pagamento no mesmo ms mesma pessoa jurdica, dever somar todos os pagamentos do ms para efeito do limite de reteno. Ocorrendo mais de um pagamento no ms e caso a reteno a ser efetuada seja superior ao valor a ser pago, a IN n 459/2004 limita a reteno ao valor do pagamento ao beneficirio. Os valores das contribuies retidos na quinzena devero ser recolhidos, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurdica, at o ltimo dia til da semana subseqente quela quinzena em que tiver ocorrido o pagamento pessoa jurdica prestadora do servio (art. 35 da Lei n 10.833, de 2003, na redao dada pelo art. 5 da Lei n 10.925, de 2004). A partir de 29-10-04, a reteno e o recolhimento das trs contribuies esto disciplinadas pela IN n 459, de 18-10-04, que revogou a Instruo anterior de n 381/ 2003. O art. 1 da Instruo dispe que entende-se como servios: I - de limpeza, conservao ou zeladoria os servios de varrio, lavagem, encerramento, desinfeco, higienizao, desentupimento, dedetizao, desinsetizao, imunizao, desratizao ou outros servios destinados a manter a higiene, o asseio ou a conservao de praias, jardins, rodovias, monumentos, edificaes, instalaes, dependncias, logradouros, vias pblicas, ptios ou de reas de uso comum; II - de manuteno todo e qualquer servio de manuteno ou conservao de edificaes, instalaes, mquinas, veculos automotores, embarcaes, aeronaves, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer bem, quando destinadas a mant-los em condies eficientes de operao, exceto se a manuteno for feita em carter isolado, como um mero conserto de um bem defeituoso; III - de segurana e/ou vigilncia os servios que tenham por finalidade a garantia da integridade fsica de pessoas ou a preservao de valores e de bens patrimoniais, inclusive escolta de veculos de transporte de pessoas ou cargas; IV - profissionais aqueles relacionados no 1 do art. 647 do RIR/1999, inclusive quando prestados por cooperativas ou associaes profissionais, aplicando-se, para fins da reteno das contribuies, os mesmos critrios de interpretao adotados em atos normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal para a reteno do imposto de renda. A Instruo diz que entende-se como servios de manuteno aqueles realizados
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em qualquer bem, quando destinados para mant-lo em condies eficientes de operao, ou seja, servios de preveno para que o bem no pare de funcionar. O mero conserto de um bem defeituoso no manuteno. O conserto de veculo em oficina mecnica no manuteno, assim como todos os servios executados pelas oficinas autorizadas de eletrodomsticos no se referem manuteno. No DOU de 07-12-04 esto publicadas vrias Solues de Consultas dizendo que esto sujeitos reteno de PIS, COFINS e CSLL, os pagamentos efetuados pela prestao de servios de conserto de peas de mquinas, se prestados sob um contrato de manuteno ou de forma sistemtica, mesmo sem contrato. Todavia os pagamentos efetuados pelos mesmos servios, se prestados em carter isolado, no se sujeitam reteno na fonte. Aquele entendimento absurdo porque, no caso de pessoa fsica, sempre procura ir ao mesmo mdico, ao mesmo barbeiro, mesma oficina mecnica, etc. As empresas agem da mesma forma, ou seja, quando aparece defeito na mquina ou veculo, procuram a mesma oficina para conserto. A legislao tributria no pode chegar ao ponto de dizer que o conserto isolado no tem reteno mas o conserto sistemtivo na mesma oficina, mesmo sem contrato, tem reteno das contribuies. As Solues de Consultas expedidas pelas vrias Regies Fiscais tm definido que os pagamentos pelos servios de conserto de mquinas, motores, veculos, etc. no esto sujeitos reteno das trs contribuies, enquanto os decorrentes de manuteno esto sujeitos reteno. vide as Solues de Consultas ns 171 da 1 RF (DOU de 29-07-04), 221 e 233 da 10 RF (DOU de 25-08-04), 104 da 10 RF (DOU de 25-05-04) e 150 da 6 RF (DOU de 17-05-04). As empresas industriais mantm contratos de manuteno preventiva de mquinas industriais que abrangem, tambm, os consertos de bem defeituoso. Como os valores dos servios no so separados e os consertos no so isolados como diz a Instruo, a Receita Federal vai exigir a reteno das contribuies. As fontes pagadoras, tambm, no querem correr os riscos de eventual autuao do fisco. A Instruo considera como servios profissionais aqueles relacionados no 1 do art. 647 do RIR/99, inclusive quando prestados por cooperativas ou associaes profissionais, e manda aplicar para fins de reteno das trs contribuies, os mesmos critrios de interpretao adotados em atos normativos expedidos pela Receita Federal para a reteno do imposto de renda. Dentre os servios elencados naquele 1, o nico que prestado por cooperativas o de servios mdicos mas a maioria de operadoras de planos de sade. Os pagamentos para cooperativas que operam planos de sade no esto sujeitos reteno das trs contribuies, conforme as Solues de Consultas das vrias Regies Fiscais, dentre elas as de ns 33 a 53 da 6 RF (DOU de 09-03-04). As decises so corretas porque os pagamentos para entidades de planos de sade no decorrem de servios prestados porque o valor da mensalidade no tem relao com o valor do servio prestado e no esto sujeitos, tambm, reteno do imposto de renda. A Receita Federal est ampliando absurdamente o significado do termo servios hospitalares constante do art. 15, 1, III, da Lei n 9.249, de 1995, para abranger simples clnicas mdicas. Isso pode ser comprovado no DOU de 19-03-04, 20-02-04 e 25-02-04. Todas as sociedades mdicas que esto autorizadas a aplicar o percentual de 8% sobre a receita na determinao do lucro presumido so consideradas
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prestadoras de servios hospitalares, por consequncia, no esto sujeitas reteno das trs contribuies e nem do imposto de renda na fonte. A alterao do art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS sobre os pagamentos por servios prestados de medicina, engenharia e publicidade e propaganda. O 4 dispe que so servios de medicina os prestados por ambulatrio, banco de sangue, casa e clnica de sade, casa de recuperao e repouso sob orientao mdica, hospital e pronto socorro. Diz ainda que so servios de engenharia os de construo de estradas, pontes, prdios e obras assemelhadas. O art. 32 da Lei n 10.833, de 2003, no dispensa a reteno das contribuies nos pagamentos para as pessoas jurdicas sem fins de lucro que tm iseno do IRPJ e CSLL mas no tm imunidade da COFINS na forma do 7 do art. 195 da Constituio. Isso provocar dvidas e questionamentos porque muitos hospitais sem fins de lucro no so entidades beneficentes de assistncia social. Muitos pagamentos para clubes esportivos como clubes de futebol profissional so feitos a ttulo de publicidade e propaganda, com insero do nome da empresa patrocinadora nos uniformes e estdios, para efeito de dedutibilidade da despesa. Essas receitas podem ser consideradas tpicas das atividades prprias, na forma do inciso X do art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, para estarem isentas da COFINS? Pagamentos efetuados por rgos dos Estados e dos Municpios. O art. 33 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal, poder celebrar convnios com os Estados, Distrito Federal e Municpios, para estabelecer a responsabilidade pela reteno na fonte da CSLL, da COFINS e da contribuio para o PIS/PASEP, mediante a aplicao das alquotas previstas no art. 31, nos pagamentos efetuados por rgos, autarquias e fundaes dessas administraes pblicas s pessoas jurdicas de direito privado, pelo fornecimento de bens ou pela prestao de servios em geral. A IN n 475, de 06-12-04, disciplinou a reteno e o recolhimento da CSLL, de PIS e da COFINS, nos pagamentos efetuados pelos rgos da administrao direta, autarquias e fundaes da adminstrao pblica do Distrito Federal, dos Estados e dos Municpios s pessoas jurdicas de direito privado pelo fornecimento de bens e servios. Essa Instruo s aplicvel para os rgos dos Estados e Municpios que firmarem convnios com a Unio. Algum Estado ou Municpio firmar convnio para assumir a responsabilidade pela enorme burocracia tributria sem nada receber em troca? Compensao dos valores retidos. O art. 7 da IN n 459/2004 dispe que os valores retidos podero ser deduzidos, pelo contribuinte, das contribuies devidas de mesma espcie, relativamente a fatos geradores ocorridos a partir do ms da reteno. A reteno das trs contribuies s na data do pagamento e no na data do pagamento ou crdito ir provocar inmeros problemas para as prestadoras de servios e ir gerar inmeros supostos dbitos para inscrio em dvida ativa. A regra foi copiada da legislao que trata da reteno das contribuies sobre os pagamentos feitos pelos rgos pblicos federais, sem observar que, nestes casos, as prestadoras de servios podem recolher as trs contribuies pelo regime de caixa. A falta de coerncia que o imposto de renda na fonte continua a ser retido no pagamento ou crdito, fato que primeiro ocorrer. As receitas de servios prestados para pessoas jurdicas de direito privado, com
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raras excees, devem ser reconhecidas pelo regime de competncia. Com isso, as trs contribuies sobre servios prestados no ms de maro tero que ser recolhidos em abril, ainda que a empresa tomadora de servios faa pagamento no ms de abril. Neste caso a prestadora de servios no poder deduzir o valor retido em abril do valor das contribuies devidas sobre a respectiva receita reconhecida em maro. A compensao posterior depender da entrega da Declarao de Compensao.

O art. 64 da Lei n 9.430, de 1996, instituiu a reteno na fonte, do imposto de renda, da CSLL, da COFINS e do PIS sobre os pagamentos efetuados por rgos, autarquias e fundaes da administrao pblica federal a pessoas jurdicas, pelo fornecimento de bens ou prestao de servios. O art. 34 da Lei n 10.833/03 estendeu aquela reteno, tambm, para: I - empresas pblicas; II - sociedades de economia mista; e III - demais entidades em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto. A IN n 480, de 15-12-04, disciplinou a reteno a ser feita nos pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas elencadas. A reteno ser efetuada mediante aplicao, sobre o valor que estiver sendo pago, do percentual constante da coluna 06 da tabela anexa, que corresponde soma das alquotas do imposto de renda e das contribuies. Com isso, a reteno no ser feita separadamente, tributo por tributo.
PRAZO DE RECOLHIMENTO
O art. 18 da MP no 2.158-35/01 dispe que o pagamento da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS dever ser efetuado at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao de ocorrncia dos fatos geradores.
DACON-DEMONSTRATIVO DE APURAO DE CONTRIBUIES SOCIAIS

A IN n 387, de 20-01-04, instituiu o Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (DACON) a ser entregue pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime nocumulativo de PIS e COFINS. A entrega dever ser feita pelo estabelecimento matriz at o ltimo dia til do ms subseqente ao trmino do trimestre-calendrio de referncia. Esto dispensadas de entregar a DACON (art. 2 com nova redao dada pela IN n 437 de 28-07-04): I II III IV V VI as instituies do sistema financeiro; as tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado; as optantes pelo SIMPLES; as imunes a impostos; os rgos pblicos e fundaes pblicas; as sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria e as de consumo;
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VII - as pessoas jurdicas inativas; VIII - as pessoas jurdicas sem fins lucrativos relacionadas no art. 13 da MP n 2.158-35, de 2001, exceto se tiverem receitas sujeitas COFINS; IX - demais pessoas jurdicas que tenham auferido, no perodo de apurao, exclusivamente receitas sujeitas ao regime de incidncia cumulativa. O art. 16 da Lei n 9.779, de 19-01-99, dispe que compete Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigaes acessrias relativas aos impostos e contribuies por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condies para o seu cumprimento e o respectivo responsvel. O art. 57 da MP n 2.158-35, de 24-082001, por sua vez, dispe: Art. 57. O descumprimento das obrigaes acessrias exigidas nos termos do art. 16 da Lei n 9.779, de 1999, acarretar a aplicao das seguintes penalidades: I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por ms-calendrio, relativamente s pessoas jurdicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informaes ou esclarecimentos solicitados: II - cinco por cento, no inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transaes comerciais ou das operaes financeiras, prprias da pessoa jurdica ou de terceiros em relao aos quais seja responsvel tributrio, no caso de informao omitida, inexata ou incompleta. Pargrafo nico. Na hiptese de pessoa jurdica optante pelo SIMPLES, os valores e o percentual referidos neste artigo sero reduzidos em setenta por cento. Com base nas duas leis, a Receita Federal, ao instituir novas obrigaes acessrias, tem includo, nas Instrues Normativas, a penalidade absurda de R$ 5.000,00 por ms-calendrio, no caso de falta de entrega ou de entrega aps o prazo, da informao exigida. Essa penalidade est na IN n 304, de 21-02-03, que instituiu a Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias - DIMOB e na IN n 387, de 20-0104, que instituiu a DACON (Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais. O art. 7 da Lei n 10.426, de 2002, que fixou a multa para o caso de falta de entrega ou entrega aps o prazo fixado de DIPJ, DCTF, DIRF ou Declarao Simplificada da Pessoa Jurdica, ao receber nova redao pelo art. 19 da Lei n 11.051, de 2004, estendeu a penalidade para as infraes com o DACON. Pelo inciso III, a multa ser de 2% ao ms-calendrio ou frao, incidente sobre o montante da COFINS, ou, na sua falta, da contribuio para o PIS/PASEP, informado no DACON, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega da Declarao ou entrega aps o prazo, limitada a 20%, com valor mnimo de R$ 500,00. A alterao, por cominar penalidade menos severa que a prevista em lei anterior, tem aplicao retroativa na forma do art. 106 do CTN.
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PIS E COFINS NA IMPORTAO DE BENS E SERVIOS
A Lei n 10.865, de 30-04-04, instituiu a cobrana de PIS e COFINS sobre a importao de bens e servios do exterior. A cobrana das duas contribuies representa um adicional do imposto de importao disfarado e aumenta a carga tributria porque nem todo valor pago tem crdito. Nos oito anos de Governo FHC tivemos brutal aumento da carga tributria. No caso de COFINS, a alquota aumentou de 2% para 3% que representa elevao de 50%. Alm do aumento da alquota em 50% houve aumento da base de clculo. A fria arrecadatria continua no governo Lula, acompanhada de aumento de burocracia para pagar os tributos jamais imaginado. Entre os tributos federais, a arrecadao de PIS e COFINS a maior de todos, apesar das duas contribuies serem de pssima qualidade. O Governo Federal aumentou a carga tributria das contribuies porque fica com o valor integral das arrecadaes. A MP foi aprovada na Cmara dos Deputados com votos simblicos de lderes, se merecem assim serem chamados. As pequenas alteraes ocorrem sempre por iniciativa da Receita Federal ou de lobistas de entidades ou setores de economia ou sociedade. A MP, apesar de provocar brutal aumento da carga tributria, no mereceu qualquer ateno dos congressistas, seja por desinteresse, seja por desconhecimento da matria tributria.
IMPORTAO DE BENS
Na importao de bens, poucas operaes esto isentas ou no so tributadas pelo PIS e pela COFINS. O art. 1, absurdamente, faz incidir PIS e COFINS sobre mquinas e equipamentos de fabricao nacional, adquiridos pelas empresas nacionais de engenharia e exportados para execuo de obras no exterior, na hiptese de retorno ao Pas. Entre as operaes no tributadas, previstas no art. 2, esto os bens importados pelas entidades beneficentes de assistncia social enquadradas na imunidade do 7 do art. 195 da Constituio. O art. 9 elenca as importaes isentas de PIS e COFINS. Entre as pessoas jurdicas e entidades que gozam de iseno esto as importaes realizadas: a) pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, suas autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico;
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b) pelas misses diplomticas e reparties consulares e pelos respectivos integrantes; c) pelas representaes de organismos internacionais de carter permanente dos quais o Brasil seja membro, e pelos respectivos integrantes. No inciso II do art. 9 esto elencadas as isenes objetivas, entre as quais esto: a) amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial; b) remessas postais e encomendas areas internacionais, destinadas a pessoa fsica; c) bagagem de viajantes procedentes do exterior e bens importados sob regimes de importao simplificada ou especial; d) bens adquiridos em loja franca, no Pas; e) ............................ O art. 3 dispe que o fato gerador a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional, enquanto o art. 4 diz que considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declarao de importao de bens submetidos a despacho para consumo. O importador, pessoa fsica ou jurdica que promova a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional, o contribuinte (art. 5). O art. 6 dispe que so responsveis solidrios: I II III IV V - o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importao realizada por sua conta e ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora; - o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; - o representante, no Pas, do transportador estrangeiro; - o depositrio, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custdia de bem sob controle aduaneiro; e - o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realizao do transporte multimodal.
O transportador de bens procedentes do exterior e o representante, no Pas, do transportador estrangeiro serem responsveis solidrios pelo pagamento de PIS e COFINS so legislaes brbaras de mentes doentias. Base de clculo. Na importao de bens, o art. 7 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que a base de clculo ser o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o clculo do imposto de importao, acrescido do valor do ICMS incidente no desembarao aduaneiro e do valor das prprias contribuies. O seu 3 dispe sobre a reduo da base de clculo nas importaes de mquinas e veculos elencados. A EC n 42 (DOU de 31-12-2003) alterou o art. 195 da Constituio para permitir a instituio e cobrana de contribuies sociais do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Aquela EC alterou, tambm, o art. 149 da Constituio para dizer que as contribuies sociais incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios. A EC n 33 (DOU de 12-12-2001), ao alterar o art. 149 da Constituio, veio dispor em seu 2 que as contribuies sociais podero ter alquotas:
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a) ad valorem tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. Na importao de bens, o art. 7 da Lei n 10.865, de 2004, adotou para base de clculo de PIS e COFINS o valor aduaneiro mas mandou acrescer o valor do ICMS e das prprias contribuies. Esses acrscimos so inconstitucionais. O art. 149 da Constituio, ao dispor que no caso de importao, a base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e da COFINS o valor aduaneiro, est se referindo ao valor que serve de base de clculo para incidncia do imposto de importao. O Brasil signatrio do Acordo sobre a implementao do art. VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT) de 1994. Em cumprimento do Acordo de Valorao Aduaneira foi expedido o Decreto n 2.498, de 13-02-98. Na aplicao do mtodo do valor de transao, o valor aduaneiro corresponde ao preo efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, ajustado de conformidade com o art. 8 do Acordo de Valorao Aduaneira. O pargrafo nico do art. 8 do Decreto n 2.498, de 1998, dispe: O valor total efetivamente pago ou a pagar compreende todos os pagamentos efetuados ou a efetuar, como condio da venda da mercadoria importada, pelo importador ao fornecedor, ou pelo importador a um terceiro para satisfazer uma obrigao do fornecedor. O art. 17 daquele Decreto dispe que no valor aduaneiro, independentemente do mtodo de valorizao utilizado, sero includos ( 2 do art. 8 do Acordo de Valorao Aduaneiro): I - o custo de transporte das mercadorias importadas at o porto ou local de importao; II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, at o porto ou local de importao; e III - o custo do seguro nas operaes referidas nos incisos I e II. Pelo Decreto, na apurao do valor aduaneiro segundo o mtodo do valor da transao, desde que estejam destacados do preo efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria importada, na respectiva documentao, no sero considerados: I - encargos relativos construo, instalao, montagem, manuteno ou assistncia tcnica, executados aps a importao, relacionados com a mercadoria importada; II - o custo de transporte aps a importao; III - os juros devidos em razo de contrato de financiamento firmado pelo importador, desde que o valor esteja destacado do preo efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias e desde que o importador possa comprovar que o valor declarado como preo corresponde de fato quele praticado no mercado e a taxa de juros no excede o nvel de mercado. Os componentes do valor aduaneiro na importao de bens esto devidamente previstos no Decreto n 2.498, de 1998, expedido para aplicar, no Brasil, o Acordo de Valorao Aduaneira firmado pelo Brasil.
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A Constituio, atravs da EC n 33, de 2001, ao eleger, como base de clculo de PIS e COFINS na importao de bens, o valor aduaneiro, no pode a lei dispor que a base de clculo o valor aduaneiro, acrescido de imposto de importao, ICMS e das prprias contribuies de PIS e COFINS. Essas adies so totalmente inconstitucionais, alm de imorais. Se o STF, mesmo diante da flagrante inconstitucionalidade das duas bases de clculo de PIS e COFINS, decidir em ADIn ou RE que no h inconstitucionalidade, os contribuintes brasileiros no tm mais para quem apelar porque o Poder Executivo edita MP inconstitucional e o Poder Legislativo converte a MP inconstitucional em lei por votos simblicos. Mesmo assim, os contribuintes devem, atravs de mandado de segurana, tentar evitar que o fisco aplique as duas bases de clculo flagrantemente inconstitucionais, principalmente nas incidncias que no geram crditos ou nas importaes de bens do ativo imobilizado. Transporte internacional de cargas e passageiros. O art. 14 da MP n 2.15835, de 2001, concedeu iseno de PIS e COFINS para as receitas decorrentes do transporte internacional de cargas e passageiros, tanto para as empresas nacionais como estrangeiras. A iseno das duas contribuies no foi concedida ao valor do transporte internacional de cargas decorrente de importao de bens porque o nus tributrio no da empresa transportadora. Para no ocorrer dupla incidncia sobre o mesmo valor, o art. 2 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que as contribuies no incidem sobre o custo do transporte internacional e de outros servios que tiverem sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de clculo das contribuies. Isso porque o Decreto n 2.498, de 1998, que regulamentou o Acordo de Valorao Aduaneira dispe no seu art. 17 que sero includos no valor aduaneiro: I - o custo de transporte das mercadorias importadas at o porto ou local de importao; II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, at o porto ou local de importao; III - o custo do seguro nas operaes referidas nos incisos I e II. Importao de bens e servios por pessoas fsicas. A cobrana de PIS e COFINS em todas as importaes de bens e servios efetivadas por pessoas fsicas, como faz a Lei n 10.865, de 2004, , tambm, inconstitucional. A cobrana das contribuies de seguridade social como PIS e COFINS est autorizada pelo art. 195 da Constituio. Por esse artigo, a pessoa fsica s contribuinte quando equiparada empresa na forma da lei. As EC n 33 (DOU de 12-12-01) e 42 (DOU de 31-12-03), ao permitirem a instituio de PIS e COFINS na importao de bens ou servios, com incluso de pargrafos no art. 149 da Constituio, foram incorretas. A permisso para aquela cobrana deveria ser feita com alterao no art. 195 da Constituio. O 3 do art. 149 da Constituio, acrescido pela EC n 33, de 2001, dispe que a pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei. Nenhum artigo da Lei n 10.865, de 2004, fez a equiparao, ainda que de forma geral dizendo que para fins de incidncia de PIS e COFINS sobre importao todas as pessoas fsicas ou naturais ficam equiparadas a
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empresas ou pessoas jurdicas. Sem essa equiparao, a cobrana de PIS e COFINS das pessoas fsicas inconstitucional. A pessoa fsica que importar mercadorias para revenda poder ser equiparada pessoa jurdica porque est praticando atos de comrcio com o fim de lucro. A inconstitucionalidade da Lei n 10.865, de 2004, est no fato de sem equiparar a pessoa fsica jurdica dispor no seu art. 5 que so contribuintes de PIS e COFINS: I - o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que promova a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional; II - a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou domiciliado no exterior. Fato gerador na importao de bens. Na importao de bens, o art. 3 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que o fato gerador ser a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional, com as excees do seu 2. O art. 4 dispe que para efeito de clculo das contribuies, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declarao de importao de bens submetidos a despacho para consumo. Suspenso do pagamento na importao. O art. 14 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que as normas relativas suspenso do pagamento do imposto de importao ou do IPI vinculado importao, relativas aos regimes aduaneiros especiais, aplicam-se tambm s contribuies para o PIS e a COFINS O art. 14-A da Lei n 10.865, de 2004, acrescido pelo art. 6 da Lei n 10.925, de 2004, suspendeu a exigncia de PIS e COFINS nas importaes efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus de materiais para emprego em processo de industrializao na forma da lei. A suspenso ser convertida em alquota zero quando os bens forem utilizados nas condies do art. 8 da Lei n 11.051, de 2004. Alquotas de PIS e COFINS. As alquotas das duas contribuies foram fixadas pelo art. 8 da Lei n 10.865, de 2004, alterada pela Lei n 10.925, de 2004, mas, alm das alteraes de alquotas por MP, so concedidas muitas delegaes inconstitucionais para o Poder Executivo promover as alteraes de alquotas. O art. 8 fixa, como regra geral, a alquota de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS, mas na importao de produtos de incidncia semi-monofsica como produtos farmacuticos, produtos de perfumaria, de toucador e higiene, veculos, pneus novos, cerveja, gasolina, autopeas etc., as alquotas so maiores porque os crditos, tambm, so maiores e nas operaes subseqentes tem iseno ou alquota zero. O 12 do art. 8 da Lei n 10.865, de 2004, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS na importao de diversos produtos mas a utilizao do benefcio depende de regulamentao do Poder Executivo. Esse pargrafo reduziu a zero as alquotas das contribuies na importao de papel destinado impresso de jornais e peridicos. As revistas so peridicos mas os livros no so peridicos. Prazo de recolhimento. Na importao de bens, as duas contribuies devero ser recolhidas na data do registro da declarao de importao. O art. 14 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que as normas relativas suspenso do pagamento do imposto de importao ou do IPI vinculado importao, relativas aos regimes aduaneiros especiais, aplicam-se tambm s contribuies de PIS e COFINS. O art. 14-A da Lei n 10.865, de 2004, acrescido pelo art. 6 da Lei n 10.925, de 2004, dispe que fica suspensa a exigncia de PIS e COFINS nas importaes
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efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem para emprego em processo de industrializao por estabelecimentos industriais instalados naquela Zona e com projetos aprovados pela SUFRAMA.
IMPORTAO DE SERVIOS
Os servios importados do exterior que tm incidncia de PIS e COFINS, na forma da Lei n 10.865, de 2004, so os provenientes do exterior, prestados por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior nas seguintes hipteses (art. 1): I - executados no Pas; ou II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no Pas. A lei no concedeu nenhuma iseno de PIS e COFINS na importao de servios e nem criou no incidncias. Com isso, no h pagamentos efetuados, por pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no Pas para pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior, a ttulo de servios prestados que no tenha incidncia das duas contribuies. Quando o pagamento no tiver incidncia de PIS e COFINS porque no se trata de servios prestados como ocorre com aluguel pela locao de bens mveis ou imveis ou royalty pelo uso de patente de inveno ou de marca. A Lei, ao eleger a incidncia de PIS e COFINS - Importao sobre os servios executados no exterior, cujo resultado se verifique no Pas, empregou a palavra resultado no sentido de proveito, utilidade, isto , o servio foi executado no exterior mas o produto ou a utilidade do servio da empresa brasileira. O resultado de qualquer servio executado no exterior e pago pela empresa no Brasil se verifica ou usufrudo no Pas. Se, por exemplo, a empresa brasileira paga honorrios de advogado em processo judicial no exterior que a isenta do pagamento de indenizao, o resultado usufrudo no Pas. Se a empresa brasileira paga propaganda de seu produto veiculada no exterior, o resultado usufrudo no Brasil. Todos os custos e despesas de correspondentes no exterior pagos pelas instituies financeiras no Brasil tm incidncia de PIS e COFINS porque o resultado usufrudo no Brasil. Se o resultado no usufrudo pela empresa brasileira, a despesa indedutvel por ser mera liberalidade e no ser necessria manuteno da fonte produtora de receitas. Base de clculo. Na importao de servios, o art. 7 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que a base de clculo ser o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da reteno do imposto de renda, acrescido do ISS e do valor das prprias contribuies. A inconstitucionalidade est na parte das adies do ISS e das prprias contribuies de PIS e COFINS. No caso de importao de servios, a Constituio, atravs da EC n 33, de 2001, elegeu como base de clculo de PIS e COFINS o valor da operao. Valor da operao significa valor contratado para prestao de servios. O imposto de renda na fonte, se devido, nus do beneficirio do rendimento e com isso o valor da operao o apurado antes de sua deduo. Se a fonte pagadora assumiu o nus do imposto por conveno, o valor da operao o valor reajustado para a base de clculo do imposto de renda. O valor do ISS e o das prprias contribuies de PIS e COFINS no compem o
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valor da operao porque so tributos cujos nus so da fonte pagadora. Com isso, essas adies so inconstitucionais. Fato Gerador na importao de servios. Na importao de servios, o art. 3 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que o fato gerador ser o pagamento, o crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestao por servio prestado. Para efeito de clculo das duas contribuies, o art. 4 dispe que considera-se ocorrido o fato gerador na data daqueles eventos. Alquotas de PIS e COFINS. Na importao de servios, a alquota de PIS/PASEP sempre de 1,65% e a de COFINS de 7,6%, aplicados sobre a base de clculo de que trata o art. 7. Prazo de recolhimento. Na importao de servios, as contribuies para o PIS/ PASEP e a COFINS devero ser recolhidas na data do pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa (art.13).
CRDITOS DE PIS E COFINS

O art. 15 da Lei n 10.865, de 2004, dispe que as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no cumulativo de PIS/PASEP e COFINS podero descontar crdito, para fins de determinao dessas contribuies, em relao s importaes sujeitas ao pagamento das contribuies, nas seguintes hipteses: I - bens adquiridos para revenda; II - bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustvel e lubrificantes; III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; IV - aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de prdios, mquinas e equipamentos, embarcaes e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios. O crdito ser apurado mediante aplicao da alquota de 1,65% para o PIS e a de 7,6% para a COFINS sobre o valor que serviu de base de clculo das contribuies na importao, acrescido do valor do IPI vinculado importao, quando integrante do custo de aquisio. No caso de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilizao na prestao de servios ou produo de bens para venda, a base de clculo do crdito a depreciao contabilizada no ms. Opcionalmente a empresa poder descontar o crdito no prazo de quatro anos, ou seja, 1/48 em cada ms do valor pago. Para os bens adquiridos a partir de 01-10-2004 e relacionados em ato do Poder Executivo, o art. 2 da MP n 219, de 30-09-04, permite o desconto dos crditos de PIS e COFINS em 24 meses. A regra geral para apurao dos crditos mediante aplicao da alquota de 1,65% para o PIS e a de 7,6% para a COFINS mas alguns produtos tm regime especial em legislao especfica, com alquotas diferenciadas. Os crditos dos produtos de que trata o art. 17 da Lei n 10.865, de 2004, por exemplo, sero apurados
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mediante a aplicao das alquotas das duas contribuies incidentes sobre a receita decorrente da venda, no mercado interno, dos respectivos produtos.
EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO

Na importao de bens e servios, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido, tambm, esto sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS institudas pela Lei n 10.865, de 2004. Essas empresas, por no estarem no regime no-cumulativo das duas contribuies, no tm direito ao crdito dos valores pagos para desconto nas contribuies devidas nas receitas das vendas. As empresas tributadas pelo lucro presumido que revendem mercadorias importadas pagam duas vezes a contribuio para o PIS e a COFINS sobre a mesma operao, ou seja, PIS de 1,65% e a COFINS de 7,6% na importao e PIS de 0,65% e a COFINS de 3% na venda das mercadorias, perfazendo o total de 12,90%. Essa carga tributria torna-se insuportvel para inmeras mercadorias importadas.
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CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP
A contribuio para o Programa de Integrao Social PIS foi instituda pela LC no 7, de 07-09-70, enquanto a contribuio para o PASEP foi instituda pela LC no 8, de 03-12-70. As pessoas jurdicas de fins lucrativos contribuam com duas parcelas, a primeira deduzida do imposto de renda devido e a segunda como nus das empresas. O Decreto-lei no 2.445/88 alterou a base de clculo e as alquotas das contribuies ao PIS e ao PASEP e extinguiu a contribuio da Unio mediante deduo do imposto de renda. O STF vinha reiteradamente decidindo pela inconstitucionalidade do Decreto-lei no 2.445/88 e em decorrncia o Senado Federal suspendeu a sua execuo pela Resoluo no 49, de 09-10-95. O produto da arrecadao das contribuies ao PIS e ao PASEP ia para os dois fundos que atribuam os recursos nominalmente aos trabalhadores. O art. 239 da Constituio extinguiu as transferncias para as contas individuais, passando os recursos a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono aos empregados que percebem at dois salrios mnimos de remunerao mensal. Com a suspenso do Decreto-lei no 2.445/88 pelo Senado Federal, o Governo foi obrigado a expedir a Medida Provisria no 1.212, de 28-11-95, para regular a cobrana das contribuies para o PIS/PASEP. A MP que, nas reedies, tomou diversos nmeros foi convertida na Lei no 9.715, de 25-11-98, cuja aplicao a partir de 01-02-99 fica alterada pela Lei no 9.718 de 27-11-98. Vrias outras leis regulam, ainda, a cobrana da contribuio para o PIS/PASEP para setores especficos da economia, em forma de substituio tributria ou incidncia monofsica, tais como combustveis, medicamentos, veculos, etc. A Lei n 10.637/ 02, instituiu uma nova forma de cobrana de PIS/PASEP que acaba com a cumulatividade ou incidncia em cascata.
PIS/PASEP NO CUMULATIVO DA LEI N 10.637/02

A Lei n 10.637, de 30-12-2002, instituiu um regime de cobrana da contribuio para o PIS/PASEP batizado de no-cumulativo mas, na realidade a no-cumulatividade somente no nome. Para ser no-cumulativo, a lei teria que autorizar a deduo de todos os pagamentos feitos na operao anterior mas isso no ocorre. A Lei n 10.637, de 2002, foi alterada pelo art. 25 da Lei n 10.684, de 30-05-03, e pela Lei n 10.833/03. Essa ltima lei que instituiu o regime de cobrana de COFINS batizado, tambm, de no cumulativo fez inmeras alteraes na Lei n 10.637/2002,
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de tal forma que as duas contribuies ditas no-cumulativas tenham as mesmas bases de clculo e as mesmas dedues de crditos. As diferenas esto nas alquotas. Para evitar a duplicidade, a matria ser inserida somente no captulo de COFINS.
CONTRIBUINTES, BASE DE CLCULO E ALQUOTAS

O art. 2o da Lei no 9.715/98, alterada pelo art. 13 da MP no 2.158-35/01, dispe que a contribuio para o PIS/PASEP ser apurada mensalmente pelas: - pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias; II - entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da MP no 2.158-35/01; III - pessoas jurdicas de direito pblico interno. A partir de 01-02-99, a base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP das pessoas jurdicas com fins lucrativos a determinada pela Lei no 9.718/98. O seu art. 2o dispe que a contribuio devida pelas pessoas jurdicas de direito privado ser calculada com base no faturamento, enquanto o art. 3o define o faturamento com a seguinte redao: Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. 1o Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividades por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. 2o Para fins de determinao da base de clculo das contribuies a que se refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; II - as reverses de provises operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo (revogado pelo art. 53 da MP no 2.037); IV - receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI e o ICMS cobrado pelo substituto tributrio do revendedor de mercadorias como ocorre com automveis e refrigerantes. O PN no 77/86 definiu que o ICMS referente s operaes prprias da empresa compe o preo da mercadoria, I
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e, conseqentemente, o faturamento, mas o ICMS referente substituio tributria no integra a base de clculo do contribuinte substituto. O extinto TFR vinha decidindo pacificamente que o ICMS no pode ser deduzido da receita bruta na apurao da base de clculo da contribuio ao PIS. A partir da Constituio de 1988, o STJ tambm vem decidindo que a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do PIS, citando a Smula no 68/STJ. Vide os acrdos nos REsp nos 19.563-0-RJ (DJU de 04-05-92), 50.399-0-SP (DJU de 29-08-94) e 51.6340-SP (DJU de 05-09-94). O Decreto-lei no 406, de 31-12-68, que estabelece normas gerais aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de qualquer natureza, dispe no 7o do art. 2o que o montante do ICMS integra a base de clculo do valor da operao de sada da mercadoria, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle. O ADN no 9, de 14-05-96, definiu que para efeitos da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP, as devolues de vendas que impliquem anulao de valores registrados como receita bruta em ms anterior podero ser deduzidas das receitas auferidas no prprio ms da devoluo. A base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP das entidades sem fins lucrativos elencadas no art. 13 da MP no 2.158-35, de 2001, a folha de salrios do ms. A entidade que no tiver empregado est dispensada de pagar a contribuio. Assim, o condomnio de prdio ou a associao cultural que no tiver empregado no paga o PIS. As sociedades cooperativas esto sujeitas ao pagamento de PIS com base na folha de pagamento mensal de salrios. Em relao s receitas decorrentes de operaes praticadas com no associados, as cooperativas pagam o PIS com base no faturamento, inclusive rendimentos financeiros. O art. 8o da Lei no 9.715/98 dispe que a contribuio para o PIS/PASEP ser calculada mediante aplicao, conforme o caso, das seguintes alquotas: I - 0,65% sobre o faturamento; II - 1% sobre a folha de salrios; III - 1% sobre o valor das receitas correntes e das transferncias correntes e de capital recebidas. Os arts. 53 e 54 da IN n 247/02, ao disciplinar a cobrana de PIS/PASEP das refinarias de petrleo e distribuidoras de lcool carburante, diz que a alquota de 0,65% quando se tratar de receita bruta decorrente das demais atividades, quando o correto a alquota de 1,65%. Com exceo das pessoas jurdicas elencadas nos incisos I a V do art. 8 da Lei n 10.637/02, todas as demais esto sujeitas alquota de 1,65% sobre as demais receitas e rendimentos. As excluses dos incisos I a V do art. 8 da Lei n 10.637/02 so subjetivas, ou seja, todas as receitas daquelas pessoas jurdicas esto sujeitas incidncia de PIS/ PASEP alquota de 0,65%. A excluso do inciso VII do art. 8 da Lei n 10.637/02 objetiva, ou seja, somente as receitas decorrentes das operaes de substituio tributria ou incidncia monofsica de PIS/PASEP esto excludas. As demais receitas da pessoa jurdica no esto excludas da tributao pela Lei n 10.637/02. Com isso, a alquota aplicvel de 1,65%. Essa observao vale para as operaes com veculos e medicamentos.
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EXPORTAO DE MERCADORIAS E SERVIOS

A MP no 2.158-35/01 revogou o art. 5o da Lei no 7.714/88 e a Lei no 9.004/95 que davam iseno de PIS/PASEP sobre as receitas das exportaes de mercadorias e servios mas o 1o do seu art. 14 concedeu isenes com algumas alteraes. Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, as isenes ou excluses da base de clculo tanto da COFINS como da contribuio para o PIS/ PASEP foram concedidas pelos mesmos artigos da Lei no 9.718/98 e MP no 2.158-35/ 01. Com isso, tudo que foi dito em relao COFINS vale para o PIS/PASEP.
CRDITO FISCAL NA EXPORTAO

Vide Captulo sobre Contribuio Social sobre Faturamento COFINS.
RECEITAS REPASSADAS PARA TERCEIROS

Vide Captulo de COFINS.
COOPERATIVAS
Vide Captulo sobre cooperativas.
PESSOAS JURDICAS SEM FINS LUCRATIVOS

Vide captulo de Pessoas Jurdicas Imunes e Isentas.

Vide item no Captulo de COFINS.
INSTITUIES DO SISTEMA FINANCEIRO

Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, o art. 1o da MP no 2.158-35, de 24-08-01, reduziu para 0,65% a alquota da contribuio para o PIS/ PASEP das pessoas jurdicas elencadas no 1o do art. 22 da lei no 8.212/91. Vide o Captulo de COFINS por serem idnticas as bases de clculo de PIS/ PASEP e COFINS.
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CONTRIBUIO DE INTERVENO NO DOMINIO ECONOMICO (CIDE)
A Lei no 10.168, de 29-12-00, instituiu a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE, aplicvel aos fatos geradores acorridos a partir de 01-01-2001. O seu art. 1o diz que o objetivo principal estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo. O art. 2o da Lei no 10.168/00 dispe que, para fins de atendimento ao programa de que trata o artigo anterior, fica instituda a CIDE, devida pela pessoa jurdica detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos tecnolgicos, bem como aquela signatria de contratos que impliquem transferncia de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. O 1o do art. 2o diz que consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferncia de tecnologia os relativos explorao de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestao de assistncia tcnica. O contrato de uso de marca no transfere tecnologia, mas est compreendido na expresso licena de uso, que tem abrangncia muito ampla. O 2o do art. 2o teve a redao alterada pelo art. 6o da Lei no 10.332, de 19-12-01, passando a dispor: 2o A partir de 01-01-02, a contribuio de que trata o caput deste artigo passa a ser devida tambm pelas pessoas jurdicas signatrias de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurdicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties a qualquer ttulo, a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior. A alquota da contribuio de 10% e incidir sobre os valores pagos ou creditados, a cada ms, para residentes ou domiciliados no exterior, a ser recolhida at o ltimo dia til da quinzena subseqente ao ms da ocorrncia do fato gerador. Em decorrncia da presso feita pelos Governadores, a EC n 44, de 30-06-04, acrescentou o inciso III ao art. 159 da Constituio dispondo que a Unio entregar, do produto de arrecadao da CIDE, 29% para os Estados e o Distrito Federal, distribudo na forma da lei, observada a destinao da contribuio.
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BASE DE CLCULO
O Decreto n 4.195, de 11-04-02, regulamentou as Leis nos 10.168/00 e 10.332/01, mas em relao cobrana da contribuio nada esclarece. O seu art. 10 dispe que a contribuio incidir sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, a cada ms, a residentes ou domiciliados no exterior, a ttulo de royalties ou remunerao, previstos nos respectivos contratos, que tenham por objeto: I - fornecimento de tecnologia; II - prestao de assistncia tcnica: a) servios de assistncia tcnica; b) servios tcnicos especializados; III - servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes; IV - cesso e licena de uso de marcas; e V - cesso e licena de explorao de patentes. A maior dvida decorre da falta de definio da legislao em relao transferncia de tecnologia nos contratos de prestao de assistncia tcnica e de assistncia administrativa. A incidncia da CIDE sobre a remunerao desses servios foi introduzida pela nova redao dada ao 2 do art. 2 da Lei n 10.168/00 pelo art. 6 da Lei n 10.332/01. Pelo caput daquele artigo, a Cide s incide nos contratos que tiver transferncia de tecnologia. Com isso, o 2 ter que seguir a orientao do caput. A CIDE foi instituda com base no art. 149 da Constituio onde dispe que compete exclusivamente Unio instituir contribuio de interveno no domnio econmico como instrumento de sua atuao na rea. Com isso, a Constituio s permite cobrar a contribuio de interveno na rea que ocorrer domnio econmico. Logo, inconstitucional a cobrana de CIDE sobre a remunerao decorrente da prestao de assistncia tcnica ou administrativa que no tenha transferncia de tecnologia porque no h domnio econmico nenhum. A cobrana da CIDE j nasceu distorcida do ponto de vista Constitucional porque o nus est recaindo sobre a parte dominada e no sobre a parte dominante. A Unio diminuiu a alquota do imposto de renda que tem participao dos Estados e Municpios de 47% no produto da arrecadao e instituiu a CIDE que receita tributria integral da Unio. O Pargrafo nico do art. 8 do Decreto n 3.949, de 03-10-01, dispunha que os contratos elencados no caput, cuja remunerao tem incidncia de CIDE, devero estar averbados no Instituto Nacional de Propriedade Industrial e registrados no Banco Central do Brasil. Essas duas condies no foram repetidas no Decreto n 4.195, de 11-04-02. O fato de o Decreto n 4.195/02 no exigir aquelas duas condies, no significa que as remuneraes de contratos sem a transferncia de tecnologia passaram para o campo de incidncia da CIDE. O motivo principal da no exigncia que os contratos de assistncia administrativa no so averbveis no INPI e nem registrveis no Banco Central. O item III do ADN n 1, de 05-01-00, da COSIT, diz que consideram-se contratos de prestao de assistncia e de servios sem transferncia de tecnologia aqueles no sujeitos averbao ou registro no INPI e Banco Central do Brasil.
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H grande diferena entre assistncia administrativa e servios administrativos. Na assistncia administrativa h sempre transferncia de tecnologia. Assim, se a controladora no exterior manda um tcnico para que a controlada implante novo sistema de controle de matria-prima, est havendo assistncia administrativa com transferncia de tecnologia. Se a controladora no exterior tem departamento especfico para examinar e controlar as atividades da controlada no Brasil, trata-se de servios administrativos sem qualquer transferncia de tecnologia. A mesma situao ocorre no caso de servios tcnicos e assistncia tcnica. Os servios tcnicos de montagem de mquina industrial importada do exterior no transfere tecnologia, assim como os servios de atualizao dos programas de computador (software). A assistncia tcnica para implantao de novo sistema de produo industrial transfere a tecnologia. A Receita Federal entende que a partir de 01-01-02, as remuneraes de servios tcnicos tm incidncia de CIDE, ainda que no haja transferncia de tecnologia. O DOU de 25-06-02 publicou a Soluo de Consulta n 53 da 8 RF onde ficou decidido que a partir de 01-01-02, os valores pagos ou creditados pela contratao de servios tcnicos, pela matriz, para atualizao de sistema de informao, esto sujeitos ao pagamento de CIDE, ainda que remetidos matriz a ttulo de reembolso de despesas. A Soluo de Consulta n 81 da 8 RF, publicada no DOU de 01-08-02, diz que a partir de 01-01-02, os pagamentos ou crditos de remunerao de servios tcnicos esto sujeitos incidncia de CIDE alquota de 10% e IRRF alquota de 15%, mesmo tratando-se de servios tcnicos sem transferncia de tecnologia. No mesmo sentido a Soluo de Consulta n 96 no DOU de 02-08-02 e a de n 191 no DOU de 30-10-02. Nas Solues de Consultas nos 249, 250 e 251 da 6 RF, publicadas no DOU de 17-05-02, ficou decidido que os valores pagos ou creditados por servios tcnicos prestados sem transferncia de tecnologia no esto sujeitos ao pagamento da CIDE. As trs consultas foram formuladas antes da vigncia da Lei n 10.332 de 19-12-01. A Soluo de Consulta n 91 da 8 RF, publicada no DOU de 02-08-02, diz que a empresa signatria de contratos de cesso de licena de uso de software contribuinte, relativamente s remessas efetuadas ao exterior a ttulo de royalties, da CIDE instituda pela Lei n 10.168, de 2000. As remuneraes pagas a ttulo de royalties, em virtude de contrato de licenciamento de software, sofrem a incidncia da CIDE alquota de 10% (Soluo de Consulta n 262 da 7 RF no DOU de 27-11-03). Os valores pagos pela remunerao de servios, para cuja execuo no dependa de conhecimentos tcnicos especializados, no constituem fato gerador da CIDE (Soluo de Consulta n 196 da 8 RF no DOU de 19-11-03). Os valores pagos pela utilizao de unidade tecnolgica nas reas de telecomunicaes e de informtica, caracterizam remunerao por servios prestados. Tais importncias, por configurarem remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, sujeitam-se a partir de 01-01-2002 com a cobrana da CIDE, ao imposto de renda na fonte alquota de 15% (Soluo de Consulta n 164 da 8 RF no DOU de 21-10-03). O 2 do art. 2 da Lei n 10.168/2000, com a redao dada pelo art. 6 da Lei n 10.332/2001, dispe que a partir de 01-01-02, a contribuio passa a ser devida, tambm, no pagamento ou crdito de royalties, a qualquer ttulo, a beneficirios residen-
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tes ou domiciliados no exterior. Note-se que a incidncia da CIDE sobre royalties geral e sem exceo porque est dito a qualquer ttulo. O art. 10 do Decreto n 4.195/ 02 restringiu a incidncia da CIDE sobre royalties, ficando limitada aos casos de fornecimento de tecnologia, cesso e licena de uso de marcas e cesso e licena de explorao de patentes. No DOU de 17-10-01 foram publicadas as solues de consultas nos 99, 102 e 103 da 6a RF dizendo que a partir de 01-01-2001, e enquanto persistir a cobrana da CIDE instituda pela Lei no 10.168/2000, a alquota do imposto de renda na fonte sobre a remessa de rendimentos de servios prestados para o exterior, com ou sem transferncia de tecnologia, fica reduzida para 15%. Diz ainda que os valores pagos ou creditados em pagamento de servios prestados, com ou sem transferncia de tecnologia, esto sujeitos ao pagamento da CIDE, alquota de 10%. O art. 3o da MP no 2.159-70, de 24-09-01, dispe que fica reduzida para 15% a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de royalties, de qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuio instituda pela Lei no 10.168/00. A redao daquele art. 3o bastante infeliz por provocar dvidas, porque no condiciona a reduo da alquota do imposto de renda na fonte para 15% sobre remunerao de servios tcnicos, de assistncia tcnica e de royalties incidncia da CIDE sobre a mesma remunerao. Com isso, o artigo 3o leva a entender que a remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica que no tenha a incidncia da CIDE, tambm, passou a ser tributada na fonte pelo imposto de renda alquota de 15%. A partir de 01-01-02, qualquer pagamento ou crdito a ttulo de royalties, e no s pela utilizao de marcas e patentes, para domiciliado no exterior est sujeito incidncia de CIDE. Com isso, a definio de royalties passa a ser importante na questo da incidncia ou no da CIDE. Em todas as convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda, so definidos como royalties os pagamentos pelo uso de pelculas cinematogrficas, direitos autorais de obras literrias, uso de desenhos ou frmulas industriais etc., mas a Receita Federal no considera como royalties, por exemplo, os pagamentos pela utilizao de pelculas cinematogrficas. Ser que a Receita Federal vai inventar duas definies de royalties, uma para os pases signatrios de conveno para evitar a dupla tributao de renda e outra para pases que no mantm a conveno? O art. 7o da Lei no 10.332, de 19-12-01, acrescentou o art. 2A na Lei no 10.168/00, com a seguinte redao: Art. 2A. Fica reduzida para 15%, a partir de 01-01-02, a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios de assistncia administrativa e semelhantes. A alquota do imposto de renda na fonte sobre a remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica e de royalties de qualquer natureza j tinha sido reduzida para 15% pelo art. 3o da MP no 2.159-70, de 24-09-01.
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BASE DE CLCULO DA CIDE NA ASSUNO DO IRRF

Dvidas tm surgido na remessa de rendimentos, ao exterior, sujeitos ao pagamento da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE quando a fonte pagadora assumiu o nus do imposto de renda na fonte. Para resolver a dvida necessrio examinar a natureza da despesa representada pelo imposto de renda na fonte assumido pela fonte pagadora de rendimentos. O 3 do art. 344 do RIR/99 dispe que a dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o nus do Imposto. A redao infeliz porque quando a fonte pagadora do rendimento no assumir o nus do imposto de renda no h que falar da dedutibilidade ou indedutibilidade do tributo. A origem daquele pargrafo est no Parecer Normativo CST n 2/80 cuja ementa diz: Integra o montante do custo ou despesa, e como tal dedutvel, o imposto de renda devido na fonte quando a pessoa jurdica assuma o nus do imposto e o rendimento pago ou creditado a terceiro seja dedutvel como custo ou despesa. Quando a fonte pagadora de rendimentos assumir o nus do imposto de renda, a legislao considera o tributo como parte integrante do rendimento pago ou creditado. Se pagou royalty e assumiu o imposto, este considerado parte integrante de royalty. Se pagou remunerao de servios tcnicos e assumiu o imposto, este parte integrante daquela remunerao. Como o imposto de renda assumido pela fonte pagadora de rendimentos passa a ter a mesma natureza do rendimento pago, a dedutibilidade ou indedutibilidade do imposto de renda assumido depende da natureza da despesa. Com isso, se pagou royalty dedutvel, o imposto de renda assumido tambm dedutvel a ttulo de royalty. Se a legislao do imposto de renda considera o imposto assumido pela fonte pagadora de rendimento como despesa de mesma natureza da despesa paga, a base de clculo da Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE o rendimento lquido pago acrescido do imposto de renda assumido pela fonte pagadora, independente da dedutibilidade da despesa. O 3 do art. 2 da lei n 10.168/00, com nova redao dada pelo art. 6 da Lei n 10.332, de 19-12-01, dispe que a contribuio incidir sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada ms, a residentes ou domiciliados no exterior, a ttulo de remunerao decorrente das obrigaes indicadas no caput e no 2 deste artigo. Nas expresses valores pagos ou creditados est compreendido o valor do imposto de renda assumido pela fonte pagadora de rendimentos. Isso porque o art. 123 do CTN dispe que salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Isso significa que o sujeito passivo do imposto de renda na fonte sempre o beneficirio do rendimento, salvo disposio de lei em contrrio. Nos pagamentos sujeitos CIDE a alquota do imposto de renda sempre de
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15%, salvo no caso de beneficirio residente no Japo e o rendimento enquadrar na alquota de 12,5%. Assim, no pagamento de R$ 500.000,00 de royalty pela licena de explorao de patente, com imposto de renda assumido pela fonte pagadora, a base de clculo da CIDE ser de: 500.000,00 (100 - 15) = R$ 588.235,29 A alquota de CIDE de 10% incidir sobre o rendimento reajustado de R$ 588.235,29. interessante notar que o nus tributrio modificou de acordo com as clusulas contratuais existentes entre o beneficirio do rendimento e a fonte pagadora. Se o nus do imposto de renda na fonte era do beneficirio do rendimento na forma da lei, este passou a ter menor nus porque a alquota do imposto foi reduzida de 25% para 15%. O nus da fonte pagadora aumentou com a instituio da CIDE alquota de 10%. Se o nus do imposto de renda era por conta da fonte pagadora, no houve alterao para o beneficirio do rendimento, mas houve pequena reduo da carga tributria para a fonte pagadora. Isso porque, na remessa de R$ 75.000,00 o imposto de renda na fonte alquota de 25% era calculado sobre o rendimento reajustado de R$ 100.000,00 que resultava no imposto de R$ 25.000,00. Com a reduo da alquota do imposto de renda para 15% o rendimento reajustado passa para R$ 88.235,29. Neste caso, o imposto de renda alquota de 15% resulta em R$ 13.235,29 enquanto a CIDE alquota de 10% resulta em R$ 8.823,52 cuja soma resulta em R$ 22.058,81 em vez de R$ 25.000,00 quando no tinha CIDE.
PASES COM ACORDO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAO DE RENDA

No DOU de 23-06-01 foi publicada a Soluo de Consulta no 134 da 8a RF, dizendo que a conveno destinada a evitar a dupla tributao de renda aplica-se relativamente ao imposto federal sobre a renda, no alcanando contribuies federais. Portanto, no se cogita da aplicao de limite de alquota de tributao do imposto de renda, no pagamento de royalties, considerando-se a soma das alquotas do imposto de renda e da CIDE. A Unio, para burlar o art. 159 da Constituio, instituiu a Contribuio de Interveno de Domnio Econmico CIDE alquota de 10% e reduziu, de 25% para 15%, a alquota do imposto de renda na fonte de residente no exterior sobre royalties e assistncia tcnica tributveis pela CIDE. Isso porque, da arrecadao do imposto de renda, a Unio deve entregar 47% aos Estados e Municpios. A nova contribuio nada tem de contribuio de interveno de domnio econmico porque est cobrando da categoria dominada e no da dominadora. A soluo da consulta diz que a conveno para evitar a dupla tributao de renda no alcana as contribuies federais mas somente o imposto de renda. A Receita Federal pode dar ao luxo de dizer isso porque a contribuio (CIDE) cobrada da empresa brasileira, mas se fosse cobrada de beneficirio de rendimento no exterior teria que mudar o discurso ou criaria inmeras questes diplomticas com pases que tm acordo. A contribuio (CIDE) nada mais que um adicional camuflado do imposto de renda. Se fosse cobrada do beneficirio de rendimento, a sua alquota somada do
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imposto de renda teria que obedecer ao limite estabelecido nos acordos porque esto incidindo sobre o mesmo rendimento, no importando o nome do tributo para aplicao de acordos. A Contribuio Social sobre o Lucro outra burla da Unio contra Estados e Municpios para no entregar 47% da sua arrecadao. A CSLL , tambm, um adicional do imposto de renda, tanto isso verdade que muitos pases, inclusive os Estados Unidos, permitem deduzir do imposto de renda l devido o valor da CSLL pago no Brasil. No novo acordo para evitar a dupla tributao de renda assinado entre Brasil e Portugal est dito que a CSLL criada pela Lei no 7.689/88 est compreendida nos impostos visados pelo acordo. Com isso o Brasil est reconhecendo que a CSLL faz parte integrante do imposto de renda, no importando o nome de batismo da contribuio social.
CRDITO DE CONTRIBUIO (CIDE)

O art. 4o da MP no 2.159-70, de 24-09-01, dispe que concedido crdito incidente sobre a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico, instituda pela Lei no 10.168, de 2000, aplicvel s importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a ttulo de royalties referentes a contratos de explorao de patentes e de uso de marcas. Seu 1o dispe: 1o O crdito referido no caput: I - ser determinado com base na contribuio devida, incidente sobre pagamentos, crditos, entregas, emprego ou remessa ao exterior a ttulo de royalties de que trata o caput deste artigo, mediante utilizao dos seguintes percentuais: a) cem por cento, relativamente aos perodos de apurao encerrados a partir de 1 de janeiro de 2001 at 31 de dezembro de 2003; b) setenta por cento, relativamente aos perodos de apurao encerrados a partir de 1 de janeiro de 2004 at 31 de dezembro de 2008; c) trinta por cento, relativamente aos perodos de apurao encerrados a partir de 1 de janeiro de 2009 at 31 de dezembro de 2013; II - ser utilizado, exclusivamente, para fins de deduo da contribuio incidente em operaes posteriores, relativas a royalties previstos no caput deste artigo. Nas redaes anteriores da MP o crdito de CIDE era concedido no pagamento ou crdito de royalties de qualquer natureza. Como o art. 8o do Decreto no 3.949/01 restringiu a incidncia da CIDE s sobre royalties pelo uso de marcas e patentes, a redao do art. 4o da MP no 2.159-70/01 foi alterada para que o crdito da CIDE seja concedido s na incidncia da contribuio no pagamento ou crdito de royalties pela licena de uso de marcas e patentes. No h crdito sobre a CIDE devida nos pagamentos ou crditos de remunerao decorrente de servios tcnicos ou assistncia tcnica com transferncia de tecnologia. O crdito foi concedido somente na incidncia da CIDE sobre a remunerao de royalties pelo uso de marcas ou de patentes. A concesso de crdito da CIDE nos pagamentos de royalties pelo uso de marcas
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e a falta de concesso de crditos nos pagamentos de remunerao decorrente de servios tcnicos e assistncia tcnica com transferncia de tecnologia so absurdas. O uso de marcas no transfere nenhuma tecnologia, e a lei est onerando os servios tcnicos com transferncia de tecnologia porque o nus da CIDE da fonte pagadora. Esse o Ministrio de Cincia e Tecnologia que temos. No perodo de apurao compreendido entre 01-01-01 e 31-12-03 o crdito de 100%. Assim, se no ms de maio de 2001 a empresa brasileira pagou ou creditou R$ 200.000,00 de royalties pelo uso de patente de fabricao de um produto, para residente no exterior, houve incidncia de contribuio (CIDE) de R$ 20.000,00. O crdito foi de R$ 20.000,00, que poder ser utilizado como reduo da contribuio devida nos pagamentos ou crditos subseqentes de royalties, na forma do inciso II do 1o do art. 4o da MP no 2.159-70/01. A Receita Federal est omissa sobre a contribuio (CIDE) que est em vigor a partir de 01-01-01, apesar de inmeras dvidas das fontes pagadoras de rendimentos para residentes no exterior. Uma das dvidas quanto ao clculo e utilizao do crdito. Como o crdito s poder ser utilizado nas operaes posteriores, no h dvida de que a primeira incidncia de contribuio ter que ser paga. A dvida ocorre a partir da segunda incidncia porque o crdito calculado sobre a contribuio devida e no sobre o valor pago. No exemplo anterior, se o segundo pagamento de royalties foi de R$ 250.000,00, teve contribuio devida de R$ 25.000,00. Neste caso, a empresa deduz o crdito de R$ 20.000,00 da operao anterior e paga a diferena de R$ 5.000,00. Como o crdito calculado sobre o valor da contribuio devida, a empresa far jus ao crdito de R$ 25.000,00 na segunda operao e no somente de R$ 5.000,00. um dos pontos que a Receita Federal precisa esclarecer. Alguns tributaristas entendem que sobre o crdito h incidncia de PIS/PASEP e COFINS. Entendemos que no h obrigatoriedade de contabilizar o crdito porque somente utilizvel se houver pagamento ou crdito posterior de royalties. No caso de ocorrer um s pagamento de royalties, o crdito fica perdido porque no restituvel nem compensvel com outros tributos. Com isso, o aproveitamento do crdito poder ser feito extracontabilmente, sem incidncia das duas contribuies de seguridade. As Solues de Consultas nos 184, 185 e 186 da 8a RF (DOU de 18-09-01) dizem que o crdito de 100% da CIDE concedido at dezembro de 2003 no corresponde concesso de iseno ou dispensa de recolhimento at aquela data e o crdito no pode ser utilizado para fins de deduo da CIDE devida no mesmo ms de ocorrncia do fato gerador.
CIDE SOBRE COMBUSTVEIS

A Lei no 10.336, de 19-12-01, instituiu a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE que incidir sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel. So contribuintes da CIDE o produtor, o formulador e o importador, pessoa fsica ou jurdica, dos combustveis lquidos relacionados no art. 3o. As alquotas no foram fixadas em percentuais, mas em Reais por metro cbico ou tonelada de combustvel, de acordo com a sua natureza. A CIDE sobre combust-
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veis no tem incidncia em cascata, porque o art. 7o permite deduzir a CIDE paga na operao anterior. O art. 8o da lei no 10.336/01 permite ao contribuinte deduzir o valor da CIDE, com limitao prevista nesse artigo, dos valores de PIS/PASEP e COFINS devidos na comercializao, no mercado interno, de combustveis sujeitos incidncia da CIDE. A Lei n 10.636, de 30-12-02, alterou as alquotas da CIDE incidente sobre combustveis e gs de petrleo e fixou novos limites de deduo da CIDE no pagamento de PIS/PASEP e COFINS devidos na comercializao de combustveis. O Decreto no 4.066, de 27-12-01, reduziu as alquotas da CIDE institudas pela lei o n 10.336, de 19-12-01. A IN n 107, de 28-12-01, disciplinou a apurao da CIDE incidente sobre combustveis, enquanto a IN n 141, de 28-02-02, instituiu a declarao de deduo da CIDE Combustveis das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS. As sociedades cooperativas que se dedicam a vendas em comum e que recebem para comercializao a produo de seus associados, so responsveis pelo recolhimento da CIDE, incidente sobre a comercializao de lcool etlico combustvel, observadas as normas estabelecidas na Lei n 10.336, 2001 (art. 22 da Lei n 10.833, de 2003). A incidncia da CIDE sobre os gases liquefeitos de petrleo, classificados na subposio 27.11.1 da NCM, no alcana os produtos classificados no cdigo 2711.11.00 (art. 23 da Lei n 10.833/2003). O Decreto n 4.940, de 29-12-03, reduziu para zero a alquota da CIDE incidente na importao e na comercializao de hidrocarbonetos lquidos no destinados formulao de gasolina ou diesel, constantes da relao anexa. Aplicam-se s correntes de hidrocarbonetos lquidos as mesmas alquotas especficas fixadas para gasolina (art. 87 da Lei n 10.833/03). O contribuinte da Cide, incidente sobre as correntes de hidrocarbonetos lquidos no destinados formulao de gasolina ou diesel, poder deduzir o valor da Cide, pago na importao ou na comercializao no mercado interno, dos valores da contribuio para o PIS/Pasep e de Cofins devidos na comercializao, no mercado interno, dos produtos referidos neste artigo (art. 88 da Lei n 10.833/03). O art. 35 da Lei n 10.865, de 30-04-04, deu nova redao ao art. 3 da Lei n 10.336, de 2001, dispondo sobre a no incidncia de CIDE-Combustveis na receita de gases propano e butano e suas misturas nas condies estabelecidas. O Decreto n 5.060, de 30-04-04, reduziu as alquotas da CIDE incidente na importao e comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel. A IN n 422, de 17-05-04, disciplinou a incidncia, apurao e exigncia da CIDECombustveis.

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IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

HIROMI HIGUCHI FBIO HIROSHI HIGUCHI CELSO HIROYUKI HIGUCHI

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

So Paulo IR Publicaes - 2005

LUCRO REAL TRIMESTRAL OU ANUAL, 25

MICROEMPRESAS E EMPRESASDE PEQUENO PORTE, 55

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

EQUIPARAO DA PESSOA FSICA JURDICA, 81

JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO, 89

LUCROS DE FILIAL, COLIGADA OU CONTROLADA NO EXTERIOR, 98

Normas da Legislao, 106 Tributao pelo Lucro Real, 107

PREOS DE TRANSFERNCIAS PARA OU DO EXTERIOR, 108

DECLARAO DE RENDIMENTOS, 127

10 CONDOMNIOS DE EDIFCIOS, 135

11 SOCIEDADES COOPERATIVAS, 137

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

12 SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO E CONSRCIOS, 156

13 ESCRITURAO COMERCIAL E FISCAL, 163

14 RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS REGIMES DE RECONHECIMENTO, 170

15 MERCADORIAS, MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS CUSTOS E AVALIAES, 187

16 RECEITAS TRIBUTVEIS E NO TRIBUTVEIS, 200

17 GASTOS ATIVVEIS E NO ATIVVEIS, 207

18 DESPESAS OU PERDAS DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS, 213

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

19 CONTRATOS A LONGO E A CURTO PRAZOS, 236

20 ARRENDAMENTO MERCANTIL DE BENS, 251

21 DESPESAS OU CUSTOS AMORTIZVEIS E NO AMORTIZVEIS, 263

22 DEPRECIAO DE BENS, 269

23 REMUNERAES OU BENEFCIOS INDIRETOS, 276

24 PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRDITOS, 282

25 PROVISO PARA FRIAS, 287

26 TRIBUTOS E MULTAS DEDUTIBILIDADE, 291

27 ROYALTIES E DESPESAS DE ASSISTNCIA, 302

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

28 DESPESAS DE PROPAGANDA, 316

29 PARTICIPAES SOCIETRIAS, 320

30 GIO OU DESGIO NA SUBSCRIO DE CAPITAL, 342

31 ALIENAO OU BAIXA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE, 348

32 REAVALIAO DE BENS, 356

33 REAVALIAO DE BENS PARA INTEGRALIZAO DE CAPITAL OU AQUISIO DE VALORES MOBILIRIOS, 370

34 DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS, 376

35 ALIMENTAO DO TRABALHADOR, 386

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

36 COMPENSAO DE PREJUZOS, 391

37 PESSOAS JURDICAS IMUNES E ISENTAS, 407

38 INCORPORAO, FUSO E CISO DE SOCIEDADES, 421

39 COMPRA E VENDA, INCORPORAO E LOTEAMENTO DE IMVEIS, 438

40 AUMENTO OU REDUO DE CAPITAL, 454

41 DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS, 460

42 IMPOSTO DE RENDA NA FONTE, 466

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

43 RENDIMENTOS DO TRABALHO ASSALARIADO, 479

44 SERVIOS PRESTADOS POR PESSOAS JURDICAS, 492

45 COMISSO DE INTERMEDIAO, 499

46 SERVIOS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE, 502

47 ALUGUIS DE IMVEIS, 505

48 O MTUO E A TRIBUTAO, 512

49 REMESSAS AO EXTERIOR, 516

IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS

52 PENALIDADES E ACRSCIMOS LEGAIS, 571