diversas teoras y consecuencias prcticas atento la organizacin constitucional de la Argentina. Norma jurdico tributaria: caracteres y fuentes. Eficacia de las normas tributarias en el tiempo y en el espacio. Codificacin del Derecho tributario. Interpretacin de las normas tributarias: mtodos. Jurisprudencia de la CSJN.
CAPTULO VI DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO DERECHO FINANCIERO. NOCIN. El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado.
LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURDICA. El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurdicas. Estas relaciones son mltiples y de muy variada ndole. En lneas generales son las que surgen entre los distintos rganos pblicos entre s como consecuencia de la materializacin de fenmenos financieros (p.ej., el aporte del tesoro nacional para cubrir el dficit de una empresa pblica), as como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas ltimas vinculaciones (entre Estado y particulares), el Estado puede asumir un papel de sujeto activo, como cundo pretende de los particulares sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo, como cuando resulta deudor a consecuencia de un emprstito.
Tambin surgen relaciones jurdicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente, las cuales se generan habitualmente entre el Estado y sus subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecucin del gasto pblico en sus diversas etapas).
La actividad financiera da lugar a normas jurdicas, y en consecuencia, es tambin actividad jurdica.
CAMPO DE ACCIN. Por un principio de divisin del trabajo, el derecho financiero se ha convertido en una disciplina jurdica particular dentro del mbito del derecho y tiene su campo de accin. Ese campo de accin est constituido por la regulacin jurdica de la actividad financiera, que constituye una manifestacin de la accin estatal diferenciada de las restantes acciones estatales, no slo por el contenido de las relaciones jurdicas reguladas (relaciones jurdicas financieras), sino porque comprende el estudio de ciertas instituciones jurdicas (p.ej., el emprstito) que aparecen como desvinculadas de los restantes actos jurdicos que realiza el Estado.
DEFINICIONES DOCTRINALES Y ORIGEN. El profesor Fernando Sinz de Bujanda "Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos econmicos que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos"
El italiano Giannini da una definicin ms simplificada al considerar al derecho financiero como "el conjunto de las normas que disciplinan las recaudaciones, la gestin y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente pblico"
CARCTER Y CONTENIDO. As, dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es una rama jurdica que debe ubicarse dentro del derecho pblico. Ello, porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto a la debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms normal que aquella que regula la actuacin del Estado procurando los medios econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables para la existencia de la organizacin poltica de la sociedad.
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurdicos propios: a) La regulacin jurdica del presupuesto. El presupuesto es, segn veremos, un instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prev los ingresos para solventarlos, determinando las respectivas atribuciones de los rganos del Estado en la gestin financiera. Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este rgimen jurdico se complementa con el de la ejecucin de los gastos pblicos y su correspondiente control. b) Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un sector especfico denominado "derecho tributario". c) La regulacin jurdica de la administracin del patrimonio del Estado o "gestin patrimonial". Debe destacarse, sin embargo, que la inclusin de este sector jurdico dentro del derecho financiero es discutible, puesto que para algunos autores la regulacin jurdica de la gestin patrimonial no integra e! derecho financiero, sino aquella parte del derecho administrativo que disciplina la actividad privada de los entes pblicos. d) La regulacin legal de todo lo atinente al crdito pblico, que est constituida por todas aquellas normas jurdicas que disciplinan las mltiples relaciones que surgen entre Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crdito. e) El conjunto de normas jurdico-econmicas relacionadas con la moneda, que constituira un derecho monetario de muy reciente elaboracin.
AUTONOMA. Se ha discutido si el derecho financiero es autnomo en relacin a otras ramas del derecho. 1) Unidad del derecho. Toda referencia al tema "autonoma" requiere una consideracin previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carcter de partes de una nica unidad cientfica.
2) Parcelacin del derecho. No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan especializacin didctica, profesional, cientfica, y aun la aparicin de cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de los tribunales. sta es una realidad innegable, pero otra igualmente llamativa la relativiza: en diversos pases y en distintas pocas, tales divisiones adoptan forma diversa o no se las reconoce. El origen de la fragmentacin en ramas se debe a la aparicin de regulaciones jurdicas cada vez ms numerosas y especializadas.
3) Autonoma didctica y funcional. Esta separacin puede denominarse "autonoma didctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurdica, las necesidades de orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho. Si a su vez ese conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de autonoma funcional.
4) Autonoma cientfica. Plantearse el problema de una autonoma que exceda la anterior y que tenga carcter de "cientfica", significa embarcarse en un intrincado problema de imposible solucin terica y de inciertos resultados prcticos. Contrariamente a lo que antes pensbamos, estamos ahora persuadidos de que no existe autonoma cientfica de rama alguna particular de un derecho nacional y de que la admisin de esta posibilidad implica la negacin de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo nico "cientficamente autnomo" es el orden jurdico de un pas en cuanto concrecin de lo que ese pas entiende por "derecho".
5) En qu consiste la autonoma del derecho financiero. Corrientes doctrinales.
A) Posicin administrativista. Los administrativistas niegan la autonoma del derecho financiero argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para cumplir sus fines, as como la administracin y empleo de ellos, es una funcin administrativa tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades pblicas del Estado regidas por el derecho administrativo. Lo consideran un captulo o parte especializada del derecho administrativo. ( Zanobini , viejos tratadistas).
B) Posicin autonmica. ( Myrbach Rheinfeld, escuela italiana, Pugliese, etc. )Un prestigioso grupo de especialistas contemporneos ha reaccionado contra la tendencia precedente y ha sostenido la autonoma cientfica del derecho financiero. El derecho financiero responde a principios generales propios independientes de los conceptos desarrollados en otros campos del derecho, por lo cual es justificado que constituya una disciplina autnoma dentro del derecho pblico. Esta posicin autonmica es sostenida en nuestro pas por distinguidos tratadistas como Giuliani Fonrouge, Rafael Bielsa y Benjamn Villegas Basavilbaso.
C) Posicin restringida. Una tercera posicin en la materia niega que el derecho financiero tenga autonoma cientfica, admitiendo slo su autonoma didctica. Reconoce esta postura, sin embargo, que un sector del derecho tributario material goza de esa autonoma cientfica de que carece el derecho financiero. (JARACH) Sostiene Jarach que slo el derecho tributario material es cientficamente autnomo. Descarta la autonoma del derecho financiero por ser esencialmente heterogneo, que no puede haber sino heterogeneidad en los principios rectores de todas estas materias, y ello impide hablar de autonoma cientfica. Esta posicin es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana, Ramn Valds Costa, Juan Carlos Luqui.
D) Conclusiones en torno de la autonoma del derecho financiero. Resulta para nosotros evidente que la heterogeneidad de los temas comprendidos en la regulacin jurdica de la actividad financiera estatal obstaculiza considerarla como rama autnoma del derecho. Encontramos all instituciones de naturaleza dismil (presupuesto, tributo, emprstito, moneda, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas pblicas, ingresos derivados de los bienes de dominio privado, ingresos por concesin de servicios pblicos, ejecucin del gasto pblico, control del gasto pblico, etc.) que son reguladas por leyes con respecto a las cuales no siempre puede aducirse su desprendimiento de otras ramas jurdicas y cuyas diferencias impiden encontrar el punto de enlace que permita su coordinacin armnica ni la extraccin de principios rectores y propios. No obstante admitimos que desde el punto de vista didctico, puede ser conveniente un estudio conjunto y generalizado de las normas reguladoras de la actividad financiera, atento a su elemento comn (la mencionada actividad financiera) diferenciable de otras actividades estatales.
FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. Son fuentes del derecho financiero los medios generadores, de las normas que regulan la actividad financiera del Estado.
A) La constitucin. Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera. En nuestra Constitucin existen principios generales de derecho que no pueden ignorarse al crear normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad (individual, de cultos, de prensa, de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el impuesto y las cargas pblicas). La primera fuente d enormas financieras es la constitucin de un Estado. En el caso argentino, la CN contiene una enorme cantidad de normas de relevancia financiera. Dada la organizacin federal del Estado que fija el art. 1 de la CN, ha de verse que el Derecho Financiero argentino esta compuesto por normas federales (para el Estado Nacional) y normas locales (las del dcho. Financiero de las provincias y sus municipios, y de CABA). El principio de supremaca que consagra el art. 31CN.
B) LA LEY. Los decretos de necesidad y urgencia. Los tratados internacionales.- La CN establece con firmeza el principio de legalidad en materia financiera, a travs de tanto de la reserva de ley en materia tributaria (art. 4; 17;52; 75 inc. 1, y 2 ; 99 inc. 3) como de la reserva de ley en materia presupuestaria (art. 75 inc 8), que importa la necesidad de una ley formal que autorice el gasto a realizar. El legislador puede realizar delegaciones (propias), de acuerdo con el art. 76 CN, en materia de emergencia y de administracin, previo el dictado de la correspondiente ley de bases. Por ende, para la administracin de bienes del dominio estatal puede preverse la actuacin del PEN. En cuanto a los decretos de necesidad y urgencia, previstos en el art. 99. Inc. 3 CN, como competencia del PEN, la CN se encarga de establecer en que excepcionales circunstancias pueden ser dictados, como asi el procedimiento para su dictado y para su control por parte del Congreso. Igualmente, en materia tributaria sustantiva, el mismo inciso, con total claridad, prohbe su dictado. Los tratados internacionales, una vez ratificados por el Congreso, se convierten en ley y tienen validez con la misma jerarqua, a excepcin de los del art. 75 inc. 22 que tienen jerarqua constitucional. En el derecho interno, tambin deben mencionarse los convenios interjurisdiccionales en materia tributaria. Los dos mas importantes son los de la ley de coparticipacin federal de impuestos, que es una ley federal que establece la forma en que se distribuir la recaudacin de ciertos impuestos de la Nacion entre ella y las provincias que adhieran a su mecanismo mediante una ley de su legislatura; y el Convenio Multilateral que es un pacto interprovincial, ratificado por ley de todas las provincias y de la CABA; a fin de establecer pautas para distribuir la base imponible del impuesto local sobre los ingresos brutos entre todas aquellas jurisdicciones en las cuales el contribuyente desarrolle su actividad.
3) Los reglamentos.- Los inc. 1 y 2 del art. 99 CN habilitan al PEN para dictar reglamentos. Por una parte el PEN tiene la facultad de reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias. Este tipo de normas no pueden desvirtuar lo dispuesto por la ley ni contradecirla, sin alterar su espritu. Por otra parte el PEN ha de dictar reglamentos autnomos, en ejercicio de competencias propias otorgadas por la CN. En materia financiera posee la atribucin de recaudar las rentas de la Nacin, por lo que los reglamentos en tal sentido son la herramienta natural para disponer la forma de pago, lugares de pago, condiciones, formularios, etc. (EJ. Reglamentos de la AFIP). Es frecuente que la Administracin Fiscal dicte instrucciones o circulares internas, que no obligan a los particulares, pero si estos se ven perjudicados pueden denunciar ante los rganos superiores el incumplimiento y las omisiones en que incurran los funcionarios en el ejercicio de sus tareas.
4) Los actos administrativos singulares con relevancia financiera. A diferencia de lo que ocurre con las leyes y con los reglamentos, no se trata de normas generales, sino de normas particulares cuyo destinatario es una persona en concreto.
5) La jurisprudencia y la doctrina de los autores. La jurisprudencia es fuente de derecho en el sentido de normas individuales, cada sentencia es una norma singular que obliga a las partes del litigio. Sin embargo, al menos en nuestro sistema federal, dejando de lado el caso de los fallos plenarios, la jurisprudencia no genera una norma que obligue fuera del juicio en el que fue vertida. La CSJN en Laboratorios Raffo S.A c/ Municipalidad de Crdoba (23-06-2009), si bien la Corte Suprema solo decide en los procesos concretos que le son sometidos y su fallo no resulta obligatorio para casos anlogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquellas. De esto, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posicin sentada por la CSJN., en su carcter de interpreten supremo de la CN. 6) La costumbre. Los usos y costumbres no son fuente de Derecho en cuestiones de Derecho Publico., salvo en aquellos en los cuales es la ley la que remite expresamente a los usos y costumbres.) (Ej. Art. 10 de la ley de IVA, para los descuentos y bonificaciones que sean costumbres en el comercio de lugar.)
DERECHO TRIBUTARIO. NOCIN. El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos. Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panormica, observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que integran un sistema tributario. La parte general es la parte tericamente ms importante, porque en ella estn contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad. La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno d los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en determinado pas y en un momento dado, tomado ese conjunto como un todo.
POSICIONES SOBRE LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Existen tambin posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en sntesis: a) las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun la didctica), porque lo subordinan al derecho financiero b) los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didctica como cientficamente autnomo. (Jarach, Garcia Belsunce) d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan slo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo ste (posicin del autor francs Gny).
LOS CARACTERES ESPECFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO. Conclumos en que se puede hablar de una autonoma didctica y Funcional del derecho tributario consistente en que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su va est unido a todo el sistema jurdico nacional Sus caractersticas especficas y comunes son:
A) Coaccin en la gnesis del tributo. El objeto de la prestacin surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que stos no asumieron voluntariamente. Luego del momento gensico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsin contra el individuo para obligarlo al pago.
B) Coaccin normada. La coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos. Como esas normas jurdicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboracin no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de legalidad. La vigencia de tal principio origina consecuencias entre las cuales destacamos las siguientes: 1) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situacin tomando como hiptesis condicionante de la obligacin tributaria, debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fctica cae o no dentro de lo tributable. 2) Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad del hecho imponible permite distinguir entre s, a los tributos tanto en gnero como en especie. 3) Distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en cuanto a las potestades tributarias de los municipios. 4) Analoga. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin del quantum), ni respecto a exenciones. 5) Retroactividad. Tampoco es admisible (no obstante las desviaciones legislativas y jurisprudenciales al respecto) la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales (p. ej., no es legtimamente aplicable una alcuota mayor establecida por ley posterior, con respecto a tributos cuyos hechos imponibles se produjeron estando vigente una ley anterior que estableca una alcuota ms baja). 6) lndisponibilidad del crdito tributario. Surge asimismo de la legalidad, la indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado, el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas, aceptar sustitucin de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a ello.
Finalidad de cobertura del gasto pblico. La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto pblico, cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributos) es econmico (cubrir gastos pblicos con medios escasos en relacin a necesidades pblicas numerosas), tambin debe tener base econmica el criterio de graduacin del aporte individual. De tal circunstancia surge otro fundamental principio del derecho tributario: el de la "capacidad contributiva".
Capacidad contributiva. Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se produzca segn pautas tambin econmicas, y conforme reiteradamente hemos dicho, el criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. El tributo es instrumento de la autoridad poltica para gravar manifestaciones de capacidad contributiva. En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento de la obligacin tributaria, deben representar un estado o movimiento de riqueza. Es cierto, entonces, que se toman como datos de hecho fenmenos econmicos. Pero lo econmico pasa a ser jurdico cuando los derechos positivos de casi todos los modernos Estados de derecho contienen normas (prevalecientemente de rango constitucional) que imponen una sustancial limitacin a la potestad tributaria: tributacin sobre la base de la capacidad contributiva, dejndose al legislador decidir "cmo", "cundo" y en "qu medida" los particulares presentarn tal aptitud. El principio esbozado tiene consecuencias jurdicas, entre las cuales sobresalen las siguientes: 1) Elemento unificador. As como el hecho imponible tpico distingue a los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto pblico. 2) Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. Destaca Jarach que "el hilo conductor de la evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva" 3) Garantas sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva "constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada" no es slo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garanta concreta de los particulares, como principio jurdico- constitucional limitativo de la potestad tributaria. 4) Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para solucionar jurdicamente el arduo problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de la obligacin tributaria 5) Capacidad jurdica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del derecho privado. 6) Inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario legal de la obligacin tributaria, porque tcnicamente carece de capacidad contributiva, concepto, ste, slo aplicable a los particulares 7) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la ms precisa base para la imprecisa distincin entre impuestos directos e indirectos
CODIFICACIN. El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificacin. No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de. la codificacin, objeciones que an hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin; 2) la accin fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rgidas contenidas en un cdigo; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lgico. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es la actuacin tributaria del Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse.
El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina cules son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y garantas. El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinacin del tributo, pues su objetivo es establecer qu suma de dinero concreta adeuda cada persona y cmo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales. El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos. El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que eviten la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo. En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos pases en que stas existen. Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pases federales.
CAPTULO VII INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
INTERPRETACIN. NOCIN GENERAL. Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete corresponde determinar qu quiso decir la norma y en qu caso es aplicable. Para ello, se ha preconizado la utilizacin de mtodos diversos. Nunca se ha podido elegir un solo mtodo como correcto repudiando a los dems, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial. De esto se desprende que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cul ha sido la intencin del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurdico, as como contemplar la calidad econmica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.
MTODO LITERAL. Se limita este mtodo a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los trminos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc. Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurdica. Por ello Montesquieu deca que los jueces eran slo la boca que pronunciaba las palabras de la ley. Los especialistas de la materia tributaria coinciden en sealar que este mtodo usado en forma exclusiva es insuficiente, y puede llevar a conclusiones errneas, porque el legislador no es siempre un tcnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.
MTODO LGICO. Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de qu quiso decir la ley. Quiere saber cul es el espritu de la norma o su ratio legis. Segn Savigny, la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser analizada en s misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislacin de un pas. El intrprete, adems, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley; puede ser tambin restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que en realidad quiso decir.
MTODO HISTRICO. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sancin de la ley (ocatio legis).(ej. Discusiones en comisin) Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este sistema es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria est en constante evolucin. MTODO EVOLUTIVO. El problema que se plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales econmicas, polticas y ticas que determinan la nueva necesidad. Ante la nueva realidad, debe investigarse segn los propugnadores de este mtodo cul hubiera sido la voluntad del legislador y qu solucin habra dado. "la ley es base y fuente de todo sistema jurdico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolucin social". En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo. No se puede, por ejemplo, por va de una interpretacin evolutiva de la ley, modificar la integracin del hecho imponible.
INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA. a) Origen. El enfoque econmico en la interpretacin de las leyes impositivas apareci por primera vez en Alemania en 1919 con el "Ordenamiento Tributario del Reich", ante la imposibilidad de los tribunales fiscales de aplicar los gravmenes, ya que la base de la imposicin estaba establecida por elementos del derecho civil. "En la interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias". El criterio de interpretacin surge, entonces, como la combinacin de los tres factores citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significacin econmica de ella; 3) los hechos tal como han sucedido realmente.
"Artculo 8. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intrprete puede asignarle el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.
Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete, quien podr atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica.
Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se aplicar prescindiendo de tales formas.
La exposicin de motivos, dice que el proyecto parte de la base de que el intrprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero significado, para lo cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas sobre fundamentos y con finalidades distintas que pueden o no coincidir con los de las normas tributarias.
Fundamentos del principio de la primaca de la realidad
De acuerdo con el maestro Giuliani Founrouge, el fundamento del principio estriba en atender al contenido econmico real de las circunstancias comprendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas. En otras palabras, refiere, que si los contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cubren o exteriorizan sus propsitos efectivos, mediante apariencias formales distintas (por ejemplo encubren una compra venta bajo el aspecto de una donacin), el fisco puede prescindir de esas apariencias y determinar la obligacin tributaria segn la realidad oculta, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jurdico aparente o accionar por la va de la simulacin.
El sustento de tal apreciacin est en la calidad de Orden Pblico que ostentan las normas tributarias, por lo cual han de aplicarse tratando de conservar la situacin de armona y estabilidad social que existe en razn del acatamiento que todos los individuos por igual deben a las instituciones, cuando el Estado exige el cumplimiento de sus reglas con carcter de necesidad y de irrenunciabilidad.
Para Hctor Villegas, la interpretacin segn la realidad econmica , se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que el legislador efectu teniendo en cuenta precisamente la realidad econmica. Siendo ello as, slo se lograr descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley recurriendo a esa misma realidad econmica que se quiso aprehender en el momento gensico del tributo".
Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juris). La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.
Diferencia entre el principio de la primaca de la realidad de los hechos econmicos con la teora del disregard o doctrina de la penetracin
La idea de penetrar en el ropaje jurdico para hurgar en la realidad de los hechos, ha tenido aplicacin en materia de sociedades mercantiles, dando lugar a decisiones judiciales y obras de doctrina que han logrado gran repercusin. En algunas oportunidades, se ha considerado que el principio de la realidad econmica es coincidente con el de disregard o la teora de la penetracin.
Sin embargo, como bien aprecia Valds Costa, sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos comunes, se presentan diferencias sustanciales.
As, refiere que de comn tienen los medios, o sea la facultad, del intrprete de desconocer la eficacia de la forma jurdica para adaptarla a la realidad. Es decir, la predominancia de la substancia sobre la forma. Pero, como diferencias pueden anotarse: 1. El disregard procede en caso de fraude, mientras que el principio tributario de la primaca de la realidad de los hechos econmicos, en todos los casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley, se trate de fraude o no.
2. El disregard se aplica en perjuicio de quien utiliz la forma; mientras que el principio en su perjuicio o beneficio.
3. El disregard implica una simulacin de actos jurdicos, una desfiguracin de los hechos; mientras que en el principio de primaca de la realidad de los hechos econmicos, la forma puede coincidir con la realidad desde el punto de vista del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento o finalidad de la ley tributaria.
4. El disregard o legal entity, como su nombre lo indica, consiste en el desconocimiento de la personera jurdica; mientras que, para el principio tributario, existen otras posibilidades. La diferencia sustancial, pues, es que el disregard se limita expresamente a los casos en que existe fraude o abuso, con lo cual se elimina la posibilidad de que el contribuyente pueda aplicar el principio de la realidad en su favor, como s procede, por ejemplo, en el caso uruguayo, que sostiene esto como un aspecto esencial de su doctrina.
Precisamente, la jurisprudencia rioplatense fue notoriamente innovadora en el tratamiento del tema, en la resolucin de casos que tuvieron grandes repercusiones.
Se tiene as el famoso caso de la "Parke Davis, "en el cual la Corte Suprema Argentina estableci que dos sociedades, una local y otra extranjera, que se diferenciaban desde el punto de vista del derecho privado pero que integraban una sola unidad econmica, deban ser consideradas impositivamente como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalas no era ms que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a las ganancias, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo.
Otro caso importante estuvo referido a la empresa "Mellor Goldwin en el cual la Corte Suprema de Argentina adopt el criterio de descorrer el velo societario y por aplicacin de la doctrina de la penetracin estableci que una sociedad casi ntegramente dominada por otra no autoriza a reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del derecho sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la realidad jurdica objetiva, y ella indica que tampoco en esta situacin son aceptables operaciones que aparentemente significan el traslado de mercaderas entre ambos elementos de un mismo conjunto econmico.
Asimismo, puede citarse el caso de la empresa "Ford Motor de Argentina", en el cual la misma Corte Suprema de Argentina resolvi que si la exportadora del exterior y la importadora local se hallaban en la situacin de matriz y filial, integrando un conjunto econmico, las sumas pagadas en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carcter para el impuesto a los rditos, sino el de un pago o remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la extranjera, aclarando que en hiptesis de conjunto econmico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios del aporte y de la utilidad.
Asimismo, y nuevamente en la Argentina, en la causa "Kellog" los hechos ocurran dentro de un conjunto econmico entre Kellog de los Estados Unidos (casa matriz) y Kellog S.A. Argentina, fabricante de los bienes que distribua Kellog Sales sucursal argentina. En esta operacin, Kellog S.A. Argentina haba deducido como gastos en sus declaraciones juradas de los aos 1970, 1971 y 1982 regalas, servicios tcnicos, intereses, diferencias de cambio pagadas a su casa matriz. A su vez, por la fabricacin de los productos que distribua Kellog Sales, sucursal del pas, de la casa matriz, Kellog S.A. le debit los gastos de fabricacin a dicha sucursal ms un 4% como precio de la produccin que le entregaba. Entre los gastos debitados a la sucursal, figuraban los correspondientes regalas e intereses que la S.A. pagaba a la casa matriz. La Direccin General Impositiva de Argentina impugn las deducciones realizadas por concepto de las regalas pagadas a Kellog de los Estados Unidos por la vinculacin econmica y mantuvo los dbitos entre la Sociedad Annima Argentina y la Sucursal Kellog Sales.
La Sociedad Annima de Argentina, ante la impugnacin de la Direccin General Impositiva, consider que los rditos generados por su actividad de produccin para Kellog Sales (sucursal Argentina) no eran tales ni atribuibles a ella por formar parte de un conjunto econmico con la casa matriz al igual que la sucursal argentina.
El Tribunal Fiscal confirm el criterio de la Direccin General Impositiva. La Corte Suprema lo revoc porque respet la operacin del conjunto econmico que en las contrataciones celebradas entre sus integrantes lo fueron como si se tratara de terceros independientes. As, la doctrina de la penetracin (disregard) se deja de lado al no existir actos antijurdicos que importen un abuso del derecho.
LEY 11.683 ARTICULO 1 - En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado ARTICULO 2 - Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos.
Lmites de aplicacin. Debe tambin tenerse en cuenta que el procedimiento slo tiene aplicacin en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad econmica (por ejemplo, el impuesto a las ganancias), pero no la tiene en los tributos cuyo hecho generador se defini atendiendo a la forma jurdica (por ejemplo, los impuestos de sellos que gravan la "instrumentacin", prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento). Por ltimo y para que la utilizacin de la interpretacin segn la realidad econmica sea realmente de estricta justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco.
MODALIDADES DE INTERPRETACIN. Existen dos modalidades con las cuales el intrprete puede encarar la interpretacin de la ley. Estas modalidades vienen a ser preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular, que guiarn la interpretacin que se efectuar segn los mtodos precedentemente indicados. El preconcepto denominado "in dubio contra fiscum" sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. En cambio, el preconcepto opuesto ("in dubio pro fiscum") sostiene que cualquier duda debe favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado. Giuliani Fonrouge. Sostiene que no se debe actuar con preconceptos en favor o en contra del individuo o del Estado. La unica finalidad del intrprete debe ser la de obtener el "sentido de justicia" para que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las diversas situaciones de la vida.
LA ANALOGA. Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. El art. 16 del Cdigo Civil argentino dispone que si una cuestin no se la puede resolver por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los principios de leyes anlogas, y si an subsistieren dudas, a los principios generales del derecho. Como estas prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materia tributaria. La mayora de la doctrina, acepta la analoga con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, lgicamente, que mediante la analoga no es posible crear tributos. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece en su art. 6: "La analoga es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que se omite prohibir La analoga en todo lo relativo al ilcito tributario, prohibicin sta que estimamos necesaria. En definitiva, coincidimos en que la analoga no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduacin), as como en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analoga no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningn tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes anlogas.
APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO. LA RETROACTIVIDAD FISCAL. La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si tal mencin se omite, es aplicable el art. 2 del Cdigo Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial. El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior. El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de tina ley, se rigen por dicha legislacin que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden Jurdico, es de aplicacin el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales. Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin de que la ley debe ser preexistente, nica forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de medicin de dicha obligacin.
Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificacin instantnea" (por ej., ganar un premio en el Prode), y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la instantaneidad, ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligacin surgida (p.ej., no sera admisible que una norma posterior a la fecha de obtencin del premio elevara la alcuota)- Si el hecho imponible es de "verificacin peridica", ello significa que ese hecho imponible es la resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en un perodo temporal (p.ej., el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del perodo). En este caso, el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. De tal manera, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado. Quiere decir, entonces, que segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior.
APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO. Conforme al principio de soberana, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que. el poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposicin, y en sentido inverso puede suceder que en virtud del principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del pas.