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PROCEDIMENTOS PECULIARES DA CONTABILIDADE


GOVERNAMENTAL E SUA INFLUNCIA NA GESTO DE CUSTOS
DO SETOR PBLICO

RESUMO
O objetivo deste trabalho verificar se os procedimentos peculiares da contabilidade
governamental, os quais se baseiam nos enfoques legalista e oramentrio, na observncia do
regime contbil misto relativo receita pblica (regime de caixa) e despesa pblica (regime
de competncia) e que acarretam em uma Contabilidade Patrimonial pouco representativa da
realidade econmica e contbil dos rgos pblicos, afetam a gesto de custos desses rgos.
O estudo baseou-se na pesquisa bibliogrfica sobre as contabilidades governamental e de
custos e buscou verificar a ocorrncia desses registros contbeis no Sistema Integrado de
Administrao Federal (SIAFI), de um determinado rgo do Governo Federal. Espera-se
com a pesquisa ampliar a base terica que norteia os gestores pblicos no desenho
operacional de seus sistemas de contabilidade de custos. Observou-se que procedimentos
peculiares tais como, restos a pagar no processados, despesas de exerccios anteriores, o no
registro de fatos econmicos, descumprem a primazia da essncia sobre a forma,
influenciando negativamente gesto de custos. Como oportunidade de melhoria, sugere-se
disseminar a importncia da fiel observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade
na Contabilidade Governamental e das diretrizes constantes das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), para que a gesto de custos aplicada ao
setor pblico torne-se confivel e consistente para a tomada de deciso.

Palavras Chaves: Contabilidade Governamental, Contabilidade de Custos, Patrimnio
Pblico
























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1 INTRODUO
O cenrio nacional atual impe um desafio a ser transposto pelos gestores pblicos
brasileiros. Trata-se da maximizao da utilizao dos recursos pblicos, colocados sua
disposio, a fim de obter maiores e melhores resultados que propiciem a eficincia, a
economicidade e a eficcia de sua prpria gesto e, consequentemente, beneficiem a
sociedade.
Esse novo enfoque que se convencionou chamar de Nova Administrao Pblica
new public management tende a privilegiar uma viso mais econmica e gerencial para a
administrao pblica.
Em face desse contexto, a implantao de um sistema de controle de custos no setor
pblico fundamental para dotar seus administradores de maior capacidade gerencial e para
fomentar a eficincia na obteno e alocao dos recursos na consecuo de um produto ou de
um servio. Alm disso, as informaes sobre custos da mquina pblica devem ser
prontamente disponibilizadas sociedade (TCU, Informativo n 186, de 14 out 08).
No entanto, os gestores pblicos esto encontrando grandes dificuldades para
implementar seus sistemas, haja vista a pouca de literatura sobre o tema voltada esfera
pblica e ausncia de cultura de gesto de custos na administrao pblica como um todo.
(NASCIMENTO, 2008)
Nesse sentido a proposta deste trabalho aprofundar o estudo terico das
peculiaridades adotadas pela contabilidade pblica, ou tambm denominada de contabilidade
governamental (SILVA, 2003), tais como o registro de despesas de exerccios anteriores e de
restos a pagar processados e no processados, a no observncia de depreciao, entre outros,
utilizando por base a bibliografia disponvel que trata do tema (artigos, teses, dissertaes,
livros e outros), as legislaes e os manuais disponibilizados pelas das entidades
governamentais e verificar a ocorrncia dos procedimentos na prtica, pesquisando os
registros contbeis lanados no SIAFI, no ano de 2008, em um determinado rgo federal. E
buscando apresentar as mudanas que foram introduzidas pelas NBCASP e que sero,
obrigatoriamente, observadas a partir de 1 de janeiro de 2010.
Para atingir o objetivo do estudo, o artigo apresenta nas sees 1 e 2 os principais
conceitos tericos que fundamentam o estudo sobre as peculiaridades da contabilidade
governamental e de custos. Na seo 3 apresentam-se os mtodos e os procedimentos
adotados na pesquisa. Na seo 4 so descritos os possveis problemas e impactos que tais
particularidades possam vir a afetar gesto de custos dos rgos pblicos. E, finalmente, so
apresentadas na ltima seo as concluses e implicaes operacionais do trabalho.

2 PECULIARIDADES DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

2.1 Contabilidade Legalista
Conforme enfatiza Pires (2002) a Contabilidade aplicada Administrao Pblica,
seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei
4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a
elaborao e o controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e
do Distrito Federal.
No que se refere apurao, a mensurao e ao controle de custos, desde 1964, a Lei
4.320/64 traz em seus dispositivos legais (art. 85 e art. 99) a exigncia do seu registro pela
contabilidade, a saber:
Art. 85 Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o
acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio
patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos
balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
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[...]
Art. 99 Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa
pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao de custos,
ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira comum.
Porm, segundo Moura (2003) tais dispositivos trouxeram somente a obrigatoriedade
de apurao aos custos industriais, no abrangendo toda a administrao pblica. Fato que foi
corrigido com a publicao do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, que
implementou a Reforma Administrativa, apresentou em seu art. 79 a obrigatoriedade da
contabilidade apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.
Nesse caso, valendo para toda a administrao, no s quelas que apuravam servios
pblicos industriais.
Apesar disso, pouco se avanou nesta rea at a retomada do assunto com a publicao
da Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000, mais conhecida por Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), que determina em seu 3 do art. 50 da LRF que: A
administrao pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o
acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
Com mandamento legal introduzido pela LRF, comearam a surgir mais estudos sobre
contabilidade de custos aplicada ao setor pblico.
No entanto, a particularidade da contabilidade governamental no que tange a premissa
da legalidade, princpio referenciado por Meirelles (1999, p.82), A lei, para o particular,
significa poder fazer assim, para o administrador pblico significa deve fazer assim
torna-se, segundo Silva (1997), imprestvel no mbito da Cincia Contbil, especialmente a
gerencial, visto que conforme frisa o autor:
Deixar de registrar algum fato administrativo s porque fere algum dispositivo legal
desvestir a contabilidade do seu arcabouo cientfico e submet-la boa vontade
dos administradores pblicos temporrios que, embora eleitos pelo voto popular, no
tem, salvo honrosas excees, compromisso com as funes permanentes do Estado,
preocupando-se muito mais com as funes temporais que duram o tempo de um
mandato.
E ainda, frisa Lima e Castro (2003, p.2003), a legislao que rege a contabilidade
pblica est anacrnica, at mesmo frente aos Princpios Fundamentais de Contabilidades
ditados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Nesse enfoque, a contabilidade governamental deixa de reconhecer obrigaes no
momento do fato gerador, por no haver autorizao legislativa, por meio da Lei
Oramentria Anual (LOA), ocasionando o descumprindo o Princpio da Competncia,
segundo o qual as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que
ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princpio da Oportunidade, segundo o qual
os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de forma tempestiva mantendo
a integridade patrimonial e deve ser feito de imediato e com a extenso correta,
independentemente das causas que as originaram.
Tal ocorrncia, peculiar contabilidade pblica, quando reconhecida no exerccio
financeiro subsequente, somente, poder ser regularizada utilizando a natureza de despesa
com o elemento de despesa 92 DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES em
cumprimento ao art. 37 da lei n 4.320/64 que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento
respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no
se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com
prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do
exerccio correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica
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consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que
possvel, a ordem cronolgica.
Outro aspecto que afeta a gesto de custos, e no registrado na contabilizao dos
rgos pblicos, por no ter previso legal trata-se da apropriao das despesas com
depreciao, amortizao e exausto. Existe apenas a previso no mandamento legal disposto
na Lei 4.320/65 para as entidades da administrao indireta, a saber:
Art. 107. As entidades autrquicas ou paraestatais, inclusive de previdncia social ou
investidas de delegao para arrecadao de contribuies parafiscais da Unio, dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal tero seus oramentos aprovados por
decreto do Poder Executivo, salvo se disposio legal expressa determinar que o
sejam pelo Poder Legislativo.
...
2 As previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do
saldo lquido das mencionadas entidades.
Ainda, cabe frisar, que no por falta de dispositivo legal (Art. 106, 3, Lei 4.320/64),
mas sim por falta de conhecimento da prtica contbil, os administradores pblicos, na sua
grande maioria, deixam de registrar a reavalio dos bens mveis e imveis, pois o legislador
optou por facultar a aplicao da tcnica, visto que os rgos pblicos no visam o lucro.
2.2 Enfoque Oramentrio
Moura (2003) ressalta que seguindo o propsito da administrao pblica possuir uma
contabilidade de custos, o 1, do art. 137 do Decreto n 93.872, de 23 de dezembro de 1986,
destaca que os custos seriam apurados por projetos e atividades tendo como base o
oramento.
Mota (2004, p.221), doutrinariamente, refora o aspecto legalista e o enfoque
oramentrio da contabilidade pblica, quando enfatiza que Dentre os atos administrativos, o
principal a Lei Oramentria em funo de ser a responsvel por quase todas as alteraes
patrimoniais. E, destaca que so poucos os casos em que o patrimnio pblico gerado por
fatos cuja origem independente do oramento, por exemplo, recebimento de bens em
doao.
Silva (2003, p.194) enfatiza que a contabilidade teve grandes avanos medida que o
oramento comeou a ser utilizado como meio de controle financeiro por intermdio dos
representantes eleitos pelo povo. Entretanto, Silva (1997, p.8) alerta que a nfase nos aspectos
financeiros do oramento acaba deixando de lado alguns eventos de natureza econmica.
E, dentre esses eventos no contemplados na contabilidade governamental que
afetaro a gesto de custos citam-se a no adoo do registro sistemtico da depreciao,
amortizao e exausto; a falta de relevao das provises e a no utilizao de reavaliaes,
por exemplo.
Alm disso, o aspecto econmico enfocado pela rgida classificao em despesas
correntes e de capital que pouco contribuem para a melhoria do sistema de informaes
gerenciais e de custos. Pois a contabilidade governamental s reconhece os gastos pelo
aspecto financeiro considerando que os mesmos diminuem as disponibilidades ou aumentam
o passivo (SILVA, 1997, p.59).
Corroborando com essa viso Moura (2007, p.93) esclarece que o conceito de custo
colocado equivocadamente na administrao pblica, relacionando-o execuo
oramentria, e cita Cruz (2002, p.195) para ratificar sua observao, a saber:
Com freqncia fala-se em custos no servio pblico relacionado execuo da
despesa oramentria com algum indicador de servio produzido ou prestado.
Incorre-se em erro tcnico, visto que o conceito de custos no est associado
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aplicao de recursos oramentrios e sim ao consumo de bens e servios no
processo de produo um conceito econmico.
Contudo, cabe ressaltar que avanos esto ocorrendo no sentido de registrar eventos
dessa natureza nos balaos pblicos, conforme Piscitelli, Timb e Rosa (2002, p.30) nos
Balanos Gerais da Unio h registros de avaliao dos investimentos pelo mtodo de
equivalncia patrimonial e a atualizaes dos valores de direitos e obrigaes.
Observa-se diante do exposto que por conta do oramento a contabilidade pblica tem
peculiaridades especiais no encontradas em qualquer outro ramo da Cincia Contbil
(MOTA, 2004, p. 222).
Para que tal influncia no seja um impeditivo para uma gesto de custos eficaz e
eficiente os administradores pblicos tero que desvincular o que Silva (1997, p.29)
denominou de uma "ditadura financeira e oramentria.
2.3 Regime Misto
Consta no Dicionrio de Termos de Contabilidade Pblica abrangente conceito sobre o
assunto: Modalidade conceitual estabelecida pela Lei n 4.320/64, que dispe sobre as
finanas pblicas da federao, art. 35 do Ttulo IV - Do Exerccio Financeiro, e que
determina para a execuo oramentria, a combinao do Regime de Caixa para as receitas,
ou seja, a realizao dessas se dar aps o efetivo impacto nas disponibilidades financeiras e o
Regime de Competncia para a despesa, reconhecendo-a em momentos diferentes, quais
sejam: 1- A obrigao em potencial ocorre no primeiro estgio, denominado empenho da
despesa e que resulta em potencialidade passiva, e 2- A obrigao real que ocorre no segundo
estgio consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos
hbeis que sustentam a efetiva realizao da despesa correspondente. (FARIA, 2007, p.90)
Pelo conceito acima, Piscitelli, Timb e Rosa (2002, p.28) explicam que enquanto o
reconhecimento da despesa se d desde o estgio do empenho, o da receita s ocorre no
estgio da arrecadao, isto acentua o carter conservador da contabilidade pblica.
Tal procedimento na concepo de Silva (1997) inaceitvel, posto que deixa de fora
da contabilidade e, portanto, dos resultados todas as receitas a receber que so do
conhecimento da instituio e, ainda, determina textualmente que somente pertencem ao
exerccio as despesas nele legalmente empenhadas, quando o tecnicamente correto seria a
apropriao das despesas em funo da ocorrncia dos fatos econmicos. Dessa forma,
continua o autor, inviabilizaria o sistema contbil como um dos fatores para avaliao do
desempenho dos administradores.
Ratificando a proposio exposta acima, ou seja, que o regime misto incompatvel
com a contabilizao de custos, Giacomoni (2003, p.170) relembra No Brasil, h uma
particularidade especial, j que a contabilizao da despesa procedida mediante o empenho,
estgio prvio realizao em si da despesa (liquidao). Para calcular adequadamente os
componentes de custos envolvidos em cada operao, as apropriaes de custos quase sempre
so feitas a posteriori.
Machado (2002, p.114) argumenta que o foco da contabilidade governamental no o
fluxo de lucros, mas sim o fluxo de recursos financeiros. Nesse prisma o autor conclui que no
Brasil pratica-se um regime de competncia modificado e que as modificaes so o no
lanamento da depreciao, a ausncia da distribuio das despesas financeiras relativas a
dbitos de dvidas de longo prazo e o reconhecimento de despesas empenhadas e no
liquidadas (restos a pagar no processados).
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Nessa ltima prtica contbil, a qual Machado (2002, p.122) denomina de Liquidao
Forada, ou seja, levar as despesas empenhadas a comporem as despesas do exerccio
financeiro existem duas causas bsicas para sua ocorrncia:
- a primeira quando, os servios foram prestados, no entanto no h documentao
de suporte para se processar a liquidao; e
- a segunda quando, os servios ou os bens no foram prestados ou entregues, nesse
caso, nunca poderia ser processada a liquidao.
2.4 Contabilidade Patrimonial
A Secretaria do Tesouro Nacional no sentido de enfatizar a importncia do controle
dos atos e fatos que realmente impactaro o patrimnio pblico, visto que nem toda a despesa
ou receita oramentria afetaro o patrimnio das entidades, publicou dois manuais (despesa e
receita) cabendo ressaltar dois aspectos:
A classificao da receita e despesa sob os enfoques: patrimonial e oramentrio; e
O momento do reconhecimento da receita e despesa na tica dos referidos enfoques.
No Manual da Receita (2008, p.16/59) consta que a receita sob o enfoque patrimonial
dever ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de
recebimento e no enfoque oramentrio seu reconhecimento ser no momento da
arrecadao.
Sendo no Manual da Despesa (2008, p.13/68) a despesa o enfoque patrimonial dever
ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do
pagamento, e no enfoque oramentrio seu reconhecimento ser no exerccio segundo o qual
as despesas foram empenhadas.
Dessa forma os Manuais da Receita e da Despesa desmistificam o regime misto, e
exaltam que a contabilidade aplicada ao setor pblico efetua os registros oramentrios da
receita e da despesa, atendendo ao disposto na Lei n. 4.320/1964. Sendo que para fins de
contabilidade patrimonial a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer
outro ramo da cincia contbil obedece aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Ou
seja, aplica-se o princpio da competncia em sua integralidade, ou seja, tanto para o
reconhecimento da receita quanto para a despesa.
Outra caracterstica da rea pblica, que deve ser observado sobre o patrimnio
pblico. Mota (2004, p.223) esclarece que o patrimnio a ser controlado (contabilizado) pelos
rgos e entidades pblicos so to somente aqueles bens que atendam as caractersticas de
usos restrito, especfico e no generalizado, de propriedade dessas entidades. Os bens
pblicos de uso geral e indiscriminadamente utilizados pela populao, por exemplo:
rodovias, praas, viadutos, quadras etc., no so contabilizados (no so objeto da
contabilidade pblica) pelos rgos de contabilidade, apesar de ter sido utilizado recursos
pblicos na sua construo e manuteno.
Por fim cita-se a classificao de material permanente (despesa de capital) e material
de consumo (despesa corrente) sobre a tica impositiva da Lei n 4.320/64, Art. 15, 2 Para
efeito de classificao da despesa, considera-se material permanente o de durao superior a
dois anos.
3 ABORDAGENS SOBRE CONTABILIDADE DE CUSTOS
3.1 Terminologias Aplicadas em Custos
Segundo Machado (2002, p.118) para que seja possvel o uso das informaes da
contabilidade governamental na construo de um sistema de custos necessrio uma
aproximao terminolgica entre a contabilidade governamental e a de custos.
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Nesse sentido, buscou-se na literatura nacional a terminologia utilizada na sistemtica
de apurao de custos, a saber:
Gasto: Compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para
entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos. So todas as ocorrncias de pagamentos ou de recebimentos de
ativos, custos ou despesas.
Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til ou benefcios atribuveis a
futuros perodos. So os gastos efetuados em ativos ou despesas e custos que sero
imobilizados ou diferidos.
Custo: Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e
servios. So os gastos, que no so investimentos, necessrios para fabricar os
produtos da empresa.
Despesa: Bem ou servio consumido direta ou indiretamente para obteno de
receitas. So os gastos necessrios para vender e distribuir os produtos.
Desembolso: Pagamento resultante da aquisio de bem ou servio (MARTINS, 2006
e PADOVEZE, 2006).
A partir desses conceitos investigou-se as possveis equivalncias e excees que
pudesse haver entre as contabilidades. No que tange as fases das despesas pblicas e suas
possveis correlaes com os conceitos aplicados contabilidade de custos, Machado (2002,
p.119) traou um paralelo entre a terminologia utilizada na contabilidade de custos com a
utilizada na governamental e descreveu, resumidamente, o que se segue:
A Fixao, em termos genricos, pode ser compreendida e praticada da mesma forma
que o estabelecimento do custo padro;
A fase do empenho no encontra correspondncias com os conceitos da contabilidade
de custos;
A fase da liquidao equivale ao conceito de gasto, uma vez que a despesa liquidada
representa o sacrifcio financeiro da entidade para obter um produto ou servio; e
A fase do pagamento equivale ao conceito de desembolso.
Ainda na tentativa de aproximar as terminologias contbeis, Machado (2002, p.121)
explica que na contabilidade pblica, conforme Lei 4.320/64, a classificao das despesas
oramentrias divide-se em Despesas Correntes (Despesa de Custeio e Transferncias
Correntes) e em Despesas de Capital (Investimentos, Inverses Financeiras e Transferncias
de Capital), e a partir da despesa liquidada (correspondente ao gasto) pode-se fazer a
correlao de conceitos de:
Investimentos para as Despesas de Capital; e
Custos para as Despesas Correntes.
A partir desse ponto, segundo Machado (2002, p.122) bastaria realizar algumas ajustes
para as Despesas Correntes (custos) e classific-las como investimentos, como: gastos com
conservao e adaptao de imveis, material para estoque, as liquidaes foradas e as
despesas de exerccios anteriores.
Mauss e Souza (2008, p.25) ressaltaram que as organizaes pblicas so
consideradas entidades sem fins lucrativos, sendo assim, elas no so remuneradas
diretamente pelos servios que prestam, ou seja, no vendem servios; logo no h despesas
(gastos ligados obteno de receitas). Ratificando a posio de Machado (2002, p.121) que
em sua tese salientava que no setor pblico, diferentemente do privado, no h necessidades
de se distinguir entre o custo dos produtos ou servios da despesa do perodo.
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3.2 Mtodos de Custeio
Padoveze (2004, p.324) alerta acerca da importncia de no se confundir mtodo de
custeio com forma de custeio e sistema de acumulao de custos. Uma vez que, segundo o
autor, o mtodo de custeio indica quais custos devem fazer parte da apurao do custo dos
produtos; o sistema de custeio; ou forma de custeio, est ligada dimenso da unidade de
mensurao e indica as opes de mensurao depois de adotado um mtodo de custeio.
Tradicionalmente, os mtodos mais comuns na contabilidade so o custeio varivel e o
custeio por absoro. No entanto, existem outros tipos de mtodos de custeio considerados
como novos, entre os quais Koliver (2008, p.482) cita: custo-meta, custeio por unidades de
esforo de produo e custeio baseado em atividades (Custeio ABC), sendo este ltimo em
destaque no Brasil, principalmente, na rea pblica.
A escolha de qual mtodo a empresa ou entidade pblica utilizar depender, em
parte, da resposta da seguinte pergunta elaborada por Martins (2006, p.360): Para que se
quer o Sistema?
Pois, um princpio fundamental da gesto de custos : custos diferentes para
propsitos diferentes Portanto, o custo do produto depende do objetivo gerencial que est
sendo pretendido.
Em suma, Stark (2007, p.18) menciona que o termo custo, por si s, no possui
nenhum significado se no fizer referncia a algum objeto, que habitualmente o produto.
Sendo que Machado (2002, p.122) destaca que o objetivo das entidades pblicas produzir
bens e servios para entreg-los a comunidade.
4 METODOLOGIA
A pesquisa realizada trata das peculiaridades da contabilidade governamental e sua
influncia na apurao, mensurao e controle de custos, ou seja, sua influncia na gesto de
custos dos rgos governamentais.
Buscou-se utilizar a pesquisa bibliogrfica como forma de amparar o referencial
terico no qual se abordaram as peculiaridades estritas contabilidade governamental e os
conceitos e os aspectos relevantes sobre contabilidade de custos, sendo exploradas as fontes
secundrias disponveis como: artigos, teses, dissertaes, livros e outros, alm de legislaes
e manuais disponibilizados pelas das entidades governamentais.
Alm disso, verificou-se a ocorrncia desses procedimentos (despesas de exerccios
anteriores, de restos a pagar, depreciao, etc), no exerccio financeiro de 2008, em um
determinado rgo pblico integrante da Administrao Direta, que possui trs entidades da
Administrao Indireta vinculadas, sendo omitido os valores por se tratar a pesquisa uma
avaliao qualitativa. Para coleta de dados utilizou-se o SIAFI, mais especificamente a
transao BALANCETE CONTBIL, pesquisando o cdigo Institucional (rgo).
Em que pese limitao temporal para a elaborao do trabalho, tentou-se explorar o
mximo de fontes possveis sobre os assuntos, e a partir das peculiaridades da contabilidade
pblica comparar e analisar seus impactos na contabilidade de custos dos rgos pblicos.
Por fim, vale frisar que esse estudo est delimitado ao mbito nacional (Brasil), no que
tange ao estudo da bibliografia e esfera federal, quanto s legislaes aplicadas
Administrao Pblica.
5 RESULTADOS E DISCUSSES
Com a finalidade de tentar identificar as peculiaridades da contabilidade
governamental que afetam a gesto de custos.
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Quanto ao aspecto legalista que engessa a contabilidade governamental, citou-se a
omisso do registro de obrigaes no momento do fato gerador, em decorrncia de no haver
autorizao legislativa (previso oramentria) para a realizao da despesa, no jargo dos
gestores pblicos, denominados de vales (criar obrigao sem a emisso de empenho).
Tal procedimento no seria registrado no patrimnio do rgo, pois o fato de ordenar
despesa no autorizada em lei, nesse caso na Lei Oramentria Anual (LOA), puniria o gestor
em pena de recluso de 01 (um) a 04 (quatro) anos conforme a Lei de Crimes Fiscais (Lei n
10.028, de 19 out 00). No entanto, a omisso do registro fere a composio patrimonial, a
qual influenciaria na gesto de custos da entidade, pois deixaria de se apropriar aos custos do
perodo os gastos incorridos por intermdio do chamados vales.
Para minimizar a ocorrncia do fato (vales) e desvincular o aspecto
legal/oramentrio do aspecto patrimonial, a Secretaria do Tesouro Nacional orientou as
Unidades Gestoras (UG) do Governo Federal (ver Nota Tcnica STN/CCONT n 2.309, de 28
dez 07), que utilizam o SIAFI, a registrarem no patrimnio a entrega do bem ou a prestao
do servio e sua respectiva obrigao, mesmo no havendo a previso oramentria. Nesse
enfoque, bastaria adaptar o procedimento para a apropriao dos custos. Cabe ressaltar, que a
Lei de Crimes Fiscais continua vigorando.
No exerccio financeiro de 2008, no mbito do rgo analisado, conforme pesquisa
realizada no SIAFI no houve registro na conta contbil 21.211.11.00 POR
INSUFICINCIA DE CRDITOS/RECURSOS, criada para de registrar os valores das
obrigaes devidamente reconhecidas, de fornecedores de bens e/ou servios, no
contempladas pela execuo oramentria em virtude da limitao da programao financeira
ou por insuficincia de crditos, ou ainda em fase de identificao do crdito oramentrio.
A gesto de custos ser afetada pelo no reconhecimento dessas obrigaes (vales),
em dois casos. No primeiro, quando no ato da utilizao do bem ou servio, pois seus gastos
deveriam ser apropriados para os custos do perodo. No segundo, quando a obrigao no for
reconhecida dentro do exerccio em que ocorreu. Nesse ltimo, as UG para extinguirem a
obrigao com o credor devero escriturar as despesas do retro exerccio utilizando a conta de
DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES, a qual requer um processo administrativo
para seu reconhecimento e posterior incluso no oramento. E quando empenhada, liquidada e
paga devero ter seus valores expurgados no exerccio de sua ocorrncia para efeito de custos.
No SIAFI, no rgo ora em anlise, o montante registrado no elemento de despesa 92 -
DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES relevante. Contudo, chama ateno que a
grande totalidade dos registros referem-se a gastos com pessoal, no havendo qualquer
registro para material de consumo ou permanente. Deduz-se que os responsveis pelo registro
no Sistema no sabem apropriar no elemento de despesa 92 ou omitem o lanamento para que
no chame a ateno do Controle Interno.
Cumprindo uma das finalidades do estudo, cabe enfatizar que a NBC T 16.5, que trata
do Registro Contbil, prev em seus artigos 12 e 21 o registro no momento da ocorrncia do
fato gerador, em consonncia com os Princpios da Competncia e Oportunidade,
independente da execuo oramentria, a saber:
12. Os registros extemporneos devem consignar, nos seus histricos, as datas
efetivas das ocorrncias e a razo do atraso.
21. Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados
nas demonstraes contbeis do perodo com os quais se relacionam, reconhecidos,
portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da
execuo oramentria.
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Ainda, como influncia do enfoque legalista e oramentrio citou-se a no previso de
depreciao, amortizao e exausto na Lei n 4.320/64, como fato que impactaria
contabilizao dos custos do setor pblico. Fato que impede os gestores de obter, por
exemplo, a informao da vida til do bem, importantssima para o clculo de custos.
Exemplificando a influncia desse fato na gesto de custos, cita-se a aquisio de
mquinas e equipamentos que ter em sua contabilizao nos rgos pblicos todo o valor
registrado como despesa (despesa de capital), que segundo Machado (2002, p.121) seria
considerado como investimento, compatibilizando com a terminologia de custos. Nesse caso
para apurar os custos dos servios pblicos, no qual essas mquinas beneficiariam futuros
perodos, teria que realizar conforme a contabilidade empresarial, ou seja, pela apropriao,
mensal, da depreciao do maquinrio.
Conforme pesquisa realizada no SIAFI, no mbito do rgo analisado, no ano de 2008,
verificou-se registro na conta contbil 14.290.00.00 - DEPRECIAES, AMORTIZAES
E EXAUSTES, apenas para as entidades da Administrao Indireta, visto de previso legal
para apropriar o fato administrativo.
No entanto o lanamento foi realizado apenas no encerramento do exerccio,
novamente descumprindo as premissas dos Princpios da Competncia e Oportunidade, sendo
necessrio ajustar a apropriao dos custos para que o ms de dezembro no absorva uma
apropriao de custos desproporcional, o que acarretaria em disfuncionalidade nos relatrios
gerencias, base para a tomada de deciso do administrador.
Fato que comear a ser resolvido a partir 2010, pois o CFC publicou a NBC T 16.9
DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO, que em seu nmero 4 determina:
4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser
reconhecido nas contas de resultado do exerccio, a observncia desse
procedimento pela contabilidade governamental trar benefcios gesto de
custos. Desde que a reavaliao dos bens seja realizada periodicamente e com
certo grau de propriedade tcnica. (grifei)
No aspecto referente ao regime misto Silva (2007) trata de desmascarar sua
aplicao na contabilidade governamental quando salienta:
Na administrao pblica prevaleceu a nfase no oramento mediante registro da
receita e despesa pblica. Tal situao atendia perfeitamente a manuteno e, at
certo ponto, a cmoda situao anterior do atrelamento da contabilidade pblica
sua conformidade com a Lei, chegando inclusive a se afirmar que o
reconhecimento da receita e despesa pblica adota o regime misto, quando na
realidade tal regime est inserido nos captulos que dizem respeito ao oramento
e a sua execuo.
No entanto tal abordagem, ainda, no est totalmente dissociada, ou seja, uma
contabilidade oramentria para acompanhar e controlar o oramento (enfoque financeiro) e
uma contabilidade patrimonial baseada na apurao e registro do fato gerador das receitas e
despesas (enfoque patrimonial). Visto que na a apurao da conta restos a pagar no
processados pelos rgos pblicos depara-se com vrias inconsistncias que influenciariam
negativamente na gesto de custos e fere o Princpio da Competncia.
Por intermdio do SIAFI, consultando a conta contbil 21.216.02.02 - NAO
PROCESSADOS A LIQUIDAR observa-se um montante de recursos relevante. A liquidao
forada, todos realizados automaticamente pelo sistema, em sua esmagadora maioria refere-se
a despesas de correntes (material e servio).
Nesse aspecto, conforme levantado no referencial terico deste trabalho, grande parte
das despesas correntes para fins de contabilidade de custos do setor pblico seriam
11
consideradas como custo (MACHADO, 2002 e MAUSS e SOUZA, 2008), despesas essas
classificadas como de custeio, com algumas excees (ver Machado, 2002). Sendo que
havendo a liquidao forada dessas despesas, o rgo pblico ao desenvolver um sistema de
custos aplicado ao setor pblico deve maquinar uma maneira de identificar dentre os Restos a
Pagar no processados aqueles que correspondem prestao do servio realizado, no entanto
no houve tempo hbil do fornecedor entregar o documento de suporte, daquele que
realmente no ocorreu a entrega do material ou a efetiva prestao do servio, sendo este
ltimo excludo da composio dos custos do perodo.
Outra particularidade relevante trata-se da classificao de material dada pela
contabilidade pblica. A classificao de material permanente (despesa de capital) e material
de consumo (despesa de custeio) sobre a tica impositiva da Lei n 4.320/64, que determina
como base para classificao, apenas, o tempo de vida til do bem, vai de encontro com o
princpio da materialidade e pode influenciar na gesto de custos, por excluir ou incluir certos
materiais como despesas correntes (consumo) ou de capital (permanente). E ainda, em alguns
casos, gerar nveis de custos de controle superiores ao do bem que se deseja controlar.
Sobre os enfoques legal e patrimonial, atualmente, as normas brasileiras esto se
adaptando as regras internacionais, com isso a contabilidade governamental comea a dar
nfase ao impacto no patrimnio. Em 2008, foram publicadas as NBCASP (NBC T 16) e os
Cdigos de Contabilidade Pblica (Manuais de Receita e Despesa da STN) para diferenciar as
vises patrimonial e oramentria, ou seja, dever haver o registro da receita em funo do
fato gerador, observando os princpios da competncia e da oportunidade. Ainda, no momento
da arrecadao da receita, deve haver o registro em contas especficas, demonstrando o
regime de caixa exigido no artigo 35 da Lei n 4.320/64. Com isso, observa-se que seria
possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as
alteraes oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo, assim, os Princpios
Fundamentais de Contabilidade e o disposto na Lei n 4.320/64.
Enfatizando as abordagens conceituas, verifica-se que os autores voltados para a
iniciativa privada conceituam despesa como o uso do recurso para a obteno de receita
efetiva ou terica. Sendo que autores voltados para a administrao pblica conceituam
despesas como os gastos ligados execuo oramentria e ao cumprimento das leis, para que
o Estado atenda a sua finalidade junto sociedade diferente do conceito apresentado pelos
autores voltados para a iniciativa privada.
Por fim, quanto utilizao do mtodo de custeio no h no setor pblico qualquer
restrio legal no tocante ao mtodo de custeio a ser adotado. Na literatura pesquisada,
somente, encontrou-se objeo ao mtodo de custeio por absoro (MAUSS e SOUZA,
2008), que segundo o autor o servio pblico composto por alto ndice de gastos indiretos, o
que traria um grau de arbitrariedade muito acentuado para a apropriao dos custos. Machado
(2002) defendeu a utilizao do custeio direto por ser o mtodo de aloca todos os custos
fixos e variveis diretamente a todos os objetos de custos sem a necessidade de rateio.
Sendo que a grande maioria dos trabalhos pesquisados neste artigo defende a utilizao do
ABC, entre eles: BACEN (2004), BNDES (2000), Alonso (1999) e Ribeiro Filho (1997).
6 CONSIDERAES FINAIS
A Contabilidade Governamental utiliza-se dos critrios, mtodos e tcnicas da Cincia
Contbil com a finalidade de avaliar, mensurar e registrar as variaes ocorridas no
patrimnio pblico. Assim sendo, suas particularidades no podem ou devem de maneira
alguma influenciar no alcance de seu objetivo maior, que o patrimnio.
No que tange a contabilidade de custos, seus objetivos tambm no podem diferir das
premissas da Cincia Contbil, tanto no setor pblico quanto no setor privado, a contabilidade
12
ser o meio til para demonstrar a eficincia e a eficcia da gesto, assim como apurar o
resultado econmico de suas atividades, com o objetivo maior de maximizao de resultados.
No entanto, o estudo realizado sobre os procedimentos peculiares da contabilidade
governamental demonstrou que a comunicao entre a contabilidade pblica e a de custos
pode ter algum tipo de interferncias negativas, se no forem realizados alguns ajustes. Tais
como, a incoerncia entre a nomenclatura contbil, o no registro de fatos econmicos
(depreciao e reavaliao), a inobservncia do fato gerador motivado por receio de infrao
de dispositivo legal (vales), a classificao de material (permanente e consumo), a
ocorrncia de restos a pagar e despesas de exerccios anteriores e a dissociao da
contabilidade oramentria da contabilidade patrimonial.
Mas, conforme abordado no trabalho, em 2008, foram publicadas normas legais
especficas ao setor pblico (NBCASP e Cdigo de Contabilidade Pblica), as quais
promovero a distino entre transparncia (ciclo oramentrio) e evidenciao (essncia da
contabilidade).
Cabendo a este trabalho dar uma pequena contribuio ao verificar que existem alguns
procedimentos na contabilidade governamental que afetam gesto de custos e servir de fonte
aos pesquisadores que desejam aprofundar-se no assunto.
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