Universitatea ,,1 Decembrie 1918 Alba Iulia Facultatea de tiine Catedra de Finane-Contabilitate

Prof. univ. dr. SORIN BRICIU Conf. univ. dr. ADELA SOCOL Drd. FLORENTINA SAS

AUDIT FINANCIAR

predat studen i!or de !a spe"ia!i#area Contabilitate i informatic de gestiune anu! III ID Se$estru! I

A!%a Iu!ia &''()&'*' 1

Cuprins +odu!u! *. Auditu! finan"iar "onta%i! , Definire- ro! .i o%ie"tive///&' Lecia 1.1. Definiia i rolul auditului financiar.. ! Lecia 1. . "biectivele auditului financiar.. # Lecia 1.#. $i%olo&ia formelor de audit... ' +odu!u! &. Or0ani#area a"tivit ii de audit finan"iar/////..//.1& Lecia .1. (adrul de referin) %entru audit# Lecia . . *tandardele Internaionale de Audit..#+ Lecia .#. ,e&uli de conduit) etic) i %rofesional) a auditorului..#Lecia .+. (amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia+ +odu!u! 1. Te2ni"i .i pro"eduri spe"ifi"e de audit finan"iar/////34 Lecia #.1. $e0nica sonda1ului+8 Lecia #. . $e0nica observ)rii fi2ice...'1 Lecia #.#. 3rocedura confirm)rii directe....' Lecia #.+. $e0nica interviului.'# Lecia #.'. $e0nica e4amin)rii analitice..'# Lecia #.-. $e0nica test)rii sistemelor i conturilor semnificative..'+ Lecia #.5. $e0nica e4amin)rii conturilor anuale'+odu!u! 3. Etape!e .i fa#e!e auditu!ui finan"iar//////////.5& Lecia +.1. 3re&)tirea auditului financiar-# Unitatea de 6nv)are +.1.1. (unoaterea entit)ii...-# Unitatea de 6nv)are +.1. . *tabilirea %ra&ului de semnificaie.-+ Unitatea de 6nv)are +.1.#. 7valuarea riscului de audit al entit)ii..-5 Unitatea de 6nv)are +.1.+. Acce%tarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului...-9 Unitatea de 6nv)are +.1.'. 8ntocmirea %lanului i %ro&ramului de audit.Lecia +. . 7fectuarea %ro%riu92is) a auditului financiar5# Unitatea de 6nv)are +. .1. 7valuarea controlului intern...5# Unitatea de 6nv)are +. . . (ontrolul conturilor59 Unitatea de 6nv)are +. .#. 74amenul situaiilor financiare..8 Lecia +.#. .inali2area activit)ii i formularea o%iniei de audit.9# Unitatea de 6nv)are +.#.1. $ratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului...9# Unitatea de 6nv)are +.#. . Lucr)ri necesare 6nc0iderii misiunii...9+ Unitatea de 6nv)are +.#.#. 7laborarea ra%ortului de audit9-

Unitatea de 6nv)are +.#.+. *tabilirea o%iniei1!1 Lecia +.+. Documentarea lucr)rilor de audit1!# Unitatea de 6nv)are +.+.1. ,olul i cerinele document)rii1!# Unitatea de 6nv)are +.+. . Dosarul e4erciiului i dosarul %ermanent...1!+odu!u! 6. +isiuni spe"ia!e .i $isiuni "one7e de audit////.../..**1 Lecia '.1. :isiuni s%eciale de audit..11# Lecia '. . 74amenul informaiilor financiare %revi2ionate...11' Lecia '.#. :isiuni de e4amen limitat al situaiilor financiare...115 Lecia '.+. :isiuni de e4amen %e ba2) de %roceduri convenite....118 Lecia '.'. :isiuni de com%ilare a informaiilor financiare..119 Bi%!io0rafie///////////////////////...*&1

Test iniial n vederea evalurii iniiale a demersului formativ n Audit financiar, v rugm s completai aceast pretestare, rspun !nd sincer la ntrebrile de mai "os# $nformaiile primite de la dumneavoastr vor fi utile pentru optimi area activitilor viitoare i vor fi predate cadrului didactic la prima nt!lnire tutorial# 1; (are este %erce%ia dumneavoastr) cu %rivire la afirmaia< disci%lina este relevant) 6n ra%ort cu obiectivele s%ecifice s%eciali2)rii (ontabilitate i informatic) de &estiune= (unoatei obiectivele s%eciali2)rii= ; "%inia e4%rimat) de auditori. Dai e4em%le. #; *tabilii valoarea de adev)r %entru urm)toarele enunuri< 9 "rice societate comercial) este obli&at) s)9i audite2e situaiile financiare anuale, 6ntocmite %e ba2) individual) 9 "rice societate comercial) este obli&at) s)9i audite2e situaiile financiare anuale, 6ntocmite %e ba2) consolidat) 9 Audit financiar este o alt) denumire %entru auditul statutar 9 >ivelul de asi&urare furni2at de audit este absolut i confirm) c) situaiile financiare sunt 6ntocmite 6n conformitate cu un cadru &eneral de ra%ortare financiar) identificat +; (om%letai s%aiile libere< 9 ti%urile de o%inii %e care le %oate e4%rima un auditor sunt .. 9 an&a1amentele de com%ilare 6n audit se refer) la ... 9 eta%a de evaluare a controlului intern 6n misiunile de audit statutar %resu%une ... 9 %rinci%alele elemente ale ra%ortului de audit sunt ... '; >umii ' teme ale domeniului de fa) ?din coninutul fiei disci%linei; care v9au suscitat interesul. -; >umii ' teme ale domeniului de fa) ?din coninutul fiei disci%linei; care vi se %ar neconforme cu %re&)tirea necesar) dumneavoastr). 5; ,e2umai %e ma4im o 1um)tate de %a&in) ce tii des%re auditul financiar i %reci2ai sursele informaiilor. 8; 3reci2ai %rinci%alele dificult)i %e care le intuii 6n %arcur&erea %roblematicii acestei disci%line. 9; 3reci2ai disci%line anterioare %e care considerai c) se ba2ea2) %re2enta disci%lin) de studiu. 1!; Dac) ai %utea sc0imba structura disci%linei, unde ai interveni=

+odu!u! *. Auditu! finan"iar "onta%i! , Definire- ro! .i o%ie"tive S"opu! unit ii de "urs8 ,edarea unei ima&ini relevante asu%ra %roblematicii auditului@ 3re2entarea obiectivelor auditului financiar@ ,edarea criteriilor care stau la ba2a auditului financiar@ Anali2area formelor de e4ercitare ale auditului financiar. O%ie"tive opera iona!e8 Du%) ce vor studia acest ca%itol, studenii vor %utea s)< defineasc) auditul@ e4%lice rolul auditului financiar@ identifice obiectivele auditului financiar@ %re2inte criteriile care stau la ba2a auditului financiar@ %re2inte diferene 6ntre formele de e4ercitare ale auditului. Ti$p de studiu8 ore

Le" ia *.*. Defini ia .i ro!u! auditu!ui finan"iar Auditul, res%ectiv e4aminarea de c)tre o %ersoan) inde%endent) i com%etent) a fidelit)ii re%re2ent)rilor contabile i financiare, a constituit i constituie c0eia de bolt) %entru %robitatea i credibilitatea tran2aciilor economice. Activitatea de audit re%re2int) o e4aminare %rofesional) a unei informaii, 6n vederea e4%rim)rii unei o%inii res%onsabile i inde%endente, %rin ra%ortarea la un criteriu sau standard de calitate. Denumirea de audit 6i are ori&inea din latinescul %audiere&, care 6nseamn) a asculta, a audia, iar verbul en&le2esc %to audit& este tradus %rin a controla, a verifica, a ins%ecta. "r&ani2aiile economice i sociale au %rodus 6ntotdeauna informaii contabil financiare. >evoia de a verifica aceste informaii im%lic) un control al conturilor, o revi2uire a acestora, o e4aminare critic) efectuat) de %ersoane de s%ecialitate inde%endente. ,eali2area oric)rei misiuni de audit la or&ani2aiile economice, im%lic) e4istena unor re&uli %recise, formali2ate, cunoscute i acce%tate de emi)torii i rece%torii informaiei su%use auditului. '

Aceste re&uli sunt definite la nivel &eneral naional sau internaional. *e a1un&e la noiunea de norm), care %ermite a%recierea calit)ii unui audit 6n ra%ort cu un sistem de referin). Auditul financiar conduce la formarea unei 1udec)i asu%ra conturilor i nu la elaborarea situaiilor financiare. 7ste un domeniu de aciune 6n contabilitatea financiar) i desc0ide numeroase linii de cercetare. Auditul nu era dec/t un ansamblu de norme, metode i te0nici. Du%) 195! situaia s9a sc0imbat 6n lumea an&lo9american), iar auditul financiar devine un domeniu de cercetare matur i de2voltat. (once%tul de raionament %rofesional 1oac) un rol im%ortant 6n audit fiind 6m%rumutate de la %si0olo&ii diverse cadre teoretice relative 6n luarea deci2iilor. Auditul este o intervenie s%ecific), metodic) de e4aminare critic) i evaluare fondat) %e un referenial contabil. 7ste un %roces com%le4 care const) 6n reunirea i evaluarea de o manier) obiectiv) i sistematic) a %robelor relative la aseriuni ce vi2ea2) fa%tele i evenimentele economice. *co%ul s)u este de a &aranta cores%ondena 6ntre aceste aseriuni i criteriile admise, de a comunica re2ultatele acestor investi&aii utili2atorilor interesai. Aceste elemente definitorii se a%lic) at/t auditului financiar c/t i celui o%eraional. Auditul o%eraional de2voltat 6n )rile Uniunii 7uro%ene are ca obiectiv anali2a riscurilor i deficienelor e4istente 6ntr9o entitate individual) sau de &ru%, 6n sco%ul de a acorda consiliere, recomand)ri, sau de a %ro%une noi strate&ii %entru ameliorarea %erformanelor . Auditul de &estiune este cel mai cunoscut de marele %ublic din lumea an&lo9sa4on) in/nd cont de desco%eririle de fraud) %rin %robe convin&)toare, deturn)ri de fonduri sau risi%), fie a %urta o 1udecat) critic) asu%ra o%eraiunilor de &estiune sau a %erformanelor unei entit)i sau %ersoane ce sunt res%onsabile. Ro!u! auditu!ui finan"iar. Auditul financiar are rolul de a< 9 verifica res%ectarea cadrului conce%tual al contabilit)ii ?%ostulate, %rinci%ii, norme i re&uli de evaluare; &eneral acce%tate, a %rocedurilor interne stabilite de mana&ementul a&entului economic ?audit intern i statutar;. 3rocedura re%re2int) o 6nl)nuire lo&ic) de o%eraiuni cu sco%ul de a atin&e un anumit obiectiv. 9 verifica i certifica reflectarea corect) 6n contabilitate a situaiilor financiare, ima&inea lor fidel), clar) i com%let) %e 6ntre&ul e4erciiu financiar. (orelarea acestor verific)ri cu modul de a%licare a le&islaiei contabile inclusiv a (adrului &eneral de armoni2are a re&lement)rilor contabile, (adrul &eneral de 6ntocmire i %re2entare a situaiilor financiare elaborate de (omitetul %entru *tandarde Internaionale de (ontabilitate ?I.A.*.(.;1.
1

A. :orariu, 7. Aurlea, Auditul financiar-contabil, 7ditura 7conomic), Bucureti, !!1,

Din *tandardele Internaionale de (ontabilitate se des%rinde c) acest or&anism internaional I.A.*.(., are urm)toarele obiective %rinci%ale< 9 s) elabore2e 6n interesul %ublic, un set unic de standarde &lobale de contabilitate cu o calitate ridicat), inteli&ibile i cu caracter e4ecutoriu, care s) solicite 6n situaiile financiare i 6n alte ra%ort)ri financiare, informaii calitative trans%arente i com%arabile, astfel 6nc/t s) a1ute %artici%anii %e %ieele de ca%ital ale lumii, %recum i ali utili2atori s) 6i fundamente2e deci2iile economice@ 9 s) %romove2e i s) acce%te a%licarea ri&uroas) a acestor standarde@ 9 s) &)seasc) soluii calitative %entru reali2area conver&enelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. Auditul trebuie s) urm)reasc) dac) %rocedurile de cule&ere i %relucrare a datelor sunt bine stabilite i dac) se a%lic) 6n %ermanen). Auditul re%re2int) o revedere critic) %entru evaluarea unei situaii financiar9contabile determinate. ,e%re2int) o e4aminare efectuat) de un %rofesionist com%etent i inde%endent 6n vederea e4%rim)rii unei o%inii motivate asu%ra< 9 Calidit)ii i corectei a%lic)ri a %rocedurilor interne stabilite de mana&ementul unit)ii %atrimoniale. 9 Ima&inii fidele, clare i com%lete a %atrimoniului, a situaiilor financiare i a re2ultatelor obinute de entitate. Ima&inea fidel) este asociat) cu %rudena, re&ularitatea i sinceritatea care caracteri2ea2) c/m%ul de a%licaii nelimitat al contabilit)ii. ,e&ularitatea contabilit)ii %resu%une res%ectarea re&ulilor i %rocedurilor contabile i a %rinci%iilor &eneral acce%tate %rev)2ute 6n le&islaia contabil) intern) i de (adrul &eneral de 6ntocmire i %re2entare a situaiilor financiare elaborate de I.A.*.(., %recum i de *tandardele de (ontabilitate Internaionale i >aionale. 3entru a fi utile informaiile trebuie s) fie re!evante, "redi%i!e i sin"ere. 9 Infor$a ii!e sunt re!evante atunci c/nd influenea2) deci2iile economice ale utili2atorilor, a1ut/ndu9i %e acetia s) evalue2e evenimentele trecute, %re2ente sau viitoare, confirm/nd sau corect/nd evalu)rile lor anterioare. 9 Infor$a ia tre%uie s fie "redi%i! i are aceast) calitate atunci c/nd nu conine erori semnificative, nu este %)rtinitoare, iar utili2atorii %ot avea 6ncredere c) re%re2int) corect ceea ce i9a %ro%us s) re%re2inte sau ceea ce se atea%t), 6n mod re2onabil, s) re%re2inte. 9 Sin"eritatea %resu%une a%licarea 6n mod corect a re&ulilor i %rocedurilor contabile, 6n funcie de cunoaterea %e care res%onsabilii
%a&. 1#@

conturilor trebuie s) o aib) des%re realitatea i im%ortana o%eraiilor, evenimentelor i situaiilor a&entului economic. Auditul financiar contabil necesit) o metodolo&ie de e4aminare care s) asi&ure o o%inie inde%endent), astfel 6nc/t s) a%ere 6n mod e&al toi utili2atorii informaiei contabile cum sunt< acionarii, statul, salariaii, b)ncile, or&anismele de burs), debitorii, furni2orii, clienii, etc. Le" ia *.&. O%ie"tive!e auditu!ui finan"iar Auditul financiar are ca o%ie"tive urm)toarele< 9 s) constate reflectarea ima&inii fidele a situailor %atrimoniului i a re2ultatelor financiare 6n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s) ofere o ima&ine corecta a %o2iiei financiare, %erformanei financiare, flu4urilor de tre2orerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desf)urat)@ 9 s) e4%rime o%inii 6ntr9un ra%ort de audit, care trebuie s) conin), 6n mod corect o%inia auditorului asu%ra fa%tului dac) situaiile financiare ofer) o ima&ine fidel) 6n concordan) cu un cadru &eneral de ra%ortare financiar) i, atunci c/nd este ca2ul, dac) situaiile financiare 6nde%linesc cerinele statutare@ 9 s) menin) calitatea i coerena sistemului contabil, astfel 6nc/t s) asi&ure certitudinea reflect)rii 6n bilan i 6n contul de %rofit i %ierdere 6n mod corect, sincer i com%let a %atrimoniului, situaiei financiare i a re2ultatelor e4erciiului@ 9 s) asi&ure 6mbun)t)irea utili2)rii informaiei contabile@ 9 a%recierea %erformanelor i eficienei sistemelor de informare i or&ani2are. 3entru reali2area obiectivelor menionate mai sus, auditorul are 6n vedere res%ectarea unor criterii ce sunt absolut obli&atorii 6n ca2ul auditului financiar< a: Criteriu! e72austivit ii .i inte0rit ii ;nre0istrri!or. Acest criteriu are 6n vedere ca toate o%eraiunile %atrimoniale au fost 6nre&istrate corect i inte&ral 6n contabilitate. 3entru reali2area acestui criteriu auditorul trebuie s) ado%te dou) soluii< 1. $rebuie s) verifice cu mare atenie %rocedurile utili2ate de entitatea auditat) %entru validarea tuturor modific)rilor %atrimoniale< creteri9diminu)ri de active, res%ectiv diminu)rii de %asive. Aceast) soluie are de2avanta1ul c) necesit) un tim% 6ndelun&at %entru validare. . Auditorul %oate utili2a re2ultatul inventarierii. 7l trebuie s) se convin&) c) inventarierea s9a f)cut 6n conformitate cu %revederile le&ale. Dac), ca urmare a o%eraiunilor de inventariere s9au desco%erit tran2acii ne6nre&istrate 6n contabilitate, iar acestea au fost o%erate, se consider) c) toate o%eraiunile sunt corect 6nre&istrate 6n evidene. 8

,es%ectarea criteriului e40austivit)ii i inte&rit)ii 6nre&istr)rilor %resu%une ca auditorul s) se asi&ure c) toate o%eraiunile reflectate 6n documentele 1ustificative cores%un2)toare sunt 6nre&istrate 6n contabilitate, deci f)r) omisiuni i nu e4ist) o%eraiuni contabili2ate de mai multe ori. %: Criteriu! rea!it ii ;nre0istrri!or. Auditorul are obli&aia s) urm)reasc) dac) toate elementele de activ i %asiv 6nre&istrate 6n contabilitate sunt 1ustificate i %ot fi verificate, cores%und cu cele identificate fi2ic %rin inventariere sau %rin alte %roceduri cum ar fi < confirm)ri %rimite de la teri, anali2e de laborator, control 6ncruciat, etc. De asemenea, se verific) dac) activele i %asivele a%arin entit)ii %atrimoniale, 6n sensul c) toate o%eraiunile efectuate a%arin i sunt 6n numele firmei. ": Criteriu! "ore"tei ;nre0istrri ;n "onta%i!itate .i "ore"tei pre#entri "u a<utoru! "onturi!or anua!e. A%licarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie locali2ate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare. 1; 3erioada corect) 6n care sunt evideniate elementele %atrimoniale, %resu%une res%ectarea %rinci%iului inde%endenei e4erciiului, utili2area unei contabilit)i de an&a1ament 6n folosirea conturilor de re&ulari2)ri. ,e&ulari2area o%eraiunilor du%) inventariere im%une corecta delimitare 6n tim% a c0eltuielilor i veniturilor %e 6ntrea&a %erioad) a e4erciiului financiar. ; 7valuarea corect) %resu%une c) elementele %atrimoniale s) fie evaluate 6n conformitate cu %revederile le&ii contabilit)ii i cu cadrul &eneral de 6ntocmire i %re2entare a situaiilor financiare elaborat de (omitetul %entru *tandarde de (ontabilitate. *ituaiile financiare anuale ?bilanul, contul de %rofit i %ierdere, situaia modific)rilor ca%italului %ro%riu, situaia flu4urilor de tre2orerie, %oliticile contabile i note e4%licative; trebuie s) ofere o ima&ine fidel) a %o2iiei financiare, %erformanei, modific)rilor ca%italului %ro%riu i a flu4urilor de tre2orerie ale 6ntre%rinderii %entru res%ectivul e4erciiu financiar. "biectul situaiilor financiare este de a furni2a informaii des%re %o2iia financiar), %erformanele i modific)rile %o2iiei financiare ale 6ntre%rinderii, care sunt utile unei sfere lar&i de utili2atori 6n luarea deci2iilor economice. (onsiliul I.A.*.(. consider) c) situaiile financiare r)s%und necesit)ilor comune ale ma1orit)ii utili2atorilor. Aceasta se datorea2) fa%tului c) a%roa%e toi utili2atorii iau deci2iile economice %entru< 9 a 0ot)r6 c/nd s) cum%ere, s) %)stre2e sau s) v/nd) o investiie de ca%ital@ 9 a evalua r)s%underea sau &estionarea mana&erial)@ 9 a evalua ca%acitatea 6ntre%rinderii de a %l)ti i de a oferi alte beneficii an&a1atorilor s)i@ 9

9 a evalua &arania %entru creditele acordate 6ntre%rinderii@ 9 a determina %oliticile de im%o2itare@ 9 a determina %rofitul i dividendele ce %ot fi distribuite@ 9 a elabora i utili2a date statistice des%re venitul naional@ 9 a re&lementa activitatea 6ntre%rinderilor. (onsiliul I.A.*.(. acce%t) totui c) &uvernele %ot stabili 6n %articular cerine diferite sau su%limentare care s) satisfac) sco%urile %ro%rii. Aceste cerine nu trebuie s) influene2e 6n nici un ca2 situaiile financiare %ublicate 6n beneficiul altor utili2atori dec/t 6n situaia 6n care r)s%und i cerinelor acestora. *ituaiile financiare sunt de re&ul) 6ntocmite conform unui model contabil ba2at %e costul istoric recu%erabil i %e conce%tul de meninere a nivelului ca%italului financiar nominal. Le" ia *.1. Tipo!o0ia for$e!or de audit a: =n fun" ie de $odu! de or0ani#are a a"tivit ii de audit se distin& ti%urile de audit intern i e4tern< Auditu! intern re%re2int) o evaluare sau monitori2are or&ani2at) de c)tre conducerea unei entit)i sub forma unui serviciu %rivind e4aminarea sistemelor %ro%rii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, %ractic, o activitate inde%endent) de asi&urare obiectiv) i consultativ) destinat) s) adau&e valoare i s) antrene2e 6mbun)t)irea activit)ii unui or&anism, %e care 6l susin 6n 6nde%linirea obiectivelor %rintr9o abordare sistematic) i ordonat) a evalu)rii i creterii %roceselor de &estionare a riscului de control i de conducere. (a activitate inde%endent), auditul intern se refer) at/t la inde%endena funciei de audit intern 6n ra%ort cu activit)ile auditate, c/t i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, %rin statul or&ani2atoric, funcia de audit intern trebuie s) fie de natur) a %ermite 6nde%linirea inde%endent) a raionamentului %e care auditorii interni trebuie s)9l menin) 6n desf)urarea audit)rilor. ,olul esenial al auditului intern este de a acorda asisten) %ersonalului or&anismului auditat 6n 6nde%linirea res%onsabilit)ilor, oferind conducerii asi&urarea c) %oliticile, %rocedurile i controalele efectuate 6n sco%ul evit)rii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor &reite, acionea2) eficient. Auditorii interni %rocedea2) la evaluarea riscurilor, anali2a o%eraiunilor i verific)rilor efectuate, astfel 6nc/t, %ornind de la re2ultatele auditurilor efectuate, s) furni2e2e anali2e obiective, cu indicarea %unctelor slabe i formularea de recomand)ri de ameliorare a situaiei. Auditu! e7tern este efectuat de un %rofesionist inde%endent i r)s%unde nevoilor terilor i entit)ii auditate 6n ceea ce %rivete &radul de 6ncredere care 1!

%oate fi acordat tran2aciilor i situaiilor financiare ale acestuia ?auditul de atestare financiar);, res%ectarea re&lement)rilor le&ale, statutelor, re&ulamentelor i deci2iilor mana&eriale ?auditul conformit)ii sau le&alit)ii;, %recum i res%ectarea %rinci%iilor economicit)ii, eficienei i eficacit)ii ?cei # 7; 6n activitatea desf)urat) ?auditul %erformanei;. Auditorii e4terni inde%endeni, fie %ersoane fi2ice, fie %ersoane 1uridice ?cabinete de e4%erti2), de audit. etc.; nu sunt an&a1ai %ermaneni ai or&ani2aiilor, entit)ilor ale c)ror declaraii, situaii financiare sau de alt) natur) sunt auditate, c0iar dac) %rimesc o remunerare %entru serviciile %restate. 7i ofer) servicii de audit %e ba2a unor contracte de %rest)ri servicii. 8n ,om/nia aceast) form) de audit se mai 6nt/lnete i sub denumirea de audit contractual . Deose%iri!e e7istente ;ntre auditu! intern .i auditu! e7tern. Aa cum de altfel s9a ar)tat, auditul intern se deosebete de auditul e4tern, 6n literatura de s%ecialitate fiind reinute un num)r de opt diferen e< 1. 8n ceea ce %rivete statul este de1a lucru cunoscut c) auditul intern face %arte din %ersonalul 6ntre%rinderii, auditorul e4tern este un %restator de servicii inde%endent din %unct de vedere 1uridic. . 8n ceea ce %rivete beneficiarii auditului, auditul intern lucrea2) 6n folosul res%onsabililor 6ntre%rinderii D mana&eri, Direcia &eneral), (omitetul de audit, iar auditorul e4tern lucrea2) 6n folosul tuturor utili2atorilor informaiei contabile ? acionari, salariai, statul, b)ncile, or&anismele de burs), debitori, furni2ori, clieni, etc.;. #. 8n ceea ce %rivete obiectivele auditului 6n tim% ce obiectivul auditului intern este s) a%recie2e bunul control asu%ra activit)ii 6ntre%rinderii ?dis%o2itive de control intern; i s) recomande aciunile necesare %entru 6mbun)t)irea acestuia, obiectivele auditului e4tern este s) certifice< 9 re&ularitatea@ 9 sinceritatea@ 9 ima&inea fidel) a calculelor, re2ultatelor i situaiilor financiare. +. 8n ceea ce %rivete domeniul de a%licare a auditului in/nd cont de obiectivele sale, domeniul de a%licare al auditului e4tern 6n&lobea2) tot ceea ce %artici%) la determinarea re2ultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, 6ns) 6n toate funciile 6ntre%rinderii. Un auditor e4tern care i9ar limita observaiile i investi&aiile la sectorul contabil ar face o activitate incom%let). Acest lucru este bine tiut de %rofesionitii care e4%lorea2) toate funciile 6ntre%rinderii i toate sistemele de informare care %artici%) la determinarea re2ultatului i aceast) cerin) este din ce 6n ce mai %uternic) %e m)sur) ce se de2volt) %reluarea datelor de la surs).
L. Dobroeanu, Audit - concepte i practici. Abordare naional i internaional, 7ditura 7conomic), Bucureti, !! , %a&. '@

11

Domeniul de a%licare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile 6ntre%rinderii ci i toate dimensiunile lor. 74em%lu, dac) se face o a%reciere asu%ra 6ntreinerii unui anumit material de fabricaie sau o a%reciere din %unct de vedere calitativ a modalit)ilor de recrutare a %ersonalului de conducere, aceasta intr) 6n domeniul de a%licare a auditului intern i nu se 6ncadrea2) 6n cel al auditului e4tern. $otui, acesta din urm) vi2ea2) serviciile de 6ntreinere sau de recrutare sub as%ect financiar. '. 8n ceea ce %rivete %revenirea fraudei ?a cincia diferen);< auditul e4tern se %reocu%) de orice fraud) de 6ndat) ce aceasta are, sau se %resu%une c) are o influen) asu%ra re2ultatelor. 8n sc0imb o fraud) care se refer) de e4em%lu la confidenialitatea dosarelor %ersonalului este %roblema auditului intern i nu a auditului e4tern. -. 8n ceea ce %rivete inde%endena ?a asea diferen); se 6nele&e de la sine c) aceast) inde%enden) nu este de acelai ti%. Inde%endena auditorului e4tern este cea a titularului unei %rofesii liberale, este 1uridic) i statutar), cea a auditorului intern are restriciile anali2ate i stabilite 6ntre an&a1ator i an&a1at. 5. 8n ceea ce %rivete %eriodicitatea auditurilor ?a a%tea diferen);< 9 auditorii e4terni 6i efectuea2) 6n &eneral misiunile 6n mod intermitent i 6n momente %ro%ice certific)rii conturilor, la sf/ritul trimestrului, la sf/ritul anului. 8n afara acestor %erioade ei nu sunt %re2eni cu e4ce%ia anumitor Eru%uri :ari ale c)ror afaceri im%ortante im%un %re2ena %ermanent) a unei ec0i%e %e tot %arcursul anului, aceast) ec0i%) m)rindu9se considerabil 6n %erioada de 6nc0eiere a conturilor@ 9 auditorul intern lucrea2) 6n %ermanen) 6n 6ntre%rinderea sa, av/nd misiuni %lanificate 6n funcie de &radul de risc i care 6l %reocu%) cu aceeai intensitate oricare ar fi %erioada res%ectiv). Dar s) observ)m de asemenea c) auditorul e4tern este 6n le&)tur) cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, 6n tim% ce auditorul intern sc0imb) mereu interlocutorii. Aadar, din %unct de vedere relaional, auditul intern este %ermanent, iar auditul e4tern %eriodic. 8. 8n ceea ce %rivete metoda ?a o%ta diferen);< Auditorii e4terni 6i efectuea2) lucr)rile du%) metode verificate %e ba2) de com%araii, anali2e, inventare. :etoda auditorilor interni este s%ecific) i ori&inal), ea se su%une unor re&uli %recise care trebuie res%ectate dac) vrem ca activitatea s) fie clar), com%let) i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou) funcii sunt %recise i bine cunoscute, nu s9ar %utea crea confu2ii 6n %rivina lor. 8ns) ele nu trebuie subestimate c)ci a%recierea i buna a%licare a com%lementarit)ii lor 6nseamn) %entru 6ntrea&a or&ani2aie o &aranie de eficacitate. 1

8n ,om/nia auditul intern s9a or&ani2at 6nce%/nd cu anul !!! i se e4ercit) asu%ra tuturor activit)ilor entit)ilor subordonate, cu %rivire la formarea i utili2area fondurilor %ublice, %recum i la administrarea %atrimoniului %ublic. *c0ematic, deosebirile e4istente 6ntre auditul intern i e4tern sunt urm)toarele< $abel nr. 1. =N CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL E@TERN PRI>E?TE '# (tatutul Auditorul intern face %arte Auditorul e4tern este un din %ersonalul %restator de servicii 6ntre%rinderii. inde%endent din %unct de vedere 1uridic. )# *eneficiarii Lucrea2) 6n folosul Lucrea2) 6n folosul auditului res%onsabililor utili2atorilor ?statului, terilor, 6ntre%rinderii. b)ncilor, clienilor, .a.;. +# ,biectivele A%recia2) bunul control (ertific) re&ularitatea, auditului asu%ra activit)ii sinceritatea i ima&inea fidel) 6ntre%rinderii i a calculelor i situaiilor recomandarea aciunilor financiare. necesare. -# .omeniul Domeniul de a%licare este 8n&lobea2) tot ceea ce de aplicare a mult mai vast deoarece %artici%) la determinarea auditului include nu numai funciile re2ultatelor, la elaborarea 6ntre%rinderii ci i toate situaiilor financiare 6n toate dimensiunile lor. funciile 6ntre%rinderii. /# 0revenirea *e %reocu%) de orice *e %reocu%) de orice fraud) de fraudei fraud) la nivel de 6ndat) ce aceasta are sau nu o 6ntre%rindere ?e4em%lu< influen) asu%ra situaiilor confidenialitatea dosarelor financiare anuale si asu%ra 6ntre%rinderii;. o%iniei ce va fi e4%rimat). 1# Auditorul intern are Inde%endena auditorului $ndependena restriciile anali2ate i e4tern este o %rofesie liber) stabilite 6ntra an&a1ator i 1uridic) i statutar). an&a1at. 2# 7ste %ermanent. 7ste %eriodic. 0eriodicitatea auditurilor 3# 4etoda :etoda auditorilor interni Auditorul e4tern 6i efectuea2) este s%ecific) i ori&inal), lucr)rile du%) metode ea se su%une unor re&uli verificate %e ba2) de %recise. com%araii, anali2e, inventare. 1#

%: =n fun" ie de sfera de "uprindere a auditu!ui8 9 auditul de re&ularitate D le&alitate@ 9 auditul de %erforman). Auditu! de re0u!aritate cu%rinde atestarea res%onsabilit)ii financiare a entit)ilor %resu%un/nd e4aminarea i evaluarea 6nre&istr)rilor financiare i e4%rimarea o%iniilor asu%ra situaiilor financiare i anume< 9 atestarea res%onsabilit)ii financiare a administraiei &uvernamentale 6n ansamblu@ 9 auditul sistemelor i tran2aciilor financiare inclu2/nd o evaluare a conformit)ii cu statutele i re&lement)rile 6n vi&oare@ 9 auditul controlului intern i a funciilor acestuia@ 9 auditul onestit)ii i a caracterului adecvat a deci2iilor administrative luate 6n cadrul entit)ii auditate@ 9 ra%ortarea oric)ror altor c0estiuni decur&/nd din audit sau 6n le&)tur) cu auditul, %e care instituiile su%reme de control consider) necesar a le face cunoscute. Auditu! de perfor$an se refer) la auditul economicit)ii, eficacit)ii i eficienei< 9 auditu! e"ono$i"it ii activit)ilor administrative 6n concordan) cu %rinci%iile i %racticile s)n)toase i cu %olitice mana&eriale@ 9 auditu! efi"a"it ii reali2)rilor 6n ra%ort cu atin&erea obiectivelor entit)ii auditate i auditul im%actului real al activit)ilor com%arativ cu im%actul dorit@ 9 auditu! efi"ien ei D const) 6n verificarea eficienei utili2)rii resurselor umane, financiare sau de alt) natur) i e4aminarea sistemelor de informare, de m)surare a re2ultatelor i de control, anali2a %rocedurilor utili2ate de unitate, controlate %entru remedierea nea1unsurilor constatate. >u e4ist) 6ns) o definiie stabilit) %rin le&e, referitoare la auditul %erformanei. Acest conce%t este, %ractic, definit %rin %risma criteriilor care trebuie urm)rite 6n reali2area unui studiu. 8n acest sens, "ficiul >aional de Audit al :arii Britanii a definit conce%tul de audit al %erformanei 6n form) eseniali2at), %rin sinta&ma FCaloare 3entru Bani ?Calue for moneG; . 8n %ractic), 6n activitatea de reali2are a auditului %erformanei, se utili2ea2) definiia celor trei F7 recunoscute %e %lan internaional i anume< E"ono$i"itatea D minimi2area costului resurselor utili2ate %entru o activitate %rin %risma obinerii unei calit)i adecvate ?f)r) a afecta calitatea;. Acest %rinci%iu este cel mai im%ortant 6n efectuarea auditului %erformanei. (a urmare, la reali2area unui studiu, se caut) identificarea a c/t mai multe %robleme de economicitate s%ecifice, 6ntruc/t acestea conduc la %osibilitatea de a identifica economii uor de cuantificat. 1+

Efi"ien a D relaia dintre ieiri, const/nd 6n bunuri, servicii i altele i resursele utili2ate %entru %roducerea lor. (osturi reali2ate 7ficiena H ,e2ultate obinute Efi"a"itatea D m)sura 6n care obiectivele au fost atinse i ra%ortul dintre efectele scontate i efectele obinute %entru o activitate dat). 8n conclu2ie, eficacitatea urm)rete %ro&ramele, re2ultatele i %erformanele obinute ?atin&erea sco%ului %ro%us;. Re#u$at8 Activitatea de audit re%re2int) o e4aminare %rofesional) a unei informaii, 6n vederea e4%rim)rii unei o%inii res%onsabile i inde%endente, %rin ra%ortarea la un criteriu sau standard de calitate. Auditul financiar are rolul de a< 9 verifica res%ectarea cadrului conce%tual al contabilit)ii ?%ostulate, %rinci%ii, norme i re&uli de evaluare; &eneral acce%tate, a %rocedurilor interne stabilite de mana&ementul a&entului economic ?audit intern i statutar;. 3rocedura re%re2int) o 6nl)nuire lo&ic) de o%eraiuni cu sco%ul de a atin&e un anumit obiectiv. 9 verifica i certifica reflectarea corect) 6n contabilitate a situaiilor financiare, ima&inea lor fidel), clar) i com%let) %e 6ntre&ul e4erciiu financiar. (orelarea acestor verific)ri cu modul de a%licare a le&islaiei contabile inclusiv a (adrului &eneral de armoni2are a re&lement)rilor contabile, (adrul &eneral de 6ntocmire i %re2entare a situaiilor financiare elaborate de (omitetul %entru *tandarde Internaionale de (ontabilitate ?I.A.*.(.;. Din *tandardele Internaionale de (ontabilitate se des%rinde c) acest or&anism internaional I.A.*.(., are urm)toarele obiective %rinci%ale< 9 s) elabore2e 6n interesul %ublic, un set unic de standarde &lobale de contabilitate cu o calitate ridicat), inteli&ibile i cu caracter e4ecutoriu, care s) solicite 6n situaiile financiare i 6n alte ra%ort)ri financiare, informaii calitative trans%arente i com%arabile, astfel 6nc/t s) a1ute %artici%anii %e %ieele de ca%ital ale lumii, %recum i ali utili2atori s) 6i fundamente2e deci2iile economice@ 9 s) %romove2e i s) acce%te a%licarea ri&uroas) a acestor standarde@ 9 s) &)seasc) soluii calitative %entru reali2area conver&enelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. 3entru reali2area obiectivelor menionate mai sus, auditorul are 6n vedere res%ectarea unor criterii ce sunt absolut obli&atorii 6n ca2ul auditului financiar< a; (riteriul e40austivit)ii i inte&rit)ii 6nre&istr)rilor@ b; (riteriul realit)ii 6nre&istr)rilor@ 1'

c; (riteriul corectei 6nre&istr)ri 6n contabilitate i corectei %re2ent)ri cu a1utorul conturilor anuale. 8n ceea ce %rivete formele auditului, se au 6n vedere urm)toarele criterii< a; 8n funcie de modul de or&ani2are a activit)ii de audit< 9 audit intern@ 9 audit e4tern. b; 8n funcie de sfera de cu%rindere a auditului< 9 auditul de re&ularitate D le&alitate@ 9 auditul de %erforman). Con"!u#ii8 Activitatea de audit re%re2int) o e4aminare %rofesional) a unei informaii, 6n vederea e4%rim)rii unei o%inii res%onsabile i inde%endente, %rin ra%ortarea la un criteriu sau standard de calitate.
Teste de autoeva!uare8 1. Definii auditul financiar. . 74%licai rolul auditului financiar. #. (are sunt caracteristicile informaiilor contabile= +. (are sunt obiectivele auditului financiar= '. 3re2entai criteriile obli&atorii %entru auditul financiar. -. 3re2entai ti%urile de audit financiar. 5. (are sunt deosebirile 6ntre auditul intern i auditul e4tern= 8. Definii auditul de re&ularitate i auditul %erformanei.

1-

+odu!u! &. Or0ani#area a"tivit ii de audit finan"iar

S"opu! unit ii de "urs8 3re2entarea cadrului de referin) %entru audit@ 3re2entarea *tandardelor Internaionale de Audit@ ,edarea normelor (odului %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului@ 3re2entarea (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia. O%ie"tive opera iona!e8 Du%) ce vor studia acest ca%itol, studenii vor %utea s)< %re2inte normele contabile i normele de audit@ enumere *tandardele Internaionale de Audit@ e4%lice inde%endena auditorului financiar i limitele acesteia@ identifice cerinele de ba2) ale (odului %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului@ %re2inte %rinci%iile fundamentale ale auditului financiar@ %re2inte atribuiile (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia@ e4%lice or&ani2area (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia. Ti$p de studiu8 + ore

Le" ia &.*. Cadru! de referin pentru audit 8n ara noastr) activitatea de audit a fost re&lementat) %rintr9o serie de acte normative care %rivesc modul de desf)urare a auditului, %ersoanele abilitate s) desf)oare aceste misiuni, re&uli de conduit) etic) i %rofesional). Astfel s9a creat cadrul le&al %entru asimilarea *tandardelor Internaionale de Audit ale .ederaiei Internaionale a (ontabililor ?I.A(;, inclusiv a (adrului Eeneral al *tandardelor Internaionale de Audit, ca ba2) de efectuare a auditului 6n ,om/nia. " serie de norme elaborate de (omitetul Internaional de 3ractici de Audit ?IA3(;, asimilate de (amera Auditorilor din ,om/nia, 6ndrum) 15

auditorul 6n activitatea sa. 7le cu%rind %rinci%ii, %roceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit. Standarde!e Interna iona!e de Audit8 9 Cadru! 0enera! a! Standarde!or de Audit AISA *&':8 9 se a%lic) la auditarea situaiilor financiare i servicii cone4e@ 9 %re2int) %rocedurile i %rinci%iile fundamentale c/t i modalit)ile de a%licare a lor sub forma de comentarii i informaii com%lementare. Referen ia!u! "onta%i! pentru pre#entarea situa ii!or finan"iare. *ituaiile financiare sunt %re2entate anual i destinate nevoilor comune a unei mase lar&i de utili2atori. 3entru muli utili2atori aceste situaii constituie sin&ura surs) de informaii %entru a satisface nevoile lor. *ituaiile financiare sunt stabilite %otrivit unui referenial contabil< a) Norme contabile internaionale: 9 *tandardele Internaionale de (ontabilitate, 7ditura 7conomic), Bucureti, !! @ 9 *tandardele Internaionale de ,a%ortare .inanciar) ?I.,*;@ b) Norme contabile naionale: 9 Le&ea contabilit)ii nr. 8 , din + decembrie 1991, re%ublicat) cu toate modific)rile i com%let)rile 6n :onitorul "ficial al ,om/niei nr. +8, din 1+ ianuarie !!'@ 9 Le&ea '9 din !!5, %entru modificarea i com%letarea Le&ii contabilit)ii nr. 8 I1991, %ublicat) 6n :onitorul "ficial al ,om/niei, 3artea I, nr. '!- din 5 iulie !!5@ 9 ".:...3. nr. 15' I !!' %entru a%robarea ,e&lement)rilor contabile conforme cu Directiva a IC9a a (omunit)ilor 7conomice 7uro%ene, :onitorul "ficial al ,om/niei, 3artea I, nr. 1!8!I#! noiembrie !!'@ 9 ".:.7... nr. #5+I !!5 %rivind modificarea i com%letarea "rdinului ministrului finanelor %ublice nr. 1.5' I !!' %entru a%robarea re&lement)rilor contabile conforme cu directivele euro%ene, %ublicat 6n :onitorul "ficial, 3artea I nr. ' din 1+I!1I !!8. Nor$e Are0u!i: spe"ifi"e auditu!ui8 9 "rdonana de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999, %rivind activitatea de audit financiar, re%ublicat) 6n :onitorul "ficial din Au&ust !!#@ 9 Le&ea nr. 1## din 19 martie !! , %entru a%robarea "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999 %rivind activitatea de audit financiar, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din ' A%rilie !! @ 9 "rdonana de Ur&en) a Euvernului nr. -5 din 9 au&ust !! , %entru modificarea i com%letarea "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 18

9 9 9 9 9

5'I1999 %rivind activitatea de audit financiar, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din #1 Au&ust !! @ Le&ea nr. 1 din 9 ianuarie !!#, %rivind a%robarea "rdonanei Euvernului nr. -5I !! %entru modificarea i com%letarea "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999 %rivind activitatea de audit financiar, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din # Ianuarie !!# @ J. E. nr. 98# din ' iunie !!+, %entru a%robarea ,e&ulamentului de or&ani2are si funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din 1# Iulie !!+@ Jot. (onsiliului (A., nr. 81 din 5 :artie !!5, %rivind ado%tarea *tandardelor de Audit !!- i a (odului 7tic %entru auditorii %rofesioniti, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din + :ai !!5@ *tandardele Internaionale de Audit@ (odul 7tic@ Directiva a CIII9a a (onsiliului (omunit)ilor 7uro%ene %rivind autori2area %ersoanelor r)s%un2)toare de efectuarea auditului statutar al documentelor contabile, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din 1! A%rilie 198+. Le" ia &.&. Standarde!e Interna iona!e de Audit

(amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia a ado%tat, %rin Jot)r/rea (onsiliului nr. 81 din 5 :artie !!5, versiunea !!- a *tandardelor Internaionale de Audit, Asi&urare i 7tic) %entru auditorii %rofesioniti emise de .ederaia Internaional) a (ontabililor Autori2ai ?I.A(;. *tandardele Internaionale de Audit, Asi&urare i 7tic) se vor a%lica 6n ,om/nia sub denumirea de *tandarde de audit, res%ectiv (odul de etic), 6n conformitate cu traducerea oficial) a acestora, %ublicat) 6n volumul FAudit .inanciar !!-, reali2at de (amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia i I.A(. Standarde!e Interna iona!e de Audit cu%rind urm)toarele< 9 1!! An&a1amente de certificare 9 1 ! (adrul Eeneral al *tandardelor Internaionale de Audit 9 !! "biectivul i 3rinci%iile Eenerale care Euvernea2) un Audit al *ituaiilor .inanciare 9 1! $ermenii An&a1amentelor de Audit 9 !, (ontrolul (alit)ii %entru Auditurile Informaiilor .inanciare Istorice 9 #! Documentarea 9 +! ,es%onsabilitatea Auditorului de a lua 6n (onsideraie .rauda 6ntr9un audit al *ituaiilor .inanciare 19

'! (onsiderarea Le&ilor i ,e&ulamentelor 6ntr9un Audit al *ituaiilor .inanciare 9 -! (omunicarea as%ectelor de audit celor 6ns)rcinai cu &uvernana 9 #!! 3lanificarea unui Audit al *ituaiilor .inanciare 9 #1' 8nele&erea 7ntit)ii i a :ediului s)u i 7valuarea ,iscului unor 7rori *emnificative 9 # ! 3ra&ul de semnificaie 6n audit 9 ##! 3rocedurile Auditorului ca r)s%uns la ,iscurile 7valuate 9 +! (onsideraii de Audit ,eferitoare la 7ntit)ile care Utili2ea2) firme %restatoare de servicii 9 '!! 3robe de Audit 9 '!1 3robe de Audit K(onsideraii *u%limentare %entru anumite As%ecte *%ecifice 9 '!' (onfirm)ri de Audit 9 '1! An&a1amente Iniiale D Balanele de Desc0idere 9 ' ! 3roceduri Analitice 9 '#! 7antionarea 6n Audit i alte metode de testare 9 '+! Auditarea 7stim)rilor (ontabile 9 '+' Auditarea :)sur)rilor i %re2ent)rilor la Caloarea Lust) 9 ''! 3)ri Afiliate 9 '-! 7venimente ulterioare 9 '5! (ontinuitatea 74%loat)rii 9 '8! *crisorile :ana&ementului 9 -!! Utili2area serviciilor unui alt auditor 9 -1! Luarea 6n considerare a activit)ii de audit intern 9 - ! Utili2area serviciilor unui e4%ert 9 5!! ,a%ortul Auditorului cu %rivire la *ituaiile .inanciare 9 5!!, ,a%ortul Inde%endent al Auditorului referitor la un set com%let de situaii financiare cu sco% &eneral 9 5!1 :odific)ri ale ,a%ortului Inde%endent al Auditorului 9 51! Date com%arative 9 5 ! Alte Informaii 6n documentele care conin situaii financiare auditate 9 8!! ,a%ortul Auditorului cu %rivire la An&a1amentele de Audit cu sco% s%ecial De"!ara ii Interna iona!e de Pra"ti" ;n Audit AIAPSs: cu%rind urm)toarele< 9 1!!! 3roceduri de confirmare interbancar) 9 1!!+ ,elaia dintre or&anele de su%rave&0ere bancar) i auditorii e4terni ai b)ncilor 9 1!!' (onsiderente s%eciale 6n auditul 6ntre%rinderilor mici 9 1!!- Auditul situaiilor financiare ale b)ncilor !

9 1!1! Luarea 6n considerare a as%ectelor de mediu 6n auditul situaiilor financiare 9 1!1 Auditul instrumentelor financiare derivate 9 1!1# (omerul electronic 9 7fectul asu%ra auditului situaiilor financiare 9 1!1+ ,a%ortarea de c)tre auditori cu %rivire la conformitatea cu standardele internaionale de ra%ortare financiar) Standarde Interna iona!e pentru An0a<a$ente!e de Revi#uire AISREs: cu%rind urm)toarele< 9 +!! An&a1amente de revi2uire a situaiilor financiare ?.ost I*A 91!; Standarde Interna iona!e referitoare !a An0a<a$ente!e de Asi0urare AISAEs: cu%rind urm)toarele< 9 #!!!, An&a1amente de Asi&urare altele dec/t auditurile sau revi2uirile Informaiilor .inanciare Istorice 9 #+!! 74aminarea informaiilor financiare %revi2ionate ?.ost I*A 81!; Standarde Interna iona!e pentru Servi"ii!e Cone7e AISRSs: cu%rind urm)toarele< 9 ++!! An&a1amente %entru efectuarea %rocedurilor convenite %rivind informaiile financiare ?.ost I*A 9 !; 9 ++1! An&a1amente de elaborare a informaiilor financiare ?.ost I*A 9#!;. Le" ia &.1. Re0u!i de "onduit eti" .i profesiona! a auditoru!ui (odul %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului financiar stabilete c) obiectivele %rofesiei de auditor financiar le re%re2int) desf)urarea activit)ii la cele mai 6nalte standarde de %rofesionalism, %entru a atin&e cel mai 6nalt nivel de %erforman) i 6n &eneral %entru a 6nde%lini cerinele interesului %ublic. " caracteristic) esenial) a unei %rofesii o constituie acce%tarea res%onsabilit)ii acesteia fa) de %ublic. 3ublicul %rofesiei de audit financiar 6l re%re2int) clienii, creditorii, &uvernele, an&a1atorii, an&a1aii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar), %recum i oricine altcineva care se ba2ea2) %e obiectivitatea i inte&ritatea auditorilor financiari 6n meninerea unei funcion)ri or&ani2ate a comerului. Acest fa%t im%une o res%onsabilitate a %rofesiunii de auditor financiar fa) de interesul %ublic. Interesul %ublic este definit ca binele comunit)ii de indivi2i i instituii %e care 6i deservete un auditor financiar. ,es%onsabilitatea unui auditor financiar nu %resu%une 6n mod e4clusiv satisfacerea cerinelor unui anumit client sau an&a1ator individual. *tandardele %rofesiei de auditor financiar sunt determinate 6ntr9o mare m)sur) de interesul %ublic, de e4em%lu< 1

9 Auditorii inde%endeni contribuie la meninerea inte&rit)ii i bunei or&ani2)ri a situaiilor financiare %re2entate instituiilor financiare ca s%ri1in %arial %entru obinerea de 6m%rumuturi i acionarilor %entru obinerea de ca%ital@ 9 Directorii financiari 6i desf)oar) activitatea la diverse niveluri 6n cadrul unei or&ani2aii i contribuie la utili2area eficient) i eficace a resurselor or&ani2aiei@ 9 Auditorii interni furni2ea2) o asi&urare cu %rivire la e4istena unui sistem solid de control intern, care s%orete 6ncrederea 6n informaiile financiare e4terne ale an&a1atorului@ 9 74%erii fiscali contribuie la stabilirea 6ncrederii i eficienei 6n sistemul fiscal i 6n a%licarea corect) a acestuia. 9 (onsultanii 6n mana&ement au o res%onsabilitate fa) de interesul %ublic %rin susinerea lu)rii unor deci2ii solide de mana&ement. Auditorii financiari au un rol im%ortant 6n societate. Investitorii, creditorii, an&a1atorii i alte se&mente ale comunit)ii de afaceri, &uvernul %recum i %ublicul 6n sens lar& se ba2ea2) %e auditorii financiari 6n ceea ce %rivete contabili2area i ra%ortarea financiar) corect), un mana&ement eficient i consultan) com%etent) %entru o varietate de as%ecte aferente afacerii i im%o2it)rii. Atitudinea i com%ortamentul auditorilor financiari, 6n %rocesul de furni2are a unor astfel de servicii au un im%act asu%ra bun)st)rii economice a comunit)ii i )rii. Auditorii financiari 6i %ot menine aceast) %o2iie avanta1oas) numai continu/nd s) furni2e2e %ublicului aceste servicii s%ecifice la un nivel care s) demonstre2e c) 6ncrederea %ublicului este solid fundamentat). 7ste 6n interesul %rofesiei de auditor financiar la nivel mondial s) fac) cunoscut utili2atorilor de servicii furni2ate de auditorii financiari fa%tul c) aceste servicii sunt reali2ate la cel mai 6nalt nivel de %erforman) i 6n concordan) cu cerinele etice care 6ncearc) s) asi&ure o astfel de %erforman). Independen a auditoru!ui finan"iar %resu%une< a; Independena n g ndire 9 &/ndirea care %ermite e4%rimarea unei o%inii f)r) a fi afectat) de influene care %ot com%romite raionamentul %rofesional 6n&)duind unui individ s) acione2e cu inte&ritate i s) 6i e4ercite obiectivitatea i sce%ticismul %rofesional. b; Independena n aparen 9 evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt at/t de semnificative 6nc/t o ter) %arte raional) i informat), cunosc/nd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de si&uran) a%licate, ar %utea conclu2iona c) inte&ritatea, obiectivitatea sau sce%ticismul %rofesional al unui auditor sau al unui membru al unei ec0i%e de audit au fost com%romise.

3entru an&a1amente de asi&urare oferite unui client de audit, membrii ec0i%ei de audit, auditorul i firmele interconectate ale acestuia, trebuie s) %re2inte inde%enden) fa) de clientul de audit. 3entru an&a1amente non9audit acolo unde ra%ortul de audit nu se adresea2) unei &ame restr/nse de utili2atori, membri ec0i%ei de audit i auditorul trebuie s) %re2inte inde%enden) fa) de clientul lor. 3entru an&a1amentele non9audit al c)rui ra%ort este adresat unei &ame restr/nse de utili2atori, membri ec0i%ei de audit trebuie s) %re2inte inde%enden) fa) de clientul lor. 8n %lus, auditorul nu trebuie s) %re2inte nici un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa) de clientul lui. Inde%endena %oate fi afectat) de< 9 Interesul %ro%riu@ 9 Auto9revi2uire@ 9 ,e%re2entare le&al)@ 9 .amiliaritate@ 9 Intimidare. Ameninarea de interes propriu 9 a%are atunci c/nd un auditor sau un membru al ec0i%ei de audit %oate beneficia de un interes financiar sau %oate intra 6n conflict de interes %ro%riu cu un client de audit. 74em%le de circumstane care %ot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la< 9 Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit@ 9 Un 6m%rumut sau o &aranie oferit) sau %rimit) din %artea unui client de audit sau a directorilor sau mana&erilor@ 9 De%endena ne%otrivit) cu %rivire la onorariile totale din %artea unui client de audit@ 9 Eri1a le&at) de %osibilitatea %ierderii an&a1amentului@ 9 A avea o relaie de afaceri a%ro%iat) cu un client de audit@ 9 An&a1area %osibil) la un client de audit@ 9 "norarii contin&ente le&ate de an&a1amentele de audit. Ameninarea de auto-revi!uire 9 a%are c/nd orice re2ultat sau raionament asu%ra unui an&a1ament anterior de audit sau de alt) natur) trebuie reevaluat %entru a se a1un&e la o conclu2ie 6n le&)tur) cu an&a1amentul de audit sau c/nd un membru al ec0i%ei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost an&a1at 6ntr9o %o2iie %rin care e4ercita o influen) direct) i semnificativ) asu%ra subiectului an&a1amentului de audit. 74em%le de circumstane care %ot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la< 9 Un membru al ec0i%ei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de audit@ #

9 Un membru al ec0i%ei de audit este sau a fost recent an&a1at al clientului de audit 6ntr9o %o2iie 6n care e4ercita influen) direct) i semnificativ) asu%ra obiectului an&a1amentului de audit@ 9 "ferirea de servicii %entru un client de audit care afectea2) 6n mod direct obiectul an&a1amentului de audit@ 9 3re&)tirea datelor iniiale utili2atorului %entru 6ntocmirea situaiilor financiare sau 6ntocmirea altor 6nre&istr)ri care re%re2int) obiectul an&a1amentului de audit. Ameninarea de repre!entare legal - a%are c/nd un auditor sau un membru al ec0i%ei de audit %romovea2) sau %oate fi %erce%ut c) ar %romova %o2iia sau o%inia unui client de audit %/n) la %unctul la care obiectivitatea %oate fi %erce%ut) ca fiind com%romis). Acesta ar %utea fi ca2ul 6n care un auditor %oate sa subordone2e raionamentul sau la cel al clientului. 74em%le de circumstane care %ot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la< 9 C/n2area sau %romovarea aciunilor sau altor ti%uri de %ro%rietate deinute la un client de audit@ 9 A aciona ca re%re2entant din %artea unui client de audit 6n ca2ul liti&iilor sau 6n soluionarea dis%utelor cu tere %)ri. Ameninarea de familiaritate 9 a%are c/nd 6n virtutea unei relaii a%ro%iate cu un client de audit, directorii, funcionarii sau an&a1aii, un auditor sau membru al ec0i%ei de audit a1un&e s) a%ere interesele clientului. 74em%le de circumstane care %ot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la< 9 Un membru al ec0i%ei de audit are o rud) de &radul I sau un membru a%ro%iat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit@ 9 Un membru al ec0i%ei de audit are o rud) de &radul I sau un membru a%ro%iat de familie care ca i an&a1at al clientului de audit se afl) 6ntr9 o %o2iie din care %oate e4ercita influen) direct) i semnificativ) asu%ra obiectului an&a1amentului de audit@ 9 Un fost %artener al auditorului este director, funcionar al clientului de audit sau an&a1at aflat 6n %o2iia de a e4ercita influen) direct) i semnificativ) asu%ra an&a1amentului de audit@ 9 Asocierea %e termen lun& al unui membru senior al ec0i%ei de audit cu un client de audit@ 9 Acce%tarea de cadouri sau os%italitate, cu e4ce%ia ca2ului 6n care valoarea este nesemnificativ) din %artea clientului de audit, a directorilor, funcionarilor sau an&a1ailor s)i. Ameninarea de intimidare 9 a%are c/nd un membru al ec0i%ei de audit este 6m%iedicat s) acione2e obiectiv i s)9i e4ercite sce%ticismul %rofesional +

%rin amenin)ri reale sau a%arente din %artea directorilor, funcionarilor sau an&a1ailor clienilor de audit. 74em%le de circumstane care %ot &enera o astfel de ameninare includ dar nu se limitea2) la< 9 3ericolul 6nlocuirii din cau2a unor de2acorduri cu %rivire la a%licarea unui %rinci%iu contabil@ 9 3resiuni %entru reducerea neadecvat) a volumului muncii %restate %entru a reduce onorariile aferente. Codu! privind "onduita eti" .i profesiona! 6n domeniului auditului financiar recunoate c) obiectivele %rofesiei de auditor financiar le re%re2int) desf)urarea activit)ii la cele mai 6nalte standarde de %rofesionalism, %entru a atin&e cel mai 6nalt nivel de %erforman) i 6n &eneral %entru a 6nde%lini cerinele interesului %ublic. Aceste obiective im%un 6nde%linirea a %atru cerine de ba2)< Credi%i!itate 9 8n 6ntrea&a societate se manifest) nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. Profesiona!is$ 9 (lienii, an&a1atorii i alte %)ri interesate au nevoie de %ersoane care s) %oat) fi identificate cu claritate ca %rofesioniti, 6n cadrul domeniului de auditor financiar. Ca!itatea servi"ii!or 9 7ste necesar) asi&urarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai 6nalt standard de %erforman). =n"rederea 9 Utili2atorii serviciilor furni2ate de auditorii financiari %rofesioniti trebuie s) %oat) avea 6ncrederea c) e4ist) un cadru al conduitei, eticii %rofesionale, care &uvernea2) desf)urarea acestora. 8n sco%ul atin&erii obiectivelor %rofesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s) res%ecte un num)r de %recondiii sau %rinci%ii fundamentale. Acestea sunt< Inte0ritatea 9 Un auditor financiar %rofesionist trebuie s) fie direct i onest 6n desf)urarea serviciilor %rofesionale. Inte&ritatea constituie calitatea din care deriv) 6ncrederea %ublic) i este criteriul fundamental %e care un auditor 6l utili2ea2) 6n 1udecarea deci2iilor sale. De asemenea, inte&ritatea se refer) la abilitatea unei %ersoane de a re2ista %resiunilor i de a fi ca%abil s)9i %)stre2e inde%endena i obiectivitatea. O%ie"tivitatea 9 Un auditor financiar %rofesionist trebuie s) fie corect i nu trebuie s) 6n&)duie ca obiectivitatea s) fie afectat) de %re1udec)i, conflicte de interese sau influene e4terne. ,es%ectarea inde%endenei elimin) relaiile care %ot afecta obiectivitatea unui auditor 6n 6nde%linirea res%onsabilit)ilor sale %rofesionale. (lienii, %recum i ceilali utili2atori se ba2ea2) %e informaii furni2ate de auditori, tocmai %entru c) ei cred c) auditorii %re2int) inte&ritate %rofesional), inde%enden) i obiectivitate. 8n mod cert, o%inia unui auditor are o relevan) minor) dac) aceste condiii nu sunt 6nde%linite. '

Co$peten a profesiona! .i aten ia "uvenit. Un auditor financiar %rofesionist trebuie s) desf)oare serviciile %rofesionale cu atenia cuvenit), com%eten) i contiincio2itate, i are datoria %ermanent) de a menine cunotinele i a%titudinile %rofesionale la nivelul necesar %entru a se asi&ura c) un client sau un an&a1ator beneficia2) de avanta1ele unui serviciu %rofesional com%etent, ba2at %e cele mai noi as%ecte de %ractic), le&islaie i te0nici. Confiden ia!itatea 9 Un auditor financiar trebuie s) res%ecte confidenialitatea informaiilor dob/ndite %e %arcursul derul)rii serviciilor %rofesionale i nu trebuie s) de2v)luie nici o astfel de informaie f)r) o autori2are cores%un2)toare i s%ecific). 8n (odul 7tic sunt %re2entate c/teva elemente care sunt luate 6n considerare 6n a%recierea ca2urilor 6n care, dei confideniale, unele informaii trebuie sau %ot fi de2v)luite f)r) ca auditorul s) fie acu2at de 6nc)lcarea %rinci%iului eticii. Acestea sunt<# 9 e4istena unei autori2)ri. Dac) autori2area de a de2v)lui anumite informaii confideniale este dat) de client, auditorul trebuie s) aib) 6n vedere interesele tuturor %)rilor im%licate care %ot fi afectate, inclusiv ale terilor. 8n %lus, auditorul trebuie s) se asi&ure c) nu de%)ete limitele autori2)rii date de c)tre clientul s)u@ 9 e4istena unei cerine le&ale. Le&ea autori2ea2) auditorul s) de2v)luie informaii confideniale %entru furni2area de %robe, 6n derularea unei %roceduri 1uridice i %entru de2v)luirea 6nc)lc)rii le&ii c)tre autorit)ile %ublice@ 9 e4istena unei cerine de natur) %rofesional). Auditorul trebuie s) de2v)luie informaii considerate confideniale, 6n urm)toarele situaii< a; 6n &eneral, c/nd res%ectarea standardelor te0nice i a normelor de etic) %rofesional) im%une aceast) aciune@ b; %entru a9i %rote1a interesul %rofesional 6n ca2ul unei %roceduri le&ale ?c/nd este acionat 6n 1udecat);@ c; %entru a r)s%unde la cererile de natur) %rofesional) ale unui membru al %rofesiei sau al or&anismului %rofesional@ d; %entru a r)s%unde la o anc0et) sau investi&aie e4ecutat) de un membru al %rofesiei sau al or&anismului %rofesional. (onfidenialitatea nu im%lic) numai abinerea de a de2v)lui informaiile obinute ci i obli&aia de a nu folosi aceste informaii 6n folosul %ro%riu sau al altui ter. $otodat), auditorii trebuie s) se asi&ure c) at/t subordonaii lor c/t i %ersoanele de la care obin consultan) sau asisten) te0nic) res%ect) %rinci%iul confidenialit)ii. Standarde!e te2ni"e 9 Un auditor financiar %rofesionist trebuie s) desf)oare servicii %rofesionale 6n concordan) cu standardele te0nice i
#

L. Doboeanu, (. L. Dobroeanu, Audit. "oncepte i practici. Abordare naional i internaional, 7ditura 7conomic), Bucureti, !! , %a&. 5-@

%rofesionale relevante. Auditorii financiari %rofesioniti au datoria de a 6nde%lini cu &ri1) i com%eten) instruciunile clientului sau an&a1atorului, trebuind s) cores%und) cerinelor de inte&ritate, obiectivitate i, 6n ca2ul auditorilor financiari %rofesioniti, de inde%enden). 8n %lus, acetia trebuie s) se conforme2e standardelor te0nice i %rofesionale %romul&ate de < 9 I.A( ?de e4em%lu, *tandardele Internaionale de Audit;@ 9 (omitetul %entru *tandarde Internaionale de (ontabilitate@ 9 "r&anismele %rofesionale membre sau alte or&anisme cu atribuii de re&lementare@ 9 Le&islaiei relevante.

Le" ia &.3. Ca$era Auditori!or Finan"iari din Ro$Bnia (amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia funcionea2) 6n ba2a "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999, %rivind activitatea de audit financiar, re%ublicat) 6n :onitorul "ficial din Au&ust !!# i a J. E. nr. 98# din ' iunie !!+, %entru a%robarea ,e&ulamentului de or&ani2are si funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din 1# Iulie !!+. (amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia 6n numele statului, or&ani2ea2), coordonea2) i autori2ea2) desf)urarea activit)ii de audit financiar 6n ,om/nia. (amera are urm)toarele atri%u ii8 a. elaborea2) urm)toarele documente< 1. ,e&ulamentul de or&ani2are i funcionare a (amerei 6n vederea su%unerii lui s%re a%robare Euvernului. ,e&ulamentul va cu%rinde %revederi referitoare la< 9 or&anele de conducere ale (amerei i modul de desemnare a acestora@ 9 atribuiile i r)s%underile (amerei@ 9 re&ulile de atribuire i retra&ere a calit)ii de auditor financiar@ 9 cerinele %rivind asi&urarea %entru riscul %rofesional 6n e4ercitarea activit)ii de audit financiar@ 9 abaterile disci%linare, sanciunile disci%linare i %rocedura de disci%lin)@ . (odul %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului financiar@ #. *tandardele de audit@ +. 3ro&rama analitic) %entru e4amenul de a%titudini %rofesionale@ 5

'. >ormele %rivind %rocedurile de control al calit)ii auditului financiar@ -. ,e&ulile %rivind %re&)tirea continu) a auditorilor financiari@ 5. >ormele %rivind %rocedurile minimale de audit financiar. b. atribuie calitatea de auditor financiar i emite autori2aii %entru e4ercitarea inde%endent) a acestei %rofesii@ c. or&ani2ea2) i urm)rete %ro&ramul de %re&)tire continu) a auditorilor financiari@ d. controlea2) calitatea activit)ii de audit financiar@ e. %romovea2) actuali2area le&islaiei %rin instituiile abilitate, %recum i a normelor de audit financiar, 6n concordan) cu re&lement)rile instituiilor %rofesionale euro%ene i internaionale@ f. elaborea2) normele interne %rivind activitatea (amerei@ &. retra&e tem%orar sau definitiv dre%tul de e4ercitare inde%endent) a %rofesiei de auditor financiar 6n condiiile %revederilor ,e&ulamentului de or&ani2are i funcionare a (amerei@ 0. asi&ur) re%re2entarea internaional) a %rofesiei de auditor financiar din ,om/nia@ i. emite re&uli i %roceduri 6n limitele i com%etenele stabilite 6n ,e&ulamentul de or&ani2are i funcionare, %rin care s) se asi&ure res%ectarea dis%o2iiilor %re2entei ordonane de ur&en). (amera %oate 6nfiina re%re2entane 6n ar) i 6n str)in)tate. "r&anele de conducere ale (amerei sunt< (onferina, (onsiliul i Biroul %ermanent al (onsiliului (amerei. :embrii (onsiliului (amerei sunt alei 6n cadrul (onferinei ordinare, %ut/nd 6nde%lini cel mult dou) mandate. (onsiliul ale&e, %entru aceeai %erioad), Biroul %ermanent, %recum i %ersoanele care 6nde%linesc funciile de conducere %rev)2ute de ,e&ulamentul de or&ani2are i funcionare. :embrii (onsiliului (amerei, care 6n %erioada mandatului devin, %otrivit le&ii, incom%atibili cu aceast) calitate, sunt obli&ai s) solicite sus%endarea lor din funcia %e care o dein 6n (onsiliu, %e durata incom%atibilit)ii. (amera are ca membrii auditori financiari %ersoane fi2ice i 1uridice care, din %unct de vedere al dre%tului de e4ercitare a %rofesiei, %ot fi activi sau nonactivi. *unt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incom%atibili %entru e4ercitarea activit)ii de audit financiar. *ituaiile de incom%atibilitate se stabilesc %rin ,e&ulamentul de or&ani2are i funcionare a (amerei . Auditorii financiari, membri ai (amerei, se 6nscriu 6n ,e&istrul auditorilor financiari %e cele dou) cate&orii, activi sau nonactivi, 6n ba2a declaraiei dat) %e %ro%ria r)s%undere. 8

>u %ot fi auditori financiari activi 6ntr9o entitate economic) sau, dac) au fost desemnai de adunarea &eneral) a entit)ii economice res%ective, decad din aceast) calitate< a; rudele sau afinii %/n) la &radul al %atrulea inclusiv ori soii administratorilor@ b; %ersoanele care %rimesc, sub orice form), %entru alte funcii dec/t aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la administratori ori de la entitatea economic) auditat)@ c; %ersoanele c)rora le este inter2is) funcia de administrator, %otrivit le&ii@ d; %ersoanele care %e durata e4ercit)rii %rofesiei de auditor financiar activ au atribuii de control financiar 6n cadrul :inisterului 7conomiei i .inanelor sau al altor instituii %ublice, cu e4ce%ia situaiilor %rev)2ute e4%res de le&e. *unt sta&iari 6n activitatea de audit financiar %ersoanele fi2ice care 6nde%linesc cumulativ urm)toarele condiii< a; sunt liceniate ale unei facult)i cu %rofil economic i au o vec0ime 6n activitatea financiar9contabil) de minim + ani sau au calitatea de e4%ert contabil, res%ectiv de contabil autori2at cu studii su%erioare economice@ b; au %romovat testul de verificare a cunotinelor 6n domeniul financiar9 contabil %entru accesul la sta&iu@ c; au satisf)cut %e %arcursul sta&iului cerinele (odului %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului financiar. (amera stabilete normele %entru desf)urarea %ro&ramului de %re&)tire a sta&iarului 6n activitatea de audit financiar . *ta&iarii 6n activitatea de audit financiar %ot efectua %ro&ramul de %re&)tire %ractic) %rin %artici%area la activitatea de audit financiar, 6n cadrul unor cabinete individuale sau societ)i de %rofil, cu forme le&ale de 6ncadrare sau f)r) remuneraie, %otrivit normelor elaborate de (amer), %entru care entit)ile economice mai sus menionate vor elibera adeverina de efectuare a sta&iului. Re#u$at8 (adrul de referin) %entru audit cu%rinde< a; *tandardele Internaionale de Audit@ b; ,eferenialul contabil %entru %re2entarea situaiilor financiare@ 9 >orme contabile internaionale@ 9 >orme contabile naionale@ c; >orme ?re&uli; s%ecifice auditului. " caracteristic) esenial) a unei %rofesii o constituie acce%tarea res%onsabilit)ii acesteia fa) de %ublic. 3ublicul %rofesiei de audit financiar 6l re%re2int) clienii, creditorii, &uvernele, an&a1atorii, an&a1aii, investitorii, 9

comunitatea de afaceri i financiar), %recum i oricine altcineva care se ba2ea2) %e obiectivitatea i inte&ritatea auditorilor financiari 6n meninerea unei funcion)ri or&ani2ate a comerului. Acest fa%t im%une o res%onsabilitate a %rofesiunii de auditor financiar fa) de interesul %ublic. Interesul %ublic este definit ca binele comunit)ii de indivi2i i instituii %e care 6i deservete un auditor financiar. Independen a auditoru!ui finan"iar %resu%une< 9 Independena n g ndire 9 &/ndirea care %ermite e4%rimarea unei o%inii f)r) a fi afectat) de influene care %ot com%romite raionamentul %rofesional 6n&)duind unui individ s) acione2e cu inte&ritate i s) 6i e4ercite obiectivitatea i sce%ticismul %rofesional@ 9 Independena n aparen 9 evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt at/t de semnificative 6nc/t o ter) %arte raional) i informat), cunosc/nd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de si&uran) a%licate, ar %utea conclu2iona c) inte&ritatea, obiectivitatea sau sce%ticismul %rofesional al unui auditor sau al unui membru al unei ec0i%e de audit au fost com%romise. Independena poate fi afectat de: 9 Interesul %ro%riu@ 9 Auto9revi2uire@ 9 ,e%re2entare le&al)@ 9 .amiliaritate@ 9 Intimidare. Codu! privind "onduita eti" .i profesiona! 6n domeniului auditului financiar recunoate c) obiectivele %rofesiei de auditor financiar le re%re2int) desf)urarea activit)ii la cele mai 6nalte standarde de %rofesionalism, %entru a atin&e cel mai 6nalt nivel de %erforman) i 6n &eneral %entru a 6nde%lini cerinele interesului %ublic. Aceste obiective im%un 6nde%linirea a %atru "erin e de %a#8 9 (redibilitate@ 9 3rofesionalism@ 9 (alitatea serviciilor@ 9 8ncrederea. 8n sco%ul atin&erii obiectivelor %rofesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s) res%ecte un num)r de %recondiii sau prin"ipii funda$enta!e8 9 Inte&ritatea@ 9 "biectivitatea@ 9 (om%etena %rofesional) i atenia cuvenit)@ 9 (onfidenialitatea. Standarde!e te2ni"e 9 Un auditor financiar %rofesionist trebuie s) desf)oare servicii %rofesionale 6n concordan) cu standardele te0nice i #!

%rofesionale relevante. Auditorii financiari %rofesioniti au datoria de a 6nde%lini cu &ri1) i com%eten) instruciunile clientului sau an&a1atorului, trebuind s) cores%und) cerinelor de inte&ritate, obiectivitate i, 6n ca2ul auditorilor financiari %rofesioniti, de inde%enden). 8n %lus, acetia trebuie s) se conforme2e standardelor te0nice i %rofesionale %romul&ate de < 9 I.A( ?de e4em%lu, *tandardele Internaionale de Audit;@ 9 (omitetul %entru *tandarde Internaionale de (ontabilitate@ 9 "r&anismele %rofesionale membre sau alte or&anisme cu atribuii de re&lementare@ 9 Le&islaiei relevante. (amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia funcionea2) 6n ba2a "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999, %rivind activitatea de audit financiar, re%ublicat) 6n :onitorul "ficial din Au&ust !!# i a J. E. nr. 98# din ' iunie !!+, %entru a%robarea ,e&ulamentului de or&ani2are si funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din 1# Iulie !!+. (amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia 6n numele statului, or&ani2ea2), coordonea2) i autori2ea2) desf)urarea activit)ii de audit financiar 6n ,om/nia. (amera are urm)toarele atri%u ii8 a. elaborea2) urm)toarele documente< 1. ,e&ulamentul de or&ani2are i funcionare a (amerei 6n vederea su%unerii lui s%re a%robare Euvernului. ,e&ulamentul va cu%rinde %revederi referitoare la< 9 or&anele de conducere ale (amerei i modul de desemnare a acestora@ 9 atribuiile i r)s%underile (amerei@ 9 re&ulile de atribuire i retra&ere a calit)ii de auditor financiar@ 9 cerinele %rivind asi&urarea %entru riscul %rofesional 6n e4ercitarea activit)ii de audit financiar@ 9 abaterile disci%linare, sanciunile disci%linare i %rocedura de disci%lin)@ . (odul %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului financiar@ #. *tandardele de audit@ +. 3ro&rama analitic) %entru e4amenul de a%titudini %rofesionale@ '. >ormele %rivind %rocedurile de control al calit)ii auditului financiar@ -. ,e&ulile %rivind %re&)tirea continu) a auditorilor financiari@ 5. >ormele %rivind %rocedurile minimale de audit financiar. b. atribuie calitatea de auditor financiar i emite autori2aii %entru e4ercitarea inde%endent) a acestei %rofesii@ #1

c. or&ani2ea2) i urm)rete %ro&ramul de %re&)tire continu) a auditorilor financiari@ d. controlea2) calitatea activit)ii de audit financiar@ e. %romovea2) actuali2area le&islaiei %rin instituiile abilitate, %recum i a normelor de audit financiar, 6n concordan) cu re&lement)rile instituiilor %rofesionale euro%ene i internaionale@ f. elaborea2) normele interne %rivind activitatea (amerei@ &. retra&e tem%orar sau definitiv dre%tul de e4ercitare inde%endent) a %rofesiei de auditor financiar 6n condiiile %revederilor ,e&ulamentului de or&ani2are i funcionare a (amerei@ 0. asi&ur) re%re2entarea internaional) a %rofesiei de auditor financiar din ,om/nia@ i. emite re&uli i %roceduri 6n limitele i com%etenele stabilite 6n ,e&ulamentul de or&ani2are i funcionare, %rin care s) se asi&ure res%ectarea dis%o2iiilor %re2entei ordonane de ur&en). (amera %oate 6nfiina re%re2entane 6n ar) i 6n str)in)tate. "r&anele de conducere ale (amerei sunt< (onferina, (onsiliul i Biroul %ermanent al (onsiliului (amerei. (amera are ca membrii auditori financiari %ersoane fi2ice i 1uridice care, din %unct de vedere al dre%tului de e4ercitare a %rofesiei, %ot fi activi sau nonactivi. Con"!u#ii8 Codu! privind "onduita eti" .i profesiona! 6n domeniului auditului financiar recunoate c) obiectivele %rofesiei de auditor financiar le re%re2int) desf)urarea activit)ii la cele mai 6nalte standarde de %rofesionalism, %entru a atin&e cel mai 6nalt nivel de %erforman) i 6n &eneral %entru a 6nde%lini cerinele interesului %ublic. (amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia funcionea2) 6n ba2a "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999, %rivind activitatea de audit financiar, re%ublicat) 6n :onitorul "ficial din Au&ust !!# i a J. E. nr. 98# din ' iunie !!+, %entru a%robarea ,e&ulamentului de or&ani2are si funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din 1# Iulie !!+.

(amera Auditorilor .inanciari din ,om/nia 6n numele statului, or&ani2ea2), coordonea2) i autori2ea2) desf)urarea activit)ii de audit financiar 6n ,om/nia. Teste de autoeva!uare8 1. (are sunt normele contabile= . (are sunt normele 6n domeniul auditului= #. 74%licai inde%endena auditorului financiar. +. Identificai cerinele de ba2) %rev)2ute de (odul %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului. '. 3re2entai %rinci%iile fundamentale %rev)2ute de (odul %rivind conduita etic) i %rofesional) 6n domeniul auditului. -. (e sunt standardele te0nice= 5. 3re2entai atribuiile (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia. 8. 3re2entai or&ani2area (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia.

+odu!u! 1. Te2ni"i .i pro"eduri spe"ifi"e de audit finan"iar S"opu! unit ii de "urs8 3re2entarea te0nicilor i %rocedurilor utili2ate de auditorul financiar. O%ie"tive opera iona!e8 Du%) ce vor studia acest ca%itol, studenii vor %utea s)< 74%lice te0nicile i %rocedurile utili2ate de auditorul financiar@ 74em%lifice te0nicile i %rocedurile s%ecifice de audit financiar. Ti$p de studiu8 - ore Le" ia 1.*. Te2ni"a sonda<u!ui Datorit) num)rului mare de o%eraii efectuate de o 6ntre%rindere, auditorul nu %oate verifica inte&ral rula1ele sau soldurile unui cont. 7l caut) elementele %robante %e un eantion adecvat, utili2/nd te0nica sonda1ului. Sonda<u! este definit ca o te0nic) ce const) 6n selecionarea unui anumit num)r de %)ri dintr9o mulime, a%licarea la acestea a te0nicilor de obinere a ##

elementelor %robante i e4tra%olarea re2ultatelor obinute asu%ra eantionului la 6ntrea&a mas) sau mulime. *onda1ele %e care le reali2ea2) auditorul 6n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite< 9 8n unele ca2uri, 6n &eneral cu oca2ia verific)rii funcion)rii controlului intern, auditorul caut) s) demonstre2e c) elementele care constituie masa ?mulimea; %re2int) o comun) caracteristic) ?de e4em%lu, vi2area sau a%robarea comen2ilor cu oca2ia cum%)r)turilor;@ sonda1ele efectuate 6n astfel de ca2uri sunt sonda1e asu%ra atribuiilor@ 9 8n alte ca2uri, 6n &eneral, cu oca2ia controlului conturilor, auditorul caut) s) verifice valoarea dat) unei mulimi sau unei mase@ acestea sunt sonda1e asu%ra valorilor. $e0nica sonda1ului necesit) o succesiune de etape- astfel< a; determinarea %o%ulaiei ?ansamblul elementelor;@ b; determinarea %erioadei@ c; e4ecutarea %ro%riu92is) a sonda1ului. a5 .eterminarea populaiei trebuie s) fie com%atibil) cu obiectivul urm)rit. Astfel, %entru a verifica, de %ild), c) toate rece%iile au condus la contabili2area facturilor res%ective, masa de ba2) ?mulimea; trebuie s) o constituie notele de rece%ie i constatare de diferene i nu facturile contabili2ate. Ansamblul datelor 9 %o%ulaia 9 asu%ra c)rora auditorul dorete s) a1un&) la o conclu2ie i din care urmea2) a %releva eantionul cores%un2)tor este de dorit a fi 6n concordan) cu obiectivul stabilit de auditor. De %ild), dac) obiectivul auditorului este de a e4amina dac) soldurile conturilor clieni nu sunt su%raevaluate ?res%ectiv dac) %entru clienii dubioi nu s9au constituit %rovi2ioane; atunci %o%ulaia ar %utea fi balana de verificare analitic) a clienilor. 8n sc0imb, dac) obiectivul auditorului este de a e4amina dac) conturile de furni2ori nu sunt subevaluate, %o%ulaia acestora nu va fi balana analitic), ci ar %utea fi constituit) din alte elemente, de e4em%lu, %l)ile intervenite %osterior 6nc0iderii e4erciiului sau facturile ne%l)tite i notele de rece%ie ?%entru furni2ori9facturi nesosite; 6nre&istrate 6n contabilitate f)r) ca bunurile res%ective, facturate sau nefacturate, s) fi fost efectiv intrate 6n %atrimoniu adic) 6nc)lcarea %rinci%iului %rudenei. 7lementele individuale care com%un %o%ulaia se numesc unit)i de sonda1. 3o%ulaia %oate fi subdivi2at) 6n diferite unit)i de sonda1, astfel, dac) obiectivul auditorului este de a verifica validitatea conturilor clienilor 6ntre%rinderii auditate, el %oate 9 6n sco%ul confirm)rii e4istenei acestora 9 s) defineasc) unitatea de sonda1 ca fiind soldul contului fiec)rui cont9clieni 6n %arte sau facturile 6ntocmite %entru aceti clieni. 8n le&)tur) cu %o%ulaia se im%un a fi clarificate urm)toarele as%ecte< stratificarea i gradul de risc i incertitudine. #+

#tratificarea %resu%une divi2area unei %o%ulaii 6n sub%o%ulaii, res%ectiv, 6n &ru%e de unit)i de sonda1, av/nd caracteristici comune. .iecare strat trebuie definit e4%licit, astfel ca, fiecare unitate de sonda1 s) %oat) a%arine numai unui sin&ur strat. *tratificarea %ermite auditorului s) diri1e2e esenialul eforturilor sale asu%ra elementelor care, du%) el, risc) s) cu%rind) eroarea monetar) cea mai im%ortant). De e4em%lu dac) se e4aminea2) 1!.!!! e4em%lare facturi de v/n2are, acestea se %ot stratifica astfel< 9 +.'!! e4em%lare facturi inferioare sumei de 1!.!!! lei@ 9 #.!!! e4em%lare facturi cu%rinse 6ntre 1!.!!1 lei i !.!!! lei@ 9 1.!!! e4em%lare facturi cu%rinse 6ntre !.!!1 lei i '!.!!! lei@ 9 8!! e4em%lare facturi cu%rinse 6ntre '!.!!1 lei i 1!!.!!! lei@ 9 '!! e4em%lare facturi cu%rinse 6ntre 1!!.!!1 lei i !!.!!! lei@ 9 !! e4em%lare facturi %este !!.!!! lei. 8n acest mod se obin ase clase, res%ectiv, ase straturi ale %o%ulaiei asu%ra c)rora se va efectua sonda1ul. $radul de risc i incertitudine are 6n vedere identificarea urm)toarelor riscuri< 9 riscul de a se %roduce erori semnificative ?risc inerent;@ 9 riscul ca sistemul de audit intern al clientului s) nu asi&ure %revenirea sau corectarea acestor erori ?risc de ne9efectuare a controlului;@ 9 riscul ca alte erori semnificative s) nu fie detectate de auditor ?risc de ne9detectare; i care %oate fi le&at de sonda1 i 6n afara sonda1ului. Ansamblul datelor 9 %o%ulaia 9 care servete ca ba2) verific)rilor este necesar a fi anali2at 6n aa fel 6nc/t s) se %oat) confirma c) %rocedura a funcionat asu%ra tuturor o%eraiilor 6ntre%rinderii i %e tot %arcursul e4erciiului financiar. b5 .eterminarea perioadei de%inde de urm)torii factori< 9 re2ultatul sonda1elor de1a efectuate@ 9 investi&aiile f)cute %entru a constata dac) sistemul de audit intern a funcionat 6n acelai fel %e %arcursul 6ntre&ii %erioade@ 9 durata %erioadei ne9verificate@ 9 natura i totalul o%eraiilor sau soldurilor im%licate@ 9 lucr)rile de control a conturilor %e care auditorul urmea2) s) le efectue2e. c5 67ecutarea propriu- is a sonda"ului %resu%une %arcur&erea urm)toarelor eta%e de lucru< 9 ale&erea te0nicilor de lucru@ 9 determinarea m)rimii ?taliei; eantionului@ 9 selecionarea eantionului@ 9 studiul eantionului@ 9 evaluarea re2ultatelor@ 9 stabilirea conclu!iilor. #'

Alegerea te%nicilor de lucru este influenat) la r/ndul ei de< 9 natura controlului efectuat ?sonda1e asu%ra atribuiilor sau sonda1e asu%ra valorilor;@ 9 recur&erea sau nu la te0nici statistice. De asemenea, ale&erea te0nicilor de lucru de%inde de unii factori ca de %ild)< 9 m)rimea ?talia; masei res%ective ?cu c/t este mai mare cu at/t recur&erea la te0nici statistice este mai indicat);@ 9 ca%acitatea te0nicii de lucru de a 6nde%lini obiectivele sonda1ului@ 9 ra%ortul costIeficien) aferent te0nicii alese. &eterminarea mrimii 'taliei) eantionului se face 6n funcie de unii factori care difer) du%) cum este vorba de sonda1e asu%ra atribuiilor sau sonda1e asu%ra valorilor. #elecionarea eantionului trebuie s) aib) 6n vedre ca acesta s) fie re%re2entativ %entru %o%ulaia 6n discuie. (valuarea re!ultatelor %resu%une< 9 anali2a erorilor constatate 6n eantion@ 9 e4tra%olarea erorilor constatate 6n eantion la ansamblul %o%ulaiei@ 9 a%recierea riscului le&at de sonda1@ #tabilirea conclu!iilor finale asu%ra %ostului, tran2aciei sau o%eraiunilor care au f)cut obiectul controlului va fi suma conclu2iilor trase asu%ra< 9 elementelor c0eie care au f)cut obiectul unui control@ 9 anomaliilor e4ce%ionale constatate@ 9 restului masei ?mulimii;. Dac) conclu2ia final) arat) c) anomaliile sau erorile din mulimea controlat) de%)esc rata de anomalii sau erori ate%tate, auditorul trebuie s) se 6ntrebe dac) nu este necesar) re%unerea 6n cau2) a a%recierii sale asu%ra controlului intern. Le" ia 1.&. Te2ni"a o%servrii fi#i"e O%servarea fi#i" constituie mi1locul cel mai eficace de verificare a e4istenei unui activ, 6ns) ea nu aduce dec/t o %arte din elementele %robante necesare auditorului i anume numai e4istena bunului res%ectiv, celelalte elemente %robante ca de %ild), %ro%rietatea asu%ra bunului, valoarea atribuit) etc., trebuie s) fie verificate %rin alte te0nici. Aceast) te0nic) se folosete de obicei la controlul stocurilor. 8n ce %rivete stocurile, auditorul trebuie s) aib) 6n vedere urm)toarele as%ecte< 9 studierea %rocedurilor de inventariere@ 9 verificarea fa%tului c) %ersoanele 6ns)rcinate cu inventarierea a%lic) 6n mod corect %rocedurile@ #-

9 lucr)rile de inventariere au fost corect valorificate. (a te0nic) de colectare a elementelor %robante, auditorul trebuie s) 6nelea&) cum este or&ani2at) i efectuat) o anumit) %rocedur) a auditului intern. De e4em%lu< 9 auditorul %oate e4amina modalitatea de efectuare a %rocedurii de rece%ie a bunurilor@ 9 auditorul %oate s) se 6ncredine2e c) m)surile luate de 6ntre%rindere %entru %rotecia fi2ic) a bunurilor sunt efective, sau c) trans%ortul banilor, 6n numerar, de la banc) la 6ntre%rindere i invers se e4ecut) cu res%ectarea ,e&ulamentului o%eraiunilor de cas) sau c) dis%o2iiile 6ntre%rinderii %rivind modalitatea de anulare a documentelor 1ustificative ale tre2oreriei, au fost res%ectate. 9 observarea fi2ic) 6n cadrul or&ani2)rii, efectu)rii i valorific)rii re2ultatului inventarierii %atrimoniului este sin&ura te0nic) ce 6l %oate asi&ura %e auditor c) %rocedurile de inventariere au fost res%ectate.

#5

Le" ia 1.1. Pro"edura "onfir$rii dire"te A"east pro"edur se desf)oar) cu acordul conducerii 6ntre%rinderii auditate i const) 6n a cere unui ter cu care res%ectiva 6ntre%rindere are le&)turi de afaceri, s) confirme direct auditorului informaii le&ate de e4istena o%eraiilor, soldurilor etc. 3entru creanele i obli&aiile 6ntre%rinderii verificate, confirmarea trebuie s) fie f)cut) %e ba2a e4traselor de cont, iar %entru dis%onibilit)ile sale aflate 6n conturi la b)nci, inventarierea acestora %rin confruntarea soldurilor din e4trasele de cont emise de b)nci cu cele din contabilitate. 8n situaia 6n care re2ultatul inventarierii %atrimoniului nu conine date i informaii de natura celor %re2entate mai sus, auditorul este 6ndre%t)it s) foloseasc) %rocedura confirm)rii directe. 7lementele %robante obinute de auditor sunt mai fiabile dec/t cele furni2ate de 6ntre%rinderea auditat). 3rocedura confirm)rii directe, datorit) avanta1elor %e care le ofer) ?fiabilitate, ra%iditate i economicitate; este indicat) 6n toate ca2urile c/nd %oate fi reali2at). 74em%lele ti%ice care ilustrea2) folosirea %rocedurii confirm)rii directe sunt %entru< 9 I$o%i!e H situaia i%otecilor, e4trasele din cartea cadastral)@ 9 +i<!oa"e fi7e, altele dec/t cele imobile H &a1uri, contracte de leasin&@ 9 A"tive a!e e7p!oatrii H stocuri deinute 6n afara 6ntre%rinderii, stocuri deinute de 6ntre%rindere 6n contul terilor@ 9 Crean e .i datorii H solduri 6n curs ?clieni, furni2ori, debitori i creditori diveri;, 6m%rumuturi i credite date sau %rimite ?soldul, dob/nda, an&a1amentele date sau %rimite;@ 9 Bn"i H situaiile %rivind relaiile bancare ?soldurile curente, 6m%rumuturi i credite, efecte scontate, &aranii etc.;, informaii des%re bonitatea %artenerilor de afaceri@ 9 Ad$inistra ia finan"iar H situaii diverse ?cuantumul im%unerii, sume datorate sau de %rimit;@ 9 Avo"a i sau "onsi!ieri din afara ;ntreprinderii H %rocese i liti&ii 6n curs, onorarii datorate. 8n ca2ul 6n care nu s9au obinut confirm)rile necesare %rivind o%eraiile de inventariere a %atrimoniului, modalitatea de reali2are a %rocedurii confirm)rii directe %oate fi< a; cererea de confirmare se redactea2) %e 0/rtie cu antetul 6ntre%rinderii auditate, conin/nd un te4t 6nsuit de comun acord cu cel ce &estionea2) %atrimoniul i semnarea lui de c)tre acesta@ b; e4%edierea cererii de c)tre auditor@ c; %rimirea direct de c)tre auditor 9 eventual la adresa sau c)sua %otal) a acestuia 9 fie a cererii dac) destinatarul nu a %utut fi &)sit, fie a r)s%unsului@ #8

d; inter%retarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute ca r)s%uns@ e; ar0ivarea metodic) 9 la referina res%ectiv) a dosarului e4erciiului 9 a cererii de confirmare direct) i a r)s%unsului %rimit. Aceast) te0nic) este folosit) at/t 6n cadrul auditului intern, c/t i 6n cadrul celui contractual. Le" ia 1.3. Te2ni"a interviu!ui Te2ni"a interviu!ui este o metod) de investi&are destinat) cunoaterii 6n %rofun2ime a com%ortamentului uman 6n 6nsuirea i a%licarea unor %roceduri com%onente ale auditului intern sau controlului conturilor. $e0nica interviului cere o %erfecionare %rofesional) a celor care reali2ea2) interviul i duce la clarificarea urm)toarelor as%ecte< 9 o mai bun) 6nele&ere a ceea ce se %etrece 6n sinea lor i 6n &/ndurile celorlali 6n cursul interviului@ 9 o mai bun) 6nele&ere a e4%rim)rii altuia@ 9 o mai bun) a%reciere 6n cursul interviului a modului 6n care au fost 6nelese i a%licate %rocedurile. 3ractica de audit cunoate urm)toarele tipuri de interviu< 9 interviul liber ?de %rofun2ime, nediri1at, nestandardi2at, e4tensiv; const) 6n 6nre&istrarea intervievatului de c)tre cel ce reali2ea2) interviul cu a1utorul unei foi de lucru. ,olul acestei foi este de a9i face %e cei intervievai s) vorbeasc) liber i %e lar&, f)r) 6ntreru%ere. 9 interviul cu c%estionar ?standardi2at, direcionat, sistemati2at, intensiv; se an&a1ea2), de re&ul), cu un sin&ur intervievat i se desf)oar) %e ba2a unor 6ntreb)ri, 6ntr9o anumit) ordine i form) stabilite, de la care cel ce reali2ea2) interviul nu se abate. Le" ia 1.6. Te2ni"a e7a$inrii ana!iti"e Te2ni"a e7a$inrii ana!iti"e este o metod) &lobal) destinat) s) constate numai erorile sau omisiunile im%ortante, f)r) s) aduc) %rin ea 6ns)i elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urm/nd a fi determinate %rin alte te0nici ?sonda1, teste; care %ermit cuantificarea c/t mai %recis) a acestora. Aceast) te0nic) se ba2ea2) %e sistemul informaional ?documentele ce iau natere i circul) 6n 6ntre%rindere;. Un as%ect metodolo&ic al te0nicii e4amin)rii analitice 6l constituie efectuarea unor calcule aritmetice, estim)ri i confrunt)ri 6ntre informaiile i documentele din< #9

9 amontele sistemului informaional al 6ntre%rinderii ?documentele %rimite care devin documente 1ustificative ce stau la ba2a 6nre&istr)rilor contabile sau servesc la controlul o%eraiilor 6nre&istrate 6n contabilitate;@ 9 avalul sistemului informaional al 6ntre%rinderii ?documente emise< co%ii, facturi, avi2e de e4%ediie, balane etc.;@ $e0nica e4amin)rii analitice are avanta1ul de a %utea fi folosit) de c)tre auditor 6n diferite eta%e de reali2are a auditului ca de %ild)< 9 6n eta%a de acce%tare a mandatului i de orientare i de %lanificare a misiunii 9 e4aminarea analitic) va %utea fi reali2at) %entru cunoaterea mai bun) a 6ntre%rinderii i identificarea 2onelor de risc %rofesional, contribuind 6n acest fel la o mai bun) %ro&ramare a misiunii@ 9 6n eta%a e4amin)rii conturilor anuale, auditorul 6i va %utea colecta elementele %robante care s)9i ar&umente2e convin&erea c) sunt asi&urate condiiile de re&ularitate i sinceritate i c) acestea dau o ima&ine fidel) %atrimoniului, re2ultatelor i situaiei financiare a 6ntre%rinderii la sf/ritul e4erciiului res%ectiv. Le" ia 1.5. Te2ni"a testrii siste$e!or .i "onturi!or se$nifi"ative 8n auditul financiar se consider) semnificativ orice element sau &ru% de elemente susce%tibil s) aib) o influen) asu%ra conturilor anuale i a utili2atorilor acestora ?%ro%rietari, creditori, investitori etc.;. 8nc) din eta%a orient)rii i %lanific)rii auditului financiar, auditorul identific) sistemele i conturile semnificative cu sco%ul de a stabili, %e de o %arte, sistemele semnificative i %rocedurile com%onente ale auditului intern 6n vederea evalu)rii acestora 6n sco%ul stabilirii fiabilit)ii lor, iar %e de alt) %arte, conturile semnificative care %rin valoarea i natura lor %ot ascunde erori sau ine4actit)i sunt direct le&ate de re&ularitatea i sinceritatea contabilit)ii. $estul este o metod) de e4aminare i cercetare a fenomenelor av/nd caracter constatativ 6n cadrul lucr)rilor de audit financiar. $e0nica test)rii domeniilor semnificative are urm)toarele o%ie"tive8 9 sistemele i %rocedurile de audit intern %rivind corecta elaborare i 6nsuire de c)tre utili2atori aa cum sunt ele %rev)2ute 6n instruciunile res%ectiv deci2iile 6ntre%rinderii@ 9 controlul conturilor semnificative. 8n %rivina metodolo&iei te0nicii test)rii auditorul 6i concentrea2) lucr)rile sale numai asu%ra domeniilor semnificative 6n care %ot a%)rea riscuri de ine4actit)i i erori. :etodolo&ia te0nicii test)rii %resu%une %arcur&erea urm)toarelor etape de !u"ru8 1. Determinarea domeniului semnificativ su%us test)rii@ +!

. #. +. '. -. 5.

*tabilirea %rocedurilor de testat@ 7fectuarea testelor de conformitate@ 7valuarea %reliminar)@ 7fectuarea testelor de %ermanen)@ 7valuarea definitiv)@ 8ntocmirea documentului de sinte2) i comunicarea c)tre cei ce &estionea2) %atrimoniul a %unctelor slabe constatate.

*. Deter$inarea do$eniu!ui se$nifi"ativ supus testrii . 8n ca2ul cum%)r)rilor de m)rfuri, de %ild), domeniul semnificativ ar %utea fi num)rul orelor de rece%ie sau valoarea facturilor furni2orilor diferitelor &ru%e de m)rfuri. &. Sta%i!irea pro"eduri!or de testat. 8n ceea ce %rivete stabilirea %rocedurilor de testat acestea se vor determina 6n funcie de verific)rile conturilor anuale efectuate de auditor %entru 6ntre%rinderea auditat), 6n conformitate cu %revederile normelor de audit financiar nr. 1I199' (77(A,. 1. Efe"tuarea teste!or de "onfor$itate $estele de conformitate au ca obiect obinerea de c)tre auditor a infirm)rii c) descrierea %rocedurii a fost corect 6neleas) i cores%unde %rocedurilor a%licate 6n 6ntre%rinderea res%ectiv). 7le %ermit verificarea e4istenei %rocedurii i nu asi&urarea c) ea este bune a%licat). 3. Eva!uarea pre!i$inar are ca sco% a%recierea erorilor constatate in/nd seama de cuantumul %ra&ului de semnificaiei stabilit de auditor la 6nce%utul misiunii sale. 8n mod concret evaluarea %reliminar) va %une 6n eviden) %unctele forte, adic) a dis%o2itivelor i dis%o2iiilor %rocedurilor stabilite de 6ntre%rindere care &arantea2) o contabili2are corect) a diferitelor date, de asemenea coate 6n eviden) %unctele slabe adic) acele as%ecte ale %rocedurilor care &enerea2) ine4actit)i erori sau fraude. 6. Efe"tuarea teste!or de per$anen . $estele de %ermanen) au dre%t sco% constatarea dac) %unctele forte fac obiectul unei a%lic)ri efective i constante, iar %unctele slabe au fost 6nl)turate. 5. Eva!uarea definitiv. 8n ceea ce %rivete evaluarea definitiv), auditorul va ine seama c) evaluarea conclu2iilor testelor constituite 6n fa%t i va %roceda cores%un2)tor la evaluarea re2ultatelor a%recierea riscurilor etc. C. =nto"$irea do"u$entu!ui de sinte# .i "o$uni"area "tre "ei "e 0estionea# patri$oniu! a pun"te!or s!a%e "onstatate. Documentul de sinte2) re2um) evaluarea definitiv) a te0nicii test)rii, iar comunicarea auditorului este recomandabil a fi f)cut) %rintr9un ra%ort interimar 6n care s) fie 6nscrise i su&estii %rivind amelior)ri i sfaturi. 8n cadrul te0nicii test)rii obinerea conclu2iilor %resu%une a%elarea la te0nica sonda1ului 6n care un rol im%ortant 6l are ale&erea eantionului. +1

(/nd te0nica sonda1ului se dovedete a fi cea mai indicat), natura elementelor %robante c)utate vor a1uta %e auditor s) defineasc) ceea ce constituie o eroare i la care %o%ulaie sau un strat al ei, trebuie s) a%lice sonda1ul. De e4em%lu, atunci c/nd se efectuea2) teste de conformitate asu%ra %rocedurilor %rivind ac0i2iionarea de bunuri, auditorul va e4amina dac) factura furni2orului a fost controlat) 9 verificat) 9 de an&a1atul 6ns)rcinat cu aceasta i dac) a fost corect a%robat) de %ersoana 6m%uternicit) de cel ce &estionea2) %atrimoniul. Atunci c/nd efectuea2) teste de %ermanen) asu%ra unor facturi 6nre&istrate 6n tim%ul e4erciiului, auditorul se va %reocu%a s) stabileasc), de e4em%lu, c) %unctele forte ale %rocedurii constatate 6n cadrul sonda1ului efectuat %e aceeai talie ?m)rime; de eantion, dar dintr9o alt) %erioad) de tim% a e4erciiului. 8n testele de conformitate i de %ermanen), riscul le&at de sonda1 a%are atunci c/nd conclu2ia auditorului, ba2at) %e un eantion %oate s) fie diferit) de cea la care ar fi a1uns dac) toat) %o%ulaia ar fi fost su%us) aceleai %roceduri de audit. Auditorul %oate fi 6n faa unui risc le&at de sonda1 at/t 6n ca2ul testelor de conformitate, c/t i 6n ca2ul testelor de %ermanen) astfel< a; 6n testele de conformitate< 9 riscul de subestimare, este riscul ca re2ultatele eantionului s) nu confirme &radul de 6ncredere %e care auditorul a 6neles s) 6l acorde auditului intern, 6n tim% ce nivelul de conformitate real 1ustific), 6n fa%t, acest nivel de 6ncredere@ 9 riscul de su%raestimare este riscul ca re2ultatele eantionului s) confirme &radul de 6ncredere %e care auditorul 6nele&e s) 6l acorde auditului intern, 6n tim% ce nivelul de conformitate real nu 1ustific), 6n fa%ta acest &rad de 6ncredere@ b; 6n testele de %ermanen)< 9 riscul de res%in&ere ne1ustificat adic), riscul ca re2ultatele eantionului s) duc) la conclu2ia c), de e4em%lu, soldul contului e4aminat %re2int) o eroare semnificativ), 6n tim% ce, 6n fa%t, ea nu e4ist)@ 9 riscul de acce%tare ne1ustificat adic), riscul ca re2ultatele eantionului s) duc) la conclu2ia c), de e4em%lu, soldul contului e4aminat nu %re2int) o eroare semnificativ), 6n tim% ce, 6n fa%t, ea e4ist)@ Le" ia 1.C. Te2ni"a e7a$inrii "onturi!or anua!e "onturile anuale constituie documente de sinte2) ale contabilit)ii asu%ra c)rora auditorul 6i e4%rim) o%inia. "%inia e4%rimat) de auditor +

referitoare la conturile anuale %resu%une e4aminarea acestora %entru a confirma c)< 9 sunt 6n acord cu conclu2iile sale@ 9 reflect) corect deci2iile 6ntre%rinderii@ 9 dau o ima&ine fidel) activit)ii i situaiei financiare a 6ntre%rinderii. ()amenul conturilor anuale are ca obiect verificarea fa%tului c)< 9 bilanul, contul de %rofit i %ierdere, situaia modific)rii ca%italurilor %ro%rii, situaia flu4urilor de tre2orerie, %oliticile contabile i notele e4%licative sunt coerente, concord) cu datele din contabilitate, sunt %re2entate conform %rinci%iilor contabile i re&lement)rilor 6n vi&oare i in cont de evenimentele %osterioare datei de 6nc0idere@ 9 notele e4%licative conin toate informaiile de im%ortan) semnificativ) asu%ra situaiei %atrimoniale, financiare i a re2ultatelor obinute. *e%nica de e)aminare a conturilor anuale se ba!ea! pe: 9 stabilirea indicatorilor de anali2) financiar) i com%ararea lor cu cei a e4erciiilor %recedente i ai sectorului de activitate@ 9 com%araiile 6ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare %osterioare i %revi2iunile 6ntre%rinderii@ 9 com%ararea 6n %rocente fa) de cifra 6n afaceri a diferitelor %osturi din contul de %rofit i %ierdere. ()aminarea conturilor anuale presupune verificarea dac acestea pre!int o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, re!ultatelor i situaiei financiare. +n privina patrimoniului, acest lucru se reali2ea2) %rin< 9 inerea corect) i la 2i a contabilit)ii@ 9 e4istena inventarierii %atrimoniului a corectei verific)ri a acesteia i a cu%rinderii acestui re2ultat 6n bilan@ 9 %reluarea corect) 6n balan) de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice@ 9 corecta efectuare a o%eraiilor le&ate de 6nre&istrarea sau modificarea ca%italului social@ 9 corecta evaluare a %atrimoniului conform re&lement)rilor le&ale 6n vi&oare@ 9 6ntocmirea bilanului contabil %e ba2a balanei de verificare a conturilor sintetice@ 9 corelarea datelor din ane4e cu cele din bilan. +n privina re!ultatelor e4aminarea %resu%une verificarea< 9 6ntocmirii contului de %rofit i %ierdere %e ba2a datelor din contabilitate %rivind %erioada de ra%ortare@ 9 modului de stabilire a %rofitului net i a destinaiilor acestuia conform dis%o2iiilor le&ale. +#

" t privete situaia financiar se are 6n vedere, %e de o %arte, e4istena &araniei %entru 6m%rumuturile i creditele obinute sau acordate de 6ntre%rindere, iar %e de alt) %arte e4istena suficient) a resurselor financiare. 8n situaia 6n care, %rin a%licarea %rocedurilor de e4aminare analitic) auditorul constat) fluctuaii i elemente neobinuite este necesar s) se a%ele2e la alte %roceduri %entru a obine e4%licaiile necesare. Astfel se au n vedere reguli cu caracter general c t i reguli particulare. &in categoria regulilor generale fac parte: 9 res%ectarea %rinci%iului %rudenei i al continuit)ii activit)ii@ 9 a%licarea %rinci%iului inde%endenei e4erciiului 9 auditorul verific) dac) veniturile i c0eltuielile aferente e4erciiului res%ectiv au fost 6nre&istrate@ 9 evaluarea elementelor de activ i %asiv s) se fac) se%arat f)r) s) se o%ere2e com%ensaiile@ 9 bilanul de desc0idere trebuie s) cores%und) cu bilanul de 6nc0idere al e4erciiului %recedent@ 9 %entru fiecare cont auditorul %rocedea2) la verificarea contabil) a credibilit)ii com%onentelor sale i ale soldului s)u@ 9 datele de inventar ale elementelor de activ i %asiv trebuie re&ru%ate 6n re&istru inventar cantitativ i valoric, du%) ca2. Auditorul com%ar) valorile contabile cu cele de inventar furni2ate de 6ntre%rindere a%reciind credibilitatea lor. +n cea ce privete regulile particulare auditorul verific: a: ;n !e0tur "u %i!an u!8 9 ca%italurile %ro%rii H 6nre&istrarea 6n conturi a o%eraiilor aferente ca%italurilor %ro%rii conform deci2iilor AEA@ 9 6m%rumuturi i datorii asimilate H auditorul cere s) i se comunice documentele care %ermit s) urm)reasc) 6n detaliu o%eraiile res%ective@ 9 imobili2)ri H auditorul verific) inerea documentelor care %ermit s) urm)reasc) 6n detaliu o%eraiile aferente tuturor imobili2)rilor i amorti2area lor@ 9 stocuri i %roducia 6n curs de e4ecuie H auditorul solicit) s) i se %re2inte situaia detaliat) a stocurilor i %roduciei 6n curs de e4ecuie %recum i %entru %rovi2ioanele constituite, %entru de%recierea acestora 6ntocmite la data 6nc0iderii e4erciiului sau la o dat) c/t mai a%ro%iat). Auditorul se elucidea2) asu%ra metodelor utili2ate %entru evaluarea stocurilor i verific) a%licarea lor %rin sonda1@ 9 conturile de teri H auditorul cere, du%) ca2, balanele conturilor analitice asi&ur/ndu9se de concordana lor cu conturile sintetice i 6n acelai tim% solicit) un inventar al creanelor i datoriilor e4istente la finele e4erciiului. Auditorul anali2ea2) soldurile conturilor de teri ++

%lec/nd de la documentele i informaiile contabile %use la dis%o2iia sa. 8n situaia 6n care va considera necesar, auditorul va cere s) se %rocede2e la efectuarea corecturilor@ 9 conturile de re&ulari2are i asimilate H auditorul verific) 6ncor%orarea sau ne96ncor%orarea 6n aceste conturi numai a conturilor de c0eltuieli i venituri care se refer) strict la coninutul acestora@ 9 conturile de a1ust)ri %entru de%reciere H auditorul verific) constituirea acestora %e ba2a documentelor 1ustificative necesare i 6nre&istrarea cores%un2)toare 6n bilan sau ane4)@ 9 conturile de tre2orerie H auditorul se asi&ur) c) 6ntre%rinderea 6ntocmete %eriodic o situaie com%arativ) a soldurilor fiec)rui sold de tre2orerie din contabilitate i din e4trasele de cont bancare. 7l controlea2) aceste situaii com%arative cel %uin o dat) %e an. %: ;n !e0tur "u "ontu! de profit .i pierdere a! e7er"i iu!ui- la sf/ritul e4erciiului auditorul< 9 e4aminea2) unele conturi de c0eltuieli ca de %ild), c0iriile, %rimele de asi&urare, comisioanele i onorariile, im%o2itele, salariile, c0eltuielile sociale, 6m%rumuturile i creditele, declaraiile de im%unere, diverse contracte i %l)i f)cute 6n contul 6n contul acestora@ 9 e4aminea2) ba2ele de im%o2itare stabilite 6n materie de ta4e i im%o2ite asu%ra conturilor de venituri@ 9 e4aminea2), eventual, cu conducerea 6ntre%rinderii, insuficienele i anomaliile constatate i %ro%une, dac) este ca2ul, efectuarea 6nre&istr)rilor cores%un2)toare 6n m)sura 6n care sunt 1ustificate@ 9 e4aminea2) situaia com%arativ) a diverselor conturi de venituri i c0eltuieli, anali2/nd soldurile intermediare de &estiune re2ultate, stabilind conclu2iile ce se im%un. ": ;n !e0tur "u ane7e!e, auditorul anali2ea2)< 9 evoluia conturilor %re2entate de aceste ane4e, m)surile luate sau %ro%use a fi luate de conducerea 6ntre%rinderii@ 9 res%ectarea modului i metodelor de evaluare a %osturilor din bilan i din contul de %rofit i %ierdere@ 9 metodele utili2ate %entru calculul amorti2)rii i %rovi2ioanelor i fundamentarea lor. Re#u$at8 Sonda<u! este definit ca o te0nic) ce const) 6n selecionarea unui anumit num)r de %)ri dintr9o mulime, a%licarea la acestea a te0nicilor de obinere a elementelor %robante i e4tra%olarea re2ultatelor obinute asu%ra eantionului la 6ntrea&a mas) sau mulime. $e0nica sonda1ului %resu%une urm)toarele etape8 a; determinarea %o%ulaiei ?ansamblul elementelor;@ +'

b; determinarea %erioadei@ c; e4ecutarea %ro%riu92is) a sonda1ului. O%servarea fi#i" constituie mi1locul cel mai eficace de verificare a e4istenei unui activ, 6ns) ea nu aduce dec/t o %arte din elementele %robante necesare auditorului i anume numai e4istena bunului res%ectiv, celelalte elemente %robante ca de %ild), %ro%rietatea asu%ra bunului, valoarea atribuit) etc., trebuie s) fie verificate %rin alte te0nici. Pro"edura "onfir$rii dire"te se desf)oar) cu acordul conducerii 6ntre%rinderii auditate i const) 6n a cere unui ter cu care res%ectiva 6ntre%rindere are le&)turi de afaceri, s) confirme direct auditorului informaii le&ate de e4istena o%eraiilor, soldurilor etc. Te2ni"a interviu!ui este o metod) de investi&are destinat) cunoaterii 6n %rofun2ime a com%ortamentului uman 6n 6nsuirea i a%licarea unor %roceduri com%onente ale auditului intern sau controlului conturilor. Te2ni"a e7a$inrii ana!iti"e este o metod) &lobal) destinat) s) constate numai erorile sau omisiunile im%ortante, f)r) s) aduc) %rin ea 6ns)i elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urm/nd a fi determinate %rin alte te0nici ?sonda1, teste; care %ermit cuantificarea c/t mai %recis) a acestora. 8n auditul financiar se consider) semnificativ orice element sau &ru% de elemente susce%tibil s) aib) o influen) asu%ra conturilor anuale i a utili2atorilor acestora ?%ro%rietari, creditori, investitori etc.;. 8nc) din eta%a orient)rii i %lanific)rii auditului financiar, auditorul identific) sistemele i conturile semnificative cu sco%ul de a stabili, %e de o %arte, sistemele semnificative i %rocedurile com%onente ale auditului intern 6n vederea evalu)rii acestora 6n sco%ul stabilirii fiabilit)ii lor, iar %e de alt) %arte, conturile semnificative care %rin valoarea i natura lor %ot ascunde erori sau ine4actit)i sunt direct le&ate de re&ularitatea i sinceritatea contabilit)ii. $estul este o metod) de e4aminare i cercetare a fenomenelor av/nd caracter constatativ 6n cadrul lucr)rilor de audit financiar. Te2ni"a testrii do$enii!or se$nifi"ative are urm)toarele obiective< 9 sistemele i %rocedurile de audit intern %rivind corecta elaborare i 6nsuire de c)tre utili2atori aa cum sunt ele %rev)2ute 6n instruciunile res%ectiv deci2iile 6ntre%rinderii@ 9 controlul conturilor semnificative. E7a$enu! "onturi!or anua!e are ca obiect verificarea fa%tului c)< 9 bilanul, contul de %rofit i %ierdere, situaia modific)rii ca%italurilor %ro%rii, situaia flu4urilor de tre2orerie, %oliticile contabile i notele e4%licative sunt coerente, concord) cu datele din contabilitate, sunt %re2entate conform %rinci%iilor contabile i re&lement)rilor 6n vi&oare i in cont de evenimentele %osterioare datei de 6nc0idere@ +-

9 notele e4%licative conin toate informaiile de im%ortan) semnificativ) asu%ra situaiei %atrimoniale, financiare i a re2ultatelor obinute. *e%nica de e)aminare a conturilor anuale se ba!ea! pe: 9 stabilirea indicatorilor de anali2) financiar) i com%ararea lor cu cei a e4erciiilor %recedente i ai sectorului de activitate@ 9 com%araiile 6ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare %osterioare i %revi2iunile 6ntre%rinderii@ 9 com%ararea 6n %rocente fa) de cifra 6n afaceri a diferitelor %osturi din contul de %rofit i %ierdere. 74aminarea conturilor anuale %resu%une verificarea dac) acestea %re2int) o ima&ine fidel), clar) i com%let) a %atrimoniului, re2ultatelor i situaiei financiare. Con"!u#ii8 $e0nicile i %rocedurile s%ecifice auditului financiar sunt< 1. $e0nica sonda1ului@ . $e0nica observ)rii fi2ice@ #. 3rocedura confirm)rii directe@ +. $e0nica interviului@ '. $e0nica e4amin)rii analitice@ -. $e0nica test)rii sistemelor i conturilor semnificative@ 5. $e0nica e4amin)rii conturilor anuale. Teste de autoeva!uare8 1. 3re2entai i e4em%lificai te0nica sonda1ului. . 3re2entai i e4em%lificai te0nica observ)rii fi2ice. #. 3re2entai i e4em%lificai %rocedura confirm)rii directe. +. 3re2entai i e4em%lificai te0nica interviului. '. 3re2entai i e4em%lificai te0nica e4amin)rii analitice. -. 3re2entai i e4em%lificai te0nica test)rii sistemelor i conturilor semnificative. 5. 3re2entai i e4em%lificai te0nica e4amin)rii conturilor anuale. +odu!u! 3. Etape!e .i fa#e!e auditu!ui finan"iar

+5

S"opu! unit ii de "urs8 (a 3re2entarea eta%elor i fa2elor misiunii de audit orice financiar@ ,edarea documentelor 6ntocmite de auditorul financiar. O%ie"tive opera iona!e8 Du%) ce vor studia acest ca%itol, studenii vor %utea s)< e4%lice 6n ce const) cunoaterea entit)ii@ defineasc) %ra&ul de semnificaie@ identifice ti%urile de riscuri de audit@ %re2inte %lanul de audit i %ro&ramul de audit@ e4%lice 6n ce const) evaluarea controlului intern@ %re2inte fa2a de control al conturilor@ e4%lice e4amenul situaiilor financiare@ %re2inte tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului@ identifice lucr)rile necesare 6nc0iderii misiunii de audit@ %re2inte elementele ra%ortului de audit@ identifice ti%urile de o%inie e4%rimate de auditorul financiar@ %re2inte dosarul e4erciiului i dosarul %ermanent. aciune care 6i %ro%une s) anali2e2e re2ultatul unor aciuni umane, i auditul financiar se reali2ea2) %e ba2a unei metodolo&ii %ro%rii. 3rocesul metodolo&ic de reali2area auditului financiar este un ansamblu de activit)i desf)urate %e eta%e i, 6n cadrul acestora, %e fa2e interde%endente 6n sco%ul reali2)rii obiectivelor %ro%use. 3osibilitatea auditorului de a e4%rima o o%inie %rivind 6ntocmirea situaiilor financiare sub toate as%ectele semnificative, conform cu un cadru &eneral de ra%ortare financiar), im%lic) %arcur&erea mai multor eta%e.

+8

Le" ia 3.*. Pre0tirea auditu!ui finan"iar Unitatea de ;nv are 3.*.*. Cunoa.terea entit ii 8nainte de a acce%ta mandatul, auditorul trebuie s) a%recie2e %osibilitatea de a 6nde%lini aceast) misiune in/nd seama de re&ulile %rofesionale i deontolo&ice care &uvernea2) activitatea de audit. Aciunile 6ntre%rinse se refer) la< a. (unoaterea &lobal) a 6ntre%rinderii@ b. A%recieri cu %rivire la inde%endena i absena incom%atibilit)ilor@ c. 74amenul de com%eten) cores%un2)toare s%ecificului 6ntre%rinderii@ d. (ontactul cu e4%ertul sau cen2orul anterior@ e. Deci2ia de acce%tare a mandatului@ f. ,es%ectarea altor obli&aii %rofesionale. a: Cunoa.terea 0!o%a! a ;ntreprinderii8 8n afara elementelor de identificare a acestora, auditorul 6ncearc) s) obin) i alte elemente care s)9i %ermit) a%recierea celor mai im%ortante riscuri e4istente rein/nd urm)toarele observaii< 9 control intern insuficient sau creane semnificative@ 9 contabilitatea nu este inut) corect i la tim%@ 9 atitudinea conduc)torilor fa) de res%ectarea le&ii i a or&anelor %ublice i administrative@ 9 %ersonal incom%etent@ 9 de2ec0ilibre financiare, %ierderi mari i activit)i 6n declin ce %ot com%romite viitorul e4%loat)rii@ 9 riscuri fiscale i 1uridice@ 9 neres%ectarea inde%endenei e4erciiilor@ 9 e4istena unor situaii conflictuale 6ntre conduc)tori, acionari etc.@ 9 ca2uri de limitare a auditului financiar@ 9 onorarii insuficiente@ 9 alte constat)ri care ar %utea influena deci2ia de acce%tare a mandatului. %: Apre"ieri!e "u privire !a independen a .i a%sen a in"o$pati%i!it i!or8 "rice mandat nou trebuie e4aminat 6n ra%ort cu anumite re&uli de inde%enden) i de incom%atibilitate. 8n acest sens, auditorul trebuie s) e4amine2e urm)toarele as%ecte< 9 lista clienilor s)i sau ai societ)ii de e4%erti2) 6n care lucrea2) %entru a se asi&ura c) nu e4ist) de1a o activitate %l)tit) din %artea 6ntre%rinderii res%ective@ 9 situaia sa i a membrilor de familie 6n le&)tur) cu eventualele interese 6n 6ntre%rinderea 6n cau2). +9

": E7a$enu! de "o$peten "orespun#toare "u spe"ifi"u! ;ntreprinderii8 trebuie s) asi&ure c) misiunea auditorului %oate fi 6nde%linit) %rin com%etena sa i a colaboratorilor folosii. d: Auditoru! tre%uie s "onta"te#e e7pertu! sau "en#oru! anterior %entru a vedea dac) au e4istat de2acorduri 6n ce %rivete res%ectarea normelor le&ale, a%licare m)surilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e: Dup ana!i#a fa"tori!or de ris" auditoru! poate !ua ur$toare!e de"i#ii8 9 acce%t) un mandat f)r) riscuri a%arente@ 9 acce%t) mandatul 6ns) cu m)suri %articulare ce necesit) o su%rave&0ere mai mare i m)suri %articulare 9 refu2) mandatul. f: Respe"tarea a!tor o%!i0a ii profesiona!e D se refer) la fa%tul c) atunci c/nd misiunea urmea2) a se desf)ura la o 6ntre%rindere care se &)sete %e ra2a teritorial) a altei filiale dec/t aceea din care face %arte auditorul, acesta este obli&at s) ia contactul cu filiala res%ectiv). Unitatea de ;nv are 3.*.&. Sta%i!irea pra0u!ui de se$nifi"a ie 3ra&ul de semnificaie este definit 6n F(adrul &eneral %entru 6ntocmirea i %re2entarea situaiilor financiare astfel< Informaiile sunt semnificative dac) omisiunea sau declararea lor eronat) ar %utea influena deci2iile economice ale utili2atorilor, luate %e ba2a situaiilor financiare. 3ra&ul de semnificaie de%inde de m)rimea elementului sau a erorii, 1udecat 6n 6m%re1ur)rile s%ecifice ale omisiunii sau declar)rii &reite. Astfel, %ra&ul de semnificaie ofer) mai de&rab) o limit), dec/t s) re%re2inte o 6nsuire calitativ) %rimar) %e care informaia trebuie s) o aib) %entru a fi util). 3otrivit *tandardului Internaional de Audit # ! D F3ra&ul de semnificaie 6n audit, auditorul trebuie s) ia 6n considerare %ra&ul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci c/nd desf)oar) un an&a1ament de audit. "biectivul unui audit al situaiilor financiare este de a %ermite unui auditor e4%rimarea unei o%inii %otrivit c)reia situaiile financiare au fost 6ntocmite, sub toate as%ectele semnificative, 6n conformitate cu un cadru de ra%ortare financiar) identificat. 7valuarea a ceea ce este semnificativ este un as%ect ce ine de utili2area raionamentului %rofesional. Auditorul trebuie s) ia 6n considerare %ra&ul de semnificaie 6n dou) momente< a; c/nd %lanific) an&a1amentul de audit@ b; c/nd evaluea2) efectele denatur)rilor.

'!

a: Uti!i#area pra0u!ui de se$nifi"a ie pentru deter$inarea naturiiti$pu!ui .i ;ntinderii pro"eduri!or de audit. Auditorul ia 6n considerare acele solduri s%ecifice ale conturilor i acele clase de tran2acii care sunt semnificative i care trebuie e4aminate mai a%rofundat. 8n funcie de %ra&ul de semnificaie stabilit, auditorul selectea2) %rocedurile de audit sau combin)rile de %roceduri, astfel 6nc/t s) asi&ure o reducere a riscului de audit la un nivel acce%tabil. 8n eta%a de %lanificare a an&a1amentului de audit, se determin) un nivel %reliminat al %ra&ului de semnificaie care va fi revi2uit %e %arcursul an&a1amentului 6n funcie de noile informaii dis%onibile. >ivelul %reliminat al %ra&ului de semnificaie este re%re2entat de suma ma4im) a denatur)rilor %este care auditorul a%recia2) c) ele %ot influena deci2iile unor utili2atori raionali. 8n funcie de nivelul %reliminat al %ra&ului de semnificaie se stabilete natura, durataI%erioada i 6ntinderea %rocedurilor de audit care se vor a%lica %entru colectarea %robelor de audit. Dac) auditorul fi4ea2) un nivel %reliminat al %ra&ului de semnificaie redus, crete &radul de 6ncredere 6n coninutul situaiilor financiare, dar trebuie colectate mai multe %robe de audit care sunt costisitoare. 8ntruc/t %robele de audit se colectea2) la nivelul cate&oriilor de tran2acii i la nivelul soldurilor individuale ale conturilor, %ra&ul de semnificaie &lobal de la nivelul situaiilor financiare trebuie re%arti2at %e cicluri contabile sau %e conturile incluse 6n situaiile financiare. Caloarea %reliminar) a %ra&ului de semnificaie re%arti2at) %e cicluri contabile i %e solduri de conturi este denumit) i eroare tolerabil) sau %ra& de semnificaie individual. ,e%arti2area valorii %reliminate a %ra&ului de semnificaie %e cate&orii de conturi se %oate face 6n funcie de %onderea acestora, a1ustat) 6n funcie de natura lor, astfel< 9 3entru conturile la care nu se atea%t) s) fie desco%erite %re2ent)ri eronate i %entru conturile care %ot fi auditate inte&ral sau cu costuri reduse, eroarea tolerabil) se stabilete la un nivel sc)2ut ?conturile de ca%italuri %ro%rii sau conturile de mi1loace b)neti;@ 9 3entru conturile la care nu s9au 6nre&istrat fluctuaii semnificative fa) de e4erciiul %recedent ?terenuri, construcii; se stabilete o eroare tolerabil) moderat)@ 9 3entru conturile care au 6nre&istrat rula1e im%ortante, care necesit) eantioane mari i costuri ridicate se stabilete un nivel al erorilor tolerabile ridicat i se reduce cantitatea de %robe de audit colectat). %: Uti!i#area pra0u!ui de se$nifi"a ie pentru eva!uarea efe"te!or denaturri!or. '1

8n eta%a de efectuare a auditului i cu oca2ia emiterii ra%ortului de audit se com%ar) nivelul %reliminat al %ra&ului de semnificaie calculat la nivelul situaiilor financiare sau erorile tolerabile re%arti2ate %e cate&orii de tran2acii sau %e solduri ale conturilor cu valoarea erorilor estimat) de auditor. Caloarea estimat) a erorilor se determin) de c)tre auditor du%) %arcur&erea a trei pa.i< 1. *e efectuea2) %rin sonda1 testele de detaliu i se consemnea2) 6n foile de lucru erorile, omisiunile i alte abateri de la criteriile %restabilite@ . *e e4tra%olea2) erorile de%istate la nivelul 6ntre&ii %o%ulaii auditate, astfel< Erori e7trapo!ate !a nive!u! popu!a iei H :)rimea total) a %o%ulaieiI:)rimea eantionului 4 Caloarea net) a erorilor desco%erite #. La valoarea erorilor e4tra%olate se adau&) valoarea erorilor de eantionare. Erori esti$ate H 7rori e4tra%olate M 7rori de eantionare Calorile estimate se com%ar) cu erorile tolerabile< Erori esti$ate D Erori to!era%i!e 9 auditorul consider) c) testele de detaliu efectuate sunt suficiente %entru e4%rimarea unei o%inii f)r) re2erve Erori esti$ate E Erori to!era%i!e D auditorul e4tinde testele de detaliu sau cere clientului s) revad) situaiile financiare (u oca2ia evalu)rii efectului declar)rilor eronate f)cute %rin intermediul situaiilor financiare se %rocedea2) astfel< a; Dac) totalul anomaliilor desco%erite i necorectate nu are un caracter semnificativ, se cere conducerii s) corecte2e situaiile financiare< 9 8n ca2ul 6n care conducerea acce%t), se 6ntocmete un ra%ort nemodificat, e4%rim/ndu9se o o%inie f)r) re2erve@ 9 8n ca2ul 6n care conducerea nu acce%t) s) modifice situaiile financiare, dar %re2int) e4%licaii su%limentare 6n notele e4%licative, se %oate emite un ra%ort modificat %rin introducerea, du%) o%inia f)r) re2erve, a unui %ara&raf de evideniere %rin care se atra&e atenia asu%ra acestui de2acord cu conducerea, f)c/ndu9se referiri la notele e4%licative. b; Dac) totalul anomaliilor desco%erite i necorectate se a%ro%ie de nivelul %ra&ului de semnificaie, auditorul va a%recia dac) este %osibil ca totalul erorilor necorectate 6m%reun) cu totalul erorilor nedetectate s) de%)easc) %ra&ul de semnificaie. 9 Dac), %e ba2a acestor %roceduri modificate i su%limentare se a1un&e la conclu2ia c) nu este %robabil) de%)irea %ra&ului de semnificaie i conducerea nu corectea2) situaiile financiare, se cere %reci2area acestui fa%t 6n notele e4%licative i se %oate emite un ra%ort modificat %rin ad)u&area, du%) o%inia necalificat), a unui %ara&raf de evideniere. '

9 Dac) se a%recia2) c) este %osibil ca denatur)rile necorectate i nedetectate s) de%)easc) %ra&ul de semnificaie, auditorul cere conducerii s) corecte2e situaiile financiare, 6ncearc) s) reduc) riscul de audit, %rin a%elarea la %roceduri su%limentare de audit i 6ntocmete un ra%ort modificat, e4%rim/nd o alt) o%inie dec/t cea f)r) re2erve sau introduc/nd un %ara&raf de evideniere, 6n funcie de circumstane. Unitatea de ;nv are 3.*.1. Eva!uarea ris"u!ui de audit a! entit ii 3otrivit *tandardului Internaional de Audit +!! N7valuarea riscurilor i controlul intern, auditorul trebuie s) obin) o 6nele&ere suficient) a sistemelor de contabilitate i de control intern %entru a %lanifica auditul i a de2volta o abordare eficient) a acestuia. Auditorul trebuie s) utili2e2e raionamentul %rofesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea %rocedurilor de audit, %entru a se asi&ura c) riscul este redus %/n) la un nivel acce%tabil de redus. Ris"u! de audit D este re%re2entat de m)rimea riscului %e care auditorul este dis%us s)9l acce%te, du%) 6nc0eierea auditului i emiterea unei o%inii f)r) re2erve. Acest risc este determinat de fa%tul c) situaiile financiare auditate %ot conine unele denatur)ri semnificative. ,iscurile de audit se grupea! 6n< a: Ris"uri!e poten ia!e 9 sunt susce%tibile, teoretic, de a se %roduce dac) nici un control nu este e4ercitat %entru a le %reveni sau %entru a le de%ista i corecta erorile care s9ar %utea %roduce. Aceste riscuri sunt comune tuturor unit)ilor %atrimoniale. %: Ris"uri!e posi%i!e 9 sunt acele riscuri %oteniale 6m%otriva c)rora unitatea %atrimonial) nu are mi1loace %entru a le limita. Auditorul, %e %arcursul e4ercit)rii misiunii sale, caut) s) identifice aceste riscuri cu sco%ul evalu)rii incidenei erorilor asu%ra conturilor anuale. ,iscul de audit are trei componente< *. Ris"u! inerent 9 re%re2int) susce%tibilitatea ca un sold al unui cont sau o cate&orie de tran2acii s) conin) o denaturare care ar %utea fi semnificativ), individual sau cumulat) cu denatur)rile e4istente 6n alte solduri sau cate&orii de tran2acii, %resu%un/nd c) nu au e4istat controale interne adiacente. Dac) auditorul a1un&e la conclu2ia c) %entru o cate&orie de tran2acii sau o &ru%) de conturi, e4ist) o %robabilitate mare de a%ariie de %re2ent)ri eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, m)rind cantitatea de %robe '#

de colectat, re%arti2/nd an&a1amentul c)tre colaboratori com%eteni i monitori2/nd atent activitatea desf)urat). Auditorul %oate reduce cantitatea de %robe %entru cate&oriile de tran2acii i soldurile de conturi care %re2int) un risc inerent sc)2ut. (u oca2ia %lanific)rii an&a1amentului de audit, auditorul evaluea2) riscul inerent &eneral la nivelul situaiilor financiare. 3e %arcursul reali2)rii %ro&ramelor de audit, auditorii trebuie s) in) seama de le&)tura care e4ist) 6ntre riscul inerent &eneral i riscurile inerente s%ecifice unor cate&orii de tran2acii i solduri de conturi. &. Ris"u! de "ontro! 9 re%re2int) riscul ca o denaturare, care ar %utea a%)rea 6n soldul unui cont sau 6ntr9o cate&orie de tran2acii i care ar %utea fi semnificativ) 6n mod individual, sau atunci c/nd este cumulat) cu alte denatur)ri din alte solduri sau cate&orii, s) nu %oat) fi %revenit) sau detectat) i corectat) la momentul o%ortun de sistemele de contabilitate i de control intern. ,iscul de control este evaluat de c)tre auditor du%) ce obine o 6nele&ere asu%ra mediului de control din entitate i du%) ce obine %robele de audit referitoare eficiena o%eraional) a controalelor interne 6n %revenirea sau detectarea i corectarea denatur)rilor semnificative. Auditorul face o evaluare %reliminar) a riscului de control la un nivel ridicat, cu e4ce%ia situaiilor 6n care< 9 Auditorul a identificat c) aceste controale interne sunt bine conce%ute i c) ele funcionea2) eficient@ 9 Auditorul %lanific) efectuarea unor teste de control e4tinse %entru susinerea evalu)rii. 1. Ris"u! de nedete"tare 9 re%re2int) riscul ca %rocedurile de fond ale unui auditor s) nu detecte2e o denaturare ce e4ist) 6n soldul unui cont sau cate&orie de tran2acii i care ar %utea fi semnificativ) 6n mod individual, sau atunci c/nd este cumulat) cu denatur)ri din alte solduri sau cate&orii de tran2acii. Auditorul trebuie s) ia 6n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent %entru a determina natura, durata i 6ntinderea %rocedurilor de fond cerute %entru reducerea riscului de audit %/n) la un nivel acce%tabil de sc)2ut. Auditorul va a%recia< 9 natura %rocedurilor de fond, de e4em%lu, utili2area de teste 6ndre%tate mai de&rab) s%re %)ri inde%endente din afara entit)ii, dec/t teste direcionate c)tre %)ri sau documentaii din cadrul entit)ii, sau utili2area de teste ale detaliilor, 6n sco%ul unui obiectiv %articular al auditului, 6n com%letarea %rocedurilor analitice@

'+

9 momentul de tim% la care se efectuea2) %rocedurile de fond, de e4em%lu, efectuarea lor mai de&rab) la sf/ritul %erioadei ?e4erciiului;, dec/t la o dat) anterioar) acesteia@ 9 6ntinderea %rocedurilor de fond, de e4em%lu, utili2area unui eantion mai mare. Unitatea de ;nv are 3.*.3. A""eptarea $andatu!ui .i sta%i!irea "ondi ii!or auditu!ui Fi.a de a""eptare a $andatu!ui 9 este un act motivat al deci2iei de acce%tare a misiunii i are urm)toarele obiective< 9 %osibilitatea de a colecta informaiile de ba2) %entru identificarea a&entului economic, a conducerii sale, a obiectului de activitate etc.@ 9 materiali2area lucr)rilor efectuate 6naintea acce%t)rii mandatului i care se refer) la anali2a situaiei a&entului economic i a riscurilor sale, la contactul cu e4%ertul sau cen2orul anterior, la contactarea conducerii i vi2itarea a&entului economic etc.@ 9 indicarea bu&etului necesar@ 9 formularea %rocedurilor de acce%tare@ 9 asi&urarea 6nde%linirii obli&aiilor %rofesionale ce decur& din acce%tarea misiunii ?redactarea i transmiterea de scrisori c)tre conducerea a&entului economic, c)tre un cole& dac) este ca2ul etc.;. :odelul .iei de acce%tare a mandatului se %re2int) astfel< Dosar client 74erciiu .ia de acce%tare a an&a1amentului Auditor ,ef< 3a&.< Data <

*. 9 9 9 9 9 9 9 9

Infor$a ii asupra ;ntreprinderii8 *ediul@ .orma 1uridic)@ "biectul de activitate@ *ucursale, filiale@ (onducerea@ (ifra de afaceri 6n ultimul an 6nc0eiat@ 7fectiv de salariai@ 74%ertul contabil e4tern@ ''

9 9 &. 9 9 9 9 9 1. 9 9 3. Data

Ali auditori sau cen2ori@ (onsultant 1uridic. Natura an0a<a$entu!ui de audit8 74%ert ?cen2or;@ "ri&inea mandatului@ (en2orii unit)ii@ Lucr)ri 6m%reun) cu cen2orii unit)ii@ Alte misiuni 6n aceast) 6ntre%rindere. Onorarii8 Barem@ "norarii %l)tite. De"i#ia .i pro"edura de a""eptare8 Ci2a ?res%onsabilului de lucr)ri;

,efu2 de misiune Acce%tarea misiunii ?cu meninerea eventualelor riscuri ma1ore; 6. Reparti#area dosaru!ui8 9 ,es%onsabilul lucr)rii@ 9 ,es%onsabili ad1unci. Dat a *crisoare c)tre %reedinte ?directorul societ)ii; (ontractul cu auditorul anterior *crisoare de acce%tare a an&a1amentului 74amenul dosarelor i al ra%oartelor %redecesorilor ,a%ort asu%ra convorbirilor cu conducerea unit)ii 1. ,evederea anual) a criteriilor de acce%tare 74erciiul... . Deci2ia i %rocedura de acce%tare 9 :eninerea mandatului@ 9 Desemn)ri de res%onsabili. #. Demisia 9 :otive. Data.. Ci2 e

'-

Activitatea auditorilor financiari se desf)oar) %e ba2) de contract de %rest)ri de servicii, care trebuie s) conin) unele elemente de ba2), ca de %ild)< 9 normele de lucru, menion/ndu9se 6n mod e4%res interveniile ce urmea2) a fi efectuate de e4%ertul contabil, cunoaterea &eneral) a a&entului economic, a%recierea %rocedurilor de control intern e4istente i controlul conturilor i al documentelor de sinte2)@ 9 termenele de de%unere a ra%oartelor@ 9 calendarul interveniilor %rin care se %reci2ea2) %erioadele 6n care vor avea loc a%recierea %rocedurilor de control intern, controlul documentelor, asistena la efectuarea inventarelor etc.@ 9 onorariile care se stabilesc 6n funcie de tim%ul necesar %entru efectuarea diferitelor lucr)ri, nivelul de res%onsabilitate i calificarea %rofesional) a e4%erilor contabili. (ontractul de %rest)ri servicii %rev)2ut de le&islaia rom/n) a se 6nc0eia 6ntre auditor i client este, %rin caracteristicile sale 1uridice, un contract de mandat. E7e$p!u de s"risoare de an0a<a$ent pentru efe"tuarea unui audit "tre "onsiliul de Administraie sau conducerea unitii, Dumneavoastr) %rin adresa nr din data de ai solicitat s) efectu)m auditul situaiilor financiare %entru anul. *untem 6nc/ntai s) v) confirm)m acce%tarea acestui an&a1ament %rin coninutul acestei scrisori. Auditul %e care 6l vom efectua va avea ca obiectiv e4%rimarea unei o%inii din %artea noastr) asu%ra situaiilor financiare. >oi ne vom desf)ura activitatea de audit 6n conformitate cu *tandardele de Audit i *tandardele >aionale de Audit emise de (.7.(.(.A,. i (amera Auditorilor din ,om/nia. Aceste standarde solicit) ca noi s) %lanific)m i s) efectu)m auditul 6n sco%ul de a obine o asi&urare re2onabil) c) situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit include e4aminarea %e ba2) de %roceduri, teste a dove2ilor %rivind ra%ortarea i %re2entarea situaiilor financiare. Auditul include i e4aminarea %rinci%iilor contabile folosite i a estim)rilor semnificative f)cute de c)tre conducere, %recum i evaluarea %re2ent)rii &enerale a situaiilor financiare. Datorit) caracteristicii de test i a altor limit)ri inerente ale oric)rui sistem contabil i de control intern, e4ist) un risc inevitabil ca unele erori semnificative s) r)m/n) nedesco%erite. 8n %lus fa) de ra%ortul nostru asu%ra situaiilor financiare, noi estim)m c) v) %utem oferi o scrisoare se%arat) %rivind orice caren) semnificativ) sistemului de control intern i de contabilitate care ne atra&e atenia. C) reamintim c) res%onsabilitatea %entru 6ntocmirea situaiilor financiare inclu2/nd %re2entarea adecvat) a acestora, revine conducerii societ)ii. '5

Aceast) res%onsabilitate include meninerea 6nre&istr)rilor contabile adecvate i a controalelor interne, selecia i a%licarea %oliticilor contabile i su%rave&0erea activelor societ)ii. (a %arte a %rocesului de audit vom cere din %artea conducerii confirmarea scris) %rivind declaraiile f)cute nou) 6n le&)tur) cu auditul. Ate%t)m o colaborare de%lin) cu ec0i%a dumneavoastr) i credem c) aceasta ne va %une la dis%o2iie orice 6nre&istr)ri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare 6n efectuarea auditului. "norariul nostru care va fi %l)tit %e m)sura ce ne desf)ur)m activitatea, se calculea2) %e ba2a tim%ului cerut de %ersonalul stabilit la an&a1ament, %lus c0eltuieli ce vor fi decontate %e m)sur) ce vor fi efectuate. Aceast) scrisoare va r)m/ne valabil) %entru anii urm)tori, cu e4ce%ia ca2urilor c/nd va fi re2iliat), sc0imbat) sau 6nlocuit). C) ru&)m s) semnai i s) returnai co%ia ataat) acestei scrisori care ne indic) c) este 6n conformitate cu cerinele dumneavoastr) %rivind an&a1area noastr) %entru auditarea situaiilor financiare ale firmei dumneavoastr). OPQR(o *9a luat la cunotin) 6n numele societ)ii AB( de c)tre Data funcia Unitatea de ;nv are 3.*.6. =nto"$irea p!anu!ui .i pro0ra$u!ui de audit 3otrivit *tandardului Internaional de Audit #!!, %rin F%lanificare se 6nele&e construirea unei strate&ii &enerale i a unei abord)ri detaliate 6n ceea ce %rivete natura, durata i 6ntinderea %reconi2ate ale unui an&a1ament de audit. 3lanificarea adecvat) a activit)ii de audit a1ut) la &arantarea fa%tului c) o atenie cores%un2)toare este acordat) domeniilor im%ortante de audit, c) %roblemele %oteniale sunt identificate i c) activitatea este finali2at) cu %rom%titudine. 8ntinderea %lanific)rii va varia 6n funcie de m)rimea entit)ii, com%le4itatea auditului, e4%eriena %e care auditorul o are cu entitatea i cunotinele auditorului des%re afacerea clientului. Dob/ndirea cunotinelor des%re afacerea clientului constituie o %arte im%ortant) a %lanific)rii activit)ii. '8 *emn)tura . >umele i

(unoaterea de c)tre auditor a afacerii clientului contribuie la identificarea evenimentelor, tran2aciilor i %racticilor care %ot avea un efect semnificativ asu%ra situaiilor financiare. Auditorul %oate dori s) discute elemente ale %lanului &eneral de audit i anumite %roceduri de audit cu comitetul de audit al entit)ii, cu conducerea i %ersonalul acesteia, %entru a 6mbun)t)i eficiena i randamentul auditului i %entru a coordona %rocedurile de audit cu munca de%us) de %ersonalul entit)ii. 3lanul &eneral de audit i %ro&ramul de audit r)m/n res%onsabilitatea auditorului. *. P!anu! 0enera! de audit D descrie sfera de cu%rindere i obiectivele auditului. "biectivele %lanului misiunii sunt de a sinteti2a informaiile obinute i de a orienta i coordona 6ntrea&a activitate de audit. ,edactarea %lanului &eneral de audit %resu%une< a. Ale&erea membrilor ec0i%ei 6n funcie de e4%eriena i s%eciali2area lor 6n sectorul de activitate al unit)ii res%ective, in/ndu9se seama de &radul de 6nc)rcare al acestora i de necesitatea res%ect)rii re&ulilor de etic) %rofesional) cu %rivire la inte&ritatea, obiectivitatea i inde%endena auditorilor. b. ,e%arti2area lucr)rilor %e oameni 6n tim% i 6n s%aiu ?%e subunit)i;. c. *tabilirea modului 6n care auditul se %oate s%ri1ini %e controlul intern. d. (oordonarea cu cen2orii i cu ali auditori e4terni. e. *olicitarea sau colaborarea cu ali s%ecialiti din domeniul informaticii, 1uridic, fiscal, te0nic, etc. f. *tabilirea modului de utili2are a re&istrelor de edin) ale Adun)rii Eenerale a Acionarilor i ale (onsiliului de Administraie. &. .i4area termenului de de%unere a ra%ortului de audit. &. Pro0ra$u! de audit D se elaborea2) %e ba2a %lanului &eneral i re%re2int) o detaliere i concreti2are ale acestuia. 3ro&ramul de audit %oate fi elaborat %e obiective ale auditului, cu defalcare %e< 9 Domenii de activitate ?cum%)r)ri, stocuri, v/n2)ri, imobili2)ri, tre2orerie, venituri, c0eltuieli, etc.;@ 9 (om%artimente ?secii, birouri, &estiuni;@ 9 (riterii ale auditului ?e40austivitatea, realitatea, corecta 6nre&istrare i %re2entare etc.;@ 9 7ta%e ale auditului@ 9 .lu4uri materiale i informaionale din entitate etc. Le" ia 3.&. Efe"tuarea propriu9#is a auditu!ui finan"iar Unitatea de ;nv are 3.&.*. Eva!uarea "ontro!u!ui intern '9

*tandardul Internaional de Audit +!!, F7valuarea riscurilor i controlul intern, ofer) norme %entru 6nele&erea sistemului de contabilitate a%licat de societatea auditat) i a %rocedurilor de control intern a%licate. (unoaterea de c)tre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer) o %lanificare i o de2voltare eficiente ale auditului 6n evaluarea riscului de audit i a %rocedurilor ce vor fi utili2ate 6n sco%ul de a se asi&ura c) riscul la un nivel minim acce%tat este redus. Auditorul nu trebuie s) verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia %e care vor s) se s%ri1ine. 8n acest sens, ei 6ntocmesc un %ro&ram de verificare care trebuie s) cu%rind) urm)toarele %robleme< a. descrierea %rocedurilor@ b. testele de conformitate@ c. evaluarea %reliminar) ?a riscului de erori;@ d. testele de %ermanen)@ e. evaluarea definitiv) i redactarea documentului de sinte2). a: Des"rierea pro"eduri!or. *tabilirea %rocedurilor utili2ate %entru elaborarea documentelor 1ustificative, circulaia acestora i a sistemelor de contabili2are, cu a1utorul te0nicilor< 9 descriptive, res%ectiv obinerea %rin c0estionare %realabile sau din instruciunile date de administraie ?manualul de %roceduri; a %rocedurilor e4istente i a controalelor instituite@ vor fi avute 6n vedere %rocedurile cele mai re%re2entative ca volum i im%ortan) %entru unitatea %atrimonial) ?e4. imobili2)ri, v/n2)ri, stocuri, cum%)r)ri, %l)i, 6ncas)ri etc.;@ 3rocedurile descri%tive se ba2ea2) %e manualul de %roceduri interne i c0estionare de control intern la care r)s%und %ersonale im%licate din 6ntre%rindere, iar r)s%unsurile se 6nscriu 6n F.oile de lucru. 9 diagrama de circulaie ?numite i floS9c0art; care formali2ea2) cu a1utorul unor sc0eme, circulaia documentelor 6n unitatea %atrimonial), %recum i controalele efectuate de salariaii anume 6m%uternicii. La descrierea %rocedurilor se urm)resc 6n s%ecial dou) as%ecte, astfel< 9 sc0ema &eneral) a a%recierii auditului intern@ 9 6nele&erea i descrierea domeniilor semnificative. (c8ema general a aprecierii auditului intern. 3ornind de la orient)rile re2ultate din %ro&ramul &eneral de munc) sau %lanul de misiune, auditorul efectuea2) un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative 6n sco%ul identific)rii, %e de o %arte, a auditului intern %e care dorete s) se s%ri1ine, iar %e de alt) %arte, a riscurilor de eroare 6n %relucrarea datelor i -!

informaiilor 6n sco%ul stabilirii unui %ro&ram cores%un2)tor de control al conturilor. "biectul urm)rit %rin a%recierea auditului 9 controlului intern este de a determina 6n ce m)sur) auditorul se %oate s%ri1ini %e acest control %entru a9i %utea defini natura, volumul i calendarul lucr)rilor. Astfel, auditorul se afl) 6n faa unor deci2ii im%ortante, ca de %ild)< 9 ale&erea %rocedurilor de e4aminat 6n funcie de or&ani2area 6ntre%rinderii, de natura riscurilor, de caracterul re%etitiv al datelor, de im%ortana soldurilor i a o%eraiilor@ 9 stabilirea dac) %rocedurile reinute trebuie s) fac) obiectul unei evalu)ri a controlului intern sau dac) e4ist) alte mi1loace mai eficiente i mai economice ce %ot fi folosite %entru fundamentarea 1udec)ilor sale asu%ra soldurilor i o%eraiilor@ 9 ale&erea te0nicilor de descriere i evaluare ce trebuie a%licate@ 9 deci2ia de a se s%ri1ini %e %rocedurile e4istente sau dac) controlul intern este insuficient, de a tra&e conclu2iile necesare %entru eta%ele urm)toare %rivind controlul conturilor i certificarea acestora@ 9 ale&erea te0nicilor de sonda1e ce urmea2) a fi a%licate@ 9 deci2ia final), 6n funcie de re2ultatele sonda1elor, 6n le&)tur) cu %ro&ramul de control al conturilor. $oate lucr)rile i aciunile 6ntre%rinse de auditor 6n cadrul a%recierii auditului intern au ca obiective ale&erea i deci2ia 6n le&)tur) cu eta%a urm)toare, fundamental) aceea de control al conturilor. A%recierea auditului intern %oate fi considerat %entru auditor un mi,loc i niciodat un scop. nelegerea i descrierea domeniilor semnificative ofer) %osibilitatea auditorului de a 6nele&e mai bine 6ntre%rinderea sub as%ectele< 9 naturii activit)ilor desf)urate, locurile de %roducie, %rocesele de fabricaie etc.@ 9 circuitul documentelor i a informaiilor contabile@ 9 realit)ilor ce se %ot ascunde 6n s%atele cifrelor i documentelor sintetice@ 9 identific)rii i locali2)rii 2onelor de risc cale mai im%ortante ce ar %utea afecta fiabilitatea conturilor anuale. (unoaterea 6ntre%rinderii i 6nele&erea domeniilor sale semnificative este o %rocedur) necesar) %entru fiecare misiune 6ntruc/t %ermite auditorului cunoaterea mediului 6n care evoluea2) 6ntre%rinderea< mediul 1uridic, economic, social, fiscal. Aceast) %rocedur) %ermite auditorului s) fac) le&)tura 6ntre datele contabile i realit)ile e4%rimate de e4istena i funcionarea sistemelor semnificative, obin/nd o mai bun) sinte2) a lor. (unoaterea 6ntre%rinderii i fiabilit)ii sistemului s)u de audit intern %ermite, %rintre altele, auditorului s) demonstre2e conducerii 6ntre%rinderii c) -1

este la curent cu %roblemele 6ntre%rinderii i c) nu este un sim%lu control al conturilor. %: Teste!e de "onfor$itate ?confirmarea 6nele&erii sistemului; au ca obiect obinerea confirm)rii c) descrierea %rocedurii a fost corect 6neleas) i cores%unde %rocedurilor a%licate 6n unitatea res%ectiv). Aceste teste %ermit verificarea e4istenei %rocedurii ?i nu de a se asi&ura c) ea este bine a%licat);. $estele de conformitate %ot fi reali2ate du%) diferite modalit)i ca< 9 observare direct) asu%ra modului de lucru@ 9 confirmare verbal) a celor ce utili2ea2) %rocedura res%ectiv),@ 9 e4istena mi1loacelor utili2ate %entru confirmarea efectu)rii o%eraiunii res%ective ?tam%ile, vi2e, fiiere etc.;@ 9 observarea ulterioar) const/nd din reluarea 6n 6ntre&ime a circuitului unor documente %lec/nd de la ori&ine, cu sco%ul de a testa drumul %arcurs. ": Eva!uarea pre!i$inar ?evaluarea riscurilor %osibile;. Du%) ce s9a obinut o descriere fiabil) a or&ani2)rii, se %oate %roceda la o evaluare %reliminar) %entru a %une 6n eviden) %unctele forte i cele slabe ale %rocedurilor sistemului contabil. Pun"te!e forte sunt dis%o2itivele de control care &arantea2) corecta contabili2are a diferitelor date, iar pun"te!e s!a%e 9 deficienele care %ot da natere unor riscuri de erori sau fraude. 3entru aceasta se utili2ea2) dou) metode< 9 e4aminarea sistemului i c)utarea de %uncte forte i slabe@ aceast) e4aminare com%ort) riscul ca unele as%ecte s) fie omise sau uitate@ 9 %unerea unor 6ntreb)ri e4ecutanilor, care sunt 6n mod obinuit reunite 6ntr9un F"2estionar de "ontro! internG. Aceste c0estionare %ermit com%ararea controlului intern teoretic descris 6n manualele de %roceduri cu cel e4istent 6n 6ntre%rindere. 8ntreb)rile se adresea2) %e sectoare de activitate i urm)resc dac) controalele e4ist), sunt cunoscute de e4ecutani i dac) absena acestor controale influenea2) calitatea informaiilor. Auditorul trebuie s) se asi&ure c) sistemul e4istent %ermite 6ntre%rinderii s) se %rote1e2e contra riscurilor %osibile care se %ot %roduce 6n %relucrarea datelor. 3entru aceasta este necesar s) se verifice dac) toate o%eraiile sunt 6nre&istrate ?e40austivitate;, c) o%eraiile 6nre&istrate sunt reale ?realitatea; i c) o%eraiile sunt corect 6nre&istrate 6n contabilitate i %re2entate 6n conturile anuale. 3entru a reali2a toate acestea, auditorul e4aminea2) circuitul informaiilor cu a1utorul unui c0estionar. (0estionarul de control intern, %ermite com%ararea controlului intern teoretic care ar trebui s) asi&ure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern e4istent 6n 6ntre%rindere. -

$ot 6n cadrul testului de conformitate se va e4amina e4istena se%ar)rii sarcinilor i funciilor. 3entru fiecare domeniu considerat semnificativ ?sisteme i conturi; de%istarea riscurilor %osibile se evaluea2) cu a1utorul unei sinte2e a evalu)rii riscurilor le&ate de conce%ia sistemelor. (/nd auditul intern li%sete i deci e4ist) %osibilitatea de a nu fi detectate erorile care afectea2) conturile, auditorul %oate s)9i or&ani2e2e %ro%riile controale %entru a evalua incidenele %osibile asu%ra fiabilit)ii conturilor. d: Teste!e de per$anen ?e4aminarea funcion)rii sistemului; au ca obiect verificarea dac) %unctele forte sau slabe fac obiectul unei a%lic)ri efective i constante. Aceste teste trebuie s) fie suficient de am%le %entru a convin&e c) %rocedurile controlate sunt a%licate 6ntr9o manier) %ermanent) i f)r) defeciuni@ %oate fi avut) 6n vedere, eventual, utili2area te0nicilor statistice. *onda1ele asu%ra funcion)rii sistemelor sunt or&ani2ate urm)rindu9se cele dou) ti%uri de controale interne< controale de %revenire i controale de detectare. "ontroalele de prevenire sunt reali2ate 6n tim%ul derul)rii o%eraiilor 6nainte de a se trece la fa2a urm)toare i, de re&ul), 6naintea 6nre&istr)rii@ de cele mai multe ori acestea se materiali2ea2) %rintr9o vi2) ?de e4em%lu< verificarea limitei de credit a unui client 6nainte de a e4ecuta acestuia o nou) comand), verificarea rece%iei i e4istena comen2ii 6nainte de a da bun de %lat) o factur) a furni2orului etc.;. "ontroalele de detectare sunt, de re&ul), efectuate asu%ra unui &ru% de o%eraii de aceeai natur), 6n sco%ul asi&ur)rii c) nu e4ist) anomalii sau %entru desco%erirea acestora ?de e4em%lu< confrunt)rile cu banca, confrunt)rile balanei sintetice cu cea analitic), com%ararea inventarului fi2ic cu cel %ermanent etc.;. 8n reali2area sonda1elor de verificare a funcion)rii sistemelor, auditorul dis%une de mai multe te0nici< 9 e4amenul evidenei controlului %ermite reali2area unor eantioane mari 6n tim% foarte scurt ?e4em%lu< e4istene unei vi2e care atest) efectuarea controlului aritmetic al facturilor, e4istena confrunt)rilor lunare ale contabilit)ii cu e4trasele bancare etc.;@ 9 re%etarea controalelor, ca de e4em%lu< verificarea unei confrunt)ri cu banca, studiind 1urnalul de banc) i %iesele 1ustificative ale b)ncii i ale 6ntre%rinderii@ 9 observarea e4ecut)rii unui control %ermite auditorului s) 6nelea&) mai bine maniera 6n care este reali2at controlul i s) verifice efectuarea corect) a acestuia. -#

(valuarea definitiv i redactarea documentului de sinte!. 74%ertul contabil, contabilul autori2at cu studii su%erioare, cen2orii %ot, 6n final, s) fac) o a%reciere definitiv) asu%ra auditului intern al unit)ii %atrimoniale determin/nd< 9 veritabilele %uncte forte ?dis%o2itiv de control efectiv i %ermanent;@ 9 %unctele slabe datorate conce%erii defectuoase a sistemului@ 9 %unctele slabe datorate unor &reite a%lic)ri a %rocedurilor sistemului. Cerificarea auditului intern este efectuat) 6n fiecare an %entru a se asi&ura c) nu e4ist) abateri de la funcionarea lui i c) auditorul %oate continua s) se ba2e2e %e controalele interne considerate utile %entru a9i limita lucr)rile asu%ra controlului conturilor. >umai du%) ce a verificat funcionarea controalelor %e care dorete s) le s%ri1ine, auditorul %oate stabili %ro&ramul s)u definitiv de control. (a i %entru evaluarea riscurilor %osibile, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului %oate fi f)cut) %e foaia de lucru #inte!a aprecierii controlului intern care va indica< 9 anomaliile 6n funcionarea sistemului@ 9 incidena %osibil) asu%ra conturilor anuale@ 9 incidena asu%ra %ro&ramului de lucru. Atunci c/nd anomaliile 6n funcionare sunt numeroase i %ot altera fiabilitatea 6nre&istr)rilor contabile, auditorul va fi obli&at s)9i reconsidere evaluarea %reliminar) i nu va ine cont de auditul intern %e care l9a cre2ut util %entru stabilirea %ro&ramului de control al conturilor. (/nd auditul intern este considerat util %entru fundamentarea o%iniei auditorului, acesta %oate reduce volumul %ro%riilor sale controale asu%ra conturilor. Auditorul semnalea2) conducerii observaiile %e care le are asu%ra controlului intern, iar dac) desco%er) &reeli &rave a%recia2) dac) refu2) certificarea sau o face cu re2erve. (omunicarea observaiilor %oate fi f)cut) %rintr9un -aport asupra controlului intern, al c)rui coninut trebuie s) cu%rind) urm)toarele as%ecte< 9 %re2entarea unei scurte introduceri asu%ra a ceea ce este esenial %entru a folosi conducerii societ)ii@ 9 %re2entarea detaliat) a %roblemelor %e servicii sau subunit)i ale societ)ii %entru a %utea fi uor difu2ate@ 9 anali2area fiec)rei %robleme, 6n mod lo&ic, %entru a %ermite societ)ii s) utili2e2e ra%ortul ca un instrument de ameliorare a %rocedurilor. ,a%ortul asu%ra controlului intern %oate fi structurat %e trei ca%itole i anume< 9 >ota de introducere i sinte2)@ 9 *umarul@ -+

9 Detaliile9 Nota de introducere i sinte! %oate cu%rinde< 9 amintirea ra%id) a misiunii, a locului i rolului activit)ii de a%reciere a controlului intern, condiiile de e4ecutare i metodele utili2ate@ 9 conclu2iile ra%ortului ?cu eventualele trimiteri la %)rile care detalia2) %roblema;@ 9 data i semn)tura. >ota de introducere i sinte2) are ca sco% s) %ermit) conducerii societ)ii s) aib) ra%id cunotin) de conclu2iile eseniale. #umarul ra%ortului %oate fi&ura imediat du%) nota de sinte2) i %oate fi %re2entat 6n diferite feluri< 9 reca%itularea diferitelor titluri i %uncte care vor fi reluate 6n %artea de &etalii. 9 reca%itularea ra%id) a tuturor sl)biciunilor constatate. &etaliile ra%ortului cores%und elementelor din sumar, acestea nu sunt 6nsoite de conclu2ii, deoarece au fost %re2entate 6n nota de introducere i sinte2). *tructurarea detaliilor se face urm)rindu9se anumite re&uli, astfel< 9 %re2entarea %unctelor 6n ordinea im%ortanei@ 9 reca%itularea %unctelor %e seciuni, funcii sau &ru%e de conturi@ 9 o %arte %oate fi avut) 6n vedere %entru sfaturi mai %uin im%ortante@ 9 o %arte se%arat) %oate fi destinat) %unctelor care %ot avea o inciden) asu%ra certific)rii@ .iecare %unct trebuie s) conin) informaiile urm)toare< 9 descrierea %unctelor slabe constatate@ 9 consecinele i incidenele asu%ra conturilor anuale@ 9 sfaturi i m)suri care %ermit ameliorarea situaiei. (a i riscurile %oteniale stabilite cu oca2ia evalu)rii %reliminare, constatarea anomaliilor 6n funcionarea auditului intern %oate indica 6n cadrul %unctelor slabe evaluate< 9 incidene asu%ra conturilor anuale@ 9 incidene asu%ra %ro&ramului de lucru al auditorului. Unitatea de ;nv are 3.&.&. Contro!u! "onturi!or (ontrolul conturilor este o eta%) succesiv) sau concomitent) cu controlul intern, funcie de e4%eriena auditorului. (onclu2iile re2onabile %e care se ba2ea2) o%inia trebuie s) fie fundamentate cu %robe de audit suficiente, %rin combinarea teste!or de "ontro! i a pro"eduri!or de fond. Teste!e de "ontro! %rivind modul de funcionare a cadrului contabil conce%tual i a controlului intern, %recum i a testelor efectuate cu sco%ul de a -'

de%ista erori semnificative din situaiile financiare ?%roceduri de fond; contribuie la ansamblul %robelor de audit. *istemul contabil i cel de control intern au ca sco% %revenirea, detectarea i corectarea erorilor semnificative. 7ta%a %recedent), %rivind evaluarea controlului intern re%re2int) %entru auditor un %as im%ortant 6n controlul conturilor. 3robele de audit trebuie reali2ate %entru fiecare aseriune a conducerii cu %rivire la situaiile financiare. Ansamblul de aseriuni ale conducerii 6n&lobate 6n situaiile financiare sunt clasificate astfel< 9 e7isten a< un activ sau o obli&aie e4ist) la o anumit) dat)@ 9 drepturi .i o%!i0a ii< un activ sau o obli&aie a%arine entit)ii la o anumit) dat)@ 9 apari ie< o tran2acie sau un eveniment a avut loc %e durata unei %erioade i este le&at de entitatea res%ectiv)@ 9 e72austivitatea< nu e4ist) active, obli&aii, tran2acii sau evenimente ne6nre&istrate sau elemente ne%re2entate@ 9 eva!uarea< un activ sau o datorie este 6nre&istrat) la o valoare contabil) adecvat)@ 9 "o$ensurarea< o tran2acie sau un eveniment este 6nre&istrat la valoarea cores%un2)toare i venitul sau c0eltuiala este alocat) %erioadei cores%un2)toare@ 9 pre#entarea infor$a ii!or< un element este %re2entat, clasificat i descris 6n conformitate cu cadrul &eneral de ra%ortare financiar) adecvat. Auditorul trebuie s) se asi&ure c) 6i sunt confirmate e4i&enele cu %rivire la credibilitatea unei aseriuni a conducerii, %re2entat) 6n situaiile financiare. (redibilitatea %robelor de audit de%inde de %roveniena sursei, intern) sau e4tern), i de natura sa< documentar), oral), constatarea efectiv) %rin vi2uali2are de c)tre auditor. Atunci c/nd sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale, %robele de audit intern sunt mai credibile dec/t cele e4terne@ du%) cum confirmarea %rimit) de la un ter ca surs) e4tern) este mai credibil) dec/t cea intern). "biectivul %rinci%al al auditorului %entru controlul conturilor 6l constituie obinerea elementelor %robante adecvate %entru a emite o%inia motivat) i res%onsabil) asu%ra modului de reflectare a situaiilor financiare. Aceast) eta%) are ca obiectiv reunirea elementelor %robante suficiente i 1uste %entru a %utea e4%rima o o%inie motivat) asu%ra situaiilor financiare, ceea ce %resu%une asi&urarea res%ect)rii re&ulilor le&ale i re&ulamentare de c)tre 6ntre%rindere< 9 re&ulile referitoare la inventarieri@ 9 e4istena activelor i fa%tul c) acestea a%arin 6ntre%rinderii@ 9 re&ulile de inere a re&istrelor i a contabilit)ii@ --

9 estim)rile contabile i de evaluare sti%ulate 6n normele le&ale i cele %rofesionale sau 6n absena acestora@ 9 %rinci%iile contabilit)ii< %rudena, %ermanena metodei, continuitatea activit)ii, inde%endena e4erciiului, intan&ibilitatea bilanului de desc0idere, necom%ensarea@ 9 %asivele %atrimoniale, veniturile i c0eltuielile %rivesc 6ntre%rinderea 6n cau2). 3entru a im%rima acestei eta%e a auditului un caracter or&ani2at, %entru %revenirea su%ra%unerilor i a re%et)rilor inutile 6ntre eta%ele auditului, %entru evitarea omisiunilor se 6ntocmete F3ro&ramul de control al conturilorN. Acest %ro&ram are la ba2) informaiile cu%rinse 6n F3lanul de auditN i 6n F*inte2a a%recierii controlului internN. 8ntre eficiena controlului intern 6ntr9o 6ntre%rindere i m)rimea efortului de%us de c)tre auditor cu oca2ia controlului conturilor e4ist) o relaie invers %ro%orional). De aceea, %ro&ramele de control al conturilor %ot s) varie2e 6ntre o limit) minim) i una ma4im). /rogramele minime sau restr/nse de control al conturilor se elaborea2) atunci c/nd, 6n urma a%recierii controlului intern, se a1un&e la conclu2ia c) e4ist) un &rad re2onabil de asi&urare c) 6nre&istr)rile contabile sunt fiabile. 8n aceast) situaie se %ot limita sonda1ele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asu%ra rula1elor a fost urm)rit) 6n eta%a %recedent) a auditului. $otui, %entru asi&urarea coerenei cu eta%ele %recedente ale auditului, rula1ele conturilor vor fi verificate cu oca2ia e4amin)rilor analitice. /rogramele e)tinse de control al conturilor se elaborea2) 6n situaia 6n care, 6n urma %arcur&erii eta%elor %recedente, se a1un&e la conclu2ia c) auditul nu se %oate s%ri1ini %e controlul intern din 6ntre%rindere. 8n acest ca2, volumul sonda1elor este mai mare, 6ntruc/t se cu%rind 6n sonda1 at/t soldurile, c/t i rula1ele conturilor. Aceste sonda1e stabilesc, 6n funcie de %unctele slabe, i riscurile de eroare de%istate cu oca2ia cunoaterii caracteristicilor %ro%rii ale 6ntre%rinderii i cu oca2ia evalu)rii controlului intern. 3ro&ramul de control al conturilor se 6ntocmete, de re&ul), se%arat de %lanul de audit i foaia de sinte2) a a%recierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. 3ro&ramul de control conine urm)toarele rubrici< 9 lista controalelor de efectuat ordonat) %e seciunile conturilor anuale@ 9 ntinderea eantionului in/nd seama de %ra&ul de semnificaie i de eventualele erori ce %ot fi desco%erite. $rebuie menionat volumul sonda1elor de efectuat %entru controlul res%ectiv@ 9 indicarea datei, cu %reci2area cronolo&iei lucr)rilor i a r)s%underii auditorului@ -5

9 o referin pentru foaia de lucru 6n care se %reci2ea2) constat)rile controlului intern@ 9 probleme nt lnite. 3ro&ramul de control va 6nce%e de la %roblemele r)mase 6n sus%ensie din e4erciiul %recedent, care urmea2) a fi urm)rite 6n evoluia lor sau re2olvate. 8n continuare %ro&ramul se va desf)ura %e unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ i care urmea2) a fi e4aminat. (onstat)rile vor fi 6nscrise 6n foile de lucru care vor %urta un cod de referin). 3entru a se asi&ura o e4aminare corelat) cu conturile cores%ondente aferente unui cont sau &ru%e de conturi este necesar a se stabili 6n cadrul %ro&ramului %e clase, &ru%e de conturi i conturi de e4aminat, conturile cores%ondente ce %ot fi e4aminate concomitent, urm)rind corelarea lor 6n cadrul conturilor sintetice de &rad cores%un2)tor. 74ecutarea %ro&ramului de control al conturilor trebuie s) %ermit) auditorului s) reuneasc) elementele %robante suficiente %entru a se asi&ura c) dis%o2iiile le&ale i re&ulamentare la care este su%us) unitatea %atrimonial) sunt bine res%ectate.

Unitatea de ;nv are 3.&.1. E7a$enu! situa ii!or finan"iare 74amenul situaiilor financiare are dre%t sco% colectarea elementelor %robante necesare, suficiente i 1uste 6n vederea fundament)rii o%iniei auditorului %rivind ima&inea fidel) clar) i com%let) a %atrimoniului i a re2ultatelor obinute de 6ntre%rinderea audiat). Auditorul trebuie s) in) seama de fa%tul c) datele i informaiile %re2entate 6n forma cerut) de re&lement)rile 6n vi&oare nu este suficient) %entru obinerea elementelor necesare e4amin)rii i determin)rii %erformanelor obinute i a dificult)ilor cu care se confrunt) 6ntre%rinderea. 74aminarea &eneral) a situaiilor financiare are ca obiective %rinci%ale verificarea dac) %i!an u!, "ontu! de profit .i pierdere, situa ia f!u7uri!or de tre#orerie i note!e !a "onturi!e anua!e< 9 sunt coerente, in/nd seama de cunoaterea &eneral) a 6ntre%rinderii, de sectorul de activitate i de mediul social9economic@ 9 dac) %rinci%iile contabile i re&lement)rile 6n vi&oare, au fost res%ectate i corect a%licate@ 9 evenimentele %osterioare datei de 6nc0idere a bilanului au fost corect evaluate@ A. Auditu! %i!an u!ui "onta%i!8 Auditorul trebuie s) obin) un &rad re2onabil de asi&urare c) bilanul res%ect) conce%iile fundamentale de ba2) ale contabilit)ii< -8

9 continuitatea activit)ii de e4%loatare@ 9 contabilitatea de an&a1amente. Li%sa continuit)ii activit)ii 6ntr9un viitor %revi2ibil im%une un alt ti% de evaluare la 6nc0iderea bilanului. (elelalte %rinci%ii de ba2) nu mai %ot funciona, deoarece valoarea lic0idativ) ?re2idual); este cea care se va a%lica< 9 %rinci%iul %rudenei trebuie tratat astfel 6nc/t %rofitul s) fie real, %entru a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai@ 9 %rinci%iul inde%endenei e4erciiului a fost a%licat %e tot %arcursul e4erciiului. Auditorul verific) dac) c0eltuielile i veniturile aferente e4erciiului res%ectiv au fost 6nre&istrate@ 9 bilanul contabil ofer) com%arabilitatea elementelor %atrimoniale %e cel %uin dou) e4erciii financiare, metodele de evaluare i %re2entare sunt identice cu cele ale anului %recedent, iar dac) sunt modific)ri, ele s) fie 6nscrise i 1ustificate 6n notele ataate bilanului@ 9 elementele de activ i de %asiv sunt evaluate f)r) a se face com%ens)ri 6ntre active i %asive, 6ntre c0eltuieli i venituri@ 9 bilanul de desc0idere cores%unde cu bilanul de 6nc0idere a e4erciiului %recedent@ 9 auditorul %rocedea2) %entru fiecare cont la verificarea contabil) a credibilit)ii com%onentelor sale i a soldului s)u@ 9 datele de inventar ale elementelor de activ i de %asiv sunt re&ru%ate 6n re&istrul inventar cantitativ i valoric, du%) ca2. Auditorul %rocedea2) la o com%arare 6ntre valorile contabile i valorile de inventar furni2ate de 6ntre%rindere, a%reciind credibilitatea lor. *. Auditu! "apita!uri!or8 Auditorul verific) 6nre&istrarea 6n conturile ca%italurilor %ro%rii a o%eraiunilor aferente acestora, conform deci2iilor Adun)rii Eenerale. Auditu! "apita!uri!or proprii trebuie s) aib) ca obiective< a; 740austivitatea< 9 $oate modific)rile a%robate de Adunarea Eeneral) a Acionarilor cu %rivire la ca%italul social au fost 6nre&istrate cores%un2)tor 6n contabilitate@ b; 74actitatea< 9 $oate creterile sau diminu)rile de sume %ro%rii de finanare sunt reale i cores%und cu deci2iile conducerii. c; 74istena< 9 (a%italul social modificat este 6n concordan) cu statutul i contractul de societate sau cu F(ererea de meniuniN 6nre&istrat) la ,e&istrul (omerului. d; 7valuarea< -9

9 $oate mic)rile ?creteri sau diminu)ri; de re2erve au fost corect 6nre&istrate contabil. 9 ,e2ervele din reevaluare au fost corect calculate, corect 6nre&istrate i evideniate 6n contabilitate. 9 Dividendele au fost calculate corect, 6nre&istrate cores%un2)tor 6n contabilitate i au fost a%robate de Adunarea Eeneral) a Acionarilor sau Asociailor. e; Im%utarea corect) i %erioada corect)< 9 :odific)rile ca%italurilor %ro%rii au fost 6nre&istrate 6n %erioada contabil) cores%un2)toare %roducerii evenimentului de cretere sau micorare a lor. 9 (a%italurile %ro%rii< ca%italul social, re2ervele, re2ervele din reevaluare, dividendele, fondurile %ro%rii %entru de2voltare, %rofiturile re%ortate au fost corect clasificate, evideniate i %re2entate. 9 *e verific) concordana 6nre&istr)rilor contabile cu normele le&ale, IA*, Le&ea contabilit)ii etc. Auditorul trebuie s) urm)reasc) documentele care9i %ermit s) observe valoarea 6m%rumuturilor, dob/n2ile ce decur& din acestea %e %erioada curent) i 6n viitor, &araniile acordate %entru aceste 6m%rumuturi. De asemenea, auditorul trebuie s) se asi&ure de eventuale i%oteci sau &a1uri %rev)2ute, dac) aceste 6m%rumuturi au fost corect contabili2ate i im%utate %e %erioada cores%un2)toare. 3rocedurile analitice ale auditorului cu %rivire la anali2a datoriei %e termen mediu i lun& trebuie s)9i asi&ure un &rad re2onabil de certitudine asu%ra %onderii acestora 6n totalul %asivului bilanier. &. Auditu! i$o%i!i#ri!or- a$ortis$ente!or .i a<ustri!or pentru depre"iere "biectivele vi2ate de auditor sunt< a; 740austivitatea< 9 *e verific) dac) toate mi1loacele fi4e sunt 6nre&istrate i toate activele care trebuie ca%itali2ate ?IA* nr. #, F(osturile 6ndator)riiN; au fost corect evideniate. b; 74actitatea< 9 *oldurile conturilor de imobili2)ri la valoarea contabil) au fost identificate, &ru%ate i 6nre&istrate corect. c; 74istena< 9 :i1loacele fi4e e4ist) 6n realitate la data bilanului. Documentele ce trebuie verificate cu%rind< re&istrul mi1loacelor fi4e, ra%oarte de evaluare, facturi %rovenite de la antre%renori, contractele de concesionare, facturi i e4trase de cont, %rocese verbale de %unere 6n funciune, calculul amorti2)rii i modul de constituire i evaluare a a1ust)rilor %entru de%reciere. 5!

d; 3erioada corect)< 9 Intr)rile i ieirile de active imobili2ate au fost 6nre&istrate 6n %erioada corect). e; 7valuarea< 9 Activele reevaluate sunt corect calculate %otrivit normelor le&ale. Diminuarea mi1loacelor fi4e 6n urma reevalu)rii a fost corect reflectat) 6n contabilitate. f; (orecta %re2entare i evideniere< 9 $oate soldurile mi1loacelor fi4e au fost corect evideniate. Informaiile bilaniere i notele de bilan trebuie s) cu%rind) informaii com%lete cu %rivire la e4istena, evaluarea lor la bilan. 3otrivit (adrului &eneral de %re2entare a bilanurilor financiare, informaiile cu %rivire la imobili2)ri sunt< valoarea contabil) brut) la 6nce%utul anului, creteri iIsau diminu)ri 6n cursul anului, soldul final la #1.OII evaluat la costul istoric ?valoarea brut) la intrareIreevaluat);. De asemenea, amorti2area calculat) la !1.!1, amorti2)ri 6n cursul e4erciiului financiar, soldul final al amortismentelor la #1.1 . A1ust)rile %entru de%recierea imobili2)rilor vor conine aceleai informaii ca i amorti2)rile. La bilan, valoarea mi1loacelor fi4e va fi e&al) cu valoarea contabil) diminuat) la amorti2)ri corect calculate i evideniate 6n cursul e4erciiului i cu suma %rovi2ioanelor. 3entru verificarea acestor %osturi bilaniere, auditorul utili2ea2) urm)toarele documente< 9 ,e&istrul mi1loacelor fi4e@ 9 (alculul amorti2)rilor@ 9 7valuarea lor %rin ra%oartele comisiei de inventar, etc.@ 9 .acturile emise de furni2ori de imobili2)ri@ 9 $itluri de %ro%rietate@ 9 Dosarul de %rocese9verbale ale AEA, ale (onsiliului de Administraie@ 9 3rocese9verbale de %unere 6n funciune sau, du%) ca2, de scoatere din funciune sau casare@ 9 74trasele de cont bancar. $oate informaiile vor fi %re2entate 6n Dosarul e4erciiului %e %osturi bilaniere< Active imobili2ate, Active circulante, Active de re&ulari2are. 1. Auditu! sto"uri!or .i a! produ" iei ;n "urs de e7e"u ie8 Auditorul verific) dac) toate stocurile au fost identificate i incluse 6n activul bilanier ?e40austivitatea;, dac) toate stocurile au fost corect evideniate 6n vederea evalu)rii de bilan ?e4actitate;, dac) costul stocurilor a fost corect calculat %rin metoda de evaluare acce%tat) de %rocedurile interne ale conducerii. 51

Auditorul verific) dac) toate sumele sunt incluse 6n situaiile financiare i cores%und cu evidenele contabile. Aceste stocuri re&)site 6n activul bilanier trebuie s) e4iste i fi2ic ?e4istena;. *e verific) dac) stocurile au fost 6nre&istrate 6n %erioada contabil) corect) ?inde%endena e4erciiilor;. *tocurile cu o micare lent) sau f)r) micare au fost corect evaluate, la valoarea net) reali2abil) ?evaluare;. Auditorul trebuie s) valide2e dac) toate stocurile firmei sunt incluse 6n activul bilanier al societ)ii auditate. 8n ba2a eta%elor anterioare, auditorul, %rin %rocedurile de control, se asi&ur) dac) &estiunea i contabili2area stocurilor au fost su%use controlului intern %ermanent. $estele de control i9au %ermis auditorului s) observe anali2a variaiilor fa) de %lanul de %roducie cu e4%licaiile aferente, verificarea %eriodic) a condiiilor de de%o2itare, modul cum stocurile sunt %)strate 6n locaii si&ure, %recum i %ersoanele &estionare autori2ate care r)s%und de securitatea lor. Inventarierea fi2ic) %eriodic) sau continu) a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenele contabile cu foile de ma&a2ie 6i %ermit auditorului, %e ba2a testelor de control efectuate 6n cadrul %rocedurilor de control intern, s) tra&) conclu2ii cu %rivire la &radul re2onabil de asi&urare c) acestea sunt reflectate corect 6n bilan. Indicatorii s%ecifici cu %rivire la stocuri, vite2a de rotaie 6i %ermit auditorului s) constate eventualele discre%ane 6n fluctuaiile lunare i anuale fa) de %erioadele %recedente. 7valuarea stocurilor are ca obiective conclu2ii asu%ra< 9 minimului dintre valoarea net) reali2abil) i costul lor@ 9 modul de determinare a costului la ieirea lor %entru %roducie< .I.", costul mediu %onderat, costul standard@ 9 verificarea valorii contabile de intrare ?facturi de cum%)r)ri, calculaia costurilor %restabilite i %ostcalculul;. $estele de detaliu i9au %ermis auditorului s) constate dac) intr)rile i ieirile de stocuri au fost corect contabili2ate i a%arin e4erciiului curent, astfel 6nc/t ele s) fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la teri %e ba2a inventarierii i cele %rimite de la teri au fost e4cluse din situaiile financiare i com%ararea evidenelor contabile cu reflectarea lor 6n activul bilanier. Auditorul solicit) conducerii situaia valoric) a stocurilor i %roduciei 6n curs de e4ecuie, %rovi2ioanele constituite %entru de%recierea acestora 6ntocmite la data 6nc0iderii e4erciiului sau la o dat) c/t mai a%ro%iat). Auditorul obine din %artea conducerii metodele utili2ate 6n toate momentele %rivind stocurile i %roducia 6n curs. 7l trebuie s) se asi&ure de concordana acestor metode, de %ermanena lor i le verific) %rin sonda1. 5

3. Auditarea "onturi!or !a ter i 6n bilanul contabil are ca obiective< 9 concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice. 9 toi debitorii au fost inclui 6n situaiile financiare ?e40austivitate;. 9 soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i 6nre&istrate 6n mod corect ?e4actitate;, iar sumele cu%rinse 6n activul bilanier sunt conforme cu cele din 6nre&istr)rile contabile. 9 balanele conturilor analitice, asi&ur/ndu9se de concordana lor cu conturile &enerale, sintetice@ 9 un inventar al creanelor i datoriilor e4istente la finele e4erciiului. Auditorul anali2ea2) ?de obicei, %rin sonda1; soldurile conturilor de teri %lec/nd de la documentele i informaiile contabile %use la dis%o2iia sa. 7l cere s) se %rocede2e la efectuarea corecturilor %e care la &)sete necesare. 9 la data bilanului debitorii e4ist) 6n mod real ?e4istena;. 9 toate tran2aciile cu clientul, v/n2)rile, titlurile de valoare i 6ncas)rile au fost 6nre&istrate 6n %erioada corect) ?inde%endena e4erciiilor;. $oate %l)ile 6n avans au fost corect calculate i evideniate astfel 6nc/t toate c0eltuielile se fac reflectate 6n aceeai %erioad) de contabili2are cu serviciile %rimite. 9 evaluarea corect) a creanelor cu%rinde sumele nete ce urmea2) a fi 6ncasate. 3rovi2ioanele %entru clieni inceri, rabaturi i remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari. 9 toi debitorii cu%rini 6n bilan re%re2int) creane asu%ra clienilor. De asemenea, auditorul trebuie s) verifice dac) %l)ile 6n avans, veniturile ce urmea2) a fi 6ncasate i ali debitori inclui 6n activul circulant bilanier re%re2int) beneficii economice viitoare sau tre2orerie ?numerar; de 6ncasat. Auditorul trebuie s) ia 6n considerare eventualele ris"uri8 9 firma auditat) %oate su%raevalua creanele sale 6n 6ncercarea de a %re2enta o situaie financiar) mai bun) dec/t 6n realitate@ 9 e4ist) riscul ca debitorii s) se afle 6n im%osibilitatea de a %l)ti, ceea ce 6nseamn) c) soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate %e ba2a evalu)rii %ro%rii a auditorului@ 9 facturile unui an financiar %ot fi 6nre&istrate 6n alt) %erioad), e4ist/nd riscul ca acestea s) nu fie evideniate ca venituri. Dac) entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este 6n corelaie cu soldul conturilor de stocuri. 9 riscul de fraud) trebuie luat 6n considerare de c)tre auditor sub as%ectul creanelor fa) de teri< unitatea %oate 6nre&istra v/n2)ri fictive@ deturnare de numerar dac) acelai an&a1at 6ncasea2) concomitent facturile de la clieni i actuali2ea2) i 1urnalul de v/n2)ri@ furt de bunuri D revederea cores%ondenei curente cu 5#

debitorii@ acordarea de reduceri comerciale i financiare neautori2ate@ *olduri anulate D testarea lor %rintr9un eantion de solduri i a1ustarea 6nre&istr)rilor o%erate 6n conturile debitorilor. (ontroalele interne s%ecifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate s%re o%eraiunile comerciale cu clieni noi, anali2a %e durate a soldurilor clieni %rin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se verific) concordana 6ntre 1urnalul v/n2)rilor, facturi i re&istrele contabile. Auditorul %oate su&era firmei auditate unele recomand)ri 6n ceea ce %rivete modul de 6ncasare mai ra%id) a facturilor, micorarea riscului de ne6ncasare a facturilor %rin evaluarea %rovi2ioanelor %entru creane de%reciate. (ontrolul asu%ra v/n2)rilor, %recum i atenia asu%ra clienilor inceri trebuie s) fie 6n atenia conducerii cu sco%ul de a %reveni eventualele creane incerte. 8mbun)t)irea decont)rilor cu creditorii vi2ea2) recomand)ri ale auditorului 6n ceea ce %rivete micorarea im%orturilor %entru a minimi2a c0eltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor 6n care clientul ar avea %osibilitatea de a obine reduceri financiare %entru %lata 6nainte de termenul scadent, minimi2area termenului de ac0itare a datoriilor fa) de creditori, f)r) s) se deteriore2e relaiile cu furni2orii s)i. "biectivele de audit cu %rivire la datorii!e pe ter$en scurt< 9 toi creditorii au fost inclui 6n situaiile financiare i e4ist) 6n mod real la data bilanului@ 9 datoriile au fost calculate astfel 6nc/t c0eltuielile sunt 6nre&istrate %otrivit cu serviciile %restate@ 9 au fost constituite %rovi2ioane adecvate 6n le&)tur) cu soldurile debitoare ale creditorilor i %entru eventuale %ierderi re2ultate din tran2aciile de cum%)rare@ 9 datoriile %reliminate i ali creditori inclui 6n bilan re%re2int) obli&aii viitoare sau sume de %l)tit. Auditorul consider) %rinci%alele riscuri de fraud) i im%licit care obiective au fost afectate %rin testele de audit< 9 o %lat) eronat) este f)cut) unui salariat sau unui furni2or f)r) a avea 9 a%robarea conducerii %entru efectuarea %l)ii@ obiectivul afectat 6n aceste situaii este e72austivitatea, e4actitatea datoriei@ 9 fia furni2orului nu coincide cu 1urnalul cum%)r)rilor, fiind incluse facturi fictive %entru %lat). 8n aceste situaii sunt afectate e4actitatea, e4istena, %recum i obli&aiile entit)ii auditate@ 9 e4istena furni2orilor fictivi inclui 6n 1urnalul de cum%)r)ri a condus la %l)i f)cute unor an&a1ai ai firmei auditate, obiectivele auditului de e4actitate i e4isten) a o%eraiunilor cu teri ?creditori; fiind afectate. " revi2uire a testelor de audit, %entru a evalua riscurile 6n situaiile de mai sus im%une< 5+

9 verificarea controlului intern cu %rivire la autori2area %l)ilor c)tre furni2ori@ 9 reconcilierea fielor analitice ale furni2orilor@ 9 reverificarea 1urnalului creditorilor %rin urm)rirea acelor furni2ori c)rora li s9au f)cut %l)i ile&ale@ 9 verificarea %rofitului brut va ar)ta o reducere, ca urmare a creterii valorii cum%)r)rilor 6n costul v/n2)rilor f)r) un ec0ivalent al valorii v/n2)rilor. $estarea controlului intern %rivind autori2area anul)rilor de solduri ale creditorilor %rin selectarea unui eantion de solduri ale furni2orilor i investi&area oric)ror re&l)ri sau te0nici contabile neobinuite 6n conturile furni2orilor. Aceste teste elimin) riscul ca sumele ce au fost 6n mod fraudulos anulate 6n 1urnalul furni2orilor, f)r) un motiv a%arent, s) fie reconsiderate. 3oate e4ista riscul ca facturile de cum%)rare s) fie 6nre&istrate 6n 1urnal ca fiind %l)tite f)r) ca 6n e4trasul de cont s) e4iste evidena acestor %l)i. Auditorul va e4amina facturile %rimite du%) sf/ritul anului cu sco%ul de a verifica dac) sumele au fost oca2ionale 6nainte sau du%) 6nc0eierea e4erciiului financiar conform documentelor 1ustificative. ,evederea soldurilor nerecu%erabile i recomand)rile auditorului cu %rivire la acele conturi ce urmea2) a fi trecute %e venituri. 6. Auditu! tre#oreriei cu%rinde lic0idit)ile 6n conturi bancare i cas), titlurile de %lasament i creditele bancare %e termen scurt. *tructura titlurilor de %lasament cu%rinde< 9 aciuni cotate sau necotate@ 9 obli&aiuni cotate sau necotate@ 9 bonuri de te2aur i bonuri de cas) %e termen scurt@ 9 aciuni i obli&aiuni emise i r)scum%)rate de societate@ 9 titluri de creane ne&ociabile. 3otrivit Standarde!or Interna iona!e de Conta%i!itate , creditele %e termen scurt nu sunt elemente de tre2orerie. ,estriciile asu%ra lic0idit)ilor bancare trebuie %re2entate 6n nota aferent) la situaiile financiare. >otele ataate situaiilor financiare cu%rind urm)toarele informaii %rivind titlurile de %lasament< 9 tratamentele contabile utili2ate %entru determinarea valorii contabile, sc0imbarea valorii de %ia) %entru evidena lor la valoarea reali2abil), re2ervele din reevalu)ri, cesiunea lor@ 9 cu%rinderea 6n contul de re2ultate a dob/n2ilor, dividendelor i a altor venituri obinute din titluri de %lasament, %rofitul sau %ierderea re2ultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor@ 9 dac) e4ist) restricii im%use asu%ra tran2aciilor unor titluri@ 9 valoarea de %ia) a titlurilor de %lasament %e %iaa financiar) evaluate la costul de ac0i2iie@ 5'

9 anali2a detaliat) a %ortofoliului de investiii< cate&oria, denumirea, valoarea lor, num)rul. 3e ba2a acestor note auditorul %oate face recomand)ri asu%ra urm)toarelor elemente< 9 obinerea unor venituri financiare c/t mai mari@ 9 cum se %ot minimi2a c0eltuielile financiare@ 9 ma4imi2area flu4ului de tre2orerie@ 9 cum se %ot minimi2a riscurile aferente efectelor nefavorabile re2ultate 9 din variaiile cursului valutar. Auditorul trebuie s) evalue2e riscurile le&ate de tre2orerie@ av/nd 6n vedere obiectivele de audit, urm)rete< 9 (lientul %oate avea mai multe solduri de banc) i cas) dec/t 6n realitate sau conturile %re2entate 6n situaiile financiare nu sunt reale 9 8n funcie de interesul unit)ii auditate, %rofitul %oate fi ma1orat sau micorat. .irma %oate avea 6ncas)ri antici%ate sau %l)i restante, astfel 6nc/t soldurile b)ncii la sf/rit de an %ot ar)ta o situaie mai favorabil) dec/t 6n realitate. Cerific)rile auditorului %ot desco%eri unele an&a1amente i evenimente ne%rev)2ute din o%eraiunile bancare, din tran2acii %rivind &estionarea lic0idit)ilor. Atenia auditorului trebuie 6ndre%tat) i asu%ra riscurilor de fraud)< furturi, conturi bancare fictive, furturi din cas), transferuri 6n contul %ersonal. "bservarea direct) i controlul asu%ra accesului la datele din calculator, %recum i sumele intrate i transferate. 3entru auditul tre2oreriei este necesar un set de documente< 9 74trasele de cont bancare@ 9 ,e&istrul de cas)@ 9 (ecurile %l)titeIasimilate@ 9 3rocese9verbale ale edinelor (onsiliului de Administraie@ 9 Lista s%ecimenelor de semn)turi@ 9 (ontractele de credit cu b)ncile sau alte instituii financiare@ 9 (onfirm)ri %rimite de la b)nci@ 9 Balana de verificare. (ontroalele interne efectuate %/n) la bilan< testul de detaliu, alte teste cu %rivire la modul de %)strare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor i semn)turile autori2ate. (ontrolul cecurilor returnate ?trebuie verificate dac) au dou) semn)turi autori2ate %rin com%ararea lor cu o co%ie a semn)turilor bancare;. Dac) toate o%eraiunile sunt com%uteri2ate, auditorul selectea2) o lun) cu conturile de lic0idit)i, calculea2) toate 6ncas)rile i %l)ile i le com%ar) cu totalurile reali2ate %e calculator. De asemenea, toate creditele %e termen scurt care de%)esc limita %restabilit) de conducere necesit) a%robarea (onsiliului 5-

de Administraie i se verific) dac) e4ist) asemenea semn)turi. 8m%rumuturile trebuie urm)rite i anali2ate. (0eltuielile cu dob/n2ile re2ultate din aceste 6m%rumuturi trebuie rev)2ute de directorul economic, inclusiv numerarul curent. 7valuarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, %re2entarea e4act) a soldurilor conturilor de tre2orerie 6n bilan, anali2a detaliat) a cecurilor emise i %rimite re%re2int) %entru auditor teste de audit ce9l conduc la a%recierea 6n mod re2onabil c) toate %osturile din bilan aferente tre2oreriei redau o ima&ine fidel), clar) i com%let) a flu4urilor de lic0idit)i sau c) are 6ndoieli cu %rivire la %osturile bilaniere de tre2orerie. Auditorul se asi&ur) c) 6ntre%rinderea 6ntocmete %eriodic o situaie com%arativ) a soldurilor fiec)rui cont de tre2orerie din contabilitate cu e4trasele de cont bancare. Aceste situaii com%arative trebuie verificate cel %uin o dat) %e semestru. 3entru "onturi!e de re0u!ari#are .i asi$i!ate- auditorul verific) 6ncor%orarea sau ne6ncor%orarea 6n aceste conturi a conturilor de c0eltuieli i venituri care se refer) strict la coninutul acestora. 3entru "onturi!e de a<ustri pentru depre"iere- auditorul verific) constituirea acestora %e ba2a documentelor 1ustificative necesare i 6nre&istrarea 6n bilan sau note. 7l se asi&ur) c) aceste %rovi2ioane sunt bine contabili2ate, in/nd cont de riscurile i %ierderile intervenite 6ntre data 6nc0iderii e4erciiului i 6ntocmirea bilanului sau 6ntre data 6ntocmirii bilanului i data verific)rii acestuia de c)tre auditor. B. Auditu! "ontu!ui de profit .i pierdere8 (ontul de re2ultate re%re2int) totalitatea c0eltuielilor efectuate i a veniturilor &enerate 6n urma consumurilor de resurse de c)tre o 6ntre%rindere 6n cursul unui e4erciiu financiar. Auditorul, %e ba2a obiectivelor de audit, se asi&ur) dac)< 9 toate c0eltuielile au fost incluse 6n situaiile financiare@ 9 toate c0eltuielile i cum%)r)rile au fost corect 6nsumate i corect 6nre&istrate@ 9 aceste c0eltuieli i ac0i2iii au fost tran2acii reale 6n activitatea entit)ii auditate. *umele evideniate 6n situaiile financiare sunt conforme cu instrument)rile te0nice contabile@ 9 toate ac0i2iiile i c0eltuielile sunt aferente e4erciiului financiar al %erioadei curente. 8n fa2a de %lanificare a auditului c0eltuielilor, auditorul a determinat natura i structura c0eltuielilor %recum i forma de eviden) a acestora< manual) sau com%uteri2at). ,iscurile concrete ale fiec)rui obiectiv de audit al c0eltuielilor a determinat i %rocedurile ado%tate %entru anali2a riscurilor. 55

8n urma %rocedurilor de control intern im%use de tran2aciile de cum%)r)ri, auditorul a%recia2) calitatea acestor %roceduri, %recum i identificarea unor erori de sistem sau fraud). Auditorul reali2ea2) un re2umat al testelor asu%ra %rocedurilor de control, lista testelor asu%ra soldurilor i rula1elor conturilor distinct, %e %roceduri analitice i teste de detaliu, cu sco%ul de a lua 6n considerare riscurile de fraud) ce %ot a%)rea 6n le&)tur) cu creditorii i furni2orii. ,iscurile de fraud) %ot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este reali2at) %rin testele de audit. *%re e4em%lu< %entru un eantion de facturi se verific) natura bunurilor i serviciilor ac0i2iionate i modul cum sunt utili2ate. 74ist) riscul ca aceste bunuri i servicii s) fie utili2ate 6n interesul %ersonal al unor salariai, i nu %entru nevoile firmei. (ontrolul de autori2are a %l)ilor efectuate %oate desco%eri anumite %l)i c)tre furni2ori fictivi f)r) a%robarea conducerii. Astfel de riscuri %ot afecta e4actitatea c0eltuielilor, e4istena lor i e40austivitatea. 7ste necesar ca auditorul s) selecte2e anumite facturi ale furni2orilor care au fost total sau %arial stornate din 1urnalul de cum%)r)ri f)r) nici o e4%licaie. *e urm)rete dac) ulterior aceste facturi au fost 6nre&istrate i ac0itate f)r) s) e4iste ordine de %lat) sau ieiri de numerar %rin cas). Astfel de riscuri afectea2) e4istena c0eltuielilor cu%rinse 6n contul de re2ultate. Auditorul anali2ea2) valoarea erorilor %este %ra&ul de semnificaie al c0eltuielilor i constat) dac) acestea influenea2) 6n mod semnificativ contul de re2ultate. La 6nc0iderea e4erciiului financiar contabil, auditorul e4aminea2) o serie de conturi cu valori semnificative< ratele la c0irii iIsau dob/n2ile %entru contractele de leasin& o%eraional iIsau financiar, c0eltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i c0eltuielile sociale i fiscale, 6m%rumuturile, declaraiile de im%unere i deconturile de $CA, %l)ile efectuate. Auditorul va trebui, 6n ba2a obiectivelor sale de audit, s) e4amine2e dac)< 9 toate veniturile au fost incluse 6n situaiile financiare@ 9 toate creanele i veniturile au fost corect 6nsumate i 6nre&istrate i dac) re%re2int) tran2acii reale ale societ)ii auditate. Auditorul anali2ea2) dac) sunt corect calculate ba2ele de im%o2itare %entru diverse im%o2ite, ta4e, contribuii i fonduri s%eciale, cotele a%licate i sumele de %lat). 74aminea2) dac) ba2ele de im%o2itare asu%ra conturilor de venituri sunt corect calculate i 6nre&istrate. Al)turi de conducerea 6ntre%rinderii auditate, se anali2ea2) erorile constatate i dac) auditorul recomand) efectuarea coreciilor cores%un2)toare ca fiind 1ustificabile. 58

Auditorul anali2ea2) situaia com%arativ) a conturilor de venituri i c0eltuieli %e ba2a soldurilor intermediare de &estiune i stabilete conclu2iile ce se im%un. C. Ana!i#a f!u7uri!or de tre#orerie de e4%loatare, investiie i finanare %ermite auditorului s) fac) a%recieri asu%ra flu4ului net de tre2orerie din activitatea de e4%loatare, asu%ra flu4urilor s%ecifice ciclului de investire i finanare %e termen lun&. D. Note !a "onturi!e anua!e8 Auditorul solicit) notele la situaiile financiare %rivind ca%italurile %ro%rii@ activele imobili2ate@ %rovi2ioanele %entru riscuri i c0eltuieli i alte a1ust)ri %entru de%reciere@ re%arti2area %rofitului@ anali2a re2ultatului din e4%loatare@ situaia creanelor i datoriilor@ %rinci%ii, %olitici i metode contabile@ aciuni i obli&aiuni@ informaii %rivind salariaii, administratorii i directorii, alte informaii. 3e ba2a lor, auditorul anali2ea2)< 9 evoluia conturilor %re2entate de aceste ane4e, deci2iile luate de conducere sau m)surile %ro%use de aceasta@ 9 modul de res%ectare a metodelor de evaluare a %osturilor din bilan i din contul de re2ultate@ 9 metodele folosite %entru calculul amorti2)rii i modul de fundamentare a a1ust)rilor %entru de%reciere. 3e ba2a notelor, se %ot calcula rate de structur) a bilanului, ce %ot fi inter%retate 6n ultima fa2) a auditului. Aceast) eta%) final) %ermite recomand)rile finale cu %ersoana care &estionea2) %atrimoniul, modalitatea definitiv) de %re2entare a situaiilor financiare i mai ales revi2uirea final) a o%iniei auditorului, %e care o va %re2enta adun)rii &enerale %rin ra%ortul s)u de audit. Le" ia 3.1. Fina!i#area a"tivit ii .i for$u!area opiniei de audit Unitatea de ;nv are 3.1.*. Trata$entu! eveni$ente!or u!terioare datei %i!an u!ui 7videnierea evenimentelor %osterioare 6nc0iderii e4erciiului financiar re%re2int) o alt) activitate im%ortant) 6n care auditorul trebuie s) obin) asi&urarea c) 6n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite 6ntre data 6nc0iderii e4erciiului financiar i data ra%ortului s)u. 74aminarea evenimentelor %osterioare 6nc0iderii e4erciiului financiar se reali2ea2) av/nd 6n vedere o serie de %roceduri s%ecifice. 3otrivit *tandardelor de audit financiar !!!, atunci c/nd du%) emiterea situaiilor financiare auditorul ia la cunotin) un fa%t care a e4istat la data ra%ortului auditorului i care, dac) era cunoscut la aceea dat), %utea determina auditorul s)9i modifice ra%ortul de audit, acesta va 0ot)r6 dac) situaiile 59

financiare necesit) a fi revi2uite, va discuta %roblema cu conducerea entit)ii i va lua m)surile adecvate 6n circumstanele res%ective. 3reocu%ai 6n &eneral de lucr)rile %reliminare 6ntocmirii bilanului contabil, 6n determinarea re2ultatului e4erciiului sunt omise i evenimentele care survin du%) data de 6nc0idere a e4erciiului. 8n condiiile actuale, de%unerea bilanului contabil la or&anele fiscale se face de re&ul) 6n %rimul trimestru al anului urm)tor %entru anul la care se refer), aa 6nc/t anumite evenimente %osterioare 6nc0iderii e4erciiului %ot influena ra%ortarea ce %rivete e4erciiul 6nc0eiat. Aa cum se arat) 6n Directiva a +9a a (omunit)ii 7conomice 7uro%ene i 6n *tandardul Internaional de (ontabilitate nr. 1! Fo eventualitate este o condiie sau o situaie c)rei inciden) final), c/ti& sau %ierdere, nu va fi stabilit) dec/t atunci c/nd unul sau mai multe evenimente viitoare i incerte se vor reali2a sau c/nd va fi si&ur c) nu se vor reali2a. 7venimentele ulterioare 6nc0iderii e4erciiului sunt acelea, favorabile sau nefavorabile, care se %roduc 6ntre data 6nc0iderii e4erciiului i data la care %ublicarea situaiilor financiare este autori2at). *e %ot deosebi dou) ti%uri de evenimente< 9 (ele care aduc o mai am%l) informare asu%ra situaiei e4istente la data 6nc0iderii e4erciiului@ 9 (ele care indic) circumstane noi, ivite du%) data de 6nc0idere a e4erciiului. Unitatea de ;nv are 3.1.&. Lu"rri ne"esare ;n"2iderii $isiunii Anterior 6ntocmirii ,a%ortului de audit, auditorul este nevoit s) efectue2e reca%itulaii ale activit)ilor desf)urate. 8n acest sens, auditorul %rocedea2) la 6ntocmirea unui c8estionar la sf!ritul lucrrii, care %ermite asi&urarea c) toate elementele necesare formul)rii o%iniei asu%ra conturilor anuale au fost reunite, normele au fost res%ectate i c) dosarele de lucru sunt com%lete. 8ntreb)rile cu%rinse 6n c0estionar se refer) la< 6ntinderea lucr)rilor@ coninutul situaiilor financiare@ coninutul ra%ort)rilor@ comunic)rile cu conducerea 6ntre%rinderii, etc. (0estionarul servete la stabilirea unei note de sinte , atunci c/nd un r)s%uns ne&ativ la 6ntreb)rile %use %oate avea influen) asu%ra e4%rim)rii o%iniei de audit. 8n vederea clarific)rii r)s%unsurilor conduc)torilor i auditorilor, %recum i aducerea la cunotin) a conducerii 6ntre%rinderii des%re modul de influenare a conturilor anuale se 6ntocmete o (crisoare de afirmare, care %ermite clarificarea r)s%unsurilor. *crisoarea de afirmare nu este considerat) un model normativ 6n m)sura 6n care afirmaiile %rimite de la conduc)tori varia2) de la o 6ntre%rindere la alta i de la un e4erciiu la altul. Afirmaiile 8!

%rimite de la conduc)torii 6ntre%rinderii, 6n %rinci%al se refer) la urm)toarele as%ecte< 9 Auditorul trebuie s) obin) dovada c) aceia care conduc 6ntre%rinderea recunosc res%onsabilitatea lor 6n 6ntocmirea situaiilor financiare. Dovada %oate fi obinut) %ornind de la %rocesele verbale ale edinelor i deliber)rilor (onsiliului de Administraie sau %rin obinerea unei co%ii din bilanul contabil semnat de conduc)torii 6ntre%rinderii. 9 (/nd afirmaiile conduc)torilor 6ntre%rinderii se refer) la %uncte semnificative ale situaiilor financiare, auditorul trebuie s) caute elemente %robante care s) confirme aceste informaii. 8n acelai tim%, auditorul trebuie s) fie 6n m)sur) s) a%recie2e dac) informaiile %rimite de la conduc)torii 6ntre%rinderii sunt coerente i s) a%recie2e dac) autorii acestei informaii %ot fi considerai c) sunt bine informai asu%ra %unctelor 6n cau2). 9 Afirmaiile %rimite de la conduc)tori nu se %ot substitui altor elemente %robante %e care auditorul le %oate obine, ca de %ild), afirmaia conduc)torilor %rivind costul de ac0i2iie a unui element al activului nu se substituie elementelor %robante %e care auditorul le %oate obine 6n mod obinuit. 9 8n unele ca2uri o anumit) informaie %rimit) de la conduc)tori %oate constitui sin&urul element %robant %e care auditorul 6l %oate obine 6n mod re2onabil. $oate afirmaiile %rimite de la conduc)tori sunt sinteti2ate 6n scrisoarea de afirmare, care se %oate %re2enta 6n dou) forme astfel< 9 scrisoare eman/nd de la conduc)tori@ 9 scrisoare a auditorilor, care cu%rinde afirmaiile verbale %rimite de la conduc)tori. 8n situaia 6n care scrisoarea de afirmare %leac) de la conduc)tori, ea trebuie s) fie adresat) auditorului, s) cu%rind) informaiile cerute i s) fie datat) i semnat). 8n situaia 6n care conduc)torii refu2) s) confirme 6n scris afirmaiile, aceasta constituie o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului. 8ntocmirea notei de sinte %ermite auditorului s)9i fac) o %)rere definitiv) asu%ra conturilor anuale i o reca%itulare a tuturor %unctelor im%ortante ale lucr)rii care %ot influena deci2ia sa final). Auditorul e4aminea2) i a%recia2) conclu2iile trase din elementele %robante colectate asi&ur/ndu9se c)< 9 bilanul contabil a fost %re&)tit %e ba2a unor metode contabile acce%tabile i a%licate 6n mod %ermanent@ 9 conturile anuale sunt conform dis%o2iiilor le&ale i normelor 6n vi&oare@ 81

9 ima&inea de ansamblu dat) de conturile anuale cores%unde cu cunoaterea &eneral) a 6ntre%rinderii %e care o are auditorul des%re aceasta@ 9 toate %unctele semnificative care contribuie la o bun) %re2entare a conturilor anuale au fost corect menionate. >ota de sinte2) se va referi la toate elementele im%ortante ale desf)ur)rii lucr)rilor ca de %ild)< 9 %roblemele te0nice 6nt/lnite i maniera 6n care au fost re2olvate@ 9 domeniile care necesit) o luare de %o2iie i o deci2ie final) auditorului@ 9 lista modific)rilor %ro%use, evideniindu9le %e cele care au fost contabili2ate i se%arat %e cele care 6nc) nu au fost acce%tate de 6ntre%rindere. Nota de sinte! reflect rolul auditorului n luarea unei po!iii , ca de %ild)< 9 acordul s)u %rivind re2olvarea %roblemelor 6nt/lnite@ 9 urm)rirea %unctelor 6n sus%ensie@ 9 indicarea %o2iie luate %rivind %roblemele nere2olvate de colaboratorii din ec0i%)@ 9 incidena modific)rilor %ro%use. >ota de sinte2) permite auditorului s-i motive!e conclu!iile i s le pre!inte conducerii ntreprinderii. Unitatea de ;nv are 3.1.1. E!a%orarea raportu!ui de audit >ormele de audit financiar i certificare a bilanului contabil %rev)d c) F,a%ortul de audit financiar i certificare a bilanului contabil 6mbrac) dou) forme< 9 modelul sim%lificat destinat utili2atorilor e4terni@ 9 forma lun&) destinat) conducerii 6ntre%rinderii i adun)rii &enerale a acionarilor. La acesta se ane4ea2) bilanul, contul de %rofit i %ierderi, o descriere a re&ulilor i metodele contabile, se face o anali2) 6n dinamic) a %rinci%alelor %osturi din bilan. 3rintre domeniile de activitate ale .ederaiei Internaionale a (ontabililor ?I.A(; se num)r) formarea %rofesional), etic) etc. i normali2area 6n materie de audit. Din anul 199+ I.A( a a%robat o nou) norm) %rivind coninutul ra%ortului de audit asu%ra conturilor anuale astfel< 9 menionarea, 6n ra%ort a res%onsabilit)ilor conducerii societ)ii 6n le&)tur) cu conturile anuale auditate@ 9 descrierea obiectivelor i misiunii de audit@ 9 menionarea situaiilor care fac s) a%ar) incertitudini@ 8

9 natura i locul observaiilor 6n ra%ortul &eneral. 3otrivit *tandardelor Internaionale de Audit ale I.A( a%robate a fi asimilate i la noi 6n ar) %rin ".E. 5'I1999, auditorul trebuie s) revi2uiasc) i s) evalue2e conclu2iile ce re2ult) din %robele de audit obinute ca ba2) %entru e4%rimarea unei o%inii asu%ra situaiilor financiare. 8n acest sens se are 6n vedere fa%tul, dac) situaiile financiare au fost 6ntocmite 6n conformitate cu cadrul &eneral de ra%ortare financiar) acce%tat ce %oate s) fie< 9 *tandardele Internaionale de (ontabilitate@ 9 standarde sau %ractici naionale relevante@ 9 cerinele statutare. ,a%ortul de audit trebuie s) conin) 6n scris o e4%rimare clar) a o%iniei asu%ra situaiei financiare considerate ca un 6ntre&. 7lementele de ba2) ale ra%ortului de audit sunt< a; titlul@ b; adresantul ?cui se adresea2);@ c; %ara&raful de desc0idere sau introductiv< 9 identificarea situaiilor financiare auditate@ 9 o declaraie %rivind res%onsabilitatea conducerii unit)ii %recum i res%onsabilitatea auditorului. d; %ara&raful referitor la aria de a%licabilitate ?se %re2int) natura auditului;< 9 referire la *tandardele Internaionale de Audit sau la standardele naionale de audit relevante@ 9 o %re2entare a ra%ortului de audit efectuat. e; %ara&raful referitor la o%inie@ f; data ra%ortului@ &; adresa auditorului@ 0; semn)tura auditorului. *e recomand) s) e4iste o anumit) uniformitate %rivind forma i coninutul ra%ortului de audit %entru< 9 a contribui la 6mbun)t)irea &radului de 6nele&ere al cititorului@ 9 identificarea situaiilor neobinuite c/nd acestea a%ar. a) *itlul %oate fi adecvat %entru a face o distincie 6ntre ra%ortul de audit i alte ra%oarte elaborate de c)tre %ersoane din conducerea unit)ii, consiliul de administraie sau ra%oarte 6ntocmite de c)tre ali auditori. 8n acest sens se %oate utili2a 6n titlu termenul TAuditor inde%endentT. b) Adresantul, %otrivit condiiilor %rev)2ute 6n an&a1ament, %oate fi consiliul de administraie al unit)ii sau ra%ortul se %oate adresa acionarilor unit)ii %entru care se efectuea2) auditul situaiilor financiare. c) /aragraful de desc%idere sau introductiv se refer) la fa%tul c) ra%ortul de audit trebuie s) identifice situaiile financiare ale unit)ii care au fost auditate, inclusiv data i %erioada aco%erit) de situaiile financiare. ,a%ortul 8#

trebuie s) includ) o declaraie asu%ra fa%tului c) situaiile financiare revin 6n res%onsabilitatea conducerii unit)ii. 8ntocmirea situaiilor financiare im%une din %artea conducerii efectuarea estim)rilor i raionamentelor contabile semnificative, %recum i determinarea %rinci%iilor i metodelor contabile cores%un2)toare utili2ate 6n %re&)tirea situaiilor financiare. De asemenea ra%ortul trebuie s) fac) referiri la fa%tul c) res%onsabilitatea auditorului const) 6n e4%rimarea o%iniei asu%ra situaiilor financiare %e ba2a auditului. d) /aragraful referitor la aria de aplicabilitate . Aria de a%licabilitate se refer) la abilitatea auditorului de a desf)ura %rocedurile de audit cerute 6n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar %entru cititor ca o asi&urare a fa%tului c) auditul a fost desf)urat 6n conformitate cu standardele sau %racticile stabilite. Dac) nu este %rev)2ut altfel, se %resu%une c) standardele sau %racticile de audit urmate sunt cele 6n vi&oare 6n ara indicat) de adresa auditorului. ,a%ortul de audit trebuie s) includ) o declaraie asu%ra fa%tului c) auditul a fost %lanificat i desf)urat %entru a se obine o asi&urare re2onabil) asu%ra situaiilor financiare i c) acestea nu conin erori semnificative. 8n acelai tim% ra%ortul de audit trebuie s) releve fa%tul c) auditul include< 9 e4aminarea, %e ba2a de teste, a %robelor %entru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii %re2entate@ 9 evaluarea %rinci%iilor contabile folosite la 6ntocmirea situaiilor financiare@ 9 evaluarea estim)rilor semnificative f)cute de c)tre conducere la 6ntocmirea situaiilor financiare@ 9 evaluarea %re2ent)rii &enerale a situaiilor financiare. ,a%ortul trebuie s) includ) o declaraie a auditorului asu%ra fa%tului c) auditul confer) o ba2) re2onabil) %entru o%inie. e) /aragraful referitor la opinie. $ermenii folosii %entru e4%rimarea o%iniei auditorului sunt< 9 Fofer) o ima&ine fidel)@ 9 F%re2int) 6n mod corect sub toate as%ectele semnificative. 3entru a avi2a cititorul asu%ra conte4tului 6n care este e4%rimat) Ffidelitatea, o%inia auditorului trebuie s) indice cadrul &eneral 6n ba2a c)ruia au fost 6ntocmite situaiile financiare. 8n acest sens el %oate utili2a cuvinte cum ar fi F6n concordan) cu ?*tandardele Internaionale de Audit sau standardele naionale relevante;. 3e l/n&) o%inia asu%ra ima&inii fidele %oate fi necesar ca ra%ortul auditorului s) includ) o o%inie referitoare la res%ectarea, 6n situaiile financiare, a altor cerine, s%ecificate 6n statute relevante sau le&e. f) &ata raportului informea2) cititorul c) auditorul a anali2at efectul asu%ra situaiilor financiare i asu%ra ra%ortului %rivind evenimentele i tran2aciile cunoscute de auditor care s9au %rodus %/n) 6n acel moment. Deoarece res%onsabilitatea auditorului este de a 6ntocmi ra%oarte asu%ra 8+

situaiilor financiare 6ntocmite i %re2entate de c)tre conducere, auditorul nu trebuie s) date2e ra%ortul 6nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau a%robate de c)tre conducere. g) Adresa auditorului de re&ul) este localitatea 6n care se afl) biroul auditorului care are res%onsabilitatea efectu)rii auditului. %) #emntura auditorului. ,a%ortul trebuie s) fie semnat cu numele %ersonal al auditorului i numele firmei de audit deoarece aceasta 6i asum) res%onsabilitatea %entru audit. E7e$p!u8 Un ra%ort de audit %oate fi e4em%lificat astfel< N,A3",$ AL AUDI$",ULUI ?D7*$I>A$A,; am auditat bilanul ane4at al societ)ii AB( la data de #1 decembrie !!5, %recum i contul de %rofit i %ierdere i situaia flu4urilor de numerar aferente, %entru anul 6nc0eiat. ,es%onsabilitatea %entru aceste situaii financiare revine conducerii societ)ii. ,es%onsabilitatea noastr) este de a %re2enta o o%inie asu%ra acestor situaii financiare 6n ba2a auditului efectuat. Auditul nostru a fost desf)urat 6n concordan) cu *tandardele Internaionale de Audit ?sau se face trimitere la standarde sau %ractici naionale relevante;. Aceste *tandarde cer %lanificarea i efectuarea auditului 6n sco%ul obinerii unei certific)ri re2onabile, conform c)reia situaiile financiare nu conin denatur)ri semnificative. Un audit include e4aminarea, %e ba2a de teste, a %robelor de audit ce susin sumele i informaiile %re2entate 6n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea %rinci%iilor contabile folosite i a estim)rilor f)cute de c)tre conducere, %recum i evaluarea %re2ent)rii &enerale a situaiilor financiare. (onsider)m c) auditul nostru constituie o ba2) re2onabil) %entru e4%rimarea o%iniei noastre. 8n o%inia noastr), situaiile financiare %re2int) o ima&ine fidel) ?sau N%re2int) cu fidelitate, sub toate as%ectele semnificative; %o2iia financiar) a societ)ii la #1 decembrie !!5 i re2ultatele din e4%loatare, %recum i flu4urile de numerar %entru anul 6nc0eiat, 6n conformitate cu *tandardele Internaionale de (ontabilitate ?sau Utitlul cadrului de ra%ortare, cu trimitere la ara de ori&ineV; ?i sunt 6n conformitate cu;. AUDI$",, Data, Adresa " ilustrare a unui %ara&raf de evideniere a unui as%ect, 6n ca2ul unei incertitudini semnificative 6n ra%ortul auditorului, este urm)toarea< N8n o%inia noastr) ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la o%inie de mai sus;. 01r a ne e)prima re!erve n opinia noastr, atragem atenia asupra Notei 2 din situaiile financiare. "ompania este dat n ,udecat fiind acu!at 8'

de nclcarea unor drepturi de licen, cer ndu-se plata redevenelor i pagube punitive. "ompania a ntreprins o aciune de nt mpinare i au avut loc audieri preliminare, fiind n desfurare procese n ca!ul ambelor aciuni. +n pre!ent, nu pot fi determinate re!ultatele, iar n situaiile financiare nu s-au constituit provi!ioane pentru nici una din obligaiile ce pot re!ulta.3 4imitarea sferei 5 opinie cu re!erve Nam auditat?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful introductiv de mai sus;. (u e4ce%ia celor discutate 6n %ara&rafele ce urmea2), am desf)urat auditul nostru 6n concordan) cu?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la sfer) de mai sus;. Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fi!ice, aa cum se pre!int la data de 67 decembrie 899:, deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost iniial anga,ai ca auditori ai societii. &atorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. +n opinia noastr, cu e)cepia efectelor unor a,ustri, care poate s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fi!ice, situaiile financiare confer) o ima&ine fidel); ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la o%inie de mai sus;. 4imitarea sferei 5 imposibilitatea de a e)prima o opinie Nam fost anga,ai s auditm bilanul ane)at al #ocietii A<" la data de 67 decembrie 899=, contul de profit i pierdere i situaia flu)urilor de numerar pentru anul nc%eiat la acea dat. Aceste situaii financiare constituie res%onsabilitatea conducerii societ)ii. ?*e omite formularea %rin care se stabilete res%onsabilitatea %entru auditor;. '/aragraful n care se discut sfera anga,amentului de audit va fi omis sau modificat n concordan cu circumstanele respective.) '#e adaug paragraful n care se discut limitarea sferei, dup cum urmea!:) nu am putut urmri toate inventarele fi!ice i confirma toate conturile de creane datorit limitrilor n sfera activitii noastre create de societate. &atorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu e)primm o opinie cu privire la situaiile financiare &e!acordul asupra politicilor contabile 5 >etod contabil necorespun!toare 5 ?pinie cu re!erve NAm auditat ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful introductiv de mai sus;. Am desf)urat auditul 6n concordan) cu ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la sfer) de mai sus;. 8-

"onform celor pre!entate n nota 2 la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a fost pre!entat nici o amorti!are practic ce, n opinia noastr, nu este n concordan cu #tandardele Internaionale de "ontabilitate. A,ustarea pentru depreciere pentru anul nc%eiat la 67 decembrie 899= trebuie s fie de ))) calculat pe ba!a metodei liniare de amorti!are folosind ratele anuale de @A pentru cldiri i 89A pentru ec%ipamente. /rin urmare, activele fi)e trebuie reduse cu amorti!area cumulat de ))), iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu ))) i ))), respectiv. +n opinia noastr, cu e)cepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare confer o imagine real;?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la o%inie de mai sus;. &e!acordul asupra politicilor contabile 5 pre!entare a informaiilor necorespun!toare 5 ?pinie cu re!erve NAm auditat ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful introductiv de mai sus;. Am desf)urat auditul 6n concordan) cu ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la sfera an&a1amentului de audit de mai sus;. La 1' ianuarie !!> societatea a emis titluri 6n valoare de 444, 6n sco%ul de a finana de2voltarea firmei. (ontractul de v/n2are restricionea2) %lata 6n numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor du%) 1 decembrie !!>. 8n o%inia noastr), %re2entarea acestei informaii este cerut) de . 8n o%inia noastr), cu e)cepia omisiunii informaiilor incluse n paragraful precedent, situaiile financiare confer) o ima&ine fidel)?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la o%inie de mai sus;. &e!acordul asupra /oliticilor "ontabile 5 /re!entare a Informaiilor Necorespun!toare 5 ?pinie "ontrar NAm auditat ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful introductiv de mai sus;. Am desf)urat auditul 6n concordan) cu ?restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate 6n %ara&raful referitor la sfer) de mai sus;. '/aragraf'paragrafe) n care se discut de!acordul) 8n o%inia noastr), datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful'paragrafele) precedent'e), situaiile financiare nu pre!int o imagine fidel 'sau Bnu pre!int cu fidelitate3) a po!iiei financiare a societii la 67 decembrie 899=, a re!ultatelor din e)ploatare i a flu)urilor de numerar pentru anul nc%eiat la data respectiv, n conformitate cu *tandardele Internaionale de (ontabilitate 'sau Ctitlul cadrului de raportare financiar, cu trimitere ara de origineD) 'i nu sunt n conformitate cu;).3 85

Unitatea de ;nv are 3.1.3. Sta%i!irea opiniei 3entru e4%rimarea o%iniei %rivind conturile anuale, auditorul trebuie s) e4amine2e i s) a%recie2e conclu2iile trase din elementele %robante colectate. (onclu2ia &lobal) ce re2ult) din aceasta trebuie s) confirme urm)toarele< 9 conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acce%tate i a%licate 6n mod %ermanent< 9 conturile anuale sunt conform dis%o2iiilor le&ale 6n vi&oare@ 9 ima&inea dat) de ansamblul conturilor anuale cores%unde cu cunoaterea &eneral) a 6ntre%rinderii %e care o auditea2)@ 9 toate %unctele semnificative care contribuie la o bun) %re2entare a conturilor anuale au fost corect menionate. "%inia auditorului %oate 6mbr)ca urm)toarele forme< 9 o%inie f)r) re2erve@ 9 o o%inie cu re2erve@ 9 o o%inie defavorabil)@ 9 im%osibilitatea de a e4%rima o o%inie. ?pinia fr re!erve este e4%rimat) atunci c/nd auditorul a obinut o certificare re2onabil) asu%ra fa%tului c) toate datele semnificative incluse 6n %osturile din bilanul contabil au fost culese i sistemati2ate du%) o metoda acce%tabil) i %ermanent), 6n conformitate cu formele le&ale. "%inia f)r) re2erve semnific) fa%tul c) modific)rile intervenite 6n a%licarea %rinci%iilor contabilit)ii au o inciden) acce%tabil) asu%ra conturilor anuale. "%inia f)r) re2erve se mai %oate formula< Tconturile anuale dau o ima&ine fidel)...T sau Tconturile anuale 6n toate as%ectele lor semnificative re%re2int) o ima&ine fidel)...T. Dac) auditorul are de f)cut unele observaii sau recomand)ri, care sunt utile celor ce vor utili2a ra%ortul, acestea se 6nscriu 6ntr9un %ara&raf se%arat sau 6ntr9o ane4) la ra%ort, %reci2/ndu9se fa%tul ca acestea nu re%re2int) o re2erv). Astfel, %entru a nu se %utea invoca 6n viitor res%onsabilitatea auditorului, acesta trebuie s) menione2e incertitudinile %e care le are 6n ceea ce %rivete continuitatea activit)ii, soluionarea unor dosare aflate 6n liti&iu, eficiena unor investiii etc. ?pinia cu re!erve este formulat) atunci c/nd auditorul nu este 6n m)sur) s) e4%rime o o%inie f)r) re2erve, dar incidena de2acordurilor cu conducerea 6ntre%rinderii, a incertitudinilor i a limitelor im%use 6ntinderii misiunii nu im%un o o%inie nefavorabil). Auditorul %oate constata unele nere&ularit)i contabile %e care conducerea 6ntre%rinderii nu le9a corectat 6n tim%ul audit)rii, dar aceste nere&ularit)i nu sunt suficient de im%ortante %entru a a%recia c) bilanul 88

contabil nu ofer) o ima&ine fidel), clar) i com%let) asu%ra %atrimoniului, re2ultatelor i situaiei financiare. Aceste nere&ularit)i contabile constau 6n< 9 insuficiena %rovi2ioanelor@ 9 su%raevaluarea sau subevaluarea unor %osturi bilaniere@ 9 neres%ectarea inde%endenei e4erciiului i a %rinci%iului %rudenei@ 9 a%recierea eronat) a riscurilor etc. 8n ra%ort trebuie motivat) o%inia cu re2erve, ar)t/ndu9se natura de2acordului cu conducerea, cau2ele care au dus la limitarea 6ntinderii misiunii ?de ce nu s9au folosit anumite te0nici de control;, cau2ele care duc la anumite incertitudini. ?pinia defavorabil se e4%rim) c/nd de2acordurile cu conducerea 6ntre%rinderii sunt semnificative i au o inciden) im%ortant) asu%ra bilanului contabil, care este incom%let, nesincer, 6nel)tor. Imposibilitatea de a e)prima o opinie intervine atunci c/nd limitarea 6ntinderii lucr)rilor sau incertitudinile sunt de aa natur) 6nc/t auditorul nu este 6n m)sur) s) formule2e vreo o%inie asu%ra bilanului. Auditorul trebuie s) e4%lice am)nunit motivele deci2iei sale i s) estime2e influenele %osibile asu%ra conturilor anuale. 3rin aceasta el devine mai folositor %entru utili2atorii de informaii contabile. (ircumstanele care %ot conduce la o alt) o%inie dec/t cea Tf)r) re2erveT sunt< 9 limitarea 6ntinderii lucr)rilor auditorului@ 9 de2acorduri cu conducerea 6ntre%rinderii. 4imitarea ntinderii lucrrilor de audit const) 6n im%osibilitatea folosirii anumitor %roceduri i te0nici considerate necesare %entru colectarea elementelor %robante. Aceste limit)ri %ot fi< 9 im%use de 6m%re1ur)ri ca de e4em%lu< contractul de audit s9a semnat du%) efectuarea inventarierii i ca urmare auditorul nu a %utut s) asi&ure observarea direct) asu%ra eta%elor inventarierii, re&istrele contabile %re2int) nere&ularit)i etc.@ 9 im%use de nea1unsurile controlului intern, ceea ce determin) renunarea la sonda1e i necesit) control e40austiv. &e!acordul cu conducerea ntreprinderii %oate avea cau2e multi%le cum sunt< 9 conducerea refu2) a%licarea unora dintre %rinci%iile i %rocedeele contabilit)ii@ 9 conducerea nu acce%t) solicitarea de confirm)ri din %artea terilor@ 9 nu se %un la dis%o2iia auditorului informaiile necesare etc. Incertitudinile asu%ra estim)rilor contabile se datorea2) li%sei de informaii asu%ra cuantific)rilor din conturile anuale, asu%ra riscurilor i de%recierilor, asu%ra %ers%ectivelor de continuare a activit)ii. 89

Le" ia 3.3. Do"u$entarea !u"rri!or de audit Unitatea de ;nv are 3.3.*. Ro!u! .i "erin e!e do"u$entrii (onform *tandardului Internaional de Audit nr. #! FDocumentarea auditorii trebuie s) 1ustifice i s) r)s%und) de res%ectarea tuturor standardelor de audit i a tuturor re&lement)rilor contabile s%ecifice i &enerale. Do"u$entarea const) 6n consemnarea informaiilor colectate de auditor sau obinute de la entitatea auditat), %e %arcursul unui an&a1ament de audit. Aceste informaii colectate de c)tre auditor %ot fi stocate %e su%orturi de 0/rtie, %e medii electronice de 6nre&istrare sau %e alte su%orturi de informaii. 3rin do"u$enta ia !u"rri!or de audit se 6nele& foile de lucru %e care le9a 6ntocmit auditorul sau documentele %e care le9a obinut i %)strat 6n cadrul e4ecut)rii lucr)rilor sale. 8n cadrul unor audit)ri re%etitive, anumite foi de !u"ru %ot fi clasate 6n dosarul %ermanent ?care este re&ulat %us la 2i, in/nd seama de informaiile care au o im%ortan) constant) %entru audit)rile ulterioare;, iar alte foi de lucru %ot fi clasate 6n dosarul e4erciiului , conin/nd informaii referitoare 6n mod esenial la %erioada auditat). Aceste foi de lucru sunt %ro%rietatea auditorului. 7ste la latitudinea auditorului %unerea sau nu la dis%o2iia clientului, a unei %)ri sau a unui e4tras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s) se substituie re&istrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie s) ado%te %roceduri satisf)c)toare, %ermi/nd buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, at/t 6n interiorul, c/t i 6n e4teriorul cabinetului sau societ)ii Auditorul trebuie s) le %)stre2e o %erioad) suficient) de tim% %entru a r)s%unde nevoilor funciei sale i %entru a satisface cerinele oric)rei obli&aii le&ale sau %rofesionale 6n materie de conservare a documentelor. Documentarea lucr)rilor de audit este un eveniment indis%ensabil %entru urm)toarele considerente< 9 a 1ustifica 6nde%linirea obiectivelor, e4%licarea %rocedurilor i a normelor, iar o%inia i conclu2iile emise sunt fondate@ 9 a asi&ura su%ervi2area efectiv) a lucr)rilor dele&ate colaboratorilor sau a %ermite utili2area lucr)rilor de control efectuate de alte %ersoane ?ali auditori;@ 9 a transmite datele de la un e4erciiu la altul, av/nd 6n vedere c) dosarele de lucru constituie o documentare %rivile&iat) %entru cunoaterea &eneral) a lucr)rilor anului viitor. Ainerea dosarelor de lucru este o condiie Nsine Wua non %entru o mai bun) or0ani#are- p!anifi"are .i e7e"u ie a !u"rri!or- 6n condiiile unui 9!

volum foarte mare al lucr)rilor efectuate de auditor i de com%le4itatea controalelor de efectuat. $oate constat)rile f)cute cu oca2ia e4ecut)rii lucr)rilor de audit sau a efectu)rii verific)rii unor situaii de fa%t ?starea fi2ic) a unor mi1loace fi4e, stabilirea de incom%atibilit)i 6ntre funciile e4ercitate dea numii salariai sau circuitul unor documente, etc.; sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date iIsau informaii se vor consemna 6n aa9numitele Nfoi de lucru , %re2entate 6n tabelul urm)tor< Foi de !u"ru (LI7>$ D"*A, >,. .. .. I>IAIAL7L7 *AU >U:7L7 37,*"A>7I (A,7 A 8>$"(:I$ ."AIA D7 LU(,U . ,7(":A>DX,I . ("DUL D7 ,7.7,I>AX DA$A 7.7($UX,II

Foaia de !u"ru trebuie s) com%orte o descriere clar) a obiectivului controlului efectuat, s) fie nominali2ate documentele utili2ate, o %re2entare am)nunit) a lucr)rilor efectuate, conclu2iile auditorului care s) arate clar dac) obiectivul cercetat a fost reali2at. Unele conclu2ii %ariale %e fiecare foaie de lucru %ermit s) se tra&) conclu2ia final) %entru un cont sau %entru un &ru% de conturi. $otodat) o 6nl)nuire lo&ic) a conclu2iilor %e codul de referin) %ermite fundamentarea deci2iei. >atura lucr)rilor efectuate trebuie atent documentat) %e fiecare foaie de lucru. Utili2area unor simboluri %entru sinteti2area naturii acestor lucr)ri %ermite o mai bun) urm)rire a mersului acestor lucr)ri, evit/ndu9se re%etarea unei lun&i descrieri %entru fiecare o%eraie de aceeai natur). 74em%le de simboluri ale unor o%eraii de aceeai natur) sunt< OH control aritmetic@ PH e4aminarea documentului 1ustificativ ?natura documentului;@ YH verificarea cu contabilitatea ?se %re2int) natura verific)rii;@ $H verificare cu (artea mare, etc. E!a%orarea de "2estionare. At/t 6n fa2a de orientare i %lanificare a auditului, c/t i %e %arcursul e4ecut)rii lucr)rilor, %entru obinerea informaiilor necesare, %entru stabilirea unor situaii de fa%t sau %entru confirmarea unor date, %entru corelarea de date sau conclu2ii, se %oate utili2a te0nica interviului ?c0estionare dinainte stabilite;, urm)rindu9se 6nde%linire modelului de c0estionar i a unor recomand)ri< 91

C2estionar CLIENT /// I>IAIAL7L7 *AU >U:7L7 (7LUI (A,7 IA I>$7,CIUL 8>$,7BA,7

DATA /// >U:7L7 I>$7,CI7CA$UL UI . DA

DOSA R NR/..

COD DE REFERINH I //..

>U

>U 7 (AQUL

(":7>$A, II

,ecomand)rile %entru com%letarea c0estionarelor sunt< 9 num)rul 6ntreb)rilor s) nu fie %rea mare, ci variind 6n funcie de natura 6ntreb)rilor i de cei intervievai@ 9 6ntreb)rile s) fie clare i uor de 6neles@ 9 6ntreb)rile s) nu fie %use 6n aa fel 6nc/t s) diri1e2e r)s%unsurile@ 9 nu se vor %une 6ntreb)ri cu caracter %ersonal sau care ar %utea s) dis%lac) intervievatului, ci trebuie s) aib) ca obiect fa%te sau atitudini@ 9 intervievatul nu trebuie 6ntreru%t 6n tim% ce vorbete, ci se atea%t) momentul o%ortun %entru noi 6ntreb)ri@ 9 nu se vor %une 6ntreb)ri %rin care auditorul s) se arate im%ortant@ 9 nu se anulea2) 6ntreb)rile %use de cole&ul de ec0i%), ci se va ate%ta %/n) c/nd acestea vor %rimi r)s%uns i abia a%oi se va reveni cu 6ntreb)ri noi@ 9 dac) r)s%unsul la o 6ntrebare a fost eva2iv, atunci intervievatorul va trebui s) insiste %/n) c/nd r)s%unsul %rimit va fi satisf)c)tor@ 9 se va %une 6ntreb)ri %entru care, 6n &eneral, intervievatorul are de1a o o%inie sau un r)s%uns %entru a%recierea credibilit)ii intervievatului i 1usteea 6ntreb)rilor celui care %une 6ntreb)rile. .oile de lucru i c0estionarele com%letate %e ba2a interviurilor %ot fi folosite de auditor %entru elaborarea dosarului e4erciiului i a dosarului %ermanent. Unitatea de ;nv are 3.3.&. Dosaru! e7er"i iu!ui .i dosaru! per$anent Dosaru! e7er"i iu!ui cu%rinde toate elementele an&a1amentului de audit, a c)ror utilitate nu de%)ete e4erciiul controlat. 7l %ermite auditorului s) 9

asamble2e toate lucr)rile, 6nce%/nd de la or&ani2area misiunii la sinte2) i formularea ,a%ortului de audit. Dosarul e4erciiului este indis%ensabil %entru o mai bun) or&ani2are i control ale misiunii, %entru documentarea lucr)rilor efectuate, a deci2iilor luate i asi&urarea c) %ro&ramul s9a derulat f)r) omisiuni, %entru 6nlesnirea muncii 6n ec0i%) i su%ervi2area lucr)rilor date la colaboratori i %entru 1ustificarea o%iniei emise i redactarea ra%ortului. Dosarul e4erciiului cu%rinde< P!anifi"area an0a<a$entu!ui de audit8 9 >ote asu%ra utili2)rii lucr)rilor de control efectuate de alii ?auditori interni sau ali s%ecialiti;@ 9 Datele i duratele vi2itelor i locurilor de intervenie@ 9 (om%unerea ec0i%ei@ 9 Data %entru emiterea ra%ortului@ 9 Bu&etul de tim% i reali2area lui. Supervi#area !u"rri!or8 9 >ote asu%ra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la %roblemele ridicate@ 9 A%robarea tuturor deci2iilor im%ortante care %ot afecta %lanificarea, %ro&ramul lucr)rilor, e4ecutarea i conclu2iile lucr)rilor i coninutul ra%ortului. Apre"ierea "ontro!u!ui intern8 9 7valuarea %unctelor forteIslabe i a 2onelor de risc@ 9 .oi de lucru %rivind< ba2ele de stabilire a sonda1elor asu%ra funcion)rii sistemelor, detalii asu%ra sonda1elor efectuate@ 9 (omentarii asu%ra anomaliilor desco%erite. O% inerea de e!e$ente pro%ante8 9 3ro&ram de lucru@ 9 .oi de lucru cu%rin2/nd obiectivul, detalii asu%ra lucr)rilor efectuate, unele comentarii, conclu2ii@ 9 Documente sau co%ii de documente de la 6ntre%rindere sau teri 1ustific/nd cifrele e4aminate@ 9 Detalii asu%ra lucr)rilor efectuate asu%ra conturilor anuale ?com%araii i e4%licaii ale variaiilor mari, conclu2ii;@ 9 *inte2) &eneral) a re2ultatelor %e diferite eta%e ale misiunii i tratarea distinct) a %unctelor care ar %utea avea o influen) asu%ra deci2iei de certificare@ 9 .oi de lucru %rivind fa%tele delictuale. Dosarul e4erciiului, notat cu N7 se 6m%arte %e seciuni %entru a fi mai uor utili2at. 8n &eneral, se folosete o 6m%)rire 6n ase seciuni simboli2ate de la A la ., astfel< 9#

9 7.A. N*inte2), %lanificare i ra%oarte cu%rinde elemente %rivind sinte2a an&a1amentului, %lanul auditului, bu&etul i %lanificarea tim%ului, diverse ra%oarte@ 9 7.B. N7valuarea controlului intern cu%rinde elemente referitoare la e4erciiu i anume verificarea funcion)rii controlului intern 6n tim%ul e4erciiului ?o descriere i evaluare %reliminar) a acestuia fac %arte din dosarul %ermanent;@ 9 7.(. N(ontrolul conturilor cu%rinde foi de lucru asu%ra conturilor de bilan i asu%ra re2ultatelor financiare@ 9 7.D. N*tudiul lucr)rilor efectuate de teri9 foile de lucru %rivind aceast) seciune %ot fi clasate i la alte seciuni ale dosarului@ 9 7.7. NCerific)ri s%ecifice conine foile de lucru %rivind lucr)rile s%ecifice, o list) a lucr)rilor 6n sus%ensie i o list) a lucr)rilor i o list) a lucr)rilor r)mase %entru o viitoare intervenie@ 9 7... NIntervenii cone4e conine toate documentele i foile de lucru %rivind evenimente %articulare, fa%te delictuale sau o%eraii %articulare cum ar fi creteri sau reduceri de ca%ital, etc. Unele informaii %rimite sau anali2ate 6n cursul diferitelor eta%e ale auditului %ot fi folosite %e toat) durata mandatului. 7le nu au nevoie s) fie cercetate 6n fiecare an. (lasarea lor 6ntr9un dosar se%arat, numit dosaru! per$anent- %ermite utili2area lor ulterioar) du%) aducerea lor la 2i. Dosarul %ermanent %ermite evitarea re%et)rii 6n fiecare an a unor lucr)ri i transmiterea de la un e4erciiu la altul a elementelor de cunoatere a 6ntre%rinderii. 7lementele coninute de dosarul %ermanent sunt< 1. .ia de caracteri2are@ . *curt istoric al 6ntre%rinderii@ #. "r&ani&rame@ +. 3ersoanele care an&a1ea2) 6ntre%rinderea@ '. (onturile anuale ale ultimelor e4erciii@ -. >ote asu%ra or&ani2)rii sectorului de activitate, %roducie, etc@ 5. >ote asu%ra statutului@ 8. 3rocese verbale ale (onsiliului de Administraie i Adun)rii Eenerale@ 9. *tructura &ru%ului@ 1!. (ontracte, asi&ur)ri@ Dosarul %ermanent se or&ani2ea2) 6n seciuni care uurea2) clasarea documentelor i consultarea lor. .iecare seciune %oate fi materiali2at) distinct %rintr9un sumar al coninutului. Ainerea la 2i se efectuea2) %rin sinte2), indic/nd data introducerii documentului. Dosarul %ermanent cu%rinde seciunile de la A la ., astfel< 9 3.A. NEeneralit)i 6n care se identific) 6ntre%rinderea, or&ani2area i documentarea &eneral)@ 9+

9 3.B. N(ontrol intern se anali2ea2) diferitele seciuni@ 9 3.(. N(onturi anuale ale ultimelor trei e4erciii@ 9 3.D. NAnali2e %ermanente ale %rinci%alelor rubrici ale al deconturilor anuale@ 9 3.7. N.iscal i social cu%rin2/nd documente %rivind mediul fiscal i social al 6ntre%rinderii@ 9 3... NLuridic cu%rin2/nd statute, %rocese verbale ale (onsiliului de Administraie i Adun)rii Eenerale, diverse contracte care %ot avea o inciden) asu%ra certific)rii sau verific)rii s%ecifice. 3entru a9i %)stra rolul informativ, dosarul %ermanent trebuie inut la 2i, s) nu conin) informaii %erimate i s) nu conin) documente voluminoase ale 6ntre%rinderii, ci doar e4trasele acestora. De fiecare dat) c/nd se lucrea2) asu%ra unor %osturi din conturile anuale sau 6n alte domenii, auditorul %oate cerceta dac) informaiile %rivind subiectul res%ectiv se &)sesc 6n dosarul %ermanent i, de asemenea, %oate %revede aducerea la 2i a dosarului %ermanent. Re#u$at8 Pri$a etap a $isiunii de audit finan"iar o re%re2int) Pre0tirea auditu!ui finan"iar. 8n cadrul %rimei eta%e, %rima fa2) o re%re2int) Cunoa.terea entit ii. 8nainte de a acce%ta mandatul, auditorul trebuie s) a%recie2e %osibilitatea de a 6nde%lini aceast) misiune in/nd seama de re&ulile %rofesionale i deontolo&ice care &uvernea2) activitatea de audit. Aciunile 6ntre%rinse se refer) la< a. (unoaterea &lobal) a 6ntre%rinderii@ b. A%recieri cu %rivire la inde%endena i absena incom%atibilit)ilor@ c. 74amenul de com%eten) cores%un2)toare s%ecificului 6ntre%rinderii@ d. (ontactul cu e4%ertul sau cen2orul anterior@ e. Deci2ia de acce%tare a mandatului@ f. ,es%ectarea altor obli&aii %rofesionale. A doua fa2) o re%re2int) Sta%i!irea pra0u!ui de se$nifi"a ie. 3otrivit *tandardului Internaional de Audit # ! D F3ra&ul de semnificaie 6n audit, auditorul trebuie s) ia 6n considerare %ra&ul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci c/nd desf)oar) un an&a1ament de audit. "biectivul unui audit al situaiilor financiare este de a %ermite unui auditor e4%rimarea unei o%inii %otrivit c)reia situaiile financiare au fost 6ntocmite, sub toate as%ectele semnificative, 6n conformitate cu un cadru de ra%ortare financiar) identificat. 7valuarea a ceea ce este semnificativ este un as%ect ce ine de utili2area raionamentului %rofesional. 9'

Auditorul trebuie s) ia 6n considerare %ra&ul de semnificaie 6n dou) momente< a; c/nd %lanific) an&a1amentul de audit@ b; c/nd evaluea2) efectele denatur)rilor. Urm)toarea fa2) este Eva!uarea ris"u!ui de audit a! entit ii. 3otrivit *tandardului Internaional de Audit +!! N7valuarea riscurilor i controlul intern, auditorul trebuie s) obin) o 6nele&ere suficient) a sistemelor de contabilitate i de control intern %entru a %lanifica auditul i a de2volta o abordare eficient) a acestuia. Auditorul trebuie s) utili2e2e raionamentul %rofesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea %rocedurilor de audit, %entru a se asi&ura c) riscul este redus %/n) la un nivel acce%tabil de redus. Ris"u! de audit D este re%re2entat de m)rimea riscului %e care auditorul este dis%us s)9l acce%te, du%) 6nc0eierea auditului i emiterea unei o%inii f)r) re2erve. " alt) fa2) este re%re2entat) de A""eptarea $andatu!ui .i sta%i!irea "ondi ii!or auditu!ui. Auditorul 6ntocmete Fi.a de a""eptare a $andatu!uicare este un act motivat al deci2iei de acce%tare a misiunii. Ultima fa2) a %re&)tirii misiunii de audit o re%re2int) =nto"$irea p!anu!ui .i pro0ra$u!ui de audit. 3otrivit *tandardului Internaional de Audit #!!, %rin F%lanificare se 6nele&e construirea unei strate&ii &enerale i a unei abord)ri detaliate 6n ceea ce %rivete natura, durata i 6ntinderea %reconi2ate ale unui an&a1ament de audit. 3lanul &eneral de audit i %ro&ramul de audit r)m/n res%onsabilitatea auditorului. P!anu! 0enera! de audit D descrie sfera de cu%rindere i obiectivele auditului. Pro0ra$u! de audit D se elaborea2) %e ba2a %lanului &eneral i re%re2int) o detaliere i concreti2are ale acestuia. A doua eta%) a auditului financiar o re%re2int) Efe"tuarea propriu9#is a auditu!ui finan"iar. Aceast) eta%) 6nce%e cu Eva!uarea "ontro!u!ui intern. (unoaterea de c)tre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer) o %lanificare i o de2voltare eficiente ale auditului 6n evaluarea riscului de audit i a %rocedurilor ce vor fi utili2ate 6n sco%ul de a se asi&ura c) riscul la un nivel minim acce%tat este redus. Contro!u! "onturi!or este o eta%) succesiv) sau concomitent) cu controlul intern, funcie de e4%eriena auditorului. (onclu2iile re2onabile %e care se ba2ea2) o%inia trebuie s) fie fundamentate cu %robe de audit suficiente, %rin combinarea teste!or de "ontro! i a pro"eduri!or de fond. 9-

E7a$enu! situa ii!or finan"iare are dre%t sco% colectarea elementelor %robante necesare, suficiente i 1uste 6n vederea fundament)rii o%iniei auditorului %rivind ima&inea fidel), clar) i com%let) a %atrimoniului i a re2ultatelor obinute de 6ntre%rinderea audiat). Ultima eta%) a misiunii de audit financiar o re%re2int) Fina!i#area a"tivit ii .i for$u!area opiniei de audit. Eviden ierea eveni$ente!or posterioare ;n"2iderii e7er"i iu!ui finan"iar re%re2int) o alt) activitate im%ortant) 6n care auditorul trebuie s) obin) asi&urarea c) 6n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite 6ntre data 6nc0iderii e4erciiului financiar i data ra%ortului s)u. 74aminarea evenimentelor %osterioare 6nc0iderii e4erciiului financiar se reali2ea2) av/nd 6n vedere o serie de %roceduri s%ecifice. Anterior 6ntocmirii ,a%ortului de audit, auditorul este nevoit s) efectue2e re"apitu!a ii a!e a"tivit i!or desf.urate. 8n acest sens, auditorul %rocedea2) la 6ntocmirea unui c8estionar la sf!ritul lucrrii, care %ermite asi&urarea c) toate elementele necesare formul)rii o%iniei asu%ra conturilor anuale au fost reunite, normele au fost res%ectate i c) dosarele de lucru sunt com%lete. 8ntreb)rile cu%rinse 6n c0estionar se refer) la< 6ntinderea lucr)rilor@ coninutul situaiilor financiare@ coninutul ra%ort)rilor@ comunic)rile cu conducerea 6ntre%rinderii, etc. (0estionarul servete la stabilirea unei note de sinte , atunci c/nd un r)s%uns ne&ativ la 6ntreb)rile %use %oate avea influen) asu%ra e4%rim)rii o%iniei de audit. 8n vederea clarific)rii r)s%unsurilor conduc)torilor i auditorilor, %recum i aducerea la cunotin) a conducerii 6ntre%rinderii des%re modul de influenare a conturilor anuale se 6ntocmete o (crisoare de afirmare, care %ermite clarificarea r)s%unsurilor. 8ntocmirea notei de sinte %ermite auditorului s)9i fac) o %)rere definitiv) asu%ra conturilor anuale i o reca%itulare a tuturor %unctelor im%ortante ale lucr)rii care %ot influena deci2ia sa final). E!a%orarea raportu!ui de audit. ,a%ortul de audit trebuie s) conin) 6n scris o e4%rimare clar) a o%iniei asu%ra situaiei financiare considerate ca un 6ntre&. 7lementele de ba2) ale ra%ortului de audit sunt< 9 titlul@ 9 adresantul ?cui se adresea2);@ 9 %ara&raful de desc0idere sau introductiv@ 9 %ara&raful referitor la aria de a%licabilitate@ 9 %ara&raful referitor la o%inie@ 9 data ra%ortului@ 9 adresa auditorului@ 9 semn)tura auditorului. 95

3entru e7pri$area opiniei %rivind conturile anuale, auditorul trebuie s) e4amine2e i s) a%recie2e conclu2iile trase din elementele %robante colectate. "%inia auditorului %oate 6mbr)ca urm)toarele forme< 9 o%inie f)r) re2erve@ 9 o o%inie cu re2erve@ 9 o o%inie defavorabil)@ 9 im%osibilitatea de a e4%rima o o%inie. (onform *tandardului Internaional de Audit nr. #! JDo"u$entareaG auditorii trebuie s) 1ustifice i s) r)s%und) de res%ectarea tuturor standardelor de audit i a tuturor re&lement)rilor contabile s%ecifice i &enerale. Do"u$entarea const) 6n consemnarea informaiilor colectate de auditor sau obinute de la entitatea auditat), %e %arcursul unui an&a1ament de audit. Aceste informaii colectate de c)tre auditor %ot fi stocate %e su%orturi de 0/rtie, %e medii electronice de 6nre&istrare sau %e alte su%orturi de informaii. Dosaru! e7er"i iu!ui cu%rinde toate elementele an&a1amentului de audit, a c)ror utilitate nu de%)ete e4erciiul controlat. 7l %ermite auditorului s) asamble2e toate lucr)rile, 6nce%/nd de la or&ani2area misiunii la sinte2) i formularea ,a%ortului de audit. Unele informaii %rimite sau anali2ate 6n cursul diferitelor eta%e ale auditului %ot fi folosite %e toat) durata mandatului. 7le nu au nevoie s) fie cercetate 6n fiecare an. (lasarea lor 6ntr9un dosar se%arat, numit dosaru! per$anent- %ermite utili2area lor ulterioar) du%) aducerea lor la 2i. Dosarul %ermanent %ermite evitarea re%et)rii 6n fiecare an a unor lucr)ri i transmiterea de la un e4erciiu la altul a elementelor de cunoatere a 6ntre%rinderii. Con"!u#ii8 Etape!e .i fa#e!e $isiunii de audit finan"iar sunt urm)toarele< 1. 3re&)tirea auditului financiar< a; (unoaterea entit)ii@ b; *tabilirea %ra&ului de semnificaie@ c; 7valuarea riscului de audit al entit)ii@ d; Acce%tarea mandatului i stabilirea condiiilor auditului@ e; 8ntocmirea %lanului i %ro&ramului de audit@ . 7fectuarea %ro%riu92is) a auditului financiar< a; 7valuarea controlului intern@ b; (ontrolul conturilor@ c; 74amenul situaiilor financiare@ #. .inali2area activit)ii i formularea o%iniei de audit< a; $ratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului@ b; Lucr)ri necesare 6nc0iderii misiunii@ c; 7laborarea ra%ortului de audit@ d; *tabilirea o%iniei@ 98

+. Documentarea lucr)rilor de audit< a; ,olul i cerinele document)rii@ b; Dosarul e4erciiului i dosarul %ermanent. Teste de autoeva!uare8 1. 74%licai 6n ce const) cunoaterea entit)ii. . Definii %ra&ul de semnificaie i %reci2ai momentele c/nd auditorul utili2ea2) %ra&ul de semnificaie. #. Definii riscul i identificai ti%urile de risc de audit. +. 3re2entai fia de acce%tare a mandatului. '. 3re2entai %lanul &eneral de audit i %ro&ramul de audit. -. 74%licai fa2a de evaluare a controlului intern. 5. 3re2inte fa2a de control al conturilor. 8. 74%lice e4amenul situaiilor financiare. 9. 3re2inte tratamentul evenimentelor ulterioare datei bilanului. 1!. Identifice lucr)rile necesare 6nc0iderii misiunii de audit. 11. 3re2inte elementele ra%ortului de audit. 1 . Identifice ti%urile de o%inie e4%rimate de auditorul financiar. 1#. 3re2inte rolul i cerinele document)rii. 1+. 3re2inte dosarul e4erciiului i dosarul %ermanent.

99

+odu!u! 6. +isiuni spe"ia!e .i $isiuni "one7e de audit S"opu! unit ii de "urs8 3re2entarea obiectivelor misiunilor s%eciale i misiunilor cone4e de audit@ Identificarea aciunilor desf)urate de auditorul financiar 6n ca2ul misiunilor s%eciale i misiunilor cone4e de audit. O%ie"tive opera iona!e8 Du%) ce vor studia acest ca%itol, studenii vor %utea s)< %re2inte misiunile s%eciale de audit@ e4%lice 6n ce const) e4amenul informaiilor financiare %revi2ionate@ %re2inte misiunile de e4amen limitat al situaiilor financiare@ %re2inte misiunile de e4amen %e ba2) de %roceduri convenite@ e4%lice ce cu%rind misiunile de com%ilare a informaiilor financiare. Ti$p de studiu8 + ore Le" ia 6.*. +isiuni spe"ia!e de audit An&a1amentele de audit cu sco% s%ecial includ< 9 *ituaii financiare 6ntocmite 6n concordan) cu un cadru de ra%ortare financiar9contabil) diferit de standardele internaionale sau standardele naionale de contabilitate@ 9 (onturi s%ecificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr9o situaie financiar) ?denumite ra%oarte asu%ra unei com%onente a situaiilor financiare;@ 9 (onformitatea cu contractele@ 9 *ituaii financiare sintetice. Auditorul trebuie s) revi2uiasc) i s) evalue2e conclu2iile re2ultate din %robele de audit obinute 6n tim%ul an&a1amentului de audit cu sco% s%ecial ca ba2) %entru e4%rimarea unei o%inii. ,a%ortul trebuie s) conin) o e4%rimare clar) a o%iniei, 6n scris. 8nainte de acce%tarea unui an&a1ament de audit cu sco% s%ecial, auditorul trebuie s) se asi&ure c) e4ist) un acord cu clientul 6n ceea ce %rivete natura e4act) a an&a1amentului, forma i coninutul ra%ortului ce va fi emis. 8n %lanificarea activit)ii de audit, auditorul are nevoie de o 6nele&ere clar) a sco%ului %entru care se vor folosi informaiile asu%ra c)rora se ra%ortea2) i a celor care %robabil le vor folosi.

1!!

Raportu! auditoru!ui asupra unui an0a<a$ent de audit "u s"op spe"ia!- cu e4ce%ia unui ra%ort asu%ra situaiilor financiare sintetice, trebuie s) includ) urm)toarele elemente de ba2), de obicei 6n urm)toarea ordine< 1. $itlu@ . Destinatar@ #. Un %ara&raf introductiv< 9 identificarea informaiilor financiare auditate@ 9 o declaraie cu %rivire la res%onsabilitatea conducerii entit)ii i la res%onsabilit)ile auditorului@ +. Un %ara&raf %rivind sfera de cu%rindere a an&a1amentului ?descrierea naturii auditului;< 9 trimitere la I*A a%licabile an&a1amentelor de audit cu sco% s%ecial sau la standarde, sau %ractici naionale relevante@ 9 o descriere a activit)ii de audit desf)urate de auditor %e durata an&a1amentului@ '. Un %ara&raf de o%inie ce conine e4%rimarea o%iniei asu%ra informaiilor financiare@ -. Data ra%ortului@ 5. Adresa auditorului@ 8. *emn)tura auditorului. Raportu! auditoru!ui asupra situa ii!or finan"iare ;nto"$ite ;n "on"ordan "u un a!t "adru de raportare finan"iar9"onta%i! trebuie s) includ) o declaraie care s) indice ba2a contabilit)ii folosit) sau s) fac) trimitere la nota din situaiile financiare 6n care este %re2entat) aceast) informaie. "%inia trebuie s) stabileasc) dac) situaiile financiare sunt 6ntocmite, sub toate as%ectele semnificative, 6n conformitate cu ba2a identificat) a contabilit)ii. Raportu! auditoru!ui asupra unei "o$ponente a situa ii!or finan"iare trebuie s) includ) o declaraie care s) indice ba2a contabilit)ii 6n conformitate cu care com%onenta este %re2entat) sau s) fac) trimitere la un acord care s%ecific) ba2a. "%inia trebuie s) e4%rime dac) acea com%onent) este 6ntocmit), sub toate as%ectele semnificative, 6n concordan) cu ba2a identificat) a contabilit)ii. An0a<a$ente!e de e7pri$are a unei opinii privind "onfor$itatea entit ii "u a"orduri!e "ontra"tua!e trebuie acce%tate doar atunci c/nd as%ectele &enerale ale conformit)ii sunt le&ate de as%ectele financiare i contabile incluse 6n aria com%etenei %rofesionale a auditorului. (u toate acestea, acolo unde e4ist) as%ecte s%eciale, ce constituie o %arte din an&a1ament i care sunt 6n afara com%etenei auditorului, auditorul va lua 6n considerare %osibilitatea a%el)rii la un e4%ert 6n domeniu. 1!1

,a%ortul trebuie s) s%ecifice dac), 6n o%inia auditorului, entitatea s9a conformat cu %revederile 6n cau2) ale acordului. Auditorul nu trebuie s) ra%orte2e asu%ra situaiilor financiare sintetice dec/t dac) a e4%rimat o o%inie asu%ra situaiilor financiare din care deriv) acestea. Raportu! auditoru!ui asupra situa ii!or finan"iare sinteti"e trebuie s) includ) urm)toarele elemente de ba2), 6n mod obinuit 6n urm)toarea ordine< 1. $itlu@ . Destinatar@ #. Identificarea situaiilor financiare auditate din care deriv) situaiile financiare sintetice@ +. " referire la data ra%ortului de audit asu%ra situaiilor financiare %re2entate %e lar& i asu%ra ti%ului de o%inie e4%rimat) 6n acel ra%ort@ '. " o%inie 6n le&)tur) cu consecvena informaiilor din situaiile financiare sintetice fa) de informaiile din situaiile financiare auditate din care acestea deriv). Atunci c/nd auditorul a emis o o%inie modificat) asu%ra situaiilor financiare %re2entate %e lar& i totui este mulumit de %re2entarea situaiilor financiare sintetice, ra%ortul de audit trebuie s) s%ecifice c), dei sunt 6n conformitate cu situaiile financiare %re2entate %e lar&, situaiile financiare sintetice au fost 6ntocmite %e ba2a situaiilor financiare asu%ra c)rora s9a emis un ra%ort de audit modificat@ -. " declaraie sau o referire la nota din situaiile financiare sintetice, care indic) fa%tul c) %entru o mai bun) 6nele&ere a %erformanei financiare i a %o2iiei entit)ii, dar i a as%ectelor aco%erite de auditul efectuat, situaiile financiare sintetice trebuie citite 6m%reun) cu situaiile financiare %re2entate %e lar& i cu ra%ortul de audit asu%ra lor@ 5. Data ra%ortului@ 8. Adresa auditorului@ 9. *emn)tura auditorului. Le" ia 6.&. E7a$enu! infor$a ii!or finan"iare previ#ionate 8ntr9un an0a<a$ent de e7a$inare a infor$a ii!or finan"iare previ#ionate- auditorul trebuie s) obin) suficiente %robe adecvate care s) demonstre2e c)< 9 i%ote2ele conducerii %entru cea mai bun) estimare %e care se ba2ea2) informaiile financiare %revi2ionate nu sunt nere2onabile, i 6n ca2ul i%ote2elor teoretice, astfel de i%ote2e sunt consecvente fa) de sco%ul informaiilor@ 1!

9 informaiile financiare %revi2ionate sunt corect 6ntocmite %e ba2a i%ote2elor@ 9 informaiile financiare %revi2ionate sunt corect %re2entate i toate i%ote2ele semnificative sunt %re2entate 6n mod adecvat, inclu2/nd i o indicaie clar) dac) sunt i%ote2e %entru cea mai bun) estimare sau i%ote2e teoretice@ 9 informaiile financiare %revi2ionate sunt 6ntocmite %e o ba2) consecvent) fa) de situaiile financiare istorice, utili2/nd %rinci%ii contabile adecvate. 8nainte de a acce%ta un an&a1ament de e4aminare a informaiilor financiare %revi2ionate, auditorul va considera, %rintre altele< 9 Intenia de utili2are a informaiilor. 9 Dac) informaiile vor avea o distribuire limitat) sau &eneral). 9 >atura i%ote2elor, adic), dac) sunt i%ote2e %entru cea mai bun) estimare sau i%ote2e teoretice. 9 7lementele care trebuie incluse 6n informaiile res%ective. 9 3erioada aco%erit) de informaiile res%ective. Auditorul nu trebuie s) acce%te sau trebuie s) se retra&) dintr9un an&a1ament, atunci c/nd i%ote2ele sunt 6n mod clar nerealiste, sau c/nd auditorul consider) c) informaiile financiare %revi2ionate nu sunt adecvate 6n ra%ort cu utili2area vi2at) a acestora. Auditorul trebuie s) obin) un nivel suficient de cunotine des%re afacerea clientului %entru a fi 6n m)sur) s) evalue2e dac) au fost identificate toate i%ote2ele semnificative cerute %entru 6ntocmirea informaiilor financiare %revi2ionate. Atunci c/nd se determin) natura, tim%ul i 6ntinderea %rocedurilor de e4aminare, consideraiile auditorului trebuie s) includ)< 9 3robabilitatea denatur)rilor semnificative@ 9 (unotinele obinute 6n tim%ul an&a1amentelor anterioare@ 9 (om%etena conducerii 6n ceea ce %rivete 6ntocmirea informaiilor financiare %revi2ionate@ 9 :)sura 6n care informaiile financiare %revi2ionate sunt afectate de raionamentul conducerii@ 9 (aracterul %otrivit i credibilitatea datelor care stau la ba2a 6ntocmirii lor. Raportu! unui auditor asupra e7a$inrii infor$a ii!or finan"iare previ#ionate trebuie s) conin) urm)toarele< 1. $itlul@ . Destinatarul@ #. Identificarea informaiilor financiare %revi2ionate@

1!#

+. " referire la *tandardele Internaionale de Audit sau standardele sau %racticile naionale relevante a%licabile e4amin)rii informaiilor financiare %revi2ionate@ '. " declaraie a conducerii %rivind res%onsabilitatea acesteia 6n le&)tur) cu informaiile financiare %revi2ionate, inclu2/nd i i%ote2ele %e care acestea se ba2ea2)@ -. (/nd este ca2ul, o referire la sco%ul iI sau la distribuirea limitat) a informaiilor financiare %revi2ionate@ 5. " declaraie de asi&urare ?certificare; ne&ativ) din care s) re2ulte dac) i%ote2ele asi&ur) o ba2) re2onabil) %entru informaiile financiare %revi2ionate@ 8. " o%inie care s) e4%rime dac) informaiile financiare %revi2ionate sunt 6ntocmite corect %e ba2a i%ote2elor i sunt %re2entate 6n conformitate cu cadrul relevant de ra%ortare financiar)@ 9. Avertismente adecvate %rivind %osibilitatea de 6nde%linire a re2ultatelor indicate de informaiile financiare %revi2ionate@ 1!. Data ra%ortului, care trebuie s) fie data la care %rocedurile au fost finali2ate@ 11. Adresa auditorului@ 1 . *emn)tura. Le" ia 6.1. +isiuni de e7a$en !i$itat a! situa ii!or finan"iare "biectivul unei revi#uiri a situa ii!or finan"iare este de a %ermite unui auditor s) stabileasc) dac), %e ba2a %rocedurilor care nu ofer) toate %robele cerute 6ntr9un audit, orice as%ect care atra&e atenia auditorului 6l determin) %e acesta s) cread) c) situaiile financiare nu sunt 6ntocmite, sub toate as%ectele semnificative, 6n conformitate cu un cadru identificat de ra%ortare financiar) ?certificare ne&ativ);. 8n sco%ul e4%rim)rii unei certific)ri ne&ative 6n ra%ortul de revi2uire, auditorul trebuie s) obin) %robe de audit adecvate i suficiente 6n %rimul r/nd %rin investi&)ri i %roceduri analitice, %entru a %utea formula conclu2ii. 8n %lanificarea unei revi2uiri a situaiilor financiare, auditorul trebuie s) obin) sau s) actuali2e2e cunotinele referitoare la client, inclu2/nd considerente cu %rivire la or&ani2area entit)ii, sistemele de contabilitate ale entit)ii, caracteristicile o%eraionale ale acesteia i natura activelor, datoriilor, veniturilor i c0eltuielilor sale. Auditorul trebuie s) a%lice raionamentul %rofesional 6n determinarea naturii, duratei i 6ntinderii s%ecifice a %rocedurilor de revi2uire. Auditorul trebuie s) cercete2e evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare care %ot im%lica a1ustarea sau %re2entarea lor 6n situaiile financiare. 1!+

Dac) auditorul are motive s) cread) c) informaiile ce fac obiectul revi2uirii %ot fi 6n mod semnificativ denaturate, acesta trebuie s) efectue2e %roceduri su%limentare sau mult mai e4tinse du%) cum este necesar %entru a %utea e4%rima o certificare ne&ativ) sau s) confirme c) se cere un ra%ort modificat. ,a%ortul de revi2uire trebuie s) conin) o form) clar) scris) a certific)rii ne&ative. Auditorul trebuie s) revi2uiasc) i s) evalue2e conclu2iile ce reies din %robele obinute ca ba2) a e4%rim)rii certific)rii ne&ative. Raportu! asupra unei revi#uiri a situa ii!or finan"iare trebuie s) conin) urm)toarele elemente de ba2), 6n mod normal 6n urm)toarea ordine< 1. $itlu@ . Destinatar@ #. 3ara&raf de desc0idere sau introductiv inclu2/nd< 9 Identificarea situaiilor financiare asu%ra c)rora s9a f)cut revi2uirea@ 9 " declaraie %rivind res%onsabilitatea conducerii entit)ii i res%onsabilitatea auditorului@ +. 3ara&raful ce cu%rinde aria de a%licabilitate, descriind natura revi2uirii, inclu2/nd< 9 " referire la acest *tandard Internaional de Audit a%licabil an&a1amentelor de revi2uire@ 9 " declaraie c) revi2uirea este limitat), 6n %rimul r/nd, la investi&aii i %roceduri analitice@ 9 " declaraie c) nu a fost efectuat un audit, c) %rocedurile 6ntre%rinse ofer) o certificare mai redus) dec/t 6n ca2ul unui audit i c) nu este e4%rimat) o o%inie de audit@ '. Declaraia de certificare ne&ativ)@ -. Data ra%ortului@ 5. Adresa auditorului@ 8. *emn)tura auditorului. Le" ia 6.3. +isiuni de e7a$en pe %a# de pro"eduri "onvenite "biectivul unui an0a<a$ent privind pro"eduri!e "onvenite 6l constituie efectuarea de c)tre auditor a %rocedurilor ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i oricare tere %)ri 6ndre%t)ite au convenit i ra%ortarea acestuia asu%ra constat)rilor efective. Auditorul trebuie s) asi&ure 6m%reun) cu re%re2entanii entit)ii i, de obicei, cu alte %)ri s%ecificate care vor %rimi co%ii ale ra%ortului de constat)ri efective, c) e4ist) un acord clar %rivind %rocedurile stabilite i condiiile an&a1amentului. Auditorul trebuie s) efectue2e %rocedurile asu%ra c)rora s9a convenit i s) foloseasc) %robele obinute ca ba2) %entru ra%ortul de constat)ri efective. 1!'

Raportu! asupra unui an0a<a$ent privind pro"eduri!e "onvenite trebuie s) descrie cu suficiente detalii sco%ul i %rocedurile convenite ale an&a1amentului, %entru a da %osibilitatea cititorului s) 6nelea&) natura i &radul de cu%rindere a activit)ii efectuate. Raportu! de "onstatri efe"tive trebuie s) conin)< 1. $itlul@ . Destinatar@ #. Identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare s%ecifice asu%ra c)rora au fost a%licate %rocedurile convenite@ +. " declaraie a fa%tului c) %rocedurile efectuate au fost acelea asu%ra c)rora s9a convenit cu clientul@ '. " declaraie a fa%tului c) an&a1amentul a fost efectuat 6n conformitate cu *tandardul Internaional de *ervicii (one4e a%licabil an&a1amentelor %rivind %rocedurile convenite sau cu standardele i %racticile naionale relevante@ -. Atunci c/nd este relevant, o declaraie a fa%tului c) auditorul nu este inde%endent fa) de entitate@ 5. Identificarea sco%ului %entru care s9au efectuat %rocedurile a&reate@ 8. " enumerare a %rocedurilor s%ecifice efectuate@ 9. " descriere a constat)rilor efective ale auditorului, inclu2/nd suficiente detalii cu %rivire la erori i e4ce%iile &)site@ 1!. " declaraie a fa%tului c) %rocedurile efectuate nu constituie nici audit, nici revi2uire i de aceea nu este e4%rimat) nici o asi&urare@ 11. " declaraie a fa%tului c), dac) auditorul ar fi efectuat %roceduri su%limentare, un audit sau o revi2uire, ar fi %utut a%)rea alte %robleme care ar fi fost ra%ortate@ 1 . " declaraie a fa%tului c) ra%ortul este adresat 6n mod strict acelor %)ri care au convenit asu%ra %rocedurilor ce trebuie efectuate@ 1#. " declaraie ?dac) este ca2ul; a fa%tului c) ra%ortul se refer) numai la elementele, conturile, articolele sau informaiile financiare i nefinanciare s%ecificate i c) acesta nu se e4tinde asu%ra situaiilor financiare ale entit)ii considerate 6n ansamblu@ 1+. Data ra%ortului@ 1'. Adresa auditorului@ 1-. *emn)tura auditorului. Le" ia 6.6. +isiuni de "o$pi!are a infor$a ii!or finan"iare "biectivul an0a<a$entu!ui de e!a%orare se refer) la utili2area de c)tre contabil a e4%erti2ei contabile, vi2avi de e4%erti2a de audit, %entru a colecta, clasifica i sinteti2a informaiile financiare. 1!-

Un an&a1ament de elaborare va include, 6n mod obinuit, 6ntocmirea situaiilor financiare ?%oate fi vorba sau nu de un set com%let de situaii financiare; dar, de asemenea, %oate include colectarea, clasificarea i sinteti2area altor informaii financiare. (ontabilul trebuie s) se asi&ure c) e4ist) o 6nele&ere clar) 6ntre client i contabil 6n ceea ce %rivete termenii an&a1amentului. (ontabilul trebuie s) obin) o cunoatere &eneral) a activit)ii i a o%eraiunilor entit)ii i trebuie s) se familiari2e2e cu %rinci%iile contabile i %racticile din sectorul de activitate 6n care o%erea2) entitatea, %recum i cu forma i coninutul informaiilor financiare care sunt adecvate circumstanelor. 8n situaia 6n care contabilul sesi2ea2) c) informaiile oferite de conducere sunt incorecte, incom%lete sau nesatisf)c)toare din alte %uncte de vedere, contabilul trebuie s) ia 6n considerare efectuarea %rocedurilor de mai sus i s) solicite conducerii s) furni2e2e informaii su%limentare. 8n situaia 6n care mana&ementul refu2) s) furni2e2e informaii su%limentare, contabilul trebuie s) se retra&) din an&a1ament, inform/nd entitatea des%re motivele retra&erii. Raportu! privind an0a<a$entu! de e!a%orare trebuie s) conin) urm)toarele< 1. $itlul@ . Destinatarul@ #. " declaraie c) an&a1amentul s9a efectuat 6n concordan) cu *tandardul Internaional %rivind *erviciile (one4e a%licabil an&a1amentelor de elaborare, sau cu standarde i %ractici naionale relevante@ +. Atunci c/nd acest lucru este relevant, o declaraie conform c)reia contabilul nu este inde%endent fa) de entitate@ '. Identificarea informaiilor financiare cu notificarea c) acestea se ba2ea2) %e informaiile furni2ate de conducere@ -. " declaraie conform c)reia conducerea este res%onsabil) de informaiile financiare elaborate de contabil@ 5. " declaraie din care s) reias) c) nu a fost efectuat un an&a1ament de audit i nici unul de revi2uire i c), 6n consecin), nu este e4%rimat) nici o asi&urare 6n le&)tur) cu informaiile financiare@ 8. Atunci c/nd este necesar, un %ara&raf care s) atra&) atenia asu%ra %re2ent)rii abaterilor semnificative de la cadrul &eneral identificat de ra%ortare financiar)@ 9. Data ra%ortului@ 1!. Adresa contabilului@ 11. *emn)tura contabilului.

1!5

Re#u$at8 An0a<a$ente!e de audit "u s"op spe"ia! includ< 9 *ituaii financiare 6ntocmite 6n concordan) cu un cadru de ra%ortare financiar9contabil) diferit de standardele internaionale sau standardele naionale de contabilitate@ 9 (onturi s%ecificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr9o situaie financiar) ?denumite ra%oarte asu%ra unei com%onente a situaiilor financiare;@ 9 (onformitatea cu contractele@ 9 *ituaii financiare sintetice. Auditorul trebuie s) revi2uiasc) i s) evalue2e conclu2iile re2ultate din %robele de audit obinute 6n tim%ul an&a1amentului de audit cu sco% s%ecial ca ba2) %entru e4%rimarea unei o%inii. 8ntr9un an0a<a$ent de e7a$inare a infor$a ii!or finan"iare previ#ionate- auditorul trebuie s) obin) suficiente %robe adecvate care s) demonstre2e c)< 9 i%ote2ele conducerii %entru cea mai bun) estimare %e care se ba2ea2) informaiile financiare %revi2ionate nu sunt nere2onabile, i 6n ca2ul i%ote2elor teoretice, astfel de i%ote2e sunt consecvente fa) de sco%ul informaiilor@ 9 informaiile financiare %revi2ionate sunt corect 6ntocmite %e ba2a i%ote2elor@ 9 informaiile financiare %revi2ionate sunt corect %re2entate i toate i%ote2ele semnificative sunt %re2entate 6n mod adecvat, inclu2/nd i o indicaie clar) dac) sunt i%ote2e %entru cea mai bun) estimare sau i%ote2e teoretice@ 9 informaiile financiare %revi2ionate sunt 6ntocmite %e o ba2) consecvent) fa) de situaiile financiare istorice, utili2/nd %rinci%ii contabile adecvate. 8nainte de a acce%ta un an&a1ament de e4aminare a informaiilor financiare %revi2ionate, auditorul va considera, %rintre altele< 9 Intenia de utili2are a informaiilor. 9 Dac) informaiile vor avea o distribuire limitat) sau &eneral). 9 >atura i%ote2elor, adic), dac) sunt i%ote2e %entru cea mai bun) estimare sau i%ote2e teoretice. 9 7lementele care trebuie incluse 6n informaiile res%ective. 9 3erioada aco%erit) de informaiile res%ective. "biectivul unei revi#uiri a situa ii!or finan"iare este de a %ermite unui auditor s) stabileasc) dac), %e ba2a %rocedurilor care nu ofer) toate %robele cerute 6ntr9un audit, orice as%ect care atra&e atenia auditorului 6l determin) %e acesta s) cread) c) situaiile financiare nu sunt 6ntocmite, sub toate as%ectele 1!8

semnificative, 6n conformitate cu un cadru identificat de ra%ortare financiar) ?certificare ne&ativ);. 8n sco%ul e4%rim)rii unei certific)ri ne&ative 6n ra%ortul de revi2uire, auditorul trebuie s) obin) %robe de audit adecvate i suficiente 6n %rimul r/nd %rin investi&)ri i %roceduri analitice, %entru a %utea formula conclu2ii. ,a%ortul de revi2uire trebuie s) conin) o form) clar) scris) a certific)rii ne&ative. Auditorul trebuie s) revi2uiasc) i s) evalue2e conclu2iile ce reies din %robele obinute ca ba2) a e4%rim)rii certific)rii ne&ative. "biectivul unui an0a<a$ent privind pro"eduri!e "onvenite 6l constituie efectuarea de c)tre auditor a %rocedurilor ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i oricare tere %)ri 6ndre%t)ite au convenit i ra%ortarea acestuia asu%ra constat)rilor efective. Auditorul trebuie s) asi&ure 6m%reun) cu re%re2entanii entit)ii i, de obicei, cu alte %)ri s%ecificate care vor %rimi co%ii ale ra%ortului de constat)ri efective, c) e4ist) un acord clar %rivind %rocedurile stabilite i condiiile an&a1amentului. Auditorul trebuie s) efectue2e %rocedurile asu%ra c)rora s9a convenit i s) foloseasc) %robele obinute ca ba2) %entru ra%ortul de constat)ri efective. Raportu! asupra unui an0a<a$ent privind pro"eduri!e "onvenite trebuie s) descrie cu suficiente detalii sco%ul i %rocedurile convenite ale an&a1amentului, %entru a da %osibilitatea cititorului s) 6nelea&) natura i &radul de cu%rindere a activit)ii efectuate. "biectivul an0a<a$entu!ui de e!a%orare se refer) la utili2area de c)tre contabil a e4%erti2ei contabile, vi2avi de e4%erti2a de audit, %entru a colecta, clasifica i sinteti2a informaiile financiare. Un an&a1ament de elaborare va include, 6n mod obinuit, 6ntocmirea situaiilor financiare ?%oate fi vorba sau nu de un set com%let de situaii financiare; dar, de asemenea, %oate include colectarea, clasificarea i sinteti2area altor informaii financiare. Con"!u#ii8 :isiunile s%eciale i misiunile cone4e de audit cu%rind< 1. :isiunile s%eciale de audit@ . 74amenul informaiilor financiare %revi2ionate@ #. :isiunile de e4amen limitat al situaiilor financiare@ +. :isiunile de e4amen %e ba2) de %roceduri convenite@ '. :isiunile de com%ilare a informaiilor financiare.
Teste de autoeva!uare8 1. 3re2entai misiunile s%eciale de audit. . 74%licai 6n ce const) e4amenul informaiilor financiare %revi2ionate. #. 3re2entai misiunile de e4amen limitat al situaiilor financiare. +. 3re2entai misiunile de e4amen %e ba2) de %roceduri convenite. '. 74%licai 6n ce constau misiunile de com%ilare a informaiilor financiare.

1!9

Bi%!io0rafie 1; Boulescu :ircea, Auditul financiar: repere normative naionale, 7ditura 7conomic), Bucureti, !!#@ ; Boulescu :ircea, E0i) :arcel, :are Caleric), "ontrolul fiscal i auditul financiar-fiscal, (.7.(.(.A.,., Bucureti, !!#@ #; Bre2eanu 3., Audit i control financiar, 7ditura A.*.7. Bucureti, !!1@ +; Briciu *orin, $odea >icolae, *ocol Adela, Audit i certificarea bilanului contabil, 7ditura Ar&us, Bucureti, !!1@ '; Briciu *orin, Audit contabil i financiar, 7ditura Ulise, Alba Iulia, !! @ -; Briciu *orin, E0i) :arcel, *as .lorentina, E0i) ,)2van, Audit public intern, 7ditura Aeternitas, Alba Iulia, !!-@ 5; (r)ciun Ztefan, "ontrolul i auditul financiar: e)perti!a contabil, 7ditura 7conomic), Bucureti, !! @ 8; (r)ciun Ztefan, Audit financiar i audit intern, 7ditura 7conomic), Bucureti, !!+@ 9; D)nescu $atiana, /roceduri i te%nici de audit financiar, 7ditura Irecson, Bucureti, !!5@ 1!; Dobroeanu :., Dobroeanu (. L., Audit. "oncepte i practici. Abordare naional i internaional, 7ditura 7conomic), Bucureti, !! @ 11; Dobroteanu L, Dobroteanu (, (iol%an D, :anea D, D 0Audit e)tern: raionamentul profesional ntre naional i internaional3, 7ditura Info:e&a, !!'@ 1 ; :orariu Ana, Aurlea 7u&en, Auditul financiar-contabil, 7ditura 7conomic), Bucureti, !!1@ 1#; "%rean Ioan, 3o%a Irimie 7mil, Len&0el ,adu Dorin, /rocedurile auditului i ale controlului financiar, 7ditura ,iso%rint, (lu19>a%oca, !!5@ 1+; (amera Auditorilor din ,om/nia, Norme minimale de audit, 7ditura 7conomic), Bucureti, !!1@ 1'; ?rdonana de Ergen nr. =@F7GGG, %rivind activitatea de audit financiar, %ublicat) 6n :onitorul "ficial al ,om/niei, nr. '98 din au&ust !!#@ 1-; 4egea nr. 766F8998, %entru a%robarea "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999, re%ublicat), %rivind activitatea de audit financiar, :onitorul "ficial al ,om/niei, nr. #! din ', a%rilie !! @ 15; ?rdonana de Ergen a $uvernului nr. := din 8G august 8998, %entru modificarea i com%letarea "rdonanei de Ur&en) a 11!

S"opu! unit ii de "urs8 ,e da

Euvernului nr. 5'I1999 %rivind activitatea de audit financiar, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din #1 Au&ust !! @ 18; 4egea nr. 78 din G ianuarie 8996, %rivind a%robarea "rdonanei Euvernului nr. -5I !! %entru modificarea i com%letarea "rdonanei de Ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999 %rivind activitatea de audit financiar, %ublicat) 6n :onitorul "ficial nr. #8 din # Ianuarie !!#@ 19; 4egea nr. 6G= din 69 octombrie 899: %entru modificarea art. - alin ?1; din "rdonana de ur&en) a Euvernului nr. 5'I1999 %rivind activitatea de audit financiar, re%ublicat), %ublicat) 6n :. "f. nr. 89 I noi. !!-@ !; Hotr rea nr. GI6 din 8@ iunie 899J, %entru a%robarea ,e&ulamentului de or&ani2are si funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :onitorul "ficial nr. -#+ din 1# Iulie !!+@ 1; Hotr rea nr. J= din 86 aprilie 899@ a (onferinei (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia cu %rivire la ado%tarea unor modific)ri i com%let)ri ale ,e&ulamentului de or&ani2are i funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :. "f. nr. +-8I iun. !!'@ ; Hotr rea nr. @8 din 67 august 899@ %rivind modificarea i com%letarea ,e&ulamentului de or&ani2are i funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :. "f. nr. 1!59I#! noi. !!'@ #; Hotr rea nr. :8 din G mai 899:, %rivind modificarea i com%letarea ,e&ulamentului de or&ani2are i funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :. "f. nr. ++#I # mai. !!-@ +; Hotr rea nr. IG din 87 aprilie 899=, %rivind ado%tarea unor modific)ri i com%let)ri ale ,e&ulamentului de or&ani2are i funcionare a (amerei Auditorilor .inanciari din ,om/nia, %ublicat) 6n :. "f. nr. '+#I9 au&. !!5@ '; Hot. "onsiliului "A1- nr. I7 din 8= >artie 899=, %rivind ado%tarea *tandardelor de Audit !!- i a (odului 7tic %entru auditorii %rofesioniti, %ublicat) 6n :onitorul "ficial din + :ai !!5@ -; SSS.cafr.ro @ 5; SSS.ifac.or& .

111