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Nome original:

LEI
N. 4.320/64 COMENTADA
COMENTADA

UMA CONTRIBUIO PARA A ELABORAO DA LEI COMPLEMENTAR ( 9
DO ART. 165 DA CF/88)



Lei n 4.320/64 Comentada Uma nova viso
interpretativa de vrios institutos desta Lei depois de mais
de quatro dcadas

Metodologia especfica permite propor alteraes na Lei e apresentar
interpretaes diferenciadas para alguns de seus dispositivos



















2





PREFCIO
com grande satisfao que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que
traz comentrios inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, a
qual se constitui na principal referncia da legislao financeira do Pas.
Nesta obra, o mestre e professor Jair Cndido da Silva demonstra, comenta e prope
alteraes de normas gerais de Direito Financeiro para a elaborao e controle dos oramentos
e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, contemplando as
alteraes advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal.
importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e
praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com nfase nas matrias de
receitas e despesas correntes e de capital; interpretao sistmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e
92 da Lei 4.320/64; tratamento contbil dos restos a pagar no processados; aspecto temporal
do empenho (art. 60); apurao do supervit financeiro; e restabelecimento da dvida
flutuante.
Este livro tem o perfil necessrio para constituir pea fundamental de consulta para
contadores, tcnicos nas reas de finanas e demais interessados no assunto da Administrao
pblica Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. indicado tambm para alunos
dos cursos de graduao e ps-graduao das reas de Cincias Contbeis, Administrao e
Economia, assim como para futuros funcionrios pblicos, sendo notrio que a cada ano que
passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras pblicas.
A edio de uma obra com esse nvel tcnico bastante gratificante. O meu amigo Jair
consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Aps anos de vida pblica, a
experincia lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pblica.
sem dvida, um importante livro para os interessados em finanas pblicas.


3
Edlson Felipe Vasconcelos
Mestre em Contabilidade





SUMRI O
APRESENTAO .................................................................................................................... 7
I NTRODUO ....................................................................................................................... 10
1 DI SPOSI ES GERAI S ..................................................................................................... 12
1.1 Discriminao da receita e da despesa .................................................................................... 12
1.2 Princpio da unidade ................................................................................................................. 13
1.3 Princpio da universalidade ...................................................................................................... 13
1.4 Princpio da anualidade ............................................................................................................ 13
1.5 Sumrio geral da receita, por fonte e da despesa por funo do governo............................ 14
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa ...................................................................... 14
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao ................................... 15
1.8 Quadro das dotaes por rgo do Governo e da Administrao ........................................ 15
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicao dos fundos especiais .................... 15
1.10 Universalidade da receita ....................................................................................................... 16
1.11 Universalidade da despesa ...................................................................................................... 17
1.12 Dotaes globais ...................................................................................................................... 18
1.13 Universalidade da despesa ...................................................................................................... 19
1.14 Exceo ao princpio da exclusividade .................................................................................. 21
1.15 Crditos suplementares .......................................................................................................... 21
1.16 Operaes de crdito por antecipao de receita ................................................................. 22
1.17 Princpio do equilbrio ............................................................................................................ 23
1.18 Operaes de crditos e alienao de bens mveis e imveis .............................................. 24
1.19 Discriminao da receita ........................................................................................................ 25
1.20 Identificao da receita e da despesa por cdigos ................................................................ 25
2 RECEI TAS E DESPESAS ORAMENTRI AS ............................................................... 27
2.1 Receita derivada ........................................................................................................................ 27
2.2 Destinao do tributo ................................................................................................................ 28

4
2.3 Categoria econmica da receita ............................................................................................... 28
2.4 Receitas correntes ..................................................................................................................... 29
2.5 Categoria econmica da despesa ............................................................................................. 34
2.6 Despesas de custeio ................................................................................................................... 35
2.7 Transferncias correntes .......................................................................................................... 35
2.8 Das subvenes sociais e econmicas ....................................................................................... 36
2.9 Investimentos ............................................................................................................................. 38
2.10 Inverses financeiras ............................................................................................................... 40
2.11 Transferncias de capital ........................................................................................................ 41
2.12 Classificao da despesa por elemento .................................................................................. 42
2.13 Unidade oramentria e administrativa ............................................................................... 42
2.14 Material permanente e material de consumo ....................................................................... 44
2.15 Da concesso de subvenes sociais ....................................................................................... 45
2.16 Dos programas especiais de trabalho .................................................................................... 49
2.17 Transferncias de capital ........................................................................................................ 50
3 PROPOSTA ORAMENTRI A E PLANOS PLURI ENAI S ............................................ 52
3.1 Contedo e forma ...................................................................................................................... 52
3.2 Projeto de lei oramentria segundo a LRF ........................................................................... 54
3.3 Previses Plurienais .................................................................................................................. 58
3.4 Quadro de aplicao de capital ................................................................................................ 60
3.5 Quadro de recursos e de aplicao de capital atualizado ...................................................... 62
4 PREVI SES ANUAI S E PARCI AI S .................................................................................. 63
4.1 Das previses anuais ................................................................................................................. 63
4.2 Da base da estimativa da receita .............................................................................................. 64
4.3 Mtodos e projeo de receitas ................................................................................................ 65
4.4 Da reviso das propostas parciais ............................................................................................ 68
4.5 Da elaborao da lei oramentria .......................................................................................... 68
4.6 Das emendas ao projeto de lei .................................................................................................. 69
5 DO EXERC CI O FI NANCEI RO ........................................................................................ 72
5.1 Do exerccio financeiro ............................................................................................................. 72
5.2 Execuo oramentria ............................................................................................................ 73
5.3 Destinao da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro .................................... 76
5.4 Regime misto ............................................................................................................................. 78
5.5 Restos a pagar ........................................................................................................................... 80
5.6 Despesas de exerccios anteriores ............................................................................................ 83
5.7 Anulao das despesas .............................................................................................................. 87

5
5.8 Dvida ativa ................................................................................................................................ 90
5.9 Crditos adicionais .................................................................................................................... 93
5.10 Fontes de financiamento ......................................................................................................... 97
6 PROGRAMAO DA DESPESA ..................................................................................... 106
6.1 Cotas trimestrais ..................................................................................................................... 106
6.2 Fixao das cotas ..................................................................................................................... 107
6.3 Da programao da despesa ................................................................................................... 108
6.4 Alteraes das cotas ................................................................................................................ 108
7 TI POS DE LANAMENTOS DE TRI BUTOS SEGUNDO O CTN ............................... 111
7.1 Lanamento dos impostos diretos .......................................................................................... 111
7.2 Compensaes de dbitos e crditos contra a fazenda pblica ........................................... 114
7.3 Recolhimento segundo estgio receita ............................................................................... 117
8 EXECUO DA DESPESA .............................................................................................. 119
8.1 Empenho da despesa ............................................................................................................... 119
8.2 Do limite para empenhar ........................................................................................................ 120
8.3 Despesa sem prvio empenho ................................................................................................. 125
8.4 Do pagamento da despesa ....................................................................................................... 128
8.5 Dos procedimentos de liquidao .......................................................................................... 128
8.6 Liquidao de bens servios e demais despesas .................................................................... 130
8.7 Do pagamento .......................................................................................................................... 131
8.8 Dos rgos autorizados a efetuar pagamento ....................................................................... 132
8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos) ................................................................................. 137
9 DOS FUNDOS ................................................................................................................... 140
9.1 Da constituio de fundos ....................................................................................................... 140
9.2 Receitas vinculadas a fundos .................................................................................................. 140
10 CONTROLE ORAMENTRI O E CONTROLE I NTERNO ....................................... 142
10.1 Disposies Gerais ................................................................................................................. 142
10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo ..................................................... 144
10.3 Tipos de controle da legalidade da execuo oramentria .............................................. 146
10.4 Tomada e prestao de contas ............................................................................................. 149
10.5 rgo responsvel pela execuo oramentria legalidade .......................................... 151
10.6 Competncia sobre o controle das cotas trimestrais .......................................................... 151
11 CONTROLE EXTERNO ................................................................................................. 153
11.1 Da fiscalizao exercida pelo Poder Legislativo ................................................................. 153
11.2 Da prestao de contas do Poder Executivo ....................................................................... 157

6
12 DA CONTABI LI DADE ................................................................................................... 159
12.1 Disposies gerais .................................................................................................................. 159
12.2 Contas de resultado ............................................................................................................... 160
12.3 Interpretao das contas de resultado................................................................................. 162
12.4 Sistemas contbeis ................................................................................................................. 165
12.5 Bens, direitos e obrigaes .................................................................................................... 166
12.6 Dos responsveis pela arrecadao da receita e da despesa ou bens ................................ 167
12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsveis ..................................... 169
12.8 Objetivos dos servios de contabilidade .............................................................................. 174
12.9 Mtodo de escriturao ........................................................................................................ 174
12.10 Direitos e obrigaes oriundos de Ajustes ........................................................................ 176
12.11 Operaes ocorridas nos sistemas e sua contabilizao ................................................... 179
12.12 Operaes oramentrias ................................................................................................... 180
12.13 Registro contbil da receita e da despesa .......................................................................... 182
12.14 Dvida flutuante ................................................................................................................... 184
12.16 Registro analtico dos bens permanentes .......................................................................... 190
12.17 Registros sintticos dos bens mveis e imveis ................................................................. 191
12.18 Do inventrio dos bens ........................................................................................................ 191
12.19 Registro das receitas patrimoniais ..................................................................................... 192
12.20 Dvida fundada .................................................................................................................... 193
12.21 Da obrigao da apurao dos custos................................................................................ 196
12.21 Do registro contbil das receitas e despesas patrimoniais ............................................... 197
12.22 Supervenincias e insubsistncia ativas e passivas ........................................................... 198
12.23 Insubsistncias ativas e passivas ........................................................................................ 198
13 OS BALANOS E A DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERC CI O ......... 199
13.1 Balanos e demonstraes .................................................................................................... 199
13.2 Balano oramentrio ........................................................................................................... 199
Supervit de execuo .......................................................................................................... 201
13.3 Balano Financeiro ............................................................................................................... 203
Receita oramentria ........................................................................................................... 204
Despesas oramentrias ....................................................................................................... 204
Receitas extra-oramentrias ...................................................... Erro! Indicador no definido.
Despesas extra-oramentrias ............................................................................................. 204
Saldos do exerccio financeiro anterior .............................................................................. 205
13.4 Saldo para o exerccio financeiro seguinte .......................................................................... 205
13.5 Balano Patrimonial ............................................................................................................. 211

7
13.6 Avaliao dos elementos patrimoniais ................................................................................ 219
14 CONTABI LI DADE PBLI CA ........................................................................................ 223
14.1 Autarquias e outras entidades ............................................................................................... 223
14.2 Oramento por incluso ....................................................................................................... 224
15 DI SPOSI ES FI NAI S .................................................................................................. 227
15.1 Do conselho tcnico de economia e finanas ....................................................................... 227
CONSI DERAES FI NAI S ................................................................................................ 231
I ANEXOS ............................................................................................................................. 233
1.1 Referencial bibliogrfico.............................................................................................223
1.2 Plano de contas ........................................................................................................................ 236




APRESENTAO
Em todos os segmentos da cultura humana, h sempre novos caminhos a serem trilhados na
busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupao tm
sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer
os anseios, quase sempre imensurveis, da populao.
As grandes realizaes esto sempre relacionadas busca obstinada do objetivo e,
principalmente, crena de que se pode alcanar o intento quando se conta com os recursos
necessrios a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidncia, se
que esta existe.
Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: Apenas encontrar
novas conexes no suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territrios,
necessrio que tenha a coragem de enfrentar os antigos. necessrio acreditar em suas
prprias idias.
Nesse contexto, o presente estudo visualiza trs ensinamentos distintos, que se interagem, por
possurem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimnio de todos os entes da
Federao; tratar os ensinamentos j conhecidos (oramento pblico, execuo oramentria,
contabilidade pblica Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepo; e formular novas

8
idias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e forma de apresentar a informao, o que
permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. No que essas idias venham
impor nova ordem aos temas j estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das
finanas pblicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento
sobre a reformulao de idias e a descoberta de outras, e, o que mais importante, embora
no se pratique, sobre a disseminao do conhecimento.
Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimnia tica por parte de muitos autores
quanto a no evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual
pertencem. Muitos dos conhecimentos alcanados bem que poderiam influenciar ou, at
mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal
realidade, porm, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos
so atirados nos pores, justamente pelo fato de seus descobridores no terem acreditado em
seus prprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica rdua
misso de realizar pesquisas.
Expor uma idia na forma de artigo cientfico ou de ensaio evidencia uma maior aproximao
dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessrio em todos os setores
da atividade humana. Essa eterna busca h de ser do conhecimento humano, mesmo que no
venha de imediato representar o anseio de seu autor.
Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento cientfico, estabeleceram
que uma de suas caractersticas a falibilidade. Afirmaram que se trata de um mtodo que no
definitivo, absoluto e tampouco final. Isto , ser uma verdade absoluta at que outra,
mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, aparea para demonstrar uma nova
realidade.
Este estudo tem a pretenso de rever determinados assuntos j discutidos, porm introduzindo
uma nova sistemtica de avaliao ou de argumentao e, sempre que possvel, estribadas em
posies sustentveis.
O reconhecimento dessas novas propostas est vinculado ao grau de aceitao de todos que
atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pblica. Essa anuncia deve ser
uma qualidade daqueles que esto abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma
paixo, pois somente assim que poder haver mudanas nos enfoques que sero aqui
apresentados.

9
Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada
neste estudo e, em conseqncia, uma nova forma de interpret-los:
a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital;
b) a interpretao sistmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92;
c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60;
d) a razo da criao dos restos a pagar no processados;
e) a interpretao mais elstica do princpio da anualidade;
f) a demonstrao do restabelecimento de uma dvida flutuante e seus
reflexos no supervit financeiro;
g) a demonstrao do cancelamento de uma dvida flutuante quando o
balano patrimonial apresenta supervit ou dficit financeiro e seus
reflexos na execuo oramentria;
h) o conceito de dvida pblica, respaldado no balano patrimonial;
i) a proposta de mudana na definio do supervit financeiro;
j) a forma de escriturao dos adiantamentos e sua funo de caixa do
Estado;
l) o impedimento do dficit no balano oramentrio;
m) a descaracterizao do regime misto, a partir do art. 35;
n) escriturao dos precatrios, dos restos a pagar processados, porm no
prescritos;
o) a escriturao da despesa de pessoal em atraso;
p) a escriturao das obrigaes a serem pagas a conta de exerccios
anteriores;
o) proposta de escriturao dos restos a pagar no processado, evitando
seus reflexos na situao lquida; e
p) a escriturao da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizvel
do ativo financeiro, sem interferncias nos resultados.

10

Ante todas essas proposies, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto aceitao de
novas idias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com
percepo ampla, com a mente aberta s novas propostas e sentimento de aceitao, no
obstante o lapso em que estas venham a pblico.
O Autor





INTRODUO
No Brasil, a Lei n. 4.320/64, h mais de quarenta anos, estabelece as normas para a
elaborao dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal, assim como de suas autarquias e fundaes.
Este trabalho tem por objetivo identificar, luz de um enfoque calado nos princpios da
hermenutica e no princpio da segurana jurdica, o verdadeiro esprito de cada dispositivo
introduzido pelo legislador nesta Lei.
Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadivel
por motivos diversificados, como a concluso a que se chegou com este estudo, alcanando-se
resultados que divergem das interpretaes j conhecidas.
Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois por meio da troca de
experincias que novos horizontes so alcanados e, por extenso, contribui-se, sobremaneira,
para o crescimento da cultura em torno dos fenmenos ora pinado para este estudo.
Para os desafeioados a mudanas, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser
considerado quando da anlise de per se dos enfoques que sero mostrados.
Para esse filsofo e matemtico, que ficou famoso com a obra Discurso do Mtodo, a
aceitao de um determinado conhecimento deve atender a princpios de interioridade
considerados bsicos, a saber:

11
[...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu no conhecesse claramente
como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a preveno, e de nada fazer constar
de meus juzos que no se apresentasse to clara e distintamente a meu esprito que eu no
tivesse motivo algum de duvidar dele. [...]
Algumas das interpretaes relativas aos dispositivos desta Lei j demonstram carncia de
uma reviso, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidncias de que suas
orientaes so incompatveis com as operaes realizadas, no representando, portanto, a
inteno do legislador.



Disposies preliminares
Art. 1 Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e
controle dos oramentos e balanos: da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5, inciso XV, letra b, da
Constituio Federal.
Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da
Federao que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, so alcanados por esta Lei: a
Unio, os Estados, os Municpios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas
autarquias e fundaes.
Este dispositivo no deixa dvida tambm quanto sua abrangncia, estabelecendo, desde
logo, que de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaborao dos
oramentos, de sua execuo e do levantamento dos balanos gerais dos rgos da
Administrao Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder
Judicirio. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcanar,
adicionalmente, as autarquias e fundaes. Quanto s empresas pblicas, isto ocorreu somente
depois da promulgao da Carta Poltica de 1988. A elas foi imposta a obrigao de
apresentar, da mesma forma que os rgos j mencionados, o oramento de investimento,
para compor o oramento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo.

12
Embora o art. 1 no seja explcito quanto indicao do Poder se o Legislativo ou o
Judicirio certo que ambos devem compor tanto o oramento quanto a prestao de contas
que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente.
Assim, tanto o oramento quanto prestao de contas devem ser elaborados levando em
considerao a necessidade de permitir a identificao das aplicaes de recursos desses dois
Poderes de forma consolidada e isolada.

1 DISPOSIES GERAIS
Art. 2. A Lei de Oramento conter a discriminao da receita e despesa
de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de
trabalho do Governo, obedecidos aos princpios de unidade, universalidade
e anualidade.
1 Integraro a Lei de Oramento:
I - sumrio geral da receita por fontes e da despesa por funes do Governo;
II - quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econmicas, na forma do
Anexo n. 1;
III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao;
IV - quadro das dotaes por rgos do Governo e da Administrao.
2 Acompanharo a Lei de Oramento:
I - quadros demonstraes da receita e planos de aplicao dos fundos especiais;
II - quadros demonstraes da despesa, na forma dos Anexos nmeros 6 e 9;
III - quadro demonstrao do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realizao
de obras e de prestao de servios.
1.1 Discriminao da receita e da despesa
A discriminao da receita e da despesa, embora a Lei
1
, neste artigo, no defina os seus
significados, permite identificar o desdobramento da classificao de ambas. Dessa forma, a
compreenso desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relao poltica
econnico-financeira em seus detalhes receita e despesa por natureza , foi a forma
visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos (receitas) e a
respectiva aplicao (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser

1
O verbete Lei quando aparecer isoladamente no texto estar referindo-se Lei n. 4.320/64.

13
elaborado com respeito aos princpios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da
Constituio Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princpios de que trata o art. 37 da
Carta Poltica nesta seo, no que couber.
1.2 Princpio da unidade
Este princpio parte da teoria de que o oramento deve ser uno, ou seja, composto de um
nico documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o
programa de trabalho para o exerccio financeiro a que se refere. Em razo da dualidade de
entendimento, mesmo no declarada, esclarece-se que este princpio foi encampado pela Lei a
partir do art. 73 da Constituio Federal de 1946, a qual estabelecia: O oramento ser uno,
incorporando-se receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e
incluindo-se discriminadamente na despesa as dotaes necessrias ao custeio de todos os
servios pblicos.
1.3 Princpio da universalidade
A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do
oramento todas as receitas passveis de realizao e todas as despesas priorizadas pela Lei de
Diretrizes Oramentrias (LDO). Nos limites das receitas, traados pelo rgo central de
oramento e voltados para a poltica estabelecida pelo Poder Executivo, os rgos da
Administrao Direta e da Administrao Indireta elaboram o oramento de aplicao de
recursos para o exerccio financeiro seguinte ao da elaborao. Tais oramentos so
encaminhados ao rgo central, o qual realiza a consolidao, no prazo previamente
estabelecido, depois das discusses tcnicas mantidas com os rgos setoriais, sobre o
aumento, ou no, do limite estabelecido e as necessidades do rgo setorial. Todas estas
etapas devem ocorrer em consonncia com a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e o
plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispndios
indispensveis poltica de governo e, por extenso, a necessidade da populao, tudo isso
combinado com os limites das disponibilidades financeiras.
1.4 Princpio da anualidade
Historicamente, o princpio da anualidade tem abrangncia bem mais elstica do que a que lhe

14
atribuda no momento. Nos comentrios sobre o art. 34, esta abrangncia ser focada com
profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princpio refere-se
ao perodo de durao do exerccio financeiro, que, no Brasil, de um ano mais
precisamente, de 1 de janeiro a 31 de dezembro.
1.5 Sumrio geral da receita, por fonte e da despesa por funo do governo
A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e
alteraes posteriores. J as despesas por funo e subfuno encontram esteio na Portaria n.
42/99, que, alm de relacion-las, estabelece os critrios para essa nova classificao. A fonte
representa a origem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinrias. As despesas representam
as aplicaes, seja qual for a classificao. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se
refere aplicao e fonte, recebem os mesmos critrios didticos das contas de resultado da
contabilidade privada. As despesas por funo representam as programaes do governo no
seu mais alto nvel de agregao de gastos.
Relativamente legislao mencionada na seo anterior, sobre a classificao da receita e da
despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alteraes elaboradas e publicadas pelo
setor competente do Ministrio do Planejamento e Gesto Oramentria, em relao ao
oramento, e pelo rgo tambm autorizado do Ministrio da Fazenda, quanto aos temas
voltados para a contabilidade.
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa
Com relao s receitas e s despesas, como foi mencionado na seo anterior, parte da
Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alteraes posteriores ocorridas, em razo das
mudanas que esto acontecendo com certa freqncia, o que no compensa a incluso desses
dois itens nesta obra.
O objetivo deste sumrio evidenciar os dficits e os supervits tanto corrente quanto de
capital, por ocasio da elaborao do oramento. O dficit oramentrio previsto na Lei
somente em sua elaborao, ao dispor:
Art. 7 A Lei de Oramento poder conter autorizao ao Executivo para:
I - Abrir crditos suplementares at determinada importncia obedecidas s disposies do
artigo 43;

15
II - Realizar em qualquer ms do exerccio financeiro, operaes de crdito por antecipao
da receita, para atender a insuficincias de caixa.
1 Em casos de dficit, a Lei de Oramento indicar as fontes de recursos que o
Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no
original.)
Neste artigo, o 1 deixa claro que a elaborao do oramento pode ser deficitria, mas no
vai alm disto. Ora, se h um oramento equilibrado, mesmo que deficitrio, compete
autoridade to-somente execut-lo na forma elaborada, com as alteraes que normalmente
ocorrem durante o exerccio financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos
casos de crditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existncia de dficit
de execuo.
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao
Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma
que a instituiu, atendendo, assim, ao princpio da legalidade, pois no pode existir receita
que no seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a
lei que lhes deu origem, indicando, at mesmo, o nmero e a data em que foi publicada.
1.8 Quadro das dotaes por rgo do Governo e da Administrao
A Lei ora menciona dotao, ora menciona crditos. A dotao representa o montante
disponvel para a emisso do empenho no momento da consulta, ao passo que os crditos
representam a soma do crdito inicial mais os crditos adicionais abertos durante o exerccio
financeiro (ver comentrios do art. 90). Por esta razo que a dotao sempre ser igual ou
inferior ao crdito autorizado.
2

1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicao dos fundos especiais
Refere-se apenas s receitas dos Fundos Especiais, j que os outros quadros demonstrativos
que so exigidos no 1 referem-se s receitas em sua totalidade.
O plano de aplicao trata-se da destinao que o Fundo pretende dar s receitas previstas
para o exerccio de elaborao do oramento. necessrio, portanto, correlacionar as
despesas fixadas e as despesas realizadas no exerccio financeiro.

2
Os quadros e demonstraes que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade
Fiscal.

16
Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando
lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 50 da LRF.
1.10 Universalidade da receita
Art. 3 A Lei de Oramento compreender todas as receitas, inclusive as de operaes
de crdito autorizadas em lei.

A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas oramentrias. O
artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangncia deste princpio em relao aos recursos
destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na prpria operao, ao estabelecer que
os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obrigaes para o Estado
3
,
no deixam, por isso, de ser uma receita oramentria, em razo de sua destinao.
A escriturao dessa operao, a ttulo de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma,
contemplando a escriturao do oramento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da
obrigao.
a) oramento aprovado para o exerccio financeiro, no valor de R$20.000
para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas;
b) R$1.000 de operao externa de crdito, contratada com o FMI, j
recebida; e
c) crdito aberto de R$5.000, financiado pelo supervit financeiro.
Pela escriturao do oramento do exerccio
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 1.9.1.01.001 Receita a Recebida 20.000 SO
C 2.9.1.01.001 Previso Inicial da Receita 20.000 SO

Pela escriturao do ingresso dos recursos
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.2.0.00.000 Receita de Capital 1.000 SF

3
O verbete Estado quando for usado isoladamente estar referindo-se aos entes da Federao.

17

Pela execuo do oramento da receita
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 1.000 SO


Pela escriturao da obrigao
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 5.1.1.01.005 Emprstimos Tomados 1.000 SP
C 2.2.1.02.001 FMI 1.000 SP
Pela escriturao do crdito suplementar
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 1.9.2.01.001 Crdito Suplementar 5.000 SO
C 2.9.1.01.001 Dotao Disponvel 5.000 SO
Balano oramentrio do ano (n
1
)

Discriminao Previso Execuo Diferena Discriminao Fixao Execuo Diferena
Receitas 20.000 1.000 -19.000
Crditos
Iniciais e Suplementares
25.000 -25.000
Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000
Dficits 5.000 -24.000 Supervits 1.000 1.000
TOTAL GERAL 25.000 1000 -24.000- TOTAL GERAL 25.000 1.000 -24.000-
Balano Patrimonial do ano (n
o
)

ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
Disponvel 1.000
PASSIVO PERMANENTE
Operaes de Crdito 1.000
Soma do Ativo Real 1.000 Soma do Passivo Real 1.000
TOTAL 1.000 TOTAL 1.000
1.11 Universalidade da despesa
Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do
Governo e da Administrao centralizada, ou que por intermdio deles se devam

18
realizar, observado o disposto no art. 2.
A Lei cuida, neste artigo, da abrangncia da universalidade das despesas, ao relacionar os
rgos que devem incluir estas aplicaes em seus oramentos. O alcance deste artigo est na
determinao de que todas as despesas devem compor o oramento do rgo.
Na ocasio em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastante
diferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgao da Constituio Federal,
o oramento tornou-se obrigatrio para todos os rgos da Administrao Direta, alcanando
tambm os rgos anteriormente no contemplados, a saber: autarquias, fundaes, fundos, e
empresas pblicas, estas somente no tocante ao oramento de investimentos.
O dispositivo da Constituio que obrigou a incluso desses rgos no oramento dispe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
[...]
5. A lei oramentria anual compreender:
I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da
administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder
Pblico;
II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes
institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
[...]
1.12 Dotaes globais


A utilizao de dotaes globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando
forem desdobradas em aplicaes de recursos que envolvam despesas de pessoal, material,
servios de terceiros, transferncias, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art.
20 a nica possibilidade para o uso destas dotaes (comentrios sobre o tema sero feitos
Art. 5. A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender
indiferentemente as despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias
ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu pargrafo nico.

19
quando da anlise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de
aquisio e utilizao sero consignadas em dotaes prprias.
Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a inteno de posicionar o leitor quanto s
dotaes globais, facilitando o entendimento de classificaes semelhantes. Este artigo, no
entanto, j foi revogado.


1.13 Universalidade da despesa
Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da Lei de Oramento pelos totais,
vedadas quaisquer dedues.
1 As cotas de receitas que uma entidade pblica deva transferir a outra, incluir-se-
o como despesa no oramento da entidade obrigada transferncia e como receita
no oramento da que as deva receber.
2 Para cumprimento do disposto no pargrafo anterior, o clculo das cotas ter por
base os dados apurados no balano do exerccio anterior quele em que se elaborar a
proposta oramentria do Governo obrigado transferncia.
O caput deste artigo materializa o princpio da universalidade tanto da receita quanto da
despesa. Faz esta incurso para dar sustentao aos seus pargrafos e, ainda, para que esses
dois itens constem do oramento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a
importncia e a forma de apresentao das receitas e das despesas, as quais devem representar
os reais valores que se antevem para o exerccio financeiro seguinte elaborao do
oramento.
Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escriturao deve acompanhar a forma como o
oramento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princpios determina tambm
essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de
acordo com o que determina o caput do artigo.
Ao mencionar todas as receitas e despesas, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por
meio de despesas oramentrias as transferncias a serem pagas s entidades beneficirias
despesas fixadas , porquanto estas devem escriturar esses recursos a ttulo de receitas

20
oramentrias, as quais devem estar previstas no oramento.
Quanto forma de clculo, deve, a princpio, ser cumprido o que determina o 2 deste
artigo. comum, porm, a mudana desse critrio quando o Estado muda o foco e pretende
que o rgo beneficirio das transferncias seja mais participativo nas aes do governo, em
relao ao ano anterior.
Com o objetivo meramente ilustrativo, sero apresentadas, a seguir, as escrituraes a serem
feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordar a escriturao do
oramento e sua execuo.
DADOS
1. Transferncia da entidade cedente para a entidade beneficiria de
R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o oramento
j escriturado.
Escriturao na entidade cedente
Pelo empenho da despesa na entidade cedente
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 2.9.1.01.001 Dotao Disponvel 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotao Empenhada 1.000 SO

Pelo pagamento da despesa
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 3.1.0.00.000 Despesas Correntes 1.000 SF
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF

Pela execuo do oramento da entidade cedente
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 2.9.1.01.001 Dotao Empenhada 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotao Executada 1.000 SO

Escriturao na entidade beneficiria
Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiria
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

21
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.1.0.00.000 Receita Corrente 1.000 SF


Pela execuo do oramento da receita na entidade beneficiria
D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO
C 1.9.1.02.001 Receita a Receber 1.000 SO

1.14 Exceo ao princpio da exclusividade
Art. 7 A Lei de Oramento poder conter autorizao ao Executivo para:
I - Abrir crditos suplementares at determinada importncia obedecidas s
disposies do artigo 43;
II - Realizar em qualquer ms do exerccio financeiro, operaes de crdito por
antecipao da receita, para atender a insuficincias de caixa.
Este dispositivo foi absorvido pela Constituio Federal de 1988, passando a constar do 8
do art. 165 da Carta Poltica, o qual prescreve:
Art. 165. [...]
8 A Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e
fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos
suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita,
nos termos da lei.
1.15 Crditos suplementares
Os crditos suplementares representam alteraes promovidas no oramento quando uma
dotao inicial revela-se insuficiente para a concluso do programa de trabalho durante o
exerccio financeiro. Em razo de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo,
e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execuo oramentria, venha de imediato a
solicitar abertura de crdito suplementar, o Poder Legislativo aprova no prprio oramento
um determinado percentual, j com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes falta de
crditos nos primeiros meses de trabalho. Esses crditos, porm, nunca podero ser ilimitados.
Ao final dessa autorizao, caso o Poder Executivo necessite abrir outros crditos
suplementares, ter que submeter seu pedido ao Poder Legislativo.

22
A Lei, ao alertar para o que dispe o art. 43, est, na verdade, adiantando que esses crditos s
podem ser abertos se houver fonte para financi-los.
1.16 Operaes de crdito por antecipao de receita
As operaes de crditos por antecipao de receita (ARO) so emprstimos considerados de
curto prazo. So classificados como dvida flutuante (art. 92 da Lei), em face de no se
destinarem ao financiamento das despesas oramentrias. Representam apenas entradas no
ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratao pode ocorrer quando se
constatar a insuficincia de recursos no caixa do Estado, por insuficincia de receita, em que
fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora.
Essa contratao, porm, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer
tambm quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que ir
se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, no recomendvel, pelas
suas prprias caractersticas, na medida em que sugere risco de no realizao da receita, alm
dos juros que sero pagos. Somente cabvel nos casos de extrema necessidade e que possam,
na prestao de contas, ser perfeitamente arrazoados.
Uma insuficincia de caixa que no esteja relacionada realizao de programas vinculados a
determinada receita no ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de
forma indireta, causada pela instituio de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos
Estados, Municpios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que mais usual, por expectativas
frustradas em relao a determinadas receitas, cujos motivos so diversificados.
Em casos dessa natureza, importante que determinadas medidas sejam tomadas antes
mesmo de se identificar a causa, para ento realizar um estudo profundo com vistas a
identificar os motivos da queda na arrecadao. Alternativas urgentes devem ser apresentadas,
cujo objetivo, alm da responsabilidade em si, cumprir o que estabelece a LRF, que a esse
respeito determina:
Art. 38. A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia
de caixa durante o exerccio financeiro e cumpriro as exigncias mencionadas no art. 32 e
mais as seguintes:
I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio;
II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro
de cada ano [...]. (Sem grifos no original.)

23
V-se que as atribuies do Estado no tocante soluo desse tipo de problema exigem dos
seus agentes uma altssima tecnicidade, em razo de o prazo que tm para recuperar o nvel de
arrecadao e liquidar o emprstimo no exerccio de sua contratao.
Trata-se, pois, de uma exceo ao princpio da exclusividade, em razo de esses dois temas
no estarem diretamente relacionados s receitas e s despesas.
1.17 Princpio do equilbrio

1 Em casos de dficit, a Lei de Oramento indicar as fontes de recursos
que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura;
O teor deste pargrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas
oramentrias no caso de as despesas serem superiores s receitas, ou seja, no caso de
ocorrncia de dficit na elaborao do oramento. O disposto neste pargrafo vem confirmar
que na elaborao do oramento em primeiro lugar so previstas as despesas para, em
seguida, serem indicadas as fontes que iro financi-las (ver comentrios sobre fontes de
financiamento 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um oramento, embora
equilibrado, pode ser deficitrio no seu nascedouro.
Observa-se, em razo dessa determinao, que h uma imposio indireta do princpio do
equilbrio.
4
Explica-se: no caso de dficit, necessrio indicar as fontes que iro financiar as
despesas. No caso de supervit, porm, a Lei silente. O silncio, no caso do supervit,
propicia uma pergunta: Pode o oramento ser superavitrio? Evidentemente que no. Por
detrs desse silncio da Lei evidencia-se o princpio do equilbrio. A criao de impostos
uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vm com objetivos previamente
definidos. Caso contrrio, o Governo est sacrificando a populao sem nenhuma justificao
real.
Noutra tica, a existncia de um oramento superavitrio, se comparado s necessidades
imensurveis da populao, evidencia uma dificuldade imperdovel do administrador pblico
em bem aplicar os recursos que esto sua disposio.

4
SILVA, Jair Cndido da. Dissertao para a obteno do grau de Mestre. Ttulo: Divergncias conceituais da literatura sobre a
contabilizao do restabelecimento e cancelamento da dvida flutuante. Braslia-DF. Universit Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54.
Volume n 1.

24
As receitas de um exerccio financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao
financiamento dos programas de trabalho. Esses programas so fixados em numerrios para o
exerccio financeiro a que se refere o oramento e no mesmo montante das receitas, o que
evidencia o princpio do equilbrio.
1.18 Operaes de crditos e alienao de bens mveis e imveis

2 O produto estimado de operaes de crdito e de alienao de bens imveis
somente se incluir na receita quando umas e outras forem especificamente
autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder
Executivo realiz-las no exerccio.
3 A autorizao legislativa a que se refere o pargrafo anterior, no tocante a
operaes de crdito, poder constar da prpria Lei de Oramento.
O 2 traduz a preocupao da Lei em relao previso das receitas que no venham a
realizar-se no exerccio financeiro relativamente quelas oriundas da alienao de bens
imveis e de emprstimos contrados operaes de crdito e outras operaes assemelhadas.
As operaes de crdito podem ser autorizadas pela prpria Lei de Oramento. Os bens
imveis, por sua vez, necessitam da desafetao, o que ocorre por meio da aprovao de lei
especfica. Da a terminologia tcnica que sempre usada em casos dessa natureza: necessita
de lei anterior. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir da, a
dispor de habilitao para constar do oramento nas previses das receitas receitas de
capital , a ttulo de alienao de bens imveis.
A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importncia, alcunhado de
regra de ouro. A redao deste dispositivo a seguinte;
Art. 12. .....
[...]
2 O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao
das despesas de capital constante do projeto de lei oramentria.
de extrema importncia o disposto no 2 da LRF, pois o oramento, ao apresentar um
supervit de capital, e desde que haja previso de emprstimos, demonstra que o Estado, ao
realiz-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos est sendo destinada
manuteno das operaes correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da
Federao. Isto , em situaes assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter at

25
mesmo os servios criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam
s atividades que no podem sofrer soluo de continuidade. Por essa razo que, embora o
oramento comece pela fixao das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas
que iro financiar a manuteno dos servios criados. No entanto, antes da LRF o que se
observava era o contrrio; ou seja, s vezes, as receitas de capital eram compostas to-
somente por operaes de crdito.
1.19 Discriminao da receita

Art. 8 A discriminao da receita geral e da despesa de cada rgo do ou
unidade administrativa a que se refere o art. 2, 1, III e IV, obedecer
forma do Anexo nmero 2.
A discriminao tanto da receita quanto da despesa constantemente alterada. Da a
necessidade de se acompanhar o rgo normativo desta rea para manter-se atualizado.
O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos nveis
que a receita e a despesa devem obedecer princpio da discriminao para tornar o
oramento operacional, ou seja, em nvel de empenhamento da despesa e de escriturao da
receita arrecadada.
A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao
item de despesa. A incluso do item de despesa, porm, ocorre somente em nvel de
escriturao contbil. O nvel mximo em que deve ser desdobrado o oramento para torn-lo
operacional o de elemento de despesa (princpio da discriminao art. 15).
1.20 Identificao da receita e da despesa por cdigos

1 Os itens da discriminao da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, 4, e
13, sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma dos Anexos nmeros 3 e
4.
2 Completaro os nmeros do cdigo decimal referido no pargrafo anterior os
algarismos caracterizadores da classificao funcional da despesa conforme estabelece o
Anexo nmero 5.
3 O cdigo geral estabelecido nesta lei no prejudicar a adoo de cdigos locais.

26
O disposto nos 1 e 2 estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser
discriminadas. Devem ser feitas por meio de cdigos numricos. A Lei estabeleceu os
seguintes cdigos e suas correspondentes denominaes:
Classificao econmica da receita e da despesa por cdigos
DENOMINAO CDIGO INICIAL
Receitas correntes 1
Receitas de capital 2
Despesas correntes 3
Despesas de capital 4
Assim, torna-se fcil a identificao, pois o cdigo numrico inicial que compe a natureza da
despesa que vai determinar a categoria econmica da receita e da despesa, conforme
demonstrado anteriormente. Essa classificao divide-se em: receitas correntes; despesas
correntes; receitas de capital; e despesas de capital.


















27
2 RECEITAS E DESPESAS ORAMENTRIAS

Art. 9. Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico,
compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio
e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio
de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades.
2.1 Receita derivada
Ocorre em face de sua origem, em razo de serem recursos oramentrios provenientes do
patrimnio do particular, diferentemente da receita originria, que se origina do prprio
patrimnio do Estado. Assim, impostos e taxas so exemplos de receita derivada, enquanto
rendimentos de aplicao e aluguis so exemplos de receitas originrias.
Somente os entes da Federao: Unio, Estados, Municpios, e o Distrito Federal tm
competncia para instituir tributos criados pela Constituio, conforme os incisos I, II e III do
art. 145 da CF 1988, a saber:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os
seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.
Imposto
o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer
atividade estatal especfica em relao ao contribuinte. Isto , o pagamento do imposto no
obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e servios.

28
Essa a principal caracterstica deste imposto.
Taxa
Impe a contraprestao de servios do Estado. Um bom exemplo a taxa de limpeza urbana.
Outras caractersticas importantes das taxas so: o fato gerador, que se caracteriza pela
utilizao efetiva ou potencial (utilizao ou no) dos servios postos disposio dos
contribuintes; a forma de prestao do servio, que pode ser direta, quando voltado
diretamente para um determinado contribuinte (especfico); ou divisvel, quando usado por
todos que pagam. A taxa, porm, est vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo
Estado.
Contribuio de melhoria
o tributo cujo fato gerador est relacionado a obras que valorizam os imveis dos
contribuintes. O limite mximo para sua cobrana o valor da obra e o limite individual a
importncia relativa valorizao do imvel do proprietrio. Seja, por exemplo, uma obra
cujo custo tenha sido de R$1.000,00 (mil reais), este teto que se pode usar para ratear entre
os beneficirios. Se um determinado imvel valorizou 20%, seu proprietrio dever pagar
R$200,00 (duzentos reais); se outro valorizou 10%, seu proprietrio dever pagar R$100,00
(cem reais), e assim at chegar ao teto de R$1.000,00 (mil reais). Deve ter a participao de
todos os beneficirios e, conseqentemente, 100% do valor da obra.
2.2 Destinao do tributo
O tributo destina-se manuteno dos bens e servios criados. Tal destinao deve ser de
iniciativa do ente que receber o tributo. Assim, exceo de algumas vinculaes tributrias,
os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma
receita de caracterstica continuada, em relao ao tempo de sua durao. Dessa receita, o que
se destina aos investimentos o montante do supervit corrente, que uma receita de capital.
Art. 10- (vetado).


2.3 Categoria econmica da receita

29

Art. 11. A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas: Receitas
Correntes e Receitas de Capital.
(Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82)
As receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por categorias
econmicas, a saber: receitas correntes; e receitas de capital.
A definio da Lei sobre os dois tipos de receitas puramente econmica. Receitas Correntes
so aquelas cuja arrecadao contnua no tempo, pois podem ser destinadas ao
financiamento das despesas com essas caractersticas. Receitas de capital so aquelas que tm
fonte espordica e devem ser direcionadas para as despesas de capital, em razo de suas
caractersticas. Em conseqncia, devem financiar despesas que possuam essas mesmas
caractersticas portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas exigncias e
so, s vezes, suplementadas pelo supervit corrente.
Na categoria receitas correntes, os recursos criados por lei tm caractersticas de
continuidade no tempo e destinam-se a financiar os programas que possuem estas mesmas
caractersticas. Esse entendimento est diretamente relacionado s receitas ordinrias, as quais
possuem essas propriedades.
Na categoria receitas de capital, os recursos fazem-se presentes esporadicamente, ou seja, de
forma extraordinria. Em face de se tratar de um fato descontinuado, sua classificao como
receita de capital uma questo importante, pois na sua falta deixa-se de realizar o
investimento ou a inverso financeira, o que no pode ocorrer, teoricamente, com as despesas
correntes, por exemplo: falta de remdios, de mdicos em hospitais e de professores.
2.4 Receitas correntes
1 So Receitas Correntes as receitas tributrias, de contribuies, patrimonial,
agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando
destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. (Redao dada
pelo Decreto-lei 1.939, de 20.05.82).
V-se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceitu-las. O conceito
daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. Assim,

30
diante de uma operao em que se origina uma receita, deve-se enquadr-la corretamente
numa das acepes descrita por esse 2.5 Receitas de capital
2 So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros
oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; dos
recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privados destinados a atender
despesas classificveis em despesas de capital, e, ainda, o supervit do oramento
corrente. (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82).
Recursos oriundos da constituio de dvidas
Trata-se de recursos obtidos pelo Estado por meio de emprstimos contrados, os quais, antes
do advento da LRF, denominavam-se operaes de crdito, interna ou externa. Com o
advento da LRF, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundos:
5

Dvida pblica consolidada ou fundada
O montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao
assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes
de crdito para amortizao em prazo superior a doze meses. Este tema definido pela LRF
da seguinte forma:
Dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos,
convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo
superior a doze meses.
Dvida pblica mobiliria
Este tipo de dvida, depois do advento da LRF, passou a ser vista da seguinte forma: Dvida
pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os
do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios.
Operao de crdito
Compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite
de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da

5
Definies estabelecidas pelo art. 29 da Lei n. 101/2000 (LRF).

31
venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas,
at mesmo com o uso de derivativos financeiros. A LRF, sobre este tema, fez a seguinte
insero:
Operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de
crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de
valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras
operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
Refinanciamento da dvida mobiliria
Emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao monetria. A LRF
traz a seguinte definio sobre este refinanciamento: Refinanciamento da dvida
mobiliria: emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao
monetria.
A assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do
cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16. Deve-se observar, no entanto, que a
classificao neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continusmo dos bens
ou servios adquiridos. Uma aquisio espordica de um bem ou servio considerado uma
despesa normal.
Sobre esta equiparao, a LRF definiu: Equipara-se a operao de crdito a assuno, o
reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do
cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16.
Ttulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil
Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a emisso de ttulos de
responsabilidade do Banco Central do Brasil. O entendimento da LRF o seguinte:
Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a relativa emisso de ttulos
de responsabilidade do Banco Central do Brasil.
Operaes de crdito de prazo inferior a doze meses
Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a
doze meses cujas receitas tenham constado do oramento.

32
Sobre estas operaes, a princpio, fica o entendimento de no se tratar de um fato a ser
escriturado no passivo permanente. Reafirma-se que este o passivo em que ela deve ser
escriturada. A LRF deu a seguinte definio sobre esta operao: Tambm integram a dvida
pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas
tenham constado do oramento.
Converso, em espcie, de bens e direitos
Refere-se ao ingresso de recursos no caixa do Estado provenientes da alienao de bens mveis
e imveis. Considera-se receita de capital ainda a alienao de direitos de uso, os quais tambm
independem de lei anterior.
Recursos recebidos de entidades pblicas ou entidades privadas
Representam recursos recebidos de entes da Federao ou de empresas privadas destinados
aquisio de bens que devem ser classificados em investimentos ou inverses financeiras e,
ainda, ao pagamento do principal de qualquer dvida.
Supervit do oramento corrente
Corresponde diferena positiva entre as operaes de receitas e as despesas correntes, uma
vez que esses recursos iro financiar o dficit das operaes de capital.
Supervit do oramento corrente no constitui item de receita de capital

3 O supervit do Oramento Corrente resultante do balanceamento dos totais das
receitas e despesas correntes, apurado na demonstrao a que se refere o Anexo nmero 1,
no constituir item de receita oramentria. (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de
20.05.82.)
Este supervit no constitui item por no estar relacionado na codificao das receitas de
capital, mas considerado receita de capital. Esse conceito por sinal, muito oportuno
decorre dos recursos que so considerados excedentes nas transaes correntes. Em
conseqncia, so canalizados para as transaes de capital, as quais dificilmente deixam de
ser deficitrias. A demonstrao do supervit financeiro Anexo 1 da Lei n. 4.320/64 ,
embora tenha sido elaborada com dados aleatrios, demonstra como essa inverso de
recursos, com sua respectiva denominao, ocorre, facilitando a assimilao desse tema. Por

33
exemplo, tem-se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em R$300
(trezentos reais). Esse montante, por exceder suas obrigaes com as operaes correntes,
pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o exemplo a
seguir:
Demonstrao do supervit corrente - Anexo I da Lei n.4.320/64
RECEITA DESPESA
RECEITAS CORRENTES DESPESAS CORRENTES
Receita tributria 500 Pessoal e Encargos Sociais 1.000
Receita de Contribuies 400 Juros e Encargos da Dvida Interna 200
Receita de Contribuies 100 Juros e Encargos da Dvida Externa -0-
Receita Patrimonial 50 Outras Despesas Correntes 350
Receita Agropecuria 20
Receita Industrial 30
Receita de Servios 100
Transferncias Correntes 600
Outras Receitas Correntes 50
TOTAL 1.850 TOTAL 1.550
Supervit do Oramento Corrente 300
Supervit do Oramento Corrente 300
RECEITA DE CAPITAL DESPESA DE CAPITAL
Operaes de Crdito 80 Investimentos 180
Alienao de Bens 20 Inverses Financeiras 70
Amortizao Emprstimos 30 Amortizao da Dvida Interna -0-
Transferncias de Capital 70 Amortizao da Dvida externa 150
Outras Despesas de Capital 100
TOTAL 500 TOTAL 500

4 A classificao da receita obedecer ao seguinte esquema:
(Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.)

Essa classificao recebeu vrias alteraes. V-se que tecer qualquer comentrio
totalmente desnecessrio. A Portaria Interministerial n. 163/2001 STN/SOF e suas
alteraes posteriores detalham com preciso a classificao da receita e da despesa usada
atualmente. Assim, quando o tema relacionar-se a essas classificaes, os interessados devem-
se valer desta Instruo, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do rgo
prprio de que trata o art. 113 desta Lei.

34
2.5 Categoria econmica da despesa
Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas:
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Transferncias Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inverses Financeiras
Transferncias de Capital
A classificao da despesa por categoria econmica est relacionada ao impacto que causa no
setor econmico. Trata-se de uma viso voltada para a gesto das aplicaes dos recursos
arrecadados e aplicados, cujo acompanhamento feito por rgo especfico de cada ente da
Federao.
O artigo desdobra-se em:
Categoria econmica da despesa:
Despesas correntes; e
Despesas de capital.
Subcategoria econmica das despesas correntes:
Despesas de custeio; e
Transferncias correntes.
Subcategoria econmica das despesas de capital:
Investimentos;
Inverses financeiras; e
Transferncias de capital.




35
2.6 Despesas de custeio
1 Classificam-se como Despesas de Custeio as dotaes para manuteno de servios
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao e
adaptao de bens imveis.
As despesas de custeio destinam-se ao funcionamento dos bens e servios anteriormente
criados. Uma escola, depois de construda (servio criado), ao entrar em funcionamento,
demandar gastos para que se iniciem suas atividades normais. Todos os recursos aplicados
com essa finalidade so classificados neste ttulo. Por exemplo: limpeza e conservao,
energia eltrica, salrios dos professores, salrios dos agentes administrativos, enfim, todo
tipo de servio e material de consumo e demais dispndios cuja finalidade seja manter em
funcionamento o estabelecimento escolar.
2.7 Transferncias correntes
2 Classificam-se como Transferncias Correntes as dotaes para despesas s
quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para
contribuies e subvenes destinadas a atender manifestao de outras
entidades de direito pblico ou privado.
As transferncias correntes so despesas realizadas com entidades da Administrao
Indireta ou da iniciativa privada cujos recursos devem ser aplicados, pelo beneficirio, em
despesas correntes. Em razo da natureza da despesa, no haver, em nenhuma hiptese, por
parte do beneficirio, contraprestao em bens e servios. Em outras palavras, quem recebe
uma transferncia corrente no tem a obrigao com o rgo que efetuou a transferncia de
entregar bens ou de realizar a prestao de servios de forma direta, mas sim de fazer o bom
uso desses recursos, na forma aprovada pelo rgo transferidor e constante do ajuste entre as
partes.
Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo
estabelecido no ajuste, a entidade beneficiria deve elaborar a prestao de contas, na forma
estabelecida pelo rgo transferidor, e encaminh-la, na data legalmente estabelecida,
juntamente com as demais exigncias constantes do acordo, se houver.

36

2.8 Das subvenes sociais e econmicas
I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou privadas de carter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas ou privadas de carter
industrial, comercial, agrcola ou pastoril.
Subvenes sociais
Destinam-se s instituies pblicas ou privadas sem fins lucrativos. exceo de alguns
entes da Federao, a maioria das entidades beneficiadas representada pelas denominadas
organizaes sociais (OS), as quais devem dedicar-se, de acordo com os seus estatutos, ao
ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento tecnolgico, proteo e preveno do
meio ambiente, cultura e sade. So entidades de iniciativa privada, denominadas
paraestatais, as quais realizam um trabalho de parceria com o Estado, em face do interesse
deste, tendo em vista a qualidade dos seus resultados possuir uma desenvoltura bem mais
acentuada quando esto sob a responsabilidade das OS.
Trata-se de uma iniciativa perfeita sob os pontos de vista legal, poltico e humano. A nica
ressalva que se faz quanto fiscalizao da aplicao desses recursos e s condies que
devem possuir as entidades candidatas sua obteno, o que, obviamente, de
responsabilidade de quem concede, por meio dos seus rgos fiscalizadores.
As subvenes destinadas s entidades pblicas sem fins lucrativos so representadas pelos
recursos transferidos s autarquias e fundaes pblicas, ambas pertencentes Administrao
Indireta, juntamente com as empresas pblicas e s sociedades de economia mista.
Subvenes econmicas
Compreendem as transferncias de recursos do Estado para entidades de fins lucrativos, sejam
elas pertencentes Administrao Indireta ou iniciativa privada.
Relativamente s transferncias efetuadas s empresas estatais dependentes, h que se
respaldar em lei para sua ocorrncia. Nesse caso, so cabveis as contribuies, que sero
comentadas ainda neste artigo.

37
Quanto Administrao tanto Direta quanto Indireta, foram introduzidas por meio da reforma
administrativa implantada pelo Decreto-lei n. 20067, que prescreve:
Art. 4 A Administrao Federal compreende:
I - A Administrao Direta, que se constitui dos servios integrados na estrutura
administrativa da Presidncia da Repblica e dos Ministrios.
II - A Administrao Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades,
dotadas de personalidade jurdica prpria;
a) Autarquias;
b) Empresas Pblicas;
c) Sociedades de Economia Mista.
1 As entidades compreendidas na Administrao Indireta consideram-se vinculadas ao
Ministrio cuja rea de competncia estiver enquadrada sua principal atividade.
2 Equiparam-se s Empresas Pblicas, para os efeitos desta lei, as Fundaes institudas
em virtude de lei federal e de cujos recursos participe a Unio, quaisquer que sejam suas
finalidades.
O art. 5 deste mesmo Decreto-lei define:
I Autarquia o servio autnomo criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio
e receita prprios, para executar atividades tpicas da Administrao Pblica que requeiram,
para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada.
II - Empresa Pblica a entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado,
com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio ou de suas entidades da
Administrao Indireta criada por lei para desempenhar atividades de natureza empresarial
que o seja levado a exercer, por motivos de convenincia ou contingncia administrativa,
podendo tal entidade revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito (ver nova
denominao dada pela LRF).
Na condio de proprietrio da empresa pblica, o Estado fica indiretamente obrigado a cobrir
qualquer dficit, principalmente o corrente, pois est diretamente vinculado com a
manuteno do funcionamento da entidade.
Existem determinadas atividades que so peculiares s reas privadas, porm o Estado
obrigado a intervir e desempenh-las quando a iniciativa privada demonstra desinteresse ou

38
fique comprovado que no existe a possibilidade de sua atuao em determinados servios
que so de natureza essencial e estratgica. No obstante essas possibilidades, a de maior
destaque est diretamente voltada ao atendimento populao, numa acepo ampla. A
construo de Braslia evidenciou uma dessas necessidades ao criar a Sociedade de
Abastecimento de Braslia (SAB) para a oferta de gneros alimentcios a preos facilitados s
pessoas que aqui se estabeleceram, pois no houve interesse da iniciativa privada, o que
revelou a importncia social e estratgica do Estado, at mesmo em atividades tpicas da rea
privada.
2.9 Investimentos

4 Classificam-se como investimentos] as dotaes para o planejamento e a
execuo de obras, inclusive, as destinadas aquisio de imveis considerados
necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de
trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e
constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial
ou financeiro.
Dotaes para o planejamento e a execuo de obras
Compreendem os dispndios com o planejamento e com a obra em si, que podem incluir:
estudos preliminares, projetos e, at mesmo, a aquisio de imvel usado, se destinado
realizao da obra, etc. Essa classificao decorrente do aumento de bens produzidos e
colocados disposio da populao e, por dependncia, do aumento da ao do Estado, o
qual dever manter esses servios criados em funcionamento. A disponibilidade de bens pode
ocorrer por meio das empresas revendedoras de bens em geral, desde que sejam novos, ou do
prprio Estado, ao realizar uma obra ou construir outro bem qualquer. O que difere,
basicamente, investimentos de inverses financeiras que aqueles se referem aos bens
produzidos e estas a bens usados.
Dos programas especiais de trabalho
Este programa j extinto no faz parte da classificao da natureza da despesa de que trata a
Portaria n. 163/01 STN/SOF. Assim, as despesas realizadas com estas caractersticas tm
seguir a legislao em vigor.

39
Obras e instalaes
Sobre obras e instalaes, a Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF dispe:
Despesas com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de obras; pagamento
de pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e necessrio realizao das
mesmas; pagamento de obras contratadas; instalaes que sejam incorporveis ou inerentes
ao imvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.
O verbete instalaes faz-se acompanhar por outro, obras, e ambos formam a classificao
denominada: obras e instalaes, que representa um dos desdobramentos da classificao da
despesa de capital por natureza da despesa. Assim, tem-se, por exemplo: elevadores que
representam instalaes e so incorporados obra, cuja classificao econmica deve recair
em obras e instalaes. As instalaes so representadas pelo conjunto de aparelhos ou de
peas que compem uma determinada utilidade.
Equipamentos e material permanente
So bens que normalmente trazem dificuldades no momento da classificao da despesa. Os
equipamentos representam bens que, no conjunto, do condies para que algum possa
desempenhar suas atividades ou executar os seus servios.
A dificuldade em distinguir material permanente de material de consumo fez com que a Lei
estabelecesse uma forma que se tem mostrado eficiente para realizar tal distino. Assim, se o
bem, em condies normais de uso, durar dois anos ou mais, considerado material
permanente; caso contrrio, sua classificao material de consumo.
Tem-se, assim, por exemplo, equipamentos: computadores e mquinas de calcular; e material
permanente: cadeira, mesa e armrios.
Constituio ou aumento de capital de empresas que no sejam de carter comercial
ou financeiro
V-se que neste item excluram-se dos investimentos a constituio ou o aumento de capital
de empresa comercial e financeira. A Lei, nesse aspecto, ao comparar os investimentos com
as inverses financeiras, fez simplesmente a seguinte diferenciao: o aumento do capital de
uma empresa que produz bens representa um investimento, isto porque h uma

40
previso do aumento da produo de bens, em razo da expanso das atividades da empresa.
J as empresas comerciais que no produzem, e sim repassam o que produzido, e as
financeiras, que trabalham com recursos de terceiros, intermediando recursos, representam
uma inverso financeira.
2.10 Inverses financeiras

5 - Classificam-se como Inverses Financeiras as dotaes destinadas :
I - aquisio de imveis ou de bens de capital j em utilizao;
II - aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer
espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital;
III - constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos
comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros.
Aquisio de imveis ou de bens de capital j em utilizao
As inverses financeiras possuem caractersticas diversas daquelas dos investimentos, como
j foi explorado. Enquanto um imvel novo representa um bem produzido, e como tal deve
ser classificado como investimento, um imvel usado, se adquirido pelo Estado, refere-se a
inverses financeiras.
Este inciso define que so consideradas inverses financeiras os ttulos representativos de
capital de empresas ou entidades de qualquer espcie j constitudas, desde que no haja
aumento de capital. Assim, a aquisio de aes de uma empresa, desde que o seu capital no
seja alterado, independente da forma, deve ser classificada como inverso financeira, pois no
h a perspectiva de expanso dos negcios, o que caracterizaria aumento na produo de bens,
nas empresas industriais.
Aquisio de ttulos que no importe aumento do capital
A aquisio de ttulos de empresas j constitudas, desde que no haja aumento de capital,
no significa expanso dos negcios, pois o que se est adquirindo o que j est em
operao. Em outras palavras, no constitui aumento, tampouco, a expanso da produo de
bens da empresa, pois esta continuar operando com o patrimnio j existente.
Constituio ou aumento do capital no produtivo

41
No que se refere produo de bens, o aumento de capital das empresas que se apiam em
capital no produtivo nulo. Aquelas que se dedicam a objetivos comerciais so simples
intermedirias de mercadorias, porquanto as outras procuram alcanar seus objetivos ao
intermediar recursos de terceiros. Portanto, tambm sem nenhum objetivo de crescimento na
oferta de bens novos populao.
Conclui-se que investimento relaciona-se aos bens novos lanados no mercado: bem
produzido e final. Quando for um bem j em utilizao, considera-se uma inverso
financeira, exceto as aquisies de imveis destinados realizao de obras.




2.11 Transferncias de capital
6 - So Transferncias de Capital as dotaes para investimentos ou inverses
financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado devam realizar,
independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo essas
transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da Lei de
Oramento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotaes para amortizao da
dvida pblica.
As transferncias de capital representam despesas realizadas com entidades pblicas ou
privadas, cuja aplicao deve, obrigatoriamente, por fora de lei, ser feita pelo beneficirio em
investimentos ou inverses financeiras.
Deve-se observar que o auxlio no necessita de lei anterior que o tenha constitudo. Ele pode
ser introduzido diretamente na Lei Oramentria Anual. A contribuio, por sua vez, j
conhecida por ocasio da elaborao do oramento, em face de ter sido criada por uma lei
anterior, o que obriga a autoridade responsvel pela elaborao do oramento a

42
consider-la, sem nenhum questionamento. Esta, porm, de incluso obrigatria no
oramento, enquanto o auxlio depende da votao da LOA.
Classificam-se tambm como transferncias de capital as amortizaes de emprstimos,
sejam eles internos ou externos.


2.12 Classificao da despesa por elemento
A essncia deste artigo continua mantida. A classificao usada no momento foi modificada.
Passou-se a adotar a classificao da receita e da despesa estabelecida pela Portaria n.
163/2001 e alteraes posteriores. Em razo das constantes alteraes, necessrio que os
interessados acompanhem essas mudanas, que so realizadas pelo rgo central e
normatizador, de que trata o art. 113 desta Lei, ou pelo rgo que atualmente esteja com essa
incumbncia, pois elas podem ocorrer a qualquer momento.

2.13 Unidade oramentria e administrativa
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Pessoa Civil
Pessoal Militar
Material de Consumo
Servios de Terceiros
Encargos Diversos
Transferncias Correntes
Subvenes Sociais
Subvenes Econmicas
Inativos
Pensionistas
Salrio Famlia e Abono Familiar
Juros da Dvida Pblica

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Contribuies de Previdncia Social
Diversas Transferncias Correntes.
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Obras Pblicas
Servios em Regime de Programao Especial
Equipamentos e Instalaes
Material Permanente
Participao em Constituio ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais
ou Agrcolas
Inverses Financeiras
Aquisio de Imveis
Participao em Constituio ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades
Comerciais ou Financeiras
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento
Constituio de Fundos Rotativos
Concesso de Emprstimos
Diversas Inverses Financeiras
Transferncias de Capital
Amortizao da Dvida Pblica
Auxlios para Obras Pblicas
Auxlios para Equipamentos e Instalaes
Auxlios para Inverses Financeiras
Outras Contribuies.
Art. 14. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao
mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias.
Pargrafo nico. Em casos excepcionais, sero consignadas dotaes a unidades
administrativas subordinadas ao mesmo rgo.
Em face do teor do dispositivo, no se pode inferir que a descentralizao seja feita por
iniciativa do Poder Executivo sem amparo. Esse procedimento, por certo, tem amparo, mas
no neste artigo.

44
Atente-se para o que est disposto no pargrafo nico: Em casos excepcionais, sero
consignadas dotaes a unidades administrativas subordinadas ao mesmo rgo. Esta
afirmativa leva concluso em razo da palavra grifada e de sua comparao com a forma
como ela foi usada no caput do artigo que quando determinado rgo usa uma unidade
administrativa para executar o oramento esta ter de acompanhar o oramento para
aprovao.
Entende-se, em face do termo grifado usado no caput do artigo, que a descentralizao deve
ter o mesmo tratamento das unidades oramentrias, ou seja, deve ser do conhecimento do
Poder Legislativo. As unidades administrativas, porm, devem constar do oramento da
mesma forma como nas unidades oramentrias. Deve-se fazer apenas a distino entre as
duas. Caso contrrio, no haveria necessidade de informar a unidade oramentria
responsvel pela execuo de um determinado programa de trabalho, o que ocorre com as
unidades administrativas quando so destinadas para este fim.

2.14 Material permanente e material de consumo
Art. 15. Na Lei de Oramento a discriminao da despesa far-se-, no mnimo,
por elementos.
1 Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal,
material, servios, obras e outros meios de que se serve administrao publica
para consecuo dos seus fins.
2 Para efeito de classificao da despesa, considera-se material permanente o
de durao superior a dois anos.
Antes mesmo do advento da LRF, a Unio j havia criado uma nova classificao para a
natureza das despesas, a qual sofreu algumas modificaes desde seu advento. Nem todos os
entes da Federao usam essa classificao, porm, com a aprovao da LRF originou a
necessidade de uniformizar, em nvel nacional, as informaes de carter oramentrio e
contbil, com vistas consolidao das contas. Em conseqncia, esta nova classificao
tornou-se obrigatria para todos os entes da Federao (ver comentrios sobre o art. 13 desta
Lei).
Mas o que importa que o caput do artigo estabelece o nvel mnimo em que o oramento

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deve ser apresentado ou seja, elemento de despesa. No 1 deste artigo, fica definido que a
Lei considera como elemento de despesa: material de consumo, pessoal civil, militar, material
permanente, obras e instalaes, etc.
O 1 cuida de definir o que vem a ser elemento de despesa, ao estabelecer [...] meios de
que se serve administrao pblica para a consecuo dos seus fins. O 2, j comentado,
faz da diferenciao entre o que representa material permanente e o que representa material de
consumo a ser considerado por esta Lei. Assim, reafirma-se que o material permanente
aquele que, usado em condies normais, dura dois anos ou mais.


2.15 Da concesso de subvenes sociais
Art. 16. Fundamentalmente e nos itens das possibilidades financeiras, a concesso de
subvenes sociais visar prestao de servios essenciais de assistncia social, mdica e
educacional, sempre que a suplementao de recursos de origem privada, aplicados a esses
objetivos, revelar-se mais econmica.
Numa viso clssica, trata-se do que est a servio da comunidade. Nada mais justo que o
prprio Estado subvencione as atividades de assistncia social, mdica e educacional, em face
da necessidade dos servios e, como bem frisa o texto do artigo, sempre que os recursos de
origem privada no forem suficientes para o atendimento originrio da iniciativa privada.
Em alguns casos, no entanto, o prprio Estado toma a iniciativa de, ele mesmo, executar essas
atividades, o que ocorre por intermdio das fundaes.
Mesmo com esta iniciativa, o Estado nunca deve deixar de subvencionar essas entidades que
se instalaram com essa finalidade e que, evidentemente, necessitam de sua ajuda para atender
demanda cada vez maior pelos servios que oferecem.
Valores das subvenes


46
Pargrafo nico. O valor das subvenes, sempre que possvel, ser calculado
com base em unidades de servios efetivamente prestados ou postos disposio
dos interessados, obedecidos aos padres mnimos de eficincia previamente
fixados.
O que estabelece este pargrafo o mnimo que se deve exigir para que se subvencionem as
entidades sem fins lucrativos. A realidade que, s vezes, so totalmente esquecidas, por
motivos diversos. Ou seja, os recursos so colocados disposio de entidades que no
atendem a essas condies mnimas, como tambm se deixa de transferi-los para aquelas que
satisfazem plenamente as condies exigidas.
Quaisquer entidades dessa natureza que pleiteiem recursos do Estado para esses fins devem
ser vistoriadas, para que as exigncias constantes deste pargrafo se faam presentes em um
instrumento de controle devidamente assinado pelo agente pblico autorizado, que possa, no
futuro, responder pelas falhas que porventura venham a ocorrer.
Do direito a receber subvenes
Art. 17. Somente instituio cujas condies de funcionamento forem julgadas
satisfatrias pelos rgos oficiais de fiscalizao sero concedidas subvenes.
dever de qualquer ente da Federao fiscalizar previamente todas as instituies que
pleiteiam esses recursos. Evidentemente, somente aquelas que se enquadrarem nas
determinaes deste instituto podero ser beneficiadas. Ou seja, prudente que se elabore um
laudo em que constem todas as condies dessas entidades, para que somente depois de sua
aprovao elas venham a ser contempladas no oramento. Convm salientar que o disposto
neste artigo prev essa fiscalizao antes da elaborao do oramento. Contudo, da
responsabilidade dos rgos de fiscalizao (Controle Interno e Externo) verificar o ato do
agente pblico que aprovou a entidade, como tambm a aplicao dos recursos na forma
ajustada.
Das subvenes econmicas

47
Art. 18. A cobertura dos dficits de manuteno das empresas pblicas, de natureza
autrquica ou no, far-se- mediante subvenes econmicas expressamente
includas nas despesas correntes do oramento da Unio, do Estado, do Municpio
ou do Distrito Federal.
O dficit de manuteno caracterizado pela receita corrente inferior despesa corrente.
Nesse caso, pode-se realizar essa cobertura por meio das despesas correntes includas nos
oramentos dos rgos transferidores. No entanto, para que isso acontea h necessidades de
lei anterior que autorize essa transferncia. A cobertura do dficit tanto de pessoas fsicas
quanto de pessoas jurdicas disciplina-se por meio do que estabelece a LRF.
6
Acerca da
cobertura de dficits, dispe esta LRF:
Art. 26. A destinao de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de
pessoas fsicas ou dficits de pessoas jurdicas dever ser autorizada por lei especfica,
atender s condies estabelecidas na Lei de Diretrizes Oramentrias e estar prevista no
oramento ou em seus crditos adicionais.
1
o
O disposto no caput aplica-se a toda a administrao indireta, inclusive fundaes
pblicas e empresas estatais, exceto, no exerccio de suas atribuies precpuas, as
instituies financeiras e o Banco Central do Brasil.
2
o
Compreende-se includa a concesso de emprstimos, financiamentos e
refinanciamentos, inclusive as respectivas prorrogaes e a composio de dvidas, a
concesso de subvenes e a participao em constituio ou aumento de capital. (Sem
grifos no original.)
Percebe-se que a LRF, por intermdio deste artigo, foi mais abrangente que a Lei n. 4.320/64.
Em primeiro lugar, a existncia de lei anterior e, para o atendimento das necessidades, tanto
de pessoas jurdicas quanto de pessoas fsicas, as condies esto estabelecidas no caput do
artigo e alcanam as autarquias, fundaes e empresas pblicas. Quanto ao atendimento da
LDO, trata-se de uma situao, a princpio, contraditria, em face da obrigatoriedade de estes
recursos constarem do oramento, pois isto j ficaria definido na LDO. No entanto, esta lei
que define as prioridades que devero constar do oramento. Assim, mesmo ante uma lei
anterior, necessrio constar da Lei de Diretrizes Oramentrias.
O 1 mostra, porm, que somente as instituies financeiras e o Banco Central, desde que os
recursos sejam destinados s atividades para as quais essas instituies foram criadas, so
dispensados as exigncias do caput do artigo.

6
Com o advento da LRF, as empresas pblicas passaram a se denominar empresas pblicas dependentes.

48
Trata o 2 de estabelecer o ritual para essa concesso. Mais precisamente, a forma como
esse dficit pode ser coberto, a saber:
1. ser autorizado por lei especfica;
2. atender s condies estabelecidas na LDO;
3. estar previstos no oramento;
4. no se aplica ao Banco Central nem as instituies financeiras quando a
origem for esse tipo de recurso e no alcana o Banco Central, exceto se
relacionadas s suas atribuies precpuas (atividade fim).
Caso a empresa interessada atenda a esses quesitos, a concesso poder ser concedida da
seguinte forma;
1. concesso de emprstimos;
2. financiamento de um novo emprstimos ou reformulao do j existe,
inclusive com nova composio de prazos, taxas, juros, etc.;
3. concesso de subvenes; e
4. participao no aumento do capital da empresa.
No resta dvida que o espao para negociao aumentou, porm as dificuldades para atender
s exigncias criadas tambm aumentaram.
Para uma empresa criada para executar determinado tipo de atividade e que no obtm o
retorno pretendido nos servios prestados quando seu principal cliente o dono da empresa,
somente as subvenes ou o aumento de capital podem ser uma alternativa de interesse da
empresa e de seu scio majoritrio.
Pargrafo nico. Consideram-se, igualmente, como subvenes econmicas:
a) as dotaes destinadas a cobrir a diferena entre os preos de mercado e os
preos de revenda, pelo , de gneros alimentcios ou outros materiais;
b) as dotaes destinadas ao pagamento de bonificaes a produtores de
determinados gneros ou materiais.
A cobertura do preo de mercado uma estratgia econmica que a Unio tornou-a de sua
competncia, no tocante parte rural, por meio da Lei n. 8.427/92. A equalizao tambm

49
usada para a cobertura de encargos praticados em financiamentos governamentais e para os
limites admissveis por lei.
Assim, se o custo de determinado produto ficar acima do preo praticado pelo mercado, em
face de importao e de outras medidas, at mesmo aquelas tomadas pelo prprio Governo,
essa diferena paga ao produtor por meio desse elemento de despesa.

Art. 19. A Lei de Oramento no consignar ajuda financeira, a qualquer ttulo, a
empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenes cuja concesso
tenha sido expressamente autorizada em lei especial.
A ajuda financeira a ser feita s empresas de fins lucrativos deve ocorrer somente por meio de
subvenes econmicas, vedados, evidentemente, outros mecanismos que venham a servir de
manobra para tal fim. Como se observa, fica proibido usar o oramento como meio para
estabelecer tal condio. De acordo com o teor deste artigo, esta ajuda pode ocorrer. H, no
entanto, necessidade de lei anterior para, ento, ser consignada no oramento (ver comentrios
do art. 18).
2.16 Dos programas especiais de trabalho

Art. 20. Os investimentos sero discriminados na Lei de Oramento segundo os projetos
de obras e de outras aplicaes.
Pargrafo nico. Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza, no
possam cumprir-se subordinado s normas gerais de execuo da despesa podero ser
custeados por dotaes globais, classificadas entre as Despesas de Capital.
No caput deste artigo, a Lei tratou de enfatizar que as obras a serem realizadas devem estar
vinculadas a um projeto. Acrescenta-se que outras aplicaes, obviamente relacionadas s que
mencionam, tambm devem constar da dotao. Essas outras aplicaes so despesas de
custeio referentes aos investimentos que devero comear a operar no exerccio financeiro,
para o qual se elabora o oramento com data e valores aproximados, para que possam constar
do oramento.
O pargrafo nico, como j mencionado, foi extinto pela Portaria Interministerial n. 163/01
STN/SOF.

50
2.17 Transferncias de capital
Art. 21. A Lei de Oramento no consignar auxlio para investimentos que se
devam incorporar ao patrimnio das empresas privadas de fins lucrativos.
Pargrafo nico. O disposto nesse artigo aplica-se s transferncias de capital
conta de fundos especiais ou dotaes sob regime excepcional de aplicao.
O auxlio pode ser concedido na prpria Lei de Oramento, na condio de elemento de
despesa nas transferncias de capital. O beneficirio est obrigado a registrar esse
recebimento como receita de capital e, conseqentemente, a aplic-lo na aquisio de
investimentos eou inverses financeiras. Estaria o Estado, se assim no procedesse,
permitindo que empresas de fins lucrativos da iniciativa privada aumentassem sua capacidade
de competio e, conseqentemente, de produo usando os tributos arrecadados pelo rgo
transferidor, o que no se coaduna com os objetivos de, em todos os aspectos.
evidente que os recursos destinados a cobrir o dficit operacional de uma empresa de fins
lucrativos que recebe auxlio justificam-se somente nos casos em que os recursos prprios ou
transferidos de outros rgos venham a ser usados para cobrir dficit de capital.
evidente tambm que os recursos destinados a cobrir dficit corrente de empresas de fins
lucrativos tm finalidade bem diferente daqueles que aumentam o capital ou recebem recursos
a este ttulo. Os primeiros tm o objetivo de no interromper as atividades da empresa, uma
vez que os recursos destinam-se sua manuteno. No segundo caso, os recursos destinam-se
a expandir os negcios da empresa, em relao tanto ao aumento do capital quanto s
transferncias de capital, uma vez que, ao aumentar o ativo permanente, permite-se que a
empresa possa expandir seus negcios. A exceo somente ocorre quando esses recursos
destinam-se recomposio do ativo.
O aumento do capital de uma empresa de fins lucrativos mais um sacrifcio que se estende
populao, por meio dos impostos. Porm, essas empresas so criadas para desenvolver
atividades estratgicas do Governo, ou seja, aquelas que podem ser desenvolvidas por
terceiros, mas, em determinados casos, devem ser do conhecimento ou da obrigao exclusiva
do Estado, como no exemplo da SAB, em que no havia interesse da iniciativa privada e a
populao estava necessitando adquirir gneros alimentcios. Outro exemplo oportuno refere-
se a empresas de processamento de dados que cuidem de impostos da Unio, dos

51
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, que so informaes, s vezes, confidenciais.

























52


3 PROPOSTA ORAMENTRIA E PLANOS PLURIENAIS
3.1 Contedo e forma

Art. 22. A proposta oramentria que o Poder Executivo encaminhar ao Poder
Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituies e nas Leis Orgnicas
dos Municpios, compor-se- de:
I - mensagem, que conter: exposio circunstanciada da situao econmico-
financeira, documentada com demonstrao da dvida fundada e flutuante,
saldos de crditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros
exigveis; exposio e justificao da poltica econmico-financeira do governo
justificao da receita e despesa, particularmente no tocante ao oramento de
capital;
II projeto de Lei de Oramento;
III tabelas explicativas, das quais, alm das estimativas de receita e despesa,
constaro, em colunas distintas e para fins de comparao:
a) a receita arrecadada nos trs ltimos exerccios anteriores quele em que se
elaborou a proposta;
b) a receita prevista para o exerccio em que se elabora a proposta;
c) a receita prevista para o exerccio a que se refere proposta;
d) a despesa realizada no exerccio imediatamente anterior;
e) a despesa fixada para o exerccio em que se elabora a proposta;
f) a despesa prevista para o exerccio a que se refere proposta;

A mensagem que encaminha o oramento ao Poder Legislativo deve ser conjugada com o que
determinam a LFR e a Constituio Federal, em face das mudanas de prazos estabelecidas
pela Constituio, as quais devem prevalecer at que seja aprovada a Lei Completar que ir
substituir a Lei n. 4.320/64. O prazo para o encaminhamento do oramento ao Poder
Legislativo 31 de agosto do ano de elaborao do oramento (art. 35, 2, inciso III Atos
das Disposies Constitucionais Transitrias), ou seja, quatro meses antes do encerramento
do exerccio financeiro vigente.
Situao econmico-financeira

53
A exposio circunstanciada da situao econmico-financeira, documentada com a
demonstrao da dvida fundada e flutuante, um documento que o Poder Executivo deveria
encaminhar, mesmo que no houvesse tal determinao, dada a sua importncia nesse
contexto. Essa informao encaminhada no porque o Poder Legislativo desconhece a
situao econmico-financeira do Pas, mas para confrontar com o acompanhamento feito
pelo Tribunal de Contas e pelo prprio Poder Legislativo.
Por questes culturais ou, at mesmo, polticas, algumas dvidas no so contabilizadas, como
o caso dos precatrios, dos vencimentos dos funcionrios em atraso e de restos a pagar
processados e cancelados ainda no prescritos, alm de outras do gnero. So obrigaes
de escriturao contbil obrigatria no passivo permanente, em face do que estabelece o 4
do art. 105 da Lei, que prescreve: O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e
outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
Exposio e justificao da poltica econmico-financeira
A exposio e justificao da poltica econmico-financeira tem por objetivo comparar o
que se pretende alcanar com o que realmente vem sendo executado. Uma poltica
econmico-financeira realizada de forma planejada e contnua no tempo. Da a necessidade
de que as informaes solicitadas neste dispositivo demonstrem essa realidade. Como rgo
fiscalizador, o Poder Legislativo jamais abrir mo da faculdade de ter essas informaes e de
verificar a sua coerncia com os balanos e demais demonstraes da execuo oramentria.
Justificao da receita prevista e da despesa fixada
A justificao da receita e da despesa, particularmente no tocante ao oramento de capital,
dever estar consubstanciada na proposta oramentria previso da receita e fixao da
despesa. A LDO o documento que responde a esse questionamento.
Relativamente s despesas ocorridas antes do advento da LRF, os fatos sucediam-se de forma
desastrosa, visto que muitas obras e, at mesmo, servios, quando ocorria troca do chefe do
Poder Executivo, eram preteridos, por no comporem o programa do eleito.
A realidade depois do advento da LRF outra. Esta Lei tornou obrigatria a continuidade dos
programas cujo cancelamento venha a prejudicar um servio criado ou deixar de terminar um

54
projeto j iniciado. Sobre esta questo, a LDO dever dispor anualmente, segundo
determinao da LRF:
Art. 45. Observado o disposto no 5
o
do art. 5
o
, a lei oramentria e as de crditos
adicionais s incluiro novos projetos aps adequadamente atendidos os em andamento, e
contempladas as despesas de conservao do patrimnio pblico, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes oramentrias.
Pargrafo nico. O Poder Executivo de cada ente encaminhar ao Legislativo, at a data do
envio do projeto de lei de diretrizes oramentrias, relatrio com as informaes
necessrias ao cumprimento do disposto nesse artigo, ao qual ser dada ampla divulgao.
Trata-se de um assunto importante, pois a preocupao da maioria dos governantes,
normalmente, a realizao de obras ou qualquer outro tipo de empreendimento que possa ser
destaque aos olhos da populao, o que no ocorre com a manuteno dos servios criados.
Projeto de lei
O projeto de lei diz respeito aos artigos, incisos, alneas e tudo mais que faa com que o
oramento torne-se legal e possa ser posto em execuo sem adversidade. Alm de atender ao
princpio da legalidade, h de ser resumido e deve conter todas as clusulas consideradas
essenciais, bem como atender aos princpios aplicveis elaborao de leis.
Tabelas explicativas
As tabelas explicativas contm mecanismos destinados a amenizar as dificuldades que, sem
nenhuma dvida, sentem todos que consultam o oramento. Estas tabelas permitem visualizar
com segurana os propsitos do Poder Executivo no que se refere arrecadao e a sua
destinao despesas.
3.2 Projeto de lei oramentria segundo a LRF
A LRF introduziu novas exigncias, as quais devem constar do Projeto de Lei de Oramento.
Essas inovaes esto no art. 5 da LRF, que estabelece:
Art. 5. O projeto de lei oramentria anual, elaborado de forma compatvel com o plano
plurianual, com a lei de diretrizes oramentrias e com as normas desta Lei Complementar:

55
I - conter, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos
com os objetivos e metas constantes do documento de que trata o 1
o
do art. 4
o
;
II - ser acompanhado do documento a que se refere o 6
o
do art. 165 da Constituio, bem
como das medidas de compensao a renncias de receita e ao aumento de despesas
obrigatrias de carter continuado;
III - conter reserva de contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com
base na receita corrente lquida, sero estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias,
destinada ao:
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
1
o
Todas as despesas relativas dvida pblica, mobiliria ou contratual, e as receitas que
as atendero, constaro da lei oramentria anual.
2
o
O refinanciamento da dvida pblica constar separadamente na lei oramentria e nas
de crdito adicional.
3
o
A atualizao monetria do principal da dvida mobiliria refinanciada no poder
superar a variao do ndice de preos previsto na lei de diretrizes oramentrias ou em
legislao especfica.
4
o
vedado consignar na lei oramentria, crdito com finalidade imprecisa, ou com
dotao ilimitada.
5
o
A lei oramentria no consignar dotao para investimento com durao superior a
um exerccio financeiro que no esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a
sua incluso, conforme disposto no 1
o
do art. 167 da Constituio.
6
o
Integraro as despesas da Unio, e sero includas na lei oramentria, as despesas do
Banco Central do Brasil: relativas a pessoal, encargos sociais e custeio administrativo,
inclusive, as destinadas a benefcios e assistncia aos servidores, e a investimentos.
Inciso I do art. 5 da LRF
De acordo com a exigncia desse inciso, deve acompanhar a LOA a demonstrao que
contenha a compatibilidade dos programas, dos oramentos das unidades oramentrias, com
os objetivos e metas de que trata o 1 do art. 4 da LRF, o qual prescreve:
Art. 4
o
A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2
o
do art. 165 da
Constituio e:

56
[...]
1
o
Integrar o projeto de lei de diretrizes oramentrias, Anexo de Metas Fiscais, em que
sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas,
despesas, resultados nominal, primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que
se referirem e para os dois seguintes.
O Anexo de Metas Fiscais observar se as unidades oramentrias fizeram constar dos
respectivos oramentos: as metas anuais, em valores correntes e constantes, quanto s receitas
e despesas; os resultados nominal e primrio; e o montante da dvida pblica para o exerccio
a que se refere o oramento e para os dois seguintes.
II do art. 5 da LRF
O oramento tambm ser acompanhado dos documentos prescritos no 6 do art. 165 da
Constituio Federal de 1988, que dispe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
[...]
6 O projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes,
anistias, remisses, subsdios, benefcios de natureza financeira, tributria e
creditcia.
Assim, este documento deve demonstrar qualquer uma das operaes mencionadas no 6
que afetaro o montante da receita a ser arrecadada, por meio de demonstrativo que evidencie
a ocorrncia do impacto, em face da diminuio da receita. Relativamente s despesas,
tambm, dever evidenciar esses efeitos. Em casos dessa natureza, h necessidade de que elas
venham acompanhadas de outros benefcios comunidade, como a concesso de incentivos
fiscais para que uma fbrica instale-se na regio onde deveriam ser cobrados os impostos. No
entanto, mesmo deixando de receb-los, justifica-se pela criao da fbrica, a qual abrir
vagas para um nmero determinado de empregos diretos e indiretos. Ou seja, necessrio
demonstrar que essas aes sejam precedidas de outras que criaram benefcios populao,
por meio de empregos diretos e outros servios, e que venham a justificar a deciso tomada.

57
Inciso III do art. da LRF
O oramento dever apresentar reserva de contingncia, uma dotao que no se destina
nenhum programa em especial, mas que poder servir de fonte de financiamento, no caso de
surgir qualquer risco fiscal que deixou de ser previsto no oramento. Como frisa o teor do
inciso, a forma de utilizao e o montante sero definidos pela LDO, com base na receita
corrente lquida.
1do art. 5 da LRF longo
Trata-se de dar cumprimento ao princpio da legalidade, bem como, de no criar conflito com
dvidas consideradas de prazo. Este pargrafo oportuno, pois, embora a Lei faa referncia
dvida de longo prazo superior a doze meses , em relao dvida fundada o critrio de
classificao e, por dependncia, de escriturao, nos grandes grupos do balano patrimonial,
no leva em considerao o prazo para o resgate, mas, sim, se ser por meio de autorizao
legislativa ou no.
2 do art. 5 da LRF
De acordo com este pargrafo, o refinanciamento da dvida constar separadamente da lei
oramentria, mas isso no muda sua forma de contabilizao, que dever ocorrer no passivo
permanente. Trata-se de uma medida com o objetivo de dar destaque a essas operaes.
3 do art. 5 da LRF
Observa-se que neste pargrafo a LRF tratou de estabelecer o ndice a ser usado no
refinanciamento da dvida mobiliria, o que permite antever o montante dos gastos com essas
operaes.
4 do art. 5 da LRF
Este pargrafo probe uma tcnica que foi muito usada por dirigentes de rgos, cujo objetivo
era, no decorrer do exerccio financeiro, usar de sua influncia poltica para injetar recursos
no programa a ser desenvolvido por meio de crditos adicionais. Esta proibio veio
tardiamente.

58
5 do art. 5 da LRF
Este pargrafo repete a determinao constante do 1 deste art. 167 da Constituio Federal
de 1988. Ou seja, se o investimento ultrapassar o exerccio financeiro, dever constar do PPA
ou de lei que nele o inclua.
6 do art. 5 da LRF
A partir de ento, fica o Banco Central obrigado a incluir no oramento as despesas que o
pargrafo enumera. O futuro que dir se estas despesas so suficientes para se conhecer o
mnimo desejvel deste rgo, pois antes do advento da LRF pouco ou nada se sabia desta
entidade.
3.3 Previses Plurienais

Art. 23. As receitas e despesas de capital sero objeto de um Quadro de
Recursos e de Aplicao de Capital, aprovado por decreto do Poder
Executivo, abrangendo, no mnimo, um trinio.
Pargrafo nico. O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital ser
anualmente reajustado, acrescentando-se as previses de mais um ano, de
modo a assegurar a projeo contnua dos perodos.
O plano plurianual um instrumento de planejamento de longo prazo; para outros de mdio
prazo. Este instrumento substituiu o plano referenciado neste artigo quando da promulgao
da Constituio Federal de 1988.
A importncia do PPA est no fato de ser o mediador entre o chefe do Poder Executivo eleito
e a implementao de seu programa, lanado por ocasio da campanha eleitoral.
Enquanto no for aprovada a lei complementar que ir substituir a atual Lei n. 4.32064, o
prazo de durao do PPA ser de quatro anos. O eleito tem at oito meses para encaminhar
este programa ao Poder Legislativo (31/08) do ano da posse. O Poder Legislativo, por sua
vez, tem at o final do incio do segundo recesso do ano para aprov-lo.
S o tempo mostrar a qualidade dessas mudanas, pois o PPA ainda depende de
regulamentao. Uma das incertezas est na questo do tempo de durao deste plano.

59
O Plano Trienal era elaborado para o perodo de trs anos, sendo que a cada ano inclua-se
mais um ano, de forma que o que era empossado tivesse um plano de trs anos. O PPA tem a
durao de quatro anos, de acordo com a legislao atual, mas o Poder Executivo sempre
estar executando um ano de PPA de seu antecessor e, da mesma forma, adentrando um ano
na administrao do prximo chefe do Poder Executivo.
Note-se que, conforme prescreve este artigo, o quadro de aplicao de recursos alcanava
apenas as despesas de capital, diferentemente do que ocorre com o PPA, que foi elaborado
com uma viso de planejamento bem mais abrangente, deixando de fora apenas despesas de
investimentos que se realizam no prprio exerccio financeiro.
Com a extino dos arts 23, 24, 25, 26 e 27, em face do advento da Constituio Federal de
1988 (CF), a qual, em seu art. 165, dispe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes oramentrias;
III - os oramentos anuais.
1 A lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as
diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada.
2 A lei de diretrizes oramentrias compreender as metas e prioridades da
administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro
subseqente, orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes
na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras
oficiais de fomento.
3 O Poder Executivo publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre,
relatrio resumido da execuo oramentria.
4 Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituio
sero elaborados em consonncia com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso
Nacional.
5 A lei oramentria anual compreender:
I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da
administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder
Pblico;

60
II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes
institudos e mantidos pelo Poder Pblico. [...]
3.4 Quadro de aplicao de capital

Art. 24. O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital abranger:
I - as despesas e, como couber, tambm a receita prevista em planos especiais
aprovados em lei e destinados a atender a regies ou a setores da administrao
ou da economia;
II - as despesas conta de fundos especiais e, como couber, a receita que os
constituam;
III - em anexos, as despesas de capital das entidades referidas no Ttulo X desta
Lei, com indicao das respectivas receitas, para as quais forem previstas
transferncias de capital.
Este artigo trata de estabelecer o direcionamento dos recursos de capital. Assim, sua funo
precpua era identificar as receitas que financiavam as aplicaes de capital destinadas a
regies e setores da administrao ou economia, porm sem definir, como consta do PPA, as
regies menos desenvolvidas e setores da economia que, evidentemente, neste caso, teriam de
ser definidas no momento vivido pelo Estado, em razo das oscilaes bastante comuns nesse
setor.
Diferentemente do plano estabelecido neste artigo, a CF tratou de dar nfase ao planejamento
criando um elo entre este e o oramento, passando pelo crivo selecionador da Lei de
Diretrizes Oramentrias (LDO). A interface entre esses trs instrumentos de planejamento
est, assim, representada em suas respectivas execues: o PPA deve conter o programa para
o perodo de seu mandato; a LDO, dentre outras atribuies de sua competncia, prioriza os
mencionados programas que devero constar do oramento; o oramento, por sua vez,
encarrega-se de implementar os programas priorizados.
O critrio sobre como a LDO prioriza os programas que sero implementados no exerccio
subseqente sua elaborao de qualidade inquestionvel, em face da possibilidade de todo
o ano, no universo de programas do PPA e, dada s condies que o Estado vive naquele

61
momento, redirecionar a programao planejada de forma a adequ-las s novas necessidades
reinantes.
No se pode perder de vista, porm, a situao paradoxal que a mencionada interface sofre
toda vez que h necessidade de elaborar a LDO e a LOA sem que o PPA seja aprovado. Tal
fato ocorre de quatro em quatro anos, quando termina um PPA, prazo a que esses
instrumentos de planejamento esto submetidos.
Legalmente, os prazos so os seguintes, segundo a Constituio Federal de 1988 Atos das
Disposies Constitucionais Transitrias:
Art. 35. [...]
2 At a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, 9, I e II, sero
obedecidas as seguintes normas:
I - o projeto do plano plurianual, para vigncia at o final do primeiro exerccio financeiro
do mandato presidencial subseqente, ser encaminhado at quatro meses antes do
encerramento do primeiro exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento
da sesso legislativa;
II - o projeto de lei de diretrizes oramentrias ser encaminhado at oito meses e meio
antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento
do primeiro perodo da sesso legislativa;
III - o projeto de lei oramentria da Unio ser encaminhado at quatro meses antes do
encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento da sesso
legislativa. (Grifos do autor)
Toda a legislao relativa ao plano trienal deve dar lugar nova legislao mencionada, pois a
CF, depois de seu advento, deve nortear os caminhos a serem seguidos sobre esse tema, em
que pese a divergncia de datas que enunciam uma situao que deve ser dirimida pela lei que
ir substituir a atual Lei n. 4.320/64. Enquanto isso no acontece, o primeiro ano do PPA ser
igual ao primeiro ano do oramento.




62
3.5 Quadro de recursos e de aplicao de capital atualizado
Art. 26. A proposta oramentria conter o programa anual atualizado dos
investimentos, inverses financeiras e transferncias, previstos no Quadro de
Recursos e de Aplicao de Capital.
De acordo com a proposta deste artigo, o oramento tinha de conter, de forma atualizada, as
despesas de capital: investimentos, inverses financeiras e transferncias de capital.
Esse quadro de aplicao de recursos representava uma programao de investimentos,
inverses financeiras e transferncias de capital de forma atualizada. Isto porque a cada ano
era-lhe acrescentado um ano de programa, de sorte que ele sempre estava com o perodo de
vencimento de trs anos. Este tambm foi mais um artigo suprimido pela Constituio de
1988.






























63
4 PREVISES ANUAIS E PARCIAIS
Art. 27. As propostas parciais de oramento guardaro estrita conformidade
com a poltica econmico-financeira, o programa anual de trabalho do e,
quando fixado, o limite global mximo para o oramento de cada unidade
administrativa.
Todo governo ao ser empossado traz consigo o programa que o elegeu, o qual se transforma
em realidade quando implementado pelo oramento. Para que isso acontea, os passos
mencionados neste artigo devem ser seguidos rigorosamente.
A justificativa simples: para que o Governo possa pr em execuo seu programa de
trabalho, todos os rgos devem estar afinados com a poltica central, que estabelecida pelo
chefe do Poder Executivo.
Normalmente, h um limite oramentrio fixado. Da a determinao de que quando isso
ocorrer deve-se guardar consonncia com a proposta do chefe do Poder Executivo. Isso,
contudo, no deve ser seguido quando os limites no so fixados, pois a h a oportunidade de
satisfazer as propostas do rgo central, como tambm de alguns objetivos prprios da
unidade oramentria.
4.1 Das previses anuais
Art. 28. As propostas parciais das unidades administrativas, organizadas em
formulrio prprio, sero acompanhadas de:
I - tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabelecida no art. 22, III, d, e, f;
II - justificao pormenorizada de cada dotao solicitada, com a indicao dos
atos de aprovao de projetos e oramentos de obras pblicas, para cujo incio ou
prosseguimento ela se destina.
Este dispositivo preocupa-se em orientar a forma como as propostas de cada unidade
oramentria devem ser apresentadas ao rgo central de oramento. Assim, o administrador,
alm das tabelas que evidenciam suas pretenses, tem que justific-las de forma detalhada,
ocasio em que o rgo central de oramento pode verificar se o discurso compatvel com
os nmeros das tabelas apresentadas e se estas esto afinadas com a poltica central do

64
governo. Trata-se de uma exigncia que, para o rgo central, tem importncia
inquestionvel.
A LRF, ao proibir a incluso no oramento de dotaes que no espelhem a realidade, no
tocante ao montante de recursos fixados para a realizao do programa de trabalho,
indiretamente deixou evidente que esta determinao no estava sendo observada.
Com o advento do PPA, essas exigncias, ditas necessrias ou indispensveis, passaram a ser
de responsabilidade da LDO. Enquanto a lei complementar no entrar em vigor Lei que
dever substituir a Lei n. 4.320/64, por determinao Constitucional , h de serem
observadas as exigncias emanadas das leis que versam sobre esta matria e quese encontram
em vigor.
4.2 Da base da estimativa da receita
Art. 29. Caber aos rgos de contabilidade ou de arrecadao organizar
demonstraes mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem
de base estimativa da receita na proposta oramentria.
Pargrafo nico. Quando houver rgo central de oramento, essas demonstraes
ser-lhe-o remetidas mensalmente.
Este artigo destaca a atuao da Contabilidade ou do rgo de arrecadao como responsveis
pelas informaes relativas ao comportamento da receita para fins de elaborao do
oramento. Em relao aos rgos de arrecadao, ou receita, esta determinao j no
encontra mais sustentao, uma vez que esses rgos tm o controle somente das receitas
tributrias. A Contabilidade, por sua vez, usando da sua tecnicidade e abrangncia sobre as
finanas do ente da Federao, que tem a competncia de realizar essa atribuio com um
aproveitamento mximo em relao aos rgos de receitas. As operaes que se sucedem em
qualquer ente da Federao tm o seu controle norteado pela Contabilidade, que o rgo
competente para apresentar a demonstrao do comportamento da receita mencionada neste
dispositivo.
A estimativa da receita um assunto por demais discutido. No entanto, o critrio atualmente
adotado tem-se mostrado competente em relao s expectativas das autoridades responsveis
pela projeo da receita.

65

Art. 30. A estimativa da receita ter por base as demonstraes a que se refere
o artigo anterior arrecadao dos trs ltimos exerccios, pelo menos, bem
como as circunstncias de ordem conjuntural e outras que possam afetar a
produtividade de cada fonte de receita.
A base escolhida a mais consistente que existe. Torna-se ainda mais confivel quando o
dispositivo em estudo determina que essa base deve conjugar-se com as circunstncias de
ordem conjuntural, econmica, poltica e outras. Assim, no se pode deixar de evidenciar que
o resultado depende bastante de quem est realizando o trabalho, principalmente no tocante
sensibilidade para captar todos os itens mencionados e projetar as receitas, amparado em
realidades que podem ser posteriormente sustentadas.
4.3 Mtodos e projeo de receitas
Quanto aos modelos de projeo de receitas, a literatura dispe de outros modelos, os quais
tm suas vantagens e desvantagens. Os mtodos mais conhecidos so apresentados a seguir.
7

Mtodo automtico
A estimativa da receita no pode ultrapassar o montante das receitas arrecadadas no exerccio
financeiro anterior.
Crtica. Preocupao com a continuidade das polticas tanto da Unio como do prprio ente
que a adota. No se preocupa com o crescimento do Estado, o que fatalmente aumenta a
arrecadao, e vice-versa. um mtodo que trabalha com uma perspectiva de receita
estagnada e, por extenso, da economia.
Mtodo automtico com mdia aumentativa
Projeta sobre a arrecadao do exerccio anterior o crescimento verificado nos ltimos trs
anos.
Crtica. No se levam em conta as perspectivas do Estado para o ano seguinte. Corre-se o
risco de se efetuar uma projeo e de esta no se realizar pelo simples fato de a economia no

7
GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanas. 2. ed. Braslia: Braslia Jurdica,
2000.

66
se comportar como nos anos anteriores. Como conseqncia, a projeo estar prejudicada.
Alm desse fator, considera-se o crescimento, se houver, de acordo com a mdia traada. E,
hoje, o que mais se tem visto uma alternncia nos rumos do crescimento de um pas sempre
em desacordo com as projees.
Mtodo das majoraes
Agrega a arrecadao do ltimo exerccio mdia dos excedentes dos trs ou cinco ltimos
exerccios.
Crtica. Assim como nos outros mtodos comentados, os rumos da economia so vistos
como uma regra que est associada aos fatos passados e que devem dar continuidade. Mesmo
assim, essa mdia, para ser considerada, tem de estar dentro das variaes que foram
previamente previstas, at mesmo o desvio previsto.
Mtodo de avaliao direta
As receitas do exerccio encerrado so agregadas aos resultados de estudos realizados nas
receitas de anos anteriores, os quais so transformados em ndices, depois de levar em
considerao as condies econmicas e polticas que influenciaram no desempenho da
arrecadao de cada ano.
Crtica: Aparentemente este mtodo apresenta um grau de cientificismo mais aguado em
relao aos demais. Essa posio tem como sustentao o fato de que o comportamento de
cada resultado anual atrelado aos fatos que normalmente refletem na arrecadao, que so:
os polticos e os de ordem econmica.
Mtodo da extrapolao
Utiliza ferramentas estatsticas s quais se adiciona a premissa de que tudo que aconteceu no
passado tem probabilidade muito grande de acontecer no futuro. um item a ser considerado
no trabalho de projeo da receita.
Crtica. A dificuldade de introduo deste sistema na Administrao pblica est relacionada
ao fato de que na poltica e na economia nada constante. Hoje, uma coisa, amanh poder
ser outra. Como so itens que refletem na arrecadao, jamais haver uma constante

67
que seja diretamente voltada para o objetivo. Da sua dificuldade em ser usado no setor
pblico.
Mtodo de mdias trienais
Neste mtodo, a receita prevista utilizando-se uma mdia simples dos trs ltimos anos.
Crtica. Trata-se de um mtodo que deve ser usado desde que no haja outro. Essa posio
leva em considerao o fato de que este o mais simples de todos. Ao utiliz-lo, o ente da
Federao fica exposto s crticas, devendo ser receptivo a elas, pois, na maioria das vezes,
vm para enriquecer o trabalho.
Mtodo das probabilidades
A previso da receita feita depois de o estudo ser realizado, em que cada ttulo de receita
estudado com profundidade, verificando o comportamento de suas oscilaes, juntamente
com sua origem, ocasio em que o tcnico tem a oportunidade de verificar o que afetou aquele
ttulo de receita sob todos os aspectos.
Crtica. o mais completo dos mtodos at aqui comentados. Tenta se aproximar-se ao
mximo da realidade.
Mtodo vigente no Brasil
O mtodo adotado no Brasil determinado pelo art. 30 da Lei n. 4.320/64, que determina:
Art. 30. A estimativa da receita ter por base as demonstraes a que se refere o artigo
anterior, a arrecadao dos trs ltimos exerccios, pelo menos, bem como as circunstncias
de ordem conjuntural e outras que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.
Assim, com base nas informaes obtidas da Contabilidade nos trs ltimos anos, no mnimo,
e depois de uma anlise circunstanciada de ordem poltica e econmica, em curto prazo, que
possa afetar cada fonte de receita. Chega-se, ento, s condies necessrias projeo da
receita, levando-se em conta as oscilaes polticas e econmicas, desde que obedecida essa
nova filosofia, que a globalizao. Atualmente, esse mtodo sofre, naturalmente, os efeitos
da globalizao.

68
Crtica. Para a Administrao Pblica, este mtodo tem-se revelado eficiente e eficaz, tanto
que est sendo usado h mais de 35 anos. Sua principal caracterstica, que o diferencia dos
demais e o tornou to consistente, foi a sua curta durao; 3 anos que se usa para colher os
resultados da execuo oramentria, bem como os fatores que afetam diretamente o nvel de
arrecadao, ou seja, a ordem conjuntural e outros que tragam reflexos para a arrecadao.
Esta reviso, porm, tem como objetivo especfico verificar se as projees de receitas feitas
anteriormente, sob determinadas circunstncias, podem ser mantidas luz dos novos
horizontes que se mostram. Estes, para que a proposta possa ser fechada, tem que permanecer
como dantes.
4.4 Da reviso das propostas parciais
Art. 31. As propostas oramentrias parciais sero revistas e coordenadas na
proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas circunstncias.
Trata-se de um procedimento normal nos entes da Federao que possuem rgo central de
oramento. As propostas parciais devem ser revistas, em primeiro lugar, para verificar se
esto em consonncia com a poltica do rgo central do Poder Executivo, em que pese ao
disposto no 5 do art. 5 da LRF; e, em segundo lugar, para verificar se a unidade
oramentria est projetando os recursos que lhes foram destinados, de acordo com a poltica
previamente estabelecida. Somente depois de todas as conferncias de ordem poltica e
financeira que o rgo central comea o trabalho de promover a consolidao da proposta
geral. Essa reviso, porm, tem como objetivo especfico verificar se as projees das receitas
anteriormente projetadas se mantm at a data do fechamento da proposta geral.
4.5 Da elaborao da lei oramentria
Art. 32. Se no receber a proposta oramentria no prazo fixado nas Constituies
ou nas Leis Orgnicas dos Municpios, o Poder Legislativo considerar como
proposta a Lei de Oramento vigente.
No h o que discutir quanto ao teor deste artigo. Poderia at ser que outras propostas, sob o
ponto de vista de muitos, constituam uma alternativa mais coerente.

69
Noutra viso, inconcebvel que se deixe de encaminhar o oramento, o qual se constitui no
nico instrumento que pode pr em execuo seus programas no prazo estabelecido. Se no
encaminhar a proposta oramentria, o Governo vai parar em sua totalidade, pois nada pode
ser feito sem que o oramento esteja disponvel para uso em 1 de janeiro do ano a que se
refere o oramento no encaminhado.
4.6 Das emendas ao projeto de lei
Art. 33. No se admitiro emendas ao projeto de Lei de Oramento
que visem a:
a) alterar a dotao solicitada para a despesa de custeio, salvo
quando provada, nesse ponto, a inexatido da proposta;
b) conceder dotao para o incio de obra cujo projeto no seja
aprovado pelos rgos competentes;
c) conceder dotao para instalao ou funcionamento de servio
que no seja anteriormente criado;
d) conceder dotao superior aos quantitativos previamente fixados
em resoluo do Poder Legislativo para concesso de auxlios e
subvenes.
Este artigo deve ser conjugado com as proibies oriundas da LRF.
Alterao de dotao solicitada para a despesa de custeio, salvo quando ficar
comprovado erro quanto exatido da proposta.
O teor desta alnea probe a alterao de despesas de custeio por meio de emenda despesas
destinadas manuteno dos servios criados. Quem tem a informao precisa dos gastos
necessrios manuteno dos servios criados o Poder Executivo, at mesmo daqueles que
sero destinados aos servios que entraro em funcionamento no ano para o qual foi
elaborado o oramento.
A Constituio Federal de 1988, a esse respeito, estabelece:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, s diretrizes oramentrias, ao
oramento anual e aos crditos adicionais sero apreciados pelas duas Casas do Congresso
Nacional, na forma do regimento comum.
[...]

70
2 - As emendas sero apresentadas na Comisso mista, que sobre elas emitir parecer, e
apreciadas, na forma regimental, pelo Plenrio das duas Casas do Congresso Nacional.
3 - As emendas ao projeto de lei do oramento anual ou aos projetos que o modifiquem
somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias;
II - indiquem os recursos necessrios, admitidos apenas os provenientes de anulao de
despesa, excludas as que incidam sobre:
a) dotaes para pessoal e seus encargos;
b) servio da dvida;
c) transferncias tributrias constitucionais para Estados, Municpios e Distrito
Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correo de erros ou omisses; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
4 - As emendas ao projeto de lei de diretrizes oramentrias no podero ser aprovadas
quando incompatveis com o plano plurianual.
5 - O Presidente da Repblica poder enviar mensagem ao Congresso Nacional para
propor modificao nos projetos a que se refere este artigo enquanto no iniciada a votao,
na Comisso mista, da parte cuja alterao proposta. (Sem grifos no original.)
Assim, o que prevalece no momento so os mandamentos constitucionais, devendo ser
descartadas, qualquer outra posio que v de encontro determinao da CF/88.
Conceder dotao para o incio de obra cujo projeto no seja aprovado pelos rgos
competentes.
No poderia ser de outra forma. O projeto sequer est aprovado e se inclui no oramento dotao
para obra que nem se sabe se ser aprovada.
Conceder dotao para instalao ou funcionamento de servio que no seja
anteriormente criado.

71
Outro absurdo. Permitir a consignao no oramento de uma dotao destinada a manter um
servio
8
que sequer foi criado perder recursos que poderiam ser destinados a outro(s)
programa(s). Uma alnea perfeitamente dispensvel, em face do que estabelece a Lei em
relao s atribuies do rgo central de oramento de cada ente da Federao.








































8
Servio criado aquele que demandar servio de manuteno para o seu funcionamento.

72
5 DO EXERCCIO FINANCEIRO
5.1 Do exerccio financeiro
Executar o oramento constitui a terceira etapa do ciclo oramentrio, o qual se compe da
elaborao do oramento, da sua aprovao, da execuo e da avaliao. Consiste em
cumprir as metas de receitas e de despesas previstas para o exerccio financeiro a que se refere
o oramento. Trata-se, portanto, de arrecadar certa quantia de dinheiro, previamente
estabelecida, e realizar os programas de interesse da comunidade vinculados a esses recursos
a serem arrecadados. Tudo isso deve ocorrer no perodo de 1 a 31 de dezembro do ano a que
se refere o oramento.
Essa execuo, no entanto, requer aes conjuntas e bem pensadas da Administrao Pblica
em sua totalidade. So aes abrangentes, pois h necessidade de cada unidade oramentria
engajar-se na poltica da qual fazem parte. Assim, cada unidade oramentria deve cumprir
sua parte, sem perder de vista a abrangncia macro dos objetivos do Governo. O
desenvolvimento coeso desse trabalho permite que, ao final do exerccio financeiro, as metas
e os objetivos possam se aproximar, ao mximo, da previso, ou at mesmo, ultrapassa-la. Se
tudo ocorrer conforme planejado, no perodo de quatro anos o Governo eleito ter cumprido,
ou ultrapassado as previses do incio do ano e respectivas re-projees.
Uma meta de receita, depois de estimada, s realizada com a mobilizao de vrios setores
da Administrao Pblica. Realizar as despesas segundo o que estabelecem as normas
vigentes, principalmente as mais recentes, exige de cada ordenador de despesa
9

desprendimentos pertinentes aos objetivos que se pretende alcanar com o oramento, assim
como o conhecimento das atribuies regimentais do rgo, aliados realidade poltica global
da qual tal documento faz parte.
Em conseqncia, na maioria das vezes, um aspecto apenas tcnico, porm desprovido da
capacidade de assimilao de novos conhecimentos e percepo poltica global dos objetivos
do Estado, pode ser o suficiente para prejudicar os resultados que se pretende alcanar.




9
Ordenador de despesa a autoridade competente, dentro de um rgo da Administrao Pblica, para executar
o oramento segundo os objetivos desse documento, conjugado com o regimento do rgo.

73
5.2 Execuo oramentria
A execuo oramentria compreende as aes a serem efetivadas pelo ente da Federao
para atingir as metas de receitas previstas e realizar os objetivos e metas dos programas de
trabalho que constam do oramento. Tudo deve ser ultimado no exerccio financeiro, cujo
perodo compreende 1 de janeiro a 31 de dezembro do mesmo ano.
Todo o Governo eleito tem a necessidade, durante o seu mandato, de dar uma resposta
populao em relao aos compromissos assumidos. Deve proceder assim por dois motivos.
Primeiro, por ser ele um agente pblico escolhido pela maioria da populao para represent-
la na conduo da Administrao Pblica conforme um modelo social de vida, lato sensu, que
a prpria comunidade escolheu, e do qual ele tambm responsvel. Segundo, em face das
promessas feitas por ocasio da sua campanha eleitoral, a qual o conduziu ao cargo
pretendido, firmando, portanto, compromisso com a comunidade que no pode ser denegado,
a no ser por motivos que fujam a sua capacidade de ao e depois de plenamente justificado
e aceito pelo Poder Legislativo.
A implementao do oramento materializa a inteno do Governo e, por extenso, da
comunidade. Durante seu mandato, o titular do Poder Executivo tem quatro anos para tornar
realidade as promessas feitas por ocasio de sua campanha.
Para dar incio execuo do oramento, necessrio cumprir algumas etapas
administrativas, por fora de lei. Assim, pode-se afirmar que a execuo oramentria s pode
ter incio com a aprovao da Lei Oramentria Anual, pois o art. 51 da Lei n. 4.320/64,
assim, prescreve:
Art. 51. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nenhum ser
cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.
Aprovado o oramento, torna-se necessria a sua publicao. Esta deve se dar tanto na forma
aprovada quanto na forma analtica ou operacional. Essa forma a que desdobra o oramento
at o nvel de elemento de despesas, comumente denominado de Quadro e Detalhamento da
Despesa (QDD). Atende, pois, ao princpio da discriminao e permite que tal documento
torne-se operacional. Em seguida, feita a publicao da programao financeira e de

74
desembolso.
10
Ocorre, ento, por fora da Lei n. 8.666/93, o processo de licitao, ou sua
dispensa. A despesa pode, ainda, ser considerada inexigvel, nos casos de inviabilidade de
competio estabelecidos pela Lei n. 8.666/93.
Depois de cumpridas todas as etapas administrativas que a contratao de servios, obras ou
aquisio de bens estar pronta para o cumprimento do estgio da despesa.
Convencionalmente, tm-se adotado o empenho, a liquidao e o pagamento, ou sua
inscrio em restos a pagar. Quanto s receitas, sua execuo comea com a publicao da
LOA, seguindo-se os demais estgios: arrecadao e recolhimento. A primeira fase
lanamento/previso ocorre conjuntamente com a elaborao do oramento.
Exerccio e ano financeiro
O exerccio financeiro refere-se ao perodo no qual o oramento deve ser executado. Nesse
perodo, so verificadas todas as operaes relativas s receitas e s despesas consideradas
dependentes da execuo oramentria e outras provenientes destas operaes.
Pode-se afirmar que as principais informaes acerca do princpio da anualidade tm suas
origens no Regulamento de Contabilidade de 1922, em que pese as diversas alteraes
ocorridas antes e depois desse Cdigo. Nessa ocasio, trabalhava-se com o perodo adicional,
cuja finalidade era realizar as operaes citadas no pargrafo anterior, mas, especialmente, o
encontro das contas de receitas e despesas. O oramento era executado durante o ano
financeiro, porm, para que isso acontecesse, havia o perodo adicional, j que o exerccio
financeiro comeava em 1 de janeiro e ia at 30 de abril do exerccio seguinte, enquanto o ano
financeiro tinha durao de 1 a 31 de dezembro do mesmo ano.
Historicamente, o perodo adicional surgiu com o Decreto n. 41, de 20 de fevereiro de 1840, o
qual definiu que exerccio financeiro refere-se ao tempo a que so afetos os crditos abertos
por uma Lei de Oramento. Nesse Decreto, estabeleceu-se a durao do exerccio financeiro

10
Art. 8
o.
. da Lei 101/200 LRF. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes oramentrias, e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4
o
, o Poder
Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para
atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.


75
de 1 de julho de cada ano at 30 de junho do ano seguinte, com um perodo adicional de seis
meses, tanto para complemento das operaes relativas cobrana dos restos da receita como
para a liquidao e o pagamento dos restos da despesa, com a correspondente escriturao.
11

Somente em 1946, por meio da Lei n. 869, de outubro, que o perodo adicional foi extinto,
passando o exerccio financeiro a coincidir com o ano civil, cujo procedimento foi encampado
pela Lei n. 4.320/64.
O exerccio financeiro coincidir com o ano civil
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
O exerccio financeiro compreende o perodo de 1 de janeiro a 31 de dezembro, de acordo
com a legislao vigente, o qual dever perdurar at que outra lei seja elaborada em
substituio a esta.
Segundo Oliveira (1955, p.35) Exerccio financeiro o espao de tempo destinado
execuo do oramento, e durante o qual se verificam as operaes de ordem financeira
(sem grifos no original.)
Desse conceito, extraem-se concluses relevantes. A principal o encontro das contas de
receitas e despesas, que deve ocorrer no exerccio financeiro. Em outras palavras, necessrio
levantar o que foi arrecadado no ano financeiro 1 de janeiro a 31 de dezembro e realizar os
pagamentos em que houve o implemento de condies. Indo um pouco mais adiante, nesse
momento que se verifica por que certas despesas deixam de ser realizadas, mesmo existindo
recursos para esse fim.
Perodo adicional
Oliveira estabelece tambm que o espao de tempo adicionado ao ano financeiro empregado
na liquidao e no encerramento das operaes do exerccio, denominado perodo adicional.
Nesse perodo, no se pode empenhar despesa nova, mas apenas liquidar as j empenhadas at
o ltimo dia do ano financeiro. As receitas e despesas executadas at esse ltimo dia do ano
financeiro podem representar matria a ser tratado no perodo.

11
Fonte: OLIVEIRA, Manoel Marques. Lies de Contabilidade Pblica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 1955.

76
Sabe-se que a extino do perodo adicional, de certa forma, foi providencial. A sua
substituio, na forma estabelecida pela Lei n. 4.320/64, por restos a pagar no processado
revelou-se um ato oportuno e eficiente pelo que se vem observando desde o advento desta
Lei.
A execuo oramentria, no decorrer do exerccio financeiro e no seu encerramento, requer o
amparo dos arts. 34, 35, 36 e 58, os quais estabelecem os critrios a serem seguidos durante o
exerccio financeiro e, em especial, no seu encerramento, relativamente s receitas
arrecadadas
12
e s despesas empenhadas.
5.3 Destinao da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.
Neste artigo, tanto as receitas quanto as despesas, pelos prprios termos do instituto, devem
fazer parte do exerccio financeiro. importante destacar, neste momento, a essncia deste
artigo e seus dois incisos. O caput do artigo determina: devem pertencer ao exerccio
financeiro, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro, toda a receita arrecadada [...]. Todo o
significado do artigo prende-se a esta palavra: pertence ou pertencer fazer parte de alguma
coisa, que a ela pertence. Este o entendimento de Houaiss que d o seguinte significado a
este verbete:
substantivo masculino
1 aquilo que faz parte de alguma coisa, que a ela pertence.
2 objeto de uso pessoal (mais us. no pl.)
3 Regionalismo: So Paulo.
pea circular de croch, outrora us. sob bibels, jarros etc.
4 Rubrica: termo jurdico.
m.q. pertena.
De qualquer forma que se tente visualizar todo o significado da palavra, somente a acepo n.
1 est relacionada ao tema.

12
Existe entendimento de que receita arrecadada diferencia-se de receita recebida. A primeira refere-se quelas
que cumprem os trs estgios da receita, enquanto que a segunda refere-se quela que no cumpre o segundo
estgio da receita. Neste trabalho, ser usado apenas o verbete arrecadao.

77
Tentar relacionar o que estabelece este artigo com o regime misto caixa para as receitas e
competncia para as despesas seria distanciar-se demasiadamente do prprio mtodo das
partidas dobradas, definido pelo art. 86 desta Lei, principalmente, ao correlacionar o teor
deste artigo com o regime misto, ensinado pela literatura.
Por outro lado, levando-se em conta o teor deste artigo com a aplicabilidade, ao direcionar as
receitas arrecadadas, durante o exerccio financeiro, para os programas em que esto a
financiar, sente-se que h objetividade na proposta do artigo. Alm deste aspecto, deve-se
considerar tambm que por meio deste artigo que fica estabelecida a necessidade de
confrontar as receitas arrecadadas com as despesas legalmente empenhadas, atividade
desenvolvida no perodo adicional, o qual foi extinto.
O primeiro argumento vem da prpria proposta da Lei, cujo objetivo geral : executar o
oramento no exerccio financeiro. No se justifica, portanto, a existncia de supervits que
no sejam resultantes de previses para outros fins ou residuais. Em segundo lugar, esse
dispositivo est correlacionado ao art. 34, que prev a extino das receitas no prprio
exerccio de sua arrecadao, at mesmo por motivos histricos. E, por ltimo, figuram os
prprios termos do artigo e seus incisos, que no do espao para outro entendimento, isto
porque a prpria interpretao literal encarrega-se de dar outro norte ao seu teor.
Neste instante, torna-se necessrio recorrer a outros dispositivos da Lei para amparar o que
ser apresentado em seguida.
Em face da arrecadao das receitas que ocorrerem durante o ano financeiro, os programas
so implementados por meio de um planejamento rgido, e ficam, portanto, submetidos
liberao dos recursos constantes da programao financeira e de desembolso elaborada de
acordo com o ingresso dessas receitas. Essa necessidade obrigou o legislador a instituir
mecanismos para controlar a liberao de recursos princpio da segurana jurdica , por
sinal, de extrema importncia neste contexto.
O legislador, ao prever essa situao, incluiu dispositivos na Lei para evitar que alguma
unidade oramentria comprometa as suas dotaes oramentrias sem os respectivos
recursos financeiros necessrios ao pagamento na data aprazada. Assim, o empenho feito em
desacordo com esta programao considerado ilegal, para fins do que estabelece o
inciso II deste artigo.

78
Os artigos que controlam a emisso dos empenhos da despesa estabelecem:
Art. 47. Imediatamente aps a promulgao da Lei de Oramento e com base nos limites
nela fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da despesa que
cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar.
Art. 48 A fixao das cotas a que se refere o artigo anterior atender aos seguintes
objetivos:
a) assegurar s unidades oramentrias, em tempo til a soma de recursos necessrios e
suficientes a melhor execuo do seu programa anual de trabalho;
b) manter, durante o exerccio, na medida do possvel o equilbrio entre a receita arrecadada
e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mnimo eventuais insuficincias de tesouraria.
Art. 49. A programao da despesa oramentria, para feito do disposto no artigo anterior,
levar em conta os crditos adicionais e as operaes extra-oramentrias.
Art. 50. As cotas trimestrais podero ser alteradas durante o exerccio, observados o limite
da dotao e o comportamento da execuo oramentria.
Com o advento da Lei n. 101, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)
, essas disposies da Lei passaram a viger com a seguinte redao:
Art. 8
o.
. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4
o
, o Poder
Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de
desembolso.
A finalidade a mesma. Porm, como esta programao ser anualmente revista pela LDO,
v-se que ela se tornou flexvel em face da reviso a cada ano, o que permite, noutra vertente,
dar um novo direcionamento adequado, se for o caso, para o perodo a que ela se refere.
Posto isso, retoma-se o discurso anterior para esclarecer que a Lei, ao determinar que as
receitas pertenam ao exerccio financeiro, no acrescentou a expresso em sua totalidade,
e nem poderia faz-lo, pois seria como se algum pretendesse que ao final de um exerccio
financeiro qualquer a situao lquida do perodo de uma determinada entidade fosse nula. Ou
seja, um fato muito provavelmente impossvel. No se tem notcia de nenhum at esta data.
5.4 Regime misto
A Contabilidade Pblica tem regime prprio, o que ser discutido na ocasio apropriada,

79
quando fica claro como se deve proceder em relao s receitas e despesas financeiras, bem
como s patrimoniais.
Para Silva e Vasconcelos (1997), o regime oramentrio e financeiro, depois de se
ampararem no art. 51 desta Lei. A princpio, como ser visto, um bom nome para o
tratamento dispensado s receitas e s despesas pela Lei.
Dficit oramentrio de execuo
O dficit oramentrio de execuo no encontra amparo nesta Lei. Pelo menos, no foi
possvel correlacionar nenhum dos seus dispositivos a este resultado.
Os restos a pagar so as contas que do suporte para o encontro das receitas arrecadadas com
as despesas empenhadas, o que permite desenvolver um trabalho no qual se utilizam somente
as receitas arrecadadas para cobrir as despesas legalmente empenhadas. As despesas
empenhadas que excederem as receitas, no caso de empenhos pendentes da execuo do
acordo, devem ser anulados e empenhados no exerccio seguinte, na mesma classificao em
que se encontravam. Somente os restos a pagar processados do exerccio que porventura
tenham que ser anulados devem ser empenhados em despesas de exerccios anteriores e
efetuado o pagamento, pois j houve o implemento de condies. Porm, se uma instituio
chegar ao ponto de anular um empenho em que j houve o cumprimento do acordo para evitar
o dficit, uma demonstrao inequvoca de uma pssima gesto oramentria.
Oramento impositivo
O oramento impositivo, de acordo com os estudos dos arts. 34, 35 e 36, fica claro a partir do
momento em que a Projeto de Lei Oramentria proposto para votao. Nesta oportunidade,
o Poder Executivo, por meio do oramento, faz textualmente a seguinte proposta ao Poder
Legislativo: se arrecadar a importncia prevista, ser realizada a programao constantes das
despesas. Trata-se de um aspecto subjetivo e inacreditvel como os membros do Poder
Legislativo alegam no aperceberem dessa proposta. Objetivamente, determinado pelo art.
35, em especial pelo inciso I, ao prescrever: pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas
nele arrecadadas. A nica forma de se tornar verdadeira essa afirmativa da Lei aplicando as
receitas arrecadadas nos programas constantes das despesas fixadas.

80
O perodo adicional, enquanto vigorava, tinha essa finalidade; ou seja, realizar o encontro das
contas de receitas e despesas. Pagava-se at o limite da arrecadao. O que restasse de
obrigaes tinha dois tratamentos: os empenhos que tivessem os implementos de condies
concludos no ano financeiro eram anulados e as dvidas que estavam a representar eram
reconhecidas e pagas no exerccio financeiro em execuo, enquanto aqueles empenhos que
ainda dependiam dos implementos de condies eram anuladas e empenhadas no oramento
em execuo, na mesma classificao anterior. Caso no existisse a dotao, a entidade
pblica deveria socorrer-se de crdito especial.

Figura 1: Demonstrao das vinculaes da despesa no exerccio financeiro







Fonte: Autor
5.5 Restos a pagar
Art. 36: consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas no pagas ate
o dia 31 de dezembro.
Pargrafo nico. Os empenhos que sorvem a conta de crditos com vigncia
plurianual, que no tenham sido liquidados s sero computados como Restos a
Pagar no ltimo ano de vigncia do crdito.
Os restos a pagar de que trata o art. 36, combinado com os arts. 34, 35, e 58, do a orientao
para o encerramento do exerccio financeiro, mais precisamente em relao ao encontro das
contas financeiras de resultado receitas e despesas. A figura 1 demonstra como ocorre o
EMPENHO DA
DESPESA
RESTOS A
PAGAR
PROCESSADO

LIQUIDAO

DESPESAS
PAGAS
RESTOS A
PAGAR NO
PROCESSADO
CRONOGRAMA
FINANCEIRO E
DE DESEMBOSO
ORAMENTO
DETALHADO

81
incio de uma determinada despesa e o seu encerramento no final do exerccio financeiro.
Os restos a pagar so: processados e no processados. Os restos a pagar processados so
representados pelas despesas empenhadas que alcanaram o estgio da liquidao portanto,
com o cumprimento do pacto com fornecedor. Os restos a pagar no processados so
representados pelas despesas empenhadas que ainda dependem dos implementos de
condies. Em relao a esses empenhos, a liquidao ocorrer quando for cumprido o pacto
constante da nota de empenho. Acontece, porm, que esta no a funo mais importante dos
restos a pagar, especialmente os no processados. Ao figurarem como uma obrigao de
pagamento no passivo financeiro, os restos a pagar no processados permitem que se possam
aplicar as receitas arrecadadas no exerccio financeiro do seu recebimento. Noutra tica, estas
obrigaes possuem outra funo de grande relevncia no encerramento do exerccio
financeiro, pois dispensam o perodo adicional que sempre constou do exerccio financeiro,
suportando as obrigaes ainda pendentes dos implementos de condies e no interferindo
no encaminhamento das operaes do exerccio financeiro seguinte.
A inscrio dos restos a pagar no processados afeta a situao lquida do Estado, embora o
acordo implemento de condio ainda no tenha ocorrido. Esse procedimento contraria o
princpio e o regime da competncia, na forma ensinada pela literatura no momento, porm
pode ser evitado, desde que seja usada uma conta retificadora para esse fim.
Entre outras possibilidades, cita-se esta, a ttulo de exemplo:
a) Restos a pagar no processados inscritos, no final do exerccio
financeiro, no valor de R$10.000 (dez mil reais), sendo que todos os
empenhos referem-se a despesas correntes, porm, R$ 3.000 so de
restos a pagar no processados.
Escriturao dos restos a pagar no processados
Pela inscrio dos restos a pagar no processados
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 3.000
C 2.1.1.02.000 Restos a Pagar no Processado 3.000

Pela execuo do oramento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR

82
D 2.9.1.01.002 Dotao empenhada 3.000
C 2.9.1.01.003 Dotao executada 3.000

Proviso

Pela escriturao da proviso
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.1.2.03.000 Proviso para Restos a Pagar no Processados (Devedora) 3.000
C 6.1.3.04.001 Inscrio de Restos a Pagar no Processado 3.000

Pela inscrio dos restos a pagar processados
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.1.5.01.000 Credores a Pagar 7.000
C 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processado 7.000


Passivo financeiro com a conta retificadora

Quando ocorrer o pagamento de restos a pagar processados, por exemplo: de R$500
(quinhentos reais), o registro contbil seria feito da seguinte forma:
Pelo pagamento de restos a pagar no processados
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.1.1.02.000 Restos a Pagar no Processado 500
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 500

Concomitantemente, faz-se o lanamento da baixa da proviso, a qual deve escriturada
seguinte estrutura:

Pela baixa da proviso
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
BALANO PATRIMONIAL
PASSIVO FINANCEIRO 7.000
Restos a Pagar Processados 7.000
Restos a Pagar no Processados 3.000
(-) Proviso para Restos a Pagar no Processados (3.000)

83
D 5.1.2.01.003 Baixa de Proviso para Restos a Pagar no Processado 500
C 2.1.2.02.000 Proviso para Restos a Pagar No Processado 500

No momento da baixa que ocorre a variao negativa no patrimnio, em face do dbito
representado por uma conta de resultado negativa. E no poderia ser diferente, porque nesse
instante que h o cumprimento do acordo e o respectivo reflexo no patrimnio.
5.6 Despesas de exerccios anteriores
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo
consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham
processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e
os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero
ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por
elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
Este artigo foi regulamentado pelo Decreto n. 62.115, de 12.1.1968, que estabelece:
Art. 1. Podero ser pagas por dotaes para despesas anteriores, constantes dos quadros
discriminativo de despesas das unidades oramentrias, as dvidas de exerccios encerrados
devidamente reconhecidas pela autoridade competente.
Pargrafo nico. As dvidas de que trata esse artigo compreendem as seguintes categorias;
I despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava
crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na
poca prpria;
II despesas de Restos a Pagar com prescrio interrompida, desde que o crdito
respectivo tenha sido convertido em renda;
III compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que no tenha sido
prevista a dotao oramentria prpria ou no tenha esta deixado saldo no exerccio
respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislao vigente.
A regulamentao deste artigo padronizou a utilizao da dotao criada exclusivamente para
suportar o pagamento de obrigaes contradas em exerccios anteriores ao oramento em
execuo, quando requerido e deferido pela autoridade competente.
Sabe-se que na Administrao Pblica faz-se somente o que a lei determina ou autoriza. o
princpio da legalidade, que deve ser seguido pelo agente pblico. Conseqentemente,

84
no oramento em execuo as obrigaes contradas em exerccios financeiros pretritos
somente poderiam ser pagas conta do oramento vigente com o amparo da Lei. Assim, este
dispositivo foi inserido na Lei nica e exclusivamente para dar o suporte legal ao pagamento
dessas obrigaes.
A regulamentao deste instituto estabelece trs condies para o reconhecimento da dvida e,
conseqentemente, o seu pagamento:
I Despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava
crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na
poca prpria.
De acordo com este inciso, o pagamento pode ser feito desde que a dotao em que deveria
ocorrer a despesa tenha deixado saldo na dotao. Ou seja, se houvesse tempo hbil para
empenhar a despesa e, at mesmo, realizar a liquidao e o pagamento.
II Despesas de Restos a Pagar com prescrio interrompida, desde que o crdito
respectivo tenha sido convertido em renda.
Neste caso, h uma observao interessante a fazer: a Lei autoriza o pagamento da obrigao,
porm impe a condio de que o cancelamento tenha-se convertido em renda.
Essa regulamentao ocorreu sob a gide da Constituio Federal de 1968, a qual, a esse
respeito, estabelecia, em seu 2 do art. 165: A previso da receita abranger todas as
rendas e suprimentos de fundos, inclusive o produto de operaes de crdito (sem grifos no
original).
Deduz-se, portanto, que o uso do verbete renda teve origem neste pargrafo, pois ele claro
ao intitular a receita de renda. Tal procedimento j consta do art. 38 da Lei n. 4.320/64.
Portanto, totalmente desnecessrio o condicionamento imposto pelo inciso em comento.
Com essa redao, h uma infelicidade do legislador ao deixar subentendido que se o
cancelamento se realizar de outra forma no se pode realizar o pagamento, ficando, neste
caso, o credor no prejuzo, o que no encontra amparo na legislao que trata da matria.
Em resumo, entende-se fundamentado, no princpio da legalidade, que o pagamento dessas
obrigaes deve ocorrer a ttulo de despesas de exerccios anteriores, independentemente da
sua forma de cancelamento e outros fatores, desde que seja responsvel o agente pblico do

85
Estado.
Se o Estado est devendo e o direito do credor lquido e certo, a nica alternativa a
efetivao do pagamento. Caso a responsabilidade seja do servidor, ao Estado cabe aplicar o
princpio da responsabilidade objetiva; ou seja, como o Estado responsvel diretamente
pelas aes dolosas ou culposas de seus agentes, em seu favor tem o direito de regresso. Sobre
essa responsabilidade, estabelece a Constituio atual, j encampando determinaes de
Constituies anteriores:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n. 19, de 1998)
[...]
6 As pessoas jurdicas de direito pblico e as de direito privado prestadoras de servios
pblicos respondero pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros,
assegurado o direito de regresso contra o responsvel nos casos de dolo ou culpa.
O terceiro critrio, amparado pelo art. 37, dispe:
III - compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que no tenha sido
prevista a dotao oramentria prpria ou no tenha esta deixado saldo no exerccio
respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislao vigente.
A concluso que se extrai, principalmente da parte final deste inciso, quando menciona, mas
que pudesse ser atendidos em face da legislao vigente, que existiam condies
financeiras para realizar o pagamento. Ou seja, havia fonte de financiamento que permitiria a
abertura de crdito suplementar ou especial criando portanto, dotao para o pagamento da
obrigao contrada nos exerccios pretritos.
Os pagamentos relativos s obrigaes contradas em exerccios pretritos devem ser
empenhados e pagos conta desta rubrica, mesmo que no se enquadrem nas regras impostas
pelo Decreto que regulamenta o artigo. Caso o pagamento seja feito como despesa normal do
exerccio financeiro, esta operao infringe o princpio da legalidade que est representado,
neste estudo, pelo art. 37 da Lei n. 4.320/64, combinado com o art. 37 CF de 1988 princpio
da legalidade.
Para as obrigaes originadas no decorrer do exerccio financeiro e que no sejam amparadas

86
por empenho por exemplo, um carro novo levado para reviso e que faa uso de materiais
no amparados pelo contrato de reviso gratuita , quando o pagamento for requerido, o
procedimento correto empenhar, liquidar e pagar a conta do oramento corrente e em
classificao normal. Esta operao no caracteriza despesa sem prvio empenho, como ser
visto nos comentrios sobre o art. 60 desta Lei, nem exceo a qualquer artigo da Lei.
Esse dispositivo poderia ser mais explicativo; porm, ao contrrio deixa muitas dvidas. A
mais expressiva refere-se inexistncia das providncias a serem adotadas no caso de a
obrigao no vir a ser enquadrada em nenhuma das trs condies enumeradas. No entanto,
como foi mencionado anteriormente, aplica-se o princpio da responsabilidade objetiva, com
direito de regresso por parte do rgo onerado. A Constituio de 1946 j estabelecia essa
obrigao ao prescrever
Art. 194. As pessoas jurdicas de direito pblico interno so civilmente responsveis pelos
danos que seus funcionrios, nessa qualidade, causem a terceiros.
Pargrafo nico. Caber-lhes- ao regressiva contra os funcionrios causadores do dano,
quando tiver havido culpa destes.
Observa-se, enfim, que no se deve confundir o teor do inciso IV do art. 37 da Lei 101/2000
LRF com o teor deste artigo, que, em tese, ocasionalmente, gera dificuldades de entendimento
por parte dos rgos executores. Este deve atender somente a casos excepcionais, enquanto
aquele se refere s operaes continuadas. O artigo da LRF estabelece:
Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados:
[...];
IV - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para
pagamento a posteriori de bens e servios.
Relativamente Contabilidade e ao que estabelece este instituto, vem se cometendo um
equvoco. A obrigao contrada em exerccios pretritos afeta o patrimnio de quem est
obrigado. Portanto deve ser demonstrada nos balanos do Estado. Contrado esse tipo de
obrigao ao final do exerccio financeiro, dever ser feita a seguinte escriturao contbil:
Suponha-se que ao final do exerccio financeiro um estado esteja
devendo R$10.000 (dez mil reais), que devero ser pagos conta de
despesas de exerccios anteriores.

87

Pela escriturao da obrigao
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 5.1.2.02.001 Obrigaes de Exerccios Pretritos 10.000
C 2.2.4.01.000. Obrigaes de Exerccios Anteriores a Pagar 10.000


5.7 Anulao das despesas
Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio: quando a
anulao ocorrer aps o encerramento desse considerar-se- receita do ano em que se
efetivar.
Como se pode observar, a Lei ora fala em crdito oramentrio, ora em dotao oramentria.
Os crditos oramentrios representam as autorizaes oramentrias iniciais, s quais so
adicionados os crditos adicionais abertos durante a execuo do oramento. A dotao, por
sua vez, representa o montante disponvel para empenhamento. Assim, os crditos autorizados
podero ser iguais ou superiores s dotaes, e estas, no mximo, iguais aos crditos
autorizados.
A reverso, portanto, faz-se na dotao, e no no crdito oramentrio. feita na mesma
dotao em que ocorreu o empenho da despesa quando a anulao se realizar e no mesmo
exerccio em que foi empenhada. Caso contrrio, ocorrendo em qualquer exerccio financeiro
posterior ao da realizao da despesa, dar origem a uma receita oramentria, cuja
classificao deve ser feita em Outras Receitas Correntes.
Observa-se, ao analisar os balanos oramentrio e financeiro em que ocorreu a baixa de uma
obrigao da dvida flutuante, em exerccio posterior ao da escriturao da despesa, se este
valor ultrapassar o saldo das disponibilidades classificadas no ativo financeiro, tem-se o
registro de uma receita ilusria. Caso essa receita seja usada como fonte de financiamento
para abrir um crdito suplementar ou especial, e este vir a ser executado, teoricamente,
emergir nos balanos oramentrio e patrimonial os dficits oramentrio e financeiro,
respectivamente.
Evidencia-se, ento, que o cancelamento das despesas a crdito das receitas, como estabelece

88
o artigo em estudo, deve ater-se aos limites das disponibilidades
13
existentes no balano do
ano anterior.
Um pequeno exemplo evidencia com maior preciso o que se pretende informar. Suponha,
portanto o seguinte balano patrimonial:
Balano Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONVEL
Bancos conta Movimento

5.000

Restos a Pagar

6.000
REALIZVEL
Crditos

1.000

Soma do Ativo Real 6.000 Soma do Passivo Real
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido 1.000
TOTAL 6.000 TOTAL 6.000
Durante o exerccio financeiro ocorreram as seguintes operaes:
a) pagamento de R$5.000 referentes aos restos a pagar;
b) cancelamento de R$1.000 a crdito das receitas oramentrias;
c) oramento aprovado para o exerccio financeiro do ano (n
1
) foi de
R$30.000 tanto para as receitas previstas quanto para as despesas fixadas;
d) a receita executada foi de R$30.000 e as despesas de R$31.000, na qual
foi includo um crdito suplementar aberto no decorrer do exerccio
financeiro, cuja fonte foi o excesso de arrecadao oriundo do
cancelamento da despesa;
e) as despesas foram inscritas em restos a pagar


No ano (n
1
) tm-se os seguintes nmeros nos balanos oramentrio e patrimonial:
Balano oramentrio
Discriminao Previso Execuo Diferena Discriminao Fixao Execuo Diferena

13
O estudo detalhado sobre o cancelamento de dvida flutuante e seus reflexos pode ser encontrado na
dissertao de mestrado defendida por Jair Cndido da Silva, na Universit Degli Studio de Torino, em convnio
com a Universidade Latina, Americana e do Caribe (ULAC), 1997, intitulada O cancelamento e o
Restabelecimento da Dvida Flutuante.

89
Receitas 31.000 30.000 -1.0000
Crditos
Iniciais e Suplementares
31.000 31.000 -0-
Subtotais 31.000 30.000 -1.0000 Subtotal 31.000 31.000 -0-

Dficits

1.000
-1.000
1.000
Supervits
TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0- TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0-

Balano Patrimonial do ano (no)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONVEL
Bancos conta Movimento

30.000

Restos a Pagar

31.000
Soma do Ativo Real 30.000 Soma do Passivo Real 31.000
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real Descoberto 1.000
TOTAL 31.000 TOTAL 31.000

Ante ao resultado apresentado, ou seja, dficit financeiro de R$1.000 (um mil reais)
evidencia-se a necessidade de inserir um dispositivo ou mais que impea essa anomalia,
embora nesta obra, o dficit financeiro tenha sido desconsiderado por falta de amparo legal.
Contudo, diante da nova situao cria da pela LRF pode-se proceder da seguinte forma, com
vistas a evitar este erro:
Redao atual:
Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio, quando a anulao ocorrer aps o
encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar.
Proposta de alterao:
Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio, quando a anulao ocorrer aps o
encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar.
Pargrafo nico. A despesa anulada a ttulo de receita deve ater-se aos limites das
disponibilidades apuradas no balano patrimonial do exerccio anterior.

90
5.8 Dvida ativa
Art. 39. Os crditos da7Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no-tributria,
sero escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas
respectivas rubricas oramentrias.
1 Os crditos de que trata esse artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para
pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em
registro prprio, depois de apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita
ser escriturada a esse ttulo.
(Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)
2. Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza,
proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e
Dvida Ativa No-Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como
os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei,
multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios,
aluguis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por
estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos
responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de
obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra
garantia de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.
(Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)
3. O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao
correspondente valor na moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data da
notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na
data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao
monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos
tributrios.
(Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)
4.A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos
anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria,
multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o Art. 1 do Decreto-lei nmero
1.025, de 21 de outubro de 1969, e o Art. 3 do Decreto-lei nmero 1.645, de 11 de
dezembro de 1978.
(Redao dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79)

91
5. A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda
Nacional.
Neste artigo, a Lei fez a distino entre os crditos tributrios impostos, taxas e
contribuies de melhoria e os demais crditos apurados pelo ente da Federao.
Esses crditos, quando recebidos, so classificados em Outras receitas correntes, para
diferenciar do que recebido de tributos no exerccio financeiro e o que referente a tributos
de anos anteriores.
Essa classificao est na segunda parte do caput do artigo, o qual determina que esse
recebimento seja escriturado em rubricas prprias. Com essa determinao, os tributos
recebidos na condio de dvida ativa so escriturados na forma prescrita neste artigo.
O 1 esclarece a natureza do crdito e a forma de escriturao tanto das obrigaes como no
caso da realizao desses crditos. Trata-se, pois, de dvida ativa, representada pelo ato da
autoridade pblica que inscreve o cidado faltoso com a Fazenda Pblica, registrando-se a
receita da forma como ocorrer o recebimento.
Cada ente da Federao tem uma lei prpria para estabelecer a forma como deve ocorrer a
inscrio e demais detalhes pertinentes aos devedores da Fazenda, que so inscritos em dvida
ativa.
A inscrio de um devedor em dvida ativa impede-o de realizar determinadas transaes com
o Estado enquanto perdurar o dbito. Essas transaes so relacionadas em lei, a qual
especifica as transaes que ficam prejudicadas no caso de inadimplncia tanto de uma pessoa
fsica quanto de uma pessoa jurdica.
A escriturao de receitas provenientes da dvida ativa deve ter sua classificao em outras
receitas correntes. No entanto, necessrio distinguir a origem da dvida ativa. Por exemplo, a
escriturao contbil do recebimento de ICMs inscrito em dvida ativa deve aparecer de forma
que se possa identificar esta origem, ou seja: Receita da Dvida Ativa ICMs.
O 2 distingue as dvidas provenientes de tributos e as que no se referem aos tributos.
Um item importante deste pargrafo refere-se ao dispositivo relacionado aos fatos que podem
vir a se tornar dvida ativa tributria ou no. Conseqentemente, fatos que no sejam
relacionados neste pargrafo e que o cidado deixe de pagar ao Estado constituem dvida dele

92
com aquele, mas no dvida ativa, tendo em vista que esta inscrio requer o cumprimento de
um ritual estabelecido em lei.
O 3 estabelece o tratamento a ser dispensado quando o crdito da Fazenda Pblica estiver
grafado em moeda estrangeira.
Na data da notificao ou intimao, ser feita a converso taxa cambial para compra. Na
ausncia do devedor, essa converso ser feita na data da inscrio na dvida ativa. A partir
da inscrio em dvida ativa, todos os crditos, tributrios ou no, sero reajustados na forma
da lei.
A cobrana da dvida ativa vem circundada de outros valores acessrios que prejudicam a
interpretao do quantum foi recebido de cada fonte de receita.
Esse dispositivo tem tambm o objetivo de determinar que a receita da dvida ativa deve ser
compacta, e no esmiuada de forma a dificultar a identificao do montante recebido de
determinado crdito. Ela agrega, alm do principal, todas as receitas acessrias oriundas de
sua cobrana, alm de ter que incluir o nome da fonte.
Por sua vez, o 4, pelo prprio teor, preocupa-se em determinar o que deve compor a dvida
ativa, a saber:
a) o crdito principal da dvida;
b) a atualizao monetria;
c) a multa e juros de mora; e
d) o encargo de que trata o art. 1 do Decreto-lei n. 1.025, de 21 de outubro
de 1969, e o art. 3 do Decreto-lei n. 1.645, de 11 de dezembro de 1978.
O 5 bem objetivo e auto-explicativo: funo da Procuradoria da Unio apurar e
inscrever na dvida ativa a pessoa jurdica ou fsica. bom deixar claro que esta
determinao, como o prprio teor do pargrafo menciona, prescrita apenas no mbito da
Unio. Em relao aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal, pode-se seguir outra
forma que chegue aos mesmos resultados, embora sempre o rgo que cuida da parte jurdica
do ente da Federao seja o mais indicado para essa funo, pelas usas prprias caractersticas
e atribuies.


93

5.9 Crditos adicionais
Art. 40. So crditos adicionais s autorizaes de Despesas no computadas ou
insuficientemente dotadas na Lei de Oramento.
O oramento como documento de planejamento que , est sujeito a ajustes durante sua
execuo, por envolver objetivos e metas que se pretende alcanar por meio evolucional. Isso,
em face da forma como os recursos so disponibilizados e da rapidez com que as polticas se
alternam, principalmente por se tratar de um documento de estimativa tanto das receitas
quanto das despesas, o que torna as modificaes imprescindveis ao alcance dos seus
propsitos.
Por assim ser que a Lei criou os crditos adicionais, possibilitando ao Poder Executivo,
desde que autorizado pelo Poder Legislativo, promover alteraes neste documento de forma
a atender s necessidades do momento. Assim, este artigo, ao instituir estes mecanismos de
retificao do oramento, os quais so de importncia estratgica na sua execuo, permite
que os fatos ocorridos no exerccio financeiro possam ser corrigidos a tempo e a hora.
Classificao dos crditos adicionais
Art. 41 Os crditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforo de dotao oramentria;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao oramentria
especfica;
III - extraordinrios, os destinados s despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra,
comoo intestina ou calamidade pblica.
Este artigo estabelece os critrios que permitem distinguir os crditos adicionais, os quais
esto divididos em suplementares, especiais e extraordinrios.
Crditos suplementares
So todos os valores que aumentam uma determinada dotao, permitindo que esta possa
realizar dispndios alm dos que estavam fixados na Lei Oramentria Inicial, em face de o

94
valor inicialmente autorizado ter-se mostrado insuficiente. Em relao a esses crditos, o
oramento, ao ser aprovado, normalmente, traz no texto da Lei autorizao para que o Poder
Executivo abra crdito at determinado percentual, nunca ilimitado, cujo objetivo dar folga
ao Poder Executivo, no caso de uma ou mais necessidades de abrir crdito suplementar, sem
ter que se recorrer ao Poder Legislativo.
Essa autorizao est consubstanciada no 8 do art. 165 da Constituio Federal, que
prescreve:
A lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e fixao
da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos
suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita,
nos termos da lei.
Esses dois quesitos representam exceo ao princpio da exclusividade, pois incluem temas
que no se relacionam com a previso da receita e a fixao da despesa.
A ttulo de exemplo, suponha-se que o oramento aprovado tenha os nmeros no oramento
(n) e que o Poder Legislativo tenha autorizado o Poder Executivo a abrir crdito suplementar
at o montante equivalente a 10% sobre a receita prevista. Assim, esse Poder pode abrir o
citado crdito at esse limite sem a necessidade de autorizao do legislativo.
Oramento para o ano (n)
RECEITA VALOR DESPESA VALOR
Tributos 5.000 Pessoal e Encargos 4.000
Contribuies 1.000 Servios de Terceiros Pessoa Jurdica 50
Investimentos 1.500
TOTAL 6.000 TOTAL 6.000
Fonte: autor
Clculos
a) percentual autorizado 10%;
b) incidncia sobre as receitas previstas.
Tem-se:
10 x 6.000/100 = 600
O total que o Poder Executivo fica autorizado a abrir de crditos suplementares sem se
recorrer ao Poder Legislativo (autorizao existente no texto da Lei de Oramento) de
R$600 (seiscentos reais). Findo esse montante, outros crditos s podem ser abertos

95
com a autorizao do Poder Legislativo, cujo pedido deve ser acompanhado de exposio de
motivos bem fundamentada.
Crditos especiais
Os crditos especiais ocorrem quando um determinado programa no foi contemplado na Lei
Oramentria em execuo. Nesse caso, trata-se de incluir um programa no oramento, o
qual, por no ser do conhecimento do Poder Legislativo, somente poder ocorrer por meio de
lei. Dessa forma, o interessado no caso, o Poder Executivo deve encaminhar o pedido ao
Poder Legislativo, devidamente justificado, inclusive com a informao da fonte que
financiar esse aumento.
Crditos extraordinrios
A CF define-os da seguinte forma:
Art. 167. So vedados:
[...]
2 Os crditos especiais e extraordinrios tero vigncia no exerccio financeiro em que
forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses
daquele exerccio, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, sero incorporados ao
oramento do exerccio financeiro subseqente.
3 A abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida para atender a despesas
imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade
pblica, observado o disposto no art. 62.
[...]
Os crditos extraordinrios sero abertos por iniciativa do poder Executivo, o que deve
ocorrer somente nos casos enumerados pela Lei, ou seja, em situaes imprevisveis e
urgentes. Esses crditos, portanto, devem ser abertos nos seguintes casos: guerra, comoo
interna ou calamidade pblica. Outra caracterstica importante deste crdito que, dadas as
suas peculiaridades, no h a necessidade de indicao de fonte de financiamento para sua
abertura.
Este crdito poder ser aberto, como enfatiza este artigo, no caso de guerra, o que
perfeitamente identificvel. O Pas, ao declarar guerra, j ter sua disposio o fato gerador
para providenciar a abertura desses crditos. O caso de comoo interna caracteriza-se quando

96
h grave perturbao da ordem interna, cuja urgncia requer dos entes da Federao aes
rpidas, que no podem aguardar a aprovao de crditos especiais nem suplementares com
vistas a solucionar o problema. Os casos de calamidade pblica ocorrem com freqncia
alternadamente em todos os entes da Federao e quase sempre so motivados por aes da
natureza que no puderam ser previstas no oramento. Quando isso ocorre, o chefe do Poder
Executivo decreta, de imediato, o estado de calamidade pblica, ficando autorizado a abrir
crditos extraordinrios destinados a combater essas adversidades. A caracterstica que
suporta a abertura dos crditos extraordinrios a imprevisibilidade; ou seja, so ocorrncias
que fugiram capacidade dos tcnicos de prev-las. No se deve, porm, confundir a
ocorrncia de um fato imprevisvel, que atendido pelos crditos extraordinrios, com os
fatos imprevistos, pois estes poderiam ser previstos, e quando isto no ocorre, eles so
atendidos pelos crditos especiais, porquanto para aqueles no h a mnima possibilidade de
antev-los.
Crditos suplementares e especiais
Art. 42. Os crditos suplementares e especiais sero autorizados por lei e abertos por
decreto executivo.
Os crditos suplementares, como mencionado anteriormente, aumentam a dotao inicial de
um determinado programa quando sua previso revela-se insuficiente para alcanar os
objetivos e as metas do programa. Para sua abertura, no entanto, torna-se necessrio informar
a origem dos recursos que suportaro esse aumento de despesa. Os crditos especiais tambm
dependem de fonte de financiamento e se destinam aos programas no contemplados no
oramento.
O artigo repassa o entendimento de que tanto os crditos suplementares quanto os especiais
tm dois momentos: primeiro, o crdito por meio de lei neste caso, a responsabilidade do
Poder Legislativo; segundo, coincide com sua abertura, a qual deve ser feita por decreto, cuja
competncia do Poder Executivo. A abertura que discriminar o crdito at o nvel de
elemento de despesa de forma que o torne operacional.


97

5.10 Fontes de financiamento
Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de
recursos disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa.
1 Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que no comprometidos:
I o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior;
II os provenientes de excesso de arrecadao;
III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos
adicionais, autorizados em Lei;
IV o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente
possibilite ao poder executivo realiz-las.
2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e
as operaes de crdito a elas vinculadas.
3 Entende-se por excesso de arrecadao, para os fins desse artigo, o saldo positivo
das diferenas acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada,
considerando-se, ainda, a tendncia do exerccio.
4 Para o fim de apurar os recursos utilizveis, provenientes de excesso de
arrecadao, deduzir-se- a importncia dos crditos extraordinrios abertos no exerccio.

Neste artigo, a Lei cuida de estabelecer quais so as fontes de financiamento que podem ser
usadas na abertura de crditos suplementares e de crditos especiais. Essas fontes se destinam
a suportar o aumento de gastos que se impem com a abertura desses crditos.
As fontes legtimas que do sustentao ao aumento dos gastos de um programa por meio de
crdito suplementar e/ou especial so:
a) supervit financeiro;
b) excesso de arrecadao;
c) anulao total ou parcial de dotaes;
d) operaes de crdito; e
e) a diferena porventura existente entre a receita maior que as despesas
depois da aprovao do oramento.
Supervit financeiro

98
De todas as fontes de financiamento, o supervit financeiro a mais segura, pois representa
dinheiro em caixa, isto porque o seu clculo origina-se da diferena a mais do ativo financeiro
em relao ao passivo financeiro, apurado em balano patrimonial do exerccio anterior. Tal
diferena, depois de feitas s dedues, representa o supervit financeiro lquido, o qual pode
ser usado como fonte de financiamento na abertura de crditos suplementares e de crditos
especiais. O supervit financeiro, a ttulo de exemplo, pode ser calculado da seguinte forma:
Balano Patrimonial do ano (n
o
)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONVEL
Bancos conta Movimento

5.000

Restos a Pagar

3.500
REALIZVEL
Crditos

1.000

Soma do Ativo Real 6.000 Soma do Passivo Real 3.500
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido 2.500
TOTAL 6.000 TOTAL 6.000

Exemplo da apurao do supervit lquido:
DENOMINAO SUBTOTAL TOTAL
(+) Supervit bruto 2.500
(-) Operaes de crdito no utilizadas 300
(-) Crditos especiais e extraordinrios reabertos 300
(-) Saldo de convnios no utilizados 50 (650)
(=) Supervit lquido disposio do Estado 1.850

O supervit financeiro precisa ser alterado, pois, em que pese a sua legitimidade, mencionada
anteriormente, quando foi dito que se tratava de dinheiro em caixa, na sua composio, alm
das disponibilidades, incluem-se as sadas de recursos sem o empenho da despesa, as quais
so inscritas no grande grupo Realizvel. Sua incluso deve-se crena de que legislador via
nesses crditos sua realizao, no mximo, at o final do exerccio financeiro seguinte. Na
maioria das vezes, quase impossvel receber crditos, principalmente quando se trata de
desfalques e desvios, ou seja, situaes em que a ausncia do numerrio em caixa deu-se por
razes contrrias vontade do Estado. Portanto, o ato pode ser por culpa ou por dolo.
Quando o supervit financeiro for usado como fonte de financiamento e executado, caso no
ocorra o recebimento do valor inscrito no Realizvel, teoricamente, tem-se um dficit

99
oramentrio e, at mesmo, financeiro. Trata-se de uma falha de fcil soluo, bastando uma
pequena alterao na Lei, o que ser demonstrado adiante.
A Lei no prev essa deduo. No entanto, considerando tal possibilidade, a ttulo ilustrativo,
ser desenvolvido um exerccio para demonstrar esse equvoco da Lei, a partir de um balano
patrimonial denominado de ano (no).
Balano Patrimonial do ano (n
0
)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONVEL
Bancos conta Movimento

2.500

Restos a Pagar

2.000
REALIZVEL
Crditos

2.000

Soma do Ativo Real 4.500 Soma do Passivo Real 2.000
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido 2.500
TOTAL 4.500 TOTAL 4.500

a) o oramento aprovado foi de R$2.000 de receita prevista e despesa
fixada de igual valor;
b) no houve o recebimento do valor inscrito no realizvel no
Realizvel;
c) os valores constantes da dvida flutuante foram pagos;
d) foi aberto e executado crdito suplementar no valor de R$ 2.500,
financiado pelo supervit financeiro
14
;
e) a receita prevista foi executada em sua totalidade;
f) a despesa foi executada em sua totalidade, inclusive, o crdito de
R$2.500;
g) a despesa executada total foi inscrita em restos a pagar e o valor foi de
R$4.500.
Depois de desenvolvido o exerccio, o balano patrimonial apresenta os seguintes nmeros:
Balano Patrimonial do ano (n
1
)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONVEL
Bancos conta Movimento

2.500

Restos a Pagar

4.500
REALIZVEL
Crditos

2.000


14
No desenvolvimento do exerccio, foi usado o supervit bruto, para facilitar a assimilao do leior.

100
Soma do Ativo Real 4.500 Soma do Passivo Real 4.500
TOTAL 4.500 TOTAL 4.500

Observa-se que o resultado financeiro foi nulo. Isso se deu porque no houve o recebimento
do crdito inscrito no realizvel, porm ocorreu sua utilizao na composio da fonte de
financiamento supervit financeiro do crdito suplementar aberto e executado no perodo.
Em conseqncia, deve-se o montante de R$4.500, enquanto que os recursos em caixa so
insuficientes, pois existem apenas R$2.500, o que no ocorreria caso houvesse o recebimento.
No caso de recebimento desse crdito, o balano patrimonial apresentaria a seguinte
composio:
Balano patrimonial do ano (n
1
)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONVEL
Bancos conta Movimento

4.500

Restos a Pagar

4.500
Soma do Ativo Real 4.500 Soma do Passivo Real 4.500
TOTAL 4.500 TOTAL 4.500

Neste caso, existem recursos suficientes para efetuar o pagamento das obrigaes, o que vem
confirmar a necessidade de alterao na definio desta fonte de financiamento, que, a
princpio, poderia ter a seguinte redao:
Redao atual
Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos
disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa.
[...]
2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as
operaes de credito a eles vinculadas (sem grifos no original).
Proposta de alterao
Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos
disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa.
[...]

101
2 Entende-se por supervit financeiro bruto a diferena positiva entre as disponibilidades
e o passivo financeiro.
Justificativa
Utilizando apenas as disponibilidades para representar o ativo financeiro, deixa de existir
qualquer risco terico de dficit, em face da excluso do realizvel.
Redao atual
Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos
disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa.
1 Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que no comprometidos:
I - o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior;
II - os provenientes de excesso de arrecadao;
III - os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos
adicionais, autorizados em Lei;
IV - o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao
poder executivo realiz-las.
[...]
2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as
operaes de credito a eles vinculadas.
Proposta de redao
Art. 43. A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos
disponveis para ocorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa.
1 Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que no comprometidos:
I - o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior;
II - os provenientes de excesso de arrecadao;
III - os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos

102
adicionais, autorizados em Lei;
IV - o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao
poder executivo realiz-las;
V os crditos inscritos no ativo financeiro depois de realizados.
[...]
2 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o disponvel do ativo financeiro e o passivo
financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos, os recursos vinculados e as
operaes de credito a eles vinculadas.
Justificativa
Os valores inscritos no realizvel devem ser includos nas fontes de financiamentos, pois
quando forem realizados passam a representar dinheiro em caixa, sem nenhuma outra
vinculao, em razo de sua escriturao, a qual ocorre em contrapartida de uma conta do
grupo disponvel. Foram includos os recursos vinculados em face de ter destinao
previamente estabelecida, o que no deve ocorrer com os recursos do supervit financeiro.
Excesso de arrecadao
A Lei assim define o excesso de arrecadao:
3 Entende-se por excesso de arrecadao, para os fins desse artigo, o saldo positivo das
diferenas acumuladas ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-
se, ainda, a tendncia do exerccio.
A Lei no estabelece uma forma para se chegar ao valor do excesso de arrecadao. Em
conseqncia, fica a critrio do ente da Federao trabalhar com o mtodo que melhor atenda
as suas peculiaridades.
O excesso de arrecadao deve representar, ento, seja qual for o mtodo usado, uma
expectativa positiva entre a receita prevista e a receita arrecada, ms a ms, devendo ainda ser
feito um estudo com vistas a demonstrar que a tendncia apresentada continuar at o final do
exerccio financeiro. Caso esse estudo no revele esta tendncia, o excesso de arrecadao a
ser usado somente aquele apresentado at a data da realizao do estudo. Do valor
encontrado, deve-se deduzir a importncia dos crditos extraordinrios reabertos, na forma

103
estabelecida no 4 deste artigo.
No caso do excesso de arrecadao, deve-se realizar o lanamento no sistema oramentrio,
na forma estabelecida pelo plano de contas. Isto equivale a dizer que as receitas previstas
sero aumentadas, diferentemente do item anterior.
Anulao total ou parcial de dotao
A anulao total ocorre quando todos os recursos alocados num determinado programa so
anulados para serem adicionados a outro. A anulao parcial acontece quando apenas uma
parte da dotao de um determinado programa anulada para reforar outra dotao. Embora
no aumente nem diminua as despesas fixadas, esse procedimento conta para fins de limite
dos crditos suplementares autorizados pelo Poder Legislativo.
Operao e crdito
Os crditos abertos por meio de emprstimos referem-se a recursos vinculados, os quais so
destinados a investimentos que o Estado conclui que no podem ser postergados, em face da
importncia da obra ou servio para a sociedade.
Em relao s operaes de crditos, elas devem constar do oramento, desde que tenham
sido autorizadas em lei especfica (ver art. 3 desta Lei). Elas entram como fonte de
financiamento quando h alterao na base oramentria. Nesse caso, ocorre o aumento tanto
da previso da receita quanto da fixao da despesa. Devem acontecer somente quando no
constar do oramento ou quando houver renegociao do emprstimo em que fique
estabelecido o ingresso de mais recursos, e esses ingressam no decorrer da execuo
oramentria.
Com o advento da Constituio Federal de 1988 (CF), surgiu outra fonte destinada a financiar
os crditos suplementares ou especiais. Essa autorizao est contida no 8 da CF de 1988, a
saber: Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei
oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o
caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao
legislativa.

104
Art. 44. Os crditos extraordinrios sero abertos por decreto do Poder Executivo, que deles
dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
Este dispositivo estabelece a faculdade de o Poder Executivo abrir crdito extraordinrio
sem a autorizao prvia do Poder Legislativo e sem a obrigatoriedade de indicar a fonte de
financiamento. Trata-se do nico crdito que dispensa, de incio, a existncia da fonte. O
Poder Executivo, em face da natureza da despesa que se pretende realizar, a qual possui
caractersticas imediatistas, pode tomar a iniciativa de abrir crdito extraordinrio para
atender a demanda que a lei enumera.
Esses recursos so destinados ao atendimento de despesas com fatos que extrapolaram a
capacidade humana de prev-los, cujos motivos so inegveis. Quando ocorrer a abertura
desse tipo de crdito, deve-se dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Caso este
Poder esteja em recesso, pode ser convocado imediatamente pelo chefe do Poder Executivo,
na forma prescrita pelo art. 62 da Constituio Federal de 1988, para apreciar a matria, o
qual estabelece:
Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas
provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional,
que, estando em recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de
cinco dias.
Vigncia dos crditos adicionais
Art. 45. Os crditos adicionais tero vigncia adstrita ao exerccio financeiro em que
forem abertos, salvo expressa disposio legal em contrrio, quanto aos especiais e
extraordinrios.

Todos os crditos findam no final do exerccio financeiro. Caso a autoridade competente
entenda que, em relao aos crditos especiais e extraordinrios deva reabri-los no exerccio
seguinte pelo montante de seus saldos, precisa incluir no projeto de lei que encaminhar
qualquer um desses dois crditos um dispositivo aventando esta possibilidade. Caso,
contrrio, no haver amparo legal para a reabertura desses crditos.

105
Abertura dos crditos
Art. 46. O ato que abrir crdito adicional indicar a importncia, a espcie do
mesmo e a classificao da despesa, at onde for possvel.
O ato que abre o crdito adicional o Decreto. Assim, esse instituto deve discriminar a
despesa at o nvel de elemento de despesa, pois a amplitude mnima exigida pela Lei,
estabelecendo, ainda, qual o tipo de crdito, seu valor e a classificao, que, nesse caso,
inclui: a institucional, a funcional programtica, por natureza.



















106
6 PROGRAMAO DA DESPESA
6.1 Cotas trimestrais

Art. 47. Imediatamente aps a promulgao da Lei de Oramento e com base nos
limites nela fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais
da despesa que cada unidade oramentria fica autorizada a utilizar.
Este artigo foi extinto, dando lugar ao que dispe o art. 8 da LRF, que prescreve:
Art. 8
o
. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes oramentrias, e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4
o
, o
Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal
de desembolso.
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados finalidade especfica sero utilizados
exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso
daquele em que ocorrer o ingresso (sem grifos no original).
Segundo este novo instituto, o Poder Executivo tem at trinta dias depois da publicao do
oramento para tornar pblica a programao financeira e o cronograma de desembolso, os
quais sero elaborados na forma estabelecida na LDO, segundo o caput do art. 8, citado no
pargrafo anterior.
O pargrafo nico deste artigo legalizou uma prtica aplicada h bastante tempo. Isto porque
os recursos vinculados jamais podero ser aplicados em objetos diversos daqueles para os
quais foram contratados ou conveniados.
A LRF, em relao programao financeira e de desembolso, determina:
Art. 13. No prazo previsto no art. 8
o
, as receitas previstas sero desdobradas, pelo Poder
Executivo, em metas bimestrais de arrecadao, com a especificao, em separado, quando
cabvel, das medidas de combate evaso e sonegao, da quantidade e valores de aes
ajuizadas para cobrana da dvida ativa, bem como da evoluo do montante dos crditos
tributrios passveis de cobrana administrativa.
Em face da relevncia do objetivo da programao financeira e de desembolso, esta deciso
vem revitalizar esse procedimento, que, embora faa parte do teor da Lei n. 4.320/64, no
atraa a ateno dos estados e municpios, revelando-se uma total desvinculao dos
responsveis com o cumprimento dessas obrigaes.

107
Noutra vertente, essa mudana pode ser considerada oportuna, na medida em que permite, a
cada ano, que se avalie a desenvoltura do que foi implementado no exerccio anterior e tome
as providncias com vistas s mudanas para o exerccio financeiro seguinte, caso entenda ser
este o melhor caminho, em razo do resultado alcanado no exerccio anterior.
altamente positiva a iniciativa de estabelecer uma programao de gastos de recursos dos
entes da Federao por meio da LDO. Como do conhecimento pblico, os recursos de um
oramento so arrecadados no decorrer do exerccio financeiro. Dessa forma, nada mais justo
do que estabelecer o quantum cada unidade oramentria fica autorizada a aplicar em um
determinado perodo, desde que seja o tempo mnimo que o ordenador de despesas necessite
para se programar.
6.2 Fixao das cotas
Art. 48. A fixao das cotas a que se refere o artigo anterior atender aos seguintes
objetivos:
a) assegurar s unidades oramentrias, em tempo til, a soma de recursos necessrios e
suficientes a melhor execuo do seu programa anual de trabalho;
b) manter, durante o exerccio, na medida do possvel o equilbrio entre a receita
arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mnimo eventuais insuficincias
de tesouraria.

Este artigo preciso em sua determinao, embora tenha sido extinto pela LRF. Ele no deixa
dvidas quanto aos propsitos da programao financeira, a saber:
a) assegurar ao ordenador de despesa uma determinada quantia de recursos para um
determinado prazo - nesse caso, trimestralmente que lhe d a tranqilidade de que
necessita para pr em prtica as obrigaes fixadas por meio do oramento;
b) evitar a necessidade de se recorrer a emprstimos para atender s imprevistas
insuficincias de caixa, por mio das operaes de crdito por antecipao de receita,
uma preocupao restrita ao rgo central, o qual dever ser rgido na sua programao
financeira.
Em que pese mudana da nova ordem nesse sentido, a essncia dos itens a e b
permanece, mesmo que subentendida. Em qualquer dispositivo que venha em sua
substituio, sua essncia subsistir em face do seu vnculo com a realidade dos fatos.

108
6.3 Da programao da despesa
Art. 49. A programao da despesa oramentria, para efeito do disposto no artigo
anterior, levar em conta os crditos adicionais e as operaes extra-oramentrias.
No resta dvida de que a programao financeira dever levar em conta os crditos
adicionais e as operaes de natureza extra-oramentria, pois se refere entrada e sada de
recursos do caixa. A previso da receita e a fixao da despesa no prosperam sem a
realizao de uma e da outra. Assim, quando se fala em mudanas na pea oramentria,
existe a obrigao, tambm, de se rever a destinao dos recursos financeiros e, por
dependncia, da programao financeira e de desembolso, como bem exemplifica o
dispositivo em comento.
Em relao aos crditos adicionais, trata-se de uma expanso do oramento ou, apenas, de
alterao de dotao. Em conseqncia, a elaborao da programao financeira dever
observar a origem dos recursos que daro suporte ao financiamento de cada crdito,
procedendo-se devida alterao na programao financeira. A Lei no faz distino entre os
crditos adicionais. Assim, os crditos extraordinrios so considerados excepcionalidades, e
por esta razo tero um tratamento equnime.
Com relao aos recursos extra-oramentrios, a incluso necessria, pois se trata de
recursos de terceiros que se encontram no caixa do Estado, os quais tm data para serem
recolhidos, at mesmo os restos a pagar no processados, em que h previso para o
implemento de condies e, conseqentemente, para o pagamento.
Em que pese a avocao para a LDO de todos os assuntos relacionados programao
financeira, faz-se necessrio esse comentrio, pois, mesmo que essa nova ordem venha a
desprez-la, no que no se acredita, as dificuldades para a administrao na programao
financeira emergiro naturalmente.
6.4 Alteraes das cotas
Art. 50. As cotas trimestrais podero ser alteradas durante o exerccio, observados o
limite da dotao e o comportamento da execuo oramentria.

109
perfeitamente objetiva a determinao do artigo em comento. Se o fluxo de caixa,
relativamente s receitas, no estiver comportando-se na forma prevista, torna-se imperiosa a
alterao da programao financeira e, em conseqncia, a de desembolso. Inicialmente,
apresenta-se a programao financeira, com os respectivos prazos e montantes de recursos, os
quais tm como limite a dotao oramentria, para, numa segunda etapa, estabelecer como
ocorrer o repasse desses recursos s unidades oramentrias.
A alterao pode tambm ser feita em razo da necessidade de dar prioridade a determinado
programa em detrimento de outros, o que no significa que o programa deixar de ser
executado, ou, ainda, no caso da no utilizao por motivos justificveis, caso em que a
diferena passa a compor o montante do trimestre seguinte. No primeiro caso, trata-se de uma
alterao por razes estratgicas, pois, na verdade, o oramento tem de ser executado no
exerccio financeiro, o que significa que as receitas arrecadadas tm de ser aplicadas, em sua
totalidade, nas respectivas despesas que o financiam (ver comentrios do art. 35). No segundo
caso, pode ocorrer por motivos diversos.
Com o disposto no art. 8 da LRF, esses artigos foram abolidos. Alerta-se, contudo, para o
fato de que os objetivos, os fins e os demais atos relacionados programao financeira e de
desembolso ficaram submetidos aos ditames da LDO lei anual , qual a LRF deu
competncia para dispor sobre o assunto.
A Lei determina que cada ente da Federao, por intermdio do Poder Executivo, torne
pblicos, at trinta dias depois de publicada a LOA, a programao financeira e o cronograma
de desembolso. Embora esse artigo faa referncia alnea c do art. 4 da LRF, tal
determinao ser executada sem considerar a alnea c, que foi vetada.
Cobrana do tributo exigncias

Art. 51 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nenhum
ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra.
Relativamente ao teor deste artigo, dois pontos despertam ateno: primeiro, quando se refere
Lei, o que deve ser entendido no sentido restrito da palavra, pois h instituto especfico
para esse fim no caso, lei ordinria ; segundo, quando destaca que no deve confundir o

110
aumento de uma alquota com o aumento do imposto em si. O aumento da alquota
permitido.
Em seguida, vem a criao de tributo por meio de lei, que nada mais do que a aplicao do
princpio da legalidade, de que trata o art. 37 da Constituio Federal de 1988.
Quanto ao item b, o documento, que autoriza a cobrana de impostos o oramento
aprovado princpio da legalidade. As excees so necessrias, em razo das prprias
caractersticas da tarifa aduaneira, pois se no ocorrer a cobrana naquele momento talvez no
haja outra possibilidade de receb-la. Quanto ao imposto lanado por motivo de guerra, o fato
em si dispensa comentrios. J sua cobrana por meio do oramento dificilmente ocorrer,
pois se trata de um fato impossvel de ser previsto portanto, imprevisvel , o qual
acudido, quando necessrio, por meio de crditos extraordinrios. Um imposto s constar do
oramento se o pas se encontrar em guerra por ocasio da elaborao do oramento.













111
7 TIPOS DE LANAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN
7.1 Lanamento dos impostos diretos
Art. 52. So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Este dispositivo foi revogado pelo Cdigo Tributrio Nacional (CTN), que, sobre os tipos de
lanamentos, estabelece:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio
pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente verificar a
ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional.
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro,
quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa
informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
1. A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir
ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes
de notificado o lanamento.
2. Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio
pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou
o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante
processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no
meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de

112
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o
preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido
na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada,
no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do
lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o
direito da Fazenda Pblica.
Art. 150 - O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos desse artigo extingue o crdito,
sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento.
2 - No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do
crdito.
3 - Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,, considerados na apurao
do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 - Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito,
salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
De forma bem simplificada, os arts. 147 a 150 do CTN, que dispem sobre as modalidades de
lanamentos, tm a finalidade de deixar os entendimentos a seguir:
Lanamento direto ou de ofcio

113
aquele de iniciativa da administrao que procede na forma do art. 142 do CTN. Depois de
identificar o devedor e apurar o montante, notifica-o para que este possa realizar o pagamento.
So submetidos a esse tipo de tratamento o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA).
Lanamento por declarao
aquele em que h a participao do contribuinte, que presta as informaes necessrias,
possibilitando, dessa forma, que a autoridade administrativa responsvel determine o
montante de imposto a ser pago (ou no) ou, mesmo, a ser devolvido pela Unio. Exemplo:
declarao de ajuste anual do Imposto de Renda.
Lanamento por homologao ou autolanamento
o lanamento feito pelo prprio contribuinte em livros prprios, depois de calculado o
imposto devido, sendo, posteriormente, verificada a legalidade do procedimento pela
autoridade administrativa competente, Por exemplo, ISS e ICMs.
Restou ainda dvida sobre o verbete rendas. A Lei no esclarece que tipo de renda poderia ser
objeto de lanamento direto, em prejuzo do leitor, que tem que recorrer a outras literaturas e
leis para reconhecer aquelas que so objeto de lanamento direto. Observa-se, no entanto, que
a Lei foi aprovada em 1964, o que significa que ela encampou o texto Constitucional de 1946,
o qual dispe:
Art. 73. O oramento ser uno, incorporando-se receita, obrigatoriamente, todas as rendas
e suprimentos de fundos, e incluindo-se discriminadamente na despesa as dotaes
necessrias ao custeio de todos os servios pblicos.
O CTN assim define renda:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no
compreendidos no inciso anterior. (Sem grifos no original.)

114
Conclui-se, portanto, que renda pode ser, num primeiro instante, apenas os proventos inciso
II do art. 43 do CTN , pois por meio destes que se chega a bens de capital. De posse de
bens de capital e dos proventos que se obtm a renda e os proventos, ou a combinao de
ambos.
Lanamento pela repartio competente
Art. 53. O lanamento da receita ato da repartio competente, que verifica a
procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.
Neste artigo, a Lei preocupa-se em estabelecer os principais passos a serem seguidos pela
Administrao Pblica com vistas realizao do lanamento direto, a saber:
Identificar a repartio competente para realizar os passos
significa que h um determinado setor do Estado com competncia
para realizar todos esses passos, os quais devem resultar no
lanamento da receita.
existncia do crdito Verificar a procedncia do crdito ao
desenvolvida pela repartio no sentido de identificar o fato gerador
que deu causa .
Identificar o credor ao da repartio para, ante o fato gerador e
demais documentos que lhe do suporte, reconhecer o montante e o
devedor do Estado.
Inscrever o dbito do devedor ato de relacionar o nome do
devedor, o montante e a data de vencimento do dbito nos livros
apropriados.
7.2 Compensaes de dbitos e crditos contra a fazenda pblica
Art. 54. No ser admitida a compensao da observao de recolher rendas ou receitas
com direito creditrio contra a Fazenda Pblica.
Trata-se de um assunto bastante polmico. O novo Cdigo Civil, sobre este tema, prescreve:
Art. 368. Se duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas

115
obrigaes extinguem-se, at onde se compensarem.
Art. 369. A compensao efetua-se entre dvidas lquidas, vencidas e de coisas fungveis.
Art. 370. Embora sejam do mesmo gnero as coisas fungveis, objeto das duas prestaes,
no se compensaro, verificando-se que diferem na qualidade, quando especificada no
contrato.
Art. 371. O devedor somente pode compensar com o credor o que esse lhe dever; mas o
fiador pode compensar sua dvida com a de seu credor ao afianado.
Art. 372. Os prazos de favor, embora consagrados pelo uso geral, no obstam a
compensao.
Art. 373. A diferena de causa nas dvidas no impede a compensao, exceto:
I - se provier de esbulho, furto ou roubo;
II - se uma se originar de comodato, depsito ou alimentos;
III - se uma for de coisa no suscetvel de penhora.
(Revogado pela MP N 104, DE 9 DE JANEIRO 2003) - Art. 374. A matria da
compensao, no que concerne s dvidas fiscais e parafiscais, regida pelo disposto
nesse captulo.
Art. 375. No haver compensao quando as partes, por mtuo acordo, a exclurem, ou no
caso de renncia prvia de uma delas.
Art. 376. Obrigando-se por terceiro uma pessoa, no pode compensar essa dvida com a que
o credor dele lhe dever.
Art. 377. O devedor que, notificado, nada ope cesso que o credor faz a terceiros dos
seus direitos, no pode opor ao cessionrio a compensao, que antes da cesso
teria podido opor ao cedente. Se, porm,, a cesso lhe no tiver sido notificada, poder opor
ao cessionrio compensao do crdito que antes tinha contra o cedente.
Art. 378. Quando as duas dvidas no so pagveis no mesmo lugar, no se podem
compensar sem deduo das despesas necessrias operao.
Art. 379. Sendo a mesma pessoa obrigada por vrias dvidas compensveis, sero
observadas, no compens-las, as regras estabelecidas quanto imputao do pagamento.
Art. 380. No se admite a compensao em prejuzo de direito de terceiro. O devedor que
se torne credor do seu credor, depois de penhorado o crdito desse, no pode opor ao
exeqente [...].
Assim, o teor deste dispositivo d lugar aos artigos do Cdigo Civil apresentados, os quais

116
evidenciam essa possibilidade, porm nos limites que o prprio Cdigo impe.
Por se tratar de matria exclusiva e de competncia do fisco, o art. 374 foi revogado. Assim,
em se tratando de tributos, de competncia da legislao tributria, estabelecer as regras
para esse fim.
Obrigao de fornecer recibo de quitao de dbito
Art. 55. Os agentes da arrecadao devem fornecer recibos das importncias que
arrecadarem.
Todos os cidados que efetuam pagamento ao Estado devem exigir o comprovante de
pagamento. Trata-se de uma obviedade, pois quem paga tem que receber um comprovante que
sirva, a qualquer momento, de documento hbil para atestar a quitao da dvida com o
Estado.
Um procedimento que todos os cidados no devem deixar de praticar a exigncia de
recibos de pagamentos feitos a terceiros. Neste caso, inclui-se tambm o Estado.
Este recibo deve ter todas as informaes que permitam caracterizar, para as duas partes
(devedor e credor), o montante, o objeto e outras informaes de carter acessrio que posam,
no futuro, vir a dirimir qualquer tipo dvida.
1 Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, provenincia
e classificao, bem como a data e assinatura do agente arrecadador.
Deve, ento, a repartio competente fornecer o recibo, no qual, segundo o pargrafo em
comento, precisa conter os seguintes dados, considerados essenciais:
a) nome do devedor que pagou a dvida;
b) o montante pago, inclusive os encargos, se houver;
c) origem do dbito, ou seja, o que foi pago;
d) classificao da dvida, segundo as normas do Estado; e
e) data e assinatura de quem receberam.
2 Os recibos sero fornecidos em uma nica via.

117
Este pargrafo no oferece nenhuma controvrsia para o leitor. O Estado, ao receber a quantia
paga, tem de fornecer recibo, com os dados enumerados no pargrafo anterior. Caso o
contribuinte necessite de mais de uma via, basta tirar uma cpia e pedir ao prprio agente
pblico para autenticar, pois este est investido desse poder, no podendo se recusar a
autenticar o documento.
7.3 Recolhimento segundo estgio receita
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao
princpio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de
caixas especiais.
Trata-se de determinar aos agentes arrecadadores que depositem o montante arrecadado, no
prazo ajustado, numa conta previamente informada, cujo objetivo evitar a diversificao de
depsitos, que acarreta dificuldade de identificao do agente, de conciliao e,
especificamente, de gesto dos recursos arrecadados.
Cumpre esclarecer, no entanto, que qualquer recurso, at mesmo de Fundo especial, que no
passa pelo controle pelo caixa nico, ilide o princpio da unidade de tesouraria.
Classificao de receita no prevista
Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do art. 3 desta Lei sero classificadas
como receita oramentria, sob as rubricas prprias, todas as receitas arrecadadas,
inclusive as provenientes de operaes de crdito, ainda que no previstas no Oramento.
O ingresso de qualquer recurso no caixa do Estado cuja destinao seja o financiamento das
despesas representa uma receita oramentria. Caso a destinao seja outra, representa uma
receita extra-oramentria passivo financeiro/dvida flutuante. Este instituto tem ainda a
finalidade de evidenciar que, mesmo no estando prevista no oramento, por exemplo, uma
receita de restituio, caso ela venha a ocorrer, dever ser escriturada como receita
oramentria, e com esse ttulo. Este item tem gerado dvidas em determinados entes da
Federao, que, sem uma posio literria precisa, terminam escriturando esta receita em
variaes ativas, com o uso equivocado de duas contas auxiliares: transferncias financeiras e
transferncias patrimoniais. Quando o Estado procede dessa forma, esses recursos somente
sero utilizados no ano seguinte, quando emergirem a ttulo de supervit financeiro,

118
alm de distorcerem as informaes contbeis, em razo da forma do registro contbil.














































119
8 EXECUO DA DESPESA
8.1 Empenho da despesa
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o
Estado uma obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
O art. 227 do Cdigo de Contabilidade Pblica (CCP), sobre os estgios da despesa,
prescrevia: So trs os estgios da despesa: empenho; liquidao; e pagamento.
Esta assertiva foi encampada pela Lei, que, embora numa desordem organizada, deixa nas
entrelinhas esta mesma idia por meio dos arts.: 58, que define o empenho da despesa; 62 e
63, que estabelecem como liquidar uma despesa pblica; e 64 e 65, que focam o pagamento
de uma despesa oramentria.
Sem dvida, a definio de empenho da despesa estabelecida pelo art. 58, englobando duas
obrigaes de pagamento pendente ou no do implemento de condies a nica que
apresenta dificuldade interpretativa, na parte relacionada obrigao de pagamento, que se
impe, at mesmo, para empenhos cujo objeto pactuado ainda no foi cumprido pelo
fornecedor.
A posio que se aconselha a seguir est amparada na lgica da realizao da despesa e nos
destinos dos empenhos liquidados e no liquidados ao final do exerccio financeiro. No estudo
deste artigo, no restou nenhuma dvida quanto obrigao de pagamento constante do teor
do art. 58. Deve-se observar que o empenho cria duas obrigaes de pagamentos: a primeira,
pendente do implemento ajustado; e a segunda, independente desse implemento. Sendo assim,
e correlacionando a classificao dos restos a pagar no balano patrimonial art. 92,
combinado com o 3 do art. 105 da Lei n. 4.320/64 , conclui-se, sem nenhuma dvida, que
as mencionadas obrigaes so estritamente contbeis. Conseqentemente, sem nenhuma
providncia a ser tomada, a no ser pagar os restos a pagar processados, e aguardar o
momento para realizar a liquidao dos restos a pagar no processado e, em seguida, o
respectivo pagamento.
O fato de constar uma obrigao de pagamento que depende ainda do implemento de
condies no passivo financeiro do balano patrimonial demonstra a preferncia do legislador
pela execuo oramentria no exerccio financeiro em detrimento da Contabilidade, que

120
passa a suportar um passivo financeiro fictcio, pois a obrigao ainda no existe.
Ao definir que o empenho da despesa cria duas obrigaes de pagamento, define-se tambm o
fato gerador da despesa, uma vez ques estes, no final do exerccio financeiro, criam um
passivo para o Estado sem o correspondente ativo.
Assim, no o art. 35 que determina quando a despesa e a receita devem ser escrituradas, mas
sim o art. 58, combinado com os arts 86 e 100 desta Lei, estes dois ltimos ainda a serem
comentados.
Escriturao dos restos a pagar ao final do exerccio financeiro
Pela escriturao dos restos a pagar no processados
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.3.3.00.00 Despesas Correntes 10.000
C 2.1.1.02.000 Restos a Pagar no Processado 10.000
Pela execuo do oramento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada
C 2.9.2.01.003 Dotao Executada
Pela escriturao dos restos a pagar processados
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.1.5.01.000 Credores a Pagar
C
2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processados

8.2 Do limite para empenhar
Art. 59. O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos concedidos.
(Redao dada pela Lei n 6.397, 10/12/76)
1 Ressalvado o disposto no art. 67 do Constituio Federal, vedado aos Municpios
empenhar no ltimo ms do mandato do prefeito mais do que o duodcimo da despesa
prevista no Oramento vigente.
(Redao dada pela Lei n 6.397, 10/12/76)

121
2 Fica, tambm, vedado aos Municpios, no mesmo perodo, assumir, por qualquer
forma, compromissos financeiros para execuo depois do trmino do mandato do prefeito.
(Redao dada pela Lei 6.397, 10/12/76)
3 As disposies dos pargrafos anteriores no se aplicam nos casos comprovados de
calamidade pblica. (Redao dada pela Lei 6.397, 10/12/76)
4 Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo
com o disposto nos pargrafos 1 e 2 desse artigo, sem prejuzo da responsabilidade do
prefeito nos termos do art. 1, Inciso V, do Decreto-lei nmero 201, de 27 de fevereiro de
1967.
(Redao dada pela Lei 6.397, 10/12/76)
Este dispositivo tem a finalidade de impedir que dficits, tanto oramentrios quanto
financeiros, originem-se em face da interpretao equivocada da execuo do oramento.
Se os recursos que o Estado possui para realizar seus programas constam da despesa e se o
oramento cumpre o princpio do equilbrio, as obrigaes contradas no exerccio financeiro
sero suportadas pelas receitas. No caso da realizao de qualquer pagamento sem a deduo
do saldo da dotao, se esse saldo, depois do pagamento, for totalmente comprometido, por
certo ocorrer um dficit oramentrio, at mesmo financeiro nesse caso, se no houver
supervit financeiro do anterior para cobrir esse desembolso.
Um pequeno exemplo deixa mais bem explanado o tema:
a) receita prevista de R$100;
b) despesa fixada de R$100;
c) crdito suplementar financiado pelo supervit financeiro no valor de
R$50, e incorporado ao oramento e executado,
d) receita arrecadada de R$100;
e) despesa empenhada e inscrita em restos a pagar R$150;
f) pagamento sem empenho no valor de R$20.



122

Balano patrimonial do ano (n0)
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
TTULOS $ TTULOS $
Disponvel 50 0
Soma do Ativo Real 50 Soma do Passivo Real 0
SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido 50
TOTAL GERAL 50 TOTAL GERAL 50
Balano oramentrio do ano (n1)
RECEITAS DESPESAS
TTULOS PREVISTA EXECUTADA DIFERENA TTULOS FIXAO EXECUO DIFERENA
Receita 100 100 -0- Crditos Iniciais e
Suplementares
100 100 0
Subtotal 100 100 -0- Subtotal 100 100 0
Dficits Supervits
TOTAL 100 100 TOTAL 100 100 0
Balano patrimonial do ano (n
1
)
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
TTULOS $ TTULOS $
Disponvel 130 Restos a Pagar 150
Realizvel 20
Soma do Ativo real 150 Soma do Passivo Real 150
TOTAL GERAL 150 TOTAL GERAL 150
Eis, portanto, o motivo de a Lei no permitir que os empenhos sejam superiores aos crditos
autorizados. Com o pagamento de R$20 (vinte reais) acima dos crditos autorizados e
considerando que tanto as receitas quanto as despesas foram executados em valores idnticos
aos previstos e fixados, respectivamente ou seja, o resultado oramentrio igualou-se a zero
, o resultado financeiro se mantm idntico ao ano anterior. Ante os nmeros apresentados

123
neste ltimo balano, evidencia-se que h uma obrigao de R$150, a qual deve ser paga pelo
valor constante do disponvel, o qual registra apenas R$130. A diferena , justamente, o
valor pago sem a deduo da dotao disponvel.
Os demais dispositivos deste artigo foram extintos depois do advento da LRF. Sobre este
tema, estabelece LRF:
Art. 38. A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia
de caixa durante o exerccio financeiro e cumpriro as exigncias mencionadas no art. 32 e
mais as seguintes:
[....]
IV - estar proibida:
a) enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada;
b) no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
[...]
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem
que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os
encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.
No caso de calamidade pblica, deve ser observado o disposto na LRF, que estabelece:
Art. 65. Na ocorrncia de calamidade pblica reconhecida pelo Congresso Nacional, no
caso da Unio, ou pelas Assemblias Legislativas, na hiptese dos Estados e Municpios,
enquanto perdurar a situao:
I - sero suspensas a contagem dos prazos e as disposies estabelecidas nos arts. 23, 31 e
70;
II - sero dispensados o atingimento dos resultados fiscais e a limitao de empenho
prevista no art. 9
o
.
Pargrafo nico. Aplica-se o disposto no caput no caso de estado de defesa ou de stio,
decretado na forma da Constituio.
A LRF, sobre este tema, tornou-se mais abrangente ao incluir os demais entes da Federao,
os quais ficam impedidos de contrair obrigaes nos dois ltimos quadrimestres do ltimo
ano de seu mandato.

124
A presena do dficit financeiro encontrou, em parte, amparo a partir do advento da LRF.
Esta Lei proibiu somente as obrigaes contradas nos dois ltimos quadrimestres do ltimo
ano de mandato do chefe do Poder Executivo de todas as esferas. Assim, de forma indireta,
admitiu o amparo de dficits em outras situaes. Com esse entendimento, pode-se admitir
como amparado pela Lei o dficit durante todo o mandato e, ainda, dvidas contradas no
primeiro quadrimestre do ltimo ano de mandato, o que evidencia um avano e, ao mesmo
tempo, um retrocesso. Avano, ao estabelecer o perodo em que no pode existir dvida de um
chefe do Poder Executivo para outro; e retrocesso, ao permitir que esse Poder possa
apresentar em suas contas dficit nos trs primeiros anos do seu mandato.
Ateno interpretativa cuidadosa deve ser dada ao 3
o
do art. 59, ora em comento. Sabe-se,
pelo que enfatiza o art. 43 desta Lei n. 4.320/64, que a necessidade de fonte de financiamento
exigida somente para os crditos suplementares e especiais.
O mencionado pargrafo cuida dos crditos extraordinrios, para os quais a lei autoriza
abertura sem a indicao da fonte de financiamento, nos termos dos dispositivos apresentados.
Observa-se que, na ocorrncia de calamidade pblica, ficam suspensos os prazos
estabelecidos nos arts. 23, 31 e 70, os quais dispem:
Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou rgo referido no art. 20, ultrapassar os
limites definidos no mesmo artigo, sem prejuzo das medidas previstas no art. 22, o
percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo
menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas nos 3
o

e 4
o
do art. 169 da Constituio.
Art. 31. Se a dvida consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite ao
final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subseqentes,
reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.
1
o
Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:
I - estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por
antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida
mobiliria;
II - obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo,
entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9
o
.
2
o
Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o

125
ente ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado.
3
o
As restries do 1
o
aplicam-se imediatamente se o montante da dvida exceder o
limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
4
o
O Ministrio da Fazenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham
ultrapassado os limites das dvidas consolidada e mobiliria.
5
o
As normas desse artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da
dvida mobiliria e das operaes de crdito internas e externas.
Art. 70. O Poder ou rgo referido no art. 20 cuja despesa total com pessoal no exerccio
anterior ao da publicao desta Lei Complementar estiver acima dos limites estabelecidos
nos arts. 19 e 20 dever enquadrar-se no respectivo limite em at dois exerccios,
eliminando o excesso, gradualmente, razo de, pelo menos, 50% a.a. (cinqenta por cento
ao ano), mediante a adoo, entre outras, das medidas previstas nos arts. 22 e 23.
8.3 Despesa sem prvio empenho
Art. 60. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho.
Este artigo encampa a definio de despesa estabelecida no art. 227 do CCP. Naquela poca,
j se tinha entendimento de que a despesa realizada deve passar pelos estgios de empenho,
liquidao e pagamento. A esse entendimento, acrescentem-se, apenas, as contrapartidas de
restos a pagar que tambm representam despesas, embora os restos a pagar no processados,
ainda, dependam do cumprimento das condies contratadas.
Alis, a vinculao despesa executada do implemento de condies, como o entendimento
de muitos, trata-se de uma impropriedade, pois esse procedimento vai de encontro ao que
determina o art. 37 da Lei. Este artigo autoriza o empenho, a liquidao e o pagamento de
obrigaes de exerccios pretritos, embora o objeto do acordo j tenha ocorrido. Dessa
forma, ilide tambm o princpio da segurana jurdica.
Sobre este princpio, aduz-se:
O princpio da segurana jurdica, elemento fundamental do Estado de Direito, exige que
as normas sejam pautadas pela preciso e clareza, permitindo que o destinatrio das
disposies possa identificar a nova situao jurdica e as conseqncias que dela

126
decorrem. Devem ser evitadas, assim, as formulaes obscuras, imprecisas, confusas ou
contraditrias
15
. (Sem grifos no original.)
O art. 37 da Lei estabelece as obrigaes assumidas nos exerccios pretritos podem ser pagas
na classificao estabelecida por este artigo. Esta, porm, no deve ser considerada uma regra,
mas sim uma exceo sua aplicao e, ainda, deve ser conjugada com a Lei n. 8.666/93, que
normatiza os procedimentos de contratao de compras em geral, no servio pblico. Todavia,
nunca demais lembrar que as obrigaes contradas em exerccios pretritos, s adquirem o
direito de serem pagas a partir do teor deste artigo. Portanto, aqui no reside nenhuma
exceo ao disposto no art. 60, muito menos qualquer tipo de esquecimento. Trata-se de dar
amparo s obrigaes que sero pagas conta do oramento em execuo, de obrigaes que
teriam que ocorrer conta dos respectivos oramentos da poca princpio da legalidade.
1 Em casos especiais previstos na legislao especfica ser dispensada a emisso da nota
de empenho.
Dispensa-se a nota de empenho em casos que se requer urgncia. Normalmente, em casos de
pagamento de pessoal, despesas com encargos e assemelhados. Trata-se de um procedimento
em desuso.
2 Ser feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante no se possa determinar
A lei no se refere ao empenho ordinrio, mas somente ao empenho estimativo e global. Na
prtica, contudo, os empenhos esto assim conceituados, sem nenhuma controvrsia:
a) Ordinrio o montante a ser pago conhecido e o pagamento ocorrer
em uma nica parcela;
b) Estimativo o montante no conhecido, porm os pagamentos so
realizados de forma parcelada, ou seja, de acordo com o faturamento; e
c) Global o montante a ser pago conhecido e pode ser parcelado.
3 permitido o empenho global das despesas contratuais e outras sujeitas ao

15
MENDES, Gilmar Ferreira & FORSTER JNIOR, Nestor Jos.Manual de redao da Presidncia da
Repblica. 2. ed. rev. e atual. Braslia : Presidncia da Repblica, 2002.



127
parcelamento.

Como foi visto, trata-se de um empenho cujo montante a ser pago conhecido e ser efetuado
em parcelas. Caracteriza-se, ento, como uma despesa global. Normalmente, so empenhos
usados em despesas contratuais. Mas, como o prprio pargrafo sinaliza, nada impede que
este tipo de empenho seja usado em despesas sujeitas ao empenho para pagamento numa
nica parcela.
Da nota e dos tipos de empenhos
Art. 61. Para cada empenho ser extrado um documento denominado nota de empenho
que indicar o nome do credor, a representao e a importncia da despesa, bem como a
deduo desta do saldo da dotao prpria.
O documento Nota de empenho a materializao do ato da autoridade que empenha a
despesa. muito importante nas operaes do Estado com terceiros. Deve conter os
elementos indispensveis qualificao do contratante e do contratado. O artigo cita os itens
indispensveis, porm nada impede que outras informaes consideradas relevantes constem
do citado documento.
Para os contratos, h um limite acima do qual obrigatria a celebrao de contrato formal
entre as partes. Na ausncia do contrato, a nota de empenho, dependendo do caso, pode
substituir o contrato, conforme prev a Lei n. 8.666/93, ao estabelecer:
Art. 62. O instrumento de contrato obrigatrio nos casos de concorrncia e de tomada de
preos, bem como nas dispensas e inexigibilidades cujos preos estejam compreendidos nos
limites destas duas modalidades de licitao, e facultativo nos demais em que a
Administrao puder substitu-lo por outros instrumentos hbeis, tais como carta-contrato,
nota de empenho de despesa, autorizao de compra ou ordem de execuo de servio.
(Sem grifos no original.)
V-se que abaixo do valor estipulado em lei a nota de empenho substitui o contrato. Da a
importncia de esta conter os dados mnimos indispensveis caracterizao do ajuste entre
as parte.

128
No se deve tambm confundir o teor deste artigo quando menciona: para cada empenho
ser extrado um documento denominado nota de empenho, isto porque a Lei de 1964, e de
l para c muitas alteraes ocorreram no oramento. Assim, s vezes, h necessidade de
emitir mais de uma nota de empenho para uma mesma despesa, simplesmente porque ela deve
correr por conta de duas ou mais fontes de recursos. Considerando os ensinamentos desta Lei,
tal entendimento deve-se ater somente no nvel de natureza de despesa, para estabelecer se
haver a necessidade da emisso de mais de uma nota de empenho. Em resumo, uma despesa
pode ter mais de uma nota de empenho, no caso de se usar mais de uma fonte de recursos.
8.4 Do pagamento da despesa
Art. 62. O pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenada aps sua regular
liquidao.
Nenhum recurso sai do caixa do Estado sem que passe pela liquidao. A liquidao um
processo importantssimo para a realizao da despesa e para a execuo do oramento. ela
que decide se o credor est ou no em condies de receber o que est sendo faturado. Alm
da liquidao, h necessidade de ser ordenada ou seja, que a autoridade competente
determine mediante despacho o pagamento da obrigao.
8.5 Dos procedimentos de liquidao
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor
tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
A liquidao, s vezes, confundida com um procedimento nico feito pela Contabilidade.
Ao contrrio, a liquidao um procedimento do qual participam vrios setores e,
diretamente, envolve o funcionrio encarregado da execuo do contrato, tambm
denominado de gestor do contrato.
O setor de Contabilidade que faz a anlise da participao de cada setor na operao de
liquidao. Nesse sentido, procura, inicialmente, verificar o procedimento de cada um,
segundo suas responsabilidades no processo administrativo. Quando observa, por exemplo,
que o executor da obra no atestou a execuo do servio ou o fez em desacordo com o
cronograma ou contrato, deve colocar o procedimento administrativo em diligncia para

129
averiguar o fato. E assim deve proceder com os demais participantes do procedimento de
liquidao.
Esto envolvidos na operao de liquidao: o executor ou o gestor, quando se tratar de obra e
servio; o chefe do almoxarifado, quando se tratar de bem a ser entregue nesse setor; e o setor
de patrimnio pelos bens que receber. Enfim, de acordo com a norma interna, o ente da
Federao quem indicar o nome do gestor/executor.
A Contabilidade, na condio de revisora desses procedimentos, deve observar todos os itens
que envolvem o pagamento requerido, ou seja: retenes diversas, reverses de despesas e
escriturao de receita, impostos e contribuies a serem retidos.
Embora se tenham mencionado os principais responsveis por qualquer erro que venha a ser
cometido o ordenador de despesa e o gestor do contrato , as decises dos tribunais
costumam ser de responsabilidade solidria, envolvendo todos que tenham contribudo para
aquele fim, em que pese ao disposto no Decreto-Lei n. 200/67, alis, muito oportuno, o qual
estabelece:
Art. 80. Os rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo o ordenador da
despesa, o qual s poder ser exonerado de sua responsabilidade aps julgadas regulares
suas contas pelo Tribunal de Contas.
1 Ordenador de despesas toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emisso
de empenho, autorizao de pagamento, suprimento ou dispndio de recursos da Unio ou
pela qual esta responda.
2 O ordenador de despesa, salvo conivncia, no responsvel por prejuzos causados
Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das
ordens recebidas. (sem grifos no original).
Mesmo com essa interveno legal, no h como desincumbir o ordenador de despesa da
responsabilidade por qualquer irregularidade na realizao de um pagamento.
1 Essa verificao tem por fim apurar:
I - a origem e o objeto do que se deve pagar;
II - a importncia exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
A origem e o objeto que se deve pagar

130
No se pode efetuar um pagamento sem obter o conhecimento pleno do objeto a ser pago:
bens de consumo, material permanente, obras, etc. Isto porque, de repente, pode-se estar
pagando um objeto, quando a aquisio realizada foi de outro. Portanto, deve-se conhecer a
origem do objeto. Uma aquisio jamais pode ocorrer com documentos falsos que entregam
bens que no tramitaram na forma estabelecida em lei.
A importncia exata a ser pagar s conseguida a partir do contrato e dos aditivos. Ocorre
que no documento fiscal cobra-se, a ttulo de exemplo, o dissdio coletivo, e o contrato no
prev esse acrscimo. A responsabilidade por esse pagamento indevido, a princpio, seria do
servidor que faz a conferncia dos documentos com vistas ao pagamento. No entanto, alerta-
se que os Tribunais costuma, em seus julgamentos sobre temas dessa natureza, culpar de
forma solidria todos que tiveram acesso aquele documento.
Identificar o credor tambm requer cuidado. s vezes, o nome que consta do recibo ou da
nota fiscal no o do credor de direito, pois podem ocorrer transaes outras que passa a
propriedade de quem est emitindo o documento de cobrana. Tudo isso deve ser
considerado, para se chegar ao credor.
O servidor responsvel pela liquidao deve possuir facilidades, perspiccia e uma atitude
policialesca para visualizar com mais rapidez a legalidade, ou no, de um processo de
pagamento.



8.6 Liquidao de bens servios e demais despesas
2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por
base:
I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II - a nota de empenho;
III - os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.
Quando o Estado compra material, seja de consumo ou permanente, ou utiliza servios de
terceiros, ou paga parcela de obras, a liquidao far-se- por meio dos documentos

131
apresentados, no podendo deixar de constar entre esses o contrato, a nota de empenho e os
comprovantes de entrega do que foi contratado.
Esse dispositivo claro quanto aos documentos que devem constar do procedimento
administrativo, ficando tcita a impossibilidade de se efetuar adiantamento nos casos citados
neste pargrafo.
A esse respeito, Justem Filho (2002, p 465) entende que pode ocorrer o pagamento
antecipado, e estar amparado pela prpria Lei n. 4.320/.64, em face de ela adquirir o status
de Lei Complementar depois da promulgao da Constituio de 1988. Embora exista uma
argumentao robusta nos comentrios feitos pelo citado autor, aconselha-se manter o que se
vem fazendo at ento. Se for faz-lo, deve-se exigir segurana no caso de ocorrer qualquer
impropriedade no ajuste que impea sua efetivao. Recorre-se, assim, segurana exigida.
Essa orientao no deve levar em considerao o entendimento do citado autor. Ocorre que o
seu entendimento ainda trata-se de uma cultura solitria, pois no consta de lei e tampouco de
qualquer conveno. Quando isso ocorrer, a sim, passa-se a praticar a proposta do autor.
8.7 Do pagamento
Art. 64. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente,
determinando que a despesa seja paga.
A ordem de pagamento um despacho da autoridade competente, em documento apropriado,
cujo objetivo determinar a realizao do pagamento. Esse ato estar concludo quando
ocorrer a emisso do documento apropriado de pagamento, sua entrega ao agente pagador e a
respectiva compensao. O pagamento considerado o terceiro estgio da despesa.
Relativamente ao pagamento e procurando evitar que se use desse mecanismo para outros
fins, a Lei n. 8.666/93 determina:
Art. 5 Todos os valores, preos e custos utilizados nas licitaes tero como expresso
monetria a moeda corrente nacional, ressalvado o disposto no art. 42 desta lei, devendo
cada unidade da Administrao, no pagamento das obrigaes relativas ao fornecimento de
bens, locaes, realizao de obras e prestao de servios, obedecer, para cada fonte
diferenciada de recursos, a estrita ordem cronolgica das datas de suas exigibilidades,
salvo quando presentes relevantes razes de interesse pblico e mediante prvia justificativa

132
da autoridade competente, devidamente publicada (sem grifos no original).
Com este dispositivo, a autoridade fica impedida de dar preferncia a quem quer que seja
quanto aos pagamentos a serem feitos pela mesma fonte de recurso.
Da ordem de pagamento
Pargrafo nico. A ordem de pagamento s poder ser exarada em documentos
processados pelos servios de contabilidade.
Este dispositivo tem a finalidade de incumbir Contabilidade ser o rgo responsvel pela
organizao de todo o procedimento financeiro de desembolso. Com isso, acredita-se que h
maior rigor na sada de recursos do Estado, tendo em vista ser a Contabilidade detentora das
informaes e mtodos que permitem esse controle, em face dos tipos de informaes que
esto sempre sua disposio. Deve-se, na verdade, ser feito pela Contabilidade ou por rgo
a ela subordinado.
8.8 Dos rgos autorizados a efetuar pagamento
Art. 65. O pagamento da despesa ser efetuado por tesouraria ou pagadoria
regularmente instituda, por estabelecimentos bancrios credenciados e, em
casos excepcionais, por meio de adiantamento.
O artigo cuida de relacionar o meio pelo qual o Estado quitar suas dvidas com seus credores.
Assim, conforme estabelece o artigo, os pagamentos podero ser realizados por intermdio de
qualquer um dos rgos enumerados no artigo, com exceo das despesas a serem pagas por
meio de adiantamento, as quais devero exigir essa forma de pagamento, em face de suas
peculiaridades.
No resta dvida que se trata de uma forma de pagamento feita pelo Estado, o qual
intermediado por agentes especialmente credenciados para esse fim. Tal procedimento tem a
finalidade de permitir que o Estado realize despesas em lugares ou em situaes que somente
um agente credenciado para esse fim pode realiz-las.
Para que ocorra o pagamento por meio de adiantamento, necessrio adotar os seguintes
procedimentos:

133
a) credenciamento do agente;
b) empenho da despesa na classificao pertinente e em nome do agente;
c) escriturao da despesa empenhada no sistema oramentrio;
d) a entrega do numerrio ao agente; e
e) escriturao contbil da entrega desse numerrio, porm sem caracterizar
execuo tanto da despesa oramentria quanto da despesa financeira.
O servidor responsvel pelo adiantamento funciona como um caixa mvel do Estado. Essa a
nica forma em que o Estado estar efetuando pagamento por meio de adiantamento. Caso os
recursos sejam entregues ao agente autorizado e, de imediato, esse ato seja considerado um
pagamento (empenho, liquidao e pagamento), ele no poder realizar outro com o mesmo
recurso. Por analogia, seria como aceitar que dois corpos ocupassem o mesmo espao ao
mesmo tempo. No resta dvida que o pagamento somente ocorre quando se d a ao do
agente credenciado nesse sentido, e o seu registro contbil s se efetuar por ocasio da
prestao de contas.
Art. 66. As dotaes atribudas s diversas unidades oramentrias podero quando
expressamente determinado na Lei de Oramento serem movimentadas por rgos
centrais de administrao geral.
Este artigo foi extinto pelo inciso VI do art. 167 da Constituio Federal de 1988, que
estabelece:
Art. 167. So vedados:
[...]
VI - a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma
categoria de programao para outra ou de um rgo para outro, sem prvia
autorizao legislativa;
[...]
A flexibilizao permitida ao final do inciso que vem permitindo que, ao final do exerccio
financeiro, essa atividade de grande importncia para o encerramento do exerccio financeiro
permita o remanejamento das dotaes pelo rgo central de oramento. Esse remanejamento

134
tem a finalidade de tirar dotao de quem apresenta economia oramentria e abrir crditos
para aquelas que ainda dependem de dotaes para cobrir os compromissos ainda pendentes
no final do exerccio.
Pargrafo nico. permitida a redistribuio de parcelas das dotaes de pessoal, de uma
para outra unidade oramentria, quando considerada indispensvel movimentao de
pessoal dentro das tabelas ou quadros comuns s unidades interessadas, a que se realize em
obedincia legislao especfica.
Trata-se de um procedimento normal no servio pblico. Quando h movimentao de
pessoal, os recursos oramentrios destinados ao pagamento desses funcionrios so
transferidos para a unidade oramentria de destino.
Essa transferncia ocorre to-somente quando h uma grande movimentao de pessoal, em
que h repercusso na dotao da unidade oramentria de destino, mesmo por que a Lei
apenas autoriza, mas no obriga essa transferncia.
Os valores dessas transferncias, inclusive, tm de estar no limite de abertura de crdito
suplementar, se couber. Caso contrrio, sejam quais forem as circunstncias, dever recorrer
ao Poder Legislativo para obter autorizao para a abertura de crdito. Isto s no ocorrer se
no corpo da lei que aprovar o oramento j vier esta autorizao.
Art. 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pblica, em virtude de sentena judiciria,
far-se-o na ordem de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos,
sendo proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos
crditos adicionais abertos para esse fim.
O que est vigorando no momento so as determinaes da CF de 1988 e o art. 30 da LRF.
A CF, sobre este tema, dispe:
Art. 100. exceo dos crditos de natureza alimentcia, os pagamentos devidos pela
Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentena judiciria, far-se-o
exclusivamente na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos
crditos respectivos, proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes
oramentrias e nos crditos adicionais abertos para esse fim.
1 obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito pblico, de verba
necessria ao pagamento de seus dbitos oriundos de sentenas transitadas em julgado,

135
constantes de precatrios judicirios, apresentados at 1 de julho, fazendo-se o pagamento
at o final do exerccio seguinte, quando tero seus valores atualizados monetariamente.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 30, de 2000)
1 A Os dbitos de natureza alimentcia compreendem aqueles decorrentes de salrios,
vencimentos, proventos, penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e
indenizaes por morte ou invalidez, fundadas na responsabilidade civil, em virtude de
sentena transitada em julgado. (Includo pela Emenda Constitucional n 30, de 2000)
2 As dotaes oramentrias e os crditos abertos sero consignados diretamente ao
Poder Judicirio, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deciso exeqenda
determinar o pagamento segundo as possibilidades do depsito, e autorizar, a requerimento
do credor, e exclusivamente para o caso de preterimento de seu direito de precedncia, o
seqestro da quantia necessria satisfao do dbito. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 30, de 2000)
3 O disposto no caput desse artigo, relativamente expedio de precatrios, no se
aplica aos pagamentos de obrigaes definidas em lei como de pequeno valor que a
Fazenda Federal, Estadual, Distrital ou Municipal deva fazer em virtude de sentena
judicial transitada em julgado. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 30, de 2000)
4 So vedados a expedio de precatrio complementar ou suplementar de valor pago,
bem como fracionamento, repartio ou quebra do valor da execuo, a fim de que seu
pagamento no se faa, em parte, na forma estabelecida no 3 desse artigo e, em parte,
mediante expedio de precatrio. (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
5 A lei poder fixar valores distintos para o fim previsto no 3 desse artigo, segundo as
diferentes capacidades das entidades de direito pblico. (Pargrafo includo pela Emenda
Constitucional n 30, de 2000 e Renumerado pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
6 O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou
tentar frustrar a liquidao regular de precatrio incorrer em crime de responsabilidade.
O 7 do art. 30 da Lei de Responsabilidade Fiscal apresentou a seguinte novidade em
relao a este artigo:
Art. 30. No prazo de noventa dias aps a publicao desta Lei Complementar, o Presidente
da Repblica submeter ao:
I - Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dvida consolidada da
Unio, Estados e Municpios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52 da
Constituio, bem como de limites e condies relativos aos incisos VII, VIII e IX do
mesmo artigo;

136
[...]
7
o
Os precatrios judiciais no pagos durante a execuo do oramento em que houverem
sido includos integram a dvida consolidada, para fins de aplicao dos limites.
Deliberados os recursos oramentrios e financeiros para o pagamento da dvida, esta deve ser
quitada imediatamente, em face de sua caracterstica e, ainda, sob pena da sua no
concretizao, o que a torna dvida de longo prazo dvida consolidada , sujeita a limites
financeiros para esses tipos de dvidas.
Em resumo, sobre este tema, os entes da Federao tm de obedecer, em primeiro lugar, s
determinaes da CF 1988, com as quais as disposies da LRF tm de se conjugar. H na
Constituio Federal de 1988 inovaes de grande efeito administrativo, tanto para o Poder
Judicirio quanto para o Poder Executivo. So elas:
a) A atualizao monetria deixou de ser feita em 1 de julho do ano
anterior ao que ocorrer o pagamento.
b) Criou obrigao de incluso no oramento de verba destinada ao
pagamento dos precatrios apresentados at 31 de julho do ano anterior
ao que ocorrer o pagamento art. 100 da CF e alteraes posteriores.
c) A dotao oramentria inicial e os crditos que vierem a ser aberto
devem ser consignados ao Poder Judicirio, cujo pagamento fica na
dependncia desse Poder, segundo os recursos repassados, e, ainda,
possibilitando o seqestro da quantia necessria satisfao do dbito.
d) Acabou com dificuldade entre os juristas de definir crditos de natureza
alimentcia, ao defini-lo neste artigo.
e) Criou a figura do precatrio de pequeno valor, os quais devem ser
pagos no prprio exerccio em que for expedido o precatrio,
cumprindo ao Poder Executivo, mediante Lei, estabelecer o montante
que assim ser considerado.




137

8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos)
Art. 68. O regime de adiantamento aplicvel aos casos de despesas expressamente
definidos em lei e consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de
empenho na dotao prpria para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se
ao processo normal de aplicao.
O regime de adiantamento um procedimento pelo qual um servidor, previamente designado
pela autoridade competente, recebe do Estado uma quantia em dinheiro cuja destinao e
realizao de despesas no podem subordinar-se ao processo normal de contratao, conforme
estabelecido pela Lei n. 8.666/93.
Este artigo, ao completar o sentido de pagamento feito por meio de adiantamento, tambm
completa a definio de pagamento feita no art. 65, ao estabelecer que o adiantamento seja a
entrega de numerrio ao servidor para que este realize despesas que no podem subordinar-se
ao processo normal. O verbete entrega demonstra a inteno do legislador de deixar claro que
esse ato no representa um pagamento e, por dependncia, uma despesa, mas to-somente
uma operao contbil. E esse servidor passa, a partir do recebimento dos recursos, a
representar o caixa mvel do Estado. Onde quer que se encontre, desde que realize qualquer
tipo de pagamento, estar fazendo-o em nome do rgo ao qual pertence e, por extenso, ao
ente da Federao a que pertence o rgo.
Quanto ao empenho, que o artigo determina que seja efetuado, destina-se a realizar a deduo
da dotao em que deve ocorrer a despesa. Esse procedimento tem a finalidade de evitar que
se faam compromissos sem a respectiva dotao, pois, caso contrrio, provoca, teoricamente,
um dficit oramentrio e, por dependncia, um dficit financeiro.
A ttulo de exemplo e para assimilao da escriturao, prope-se o seguinte exerccio:
1. adiantamento no valor R$1.000;
Pelo empenho da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.02.001 Dotao Disponvel 1.000
C
2.9.2.02.002 Dotao Empenhada 1.000


138
Pela entrega do numerrio ao agente responsvel
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.01.200 Adiantamentos 1.000
C
1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000
c) R$800 aplicados em despesas de custeio;
Pela escriturao da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 800
C
1.1.1.01.200 Adiantamentos 800
d) R$200 de saldo depositado na conta do Estado
Pelo depsito bancrio do saldo
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 200
C
1.1.1.01.200 Adiantamentos 200
Pela reverso do saldo oramentrio
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.002 Despesa Empenhada 200
C
2.9.2.01.001 Dotao Disponvel 200
Pela execuo do oramento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 800
C
2.9.1.01.003 Dotao Executada 800

Art. 69. No se far adiantamento a servidor em alcance nem a responsvel por dois
adiantamentos.
Como se v, o artigo no deixa dvidas quanto s condies em que o beneficirio de
aditamento fica impedido de pleitear novo pedido. necessrio, portanto, que este seja

139
responsvel por, no mximo, dois adiantamentos e que no esteja em alcance ou seja, que
nenhuma dessas duas prestaes de contas tenha sofrido restries para que ele possa
candidatar-se ao recebimento de um outro adiantamento to logo uma delas tenha sido
liberado.
Quando ocorrer qualquer irregularidade na prestao de contas, as providncias sero tomadas
em conformidade com o fato ocorrido. Pode ser dado simplesmente um prazo para a
regularizao da impropriedade, podendo chegar sindicncia e/ou tomada de contas
especial para apurar irregularidades surgidas na aplicao desses recursos.
Art. 70 - A aquisio de material, o fornecimento e a adjudicao de obras e servios
sero regulados em lei, respeitado o princpio da concorrncia.
Essa a forma de aquisio de bens, servios e obras no Servio Pblico. Quando o artigo diz
respeitado o princpio da concorrncia, a Lei est referindo-se forma como se devem tratar
todos os interessados em ser fornecedor do Estado. Atualmente, os princpios colocados
disposio das comisses de licitaes so bem mais consistentes, embora o princpio da
igualdade entre os participantes seja destaque.
A Lei n. 8.666/93, agora, que norteia as compras dos entes da Federao e demais entidades
que ela enumera.
















140
9 DOS FUNDOS
9.1 Da constituio de fundos
Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei vinculam-se
realizao de determinados objetivos ou servios, facultado adoo de normas peculiares
de aplicao.
O fundo especial surge de uma deciso poltica, a qual tem o objetivo de atender a
determinado atributo ou aliado. O seu financiamento decorre da vinculao de uma receita
especificada em lei, a qual repassada ao fundo periodicamente, conforme estabelecer a lei
que o criou.
Esse procedimento vai de encontro ao princpio da unidade de tesouraria, estabelecido pela
Lei, que prev o direcionamento de todas as receitas para um nico caixa, que, de acordo com
esse princpio, fica responsvel pelos pagamentos de todas as obrigaes contradas pelas
unidades oramentrias (pagamento centralizado). Quando ocorre de forma descentralizada,
cada ordenador de despesa responsvel pelo pagamento de sua unidade oramentria (UO),
porm os recursos so encaminhados pelo rgo central, diferentemente do fundo.
9.2 Receitas vinculadas a fundos
Art. 72. A aplicao das receitas oramentrias vinculadas a fundos especiais far-se-
atravs de dotao consignada na Lei de Oramento ou em crditos adicionais.
O que o artigo exige que o fundo seja uma unidade oramentria. Por esta razo, o artigo
determina que as dotaes consignadas no oramento sejam executadas por meio das receitas
que a ele se vinculam.
A previso da receita que ir financiar o fundo dever ser feita no rgo central transferidor.
Quando ocorrerem o seu recebimento e sua escriturada no ttulo em que foi prevista, ser
transferida para o fundo, a ttulo de transferncias intragovernamentais. De posse da receita,
que permitiu a designao dos crditos oramentrios, essas sero aplicadas na forma
estabelecida neste artigo, na implementao dos programas a serem realizados pelo fundo.



141



Evidencia o artigo que se a lei que instituiu o fundo no fizer oposio, em todos os exerccios
financeiros, a diferena positiva apurada no balano do fundo ser transferida para o exerccio
seguinte, incorporando-se aos crditos oramentrios, aumentando assim sua capacidade de
realizao. o supervit financeiro do fundo.
Dessa forma, o fundo passa a contar com os crditos que sero consignados no seu oramento
razo do montante das receitas que lhes devem ser transferidas e, mais, o supervit
financeiro para a implementao de seus programas no exerccio financeiro seguinte.
Art. 8
o
At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes oramentrias e, observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4
o
, o
Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo
mensal de desembolso.
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados finalidade especfica sero utilizados
exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso
daquele em que ocorrer o ingresso (sem grifos no original)
Art. 74. A lei que instituir fundo especial poder determinar normas peculiares de controle,
prestao e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competncia especfica do
Tribunal de Contas ou rgo equivalente.
Neste caso, institui-se o estatuto, ou o que couber, do fundo. Nesta Lei, so estabelecidas
todas as obrigaes e os direitos do fundo, bem como sua abrangncia, finalidade e tudo mais
que d a ele condies normais de desenvolver as atribuies para as quais foi criado. As
normas especiais aqui referenciadas ao controle so oportunas, pois pode o fundo contratar
auditoria externa para a verificao de suas contas. No poder, no entanto, adentrar em
nenhum espao que venha refutar posies estabelecidas pelo Tribunal de Contas ou rgo
equivalente nesse caso, o Controle Interno. Assim, o fundo, uma vez existindo de direito,
ter suas prprias normas internas, que, de acordo com o teor deste artigo, podero vir na lei
que o estabeleceu ou ser institudas imediatamente lei que lhe deu origem. Nada impede,
porm, que leis posteriores estabeleam ou modifiquem as clusulas oriundas de sua
instituio ou da lei posterior.
Art. 73. Salvo determinao em contrrio da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo
especial apurado em balano ser transferido para o exerccio seguinte, a crdito do
mesmo fundo.

142
10 CONTROLE ORAMENTRIO E CONTROLE INTERNO
10.1 Disposies Gerais
Art. 75. O controle da execuo oramentria compreender:
I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa,
o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por bens e valores
pblicos; e
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetrios e em termos
de realizao de obras e prestao de servios.
Em relao ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 determina como esse controle deve ocorrer ao
estabelecer:
Art. 13. O controle das atividades da Administrao Federal dever exercer-se em todos os
nveis e em todos os rgos, compreendendo, particularmente:
a) o controle, pela chefia competente, da execuo dos programas e da observncia das
normas que governam a atividade especfica do rgo controlado;
b) o controle, pelos rgos prprios de cada sistema, da observncia das normas gerais que
regulam o exerccio das atividades auxiliares;
c) o controle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos
rgos prprios do sistema de contabilidade e auditoria.
Art. 14. O trabalho administrativo ser racionalizado mediante simplificao de processos e
supresso de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja
evidentemente superior ao risco.
Relativamente ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 fez uma abordagem completa. O
dispositivo em estudo, porm, coloca trs verbetes como chave para o controle da execuo
oramentria, os quais podem ser vistos da seguinte forma:
Legalidade
Est relacionada ao princpio de que trata o art. 37 da Constituio. No servio pblico, s
permitido fazer o que a lei determina ou autoriza. Assim, para exercer o controle, necessrio
verificar se os atos que resultem na arrecadao da receita, na realizao da despesa, no
nascimento ou na extino de direitos ou, ainda, nas obrigaes esto amparados por lei.

143
Fidelidade
Numa acepo ampla, a fidelidade representa o fiel cumprimento da lei por parte dos agentes
pblicos que sejam responsveis pela atribuio que o cargo ou a funo lhe impe,
executando suas tarefas com lealdade, zelo e sinceridade.
Cumprimento do programa de trabalho
O controle, em relao realizao do programa de trabalho, deve ser traduzido no resultado
alcanado quanto aos objetivos e metas de cada programa, delineado por ocasio da
aprovao do oramento. E, agora, com a Constituio Federal de 1988, o controle abrange
tambm o que estabelece o art. 74 da Carta Poltica, o qual dispe:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada,
sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos
programas de e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem
como, da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da Unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
1 - Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena
de responsabilidade solidria.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 4, prescreve:
A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2
o
do art. 165 da Constituio e:
[...]
a) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas
financiados com recursos dos oramentos;
[...]
A LRF veio para estabelecer definitivamente o controle e, de forma abrangente, em face dos
desmandos que se estabeleceram nos estados e, principalmente, nos municpios, ocasio em
que esses entes encontravam-se quase todos falidos. No resta dvida que a LRF

144
trouxe novidades que h anos eram requeridas pela populao, porm ainda se mostra
inoperante diante de muitos fatos que ocorrem nos trs Poderes da Unio.
10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo
Art. 76. O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se refere o artigo 75,
sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.
Trata o artigo de dispor sobre as atribuies de controle a serem exercidas pelo prprio Poder
Executivo. Repete-se o que j foi estabelecido no artigo anterior, acrescentando apenas,
independentemente das atribuies do TCU, que compete ao Poder Executivo exercer os trs
tipos de controle que a Lei menciona, agora de responsabilidade tambm da LRF.
um procedimento lgico. O Poder Executivo de cada esfera Unio, Estados, Municpios e
o Distrito Federal , que, anualmente, presta contas ao seu respectivo Poder Legislativo,
precisa verificar com antecedncia, principalmente agora, em face dos princpios
constitucionais estabelecidos no art. 37 da Constituio Federal de 1988 e as disposies
contidas na LRF, se esto ou no atendendo ao que estabelecem esses institutos. Podem
submeter-se, caso contrrio, s penalidades previstas em lei, estas complementadas
juntamente com LRF com esse nico fim.
Cumpre-se evidenciar que a Carta Poltica de 1988 tratou de dar uma abrangncia maior ao
Controle Interno, ao dispor:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da
Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder.(Sem grifos no original.)
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica, jurdica, pblica ou privada, que
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos
quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada,
sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas

145
de e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem
como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da Unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena
de responsabilidade solidria.
2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na
forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da
Unio
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seo aplicam-se, no que couber, organizao,
composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem
como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios.
Pargrafo nico. As Constituies estaduais disporo sobre os Tribunais de Contas
respectivos, que sero integrados por sete Conselheiros.
No se pode alegar que os fatos que se sucederam na Unio, nos Estados, nos Municpios e no
Distrito Federal antes do advento da LRF foram por falta de legislao que amparasse as
iniciativas dos rgos fiscalizadores. Quanto aos rgos de Controle Interno, pode-se afirmar
que no houve por parte dos chefes dos Poderes, principalmente do Poder Executivo, vontade
poltica de criar um segmento de servidores dispostos em carreira, que seria, ento, o Controle
Interno. Essa carreira teria a funo de fiscalizar as aes dos secretrios de Estado e chefes
dos demais rgos e, em ltima instncia, as prprias aes do seu instituidor. No se pode
generalizar esse entendimento, porm a Unio, em menor grau, como no poderia ser, est
bem alm dos demais entes da Federao neste tema.
A importncia do Controle Interno faz-se presente at mesmo para o acompanhamento do
cumprimento das disposies da LRF, quando esta prescreve:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o
sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o
cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a:

146
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias;
II - limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a
Pagar;
III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos
termos dos arts. 22 e 23;
IV - providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes
das dvidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites;
V - destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries
constitucionais e as desta Lei Complementar;
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
1
o
Os Tribunais de Contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando
constatarem:
I - a possibilidade de ocorrncia das situaes previstas no inciso II do art. 4
o
e no art. 9
o
;
II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do
limite;
III - que os montantes das dvidas consolidada e mobiliria, das operaes de crdito e da
concesso de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos
limites;
IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em
lei;
V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indcios de
irregularidades na gesto oramentria.
2
o
Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os clculos dos limites da despesa
total com pessoal de cada Poder e rgo referido no art. 20.
3
o
O Tribunal de Contas da Unio acompanhar o cumprimento do disposto nos 2
o
, 3
o

e 4
o
do art. 39.
10.3 Tipos de controle da legalidade da execuo oramentria
Art. 77. A verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia,
concomitante e subseqente.
O prprio teor do dispositivo estabelece a forma como devem atuar os rgos responsveis

147
pela verificao da legalidade no Poder Executivo. H, portanto, a necessidade de que os
rgos encarregados desta tarefa estejam preparados para exercer essas atribuies.
A verificao da legalidade diz respeito ao princpio da legalidade, prescrito no art. 37 da
Constituio Federal de 1988. Isto, porm, era o que devia ocorrer antes da entrada em vigor
da LRF. Os responsveis pela execuo oramentria, como foi mencionado no artigo
anterior, devem atender no s ao que estabelece este dispositivo, mas tambm s exigncias
acrescentadas sobre este tema pela Constituio e LRF.
Acrescente-se que a execuo oramentria, por fora deste artigo, deve, ento, exercer o
controle antes de dar incio a qualquer operao relativa execuo oramentria, mas
exerc-lo tambm na implementao desta operao e ao seu final, de sorte que possa o ente
da Federao atingir seus objetivos, os quais foram destacados no oramento.
Por oportuno, mostram-se, a seguir, os princpios que devem nortear a Administrao Pblica,
a saber:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998) (Sem grifos no original.)
Afirma-se que os princpios tm papel expressivo, pois por meio deles que o ordenamento
jurdico torna-se legtimo. De forma geral, a literatura entende que os princpios legitimam o
ordenamento jurdico, pois representam as expresses da mente ajustada necessidade do
momento ou seja, lei. Os princpios, em ltima anlise, representam o norte de um povo
(nao).
Legalidade
O princpio da legalidade traduz-se no comportamento do administrador diante de qualquer
ato que venha a tomar. Atender somente ao que a lei determina ou autoriza tem a finalidade
de deixar o administrador pblico ciente de que est administrando um bem do povo: a
Instituio Pblica. Suas aes tm de ser pautadas na vontade dos seus proprietrios. Assim,
sua vontade est relegada a um plano imaginrio, no podendo prevalecer sobre o que
estabelece ou autoriza a lei, pois esta representa a vontade do povo. De acordo com

148
este princpio, o agente pblico tem espao para realizar somente o que a lei autoriza ou
determina. J para o particular, tudo que a lei no probe fica, portanto, permitido. Em
resumo, ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei. As
excees existem, mas estas esto no campo do Direito Administrativo e o Direito tributrio.
Impessoalidade
A responsabilidade pelas realizaes governamentais deve ser atribuda aos rgos pblicos
responsveis pelo feito, e no ao agente que o desenvolve. Tudo que se realiza no mandato de
quem quer que seja nada tem a ver com a responsabilidade dos governantes e seus agentes,
mas to-somente das secretarias, autarquias e fundaes. Enfim, com os rgos que estiveram
a servio. Nas realizaes pblicas, diz-se que esses feitos so atos impersonalizados. H
entendimentos equivocados, aparentemente, principalmente por parte dos polticos, que
confundem o princpio da impessoalidade com o princpio da pessoalidade. Esta obra, sim,
atende ao princpio da pessoalidade de quem a assinar. A impessoalidade impede a
promoo e a discriminao dos seus agentes nos resultados que se obtm em qualquer
realizao governamental.
Assim, nesta linha que se introduziu na Carta Poltica atual, reafirmando que os atos dos
agentes so de responsabilidade do Estado, desde que no exerccio de suas atribuies,
respeitado, no entanto, o direito de regresso, que poder ser exercido pelo Estado.
Moralidade
Meirelles (2005, p. 89), quanto teoria da moralidade administrativa, assim se manifesta:
A moralidade administrativa constitui hoje em dia, pressuposto da validade de todo ato da
Administrao Pblica (Const. Rep., art. 37, caput). No se trata diz Hauriou, o
sistematizador de tal conceito da moral comum, mas sim de uma moral jurdica entendida
como o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administrao.
Desenvolvendo a sua doutrina, explica o mesmo autor que o agente administrativo, como
ser humano dotado da capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o Bem do
Mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, no poder desprezar o elemento tico de sua
conduta. Assim, no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o
conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas tambm entre o honesto e o
desonesto. Por consideraes de direito e de moral, o ato administrativo no ter que
obedecer somente lei jurdica, mas tambm lei tica da prpria instituio, porque nem
tudo que legal honesto, conforme j proclamavam os romanos non omne

149
quod licet honestum est. A moral comum, remata Hauriou, imposta ao homem para sua
conduta externa; a moral administrativa imposta ao agente pblico para a sua conduta
interna, segundo as exigncias da instituio a que serve, e a finalidade de sua ao: o bem
comum.
Publicidade
O princpio da publicidade traduz-se na necessidade de a Administrao tornar pblicos todos
os seus atos, garantido ao povo pleno conhecimento das atividades que esto sendo
desenvolvidas, sem nada esconder. Permite-se por esse meio a todo cidado ter acesso aos
feitos, de forma isolada ou em conjunto, pela possibilidade que a Lei autoriza, e tomar a
iniciativa no caso da identificao de um ato do agente pblico contrrio aos interesses da
populao, ou at mesmo ilegal.
Acrescente-se que a ningum se escusa alegar o desconhecimento da lei, uma vez que esta
entra em vigor a partir de sua publicidade.
Eficincia
A eficincia na manuteno e obteno dos servios pblicos resulta de meios utilizados para
a consecuo dos bens e servios de interesse da sociedade, ocasio em que se manifesta o ser
humano exercendo suas atividades no limite ou acima do que dele se espera. a dignidade
humana posta a servio da comunidade por meio do servio pblico. a renncia desse
agente pblico a outros interesses que no seja o de bem prestar os servios que lhe foram
confiados. Surge da o princpio da eficincia do servidor pblico, que, por dependncia,
estende-se s atividades por ele desempenhadas, tornando-as um servio de qualidade
traduzido em bom atendimento, urbanidade, rapidez e segurana.
10.4 Tomada e prestao de contas
Art. 78. Alm da prestao ou tomada de contas anual, quando instituda em lei, ou por fim
de gesto, poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada de contas de
todos os responsveis por bens ou valores pblicos.
Este artigo tem carter preventivo ao enunciar, desde logo, que os responsveis por bens ou
valores pblicos devem estar prevenidos, pois h a possibilidade de a qualquer momento
serem abordados por inspees de rgos regimentalmente autorizados para esse fim.

150
Atualmente, tanto o Controle Interno quanto o Controle Externo tm uma programao de
inspeo para o exerccio financeiro, cujos propsitos, numa acepo abrangente, so
oportunizados por ocasio da elaborao deste instrumento de fiscalizao.
Alm dessa programao, os rgos esto submetidos, a qualquer momento, obrigatoriedade
de prestar contas ou de que suas contas sejam tomadas. Essa iniciativa ocorre sempre que h
prenncios de oferecimento de denncia contra qualquer rgo, em razo do fato de esses
mecanismos serem utilizados para demonstrar a transparncia e a conduta relativamente
execuo oramentria ou a qualquer outra atividade que envolva bens direitos e obrigaes
do Estado.
Sobre esse tema, estabelece a Resoluo n. 155, de 4 de dezembro de 2002, que aprova o
Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio:
Art. 197. Diante da omisso no dever de prestar contas, da no-comprovao da aplicao
dos recursos repassados pela Unio na forma prevista no inciso VIII do art. 5, da
ocorrncia de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores pblicos, ou, ainda, da
prtica de qualquer ato ilegal, ilegtimo ou anti-econmico de que resulte dano ao errio, a
autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever
imediatamente adotar providncias com vistas instaurao de tomada de contas especial
para apurao dos fatos, identificao dos responsveis e quantificao do dano.
1 No providenciado o disposto no caput, o Tribunal determinar a instaurao de
tomada de contas especial, fixando prazo para cumprimento dessa deciso.
2 Esgotadas todas as medidas ao alcance da autoridade administrativa e do rgo do
controle interno, visando apurao dos fatos irregulares, perfeita identificao dos
responsveis e ao ressarcimento do errio, a tomada de contas especial ser encaminhada ao
Tribunal para julgamento, observado, quando couber, o art. 206.
3 Na ocorrncia de perda, extravio ou outra irregularidade sem que se caracterize a m-f
de quem lhe deu causa, se o dano for imediatamente ressarcido, a autoridade administrativa
competente dever, em sua tomada ou prestao de contas ordinria, comunicar o fato ao
Tribunal, ficando dispensada desde logo a instaurao de tomada de contas especial.
Art. 198. Os processos de tomadas de contas especiais instauradas por determinao da
autoridade administrativa ou do Tribunal devero conter os elementos especificados em ato
normativo, sem prejuzo de outras peas que permitam ajuizamento acerca da
responsabilidade ou no pelo dano verificado.

151
Pargrafo nico. O disposto no caput no se aplica aos processos convertidos em tomada
de contas especial pelo Tribunal, sendo nesse caso obrigatria, entretanto, a cientificao do
ministro de Estado supervisor da rea ou autoridade equivalente.
Assim, o trabalho preventivo, antecipando-se s possveis impropriedades de sua gesto, o
norte que se visualiza para qualquer administrador pblico, ou responsvel, na forma
estabelecida neste artigo.
10.5 rgo responsvel pela execuo oramentria legalidade
Art. 79. Ao rgo incumbido da elaborao da proposta oramentria ou a outro indicado
na legislao, caber o controle estabelecido no inciso III do artigo 75.
Pargrafo nico. Esse controle far-se-, quando for o caso, em termos de unidades de
medida, previamente estabelecidas para cada atividade.
Na elaborao deste artigo, houve desobedincia segregao de funo, pois quem elabora
no pode controlar, mesmo em se tratando de uma etapa seguinte elaborao, em face do
vnculo existente entre as duas atividades.
Essa irregularidade foi sanada com a criao do Controle Interno para os rgos da
Administrao Direta, o que no impede que cada entidade da Administrao Indireta tenha
sua prpria auditoria interna, com vistas a realizar esse acompanhamento e outros, at mesmo
de maior repercusso.
Por oportuno, esclarece-se que este artigo e o 75, embora aparentemente no revogados,
tacitamente esto inatuais.
10.6 Competncia sobre o controle das cotas trimestrais
Art. 80. Compete aos servios de contabilidade ou rgos equivalentes verificar a exata
observncia dos limites das cotas trimestrais atribudas a cada unidade oramentria,
dentro do sistema que for institudo para esse fim.
, sem dvida, o setor da Administrao Pblica que detm as condies necessrias e as
informaes e demais mecanismos para exercer o controle sobre o estabelecimento do
montante, dos limites e da forma de liberao dos recursos financeiros, principalmente em
face do modo como esses recursos se realizam.

152
Ao determinar que a responsabilidade pelo acompanhamento dos limites das cotas trimestrais
seja da Contabilidade, a Lei, ao evidenciar a importncia dessas atividades, mostra que so
por meio desses procedimentos que se viabilizam os pagamentos relativos aos compromissos
assumidos pelas unidades oramentrias.
Atualmente, com o avano da informtica, esses controles tornaram-se simplificados. Apenas
a projeo dessas cotas que merece ateno especial, em razo dos requisitos tcnicos que
devem envolver a sua previso.
Com o advento da LRF, este dispositivo deve dar lugar aos novos ditames estabelecidos no
novo diploma legal. A LRF, a esse respeito, estabelece:
Art. 8
o
. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei
de diretrizes oramentrias, observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4
o
, o Poder
Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de
desembolso.
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados
exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso
daquele em que ocorrer o ingresso.
A regra que prevalece no momento a deste artigo da LRF, porm a atividade em si gira
ainda em torno da Contabilidade, pois esta que possui os nmeros da arrecadao para que
tais programaes sejam realizadas.
A LRF estabeleceu o prazo de at trinta dias aps a sano da LOA para tornar pblica a
programao financeira e de desembolso, cujos critrios de durao e outros inerentes ao
assunto ficaram a cargo da LDO.
A partir dessa orientao, houve grande avano na elaborao desse documento, pois a
flexibilidade criada, com a lei encarregada de dispor sobre este tema tem durao anual,
podendo, assim, ser modificada no ano seguinte. Isso caso os procedimentos do ano anterior
tenham se mostrados inadequados e venham a ensejar adaptaes ou no caso de uma reviso
dos objetivos a serem propostos para o exerccio seguinte.



153
11 CONTROLE EXTERNO
11.1 Da fiscalizao exercida pelo Poder Legislativo
Art. 81. O controle da execuo oramentria, pelo Poder Legislativo, ter por objetivo
verificar a probidade da administrao, a guarda e legal emprego dos dinheiros pblicos e
o cumprimento da Lei de Oramento.
Este artigo prev o controle somente da probidade administrativa, em relao aos princpios
que norteiam a administrao pblica, a guarda e o legal emprego das receitas pbicas e o
cumprimento da lei oramentria na forma prevista.
O controle feito pelo Poder Legislativo, em face do que dispe o art. 37 da Constituio de
1988, tornou-se mais abrangente, pois manteve o que consta deste artigo e acrescentou os
princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia,
sobre os quais foram feitos comentrios quando da abordagem do art. 77.
A Constituio de Federal de 1988 expandiu a atuao do Poder Legislativo em relao ao
disposto neste artigo, a saber:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da
Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos
quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza
pecuniria.(Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com o auxlio do
Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete:
I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica, mediante parecer
prvio que dever ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento;
II - julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores
pblicos da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e
mantidas pelo Poder Pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio

154
ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico;
III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admisso de pessoal, a qualquer
ttulo, na administrao direta e indireta, includas as fundaes institudas e mantidas pelo
Poder Pblico, excetuadas as nomeaes para cargo de provimento em comisso, bem como
a das concesses de aposentadorias, reformas e penses, ressalvadas as melhorias
posteriores que no alterem o fundamento legal do ato concessrio;
IV - realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do Senado Federal, de
Comisso tcnica ou de inqurito, inspees e auditorias de natureza contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes
Legislativo, Executivo e Judicirio, e demais entidades referidas no inciso II;
V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a Unio
participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;
VI - fiscalizar a aplicao de quaisquer recursos repassados pela Unio mediante convnio,
acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio;
VII - prestar as informaes solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas
Casas, ou por qualquer das respectivas Comisses, sobre a fiscalizao contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspees
realizadas;
VIII - aplicar aos responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de
contas, as sanes previstas em lei, que estabelecer, entre outras cominaes, multa
proporcional ao dano causado ao errio;
IX - assinar prazo para que o rgo ou entidade adote as providncias necessrias ao exato
cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;
X - sustar, se no atendido, a execuo do ato impugnado, comunicando a deciso Cmara
dos Deputados e ao Senado Federal;
XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados.
1 No caso de contrato, o ato de sustao ser adotado diretamente pelo Congresso
Nacional, que solicitar, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabveis.
2 Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, no efetivar
as medidas previstas no pargrafo anterior, o Tribunal decidir a respeito.
3 As decises do Tribunal de que resulte imputao de dbito ou multa tero eficcia de
ttulo executivo.

155
4 O Tribunal encaminhar ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatrio de
suas atividades.
Art. 72. A Comisso mista permanente a que se refere o art. 166, 1, diante de indcios de
despesas no autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos no programados ou de
subsdios no aprovados, poder solicitar autoridade governamental responsvel que, no
prazo de cinco dias, preste os esclarecimentos necessrios.
1 No prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a Comisso
solicitar ao Tribunal pronunciamento conclusivo sobre a matria, no prazo de trinta dias.
2 Entendendo o Tribunal irregular a despesa, a Comisso, se julgar que o gasto possa
causar dano irreparvel ou grave leso economia pblica, propor ao Congresso Nacional
sua sustao.
Art. 73. O Tribunal de Contas da Unio, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito
Federal, quadro prprio de pessoal e jurisdio em todo o territrio nacional, exercendo, no
que couber, as atribuies previstas no art. 96.
1 Os Ministros do Tribunal de Contas da Unio sero nomeados dentre brasileiros que
satisfaam os seguintes requisitos:
I - mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade;
II - idoneidade moral e reputao ilibada;
III - notrios conhecimentos jurdicos, contbeis, econmicos e financeiros ou de
administrao pblica;
IV - mais de dez anos de exerccio de funo ou de efetiva atividade profissional que exija
os conhecimentos mencionados no inciso anterior.
2 Os Ministros do Tribunal de Contas da Unio sero escolhidos:
I - um tero pelo Presidente da Repblica, com aprovao do Senado Federal, sendo dois
alternadamente dentre auditores e membros do Ministrio Pblico junto ao Tribunal,
indicados em lista trplice pelo Tribunal, segundo os critrios de antigidade e
merecimento;
II - dois teros pelo Congresso Nacional.
3 Os Ministros do Tribunal de Contas da Unio tero as mesmas garantias, prerrogativas,
impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justia,
aplicando-se-lhes, quanto aposentadoria e penso, as normas constantes do art. 40.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
4 O auditor, quando em substituio a Ministro, ter as mesmas garantias e

156
impedimentos do titular e, quando no exerccio das demais atribuies da judicatura, as de
juiz de Tribunal Regional Federal.
.A LRF cuidou tambm de estabelecer medidas de competncia do Poder Legislativo, ao
dispor:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o
sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o
cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a:
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias;
II - limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a
Pagar;
III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos
termos dos arts. 22 e 23;
IV - providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes
das dvidas consolidada e mobiliria aos respectivos limites;
V - destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as
restries constitucionais e as desta Lei Complementar;
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
1
o
Os Tribunais de Contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando
constatarem:
I - a possibilidade de ocorrncia das situaes previstas no inciso II do art. 4
o
e no art. 9
o
;
II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do
limite;
III - que os montantes das dvidas consolidada e mobiliria, das operaes de crdito e da
concesso de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos
limites;
IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em
lei;
V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indcios de
irregularidades na gesto oramentria.
2
o
Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os clculos dos limites da despesa
total com pessoal de cada Poder e rgo referido no art. 20.
3
o
O Tribunal de Contas da Unio acompanhar o cumprimento do disposto nos 2
o
, 3
o


157
e 4
o
do art. 39.
Evidencia-se por meio deste artigo da LRF um aumento substancial das atribuies do
Controle Externo, que inclui tambm o Controle Interno, na condio de rgo auxiliar do
Tribunal de Contas.
Trata-se, portanto, de uma mudana necessria, em face das imposies da Constituio de
1988 e da LRF, as quais so oportunas nesse tema, ante a nova realidade vivida pelo Pas.
11.2 Da prestao de contas do Poder Executivo
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestar contas ao Poder Legislativo,
no prazo estabelecido nas Constituies ou nas Leis Orgnicas dos Municpios.
1 As contas do Poder Executivo sero submetidas ao Poder Legislativo, com
Parecer prvio do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.
2. Quando, no Municpio, no houver Tribunal de Contas ou rgo
equivalente, a Cmara de Vereadores poder designar peritos contadores para
verificarem as contas do Prefeito e sobre elas emitirem parecer.
Trata-se do cumprimento do princpio da anualidade. Como o oramento tem de ser executado
no exerccio financeiro, ao seu final faz-se necessria a realizao de duas providncias. A
primeira diz respeito ao teor do artigo em si, pois o Poder Executivo deve prestar contas de
suas realizaes durante o exerccio financeiro, especialmente quanto execuo
oramentria. Essas contas so apreciadas pelo Tribunal de Contas competente, que emite um
parecer sobre as contas apresentadas, ao qual so acrescentados os resultados das auditorias
por ele realizadas no perodo. Esse parecer encaminhado ao Poder Legislativo, que o usa
como instrumento bazilador para sua deciso quanto aprovao ou no das contas
apresentadas. A segunda providncia est relacionada ao prprio Poder Executivo, que deve
realizar a avaliao do que foi planejado e realizado durante o exerccio financeiro. Deve-se
realizar uma comparao entre o que foi previsto e o que foi realizado, com vistas a aes
futuras. Considerando que se encontram no PPA, essas aes podero ser alteradas caso os
resultados do exerccio anterior mostrem-se insatisfatrios. Com base nessas anlises que o
Poder Executivo decide, de forma estratgica, o norte da poltica financeira e oramentria

158
para o prximo exerccio e, por extenso, at o final do mandato do chefe do Poder Executivo.
O 3 deixa claro que, mesmo na falta de Tribunal, o municpio deve prestar contas no final
do exerccio financeiro. Inexistindo um rgo de fiscalizao do Poder Legislativo para emitir
um parecer que sirva de parmetro para a aprovao ou no da prestao de contas, de acordo
com este artigo, o poder fiscalizador fica desde ento autorizado a contratar peritos contadores
para esse fim.
Quanto aos Tribunais de Contas e suas correlaes com os entes da Federao, deve-se tomar
por base o que dispe:
Art. 1
o
Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio.
[...]
3
o
Nas referncias:
III - a Tribunais de Contas esto includos: Tribunal de Contas da Unio, Tribunal de
Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municpios e Tribunal de
Contas do Municpio.
Em face da impreciso deste artigo quanto a esse item, fica o entendimento de que a Unio e
os Estados tero, obrigatoriamente, seus respectivos Tribunais de Contas, podendo ainda
existir um Tribunal de Contas para atender aos Municpios, os quais podem criar seus
tribunais ou valer-se daquele que foi institudo pelo Estado para atender aos Municpios.










159
12 DA CONTABILIDADE
12.1 Disposies gerais
A Contabilidade Pblica tem uma estrutura de funcionamento que lhe , especificamente,
peculiar. Torna-se evidente quando h um registro de uma operao contbil qualquer e,
ainda, quando so elaborados os balanos: oramentrio, financeiro e patrimonial, e as
demonstraes das variaes patrimoniais. Isto porque tanto os registros contbeis quanto os
balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais apresentam caractersticas bastante
diferenciadas se comparadas aos procedimentos usados na Contabilidade Privada.
Em razo de a entrada e a sada de recursos que no representem obrigaes financeiras nem
devoluo destas, ou o seu recolhimento, representarem receita e despesa oramentria,
respectivamente, elas devem ser escrituradas nesses ttulos. Em conseqncia, a estrutura da
Contabilidade obrigou-se a adequar a uma metodologia em que h quatro contas de resultado
receitas (financeiras) e despesas (financeiras), variaes ativas (receitas patrimoniais) e
variaes passivas (despesas patrimoniais) , bem como quatro sistemas contbeis
oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao.
Com o fito de dar cumprimento determinao desta Lei, a Contabilidade Pblica passou a
usar as citadas contas de resultado, assim como os mencionados sistemas contbeis, que
representam uma forma, alis, inteligente e precisa para obter os mesmos resultados que
outro modelo talvez no o obtivesse.
A incluso de mais duas contas de resultado e a obrigatoriedade de que toda operao tenha o
seu dbito e o seu crdito nas contas do mesmo sistema tm feito deste segmento contbil
uma cultura que vem afugentando profundos conhecedores de Contabilidade Em razo desse
distanciamento, a contribuio feita Contabilidade Pblica diminuta. At mesmo o
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) deixou esse fato transparecer quando elaborou e
tornou pblica a Resoluo n. 75093 tudo em nome do desconhecimento. Por esse prisma,
esses profissionais esto perdendo a oportunidade de tornar a Contabilidade ainda mais
interessante, pois se agregassem s qualidades da Contabilidade Pblica as da Contabilidade
Privada poderiam contribuir para a construo de uma cultura bem acentuada desta cincia em
si.


160
12.2 Contas de resultado
As contas de resultado destinam-se a demonstrar a variao ocorrida no patrimnio do Estado
quando a operao exige a escriturao de qualquer uma delas. H apenas um pequeno ponto
que deve ser observado com bastante ateno: na Contabilidade Pblica, ocorre, s vezes, de
uma conta de resultado ser registrada sem que haja alterao no patrimnio. Isso se d todas
s vezes que se registra uma receita ou despesa por mutao.
Assim, tm-se os sistemas:
a) oramentrio;
b) financeiro;
c) patrimonial; e
d) de compensao.
As contas de resultados, por sua vez, dividem-se em:
a) financeiras:
receitas (positivas); e
despesas (negativas).
b) patrimoniais:
variaes ativas (positivas); e
variaes passivas (negativas).
As receitas e despesas por mutao so contas que representam entradas e sadas de recursos
do caixa do Estado. Portanto, so escrituradas em contrapartida de uma conta do grupo
disponvel. Por representar movimentao de dinheiro, essas escrituraes pertencem ao
sistema financeiro.
Para que a operao se torne uma mutao, necessria a escriturao de uma variao
passiva, no caso das receitas, e de uma variao ativa, no caso das despesas. No final da
operao, portanto, no h alterao no patrimnio, constituindo-se, ento, esse tipo de
operao numa mutao passiva e ativa, respectivamente.

161
Mutaes passivas
Contratao de uma operao de crdito externa no montante de
R$100.000,00 (cem milhes).
Pela escriturao do contrato
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.9.9.02.000 Contratos de Operaes de Crdito Externas 100.000
C
2.9.9.03.000 Direitos e Obrigaes Contratadas 100.000
Pelo recebimento dos recursos
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 100.000
C
4.2.2.02.000 Operaes de Crdito Externa 100.000
Pela execuo do oramento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 100.000
C
1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 100.000
Pela escriturao do emprstimo
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 5.1.1.01.006 Emprstimos Tomados 100.000
C
2.2.1.02.000 Emprstimos e Financiamentos 100.000
A mutao ativa, ou fato permutativo, evidencia-se com a escriturao da receita oramentria
como contrapartida de uma conta do grupo disponvel. Contempla-se, nesse caso, o registro
da obrigao que se realiza com a escriturao da obrigao no passivo permanente como
contrapartida de uma conta do grupo variaes passivas.
Mutaes ativas
Pelo empenho da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.02.001 Dotao Disponvel 115.000
C
2.9.2.02.002 Dotao Empenhada 15.000

162
Pelo pagamento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.4.0.00.000 Investimentos 15.000
C
1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 15.000
Pela imobilizao do bem
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.3.2.02.001 Veculos 15.000
C
6.1.1.01.001 Aquisio de Equipamentos e Material Permanente 15.000
Pela execuo do oramento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.02.002 Dotao Empenhada 15.000
C
2.9.2.02.003 Dotao Executada 15.000
Na mutao ativa, h a escriturao da despesa como contrapartida de uma conta do grupo
disponvel. A operao completa-se com a escriturao da imobilizao do bem adquirido,
debitando-o como contrapartida de uma conta apropriada do grupo variaes ativas,
resultando, assim, num fato permutativo.
12.3 Interpretao das contas de resultado
Receitas
Representam a entrada de recursos no caixa do Estado. Esses recursos classificam-se em dois
segmentos distintos:
a) receitas oramentrias so representadas pelos ingressos de recursos
que se destinam ao financiamento das despesas, podendo ou no se
originar de emprstimos, desde que estes sejam amortizveis por meio
de autorizao legislativa;
b) receitas extra-oramentrias so representadas pelos ingressos de
recursos que compem a dvida flutuante. Nesse caso, o pagamento
dessas dvidas realiza-se sem autorizao legislativa.


163
Despesas
Representam os pagamentos e as contrapartidas de restos a pagar. Estes so escriturados no
final do exerccio financeiro, quando passam a criar duas obrigaes de pagamento
pendente ou no do implemento de condies. As despesas possuem, tambm, dois
segmentos distintos:
a) despesas oramentrias so representadas pelas sadas de recursos
destinados quitao de dvidas do Estado contradas em face da
implementao do oramento e da inscrio dos restos a pagar que so
realizados no final do exerccio financeiro.
b) despesas extra-oramentrias representadas pelos pagamentos das
dvidas flutuantes ou no amparadas pelo empenho da despesa.
Variaes Ativas
So representadas pelas alteraes patrimoniais positivas. Esto assim divididas:
a) mutaes patrimoniais ativas;
b) variaes patrimoniais ativas.
As mutaes pertencem ao grande grupo resultante da execuo oramentria, tambm
conhecido como resultado oramentrio, pois se originam de um fato permutativo. Haver
sempre uma mutao ativa toda vez que o Estado realizar uma despesa por mutao.
Observa-se que nos dois lanamentos as contas de resultado despesas e variaes ativas
se anulam, pois a primeira diminui a situao lquida, ao passo que a segunda gera um
aumento na situao lquida, e no mesmo valor. Tem-se, a, ento, o fato permutativo, ou a
mutao ativa.
Variaes passivas
So representadas pelas alteraes patrimoniais negativas. Esto assim dividas:
c) mutaes patrimoniais passivas;
d) variaes patrimoniais passivas.
As mutaes pertencem ao grande grupo resultante da execuo oramentria, tambm

164
conhecido como resultado oramentrio, pois se originam de um fato permutativo. Haver
sempre uma mutao passiva toda vez que o Estado obtm uma receita por mutao.
Observa-se que nos dois lanamentos as contas de resultado receitas e variaes passivas
se anulam, pois a primeira aumenta a situao lquida, ao passo que a segunda diminui
situao lquida, e no mesmo valor. Tem-se, a, ento, o fato permutativo, ou a mutao
passiva.
O exemplo, a seguir, de duas operaes que refletem na situao lquida:
a) recebimento de doao de bens mveis no valor de R$300;
b) inscrio da dvida ativa tributria no valor de R$30.000.
Pela imobilizao das doaes
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.3.1.01.001 Equipamentos e Utenslios para Escritrio SP
C
6.1.2.01.003 Doao de Bens Mveis 300
Nos exemplos apresentados, observa-se que a situao lquida do Estado fica acrescida do
valor escriturado. Por isso que se resolveu denominar estas operaes de variaes
efetivas. No entanto, a classificao, na forma desta Lei, to-somente a de independente da
execuo oramentria.
Variaes passivas
As variaes passivas possuem as mesmas caractersticas das variaes ativas. Diferenciam-
se somente por diminuir a situao lquida do Estado, porm mantendo as mesmas
subdivises. Conseqentemente, em relao s mutaes, considerando que as variaes
ativas ocorrem quando h a realizao de despesas, estas ocorrero quando houver o ingresso
de receitas por mutao. Por exemplo:
a) emprstimos destinados ao financiamento das despesas oramentrias,
no valor de R$2.000.000, oriundos de contrato com o FMI.
Pelo ingresso da receita
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 2.000.000
C
4.2.2.02.000 Operaes de Crditos Externas 2.000.000



165
Pela execuo do oramento da receita
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida SO
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 2.000.000
Pelo registro da obrigao
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 5.1.1.01.006 Emprstimos Tomados SP
C
2.2.1.02.001 Operaes de Crdito Externas FMI 2.000.000
Neste exemplo, h o fato permutativo, o qual se evidencia por meio das contas de resultado:
financeiras Operaes de Crdito Externas , que positiva; e patrimonial Emprstimos
Tomados , que negativa. Assim, anulam-se os reflexos na situao lquida do Estado.
12.4 Sistemas contbeis
O sistema contbil uma diviso decorrente da escriturao da operao contbil, em face de
a Lei exigir que todas as sadas de recursos oramentrias representem despesas e as entradas,
receitas, quando se tratar de operaes oramentrias. Em conseqncia, houve a necessidade
de que a prpria Lei estabelecesse esta metodologia de escriturao, conforme ficou
evidenciado por ocasio dos comentrios dos dispositivos deste captulo.
De acordo com a Lei, a escriturao deve se dar a partir de quatro sistemas distintos,
dependendo da operao a ser contabilizada:
a) oramentrio;
b) financeiro;
c) patrimonial; e
d) de compensao.
Sistema oramentrio
Neste sistema, so feitas as escrituraes das receitas previstas e das despesas fixadas. Quanto
s receitas previstas, so escrituradas de forma a evidenciar aquelas previstas para
ingressarem durante o exerccio financeiro, bem como as que j se encontram arrecadas no
exerccio e as que ainda se espera a arrecadar.

166
Em relao s despesas, so escriturados os crditos iniciais do oramento aprovado e os
crditos adicionais abertos durante o exerccio financeiro e demais alteraes prprias desse
sistema por exemplo, conteno de crdito, detalhamento de crditos.
Sistema financeiro
Este sistema refere-se s operaes contbeis de ingressos ou sadas de bens numerrios,
sejam eles oramentrios ou extra-oramentrios. Compreende, pois as escrituraes que
envolvem ativo financeiro, passivo financeiro, receitas oramentrias e despesas
oramentrias, at mesmo as apropriaes realizadas durante o exerccio financeiro.
Sistema patrimonial
Neste sistema, so escrituradas todas as operaes referentes ao patrimnio, desde que no
envolvam recursos financeiros e oramentrios, mas to-somente bens e direitos, e as contas
de resultado: variaes ativas e as variaes passivas. Assim, compem este grupo: ativo
permanente, passivo permanente, as variaes ativas e as variaes passivas.
Sistema de compensao
Por definio, so escrituradas neste sistema as operaes que podem, no futuro, afetar o
patrimnio do ente da Federao, alm de outras de controles que a Contabilidade, pela sua
prpria caracterstica, seja obrigada a manter informaes e controle a elas pertinentes. Por
exemplo: comodato, contratos, convnios.
12.5 Bens, direitos e obrigaes
Em relao aos bens, crditos e obrigaes do Estado, no h nada de novo. O tratamento
dispensado aos citados temas o mesmo utilizado pela Contabilidade Privada.
Assim, revendo-se os conceitos, de forma bem objetiva, com vistas a facilitar compreenso
do tema, tm-se:
Bens
So representados pelo clssico entendimento: so todas as coisas capazes de satisfazer as
necessidades humanas e que sejam susceptveis de avaliao em moeda corrente. Esto

167
divididos em: tangveis, aqueles que possuem corpo e que podem ser tocados, apalpados; e
intangveis, os quais so intocveis, intteis.
Crditos
Representam tudo que o Estado tem a receber de terceiros. Dividem-se em: financeiros e
patrimoniais. Os financeiros so representados por qualquer sada de recursos oramentrios
sem o empenho da despesa por exemplo: desfalque, desvios e pagamento sem o empenho
da despesa. Os patrimoniais so representados por direitos do Estado contra terceiros, depois
de devidamente apurado o direito adquirido por exemplo, dvida ativa.
Obrigaes
So representadas por todos os compromissos de pagamento do Estado com terceiros. As
obrigaes financeiras independem de empenho para o seu pagamento. So denominadas de
dvida flutuante e so classificadas no passivo financeiro. As obrigaes patrimoniais so
dependentes de autorizao legislativa oramento. Ou seja, so obrigaes que quando de
sua quitao devero cumprir os trs estgios da despesa: empenho, liquidao e pagamento.
12.6 Dos responsveis pela arrecadao da receita e da despesa ou bens
Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos,
de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a
ela pertencentes ou confiados.
O dispositivo refere-se a todos que, de alguma forma, sejam responsveis por qualquer uma
das seguintes operaes, as quais tm de ser evidenciadas pela Contabilidade:
a) arrecadao de receitas;
b) realizao de despesas;
c) administrao ou guarda de bens de propriedade do Estado.
Arrecadao receitas
As receitas ingressam na Administrao Pblica por meio dos agentes arrecadadores,
diretamente numa conta de arrecadao em nome do prprio Estado, em que se recolhe todo o

168
tipo de receita por exemplo, taxas de servios de toda natureza, depsitos de terceiros a
ttulo de cauo, recursos de emprstimos e convnios. A Contabilidade deve apresentar, a
qualquer momento, quem so os responsveis por todas essas transaes. Nos momentos mais
difceis, a Contabilidade no encontrava situaes que no fossem superadas. Agora, a
facilidade inda maior em razo do crescimento tecnolgico, principalmente, no setor
relacionado informtica.
Realizao de despesas
Quanto s despesas, tambm responsabilidade da Contabilidade controlar qualquer tipo de
pagamento ou seja, despesas oramentrias ou extra-oramentrias que se faa em nome
do Estado. Incluem-se neste grupo de despesa at mesmo os pagamentos feitos por meio de
adiantamento (ver art. 65).
tambm de competncia da Contabilidade o controle dos atos de todos aqueles que so
designados responsveis por bens em almoxarifado, bens permanentes no rgo de patrimnio
e caixa de diferentes valores, setores que so inventariados todo o ano, por ocasio da
elaborao da prestao de contas.
Quanto s despesas, normalmente, o ordenador de despesa o responsvel pela execuo do
oramento e, portanto pela realizao das despesas: empenho, liquidao e pagamento.
Acerca das despesas e do ordenador de despesas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve:
Art. 80. Os rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo o ordenador da
despesa, o qual s poder ser exonerado de sua responsabilidade aps julgadas regulares
suas contas pelo Tribunal de Contas.
1 Ordenador de despesas toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emisso
de empenho, autorizao de pagamento, suprimento ou dispndio de recursos da Unio ou
pela qual esta responda. (sem grifos no original.)
2 O ordenador de despesa, salvo conivncia, no responsvel por prejuzos causados
Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das
ordens recebidas. (Sem grifos no original)
Os demais controles que no possam ser acompanhados por meio de escriturao sero
realizados parte. Ao final do exerccio financeiro, confronta-se esse controle analtico com o
controle sinttico feito pela Contabilidade.

169
12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsveis
Art. 84. Ressalvada a competncia do Tribunal de Contas ou rgo equivalente, a tomada
de contas dos agentes responsveis por bens ou dinheiros pblicos ser realizada ou
superintendida pelos servios de contabilidade.
Cuida este artigo de enfatizar que da Contabilidade a responsabilidade pela realizao das
tomadas de contas de todos os agentes que sejam responsveis por bens mveis, imveis e
dinheiros pblicos.
Em relao prestao de contas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve:
Alm da prestao ou tomada de contas anual, instituda em lei, ou por fim de gesto,
poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada de contas de todos os
responsveis por bens ou valores pblicos.
inegvel que essa contribuio do Decreto-lei n. 200/64 no distingue a prestao de contas
da tomada de contas. Esse fato j ocorria no Cdigo de Contabilidade Pblica de 1922. Em
relao a esse assunto, Meirelles o seguinte comentrio:
O dever de prestar contas decorrncia natural da administrao como encargo de gesto de
bens e interesse alheios. Se o administrador corresponder ao desempenho de um mandato de
zelo e conservaes de bens e interesse de outrem, manifesto que quem o exerce dever
prestar contas ao proprietrio. No caso do administrador pblico, esse interesse ainda mais
se alteia, a gesto se refere aos bens de interesse da coletividade e assume o carter de um
mnus pblico, isto , de um encargo para com a comunidade.
Nem nas palavras de Meirelles dissipam a dvida. Assim, resta a experincia para evidenciar
o que prope o artigo ora comentado.
A LRF, no captulo destinado prestao de contas, prescreve:
Art. 56. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluiro, alm das suas
prprias, as dos Presidentes dos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio e do Chefe do
Ministrio Pblico, referidos no art. 20, as quais recebero parecer prvio, separadamente,
do respectivo Tribunal de Contas.
[...]

170
3
o
Ser dada ampla divulgao dos resultados da apreciao das contas, julgadas ou
tomadas [...] (sem grifos no original).
Embora se mencionem prestao de contas e tomada de contas, no se consegue obter da
literatura o conceito de uma e de outra, ou seja, a diferena entre ambas.
A experincia tem mostrado que a tomada de contas uma prestao de contas com uma
pequena diferena: a iniciativa dos rgos responsveis pela tomada de contas. Assim, a
ente da Federao faz sua prestao de contas e a encaminha ao respectivo Tribunal de
Contas, enquanto a tomada de contas se encarrega de verificar in loco as contas de cada
ministrio, no caso da Unio, e das secretarias, em se tratando de Estados, Municpios e o
Distrito Federal. Em resumo, a prestao de contas global e envolve todos os rgos da
Administrao Direta, at mesmo o Poder Legislativo e o Poder Judicirio, estes dois ltimos
por consolidao. J a tomada de contas incumbe-se de verificar as contas dos agentes
responsveis de cada rgo, no mbito do Poder Executivo.
Outra modalidade de tomada de contas a especial, cuja competncia, alm dos rgos
subordinados e vinculados, bem como do Tribunal de Contas, da autoridade competente do
rgo no qual ocorreu o fato. Sobre os motivos que levam a autoridade a instaurar uma
tomada de contas especial, o Tribunal de Contas da Unio (TCU), por meio da Resoluo n.
102, de 15 de julho de 1998, dispe:
Art. 1 A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria,
dever, observado o disposto no 3, imediatamente adotar providncias com vistas
instaurao de tomada de contas especial, para apurao dos fatos, identificao dos
responsveis e quantificao do dano, diante da omisso no dever de prestar contas; da no
comprovao da aplicao dos recursos concedidos na forma de suprimento de fundos ou
transferidos pelo Distrito Federal mediante convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos
congneres, bem como a ttulo de subveno, auxlio ou contribuio; da ocorrncia de
desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores pblicos; ou, ainda, da prtica de
qualquer ato ilegal, ilegtimo ou antieconmico de que resulte dano ao Errio.
1 Nos casos previstos neste artigo, o servidor responsvel pelo respectivo setor dever
comunicar o acontecimento autoridade administrativa que lhe imediatamente superior,
sob pena de responsabilidade solidria, at o segundo dia til subseqente constatao da
ocorrncia.
2 As autoridades que integram a escala hierrquica do rgo disporo do mesmo prazo
mencionado no pargrafo anterior para comunicar o fato a seus superiores, sob

171
pena de responsabilidade solidria, at que a autoridade administrativa competente para
instaurar tomada de contas especial dele tome conhecimento.
3 A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria,
dever, no prazo mximo e improrrogvel de 30 (trinta) dias a contar do conhecimento do
fato, adotar providncias objetivando regularizar a situao ou reparar o dano.
4 No havendo regularizao da situao ou reparao do dano no perodo estabelecido
no pargrafo anterior, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade
solidria, dever instaurar tomada de contas especial, sem prejuzo dos procedimentos
administrativos e disciplinares cabveis.
5 Ocorrendo omisso, o Tribunal determinar a instaurao de tomada de contas especial,
sem prejuzo das sanes pertinentes.
6 O Tribunal poder, a qualquer tempo, determinar a instaurao de tomada de contas
especial, independentemente das medidas administrativas internas e judiciais adotadas, se
entender que o fato motivador possui relevncia suficiente para ensejar a apreciao.
7 O ato de instaurao da tomada de contas especial, de que tratam os 4, 5 e 6, deve
ser comunicado ao Tribunal, no prazo de 05 (cinco) dias, com as seguintes informaes:
I - nmero do processo de tomada de contas especial;
II - data da ocorrncia do fato e/ou do seu conhecimento;
III - descrio clara do objeto de apurao;
IV - valor real ou estimado do prejuzo;
V - membros designados para a comisso apuradora.
Art. 2 Os responsveis pelas unidades integrantes dos Sistemas de Controle Interno, ao
tomarem conhecimento de omisso no dever de instaurar a tomada de contas especial, ou
ainda de qualquer irregularidade ou ilegalidade, adotaro as medidas necessrias para
assegurar o exato cumprimento da lei, sob pena de responsabilidade solidria.
Quanto aos elementos que devem compor a tomada de contas especial, o TCU estabelece:
Art. 3. Integram o processo de tomada de contas especial:
I - as comunicaes referidas nos 1 e 2 do art. 1;
II - ato de instaurao da tomada de contas especial;
III - relatrio da Comisso de Sindicncia ou de Inqurito, quando for o caso;
IV - registro da ocorrncia policial e do laudo pericial, quando for o caso;

172
V - termos originais dos depoimentos colhidos, assinados pelos depoentes e integrantes da
comisso tomadora;
VI - demonstrativo financeiro do dbito em apurao, indicando a data da ocorrncia do
fato e os valores original e atualizado;
VII - caractersticas, localizao, registro patrimonial, valor e data de aquisio, estado de
conservao e valor de mercado dos bens, quando for o caso;
VIII - outros elementos que permitam formar juzo acerca da materialidade dos fatos e
responsabilidade pelo prejuzo verificado;
IX - identificao do responsvel, pessoa fsica ou jurdica, indicando:
a) nome e data de nascimento;
b) filiao;
c) CPF ou CGC;
d) endereo completo e nmero de telefone atualizados;
e) cargo, funo, matrcula e lotao, se servidor pblico do Distrito Federal;
f) herdeiros, no caso de falecimento do responsvel;
X - relatrio circunstanciado e conclusivo da comisso tomadora das contas contendo
justificativa minuciosa, no caso de absoro do prejuzo pelo rgo ou entidade;
XI - documentos que comprovem a reparao do dano causado ao Errio, quando for o
caso;
XII - registro dos fatos contbeis pertinentes;
XIII - pronunciamento do dirigente do rgo ou entidade onde ocorreu o fato, com a
especificao das providncias adotadas para resguardar o interesse pblico e evitar a
repetio do ocorrido;
XIV - Relatrio de Auditoria emitido pelo rgo central do Sistema de Controle Interno do
correspondente Poder, incluindo consideraes acerca das providncias referidas no inciso
anterior;
XV - Certificado de Auditoria emitido pelo rgo central do Sistema de Controle Interno do
correspondente Poder, que dever conter:
a) identificao do responsvel, nos termos do inciso IX deste artigo;
b) valor atualizado do dbito;
c) manifestao acerca das contas;

173
XVI - pronunciamento expresso e indelegvel do Presidente da Cmara Legislativa do
Distrito Federal ou do Secretrio de Estado supervisor da rea sobre as contas e os
Relatrio e Certificado emitidos pelo Controle Interno, atestando haver tomado
conhecimento das concluses neles contidas.
1 A Administrao deve determinar, preferencialmente, a reposio do bem, em lugar do
simples ressarcimento de seu valor.
2 No caso de desaparecimento de bens, o dbito objeto de indenizao pecuniria ser
fixado com base no valor de mercado do bem, levando-se em conta o tempo de uso e o
estado de conservao.
3 Na impossibilidade de se indicar o valor de mercado do bem desaparecido, por motivo
devidamente justificado, o dbito ser determinado pelo valor de bem similar que permita
cumprir as funes do material ou equipamento objeto da apurao.
4 Referindo-se a tomada de contas especial a recursos concedidos na forma de
suprimento de fundos ou transferidos mediante convnio, acordo, ajuste ou outros
instrumentos congneres, bem como a ttulo de subveno, auxlio ou contribuio,
constaro do processo, tambm os seguintes elementos:
I - cpia dos termos de ajuste ou dos instrumentos de concesso e respectivos planos de
trabalho;
II - cpia da nota de empenho e da ordem bancria, quando for o caso;
III - prova de que a autoridade competente exerceu tempestivamente a fiscalizao;
IV - relatrio da execuo fsico-financeira e prestao de contas, se for o caso.
5 Quando os fatos consignados na tomada de contas especial forem objeto de ao
judicial, dever constar dos autos comprovante do ajuizamento do feito.
Esta modalidade, que praticada por todos os entes da Federao, tem a finalidade, em
resumo, de identificar o montante do prejuzo e o responsvel pelo fato. Por analogia, a TCE
tem as caractersticas de um inqurito policial, guardadas, evidentemente, as devidas
propores. Ao seu trmino, passa pelo Controle Interno, o qual tem a responsabilidade de
verificar se foram cumpridas todas as etapas estabelecidas em lei e se a forma atende aos
critrios estabelecidos. Depois dessas etapas, os autos seguem para o Tribunal de Contas
competente, o qual realiza o julgamento, penalizando, ou no, o indiciado, podendo ainda
solicitar novas informaes e, at mesmo, a realizao de uma nova tomada de contas.
Observa-se, porm, que tanto na fase da sua organizao e levantamento de todos os dados
sobre a responsabilidade quanto na de julgamento dado ao servidor que se encontra

174
na condio de culpado o direito da ampla defesa, de que trata a Carta Poltica de 1988.
12.8 Objetivos dos servios de contabilidade
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o
acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a
determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a
anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Este artigo trata de estabelecer as condies mnimas sobre como a Contabilidade deve
estruturar-se para fornecer as prprias informaes que o artigo enumera. Assim, sua estrutura
deve permitir que a execuo oramentria seja acompanhada tanto pelo Poder Executivo
quanto pelo Poder Legislativo, fornecendo informaes prprias desta atividade a qualquer
momento para a tomada de deciso e para os demais interessados, desde que devidamente
amparados por lei.
O custo est relacionado a algum rgo cuja funo esteja direcionada transformao ou
criao de bens. Observa-se que, embora se trate de gastos na obteno de bens, necessrio
que a escriturao obedea independncia dos sistemas, bem como utilize as quatro contas
de resultados, caso a operao venha a impor. A exigncia somente para os servios
industriais, como deixa claro o artigo. Deve-se permitir, ainda, que sejam levantados os
balanos gerais, que, no caso da Contabilidade Pblica, so representados pelos balanos
oramentrio, financeiro, patrimonial, e a demonstrao das variaes patrimoniais, que
permitam a anlise financeira e econmica do perodo a que se referem e o acumulado. Esses
balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais sero comentados detalhadamente a
partir do art. 101 desta Lei.
12.9 Mtodo de escriturao
Art. 86. A escriturao sinttica das operaes financeiras e patrimoniais efetuar-se- pelo
mtodo das partidas dobradas.
Este dispositivo preocupa-se em determinar o mtodo a ser usado na escriturao contbil das
operaes que surgem durante a execuo do oramento. O fato de estabelecer que somente as
operaes financeiras e patrimoniais devam sujeitar-se escriturao por meio deste mtodo

175
no impede que as operaes de natureza oramentria e de compensao tambm o utilizem.
Alis, a utilizao deste mtodo para a escriturao de qualquer operao ocorrida durante
execuo do oramento tem-se revelado um procedimento ideal. Isso pode ser confirmado por
meio do Sistema de Administrao Financeira da Unio (Siafi), ante os resultados obtidos,
especialmente a independncia que o contador passou a ter, o que lhe permite solucionar
qualquer impropriedade, o que no ocorre quando, por exemplo, o oramento controlado por
programas informatizados criados exclusivamente para esse fim.
Na poca da sano desta Lei, no havia como escriturar o oramento pelo mtodo das
partidas dobradas, Se havia, com certeza o custo era superior ao benefcio, em razo da
escriturao ter que seguir a forma como o oramento aprovado. Realizar essa escriturao
com aqueles cdigos, que cada vez crescem mais, seria realmente impossvel. Talvez seja essa
a argumentao da poca, o que no vale para o momento.
O mtodo das partidas dobradas, em que para cada dbito corresponde um crdito de igual
valor, pode ser:
a) de 1 frmula, que se constitui num dbito de valor igual ao do crdito,
por exemplo:
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.02.000 Banco conta Movimento 120
C
4.0.0.00.000 Receita 120
b) de 2 frmula, que se constitui em um dbito para dois crditos, por
exemplo:
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.02.000 Banco conta Movimento 120
C
4.0.0.00.000 Receita 100
C
1.1.1.04.001 Aplicao Financeira 20
c) de 3 frmula, formado por dois dbitos e um crdito, por exemplo:
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D
2.1.1.01.000
Restos a Pagar
100
D
2.1.1.02.000
Consignaes
20
C
1.1.1.02.001
Banco do Brasil
120

176
d) de 4 frmula, quando h dois ou mais dbitos para dois ou mais crditos,
por exemplo:
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D
2.1.1.01.000
Restos a Pagar
110
D
2.1.1.02.000
Consignaes
20
C
1.1.1.02.001
Banco do Brasil
100
C
4.0.0.00.000
Receita
30
Observao:
A receita refere-se ao saldo de restos a pagar cancelado na forma do art. 38 da Lei. Observa-
se, por oportuno, que, independentemente do modelo de lanamento, a contrapartida de dbito
ou de crdito ter uma ou mais contas no mesmo sistema. Nos exemplos apresentados, foram
usadas apenas as contas do sistema financeiro.
12.10 Direitos e obrigaes oriundos de Ajustes
Art. 87. Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos em
que a administrao pblica for parte.
Doravante a Lei, depois de definir o mtodo de escriturao das operaes contbeis, passa a
introduzir em seus dispositivos o que deve ser contabilizado e quando deve ocorrer essa
contabilizao.
Com o desenvolvimento das atividades normais do Estado, originam-se ora dbitos, ora
crditos, em conseqncia natural do trabalho. Esses fatos podem tambm ocorrer no caso de
convnios, contratos e outros ajustes.
A Contabilidade Pblica tem, pelas suas prprias caractersticas e por fora do artigo em
comento, de escriturar todos os crditos e obrigaes que venham a ocorrer por fora de
qualquer ajuste feito pelo Estado. Isso para que se possa identificar o devedor e o credor,
esclarecendo a natureza do crdito ou da obrigao. Deve informar, ainda, a importncia, a
data em que ocorreu o fato, o vencimento e o documento usado para a referida escriturao
contbil. Num aspecto abrangente, o mesmo que permitir que a Contabilidade demonstre o
patrimnio do Estado em sua totalidade. a Contabilidade exercendo o controle e
preparando-se para eventuais informaes que dela venham a ser solicitada. A

177
informao o principal produto que se origina da Contabilidade, sem, evidentemente,
desprezar o controle que ela exerce em vrios setores.
A ttulo de exemplo, considere um convnio firmado entre um ministrio (cedente) e o
Distrito Federal (beneficirio), no valor de R$100.000 (cem mil reais). A entidade beneficiada
aplicou o total de R$85.000 (oitenta e cinco mil reais). A diferena deve ser informada at o
dia 31 de dezembro, podendo o depsito ser feito no exerccio seguinte:
Escriturao na Entidade Beneficiada
1. Lanamentos na entidade beneficiada.
Pela anulao da receita no utilizada, criando um passivo
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 4.0.0.00.000 Receita (Receita de Convnio) 15.000
C 2.1.3.99.001 Saldo de Convenio a Recolher 15.000
Pela execuo do oramento da receita
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.9.1.01.001 Receita a Realizar 15.000
C 1.9.1.02.001 Receita Recebida 15.000
2. Lanamentos na entidade cedente
Pela reverso da despesa em face da anulao ser no mesmo ano
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.2.99.001 Convnio a Receber do GDF 15.000
C 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 15.000
Pela execuo do oramento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.1.02.003 Dotao Executada 15.000
C 2.9.1.02.001 Dotao Disponvel 15.000
Observa-se que os lanamentos obedecem a um comando para que os registros contbeis
possam ser realizados. Esse comando representado pelo fato que gerou a necessidade da
escriturao. Est representado por documentos comprobatrios, gerando, pois, a operao a
ser contabilizada.
Neste caso, a informao prestada pelo Governo do Distrito Federal (GDF), por meio de

178
documento apropriado, gerou o fato que passou a exigir a escriturao da operao ocorrida.
Art. 88. Os dbitos e crditos sero escriturados com individuao do devedor ou do
credor e especificao da natureza, importncia e data do vencimento, quando fixada.
Elementos essenciais ao lanamento
Os dados que este artigo exige para a escriturao dos crditos ou das obrigaes so itens
indispensveis a qualquer operao desta natureza. Mas fica tambm estabelecida a forma de
escriturao dessas operaes.
Os dbitos e crditos sero escriturados com individuao do devedor ou do credor e
especificao da natureza, importncia e data do vencimento, quando fixada.
Assim, o registro contbil ter:
Individuao
Consiste em escriturar o dbito ou o crdito a ser realizado numa conta apropriada e em
determinar nesta conta o nome do interessado, do credor ou do devedor.
Especificao da natureza da operao
Esse feito no histrico do lanamento, quando se menciona o fato que acarretou a
escriturao contbil da operao.
Importncia que est sendo escriturada
Refere-se ao montante da operao. A escriturao deve ser feita pelo seu valor total, sem
nenhuma deduo, em face do que estabelece o princpio da universalidade, bem como o art.
91 desta Lei.
Data do vencimento
lanada no histrico, cuja informao fica acessvel somente por meio do razo contbil.
Acrescente-se que qualquer que seja a operao a ser contabilizada, esta dever conter cinco
elementos indispensveis:
a) data da ocorrncia;

179
b) conta a ser debitada;
c) conta a ser creditada;
d) histrico; e
e) valor.
12.11 Operaes ocorridas nos sistemas e sua contabilizao
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria,
financeira, patrimonial e industrial.
Este artigo evidencia uma das caractersticas da Contabilidade Pblica: a independncia dos
sistemas. Ao mencionar as operaes relativas ao oramento, s finanas, ao patrimnio e
indstria, est a exigir da Contabilidade que se estruture para que exera o controle dessas
operaes e fornea as informaes a tempo e a hora, quando solicitadas.
Para que essas informaes possam ser postas disposio dos usurios, na forma prescrita, a
adoo dos sistemas contbeis foi a opo encontrada, pois atende plenamente ao disposto
neste artigo e Contabilidade em si.
Relativamente s operaes a serem escrituradas no sistema industrial, incluem-se os fatos
relativos aos sistemas: oramentrio financeiro, patrimonial e de compensao. Um pequeno
exemplo pode demonstrar como ocorre uma das operaes que se sucedem neste sistema.
Veja-se:
a) aquisio de matria prima no valor de R$1.000 (mil reais).
Pelo empenho da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.001 Dotao Disponvel 1.000
C 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 1.000
Pela estocagem do material direto
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.04.001 Material Direto 1.000
C 6.1.1.01.005 Aquisio de Matria Prima 1.000


180
Pelo pagamento da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.3.3.00.000 Despesas correntes 1.000
C 1.1.1.02.0001 Banco do Brasil 1.000
Pela execuo do oramento da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 1.000
C 2.9.2.01.003 Dotao Executada 1.000
No caso da assinatura do contrato para fornecimento contnuo de determinada matria-prima,
a escriturao no compensado, em face do contrato, deve ocorrer depois do lanamento do
empenho da despesa, evidenciando-se, portanto, que uma operao apenas pode, em
determinados casos, afetar os quatro sistemas.
12.12 Operaes oramentrias
Art. 90. A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montante dos crditos
oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, conta dos mesmos
crditos, e s dotaes disponveis.
Este artigo impe o sistema oramentrio e determina o que se deve extrair dele, a ttulo de
informaes, para que os interessados possam obt-las quando solicitadas. So informaes
importantes relativas execuo oramentria, e os servidores responsveis devem
acompanhar e controlar essa execuo, em face das exigncias desta Lei. Assim, de acordo
com o teor deste artigo, o sistema oramentrio demonstrar:
Crditos oramentrios vigentes
Representam o montante de recursos que o Poder Legislativo autorizou o Poder Executivo a
aplicar durante o exerccio financeiro. Compem-se, portanto, dos crditos iniciais do
oramento e dos que a ele so incorporados durante o exerccio financeiro crditos
adicionais.
Despesa empenhada
A despesa empenhada no deduzida dos crditos autorizados, mas s se realiza com a

181
existncia deles. O montante da despesa empenhada origina-se da dotao. Esta, por sua vez,
que mostra o montante dos crditos que se encontram liberados para empenho no momento
da consulta. Despesa empenhada , pois, a diferena entre os crditos autorizados e o saldo da
dotao disponvel.
Despesa realizada
A despesa oramentria s se realiza se houver crdito oramentrio. Caso contrrio, o
pagamento ser considerado uma despesa extra-oramentria. Esclarece-se, no entanto, que a
realizao da despesa oramentria ocorre depois que a despesa for legalmente empenhada. O
empenho da despesa dar origem a um documento, cuja denominao nota de empenho, o
qual responsvel pela deduo do valor empenhado da dotao (ver art. 61), ou seja, o novo
saldo disponvel para empenhamento. Nesse caso, diz-se que a despesa est realizada somente
em nvel oramentrio. Financeiramente, esta estar realizada se o pagamento tiver sido
realizado, Caso contrrio, representar uma obrigao pendente do implemento de condies
restos a pagar no processado ou independente do implemento de condies restos a
pagar processado. Observe-se que estas obrigaes compem a dvida flutuante (ver art. 92).
Em resumo, a despesa empenhada a diferena entre os crditos autorizados menos a dotao
disponvel e a dotao empenhada.
Dotaes disponveis
Representam os recursos oramentrios disponveis para serem empenhados. So tambm
denominados de economia oramentria quando se encerra o exerccio financeiro e h saldo
na conta que controla o saldo da dotao.
As dotaes podem ser iguais ou inferiores aos crditos oramentrios, porm nunca
superiores.
Todas as informaes so obtidas no sistema oramentrio, o qual estruturado para esse fim,
ou seja, desde o lanamento do oramento inicial e as respectivas alteraes que ocorrem
durante a execuo do oramento no exerccio financeiro.
Durante a execuo do oramento, a Contabilidade deve estar devidamente estruturada para
fornecer todas as informaes exigidas por esse dispositivo.

182
Mas uma vez, a Lei estabelece as operaes que devem ser objeto de escriturao, e entre
estas esto as despesas, as quais tm seu fato gerador no art. 58, e neste artigo a determinao
para que seja escriturado o seu pagamento.
Sobre as informaes oramentrias, a Constituio Federal de 1988, no 3 do art. 165,
determina:
165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
3 - O Poder Executivo publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre,
relatrio resumido da execuo oramentria.
12.13 Registro contbil da receita e da despesa
Art. 91. O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo com as
especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos adicionais.
Num primeiro momento, preciso esclarecer com maior profundidade a proposta deste artigo
quando enuncia: O registro contbil da receita e da despesa. Isso porque o art. 88 da Lei
deixa claro que somente as operaes financeiras e patrimoniais obrigam-se a realizar por
meio do mtodo das partidas dobradas suas escrituraes. Por excluso, tanto o oramento
quanto o compensado podem usar outro critrio. Portanto, este artigo, ao estabelecer registro
contbil, no pode estar referindo-se ao oramento, pois este no necessita de tratamento
pelo mtodo contbil imposto pela Lei. Assim, o registro contbil da receita e da despesa, que
devem ser feitos de acordo com as especificaes do oramento, referem-se sua execuo.
Implicitamente, tambm, determinam-se as especificaes e a forma de contabilizar essas
duas operaes, de acordo com a execuo do oramento. exceo do art. 36, que
estabelece a forma de contabilizar as despesas ao final do exerccio financeiro, os demais
registros da despesa devem ocorrer de acordo com a execuo do oramento quando um
empenho for pago, registra-se este fato. A receita, a qual s pode ser recebida depois de
aprovado o oramento (ver art. 51), deve ser contabilizada em conformidade com a execuo
do oramento da despesa. Ou seja, toda vez que ele for executado necessita de escriturar no
sistema financeiro essa operao. Por exemplo:
Operaes:
1. Recebimento de R$10.000 de tributo.

183
2. Pagamento de R$50.000 de despesa.
3. Reverso de R$10.000 do item 2.
Item 1. Pelo recebimento da receita
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
C 4.0.0.0.00.000 Receitas 10.000
Item 1 Pela execuo do oramento da receita
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 10.000
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 10.000
Item 2. Pelo empenho da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.001 Dotao Disponvel 50.000
C 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 50.000
Item 2. Pelo pagamento da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.3.3.00.000 Despesa Corrente 50.000
C 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 50.000
.Item 2. Pela execuo do oramento da despesa
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.002 Despesa Empenhada 50.000
C 2.9.2.01.003 Despesa executada 50.000
.Item 3. Pela recebimento da importncia mo aplicada
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
C 3.3.3.00.000 Despesas Correntes 10.000
.Item 3. Pela reverso dotao, em face da despesa referir-se ao mesmo exerccio
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.003 Dotao Executada 10.000
C 2.9.2.01.001 Dotao executada 10.000

184
Trata-se de realizar a escriturao contbil na forma como a LOA for executada, assim como
os crditos adicionais abertos durante o exerccio financeiro. Observa-se que esse dispositivo
tem duas caractersticas gerenciais relacionadas fiscalizao. A primeira diz respeito ao
oramento, o qual apresentado de uma determinada forma, porm a Contabilidade, em
alguns casos, em face da escriturao adotada, demonstra outra. Em termos gerenciais, h um
prejuzo enorme, em face das dificuldades que se apresentam no caso de descumprimento
deste dispositivo ou quando h necessidade de correlacionarem-se os dados fornecidos pela
Contabilidade com os provenientes do oramento, tanto no encerramento do exerccio quanto
em qualquer momento quando se tornarem necessrios. A segunda refere-se dificuldade que
os rgos de fiscalizao iro encontrar para realizar comparaes e outros mecanismos
prprios de fiscalizao para chegar a determinado resultado que lhes permitam formar um
juzo sobre as contas do Estado.
A escriturao contbil de acordo com a elaborao do oramento tem outro objetivo de igual
importncia, se no maior: dar cumprimento, de forma detalhada stricto sensu , ao
princpio da universalidade.
neste dispositivo que a Lei estabelece a forma de escriturao das receitas e das despesas.
Depois de o oramento aprovado princpio da legalidade , fica autorizado tambm o
recebimento, salvo as excees estabelecidas no art. 51, das receitas e suas respectivas
escrituraes, bem como as despesas quando realizadas em estrita observncia ao que
prescreve este artigo, em combinao com o art. 58 desta Lei. Trata-se de um regime prprio
estabelecido pela Lei.
12.14 Dvida flutuante
Art. 92. A dvida flutuante compreende: I - os restos a pagar, excludos os
servios da dvida; II - os servios da dvida a pagar; III - os depsitos; IV - os
dbitos de tesouraria.
O Estado possui dois tipos de dvidas: aquelas cujo pagamento independe do oramento,
representadas pela dvida flutuante, tratada neste artigo, tambm denominada de passivo
financeiro; e aquelas cujo pagamento depende de autorizao oramentria, e so
escrituradas no passivo permanente. A dvida flutuante, ento, compreende:

185
Restos a pagar
Por fora do art. 36 da Lei, os restos a pagar representam os empenhos no pagos em 31 de
dezembro, sejam liquidados ou no. So processados aqueles que independem do implemento
de condies, enquanto os demais so considerados restos a pagar no processados. Deste
grupo, o fato curioso so os restos a pagar no processados inscritos como divida flutuante,
embora o Estado no esteja devendo. Trata-se de uma obrigao criada para dar cumprimento
ao princpio da anualidade. Esses restos a pagar trazem graves prejuzos Contabilidade, que
registra uma obrigao sem que o Estado esteja devendo. No toa que o empenho cria
uma obrigao de pagamento pendente ou no do implemento de condies. Por outro
lado, permite que o oramento possa ser executado no exerccio financeiro quando estas
obrigaes comprometem as receitas arrecadadas, no permitindo que elas passem para o
exerccio seguinte na forma de supervit financeiro.
Servios da divida a pagar
So tambm empenhos no pagos em 31 de dezembro cujas obrigaes so escrituradas nas
contas do passivo financeiro. Os registros contbeis nessas contas representam o principal e
os juros da dvida. Estas obrigaes de pagamento figuram separadas dos restos a pagar por
exigncia dos legisladores, que na poca entenderam tratar-se de uma obrigao a que se deve
dar maior destaque.
Depsitos
Depsitos compreendem as contas que registram os recursos de terceiros que ingressaram no
caixa do Estado de forma direta, como o caso das caues e das garantias, ou de forma
indireta, representadas pelas retenes que, por fora de lei, o Estado esteja obrigado a
realizar. Estas retenes so descontos que, normalmente, ocorrem na folha de pagamento e
aguardam a data constante do ajuste feito com o consignatrio ou determinam em norma para
se promover o recolhimento ao interessado. Por exemplo: INSS retido na fonte, Imposto sobre
a Renda Retido na Fonte, Consignaes Diversas e outros descontos, ou entrada de recursos
congneres.
Dbito de tesouraria

186
Esta obrigao financeira representa emprstimos realizados pelo Estado para cobrir
insuficincia de caixa, ou seja, compromissos assumidos pelo Estado e que deixaram de ser
honrados em face de as expectativas de receitas terem sido frustradas. Esta operao
conhecida por operaes de crdito por antecipao de receita (ARO). Esta modalidade de
emprstimos no deve ser confundida com outros emprstimos que se destinam a financiar as
despesas oramentrias, como o caso das operaes de crditos. Enquanto estas representam
receitas oramentrias, aquelas so apenas entradas que se destinam aos pagamentos
assumidos e que se encontram pendentes de recursos financeiros para sua liquidao. So,
portanto, apenas obrigaes financeiras cujo pagamento do principal independe de
autorizao legislativa oramento , mas os juros e outros encargos correro conta do
oramento.
A LFR tem um captulo destinado exclusivamente s operaes de crdito por antecipao de
receita. Estabelecem os dispositivos desse captulo:
Art. 38. A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia
de caixa durante o exerccio financeiro e cumpriro as exigncias mencionadas no art. 32 e
mais as seguintes:
I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio;
II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de
dezembro de cada ano;
III - no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da
operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou que vier
a esta substituir;
IV - estar proibida:
a) enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada;
b) no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
1
o
As operaes de que trata esse artigo no sero computadas para efeito do que dispe o
inciso III do art. 167 da Constituio, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II
do caput.
2
o
As operaes de crdito por antecipao de receitas realizadas por Estados ou
Municpios sero efetuadas mediante abertura de crdito junto instituio financeira
vencedora em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil.

187
3
o
O Banco Central do Brasil manter sistema de acompanhamento e controle do saldo do
crdito aberto e, no caso de inobservncia dos limites, aplicar as sanes cabveis
instituio credora. (Sem grifos no original.)
A LRF estabelece regras importantes em relao ao que se praticava anteriormente. Ou seja,
em vez de se pagar o emprstimo por antecipao de receita (ARO) com receitas do exerccio
de sua realizao, fazia-se outra para esse fim. Com a LRF, ficou estabelecido que esse
emprstimo s se realiza a partir do dcimo dia do exerccio financeiro e quitado, juntamente
com os encargos, at o dia 10 de dezembro desse mesmo exerccio financeiro. O saldo
existente na conta dbito de tesouraria, depois de encerrado o exerccio financeiro e
levantados todos os balanos, sinaliza impropriedade que deve ser apurada.
12.15 Escriturao dos dbitos e crditos de natureza financeira e extra-oramentria
Art. 93. Todas as operaes que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no
compreendida na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro, individuao e
controle contbil.
A Lei, por meio deste artigo, trata de estabelecer que tanto os crditos quanto os dbitos de
natureza financeira que tambm no sejam oriundos da execuo oramentria devem ser
escriturados e de forma individuada.
Os crditos e os dbitos ocorrem tambm sem que o oramento seja executado. Os dbitos
surgem com a sada regular ou irregular de dinheiro do caixa do Estado sem o empenho da
despesa. o caso de qualquer pagamento de obrigao com terceiros realizado sem o
empenho da despesa e que, em razo dessa irregularidade, e atendendo ao que determina o 60
desta Lei e o Decreto-lei n. 200/67 nesses casos, inscreve-se o ordenador de despesa como
responsvel. Por exemplo:
a) pagamento da importncia de R$15.000 (quinze mil reais) sem o
respectivo empenho da despesa;
b) desfalque no valor de R$10.000 (dez mil reais) do Banco do Brasil; e
c) Deposito de cauo de terceiro no valor de R$5.000 (cinco mil reais).


188
Item a Pelo pagamento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.2.01.000 Despesa sem Empenho Realizvel 15.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 15.000
Item b Pelo registro do desvio
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.2.02.000 Desfalque e Desvios Realizvel 10.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
Item c Pelo recebimento da receita extra-oramentria
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 5.000
C 2.1.3.02.000 Caues e Garantias 5.000
H que realizar, neste instante, uma avaliao, alis, pouco praticada. E quando praticada,
porm, de extrema necessidade, pois, somente assim a Contabilidade estar evidenciando os
fatos realmente ocorridos.
Como o desfalque ou desvio gera uma sindicncia ou tomada de contas especial (TCE), se o
valor for reposto, no prazo de 120 (cento e vinte dias), suspende-se a TCE, se tiver sido
instaurada e toma das providencias emanadas da sindicncia. Caso o pagamento no seja feito
a TCE dever ser encaminhada do Tribunal de Contas para julgamento. Caso a TCE tenha
indiciado algum, esse somente passa a ser responsvel depois do julgamento. Posto isso, a
Contabilidade deve esperar pelo julgamento realizar a inscrio acusado como devedor da
entidade. O indiciado no pode figurar no balano como devedor da entidade, antes da
deciso final Tribunal de Contas que o rgo responsvel pelo julgamento das contas.
Assim, quando o processo for encaminhado ao Tribunal, dever proceder contabilmente da
seguinte forma;
a) dar baixa do nome do responsvel que estiver inscrito no grupo
realizvel, na condio de devedor;
b) inscrever, para fins de controle, no compensado e aguardar o
julgamento do tribunal de Contas, para realizar o registro definitivo;

189
c) suponha, no entanto, que o responsvel pelo pagamento sem empenho,
justificou sua iniciativa e a administrao autorizou a regularizao,
acatando o pagamento como despesa da entidade
Contabilmente tem-se a seguinte escriturao a ser realizada:
Item a Pela baixa do pagamento sem empenho
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.001 Dotao Disponvel 15.000
C 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 15.000
Item a Pela compensao do valor despesas correntes
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 15.000
C 1.1.2.01.000 Despesa sem Empenho realizvel 15.000
Item a Pela execuo do oramento
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 15.000
C 2.9.2.01.003 Dotao Executada 15.000
Caso no tivesse ocorrido o pagamento, a baixa ocorreria da mesma forma e, em seguida,
escritura-se este valor no compensado, onde ficaria aguardando o julgamento do Tribunal,
pois este procedimento pagamento sem empenho requer a abertura de TCE, para apurar a
responsabilidade. Portanto, os procedimentos so idnticos ao do desfalque.
Enquanto o processo tramita no Tribunal de Contas e no se tem uma posio definitiva,
mantm-se essa escriturao, para ambos os casos.
Item c Pelo registro contbil compensado do pagamento sem empenho
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 1.9.9.03.001 Processos em julgamento no TCU 15.000
C 2.9.9.03.001 Direitos e Obrigaes Contratados 15.000
O registro de determinada operao no realizvel ocorre somente quando h sada de recursos
do caixa do Estado sem o empenho da despesa. comum, no entanto, efetuar-se o pagamento
do salrio-famlia e do salrio-maternidade sem o empenho da despesa, por se tratar de uma

190
responsabilidade da Previdncia Social. Normalmente, no mesmo ms h a compensao
contra as obrigaes patronais e retenes. Observa-se, no entanto, que a regra a do art. 60.
Nesse caso em especial, se ocorrer o encerramento do exerccio, deve ser empenhada a
despesa.
12.16 Registro analtico dos bens permanentes
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao
dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes
responsveis pela sua guarda e administrao.
O registro dos bens de carter permanente feito no ativo permanente, porm pelo seu total,
com as caractersticas mencionadas anteriormente e respeitados os desdobramentos feitos
nesse item pelo oramento. O registro a que se refere o artigo trata-se de um controle parte,
normalmente efetuado pelo rgo responsvel pelo patrimnio. A Contabilidade registra o
valor de cada grande grupo em que esses bens formam, e o setor responsvel pelo patrimnio
encarrega-se de controlar os demais itens que o dispositivo exige, especialmente,
encarregando-se de manter arquivado o termo de responsabilidade assinado pelo responsvel,
para fins de inventrios peridicos.
A exigncia do artigo vem estabelecer a forma como esses bens devem ser controlados. Ao
final de todo o exerccio financeiro, feito o inventrio, cujos valores desse documento
devem representar, em seu total, a importncia escriturada na Contabilidade. Qualquer
diferena que porventura surja entre o valor contbil e o inventrio levada ao conhecimento
do agente responsvel, para que tome as providncias no sentido de recompor o errio, no
caso de diferena para menos. Caso no o faa, motivo suficiente para a abertura de uma
tomada de contas especial, a qual dever apurar o nome do agente responsvel e o montante
da dvida.
Quando a diferena para mais, diz-se que h uma supervenincia ativa. Esses bens devem
ser avaliados por uma comisso designada pela autoridade competente, a qual emitir um
laudo, que servir de base para a escriturao dessa diferena.



191
12.17 Registros sintticos dos bens mveis e imveis
Art. 95. A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis.
Como foi comentado no artigo anterior, de responsabilidade da Contabilidade o registro
sinttico dos bens mveis e imveis, os quais so confrontados com os inventrios feitos
anualmente por comisses especialmente nomeadas pela autoridade para esse fim.
Esses inventrios so elaborados no final do exerccio financeiro para compor a prestao de
contas do Estado. Faz parte de uma relao de exigncias que compem a prestao de contas,
em face do que dispe a legislao que versa sobre o tema.
Este dispositivo guarda coerncia com a capacidade de desenvolvimento de forma aceitvel e
transparente dos servios de Contabilidade. Ao tomar essa deciso, a Lei visualizou a
impossibilidade de constar dos registros contbeis, de forma individuada, os bens que
menciona. Assim, eles so controlados na forma estabelecida pela Lei, e o setor de patrimnio
encarrega-se de controlar as exigncias desses bens de forma analtica.
12.18 Do inventrio dos bens
Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis imveis ter por base o inventrio
analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na
contabilidade
Este dispositivo vem complementar o que foi comentado nos artigos que a esse antecederam.
Assim, um rgo especfico encarrega-se de efetuar o controle analtico, de manter arquivado
e em condies de prestar contas os termos de responsabilidade dos bens que esto sob a
guarda dos agentes pblicos e de exercer os demais controles inerentes guarda desses bens.
O somatrio de todos os bens deve-se confrontar com o valor registrado na Contabilidade.
Como menciona o artigo, esse confronto deve ser efetuado toda vez que houver o inventrio
desses bens, o que normalmente acontece ao final do exerccio financeiro, quando elaborada
a prestao de contas. Deve apresentar um valor que corresponda ao que est escriturado na
contabilidade. Caso haja diferena, procede-se como foi mencionado anteriormente, ou seja,
na forma estabelecida pelo art. 78 desta Lei. Alis, a abertura de uma tomada de contas
especial pode ocorrer a qualquer momento, quando a autoridade competente, no exerccio de
suas atribuies, detecta irregularidades em relao aos bens do errio, obedecendo

192
sempre lei que lhe faculta esse ato (princpio da legalidade).
12.19 Registro das receitas patrimoniais
Art. 97. Para fins oramentrios e determinao dos devedores, far-se- registro contbil
das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivao.
O teor do dispositivo deixa a impresso que os registros das receitas patrimoniais so feitos
apenas para atender s finalidades oramentrias. O artigo merece, como se pode constatar,
uma redao mais objetiva e simples.
V-se que h a determinao do registro contbil das receitas patrimoniais e dos devedores.
Para fins de oramento, determina a Lei que os devedores de qualquer ente da Federao
sero inscritos no cadastro de devedores, como contrapartida de uma conta de resultado
patrimonial. Esse registro serve de informao para que esses direitos sejam previstos nas
receitas oramentrias a ttulo de Outras Receitas Correntes.
A necessidade de fiscalizao e da respectiva efetivao est relacionada obrigao do
Estado de tomar a iniciativa de cobrar os devedores. Ao proceder dessa forma, estar agindo
no sentido de que essas receitas previstas sejam realizadas.
Por outro lado, o acompanhamento da efetivao da receita realizado pelos rgos
fiscalizadores, na forma determinada pela Lei, contando com uma ajuda expressiva dos
prprios servidores do setor tributrio. Alis, trata-se de um procedimento normal em
qualquer ente da Federao. A experincia tem mostrado isso.
Os devedores de que trata este artigo so aqueles inscritos na dvida ativa. A fiscalizao da
efetivao da receita ocorre em razo de ser esta uma funo do Estado. Esse procedimento
est voltado para as metas de receitas previstas para o exerccio financeiro, pois a inscrio da
dvida permite que a autoridade responsvel pela elaborao do oramento lance neste
documento esses crditos a ttulo de receita prevista, as quais, se se realizarem, sero
direcionadas aos pagamentos das despesas fixadas no oramento. Da a necessidade de se
fiscalizar sua efetivao para evitar o malogro da previso e, em conseqncia, as
adversidades que surgem em razo desse fato.


193
12.20 Dvida fundada
Art. 98. A dvida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a
doze meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou financiamento de
obras e servios pblicos.
Este dispositivo refere-se aos emprstimos feitos pelo Estado para atender a obras e servios
cujo supervit do oramento corrente no apresente resultado suficiente para cobrir as
transaes de capital que as autoridades julgam inadiveis.
So considerados de longo prazo porque a amortizao s ocorrer depois de um ano ou mais
de sua contratao. Embora o artigo no seja preciso quanto data para incio da contagem do
prazo, por analogia, deve ocorrer na forma contratada. Pois a classificao das contas nos
grandes grupos do balano patrimonial no caso, o passivo permanente leva em
considerao no o exerccio financeiro em que ocorrer o pagamento ou seu incio, mas o
fato de se tratar de uma obrigao cuja liquidao ocorrer por meio de autorizao legislativa
oramento ou no.
H certa controvrsia quanto classificao das dvidas do Estado. Verifica-se uma tendncia
por parte de certos tericos de que o passivo permanente, talvez pela prpria nomenclatura
permanente , seja destinado ao registro contbil somente de obrigaes de longo prazo, na
forma conceituada neste artigo, incorrendo, assim, em grande equvoco.
A Lei sobre a classificao das operaes a serem escrituradas no passivo permanente
prescreve:
Art. 105 da Lei, ainda a ser comentado, que define o passivo permanente, estabelece:
[...]
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de
autorizao legislativa para amortizao ou resgate (sem grifos no original).
V-se, portanto, que a caracterstica principal para o registro contbil de uma operao neste
grupo a forma como ocorrer sua liquidao ou resgate. As obrigaes inscritas neste grupo
so todas obrigatoriamente resgatadas ou amortizadas somente com autorizao legislativa.
Qualquer dvida do Estado que surja durante a execuo do oramento no decorrer do
exerccio financeiro por exemplo, atraso no pagamento dos servidores e cancelamento de
restos a pagar processado deve-se escriturar neste grupo. Quando o Estado dispuser

194
de oramento e dinheiro para pagar essas obrigaes, deve empenhar a obrigao, liquid-la e
pagar, para, em seguida, baixar esses passivos. A ttulo de exemplo, suponha que um
determinado ente da Federao tenha atrasado os salrios do ms de dezembro, cujo valor
total de R$21.000 (vinte e um mil reais). A escriturao desta operao ocorrer da seguinte
forma:
Pela escriturao da obrigao
D/C CONTA DENOMINAO VALOR
D 5.1.2.01.001 Inscrio de Dvida com Pessoal 15.000
C 2.2.2.01.000 Despesa com Pessoal a Pagar 15.000
Outras obrigaes classificadas neste grupo tm o mesmo tratamento, por exemplo:
precatrios, restos a pagar processados cancelados, dvida de exerccios findos e outras do
gnero. comum, porm, verificar entes da Federao cancelando restos a pagar processado
que ainda no foram prescritos, persistindo, portanto, a dvida, sem efetuar sua escriturao
nesse passivo.
Pargrafo nico. A dvida fundada ser escriturada com individuao e especificaes que
permitem verificar, a qualquer momento, a posio dos emprstimos, bem como os
respectivos servios de amortizao e juros.
A importncia da individuao contbil do credor incontestvel. O Estado precisa saber, a
qualquer momento, qual o montante de sua dvida de longo prazo e a quem est devendo.
A amortizao e os juros pagos so informaes que constam da execuo oramentria, e
no nos balanos. Consta tambm da prestao de contas anual, em documento especfico
elaborado para esse fim, quando a legislao do Estado faz esta exigncia. Nada impede,
porm, que a amortizao e os juros constem do balano patrimonial. Porm, caso seja de
interesse do Estado, esse controle deve ser feito no ativo compensado. Com esses dois
controles, essas informaes ficam disponveis para serem usadas a qualquer momento.
A escriturao, termo usado no teor do pargrafo, induz ao entendimento de que se trata de
registro contbil. Algumas dessas informaes s podero ser obtidas no razo, pois elas se
fizeram presentes por ocasio do lanamento no histrico do registro da operao. Alis, por
escriturao devem-se entender os cinco itens indispensveis contabilizao.
Quando o pargrafo enfatiza a necessidade de se ter uma posio da dvida e o montante dos

195
juros e da amortizao, nota-se que se torna necessrio alterar a forma de apresentao da
dvida de longo prazo.
Com o avento da LRF, a leitura que deve ser feita deste artigo a seguinte:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas as seguintes definies:
I - dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos,
convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo
superior a doze meses;
II - dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio,
inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios;
III - operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura
de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado
de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e
outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;
IV - concesso de garantia: compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou
contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada;
V - refinanciamento da dvida mobiliria: emisso de ttulos para pagamento do principal
acrescido da atualizao monetria.
1
o
Equipara-se a operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de
dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias dos arts. 15
e 16.
2
o
Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a relativa emisso de ttulos de
responsabilidade do Banco Central do Brasil.
3
o
Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo
inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do oramento.
4
o
O refinanciamento do principal da dvida mobiliria no exceder, ao trmino de cada
exerccio financeiro, o montante do final do exerccio anterior, somado ao das operaes de
crdito autorizadas no oramento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de
atualizao monetria (sem grifos no original).
Todas as dvidas cuja quitao dependa de autorizao legislativa oramento devem ser
escrituradas no passivo financeiro, sem exceo. Acerca da escriturao a LRF estabelece:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das

196
contas pblicas observar as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos
vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada;
II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de
competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;
III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e
operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e
fundacional, inclusive empresa estatal dependente;
IV - as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos
financeiros e oramentrios especficos;
V - as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de
financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros, devero ser escrituradas de
modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo
menos, a natureza e o tipo de credor;
VI - a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos
recursos provenientes da alienao de ativos.
1
o
No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes intragovernamentais.
2
o
A edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo
central de contabilidade da Unio, enquanto no implantado o conselho de que trata o art.
67.
3
o
A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o
acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
12.21 Da obrigao da apurao dos custos
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa
pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos,
ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeira comum.
O artigo determina que a estrutura da Contabilidade Pblica deve ser implantada de forma a
permitir, alm dos registros normais nos sistemas oramentrio, financeiro e patrimonial ,
j conhecidos, o montante dos custos e demais elementos que o compem, quando a entidade
tiver a incumbncia tambm de realizar servios industriais. Ou seja, o artigo estabelece que a

197
Contabilidade deve-se estruturar para, alm fazer os registros normais da execuo
oramentria, quando houver necessidade evidenciar tambm os custos dos bens produzidos,
se for o caso.
No oferece dificuldade a exigncia deste dispositivo, pois a Contabilidade Pblica em si no
que vai inibir o cumprimento desta exigncia, mas sim a estrutura do plano de contas, o
qual, ao ser elaborado, deve prever esta possibilidade, evidentemente, quando houver a
perspectiva de o Estado vir a executar atividades voltadas para os custos de produo de bens.
12.21 Do registro contbil das receitas e despesas patrimoniais
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da
execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta
patrimonial.
A situao lquida do perodo, de acordo com o teor deste artigo, compreende a diferena
entre o resultado da execuo do oramento e o das operaes extra-oramentrias. Esses
resultados dividem-se em (ver Anexo 15 da Lei):
Resultado oramentrio
a) receitas e despesas financeiras; e
b) mutaes ativas e passivas patrimoniais;
Resultado extra-oramentrio
a) variaes ativas e passivas que independem da execuo oramentria;
b) supervenincias ativas e passivas; e
e) insubsistncia ativa e passiva.
Os resultados oramentrios compreendem as contas: receitas e despesas, que pertencem ao
sistema financeiro; e as mutaes ativas e passivas, que so do sistema patrimonial, as quais
so usadas quando a operao de receita ou despesa representa um fato permutativo, ou seja,
uma receita ou despesa por mutao. Os resultados extra-oramentrios compem-se das
variaes patrimoniais que em nenhum momento resultam na escriturao de receita ou
despesa.


198
12.22 Supervenincias e insubsistncia ativas e passivas
As supervenincias dividem-se em: ativas e passivas. As insubsistncias, tambm, em: ativas
e passivas. Ambas aparecem de forma destacada no teor do artigo, porque representam
operaes que surgem de forma imprevista. Quis o legislador que essas contas de resultado,
que tambm interferem na situao lquida do Estado, fossem destacadas para enfatizar a
legalidade de suas respectivas escrituraes, estabelecendo at mesmo o momento de sua
escriturao. Quanto classificao dessas supervenes e insubsistncias, no restam
dvidas: pertencem ao sistema patrimonial e so classificadas no grupo, independente da
execuo oramentria, em razo de suas escrituraes no resultarem no registro contbil de
receita nem de despesa.
12.23 Insubsistncias ativas e passivas
A insubsistncia refere-se a uma ou mais contas do ativo ou passivo que, por determinada
razo, no podero mais subsistir. Sero ativas quando sua baixa ocorrer em contrapartida de
uma conta do grupo variaes ativas portanto, aumentam a situao lquida patrimonial.
Quando a contrapartida for uma variao passiva, a situao lquida patrimonial ser
diminuda.
As supervenincias ativas, fatos de origem inesperada, assim como, as insubsistncia, tm
relao direta com a situao lquida, cujos reflexos podem ser positivos, quando forem
ativas; ou negativas, quando forem passivas.
neste artigo que se encerram as discusses acerca do momento de escriturar as contas de
resultado. O dispositivo claro quanto s receitas e despesas quando estabelece que o
resultado da execuo oramentria afeta a situao lquida, estabelecendo, portanto, de
imediato, que a execuo do oramento suficiente para que a escriturao da receita ou
despesa por mutao ou efetiva seja realizada na condio de ato contnuo. Quanto s
variaes ativas e passivas, o tratamento deve ser o mesmo: uma vez ocorrido o fato,
imediatamente realiza-se a escriturao contbil competente.



199
13 OS BALANOS E A DEMONSTRAO DO RESULTADO DO
EXERCCIO
13.1 Balanos e demonstraes
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano oramentrio,
no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes
Patrimoniais, segundo os Anexos 12, 13, 14, 15 e os quadros demonstrativos constantes
dos Anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17.
Este artigo relaciona os balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais, alm de
importantes demonstraes da execuo oramentria.
Do teor deste artigo sero estudados apenas os balanos e a demonstrao das variaes
patrimoniais, em face da prpria expresso desses documentos, pois se constituem nas
principais fontes de informao do patrimnio de qualquer ente da Federao. Ademais, com
o advento da LRF, embora essas demonstraes tenham recebidas pequenas alteraes, suas
essenciais foram mantidas.
13.2 Balano oramentrio
Art. 102. O Balano oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em
confronto com as realizadas.
O balano oramentrio representa o confronto das receitas previstas com as receitas
executadas e da despesa fixada com a despesa executada. Em conseqncia, no exerccio
financeiro, revela se ocorreu supervit ou dficit de execuo, que representam as principais
informaes deste balano, alm de outras de menor grau de importncia, as quais sero
explicitadas, ainda, nesses comentrios.
Deste balano, podem ser extradas vrias informaes importantes, a saber:
a) total das receitas executadas;
b) total das despesas executadas;
c) dficit de execuo ou dficit oramentrio;
d) supervit de execuo ou supervit oramentrio;
e) dficit de previso;
f) supervit de fixao;

200
g) economia oramentria;
h) totais dos crditos fixados para o exerccio financeiro inclusive os
crditos adicionais;
i) diferena entre a previso e a execuo da receita que pode ser maior
que a previso ou menor que esta; e
j) diferena entre o dficit de previso
16
e o dficit de execuo;
l) diferena entre o supervit de fixao e o supervit de execuo.
A ttulo de exemplo, considerem-se os seguintes dados para preenchimento do balano:
a) a receita prevista e a despesa fixada foram de R$1.000 (mil reais);
b) a receita executada foi de R$1.100 (mil e cem reais);
c) a despesa fixada foi acrescida de R$200 (duzentos reais), em face do
crdito suplementar aberto, o qual foi financiado pelo supervit
financeiro, apurado em balano patrimonial do exerccio anterior; e
d) a despesa fixada foi toda executada.
Balano oramentrio, segundo o Anexo 12 da Lei 4.320/64
RECEITA DESPESA
Ttulos Previso Execuo Diferena Ttulos Fixao Execuo Diferena
RECEITAS
CORRENTES
Crditos iniciais
e Suplementares
1.200 1.200
Receita Tributria Pessoal e Encargos
800 -800
Receita de
Contribuio
Juros da Dvida
-0- -0-
Receita Patrimonial Outras despesas
Correntes
100 -100
Despesas de
Capital

Receita
Agropecuria
Investimento
200 -200
Receita Industrial Operaes de
Crdito
-0- -0-
Receita de servio 1.000 1.100 100 Alienao de Bens
-0- -0-
Receita de
Transferncia
Amortizao de
Emprstimos
-0- -0-
Outras Receitas
Correntes
Transferncias de
Capital

Receita de Capital Outras Receitas de
Capital
-0- -0-
SOMA 1.000 1.100 100 SOMA 1.200 1.200 -0-
DFICITS 200 100 -100 SUPERVITS

TOTAL 1.200 1.200 -0- TOTAL
1.200 1.200 -0-
Receitas executadas

16
O dficit de previso deve representar o supervit financeiro, se houver. Tem como limite mximo o valor do
supervit.

201
Encontram-se na prpria coluna de execuo, do lado das receitas previstas, e representam as
receitas oramentrias recebidas durante exerccio financeiro. O valor de R$1.100 (mil e
cem reais).
Despesas executadas
Compreendem todos os pagamentos efetuados durante o exerccio financeiro e, ainda, os
restos a pagar inscrito no final do exerccio financeiro, desde que deduzidos da dotao
oramentria. O montante da despesa executada de R$1.200 (mil e duzentos reais).
Dficit de execuo
representado pela diferena, a menos, entre as receitas e as despesas executadas. Esse foi de
R$100 (cem reais) e encontra-se na coluna de execuo da receita.
Supervit de execuo
representado pela diferena, a mais, entre as receitas executadas e as despesas executadas.
Esse foi de (0) zero. Caso viesse a existir, ocuparia a coluna de execuo da despesa, ao lado
das despesas fixadas.
Dficit de previso
representado pela diferena, a menos, entre a receita prevista e a despesa fixada, e apenas
pelo supervit financeiro, ou parte dele, o qual apurado no balano patrimonial do exerccio
anterior. Este valor no integra a previso, pois se refere ao recurso j arrecadado. Neste
balano, este dficit de R$200. Observa-se que somente o recurso do supervit financeiro,
quando financia a abertura de crdito, pode ser considerado dficit de previso, em face da
impossibilidade de previso, pelos motivos j mencionados.
Supervit de fixao
Com o advento da Constituio de 1988, o supervit de fixao, pela primeira vez,
materializou-se de forma legal e direta, nas palavras da Carta Poltica, que estabelece:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, s diretrizes oramentrias, ao
oramento anual e aos crditos adicionais sero apreciados pelas duas Casas do Congresso

202
Nacional, na forma do regimento comum.
8 Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei
oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados,
conforme o caso, mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica
autorizao legislativa. (Sem grifos no original.)
, pois, representado pela diferena a mais do valor fixado em relao receita prevista.
Neste balano, no houve o supervit de fixao, pois o valor total fixado foi de R$1.200 (um
mil e duzentos reais). Portanto, menor que a previso da receita, mas o que ocorreu foi o
dficit de previso.
Economia oramentria
representada pelos saldos de dotaes. Neste balano, o valor que aparece na ltima
coluna, do lado das despesas. No houve economia oramentria; ou seja, todo o valor fixado
foi comprometido. Caso viesse a existir, seria localizada na ltima coluna das despesas
denominada diferena e no total.
Crditos concedidos no exerccio financeiro
So representados pela diferena entre o valor constante do total da coluna fixao, no
incio do exerccio financeiro, e o valor constante da mesma coluna no final do exerccio
financeiro. Neste balano, o balano o valor dos crditos concedidos no exerccio financeiro
foi de R$200 (duzentos reais).
Diferena entre previso e execuo da receita
A previso da receita constitui-se na anteviso do que se pretende arrecadar no exerccio
financeiro, mais as alteraes posteriores. No entra nesta previso o supervit financeiro
recursos j arrecadados no exerccio financeiro do ano anterior. A execuo da receita
constitui-se nos recursos efetivamente arrecadados no exerccio financeiro, os quais podero
ultrapassar esta previso, ou no. Neste exerccio, houve um supervit de previso, pois as
receitas arrecadadas superaram s previstas em R$100 (cem reais).
Diferena entre dficit de previso e dficit de execuo
O dficit de previso s ocorrer se for usado o supervit financeiro como fonte de

203
financiamento, pois a nica fonte de receita que no se inclui na previso, por tratar-se de
recursos j arrecadados. Assim, o montante do dficit de previso representa o montante do
supervit usado como fonte de financiamento. Tecnicamente, no existe previso do que j foi
arrecadado. nesse caso que surge o dficit de previso, em que as despesas so aumentadas
em virtude de o crdito estar aberto e de as receitas previstas permanecerem como estavam.
Assim, o dficit de previso representado exclusivamente pelo supervit financeiro ou parte
deste. O dficit de execuo ocorre quando as receitas arrecadadas so menores que as
despesas executadas. A subtrao entre esses dois itens vai para coluna diferena, com sinal
positivo ou negativo.
Diferena entre o supervit de fixao e o supervit de execuo
O dficit de fixao, muito difcil de ocorrer, d-se quando as despesas fixadas so menores
que as receitas previstas. O supervit de execuo existir quando as receitas executadas
superam as despesas executadas. V-se, portanto, que so situaes diferentes, pois enquanto
o primeiro trata de limitar o que se pode aplicar no decorrer do exerccio financeiro, o
segundo informa o que foi aplicado nesse exerccio financeiro. Da mesma forma, a subtrao
entre esses dois vai mostrar a economia oramentria.
13.3 Balano Financeiro
Art. 103. O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias, bem como
os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos
em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio
seguinte.
Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exerccio sero computados na receita extra-
oramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria.
Na elaborao do balano financeiro, so utilizadas somente contas do sistema financeiro.
Assim, fazem parte deste balano as contas do ativo financeiro, do passivo financeiro, das
receitas e das despesas, estas duas ltimas na condio de contas de resultado.
O significado de cada desdobramento desse balano, conforme prev o Anexo 13 da Lei,
representa:

204

Receita oramentria
So recursos arrecadados e destinados ao financiamento das despesas oramentrias fixadas.
Devem ser iguais s receitas executadas do balano oramentrio.
Despesas oramentrias
So pagamentos de natureza oramentria despesas empenhadas efetuados durante o
exerccio financeiro e, ainda, as contrapartidas dos restos a pagar inscritos, desde que
devidamente deduzidos da dotao oramentria. Este valor idntico s despesas executadas
do balano oramentrio.
So obrigaes classificadas no passivo financeiro, tambm, conhecidas por dvida
flutuante (art. 92 da Lei), as seguintes informaes, as quais originam-se de trs formas:
b) de recursos de terceiros recebidos diretamente por meio de depsitos
por exemplo, caues garantias;
c) as retenes efetuadas em face de determinao legal em que o Estado
fica obrigado a realizar o recolhimento ao interessado, em data
previamente aprazada; e
d) os emprstimos de curto prazo realizados para cobrir insuficincia de
caixa, mais conhecidos por dbito de tesouraria.
Despesas extra-oramentrias
Compreendem os pagamentos ou recolhimentos das receitas extra-oramentrias e, ainda, os
pagamentos ou qualquer sada de recurso do caixa do Estado sem a deduo da dotao
disponvel, sejam de forma intencional ou no por exemplo, desfalque e desvios. Os
pagamentos feitos sem os respectivos empenhos da despesa tambm representam despesas
extra-oramentrias, caso em que o crdito deve ser feito de forma individuada e em nome do
ordenador de despesa, at que sejam realizados a tomada de contas especial e o julgamento
pelo Tribunal de Contas competente, bem como tenha sido indicado o culpado. Caso o
tribunal no tenha chegado a um resultado conclusivo indicando o culpado, esse crdito

205
baixado.
Saldos do exerccio financeiro anterior
So os saldos dos bens numerrios disponvel que vieram do exerccio anterior ao que est
sendo encerrado.
13.4 Saldo para o exerccio financeiro seguinte
Representam os bens numerrios classificados no grupo disponvel e que devem passar para o
exerccio seguinte.
Este balano est dividido em trs grandes grupos. Na sua parte superior, esto as receitas,
que devem ser apresentadas em nvel de fonte, e as despesas, cuja apresentao em nvel de
funo, segundo o Anexo 14 da Lei n. 4.320/64. Dependendo da necessidade gerencial, e no
havendo impedimento dos rgos fiscalizadores, no lugar da funo utiliza-se, por exemplo,
categoria de gasto, a exemplo da Unio. Lembre-se, no entanto, que a Lei sempre dever ser
atendida, caso haja exigncia de rgos interessados, o que aparentemente no deve existir,
pois na prestao de contas segue uma demonstrao das despesas executadas por funo e
subfuno.
O segundo grupo composto pelas receitas extra-oramentrias e despesas extra-
oramentrias. Neste item, trabalha-se apenas com as contas do ativo e do passivo financeiro.
O que deve constar deste grupo so: pelo lado da receita, as inscries para pagamento das
contas do passivo financeiro; e pelo lado das despesas, os pagamentos efetuados das
inscries feitas no passivo financeiro. Quanto ao ativo financeiro, a inscrio ocorre na
coluna da despesa e a baixa, na coluna da receita, por exemplo:
Conta: Consignaes D/C
Saldo do exerccio anterior (2004) 50.000 C
Inscrio 80.000 C
Baixa 90.000 D
Saldo para o exerccio seguinte ano do
balano a ser encerrado (2005)
40.000 C


206
Assim, do lado da receita extra-oramentria deve constar a importncia de R$ 80.000,
enquanto do lado da despesa deve-se incluir o valor de R$90.000. O saldo deve corresponder
ao valor desta conta no passivo financeiro do balano patrimonial do ano 2005.
Caso a conta seja do ativo financeiro e tenha os seguintes dados:
Conta: Crditos D/C
Saldo do exerccio anterior 50.000 D
Inscrio 80.000 D
Baixa 90.000 C
Saldo para o exerccio seguinte 40.000 D
Neste caso, no lado da receita extra-oramentria entra o valor referente inscrio de
R$80.000 (oitenta mil reais), pois a conta devedora, e s haver inscrio debitando-a. Do
lado da despesa extra-oramentria, inclui-se o valor de R$90.000 (noventa mil reais); e, no
balano patrimonial, dever aparecer no grupo realizvel Crditos o valor de R$40.000
(quarenta mil reais).
As disponibilidades que vm do exerccio anterior devem figurar do lado das receitas,
enquanto que as disponibilidades que passam para o prximo exerccio figuram do lado das
despesas.
Balano financeiro de acordo com o Anexo 13 da Lei 4.32064
RECEITA DESPESA
TTULOS TTULO
TTULOS $ $ $ TTULOS $ $ $
Oramentrias Oramentria
Receitas Correntes Pessoal e Encargos
Tributrias Juros da Dvida
Receita de Contribuio Outras Despesas Correntes
Receita Patrimonial Despesa de capital
Receita Agropecuria Investimentos
Receita Industrial Inverses Financeiras
Receita de Servios Amortizao da Dvida
Receita de Transferncias
Outras Receitas Correntes
Receita de Capital
EXTRA-ORAMENTRIA EXTRA-ORAMENTRIA
Restos a Pagar Restos a Pagar
Servio da Dvida a Pagar Servio da Dvida a Pagar
Depsitos Depsitos
Dbito de Tesouraria Dbito de Tesouraria
REALIZVEL REALIZVEL
......................................... .........................................
SALDO DO EXERCCIO
ANTERIOR
SALDO DO EXERCCIO ANTERIOR
Disponvel Disponvel

207
comum encontrar nos balanos financeiros contas com as denominaes: Transferncias
Financeiras, Transferncias Patrimoniais ou denominaes com a mesma finalidade. Trata-se
de um artifcio usado para registrar uma operao que comea num sistema e termina em
outro, porm somente nos sistemas financeiro e patrimonial. Trata-se de um procedimento
totalmente equivocado e perigoso, alm de no encontrar amparo na Lei. Esse artifcio tem-se
apresentado como instrumento que viabiliza os registros contbeis totalmente contrrios
legislao vigente. Por exemplo: o restabelecimento de restos a pagar e o cancelamento da
dvida flutuante. Esse procedimento ocasiona graves prejuzos informao, quando efetuado
em desacordo com os arts 37 e 38 da Lei, respectivamente.
13.5 Demonstrao das variaes patrimoniais
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes
verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo
oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
A demonstrao das variaes patrimoniais mostra o comportamento das contas de resultado
ao final do exerccio financeiro, evidenciando, conseqentemente, o resultado patrimonial do
exerccio. elaborada somente ao final do exerccio financeiro. Com o avano da tecnologia,
facilitando a elaborao dos balanos, desta demonstrao e das demonstraes da execuo
oramentria, estas informaes passaram a ser disponibilizadas s autoridades diariamente.
Dessa forma, as decises ora tomadas pelos governantes so feitas em cima de dados reais e
atualizados. Essa uma das razes de o planejamento clssico ter perdido espao para o
planejamento estratgico, qui se este tambm j no cedeu seu lugar para oramento
estratgico, tamanha a rapidez com que os fatos se sucedem.
Esta demonstrao elaborada para compor a prestao de contas, uma exigncia da Lei n.
4.320/64 (ver art. 101), que procura demonstrar o comportamento das contas de resultado, ao
final do exerccio financeiro, e, conseqentemente, o resultado patrimonial do perodo.
A demonstrao das variaes patrimoniais engloba todas as contas de resultado, as quais so
apresentadas de forma ordenada, em face do que estabelece a Lei. Nessa demonstrao, pela
ordem, as contas de receitas e despesas financeiras, porm de mutao, que afetam a
situao lquida.

208
Somente as contas de resultado financeiras e patrimoniais efetivas alteram a situao lquida.
Dessa forma, tanto as contas de resultados financeiras quanto as patrimoniais por mutao
pertencem ao grande grupo resultante da execuo oramentria. Em seguida, vm as contas
do grande grupo independente da execuo oramentria.. Por oportuno, observa-se que
esses dois grandes grupos passaram tambm a ser tratados como resultado oramentrio e
resultado extra-oramentrio, respectivamente.
Anexo 14 da Lei Demonstrao das variaes patrimoniais
VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS
RESULTANTE DA EXECUO
ORAMENTRIA
$ $ $ RESULTANTES DA EXECUO
ORAMENTRIA
$ $ $
Receita Oramentria DESPESAS ORAMENTRIAS
Receitas Correntes Despesas Correntes
Receita Tributria Despesas de Custeio
Receita de Contribuio Transferncias Correntes
Receita de Contribuio Despesas de Capital
Receita Patrimonial Investimentos
Receita Agropecuria Inverses Financeiras
Receita Industrial Amortizao da Dvida
Receita de Servios Transferncias de Capital
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes
Receita de Capital
Total Total
MUTAES PATRIMONIAIS MUTAES PATRIMONIAIS
Aquisio de Bens Mveis Cobrana da Dvida Ativa
Aquisio de Bens Imveis Alienao de Bens Mveis
Construo e Aquisio de Bens de Natureza
Industrial
Alienao de Bens Imveis
Aquisio de Ttulos e Valores Alienao de Bens de Natureza Industrial
Emprstimos Concedidos Alienao de Ttulos e Valores
Diversos Emprstimos Tomados
Recebimento de Crdito
Diversos
Total Total
INDEPENDENTE DA EXECUO
ORAMENTRIA

Inscrio da Dvida Ativa


Inscrio de Outros Crditos
Incorporao de Bens (doaes,
legados, etc.)

Cancelamento de Dvidas Passivas
Diversos
Total Total
RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIAL
Passivo Descoberto (se houver) Ativo Lquido Real
TOTAL GERAL TOTAL GERAL


Variaes ativas e variaes passivas
Esses dois grandes grupos subdividem-se em:

209
a) resultante da execuo oramentria; e
b) independente da execuo oramentria.
O subgrupo resultante da execuo oramentria subdivide-se nas contas financeiras de
resultado receitas e despesas e nas mutaes patrimoniais, que so as contas patrimoniais
de resultado que se originaram de um registro de uma receita por mutao mutaes
passivas ou uma despesa por mutao mutaes ativas.
So independentes da execuo oramentria as operaes que envolvem contas do grande
grupo variaes ativas e passivas, porm sem o registro de receita ou despesa.
So dependentes da execuo oramentria, por exemplo, as operaes:
a) compra de mveis no valor de R$10.000 (dez mil reais).
Pelo empenho da despesa
D/C CONTA DENOMINAO VALOR
D 2.9.2.01.001 Dotao Disponvel 10.000
C 2.9.1.01.002 Dotao Empenhada 10.000
Pela imobilizao dos bens
D/C CONTA DENOMINAO VALOR
D 1.3.1.01.001 Bens Mveis para Escritrio SP
C 6.1.1.01.001 Aquisio de Equipamentos e Material Permanente 5.000
Pelo pagamento da despesa
D/C CONTA DENOMINAO VALOR
D 3.4.1.00.000 Investimentos 1.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000
Pela execuo da despesa
D/C CDIGO DENOMINAES
D 2.9.1.01.002 Dotao Empenhada 10.000
C 2.9.1.01.003 Dotao Executada 10.000
Neste exemplo, tem-se uma conta de resultado despesa , que negativa, e uma conta de
resultado variaes ativas , que positiva. Assim, em termos de resultado patrimonial, no
h variaes, pois houve uma compensao. O que ocorreu foi um fato permutativo. Em
conseqncia, h uma mutao ativa.

210
Ainda no grupo resultante da execuo oramentrio, tm-se fatos modificativos. Por
exemplo:
b) Pagamento de despesa de telefone no valor de R$2.000;
Pelo empenho da despesa
D/C CDIGO DENOMINAES
D 2.9.1.01.001 Dotao Disponvel 10.000
C 2.9.1.01.002 Dotao Empenhada 10.000
Pelo pagamento da despesa
D/C CDIGO DENOMINAES
D 3.3.3.00.000 Despesas Correntes 10.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000

Nesse caso, h a escriturao de um fato diminutivo, que resultante da execuo
oramentria, isto porque o lanamento anterior veio a exigir este, o qual registra uma
despesa.
Na operao, independente da execuo oramentria, no h registro de receita nem de
despesa, como j foi mencionado. Veja-se o exemplo:
c) baixa de dvida ativa que se tornou incobrvel no valor de R$ 5.000.
Pela baixa da dvida ativa
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 5.1.2.03.001 Baixa da Dvida Ativa Recebida 1.500
C 1.1.3.01.001 Dvida Ativa 1.500
d) doao de bens mveis avaliados em R$1.500.
Pela baixa da dvida ativa
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 5.1.2.03.001 Baixa da Dvida Ativa Recebida 1.500
C 1.1.3.01.001 Dvida Ativa 1.500
e) Imobilizao de doao de bens mveis no valor de R$5.000.
Pela imobilizao
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 1.3.1.01.001 Bens Mveis para Escritrio 5.000

211
C 6.1.2.01.003 Doao de Bens Moeis 5.000



13.5 Balano Patrimonial





O balano patrimonial, ao contrrio dos outros balanos, contm contas dos sistemas:
a) financeiro;
b) patrimonial; e
c) compensado.
Pode-se observar, com nitidez, a separao dos sistemas no citado balano. Assim, o ativo
financeiro e o passivo financeiro pertencem ao sistema financeiro. Enquanto: o ativo
permanente, o patrimnio, o passivo permanente, ao sistema patrimonial; e o compensado, ao
sistema de compensao.
Ativo financeiro




Como preceitua este pargrafo dos neste grupo s disponibilidades e os crditos realizveis no
exerccio seguinte, desde que financeiros; ou seja, operaes realizadas sem cobertura
oramentria, devem ser escrituradas neste grupo.
A incluso do grupo realizvel neste ativo deve-se forma de sua contabilizao no caso do
Art. 105. O Balano Patrimonial de:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial; e
VI - As contas de compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis
independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.

212
recebimento. Essa escriturao feita a dbito de uma conta do disponvel portanto, sem
executar o oramento. Outro motivo a sada de recursos do caixa do Estado sem o respectivo
empenho da despesa. Neste caso, o registro contbil deve-se realizar com o registro do
ordenador como responsvel Decreto-lei n. 200/67 , at que o tribunal ultime o
responsvel, por meio dos procedimentos legais j comentados. Em resumo, se um recurso
ingressa no caixa do Estado como receita oramentria, sua sada s estar correta, se
efetuada por meio do oramento despesa oramentria.
Uma das razes da incluso das contas do grupo realizvel na apurao do supervit
financeiro relaciona-se forma de contabilizao do seu recebimento, ao qual se adiciona o
perodo em que este ocorrer de 1 de janeiro a 31 de dezembro do exerccio financeiro ao
qual se refere o oramento em execuo , pois se espera que este recebimento ocorra nesse
perodo.
Noutra vertente, qualquer registro nesse grupo trata-se de uma operao estritamente
financeira e, portanto, comporta somente contas do sistema financeiro: ativo financeiro,
passivo financeiro, receita e despesa. Qualquer outro meio utilizado para o registro nesse
grupo no qual se faa uso de outras contas que no pertenam aos mencionados grupos
demonstra um equvoco contbil que necessita ser revisto.
O pargrafo acrescenta ainda a conta valores como componente desse grupo. Neste caso, o
equvoco da Lei. Qualquer valor ao ser movimentado gera uma execuo no oramento,
exceo dos documentos que comprovam sua propriedade, e estes no tm caractersticas que
possam permitir sua classificao no ativo e passivo financeiro. O Anexo 14 da Lei balano
patrimonial vem corroborar nesse sentido, pois no apresenta nenhuma conta de valores
no ativo financeiro nem no passivo financeiro. Assim, os bens escriturados na conta valores
s encontram amparo no ativo permanente, assunto do prximo pargrafo.
Se os valores (aes, aplices, debntures, ttulos da dvida pblica etc.) forem realizados,
ocorrer, conseqentemente, o ingresso das receitas oramentrias provenientes dessas
vendas, o que obriga sua classificao no ativo financeiro por definio, como foi
mencionado.
V-se, portanto, que a necessidade de mudar o teor deste pargrafo, salvaguardando a
metodologia que se imps ao definir cada grande grupo do balano patrimonial, foi bastante
criteriosa.

213
A classificao do grupo valores no ativo permanente encontra amparo, pois, como foi
exposto, quando h a realizao de qualquer item deste grupo (alienao) ocorre
concomitantemente a execuo do oramento, pela entrada no caixa do Estado das receitas
provenientes desta venda.
As inscries so feitas no realizvel que representam as sadas de recursos sem o empenho
da despesa, quando a baixa de der pelo no recebimento, a escriturao tambm se realiza em
contrapartida da despesa oramentria. Caso contrrio, as despesas no iro representar a
realidade dos recursos do caixa. O exemplo a seguir no deixa dvidas quanto ao modo
correto de dar baixa nos crditos inscritos no realizvel quando no ocorre o recebimento,
pois o recebimento, como j foi mencionado, escritura-se a dbito de uma conta do
disponvel.
Balano Patrimonial do ano (n0)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
DISPONVEL Restos a Pagar 800
Bancos 1.000
REALIZVEL

Crditos
500
Soma do Ativo Real
1.500 Soma do Passivo Real 800

SALDO PATRIMONIAL

Ativo Real Lquido 700
TOTAL GERAL
1.500 TOTAL GERAL 1.500

Operaes do exerccio financeiro do ano (n1):
a) receita prevista R$10.000;
b) despesa fixada R$10.000;
c) receitas arrecadadas R$10.000;
d) despesa realizada e inscrita em restos a pagar R$10.700, sendo
R$700 de crdito suplementar cuja fonte de financiamento foi o
supervit financeiro;
e) os restos a pagar do ano (n0) foram pagos;
f) houve a baixa dos crditos inscritos no ativo financeiro em
contrapartida das variaes patrimoniais.

214
Balano Patrimonial do ano (n1)
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
DISPONVEL Restos a Pagar 10.700
Bancos 10.200
Soma do Ativo Real
10.200 10.700
SALDO PATRIMONIAL
Passivo Descoberto 500
TOTAL GERAL
10.700 TOTAL GERAL 10.700
Observa-se que a baixa a dbito das variaes patrimoniais refletiu de forma negativa no
patrimnio e na composio do supervit financeiro, pois esse, que era de zero, passou para
um dficit de R$500.
A baixa feita a dbito das despesas oramentrias mostra resultado favorvel:
Balano Patrimonial do ano (n1)
ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR
Disponvel Restos a Pagar 10.200
Bancos 10.200
Soma do Ativo Real
10.200 Soma do Passivo Real 10.200
TOTAL GERAL
10.200 TOTAL GERAL 10.200
Quando a baixa desse crdito feita em contrapartida da despesa oramentria no h
reflexos indevidos em nenhuma conta, como se pode observar ao se analisar o ltimo balano
patrimonial.
Com esse resultado, confirma-se a assertiva j mencionada nos comentrios deste pargrafo,
ou seja: todo recurso que ingressar na Contabilidade Pblica a ttulo de receita oramentria,
sua sada deve-se efetuar somente por meio da execuo do oramento despesas
oramentria.
Ativo permanente
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores cuja mobilizao ou
alienao dependa de autorizao legislativa.


215
Este pargrafo estabelece que a mobilizao (movimentao) dever ocorrer sempre
amparada por autorizao legislativa (lei).
Assim, para se realizar a escriturao da baixa de bens, crditos e valores neste grupo,
necessrio que a operao contbil seja amparada por lei.
Aos comentrios sobre este pargrafo devem ser acrescentados de apenas trs itens de grande
importncia:
a) os bens imveis, no caso de alienao, necessitam de lei anterior do
oramento para serem desincorporados;
b) o grupo Estoque de material de consumo escriturado neste grupo,
embora no aparea no Anexo 14; e
c) o verbete lei, usado no teor do pargrafo, deve ser interpretado em seu
sentido restrito, haja vista a determinao autorizao legislativa.
Relativamente ao material de consumo necessrio esclarecer que, a Lei de 1964, portanto,
elaborada para dar suporte s aquisies deste material naquela poca. Ocorre que, naquela
ocasio, as compras eram de pequena monta, o que dispensava a estocagem. Os materiais
adquiridos eram encaminhados diretamente ao setor requisitante e escriturados como despesa.
Com o crescimento da Administrao Pblica, tornou-se necessria a estocagem desses bens,
situao no prevista na Lei. No entanto, sua classificao no ativo permanente atende
perfeitamente ao disposto no pargrafo em comento, pois caso haja necessidade de alienar
qualquer tipo deste material haver a execuo do oramento, com a entrada dos recursos
oriundos da venda; portanto, executando o oramento autorizao legislativa.
A ttulo de exemplo, apresenta-se a escriturao da compra de 100 (cem) mesas, ao preo total
de R$10.000 (dez mil reais).
Pela empenho da despesa
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 2.9.2.01.001 Dotao Disponvel 10.000
C 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 10.000
Pelo registro da imobilizao dos bens
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 1.3.1.01.001 Mveis e Utenslios para Escritrio 10.000
C 6.1.1.01.001 Aquisio de Equip e Material p/ Escritrio 10.000

216
Pelo pagamento da aquisio
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 3.4.1.00.000 Investimentos 10.000
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
Pela execuo do oramento da despesa
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 2.9.1.01.002 Dotao Empenhada SO
C 2.9.1.01.003 Dotao Executada 10.000
Este procedimento trata-se da escriturao dos bens adquiridos para o ativo permanente, os
quais so imobilizados diretamente sem passar pelo almoxarifado. O teor do pargrafo, no
entanto, trata de estabelecer que a movimentao desses bens ou seja, a sua desincorporao
s deve ocorrer se houver lei que a autorize. H bens que necessitam de lei anterior do
oramento e outros em que a prpria lei de oramento o instituto hbil para esse fim por
exemplo, alienaes de bens mveis.
O estoque de material de consumo no foge a essa regra, embora esta conta no conste do
Anexo 14 da Lei, pois no se previu a necessidade de estocar bens de consumo por ocasio do
advento desta Lei. A venda desses bens, no entanto, seja qual for o motivo, depender de lei.
Essa autorizao pode ser a prpria Lei de Oramento, ao fazer a previso da receita de
alienao de material de consumo.
Passivo financeiro
3 O Passivo Financeiro compreender os compromissos exigveis cujo pagamento
independa de autorizao oramentria
O passivo financeiro representado pelas contas cujos pagamentos independem de oramento
para sua realizao. No resta dvida que o passivo financeiro formado por contas
provenientes dos restos a pagar, os quais foram empenhados no exerccio financeiro
imediatamente anterior, por ingressos de recursos de terceiros e por emprstimos que no se
destinam ao oramento e pelas retenes feitas pelo Estado, as quais, por fora de lei,
aguardam to-somente a data pactuada para o recolhimento.
Em outras palavras, o pargrafo enfatiza que o pagamento das contas deste grupo deve-se
realizar sem autorizao oramentria. Isso no se confunde, em nenhum momento, com

217
outras movimentaes que terminam por executar o oramento, como acontece quando se
coloca em prtica o que determina o art. 38 da Lei. Este artigo determina tambm que as
despesas no pagas e que forem canceladas em exerccio posterior ao de sua realizao devem
ser registradas contabilmente a ttulo de receita por exemplo, o cancelamento de R$2.000
(dois mil reais) de restos a pagar processados:
Pelo cancelamento da dvida flutuante
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processado 2.000
C 4.1.9.00.000 Outras Receitas Correntes 2.000
Pela execuo do oramento da receita
D/C CDIGO DENOMINAES VALOR
D 1.9.1.02.001 Receita Realizada 2.000
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 2.000
Renovando os comentrios feitos em relao ao art. 38, a escriturao do cancelamento de
despesas, quando ocorrer em exerccio financeiro posterior sua realizao, a escriturao
deve ocorrer a crdito de receitas oramentrias conta do sistema financeiro e de resultado.
Nesse caso, o pargrafo claro; o que independe de oramento o pagamento, pois, como
ficou demonstrado, o cancelamento executa o oramento vigente.
Passivo permanente
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de
autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
A utilizao pacfica deste pargrafo ainda foge ao conhecimento pleno de um grande nmero
de tcnicos que atuam na Contabilidade Pblica, em face, aparentemente, da complexidade do
seu teor ao estabelecer: compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de
autorizao legislativa (lei) para amortizao e resgate.
Houve preocupao excessiva da parte de muitos com a dvida fundada, em face da sua
definio, ou seja, da obrigao de longo prazo, cuja classificao deve-se realizar no passivo
permanente. A forma como se usa este grupo do balao patrimonial mostra que sua
dificuldade de interpretao ou seja, compreender quais so as operaes que devem ser
classificadas neste grupo. A ttulo de exemplo, nos balanos patrimoniais apurados pelos
Municpios, Estados e o Distrito Federal, pode-se constatar que a maioria no fazia essas

218
escrituraes, omitindo-se operaes como: precatrios, despesa do ms de dezembro
referente pessoal que sequer foi empenhada, restos a pagar cancelado e no prescrito, e
despesas a serem pagas na forma do art. 37 da Lei, deixando de escriturar operaes relativas
ao passivo permanente, fato que pode ser considerado de grande repercusso, em face dos
seus valores e da prpria informao em si.
Considera-se que, a dvida fundada contribuiu para o entendimento equivocado desse passivo.
O art. 98 da Lei, sobre esta dvida, prescreve: A dvida fundada compreende os componentes
de exigibilidade superior a doze meses, contrado para atender a desequilbrio oramentrio
ou a financiamento de obras e servios.
Diante do teor do texto, observa-se que, aparentemente, houve um entendimento generalizado
de que esses tipos de obrigaes poderiam ser classificados no passivo permanente, mesmo
porque o Anexo 14 no ajuda o suficiente para que se tenha outra interpretao.
O dispositivo, em sntese, determina todas as obrigaes de pagamento, tanto do principal
quanto dos juros, ou outras que independam de juros, mas cuja baixa somente pode-se realizar
depois que for empenhada, liquidada e paga, devem figurar, sem distino, neste grupo. No
resta dvida que o teor do pargrafo d nfase dvida fundada em detrimento de outras
operaes com as mesmas caractersticas e, portanto, merecedores do mesmo tratamento.
Em outra acepo, caso esse instituto no seja interpretado juntamente com os objetivos do
oramento em si, torna-se difcil concluir que determinadas operaes devem ser classificadas
neste grupo do balano patrimonial.
A definio dada pela Lei ao passivo permanente, como j foi mencionado, ultrapassa os
meandros de qualquer discusso, devendo-se escriturar no passivo permanente as dvidas
fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para sua amortizao e resgate,
ou seja, aquelas que dependem do empenho e da liquidao para se processar o pagamento ou
sua inscrio em restos a pagar.
Em razo da interpretao, as informaes do balano patrimonial precisam ser revistas,
usando-se os ensinamentos aqui apresentados, at mesmo uma relao de operaes que so
classificadas neste grupo, sobre as quais os entes da Federao ainda no se posicionaram
quanto forma correta da escriturao, persistindo no erro de apoiarem-se nas informaes
emanadas do balano patrimonial. Repetindo, entre outras, so escrituradas no passivo

219
permanente:
a) dvida de precatrios no valor de R$200.000;
b) restos a pagar processado e no prescritos, no valor de R$5.000;
c) obrigaes, sem empenho, contradas no valor de R$10.000; e
d) 13 salrio no empenhado e no pago em dezembro, no valor de
R$100.000.
Todos os itens
D/C CDIGO NOME DA CONTA Valor
D 5.1.1.01.009 Inscrio de Restos a Pagar Processado no Prescrito 5.000
D 5.1.2.05.000 Inscrio de Precatrios de Pessoal 200.000
D 5.1.2.01.000 Inscrio de Obrigaes de Exerccios Pretritos 10.000
D 5.1.2.01.001 Inscrio de Dvida com Pessoal 100.000
Total Independente da Execuo oramentria 315.000
C 2.2.4.01.000 Restos a Pagar Processado no prescrito 5.000
C 2.2.3.01.001 Precatrios a Pagar de Pessoal 200.000
C 2.2.4.01.000 Obrigaes de Restos a Pagar Cancelados no Prescritos 10.000
C 2.2.2.01.000 Despesa com Pessoal de Exerccios Pretritos 100.000
C TOTAL 315.000

13.6 Avaliao dos elementos patrimoniais
Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer s normas seguintes:
I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita
converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano;
II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de
construo;
III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras.
Avaliao dos elementos patrimoniais
Trata-se de uma simples operao matemtica. Converte-se o valor da dvida na moeda qual
est vinculada. No final do exerccio financeiro, multiplica-se o valor da quantidade de moeda
estrangeira obtida por ocasio da converso pela nova cotao dessa moeda.



220
Demonstrao da converso da moeda
DENOMINAO VALORES
Valor em real 10.000
Cotao da moeda estrangeira 2,00
Valor em moeda estrangeira disponvel 5.000
Nova cotao da moeda estrangeira 5,00
Novo valor em real 25.000
Variao em real 3.000
Variao em percentuais 2,5% - 250%
O preo mdio ponderado das compras o que considera o preo unitrio ponderado do bem.
Isto ocorre, pois em cada compra o preo unitrio do bem varia. O preo unitrio obtido
dividindo o valor da compra pelo nmero de itens dela constante. Esse procedimento deve ser
repetido toda vez que se realiza uma compra. O preo mdio o montante das compras
dividido pelo nmero de itens.
O exemplo a seguir demonstra como funciona esse controle na forma estabelecida nesse
inciso.
Demonstrao do clculo do preo mdio ponderado do bem (X)
MATERIAL DE CONSUMO: X
MTODO: CUSTO MDIO PONDERADO
ENTRADA SADA TOTAL
DATA Q PU CT Q PU CT Q PU CT RESDUO
2/1/2005 10 4,00 40,00 10 4,00 40,00
10/1/2005 20 5,00 100,00 30 4,66 140,00
25/1/2005 15 4,66 69,90 15 4,66 69,90 0,1
27/1/2005 15 4,66 69,90 0 4,66 69,90 0,2
CUSTO DOS MATERIAIS
REQUISITADOS
139,80
RESDUOS 0,20
CUSTO TOTAL 140,00
Fonte: Autor
Legenda:
Q = quantidade
PU = preo unitrio

221
CT = custo total
O resduo deve ser contabilizado a dbito do custo total. Por exemplo:
Pela escriturao de resduos no controle de estoque
Pela baixa de resduo
D/C CDIGO DENOMINAO VALOR
D 5.1.2.04.001 Requisio de Material de consumo 0,20
C 1.1.4.01.001 Material de Consumo 0,20

1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda
estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda
nacional.
2 As variaes resultantes: da converso dos dbitos, crditos e valores em espcies
sero levadas conta patrimonial.
3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.
Este pargrafo no define em que documento deve aparecer o valor dos crditos e dbitos em
moeda estrangeira e em moeda nacional. Mas, numa anlise ampla desta Lei, conclui-se que
se trata de um documento especfico. O balano patrimonial, que poderia ser usado para esse
fim, no o documento apropriado, assim como nos demais balanos e na demonstrao das
variaes patrimoniais. Essa possibilidade no aparece no Anexo 14 da Lei. Da a opo pela
demonstrao especfica.
Estabelece o 2 que os valores resultantes dos dbitos e crditos devero ser levados conta
patrimonial. Com efeito, se existem ganhos ou perdas, ambas tm de refletir no patrimnio
(ver art. 106 desta Lei), pois esses resultados, tanto positivos quanto negativos, representam
variaes da situao lquida. Devem, portanto, ser representados por contas especficas e de
resultado.
O 3 cuida de estabelecer quais so os bens que, a critrio da autoridade, podero ser
reavaliados. Diz-se a critrio da autoridade em face de o pargrafo ser apenas autorizativo.
Em relao aos bens imveis, no entanto, deve-se, pelo menos, de quatro em quatro anos,
proceder reavaliao. Esse perodo foi escolhido em decorrncia do entendimento contido
na Resoluo n. 1.004/04 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que regulamenta esta
matria no mbito da Contabilidade Privada.

222
A reavaliao no se confunde com a correo monetria nem com a depreciao de nenhum
bem. Estas duas ltimas obedecem a um ndice previamente estabelecido pelo governo, o
qual, em determinado momento, pode ou no se aproximar do preo de mercado. A
reavaliao, noutra linha, trata-se de um procedimento mais prximo da realidade, pois mostra
o preo que se pratica no mercado no momento de sua realizao. Este pargrafo, portanto,
permite que se faa a reavaliao tanto dos bens mveis quanto dos bens imveis. Porm, no
obriga. A reavaliao dos bens imveis de quatro em quatro anos seria uma tima iniciativa.
Para a realizao da reavaliao, basta que a autoridade competente nomeie uma comisso
compostas, no mnimo, por trs tcnicos que possuam pleno conhecimento da matria. Ao
final do trabalho desta comisso, emite-se o laudo, o qual ser usado na escriturao dos
valores que possivelmente tenham se alterado tanto para mais quanto para menos. Caso no
disponha desses servidores, deve contratar uma empresa especializada para tal fim. Esse
procedimento aplica-se to-somente Contabilidade Pblica. No caso da Contabilidade
Privada, torna-se necessrio contratar empresas especialistas nesse assunto.























223
14 CONTABILIDADE PBLICA
14.1 Autarquias e outras entidades

Art. 107. As entidades autrquicas ou paraestatais, inclusive de previdncia social
ou investida de delegao para arrecadao de contribuies parafiscais da Unio,
dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, tero seus oramentos
aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposio legal expressa
determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.
Pargrafo nico. Compreende-se nesta disposio as empresas com autonomia
financeira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Pblico.

Este artigo e seu pargrafo nico foram alterados pelo Decreto-lei n. 20067 e totalmente
revogados com a promulgao da Constituio de 1988.
O dispositivo que aboliu o artigo em estudo e seu pargrafo nico o inciso I do 5 do art.
165 da Constituio, que estabelece:
5 A lei oramentria anual compreender:
I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades
da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo
Poder Pblico;
II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a eles
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes
institudos e mantidos pelo Poder Pblico. (Sem grifos no original)
Percebe-se que o inciso I do art. 165 da Constituio Federal determina a incluso das
autarquias e das fundaes no oramento geral do Estado, na condio de unidade
oramentria, at mesmo as empresas pblicas, estas somente quanto ao oramento de
investimento.



224
14.2 Oramento por incluso
Art. 108. Os oramentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-o ao
oramento da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, pela incluso:
I - como receita, salvo disposio legal em contrrio, de saldo positivo previsto entre os totais
das receitas e despesas;
II - como subveno econmica, na receita do oramento da beneficiria, salvo disposio
legal em contrrio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas.
inciso I deste artigo determinava a incluso dos rgos da Administrao Indireta pelo saldo
positivo antes da Constituio de 1988, o que caracterizava um procedimento correto. Porm,
com a reformulao do oramento, determinada pelo inciso I, 5, do art. 165 da Constituio
Federal de 1988, os procedimentos foram alterados. As entidades da Administrao Indireta
agora tm de encaminhar seu oramento, da mesma forma que os demais rgos. Passaram,
assim, todos esses rgos a se constiturem tambm numa unidade oramentria, tornando,
dessa forma, o oramento destas entidades transparentes, o que no acontecia antes do
advento da Constituio Federal de 1988, quando seus oramentos eram aprovados por
decreto. Ao inciso II deve ser dispensado o mesmo tratamento dado ao inciso I, em face da
mencionada legislao.
1 Os investimentos ou inverses financeiras da Unio, dos Estados, dos Municpios e
do Distrito Federal, realizados por intermdio das entidades aludidas no artigo anterior
sero classificados como receita de capital destas e despesa de transferncia de capital
daqueles.
2 As previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo
lquido das mencionadas entidades.
Faz uma importante imposio o 1 ao determinar aos entes da Federao, em relao s
despesas e s receitas, que realizem suas despesas de capital por intermdio de entidades
vinculadas. Para isso, elas recebero esses recursos a ttulo de transferncias de capital,
enquanto que o ente que faz a transferncia ter de registrar esses recursos como despesas de
capital transferncias intragovernamentais.
Contabilmente, tem-se:
1. Escriturao no rgo transferidor da despesa de R$10.000 (dez mil reais).

225
Pelo empenho da despesa
D/C CDIGO CONTAS VALOR
D 2.9.2.01.001 Dotao Disponvel 10.000
C 2.9.2.01.002 Dotao Empenhada 10.000
Pelo pagamento
D/C CDIGO CONTAS VALOR
D 3.4.4.00.000 Transferncias de Capital 10.000
C 1.1.1.02.001 Bancos do Brasil 10.000
Pela execuo do oramento da despesa
D/C CDIGO CONTAS VALOR
D 2.9.2.01.0002 Dotao Empenhada 10.000
C 2.9.2.01.003 Dotao Executada 10.000
Pelo recebimento da entidade beneficiria
D/C CDIGO CONTAS VALOR
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000
C 4.1.7.00.000 Transferncias Intragovernamentais 10.000
Pela execuo do oramento da receita
D/C CDIGO CONTAS VALOR
D 1.9.1.02.0013 Receita Realizada 10.000
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 10.000
A depreciao outro item de grande importncia para o controle dos bens do Estado, porm,
no adotada por muitos entes da Federao. Por no existir nenhuma repercusso financeira
e pelo desinteresse da alta administrao, esse procedimento simplesmente uma questo que
no goza de nenhum tipo de prioridade pelas autoridades de gesto.
Existem na Contabilidade todos os elementos necessrios ao atendimento deste pargrafo.
Para qualquer outra operao, at mesmo na Contabilidade Privada, porm, o inverso no
verdadeiro. No momento, necessrio analisar os benefcios da depreciao para sua
implantao, ou no.

226
Art. 109. Os oramentos e balanos das entidades compreendidas no artigo 107 sero
publicados como complemento dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal a que sejam vinculados.
Trata-se de outro dispositivo revogado pela Constituio de 1988. Os oramentos so,
atualmente, publicados, normalmente, juntamente com as demais unidades oramentrias.
Quanto aos balanos, h a publicao dos rgos da Administrao Direta em separado dos
balanos dos rgos da Administrao Indireta. Juntamente com a prestao de contas da
Administrao Direta, em alguns estados, municpios e no Distrito Federal, comum
encaminhar o balano consolidado todos os rgos da Administrao Direta e Indireta ,
porm cada ente da Federao deve proceder na forma da Lei que estabelece a composio da
prestao de contas.
Ocorre que em alguns entes da Federao no comum a publicao da prestao de contas
as principais demonstraes nem no prprio dirio que publica os atos da Administrao,
num flagrante descumprimento ao princpio da publicidade (art. 37 da CF).
Art. 110. Os oramentos e balanos das entidades j referidas obedecero aos padres e
normas institudos por esta lei, ajustados s respectivas peculiaridades.
Pargrafo nico. Dentro do prazo que a legislao fixar, os balanos sero remetidos ao
rgo central de contabilidade da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal, para fins de incorporao dos resultados, salvo disposio legal em contrrio.
Trata-se de um artigo parcialmente extinto. Quanto aos padres para os balanos, ocorreram
poucas mudanas. Em relao ao oramento, porm, muda quase tudo. Assim, a legislao
que d sustentao s exigncias deste artigo pode ser encontrada de forma pulverizada, ou
seja: Constituio de 1988, Lei de Responsabilidade Fiscal, Decreto-lei n. 20067, Lei n.
4.32064 e portarias diversas do Ministrio da Fazenda e do Ministrio de Planejamento e
Gesto Oramentria.




227
15 DISPOSIES FINAIS
15.1 Do conselho tcnico de economia e finanas
Art. 111. O Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda, alm de
outras apuraes, para fins estatsticos, de interesse nacional, organizar e publicar o
balano consolidado das contas da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, suas
autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idntico, baseado em
dados oramentrios.
1 Os quadros referidos nesse artigo tero a estrutura do Anexo n. 1.
2 O quadro baseado nos oramentos ser publicado at o ltimo dia do primeiro semestre
do prprio exerccio e o baseado nos balanos, at o ltimo dia do segundo semestre do
exerccio imediato quele a que se referirem.
O Conselho Tcnico de Economia h muito foi extinto. Essa responsabilidade agora do
rgo Central de Contabilidade da Unio, que tambm normatiza os prazos de entrega desses
balanos e demais documentos que devem compor a prestao de contas, at mesmo os
balanos consolidados.
15.2 Dos prazos para os entes da Federao
Art. 112. Para cumprimento do disposto no artigo precedente, a Unio, os Estados, os
Municpios e o Distrito Federal remetero ao mencionado rgo, at 30 de abril, os
oramentos do exerccio, e at 30 de junho, os balanos do exerccio anterior.
Pargrafo nico. O pagamento, pela Unio, de auxlio ou contribuio a Estados,
Municpios ou Distrito Federal, cuja concesso no decorra de imperativo constitucional,
depender de prova do atendimento ao que se determina nesse artigo.
Os prazos e a forma do teor deste artigo agora so estabelecidos pela LRF, a qual dispe:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das
contas pblicas observar as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos
vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada;
II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de
competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;

228
III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e
operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e
fundacional, inclusive empresa estatal dependente;
IV - as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos
financeiros e oramentrios especficos;
V - as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de
financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros, devero ser escrituradas de
modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo
menos, a natureza e o tipo de credor;
VI - a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos
recursos provenientes da alienao de ativos.
1
o
No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes intragovernamentais.
2
o
A edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo
central de contabilidade da Unio, enquanto no implantado o conselho de que trata o art.
67.
3
o
A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o
acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
Art. 51. O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao,
nacional e por esfera de , das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e
a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico.
1
o
Os Estados e os Municpios encaminharo suas contas ao Poder Executivo da Unio
nos seguintes prazos:
I - Municpios, com cpia para o Poder Executivo do respectivo Estado, at trinta de abril;
II - Estados, at trinta e um de maio.
2
o
O descumprimento dos prazos previstos nesse artigo impedir, at que a situao seja
regularizada, que o ente da Federao receba transferncias voluntrias e contrate operaes
de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida
mobiliria.
Seo III
Do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria
Art. 52. O relatrio a que se refere o 3
o
do art. 165 da Constituio abranger todos os
Poderes e o Ministrio Pblico, ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada
bimestre e composto de:

229
I - balano oramentrio, que especificar, por categoria econmica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso
atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o exerccio, a despesa
liquidada e o saldo;
II - demonstrativos da execuo das:
a) receitas, por categoria econmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso
atualizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre, a realizada no exerccio e a
previso a realizar;
b) despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando
dotao inicial, dotao para o exerccio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no
exerccio;
c) despesas, por funo e subfuno.
1
o
Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria constaro
destacadamente nas receitas de operaes de crdito e nas despesas com amortizao da
dvida.
2
o
O descumprimento do prazo previsto nesse artigo sujeita o ente s sanes previstas no
2
o
do art. 51.
Art. 53. Acompanharo o Relatrio Resumido demonstrativos relativos a:
I - apurao da receita corrente lquida, na forma definida no inciso IV do art. 2
o
, sua
evoluo, assim como a previso de seu desempenho at o final do exerccio;
II - receitas e despesas previdencirias a que se refere o inciso IV do art. 50;
III - resultados nominal e primrio;
IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4
o
;
V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e rgo referido no art. 20, os valores inscritos,
os pagamentos realizados e o montante a pagar.
1
o
O relatrio referente ao ltimo bimestre do exerccio ser acompanhado tambm de
demonstrativos:
I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituio, conforme o 3
o
do
art. 32;
II - das projees atuariais dos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores
pblicos;

230
III - da variao patrimonial, evidenciando a alienao de ativos e a aplicao dos recursos
dela decorrentes.
2
o
Quando for o caso, sero apresentadas justificativas:
I - da limitao de empenho;
II - da frustrao de receitas, especificando as medidas de combate sonegao e evaso
fiscal, adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana.
O que escapa aos mencionados dispositivos est na legislao mencionada no artigo anterior.
Art. 113. Para fiel e uniforme aplicao das presentes normas, o Conselho Tcnico de
Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda atender a consultas, coligir elementos,
promover o intercmbio de dados informativos, expedir recomendaes tcnicas,
quando solicitadas, e atualizar sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a
presente lei.
Pargrafo nico. Para os fins previstos nesse artigo, podero ser promovidas, quando
necessrio, conferncias ou reunies tcnicas, com a participao de representantes das
entidades abrangidas por estas normas.
Este artigo faz referncia a um rgo extinto h muito tempo. Atualmente, as orientaes
sobre oramento so obtidas do rgo nomeado para este fim, o qual atualmente pertence
estrutura do Ministrio do Planejamento e Gesto Oramentrio. Os assuntos relacionados
Contabilidade so obtidos do rgo prprio nomeado para este fim, vinculado ao do
Ministrio da Fazenda.
Art. 114. Os efeitos desta lei so contados a partir de 1 de janeiro de 1964.
Art. 115. Revogam-se as disposies em contrrio.
Braslia, 17 de maro de 1964; 143 da Independncia e 76 da Repblica.
Nas leis brasileiras, usual mencionar o que revogado pelo novo instituto que entra em
vigor. Este costume, porm, no se fez presente nesta Lei, deixando com isso uma grande
lacuna, que dificulta o trabalho de todos que se utilizam desta legislao. Trata-se, portanto,
de uma falha de grande repercusso, pois no se sabe a que pretexto o legislador remeteu aos
usurios desta Lei a responsabilidade de descobrir o que foi revogado.


231
CONSIDERAES FINAIS
Ao final deste trabalho, pode-se afirmar que a jornada mais longa e perigosa resumia-se
deciso de realizar ou no a caminhada. Pensa-se nos vrios obstculos que devero ser
transpostos, nos vrios rios que devero ser atravessados e, principalmente, nas condies, em
sentido amplo, do desafiante. Este, por sua vez, no deixa de se comparar com os que se
propuseram a trilhar o mesmo caminho, e sente-se mais distante ainda ante a possibilidade,
pois aqueles que serviram de norte para sua preparao tornaram-se as primeiras vtimas das
novidades propostas para a realizao desse feito.
O tempo passa, e a idia continua a ganhar fora. No incio, era uma pequena divergncia
entre os artigos. 37 e 60 da Lei n. 4.320/64 que aventou essa possibilidade. Depois, veio um
entendimento mais eloqente, e isso ocorreu quando se estudava o artigo. 58 da Lei,
especialmente quanto sua definio, ao estabelecer: O empenho de despesa o ato
emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigao de pagamento
pendente ou no de implemento de condio.
A curiosidade ficou ainda mais aguada ao evidenciar-se que nenhuma das obras consultadas
respondia a esta questo, e o relacionamento dela com os restos a pagar era uma realidade a
toda prova.
Comeou, ento, o desenvolvimento deste trabalho que ora se encerra sendo acrescidos outros
estudos que constam da Apresentao.
O receio do enfrentamento sempre foi um empecilho realizao desta obra. Isso porque as
inovaes opunham-se a J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, a quem o autor tem
o maior apreo, pois foi por intermdio desses dois talentos que comeou a dar seus primeiros
passos na Contabilidade Pblica e continua aprendendo com eles at a presente data. A
realidade dos fatos, porm, falou com maior profundidade e fez com que a temeridade inicial
terminasse com essa realidade que se espera alcanar juntamente com a expectativa de
muitos.
Colocar-se contra a realidade consolidada durante mais de quarenta anos por si s j um
risco, mas com a certeza dos fatos no se pode abandonar a batalha. A dvida em aniquilar de
vez com a revolta americana fez com que os ingleses amargassem uma grande derrota: a
guerra de libertao anglo-americana do Imprio Saxo. Na dvida, portanto, vamos

232
realidade dos fatos, e aquele que entender por bem que se oponha to logo tenha a
oportunidade.
O progresso est no debate, e no no esquecimento de descobertas que podem mudar os fatos.
A aceitao outro grande elemento que h muito no se v nos meios literrios. H, ainda,
aqueles que nem querem mostrar at onde vai o seu conhecimento sobre determinada cultura.
O exemplo consta desta obra. Aguarda-se que algum se disponha a debater as novidades aqui
apresentadas abertamente ou, pelo menos, realizar uma anlise e mencionar o que pensa dos
propsitos presentes nesta obra. Errar faz parte do contexto; o que no faz parte a omisso
de um pensamento.
Esta obra foi elaborada com o intuito de levar ao conhecimento pblico as novas propostas de
interpretao para alguns institutos e acender o debate sobre o tema. Jamais houve a inteno
de provocar a realidade que impera h mais de quatro dcadas, mas sim mostrar que nada est
pronto e acabado. Da os motivos que levaram os estudiosos a considerar que at mesmo a
cincia falvel.
2006
O Autor












233











I ANEXO
1.1 REFERENCIAL BIBLIOGRFICO
BRASIL. Constituio Federal Brasileira, de 5 de outubro 1988. Ns,
representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte
para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos
sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a
igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e
sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e
internacional, com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a
proteo de Deus, a seguinte CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL.
BRASIL. Constituio Federal Brasileira, de 18 de setembro de 1946. A Mesa da
Assemblia Constituinte promulga a Constituio dos Estados Unidos do Brasil e o
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, nos termos dos seus arts. 218 e
36, respectivamente, e manda a todas as autoridades, s quais couber o

234
conhecimento e a execuo desses atos, que os executem e faam executar e
observar fiel e inteiramente como neles se contm.
BRASLIA. Lei n. 4320/64 de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de
Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio,
dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
BRASIL. Lei 8.666, de 21 de junho de 1993. Dispe sobre Licitaes e Contratos
da Administrao Pblica. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio
Federal, institui normas para licitaes e contratos da Administrao Pblica e d
outras providncias.
BRASIL. Lei n. 8.427, de 28 de maio de 1992. Dispe sobre a concesso de
subveno econmica nas operaes de crdito rural.
BRASIL. Lei 869, de outro de 1946.
BRASIL. Decreto n. 4.536, de 26 de janeiro de 1933. Cdigo de contabilidade
pblica.
BRASIL. Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispe sobre a Organizao
da Administrao Federal, Estabelece Diretrizes para a Reforma Administrativa e d
outras Providncias.
BRASIL. Decreto Federal n. 41. de 20 de fevereiro de 1840. Cria o exerccio
financeiro.
BRASIL. Decreto Federal n. 62.116, de 12 de janeiro de 1968. Regulamente o art.
37 da Lei n. 4.320/64.
BRASIL. Decreto Federal n. 83.936/79
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de
finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras
providncias.

235
BRASIL. Lei n. 869, de outubro de 1946. Extingue o perodo adicional do exerccio
finacneiro.
GLEISER, Marcelo. A dana do universo: dos mitos da criao ao big bang. So
Paulo: Companhia da Letras, 1997.
GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanas. 2.
ver ampliada. Braslia: Braslia Jurdica, 2000.
HOUAISS, Antonio. Dicionrio houaiss de sinnimos e antnimos. So Paulo:
Editora Objetiva.
HAURIOU, Maurice (1856-1929) Prcis de droit administratif. 1907. 2. ed, 1929.
JUSTEN FILHO, Maral. Comentrios lei de licitaes e contratos
administrativos. 9. ed. So Paulo: Dialtica, 2002.
MACHADO JR. J. Teixeira Machado e REIS, Heraldo da Costa. A Lei n. 4.320/64
comentada. 30 ed. Rio de Janeiro: IBAM, 1997.
MENDES, Gilmar Ferreira & FORTES JNIO, Nestor Jos. Manual de redao da
Presidncia da Repblica. 2. ed. rev atual. Braslia: Presidncia da Repblica,
2002.
MEYRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 18 ed. So Paulo,
1993.
OLIVEIRA, Manual Marques. Lies de contabilidade pblica. 7. ed. So Paulo:
Atlas, 1955.
SILVA, Jair Cndido e VASCONCELOS, Edlson Felipe. Manual de execuo
oramentria e contabilidade pblica. Braslia: Livraria e Editora Braslia Jurdica,
1997.






236















1.2 Plano de contas

O plano de contas usado nesta obra foi idealizado a partir do plano de contas nico da Unio.
Em razo dos objetivos desse livro, procurou-se simplific-lo, ao mximo, para facilitar a
assimilao, principalmente, para aqueles pouco familiarizados com a Contabilidade Pblica.
Da algumas pequenas alteraes que foram introduzidas nesse documento. A essncia, no
entanto, permanece.
CDIGO CDIGO CONTA TIPO SALDO SISTEMA
1.0.0.00.000 ATIVO S
1.1.0.00.000 Ativo Financeiro s
1.1.1.00.000 Disponvel s
1.1.1.01.000 Caixa Geral s
1.1.1.01.100 Caixa a
1.1.1.01.200 Adiantamentos s
1.1.1.01.001 J. da Silva a
1.1.1.02.000 Banco conta Movimento a
1.1.1.02.001 Banco do Brasil
1.1.1.03.000 Adiantamentos/Suprimento de Fundos s

237
1.1.1.03.099 J. da silva a
1.1.1.04.000 Aplicao Financeira s
1.1.1.04.001 Banco do Brasil a
1.1.2.00.000 Realizvel s
1.1.2.01.000 Despesas sem Empenho s
1.1.2.01.001 J. da Silva a
1.1.2.02.000 Desfalques e Desvios s
1.1.2.02.001 J. da Silva a
1.1.2.99.000 Crditos Diversos a Receber s
1.1.2.99.001 Convnio a Receber do GDF a
1.1.3.00.000 Crditos a Receber TIPO SALDO SISTEMA
ATIVO PERMANENTE OU NO FINANCEIRO
1.1.3.01.000 Crditos Tributrios Inscritos na Dvida Ativa s
1.1.3.02.000 Dvida Ativa s
1.1.3.02.001 Crditos de Natureza Tributria a
1.1.3.01.002 Crditos de Natureza no Tributria a
1.1.3.02.000 Adiantamentos s
1.1.3.02.001 13 Salrio a
1.1.3.03.000 Crditos de Convnios s
1.1.3.03.001 Convnio com o GDF a
1.1.3.99.000 Outros Crditos s
1.1.4.00.000 Estoques s
1.1.4.01.000 Almoxarifado s
1.1.4.01.001 Material de Consumo a
1.1.4.02.000 Mercadorias a
1.1.4.02.001 Mercadorias para revenda a
1.1.4.03.000 Material Permanente s
1.1.4.03.001 Bens Mveis a
1.1.4.04.000 Matria Prima s
1.1.4.04.001 Material Direto a
1.1.5.00.000 Valores s
1.1.6.00.00 Direitos s
1.2.0.00.000 INVESTIMENTOS s
1.2.1.00.000 Participao Societria s
1.2.1.01.000 Participao Equivalncia Patrimonial S
1.2.1.01.001 Serpro A
1.3.0.00.000 IMOBILIZADO S
1.3.1.00.000 Bens Mveis e Imveis S
1.3.1.01.000 Bens Mveis S
1.3.1.01.001 Mveis e Utenslios para Escritrio A
1.3.1.02.000 Equipamentos para Escritrio S
1.3.1.03.001 Computadores A
1.3.1.04.000 Bens Imveis S
1.3.1.05.000 Veculos e Equipamentos para Veculos S
1.3.1.05.001 Veculos A
1.3.1.06.000 Semoventes S
1.3.1.06.001 Semoventes A
1.4.0.00.000 DIFERIDO S
1.9.0.00.000 ATIVO COMPENSADO S
1.9.1.00.00 Receita Oramentria S

238
1.9.1.01.000 Receita Prevista S
1.9.1.01.001 Receita a Realizar A
1.9.1.02.000 Receita Arrecadao A
1.9.1.02.001 Receita Recebida A
1.9.2.00.000 Despesa Oramentria S
1.9.2.01.000 Crditos Adicionais S
1.9.2.01.001 Crditos Suplementares A
1.9.2.01.002 Crditos Especiais A
1.9.2.01.003 Crditos Extraordinrios A
1.9.9.00.000 COMPENSAES ATIVAS DIVERSAS S
1.9.9.01.000 Contratos de Alugueis com Terceiros S
1.9.9.02.001 Contratos de Consultoria com Terceiros S
1.9.9.02.001 Consultoria e Contabilidade Ltda. A
1.9.9.03.000 Contratos de Operaes de Crdito Externas S
1.9.9.02.001 FMI A
1.9.9.03.000 Danos ao Errio
j 1.9.9.03.001 Processos em Julfamento
2.0.0.00.000 Passivo Financeiro ou Circulante S
2.1.0.00.000 Passivo Financeiro S
2.1.1.00.000 Restos a Pagar
2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processados
2.1.1.01.001 J. da Silva
2.1.1.02.000 Restos a Pagar no Processados
2.1.1.02.001 J.da Silva
2.1.2.03.000 Servio da Dvida a Pagar
2.1.3.04.000 Proviso para Restos a Pagar no Processados Retificadora D A P
2.1.3.00.000 Depsitos
2.1.3.01.000 Retenes
2.1.3.02.000 Caues e Garantias
2.1.3.99.000 Outros Depsitos
2.1.3.99.001 Saldo de Convnio a Recolher
2.1.4.00.000 Dbito de Tesouraria
2.1.5.00.000 Obrigaes por Empenho
2.1.5.01.000 Credores a Pagar
2.1.5.01.001 J. da Silva
2.2.0.00.000 PASSIVO PERMANENTE
2.2.1.00.000 Emprstimos e Financiamentos
2.2.1.01.000 Internos
2.2.1.02.000 Externos
2.2.1.02.001 FMI
2.2.2.00.000 Obrigaes do Exerccio Pendentes
2.2.2.01.000 Despesas com Pessoal de Exerccios Pretritos
2.2.2.01.001 J. da Silva
2.2.2.01.002 J. da Silva
2.2.2.01.003 13 Salrio
2.2.3.00.000 Precatrios a Pagar
2.2.3.01.000 Precatrios a Pagar de Pessoal
2.2.3.01.000 Precatrios de Terceiros
2.2.4.00.000 Obrigaes de Despesa de Exerccios Anteriores
2.2.4.01.000 Restos a Pagar Processados Cancelados

239
2.2.4.01.000 Obrigaes de Exerccios Pretritos no Prescritos
2.2.5.00.000 Obrigaes por Convnio
2.9.1.00.000 Previso Oramentria
2.9.1.01.000 Previso inicial para o Exerccio Financeiro
2.9.1.01.001 Previso Inicial da Receita
2.9.1.02.000 Previso Adicional
2.9.1.02.001 Previso Adicional para o Exerccio Financeiro
2.9.2.00.000 Crditos Oramentrios
2.9.2.01.000 Crditos do Exerccio Financeiro
2.9.2.01.001 Dotao Disponvel
2.9.2.01.002 Dotao Empenhada
2.9.2.01.003 Dotao Executada
2.9.9.00.000 COMPENSAES PASSIVAS DIVERSAS
2.9.9.01.000 Direitos por Contratos
2.9.9.01.001 Contrato de Alugueis
2.9.9.03.000 Direitos e Obrigaes Contratados
3.0.0.00.000 DESPESA D
3.3.0.00.000 Despesas Correntes D
3.3.1.00.000 Despesa de Pessoal D
3.3.1.01.000 Pessoal Civil D
3.3.1.01.001 Despesas Fixas D
3.3.1.02.000 Pessoal Militar D
3.3.2.00.000 Juros e Encargos da Dvida
3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes
3.4.0.00.000 Despesas de Capital D
3.4.1.00.000 Investimentos
3.4.2.00.000 Inverses Financeiras
3.4.3.00.000 Amortizao da Dvida
3.4.4.00.000 Transferncias de Capital
4.0.0.00.000 RECEITAS
4.1.0.00.000 Receitas Correntes
4.1.1.00.000 Tributos
4.1.1.01.000 Imposto
4.1.1.02.000 Contribuies de Melhoria
4.1.1.03.000 Taxas
4.1.2.00.000 Receita de Contribuio
4.1.3.00.000 Receita Patrimonial
4.1.4.00.000 Receita Agropecuria
4.1.5.00.000 Receita Industrial
4.1.6.00.000 Receita de Servios
4.1.7.00.000 Transferncias Correntes
4.1.9.00.000 Outras Receitas Correntes
4.2.0.00.000 Receitas de Capital
4.2.1.00.000 Operaes de Crdito
4.2.1.01.000 Internas
4.2.1.02.000 Externas
4.2.2.00.000 Alienao de Bens
4.2.3.00.000 Amortizao de Emprstimos
4.2.4.00.000 Transferncias de Capital
5.0.0.00.000 CONTAS DE RESULTADO NEGATIVAS

240
5.1.0.00.000 Variaes Passivas
5.1.1.00.000 Resultado Oramentrio
5.1.1.01.000 Mutao Patrimonial
5.1.1.01.001 Cobrana da Dvida Ativa
5.1.1.01.002 Alienao de Bens Mveis
5.1.1.01.003 Alienao de Bens Imveis
5.1.1.01.004 Alienao de Bens de Natureza Industrial
5.1.1.01.005 Alienao de Ttulos e Valores
5.1.1.01.006 Emprstimos Tomados
5.1.1.01.007 Recebimento de Crditos
5.1.1.01.008 Inscrio de restos a Pagar Processados
5.1.2.00.000 RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO
5.1.2.01.000 Inscrio de Obrigaes de Exerccios Pretritos
5.1.2.01.001 Inscrio de Dvida com Pessoal
5.1.2.01.002 Inscrio de Dvidas de Terceiros
5.1.2.01.003 Proviso para Restos a Pagar no Processado
5.1.2.02.000 Semoventes
5.1.2.02.001 Baixa pela Interrupo da Vida Animal
5.1.2.03.000 Encampao de Dvida Ativa
5.1.2.03.001 Baixa da Dvida Ativa pelo Recebimento
5.1.2.03.002 Baixa de Crditos Incobrveis
5.1.2.04.000 Baixa de Bens
5.1.2.04.001 Requisio de Material de Consumo
5.1.2.04.000 Baixa de Valores
5.1.2.04.001 Baixa de Aes
5.1.2.04.002 Baixa de Debntures
5.1.2.05.000 Precatrios
5.1.2.05.001 Inscrio da de Precatrios
5.1.2.05.000 Participaes
5.1.2.05.001 Baixa de Debenturistas
5.1.2.99.00O Outras Baixas
5.1.2.99.001 Dvidas Perdoadas
6.0.0.00.000 CONTAS DE RESULTADO POSITIVA
6.1.0.00.000 Variaes Ativas
6.1.1.00.000 Resultado Oramentrio
6.1.1.01.000 Mutaes Patrimoniais
6.1.1.01.001 Aquisio de Equipamentos e Material Permanente
6.1.1.01.002 Aquisio de Obras e Instalaes
6.1.1.01.003 Aquisio de Material. de Consumo para Estoque
6.1.1.01.004 Aquisio de Bens de Informtica
6.1.1.01.005 Aquisio de Matria Prima
6.1.2.00.000 Resultado extra-oramentrio
6.1.2.01.000 Inscrio de Dvidas Ativa
6.1.2.01.001 Inscrio da Dvida Ativa Tributria
6.1.2.01.002 Inscrio de Crditos de Convnio
6.1.2.01.003 Doao de Bens Mveis
6.1.2.02.000 Semoventes
6.1.2..02.001 Inscrio de Semoventes por Nascimento
6.1.2.02.002 Inscrio de Semovente por Aquisio
6.1.3.03.000 Encampao de Passiva

241
6.1.3.04.000 Valorizao de Investimentos



Existem duas formas de prestao de contas para as empresas pblicas: a daquelas que no
recebem recursos do Oramento Geral da Unio (OGU); e daquelas que recebem. Para estas,
a Lei estabelece uma relao de balanos e de demonstraes que devem compor sua
prestao de contas; para aquelas, estabelece outra.