Contabilidade Publica

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
PARTE II PROCEDIMENTOS CONTBEIS
PATRIMONIAIS

Aplicado Unio, Estados, Distrito !d!ral ! M"nic#pios

$%lido a partir do !&!rc#cio d! '()*

Portaria STN n+ ,*-.'()'

/a !di0o

Braslia
2012

2

Parte II

02.00.00
Procedimentos Contbeis Patrimoniais

MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA
Guido Mantega

SECRETRIO-EXECUTIO
Ne!"on #en$i%ue Ba$&o"a Fi!'o

SECRETRIO DO TESOURO NACIONA(
A$no #ugo Augu"tin Fi!'o

SUBSECRETRIO DE CONTABI(IDADE P)B(ICA
Gi!*an da Si!*a Danta"

COORDENADOR-GERA( DE NORMAS DE CONTABI(IDADE AP(ICADAS + FEDERA,-O
Pau!o #en$i%ue Fei./ da Si!*a

COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABI(IDADE AP(ICADAS + FEDERA,-O
Se!ene Pe$e" Pe$e" Nune"

GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS
#e$i&e$to #en$i%ue i!e!a do Na"0i1ento

E2UIPE T3CNICA
Antonio Fi$1ino da Si!*a Neto
A$t'u$ (u0a" Go$do de Sou"a
B$uno Ra1o" Mangua!de
#en$i%ue Fe$$ei$a Sou4a Ca$nei$o

In5o$1a67e" STN8
Fone8 9:;< =>;?-=@;;
FaA8 9:;< =>;?-;>BC
Co$$eio E!et$Dni0o8 00on5Ed5E"tnF5a4endaEgo*E&$
PGgina E!et$Dni0a8 HHHEte"ou$oE5a4endaEgo*E&$

=

ndice
02.00.00 PARTE 2 PROCEDIMENTOS CONTEIS PATRIMONIAIS.............................2
02.0!.00 INTROD"#$O ................................................................................................................................ %
02.02.00 PRINC&PIOS DE CONTAI'IDADE .................................................................................................... (
@?E@?E@; PRINCIPIO DA ENTIDADE EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :
@?E@?E@? PRINCIPIO DA CONTINUIDADE EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :
@?E@?E@= PRINCIPIO DA OPORTUNIDADE EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE J
@?E@?E@> PRINCIPIO DO REGISTRO PE(O A(OR ORIGINA( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE J
@?E@?E@B PRINCIPIO DA COMPETKNCIA C
@?E@?E@: PRINCIPIO DA PRUDKNCIA EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@
02.0).00 COMPOSI#$O DO PATRIM*NIO P+'ICO .................................................................................... !!
@?E@=E@; PATRIMLNIO P)B(ICO EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;;
@?E@=E@? ATIO EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;;
@?E@=E@= PASSIO EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;?
02.03.03.01 Relao entre passivo exigvel e as etapas da execuo oramentria ...................................................................... 13
@?E@=E@> PATRIMLNIO (I2UIDOMSA(DO PATRIMONIA( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;:
02.0,.00 -ARIA#.ES PATRIMONIAIS ......................................................................................................... !/
@?E@>E@; 2UA(ITATIAS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;N
@?E@>E@? 2UANTITATIAS 9RECEITA E DESPESA SOB ENFO2UE PATRIMONIA(< EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ?@
@?E@>E@= REA(IZA,-O DA ARIA,-O PATRIMONIA( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ?C
@?E@>E@> RESU(TADO PATRIMONIA( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =@
02.0%.00 MENS"RA#$O DE ATI-OS E PASSI-OS ......................................................................................... )!
@?E@BE@; INTRODU,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =;
02.05.01.01 Procedimentos de adoo inicial ................................................................................................................................. 31
@?E@BE@? CONCEITOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =?
@?E@BE@= AA(IA,-O E MENSURA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =?
02.05.03.01 Disponiilidades .......................................................................................................................................................... 32
02.05.03.02 !r"ditos e #riga$es.................................................................................................................................................. 33
02.05.03.03 %sto&ues ...................................................................................................................................................................... 33
@?E@BE@> INESTIMENTOS PERMANENTES EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =B
02.05.0'.01 ("todo Da %&uival)ncia Patrimonial .......................................................................................................................... 35
02.05.0'.02 ("todo Do !usto ........................................................................................................................................................ 35
@?E@BE@B IMOBI(IZADO EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =:
@?E@BE@: INTANGIE( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =:
02.0(.00 TRATAMENTO CONTI' AP'IC-E' AOS IMPOSTOS E CONTRI"I#.ES ...................................... )0
@?E@:E@; TRIBUTOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE =N
@?E@:E@? EENTO TRIBUTE( OU FATO GERADOR EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE >;
@?E@:E@= RECON#ECIMENTO DOS CR3DITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUI,OES EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE >?
@?E@:E@> REPARTI,-O TRIBUTRIA EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE >?
@?E@:E@B PASSIOS DE TRANSA,OES SEM CONTRAPRESTA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE >=
@?E@:E@: MU(TAS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE >=
@?E@:E@J APUSTE DE PERDAS DE CR3DITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUI,OES EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE >>
@?E@:E@N (AN,AMENTOS CONTBEIS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE >>
02.0/.00 ATI-O IMOI'I1ADO ................................................................................................................... %0
@?E@JE@; CONCEITOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE B@
@?E@JE@? AP(ICA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE B?
@?E@JE@= RECON#ECIMENTO EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE B?
@?E@JE@> MENSURA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE B:

4

@?E@JE@B DEPRECIA,-OQ AMORTIZA,-O E EXAUST-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE BN
@?E@JE@: BAIXA DO A(OR CONTBI( DE UM ITEM DO ATIO IMOBI(IZADOEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE BC
@?E@JE@J DIU(GA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE BC
02.00.00 ATI-O INTAN2&-E' ..................................................................................................................... (2
@?E@NE@; CONCEITO EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :?
@?E@NE@? AP(ICA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :?
@?E@NE@= PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIO INTANGIE( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :=
@?E@NE@> RECON#ECIMENTO DO ATIO INTANGIE( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :=
@?E@NE@B MENSURA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :J
@?E@NE@: BAIXA EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :N
@?E@NE@J DIU(GA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :N
02.03.00 REA-A'IA#$O4 RED"#$O AO -A'OR REC"PER-E'4 DEPRECIA#$O4 AMORTI1A#$O E E5A"ST$O (3
@?E@CE@; REAA(IA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE :C
02.0*.01.01 Reavaliao do +tivo ,moili-ado ................................................................................................................................ .0
02.0*.01.02 Reavaliao do +tivo ,ntangvel .................................................................................................................................. .1
02.0*.01.03 Registro contil da reavaliao de ativos .................................................................................................................. .1
@?E@CE@? REDU,-O AO A(OR RECUPERE( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE J?
02.0*.02.01 !lassi/icao ................................................................................................................................................................ .3
02.0*.02.02 identi/icao de perda por irrecuperailidade ............................................................................................................. .3
02.0*.02.03 (ensurao do valor recupervel do ativo ................................................................................................................. .0
02.0*.02.0' Recon1ecimento e mensurao de uma perda por irrecuperailidade ....................................................................... .0
02.0*.02.05 Divulgao ................................................................................................................................................................... .2
@?E@CE@= DEPRECIA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE JC
02.0*.03.01 3alor deprecivel e perodo de depreciao ................................................................................................................ 23
02.0*.03.02 ("todos de depreciao ............................................................................................................................................. 23
02.0*.03.03 +spectos prticos da depreciao ............................................................................................................................... 25
@?E@CE@> AMORTIZA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE N:
@?E@CE@B EXAUST-OEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE NC
@?E@CE@: ES2UEMA DE IMP(EMENTA,-O DA AA(IA,-O E DEPRECIA,-O DE BENS P)B(ICOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE C@
@?E@CE@J RE(ATRRIO MENSA( DE BENS 9RMB< EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE C?
02.!0.00 PRO-IS.ES4 PASSI-OS CONTIN2ENTES E ATI-OS CONTIN2ENTES ................................................ 3)
@?E;@E@; CONCEITOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE CB
@?E;@E@? DIFERENCIA,-O ENTRE PROISOES E OUTROS PASSIOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE C:
@?E;@E@= RE(A,-O ENTRE PROISOES E PASSIOS CONTINGENTES EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE C:
@?E;@E@> RECON#ECIMENTO EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE C:
02.10.0'.01 Provis$es ..................................................................................................................................................................... *0
02.10.0'.02 Passivos !ontingentes ................................................................................................................................................. *.
02.10.0'.03 +tivos !ontingentes ..................................................................................................................................................... *2
@?E;@E@B MENSURA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE CN
@?E;@E@: UTI(IZA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@@
@?E;@E@J DIU(GA,-O EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@;
02.!!.00 SISTEMA DE C"STOS .................................................................................................................. !0%
@?E;;E@; ASPECTOS (EGAIS DO SISTEMA DE CUSTOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@B
@?E;;E@? AMBIENTE DA INFORMA,-O DE CUSTOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@:
@?E;;E@= CARACTERISTICAS DA INFORMA,-O DE CUSTOS EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@J
@?E;;E@> TERMINO(OGIA EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@N
@?E;;E@B OPERACIONA(IDADE NO GOERNO FEDERA( EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE ;@N

B

02.0!.00 INTROD"#$O

Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Patrimoniais, visa dar continuidade ao processo
de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu
relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm !armoni"a#o,
por meio do estabelecimento de padr$es a serem observados pela Administra#o Pblica, no %ue
se refere s varia#$es patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classifica#$es, destina#$es e
registros, para permitir a evidencia#o e a consolida#o das contas pblicas nacionais.

Para cumprimento do ob&etivo de padroni"a#o dos procedimentos, este 'anual procura
descrever rotinas e servir como instrumento orientador para a racionali"a#o de aspectos e
mtodos patrimoniais relacionados s varia#$es patrimoniais pblicas. (usca, assim, mel!orar a
%ualidade e a consist)ncia das informa#$es prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar
o e*erc+cio da cidadania no controle do patrim,nio dos -overnos .ederal, Estadual, /istrital e
'unicipal.

0 atendimento do enfo%ue patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidencia#o
da composi#o patrimonial do ente pblico 1arts. 23, 24, 566 e 567 da lei n8 7.9:6;54<7=. >esse
aspecto, devem ser atendidos os princ+pios e normas contbeis voltados para o recon!ecimento,
mensura#o e evidencia#o dos ativos e passivos e de suas varia#$es patrimoniais, contribuindo
para o processo de converg)ncia s normas internacionais, respeitada a base legal nacional. A
compreenso da l?gica dos registros patrimoniais determinante para o entendimento da
forma#o, composi#o e evolu#o desse patrim,nio.

>esse sentido, esta Parte aborda a composi#o, a mensura#o, a estrutura#o e as varia#$es %ue
geram refle*os no patrim,nio pblico, alm de apresentar temas espec+ficos, como o sistema de
custos e refle*os da deprecia#o, a amorti"a#o e a e*austo no patrim,nio.

6

02.02.00 PRINC&PIOS DE CONTAI'IDADE

A contabili"a#o da receita sob o enfo%ue patrimonial 1varia#o patrimonial aumentativa=, assim
como a da despesa sob o enfo%ue patrimonial 1varia#o patrimonial diminutiva=,
regulamentada pelo Consel!o .ederal de Contabilidade 1C.C=, por meio da @esolu#o C.C n8
A36;5449.

Essa resolu#o consagra os princ+pios de contabilidade, %ue so de observBncia obrigat?ria no
e*erc+cio da profisso contbil, constituindo condi#o de legitimidade das >ormas (rasileiras de
Contabilidade.

@essaltaCse %ue a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico constitui ramo da ci)ncia contbil e
deve observar os princ+pios de contabilidade, %ue representam a ess)ncia das doutrinas e teorias
relativas a essa ci)ncia, consoante o entendimento predominante nos universos cient+fico e
profissional do pa+s.

02.02.0! PRINC&PIO DA ENTIDADE

Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da
Contabilidade e airma a a!tonomia patrimonial" a nece##idade da dierencia$%o de
!m Patrimnio partic!lar no !ni&er#o do# patrimnio# e'i#tente#"
independentemente de pertencer a !ma pe##oa" !m conj!nto de pe##oa#" !ma
#ociedade o! in#tit!i$%o de (!al(!er nat!re)a o! inalidade" com o! #em in#
l!crati&o#. Por con#e(!*ncia" ne#ta acep$%o" o patrimnio n%o #e con!nde com
a(!ele# do# #e!# #+cio# o! propriet,rio#" no ca#o de #ociedade o! in#tit!i$%o.

Par,-rao .nico. O PAT/I01NIO pertence 2 ENTIDADE" ma# a recproca n%o 3
&erdadeira. A #oma o! a a-re-a$%o cont,bil de patrimnio# a!tnomo# n%o re#!lta
em no&a ENTIDADE" ma# n!ma !nidade de nat!re)a econmico4
cont,bil.5/e#ol!$%o C6C n 789:;<<=>

Segundo o Ap)ndice DD @esolu#o C.C n8 A36;5449, o princ+pio da entidade afirmaCse, para o
ente pblico, pela autonomia e responsabili"a#o do patrim,nio a ele pertencente. A autonomia
patrimonial tem origem na destina#o social do patrim,nio e a responsabili"a#o pela
obrigatoriedade da presta#o de contas pelos agentes pblicos.

02.02.02 PRINC&PIO DA CONTIN"IDADE

Art. 8 4 O Princpio da Contin!idade pre##!p?e (!e a Entidade contin!ar, em
opera$%o no !t!ro e" a men#!ra$%o e a apre#enta$%o do# componente# do
patrimnio le&am em conta e#ta cinc!n#t@ncia.A 5/e#ol!$%o C6C n ;.BCB:B9;9>

Sob a perspectiva do setor pblico, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da
destina#o social do seu patrim,nio, ou se&a, a continuidade da entidade se d en%uanto
perdurar sua finalidade 1Ap)ndice DD @esolu#o C.C n8 A36;5449=.

J

02.02.0) PRINC&PIO DA OPORT"NIDADE

Art. DE 4 O Princpio da Oport!nidade reere4#e ao proce##o de men#!ra$%o e
apre#enta$%o do# componente# patrimoniai# para prod!)ir inorma$?e# nte-ra# e
tempe#ti&a#.

Par,-rao .nico. A alta de inte-ridade e tempe#ti&idade na prod!$%o e na
di&!l-a$%o da inorma$%o cont,bil pode oca#ionar a perda de #!a rele&@ncia" por
i##o 3 nece##,rio ponderar a rela$%o entre a oport!nidade e a coniabilidade da
inorma$%o.A 5/e#ol!$%o C6C n ;.BCB:B9;9>

Para o setor pblico, o princ+pio da oportunidade base indispensvel integridade e
fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos %ue afetam ou possam afetar o
patrim,nio da entidade pblica, observadas as >ormas (rasileiras de Contabilidade aplicadas ao
Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade di"em respeito necessidade de as varia#$es
serem recon!ecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades
legais para sua ocorr)ncia, visando ao completo atendimento da ess)ncia sobre a forma
1Ap)ndice DD @esolu#o C.C n8 A36;5449=.

E importante destacar %ue, para atender ao princ+pio da oportunidade, a contabilidade no pode
se restringir ao registro dos fatos decorrentes da e*ecu#o or#amentria, devendo registrar
tempestivamente todos os fatos %ue promovam altera#o no patrim,nio. Essa situa#o
verificada em fatos %ue no decorrem de previso e e*ecu#o do or#amento, como, por e*emplo,
um inc)ndio ou outra catstrofe %ual%uer.

02.02.0, PRINC&PIO DO RE2ISTRO PE'O -A'OR ORI2INA'

FArt. 7 4 O Princpio do /e-i#tro pelo Falor Ori-inal determina (!e o# componente# do
patrimnio de&em #er inicialmente re-i#trado# pelo# &alore# ori-inai# da# tran#a$?e#"
e'pre##o# em moeda nacional.

G; A# #e-!inte# ba#e# de men#!ra$%o de&em #er !tili)ada# em -ra!# di#tinto# e
combinada#" ao lon-o do tempo" de dierente# ormaH

I I C!#to hi#t+rico. O# ati&o# #%o re-i#trado# pelo# &alore# pa-o# o! a #erem pa-o# em
cai'a o! e(!i&alente# de cai'a o! pelo &alor j!#to do# rec!r#o# (!e #%o entre-!e# para
ad(!iri4lo# na data da a(!i#i$%o. O# pa##i&o# #%o re-i#trado# pelo# &alore# do# rec!r#o#
(!e oram recebido# em troca da obri-a$%o o!" em al-!ma# circ!n#t@ncia#" pelo# &alore#
em cai'a o! e(!i&alente# de cai'a" o# (!ai# #er%o nece##,rio# para li(!idar o pa##i&o no
c!r#o normal da# opera$?e#J e

II I Faria$%o do c!#to hi#t+rico. O# pa##i&o# #%o re-i#trado# pelo# &alore# do# rec!r#o#
(!e oram recebido# em troca da obri-a$%o o!" em al-!ma# circ!n#t@ncia#" pelo# &alore#
em cai'a o! e(!i&alente# de cai'a" o# (!ai# #er%o nece##,rio# para li(!idar o pa##i&o no
c!r#o normal da# opera$?e#J

a> C!#to corrente. O# ati&o# #%o reconhecido# pelo# &alore# em cai'a o! e(!i&alente# de
cai'a" o# (!ai# teriam de #er pa-o# #e e##e# ati&o# o! ati&o# e(!i&alente# o##em
ad(!irido# na data o! no perodo da# demon#tra$?e# cont,bei#. O# pa##i&o# #%o
reconhecido# pelo# &alore# em cai'a o! e(!i&alente# de cai'a" n%o de#contado#" (!e
#eriam nece##,rio# para li(!idar a obri-a$%o na data o! no perodo da# demon#tra$?e#
cont,bei#J

8

b> Falor reali),&el. O# ati&o# #%o mantido# pelo# &alore# em cai'a o! e(!i&alente# de
cai'a" o# (!ai# poderiam #er obtido# pela &enda em !ma orma ordenada. O# pa##i&o#
#%o mantido# pelo# &alore# em cai'a e e(!i&alente# de cai'a" n%o de#contado#" (!e #e
e#pera #eriam pa-o# para li(!idar a# corre#pondente# obri-a$?e# no c!r#o normal da#
opera$?e# da EntidadeJ

c> Falor pre#ente. O# ati&o# #%o mantido# pelo &alor pre#ente" de#contado do l!'o !t!ro
de entrada l(!ida de cai'a (!e #e e#pera #eja -erado pelo item no c!r#o normal da#
opera$?e# da Entidade. O# pa##i&o# #%o mantido# pelo &alor pre#ente" de#contado do
l!'o !t!ro de #ada l(!ida de cai'a (!e #e e#pera #eja nece##,rio para li(!idar o
pa##i&o no c!r#o normal da# opera$?e# da EntidadeJ

d> Falor j!#to. K o &alor pelo (!al !m ati&o pode #er trocado" o! !m pa##i&o li(!idado"
entre parte# conhecedora#" di#po#ta# a i##o" em !ma tran#a$%o #em a&orecimento#J e

e> At!ali)a$%o monet,ria. O# eeito# da altera$%o do poder a(!i#iti&o da moeda nacional
de&em #er reconhecido# no# re-i#tro# cont,bei# mediante o aj!#tamento da e'pre##%o
ormal do# &alore# do# componente# patrimoniai#.

GB L%o re#!ltante# da ado$%o da at!ali)a$%o monet,riaH

I I a moeda" embora aceita !ni&er#almente como medida de &alor" n%o repre#enta
!nidade con#tante em termo# do poder a(!i#iti&oJ

II I para (!e a a&alia$%o do patrimnio po##a manter o# &alore# da# tran#a$?e#
ori-inai#" 3 nece##,rio at!ali)ar #!a e'pre##%o ormal em moeda nacional" a im de (!e
permane$am #!b#tanti&amente correto# o# &alore# do# componente# patrimoniai# e" por
con#e(!*ncia" o do Patrimnio M(!idoJ e

III I a at!ali)a$%o monet,ria n%o repre#enta no&a a&alia$%o" ma# t%o #omente o
aj!#tamento do# &alore# ori-inai# para determinada data" mediante a aplica$%o de
inde'adore# o! o!tro# elemento# apto# a trad!)ir a &aria$%o do poder a(!i#iti&o da
moeda nacional em !m dado perodo.A 5/e#ol!$%o C6C n ;.BCB:B9;9>

Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o
valor original dos componentes patrimoniais %ue, ao longo do tempo, no se confunde com o
custo !ist?rico. 0u se&a, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de
consensos de mensura#o com agentes internos ou e*ternos, com base em valores de entrada G a
e*emplo de custo !ist?rico, custo !ist?rico corrigido e custo correnteH ou valores de sa+da G a
e*emplo de valor de li%uida#o, valor de reali"a#o, valor presente do flu*o de benef+cio do ativo
e valor &usto 1Ap)ndice DD @esolu#o C.C n8 A36;5449=.

Para obedecer ao princ+pio, importante %ue os elementos patrimoniais se&am avaliados com
suficiente regularidade, de maneira %ue o seu valor registrado no difira significativamente
da%uele %ue possa ser determinado utili"andoCse os critrios pertinentes para cada elemento
patrimonial na data de encerramento do balan#o patrimonial.

C

02.02.0% PRINC&PIO DA COMPET6NCIA

Art. < O Princpio da Compet*ncia determina (!e o# eeito# da# tran#a$?e# e o!tro#
e&ento# #ejam reconhecido# no# perodo# a (!e #e reerem" independentemente do
recebimento o! pa-amento.
Par,-rao .nico. O Princpio da Compet*ncia pre##!p?e a #im!ltaneidade da
conronta$%o de receita# e de de#pe#a# correlata#. 5/e#ol!$%o C6C n ;.BCB:B9;9>

0 princ+pio da compet)ncia a%uele %ue recon!ece as transa#$es e os eventos nos per+odos a
%ue se referem, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicandoCse
integralmente ao Setor Pblico.

0s fatos %ue afetam o patrim,nio pblico devem ser contabili"ados por compet)ncia, e os seus
efeitos devem ser evidenciados nas demonstra#$es contbeis do e*erc+cio financeiro com o %ual
se relacionam, complementarmente ao registro or#amentrio das receitas e das despesas
pblicas. 1@esolu#o C.C n8 5.555;6A=.

Alm dos princ+pios de contabilidade, a contabilidade aplicada ao setor pblico deve seguir o
disposto nas normas de /ireito .inanceiro, em especial na Iei n8 7.9:6;<7, %ue instituiu um
regime or#amentrio misto no seu Art. 93, conforme abai*oJ

Art. =8. Pertencem ao e'erccio inanceiroH
I I a # receita# nele arrecadada#J
II I a# de#pe#a# nele le-almente empenhada#.A

Ao mesmo tempo, no art. 24, a referida lei estabelece %ueJ

Art. C<. A contabilidade e&idenciar, o# ato# li-ado# 2 admini#tra$%o
or$ament,ria" inanceira" patrimonial e ind!#trial.A

Portanto, observaCse %ue, alm do registro dos fatos ligados e*ecu#o or#amentria, e*igeCse a
evidencia#o dos fatos ligados e*ecu#o financeira e patrimonial, de maneira %ue os fatos
modificativos se&am levados conta de resultado e %ue as informa#$es contbeis permitam o
con!ecimento da composi#o patrimonial e dos resultados econ,micos e financeiros de
determinado e*erc+cioJ

Art. ;99. A# altera$?e# da #it!a$%o l(!ida patrimonial" (!e abran-em o#
re#!ltado# da e'ec!$%o or$ament,ria" bem como a# &aria$?e# independente# de##a
e'ec!$%o e a# #!per&eni*ncia# e in#!b#i#t*ncia# ati&a# e pa##i&a#" con#tit!ir%o
elemento# da conta patrimonial.

N...O

Art. ;94. A Demon#tra$%o da# Faria$?e# Patrimoniai# e&idenciar, a# altera$?e#
&eriicada# no patrimnio" re#!ltante# o! independente# da e'ec!$%o or$ament,ria"
e indicar, o re#!ltado patrimonial do e'erccio.A 5Mei n 4.=B9:D4>

Assim, com o ob&etivo de evidenciar o impacto dos fatos modificativos no patrim,nio, deve !aver
o registro da receita sob o enfo%ue patrimonial 1varia#o patrimonial aumentativa= em fun#o
do fato gerador, em obedi)ncia aos princ+pios da compet)ncia e da oportunidade. Ainda, no
momento da arrecada#o, deve !aver o registro em contas espec+ficas, demonstrando a viso

10

or#amentria e*igida no art. 93 da Iei n8 7.9:6;<7. Assim, poss+vel compatibili"ar e evidenciar,
de maneira !arm,nica, as varia#$es patrimoniais e a e*ecu#o or#amentria ocorridas na
entidade.

02.02.0( PRINC&PIO DA PR"D6NCIA

Art. ;9. O Princpio da P/PDQNCIA determina a ado$%o do menor &alor para o#
componente# do ATIFO e do maior para o# do PALLIFO" #empre (!e #e apre#entem
alternati&a# i-!almente &,lida# para a (!antiica$%o da# m!ta$?e# patrimoniai#
(!e alterem o patrimnio l(!ido.

Par,-rao .nico. O Princpio da Pr!d*ncia pre##!p?e o empre-o de certo -ra! de
preca!$%o no e'erccio do# j!l-amento# nece##,rio# 2# e#timati&a# em certa#
condi$?e# de incerte)a" no #entido de (!e ati&o# e receita# n%o #ejam
#!pere#timado# e (!e pa##i&o# e de#pe#a# n%o #ejam #!be#timado#" atrib!indo
maior coniabilidade ao proce##o de men#!ra$%o e apre#enta$%o do# componente#
patrimoniai#.A 5/e#ol!$%o C6C n ;.BCB:B9;9>

0 princ+pio da prud)ncia ad%uire relevBncia %uando so feitas estimativas, tais como os passivos
contingentes %ue representam obriga#$es poss+veis, ou ativos contingentes %ue so poss+veis
ativos, cu&a e*ist)ncia depende de fatores imprevis+veis, tais como resultados dos &ulgamentos de
processos &udiciais. >esse caso, se e*istirem alternativas igualmente vlidas para a %uantifica#o
do fato, ser escol!ida a%uela %ue resultar no maior valor para o passivo e;ou o menor para o
ativo.

;;

02.0).00 COMPOSI#$O DO PATRIM*NIO P+'ICO

02.0).0! PATRIM*NIO P+'ICO

Patrim,nio pblico o con&unto de direitos e bens, tang+veis ou intang+veis, onerados ou no,
ad%uiridos, formados, produ"idos, recebidos, mantidos ou utili"ados pelas entidades do setor
pblico, %ue se&a portador e represente um flu*o de benef+cios, presente ou futuro, inerente
presta#o de servi#os pblicos ou e*plora#o econ,mica por entidades do setor pblico e suas
obriga#$es.

0 patrim,nio pblico comp$eCse dos seguintes elementosJ

1. Ativo G compreende os recursos controlados pela entidade como resultado de eventos
passados e do %ual se espera %ue resultem para a entidade benef+cios econ,micos futuros ou
potencial de servi#osH

2. Passivo G compreende as obriga#$es presentes da entidade, derivadas de eventos passados,
cu&os pagamentos se esperam %ue resultem para a entidade sa+das de recursos capa"es de
gerar benef+cios econ,micos ou potencial de servi#os.

3. Patrimnio Lquido, Saldo Patrimonial ou Situao Lquida Patrimonial G o valor
residual dos ativos da entidade depois de dedu"idos todos seus passivos.

A classifica#o do ativo e do passivo considera a segrega#o em FcirculanteK e Fno circulanteK,
com base em seus atributos de conversibilidade e e*igibilidade, conforme disposto na Iei n8
<.767;54A< e suas atuali"a#$es, bem como a >(CL 5<.< G /emonstra#$es Contbeis.

As defini#$es de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no tentam
especificar os critrios %ue precisam ser atendidos para %ue possam ser recon!ecidos no
balan#o patrimonial. Ao avaliar se um item se en%uadra na defini#o de ativo, passivo ou
patrim,nio l+%uido, deveCse atentar para a sua ess)ncia e realidade econ,mica e no apenas sua
forma legal.

02.0).02 ATI-O

Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do %ual se
espera %ue resultem para a entidade benef+cios econ,micos futuros ou potencial de servi#os.

0s ativos devem ser classificados como circulante %uando satisfi"erem a um dos seguintes
critriosJ

a= estiverem dispon+veis para reali"a#o imediataH e

b= tiverem a e*pectativa de reali"a#o at do"e meses ap?s a data das demonstra#$es
contbeis.

12

0s demais ativos devem ser classificados como no circulantes.

>o (alan#o Patrimonial, a diviso em ativo financeiro e ativo no financeiro 1ativo permanente=
tem base nos MM58 e :8 do art. 563 da Iei n8 7.9:6;54<7J

G; O Ati&o 6inanceiro compreender, o# cr3dito# e &alore# reali),&ei#
independentemente de a!tori)a$%o or$ament,ria e o# &alore# n!mer,rio#.

GB O Ati&o Permanente compreender, o# ben#" cr3dito# e &alore#" c!ja mobili)a$%o o!
aliena$%o dependa de a!tori)a$%o le-i#lati&a.A

Nm ativo recon!ecido no patrim,nio pblico %uando for provvel %ue benef+cios futuros dele
provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases
confiveis.

Lambm so recon!ecidos no ativo os dep?sitos caracteri"ados no art. 98 da Iei n8 7.9:6;54<7,
como entradas compensat?rias no ativo e no passivo financeiro. 0s dep?sitos so representados
por cau#$es em din!eiro para garantia de contratos, consigna#$es a pagar, reten#o de
obriga#$es de terceiros a recol!er e outros dep?sitos com finalidades especiais, como os para
garantia de recursos.

02.0).0) PASSI-O

Passivos so obriga#$es presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cu&os
pagamentos se esperam %ue resultem para a entidade sa+das de recursos capa"es de gerar
benef+cios econ,micos ou potencial de servi#os.

0s passivos devem ser classificados como circulantes %uando corresponderem a valores
e*ig+veis at do"e meses ap?s a data das demonstra#$es contbeis. 0s demais passivos devem
ser classificados como no circulantes.

>o (alan#o Patrimonial, a diviso em passivo financeiro e passivo no financeiro 1passivo
permanente= baseiaCse nos MM98 e 78 do Art. 563 da Iei n8 7.9:6;54<7J

G= O Pa##i&o 6inanceiro compreender, a# d&ida# !ndada# e o!tro# pa-amento# (!e
independam de a!tori)a$%o or$ament,ria.

G4 O Pa##i&o Permanente compreender, a# d&ida# !ndada# e o!tra# (!e dependam de
a!tori)a$%o le-i#lati&a para amorti)a$%o o! re#-ate.A

Nma caracter+stica essencial para a e*ist)ncia de um passivo %ue a entidade ten!a uma
obriga#o presente. Nma obriga#o um dever ou responsabilidade de agir ou fa"er de uma
certa maneira. As obriga#$es podem ser legalmente e*ig+veis em conse%u)ncia de um contrato
ou de re%uisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por e*emplo, das contas a pagar por
mercadorias e servi#os recebidos.

Nm passivo recon!ecido no balan#o patrimonial %uando for provvel %ue uma sa+da de
recursos envolvendo benef+cios econ,micos se&a e*igida em li%uida#o de uma obriga#o

;=

presente e o valor pelo %ual essa li%uida#o se dar possa ser determinado em bases confiveis.
/o ponto de vista patrimonial, as obriga#$es em %ue o fato gerador no ten!a ocorrido 1por
e*emplo, obriga#$es decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda
no recebidos= no so geralmente recon!ecidas como passivos nas demonstra#$es contbeis.

Lambm so recon!ecidos no passivo, pois se caracteri"am como obriga#$es para com terceiros,
os dep?sitos caracteri"ados no art. 98 da Iei n8 7.9:6;54<7 como entradas compensat?rias no
ativo e no passivo financeiro. 0s dep?sitos so representados por cau#$es em din!eiro para
garantia de contratos, consigna#$es a pagar, reten#o de obriga#$es de terceiros a recol!er e
outros dep?sitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.

@?E@=E@=E@; RE(A,-O ENTRE PASSIO EXIGIE( E AS ETAPAS DA EXECU,-O OR,AMENTRIA

;E Pa""i*o EAigS*e! X E1Ten'o

Segundo a Iei n8 7.9:6;54<7, no art. 32, o empen!o de despesa o ato emanado de autoridade
competente %ue cria para o Estado obriga#o de pagamento pendente ou no de implemento de
condi#o.

Ouando a lei utili"a a palavra Fobriga#oK, ela no se refere obriga#o patrimonial 1passivo
e*ig+vel=, pois uma obriga#o patrimonial caracteri"ada por um fato gerador & ocorrido, ou,
conforme a lei, por uma condi#o & implementada. A lei refereCse ao comprometimento de
recurso financeiro da entidade governamental %ue fe" o empen!o, ou se&a, uma obriga#o
financeira para fins de clculo do supervit financeiro, fonte da abertura de crditos adicionais
nos e*erc+cios seguintes.

?E Pa""i*o EAigS*e! X E1 (i%uida6Uo

Ouando o fato gerador do passivo e*ig+vel ocorrer antes do empen!o, ou entre o empen!o e a
li%uida#o, necessrio o registro de uma etapa intermediria entre o empen!o e a li%uida#o,
c!amada Fempen!o em li%uida#oK. Essa etapa necessria para a diferencia#o, ao longo e no
final do e*erc+cio, dos empen!os no li%uidados e %ue constitu+ram, ou no, obriga#o presente.
Ainda, tal registro importante para %ue no !a&a duplicidade no passivo financeiro utili"ado
para fins de clculo do supervit financeiro. Como o passivo financeiro apurado pela soma da
conta Fcrdito empen!ado a li%uidarK com as contas de passivo financeiro, ou se&a, %ue
representem obriga#$es independentes de autori"a#o or#amentria para serem reali"adas,
!averia duplicidade nesse clculo, pois seu montante seria considerado tanto em Fcrdito
empen!ado a li%uidarK %uanto na obriga#o anteriormente contabili"ada no passivo e*ig+vel.

14

=E Pa""i*o EAigS*e! X (i%uida6Uo

P a li%uida#o, segundo a Iei n8 7.9:6;54<7, consiste na verifica#o do direito ad%uirido pelo
credor tendo por base os t+tulos e documentos comprobat?rios do respectivo crdito, ou se&a, a
verifica#o de um passivo e*ig+vel & e*istente.

Em alguns casos, pode ser %ue ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem,
servi#o ou fonte de origem da%uele crdito e a efetiva li%uida#o do crdito or#amentrio.
>esses casos, tambm necessrio o registro da etapa entre o empen!o e a li%uida#o c!amada
Fem li%uida#oK, etapa essa %ue evidencia a ocorr)ncia do fato gerador da varia#o patrimonial
diminutiva C VP/, com o surgimento de um passivo e*ig+vel, e a no ocorr)ncia da li%uida#o da
despesa or#amentria.

>E Pa""i*o EAigS*e! X Paga1ento

0 pagamento, ltima etapa da e*ecu#o da despesa or#amentria, a efetiva sa+da do recurso
financeiro %ue ocasionar a bai*a de um passivo e*ig+vel e*istente.

Como e*emplo da aplica#o dos t?picos anteriores, seguem os registros referentes a uma
opera#o de crdito.

Contrata#o da opera#o de crditoJ

C7di8o da Conta T9t:;o da Conta
D ;E;E;E;E;EAAEAA CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona! 9F<
C ?E;E?E?EAEAAEAA E1T$V"ti1o" a 0u$to T$a4o - eAte$no 9P<

D :E?E;E;EAEAAEAA Re0eita a $ea!i4a$
C :E?E;E?EAEAAEAA Re0eita $ea!i4ada

D JE?E;E;EAEAAEAA Cont$o!e da di"Toni&i!idade de $e0u$"o"
C NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o"

>o empen!o da dota#o or#amentriaJ

D :E?E?E;E;EAAEAA C$Vdito di"TonS*e!
C :E?E?E;E=E@;EAA C$Vdito e1Ten'ado a !i%uida$

D :E?E?E;E=E@;EAA C$Vdito e1Ten'ado a !i%uida$
C :E?E?E;E=E@?EAA C$Vdito e1Ten'ado e1 !i%uida6Uo

;B

D ?E;E?E?EAEAAEAA E1T$V"ti1o" a 0u$to T$a4o - eAte$no 9P<
C ?E;E?E?EAEAAEAA E1T$V"ti1o" a 0u$to T$a4o eAte$no 9F<

D NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o"
C NE?E;E;E?EAAEAA
Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" 0o1T$o1etida To$
e1Ten'o

>a li%uida#oJ

D :E?E?E;E=E@?EAA C$Vdito e1Ten'ado e1 !i%uida6Uo
C :E?E?E;E=E@=EAA C$Vdito e1Ten'ado !i%uidado a Taga$

D NE?E;E;E?EAAEAA
e1Ten'o
C NE?E;E;E=EAAEAA
!i%uida6Uo e ent$ada" 0o1Ten"at/$ia"

Sa+da do recurso financeiroJ

D ?E;E?E?EAEAAEAA E1T$V"ti1o" a 0u$to T$a4o - eAte$no 9F<
C ;E;E;E;E;EAAEAA CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona! 9F<

D NE?E;E;E=EAAEAA
C NE?E;E;E>EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" uti!i4ada

D :E?E?E;E=E@=EAA C$Vdito e1Ten'ado !i%uidado a Taga$
C :E?E?E;E=E@>EAA C$Vdito e1Ten'ado Tago

16

02.0).0, PATRIM*NIO '&<"IDO=SA'DO PATRIMONIA'

0 Patrim,nio I+%uido;Saldo Patrimonial representa o valor residual dos ativos da entidade
depois de dedu"idos todos seus passivos.

Ouando o valor do passivo for maior %ue o valor do ativo, o resultado denominado passivo a
descoberto.

Dntegram o Patrim,nio I+%uidoJ patrim,nio;capital social, reservas de capital, a&ustes de
avalia#o patrimonial, reservas de lucros, a#$es em tesouraria, resultados acumulados e outros
desdobramentos do saldo patrimonial.

>o Patrim,nio I+%uido, deve ser evidenciado o resultado do per+odo segregado dos resultados
acumulados de per+odos anteriores.

;J

02.0,.00 -ARIA#.ES PATRIMONIAIS

As varia#$es patrimoniais so transa#$es %ue resultam em altera#$es nos elementos
patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensat?rio, afetando, ou no, o
seu resultado.

Assim, todas as altera#$es ocorridas no patrim,nio so denominadas Varia#$es Patrimoniais e
podem ser classificadas emJ

C OuantitativasH

C OualitativasH

As varia#$es patrimoniais %uantitativas decorrem de transa#$es %ue aumentam ou diminuem o
patrim,nio l+%uido, subdividindoCse emJ

C Varia#$es patrimoniais aumentativas G %uando aumentam o patrim,nio l+%uido 1receita
sob o enfo%ue patrimonial=H

C Varia#$es patrimoniais diminutivas G %uando diminuem o patrim,nio l+%uido 1despesa
sob o enfo%ue patrimonial=.

/e acordo com a @esolu#o do Consel!o .ederal de Contabilidade n8 5.5:5, de :2 de mar#o de
:662, %ue disp$e sobre a estrutura conceitual para a elabora#o e apresenta#o das
demonstra#$es contbeis, receitas so aumentos nos benef+cios econ,micos durante o per+odo
contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminui#o de passivos,
%ue resultem em aumento do patrim,nio l+%uido e %ue no se&am provenientes de aporte dos
proprietrios da entidade e as despesas so decrscimos nos benef+cios econ,micos durante o
per+odo contbil sob a forma de sa+da de recursos ou redu#o de ativos ou incremento em
passivos, %ue resultem em decrscimo do patrim,nio l+%uido e %ue no se&am provenientes de
distribui#o aos proprietrios da entidade.

Para fins deste 'anual, a receita sob o enfo%ue patrimonial ser denominada de varia#o
patrimonial aumentativa e a despesa sob o enfo%ue patrimonial ser denominada de varia#o
patrimonial diminutiva. Ambas no devem ser confundidas com a receita e a despesa
or#amentria, %ue so abordadas na Parte D deste 'anual.

As varia#$es patrimoniais %ualitativas alteram a composi#o dos elementos patrimoniais sem
afetar o patrim,nio l+%uido, determinando modifica#$es apenas na composi#o espec+fica dos
elementos patrimoniais.

E*istem varia#$es %ue, simultaneamente, alteram a composi#o %ualitativa e a e*presso
%uantitativa dos elementos patrimoniais e so con!ecidas como varia#$es mistas ou compostas.

18

/essa maneira, as varia#$es patrimoniais podem ser representadas pela figura a seguirJ

02.0,.0! <"A'ITATI-AS

;E Con0eito

Varia#$es patrimoniais %ualitativas so a%uelas em %ue ocorrem permuta#$es de mesmo valor
dos elementos do Patrim,nio, ou se&a, as altera#$es do Patrim,nio %ue no alteram o valor do
Patrim,nio I+%uido. Como e*emplos t)mCse a compra de ve+culo e a contrata#o de opera#$es de
crdito, %ue so varia#$es patrimoniais %ualitativas, pois o %ue acontece, no primeiro e*emplo,
a troca 1permuta= de uma obriga#o de pagar por ve+culo e, no segundo e*emplo, a entrada de
cai*a, advinda do emprstimo, em contrapartida a um registro de uma obriga#o de devolu#o
do emprstimo.

?E Re0on'e0i1ento

0s e*emplos do item anterior so assim contabili"adosJ

a= A%uisi#o de um ve+culo 1empen!o, recebimento de nota fiscal e li%uida#o=

Empen!oJ


C NE?E;E;E?EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" 0o1T$o1etida To$ e1Ten'o

;C

@ecebimento de ve+culo 1e nota fiscal=J

D ;E?E=E;EAEAAEAA Ben" 1/*ei" 9P<
C ?E;E=E;EAEAAEAA
Fo$ne0edo$e" e 0onta" a Taga" na0ionai"
a 0u$to T$a4o 9F<


Ii%uida#oJ


D NE?E;E;E?EAAEAA
e1Ten'o
C NE?E;E;E=EAAEAA

b= Contrata#o da opera#o de crditoJ

D ;E;E;E;E;EAAEAA
CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda
na0iona! 9F<
C ?E;E?E=EAEAAEAA Finan0ia1ento" a 0u$to T$a4o - inte$no 9P<



a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%ua!itati*a
a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%ua!itati*a

20

02.0,.02 <"ANTITATI-AS >RECEITA E DESPESA SO EN?O<"E PATRIMONIA'@

;E Con0eito

Segundo os princ+pios contbeis, a varia#o patrimonial aumentativa deve ser registrada no
momento da ocorr)ncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento.

A varia#o patrimonial aumentativa pode ser classificadaJ

a= Ouanto entidade %ue apropria a varia#o patrimonial aumentativaJ

C Varia#o patrimonial aumentativa pblica G a%uela auferida por entidade pblica.

C Varia#o patrimonial aumentativa privada G a%uela auferida por entidade privada.

b= Ouanto depend)ncia da e*ecu#o or#amentriaJ

C Varia#o patrimonial aumentativa resultante da e*ecu#o or#amentria G so receitas
or#amentrias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, %ue resultam em aumento
do patrim,nio l+%uido. E*emploJ receita de tributos.

C Varia#o patrimonial aumentativa independente da e*ecu#o or#amentria G so fatos
%ue resultam em aumento do patrim,nio l+%uido, %ue ocorrem independentemente da
e*ecu#o or#amentria. E*emploJ incorpora#o de bens 1doa#$es recebidas=.

c= /e acordo com as caracter+sticas e peculiaridades das entidadesJ

C -overnamentais G Abrangem tributos e contribui#$es.

C Empresariais G Lratam de venda de bens e servi#os.

C .inanceiras G Versam sobre receitas de &uros, dividendos, descontos obtidos etc.

C Lransfer)ncias G Dncluem doa#$es, subven#$es, subs+dios, au*+lios, transfer)ncias
intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras.

C 0utras Varia#$es Aumentativas G 0utras varia#$es patrimoniais aumentativas no
classificadas nos grupos anteriores

Analogamente, a varia#o patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorr)ncia
do seu fato gerador, independentemente do pagamento.

A varia#o patrimonial diminutiva pode ser classificadaJ

a= Ouanto entidade %ue apropria a despesaJ

C Varia#o patrimonial diminutiva pblica G a%uela efetuada por entidade pblica.

?;

C Varia#o patrimonial diminutiva privada G a%uela efetuada pela entidade privada.

b= Ouanto depend)ncia da e*ecu#o or#amentriaJ

C Varia#o patrimonial diminutiva resultante da e*ecu#o or#amentria G a%uela %ue
depende de autori"a#o or#amentria para acontecer. E*emploJ despesa com salrio,
despesa com servi#o, etc.

C Varia#o patrimonial diminutiva independente da e*ecu#o or#amentria G a%uela %ue
independe de autori"a#o or#amentria para acontecer. E*emploJ constitui#o de
proviso, despesa com deprecia#o, etc.

c= Ouanto s a#$es e*ecutadas pelo setor pblicoJ

C Pessoal G Lrata da remunera#o de pessoal do governo e seus encargos.

C (enef+cios Sociais G Caracteri"ados em geral por espcies de transfer)ncias com o
ob&etivo de proteger a popula#o ou segmentos dela contra certos riscos sociais.

C Nso de (ens e Servi#os G Consistem de servi#os, insumos e matriasCprimas empregados
na produ#o de bens e servi#os acrescidos de mercadorias compradas para revenda
menos a varia#o l+%uida de inventrios de produtos em elabora#o, bens acabados e
mercadoria para revenda.

C 0pera#$es .inanceiras G Lratam de despesas com &uros, descontos concedidos, etc.

C Lransfer)ncias G Dncluem doa#$es, subven#$es, subs+dios, au*+lios, transfer)ncias
intergovernamentais e intragovernamentais concedidas, entre outros.

C 0utras Varia#$es /iminutivas G 0utras varia#$es patrimoniais diminutivas no
classificadas nos grupos anteriores.

/entro das fun#$es t+picas de governo, essas a#$es se materiali"am na contrapresta#o de bens e
servi#os comunidade em algumas situa#$es a pre#os subsidiados e distribuem renda e ri%ue"a
por meio de transfer)ncias e concesso de benef+cios sociais.

0 mapeamento dos elementos patrimoniais e das transa#$es t+picas de governo serve de ponto
de partida conceitual para a constru#o da estrutura fundamental do Plano de Contas Aplicado
ao Setor Pblico.

?E Re0on'e0i1ento

A contabilidade aplicada ao setor pblico um dos ramos da ci)ncia contbil, e, como %ual%uer
ramo dessa ci)ncia, deve observar os princ+pios de contabilidade da compet)ncia e
oportunidade, alm dos demais princ+pios.

22

0 princ+pio da compet)ncia estabelece %ue as receitas e despesas devero ser inclu+das na
apura#o do resultado do per+odo em %ue ocorrerem, independentemente do recebimento ou
pagamento, e o princ+pio da oportunidade disp$e %ue os registros no patrim,nio e das suas
muta#$es devem ocorrer de imediato e com a e*tenso correta, independentemente das causas
%ue as originaram.

Assim, segundo os princ+pios contbeis, a varia#o patrimonial aumentativa deve ser registrada
no momento da ocorr)ncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e,
analogamente, a varia#o patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorr)ncia
do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da e*ecu#o or#amentria.

Procedendo assim, alm de obedecerCse aos princ+pios de contabilidade, atendeCse ao disposto
nos arts. 23, 24, 566 e 567 da Iei 7.9:6;54<7 e no art. 36, DD da I@., transcritos abai*oJ

Art. C8. O# #er&i$o# de contabilidade #er%o or-ani)ado# de orma a
permitirem o acompanhamento da e'ec!$%o or$ament,ria" o
conhecimento da compo#i$%o patrimonial" a determina$%o do# c!#to# do#
#er&i$o# ind!#triai#" o le&antamento do# balan$o# -erai#" a an,li#e e a
interpreta$%o do# re#!ltado# econmico# e inanceiro#.

Art. C<. A contabilidade e&idenciar, o# ato# li-ado# 2 admini#tra$%o
or$ament,ria" inanceira" patrimonial e ind!#trial.

Art. ;99. A# altera$?e# da #it!a$%o l(!ida patrimonial" (!e abran-em o#
re#!ltado# da e'ec!$%o or$ament,ria" bem como a# &aria$?e#
independente# de##a e'ec!$%o e a# #!per&eni*ncia# e in#!b#i#t*ncia ati&a#
e pa##i&a#" con#tit!ir%o elemento# da conta patrimonial.

Art. ;94. A Demon#tra$%o da# Faria$?e# Patrimoniai# e&idenciar, a#
altera$?e# &eriicada# no patrimnio" re#!ltante# o! independente# da
e'ec!$%o or$ament,ria" e indicar, o re#!ltado patrimonial do e'erccio.A
5Mei 4.=B9:;<D4>

Art. 89. Al3m de obedecer 2# demai# norma# de contabilidade p.blica" a
e#crit!ra$%o da# conta# p.blica# ob#er&ar, a# #e-!inte#H

N...O

II I a de#pe#a e a a##!n$%o de compromi##o #er%o re-i#trada# #e-!ndo o
re-ime de compet*ncia" ap!rando4#e" em car,ter complementar" o
re#!ltado do# l!'o# inanceiro# pelo re-ime de cai'a.A 5Mei de
/e#pon#abilidade 6i#cal I Mei Complementar ;9;:99>

A I@. tambm determina %ue o Ane*o de 'etas .iscais demonstre a real evolu#o do
patrim,nio l+%uido do e*erc+cio e dos tr)s anteriores. Para %ue essa informa#o se&a til e
confivel, tambm necessrio %ue os lan#amentos observem os princ+pios de contabilidade.

?=

Art. 4
o
. A lei de diretri)e# or$ament,ria# atender, o di#po#to no GB
o
do
art. ;D8 da Con#tit!i$%o eH

N...O

GB
o
O Ane'o conter," aindaH

N...O

III 4 e&ol!$%o do patrimnio l(!ido" tamb3m no# .ltimo# tr*# e'erccio#"
de#tacando a ori-em e a aplica$%o do# rec!r#o# obtido# com a aliena$%o
de ati&o#JA

A falta de registro de direitos e obriga#$es oriundas de varia#$es patrimoniais %uantitativas e
%ualitativas & incorridas resultar em demonstra#$es incompat+veis com as normas de
contabilidade.

0 recon!ecimento da varia#o patrimonial pode ocorrer em tr)s momentosJ para a varia#o
patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecada#o da receita or#amentria
e para a varia#o patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da li%uida#o da despesa
or#amentria, conforme os e*emplos abai*oJ

E*emplo 5J recon!ecimento da varia#o patrimonial aumentativa antes da ocorr)ncia da
arrecada#o da receita or#amentria.

A legisla#o %ue regulamenta o Dmposto sobre a Propriedade Predial e Lerritorial Nrbana G DPLN
estabelece, de modo geral, %ue o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 58 de &aneiro de cada
ano. >esse momento, deve ser efetuado o seguinte registro contbilJ

/ ;E;E?E?EAEAAEAA C$Vdito" t$i&utG$io" a $e0e&e$ 9P<
C >E;E;E?EAEAAEAA
I1To"to" "o&$e Tat$i1Dnio e a
$enda

>esse caso, registraCse a dbito o recon!ecimento do direito e a crdito uma varia#o
patrimonial aumentativa no momento do fato gerador e no no momento da arrecada#o, %ue
acontecer futuramente. Assim, %uando ocorrer a arrecada#o, sero feitos os seguintes
registros contbeisJ

D ;E;E;E;E;EAAEAA
CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1
1oeda na0iona! 9F<
C ;E;E?E?EAEAAEAA C$Vdito" t$i&utG$io" a $e0e&e$ 9P<

a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%uantitati*a
a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%ua!itati*a

24



>esses lan#amentos, o %ue acontece patrimonialmente a troca de um direito por cai*a,
constituindo uma varia#o patrimonial %ualitativa.

E*emplo :J recon!ecimento da varia#o patrimonial aumentativa ap?s a ocorr)ncia da

Ouando ocorrer o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de
servi#os, a receita or#amentria registrada antes da ocorr)ncia do fato gerador, ou se&a, a
varia#o patrimonial aumentativa ocorre em momento posterior arrecada#o da receita
or#amentria. >ovamente, o efeito real desses dois lan#amentos uma varia#o patrimonial
%ualitativa, pois se registra a entrada antecipada dos valores em contrapartida obriga#o
assumida pela entidade em prestar o servi#oJ

D ;E;E;E;E;EAAEAA
1oeda na0iona! 9F<
C ?E?ECE;EAEAAEAA
a$ia6Uo Tat$i1onia! au1entati*a
9PA< di5e$ida 9P<



Ouando o servi#o for prestado, ocorrer o fato gerador da varia#o patrimonial aumentativa,
causando impacto no resultado da entidade pblicaJ

D ?E?ECE;EAEAAEAA
a$ia6Uo Tat$i1onia! au1entati*a
9PA< di5e$ida 9P<
C >E=E=E;EAEAAEAA
a!o$ &$uto de eAT!o$a6Uo de &en"
e di$eito" e T$e"ta6Uo de "e$*i6o"

a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%ua!itati*a

a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%uantitati*a

?B

E*emplo 9J recon!ecimento da varia#o patrimonial aumentativa &unto com a ocorr)ncia da

Ouando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de servi#os
concomitantemente com a presta#o do servi#o, a receita or#amentria contabili"ada &unto
com a ocorr)ncia do fato geradorJ

D ;E;E;E;E;EAAEAA
1oeda na0iona! 9F<
C >E=E=E;EAEAAEAA
a!o$ &$uto de eAT!o$a6Uo de &en"
e di$eito" e T$e"ta6Uo de "e$*i6o"



E*emplo 7J recon!ecimento da varia#o patrimonial diminutiva antes da ocorr)ncia da
li%uida#o da despesa or#amentria.

0 59Q salrio, a ser pago no final do ano, deve ser recon!ecido a cada m)s trabal!ado, ou se&a,
uma varia#o patrimonial diminutiva deve ser recon!ecida mensalmente, mas o empen!o,
li%uida#o e pagamento da despesa or#amentria s? acontecer no m)s do pagamentoJ

/ =E;E;E;EAEAAEAA
Re1une$a6Uo a Te""oa! ati*o 0i*i!
a&$angido" Te!o RPPS
C ?E;E;E;E;EAAEAA Pe""oa! a Taga$ ;=W "a!G$io 9P<

>o m)s do pagamento, ento, !aver o registro da despesa or#amentria.



a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%uantitati*a
a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%uantitati*a

26



D ?E;E;E;E;EAAEAA Pe""oa! a Taga$ ;=W "a!G$io 9P<
C ?E;E;E;E;EAAEAA Pe""oa! a Taga$ ;=W "a!G$io 9F<

>a li%uida#oJ


D NE?E;E;E?EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" 0o1T$o1etida To$ e1Ten'o
C NE?E;E;E=EAAEAA
Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" 0o1T$o1etida To$ !i%uida6Uo e
ent$ada" 0o1Ten"at/$ia"


D ?E;E;E;E;EAAEAA Pe""oa! a Taga$ ;=W "a!G$io 9F<

D NE?E;E;E=EAAEAA


Caso o crdito or#amentrio conste em or#amento de e*erc+cio posterior ocorr)ncia do fato
gerador da obriga#o, dever ser utili"ada nature"a de despesa com elemento 4: G /espesas de
E*erc+cios Anteriores, em cumprimento Portaria Dnterministerial SL>;S0. n8 5<9;65 e ao art.
9A da Iei n8 7.9:6;54<7, %ue disp$eJ

?J

Art. =7. A# de#pe#a# de e'erccio# encerrado#" para o# (!ai# o or$amento re#pecti&o
con#i-na&a cr3dito pr+prio" com #aldo #!iciente para atend*4la#" (!e n%o #e tenham
proce##ado# na 3poca pr+pria" bem como o# /e#to# a Pa-ar com pre#cri$%o
interrompida e o# compromi##o# reconhecido# ap+# o encerramento do e'erccio
corre#pondente" poder%o #er pa-o# 2 conta de dota$%o e#pecica con#i-nada no
or$amento" di#criminada por elemento" obedecida" #empre (!e po##&el" a ordem
cronol+-ica.A

E*emplo 3J recon!ecimento da varia#o patrimonial diminutiva ap?s a li%uida#o da despesa
or#amentria.

Ouando ! uma concesso de suprimento de fundos, a despesa or#amentria empen!ada,
li%uidada e paga no ato da concesso e s? com a presta#o de contas do suprido %ue ! o
efetivo registro da varia#o patrimonial diminutiva.




>a li%uida#oJ


C NE?E;E;E=EAAEAA
Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" 0o1T$o1etida To$ !i%uida6Uo
e ent$ada" 0o1Ten"at/$ia"

D ;E;E=E;EAEAAEAA Adianta1ento" 0on0edido" a Te""oa! e a te$0ei$o" 9P<
C ?E;ENECEAEAAEAA SuT$i1ento de 5undo" a Taga$ 9F<

28


D ?E;ENECEAEAAEAA SuT$i1ento de 5undo" a Taga$ 9F<
C ;E;E;E;EAEAAEAA CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona! 9F<

D NE?E;E;E=EAAEAA


>a presta#o de contasJ

/ =EAEAEAEAEAAEAA a$ia6Uo Pat$i1onia! Di1inuti*a
C ;E;E=E;EAEAAEAA
Adianta1ento" 0on0edido" a
Te""oa! e a te$0ei$o" 9P<

E*emplo <J recon!ecimento da varia#o patrimonial diminutiva &unto com a li%uida#o da
despesa or#amentria.

Ouando ocorrer li%uida#o da despesa or#amentria concomitantemente com a presta#o do
servi#o, a despesa or#amentria e o fato gerador da varia#o patrimonial diminutiva so
contabili"ados &untosJ


/ :E?E?E;E;EAAEAA C$Vdito di"TonS*e!

/ NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o"

Ii%uida#o e recon!ecimento da varia#o patrimonial diminutivaJ


a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%uantitati*a

?C

D NE?E;E;E?EAAEAA
e1Ten'o
C NE?E;E;E=EAAEAA

D =EAEAEAEAEAAEAA a$ia6Uo Pat$i1onia! Di1inuti*a
C ?E;ENEAEAEAAEAA
De1ai" o&$iga67e" a 0u$to T$a4o
9F<


D ?E;ENEAEAEAAEAA De1ai" o&$iga67e" a 0u$to T$a4o 9F<

D NE?E;E;E=EAAEAA

02.0,.0) REA'I1A#$O DA -ARIA#$O PATRIMONIA'

Conforme enunciado pelo princ+pio da compet)ncia, consideraCse reali"ada a varia#o
patrimonial aumentativaJ

I 4 na# tran#a$?e# com contrib!inte# e terceiro#" (!ando e#te# eet!arem o pa-amento
o! a##!mirem compromi##o irme de eeti&,4lo" (!er pela ocorr*ncia de !m ato -erador
de nat!re)a trib!t,ria" in&e#tid!ra na propriedade de ben# anteriormente pertencente#
2 entidade" o! r!i$%o de #er&i$o# por e#ta pre#tado#J
II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes.

/a mesma forma, consideraCse incorrida a varia#o patrimonial diminutivaJ

I 4 (!ando dei'ar de e'i#tir o corre#pondente &alor ati&o" por tran#er*ncia de #!a
propriedade para terceiroJ
II 4 pela dimin!i$%o o! e'tin$%o do &alor econmico de !m ati&oJ
III 4 pelo #!r-imento de !m pa##i&o" #em o corre#pondente ati&o.A

a$ia6Uo
Tat$i1onia!
%uantitati*a

30

02.0,.0, RES"'TADO PATRIMONIA'

0 resultado patrimonial corresponde diferen#a entre o valor total das varia#$es patrimoniais
aumentativas e o valor total das varia#$es patrimoniais diminutivas de um dado per+odo.

Caso o total das varia#$es patrimoniais aumentativas se&am superiores ao total das varia#$es
patrimoniais diminutivas, di"Cse %ue o resultado patrimonial foi superavitrio ou %ue !ouve um
supervit patrimonial. Caso contrrio, di"Cse %ue o resultado patrimonial foi deficitrio ou %ue
!ouve um dficit patrimonial.

=;

02.0%.00 MENS"RA#$O DE ATI-OS E PASSI-OS

02.0%.0! INTROD"#$O

'ensura#o o processo %ue consiste em determinar os valores pelos %uais os elementos das
demonstra#$es contbeis devem ser recon!ecidos e apresentados nas demonstra#$es contbeis.

0 patrim,nio das entidades do setor pblico, o or#amento, a e*ecu#o or#amentria e financeira
e os atos administrativos %ue provo%uem efeitos de carter econ,mico e financeiro no
patrim,nio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela
contabilidade.

/e acordo com o princ+pio da oportunidade, as transa#$es no setor pblico devem ser
recon!ecidas e registradas integralmente no momento em %ue ocorrerem.

0s registros da entidade, desde %ue estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na
!ip?tese de e*istir ra"ovel certe"a de sua ocorr)ncia.

0s registros contbeis devem ser reali"ados e os seus efeitos evidenciados nas demonstra#$es
contbeis dos per+odos com os %uais se relacionam, recon!ecidos, portanto, pelos respectivos
fatos geradores, independentemente do momento da e*ecu#o or#amentria.

0s registros contbeis das transa#$es das entidades do setor pblico devem ser efetuados,
considerando as rela#$es &ur+dicas, econ,micas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos entre
elas, a ess)ncia sobre a forma.

A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensura#o ou avalia#o dos ativos e dos
passivos %ue possibilitem o recon!ecimento dos gan!os e das perdas patrimoniais.

0 recon!ecimento de a&ustes decorrentes de omiss$es e erros de registros ocorridos em anos
anteriores ou de mudan#as de critrios contbeis deve ser reali"ado conta do patrim,nio
l+%uido e evidenciado em notas e*plicativas.

@?E@BE@;E@; PROCEDIMENTOS DE ADO,-O INICIA(

E importante destacar %ue o ?rgo ou entidade inicialmente devem reali"ar a&ustes para %ue o
balan#o patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. /essa forma, por
e*emplo, os esto%ues, imobili"ados e intang+veis devem ser mensurados inicialmente pelo custo
ou valor &usto, adotandoCse, posteriormente, procedimentos de mensura#o ap?s o
recon!ecimento inicial 1como a deprecia#o para o caso do ativo imobili"ado=. 0 ?rgo ou
entidade deve recon!ecer os efeitos do recon!ecimento inicial dos ativos como a&uste de
e*erc+cios anteriores no per+odo em %ue recon!ecido pela primeira ve" de acordo com as
novas normas contbeis para, ap?s isto, adotar os procedimentos de mensura#o descritos neste
cap+tulo.

32

02.0%.02 CONCEITOS

Avaliao patrimonial a atribui#o de valor monetrio a itens do ativo e do passivo
decorrentes de &ulgamento fundamentado em consenso entre as partes e %ue tradu"a, com
ra"oabilidade, a evidencia#o dos atos e dos fatos administrativos.
!n"lu#ncia si$ni"icativa o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decis$es de
pol+ticas financeiras e operacionais de outra entidade %ue dela receba recursos financeiros a
%ual%uer t+tulo ou %ue represente participa#o acionria, sem controlar de forma individual ou
con&unta essas pol+ticas.
%ensurao a constata#o de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da
aplica#o de procedimentos tcnicos suportados em anlises %ualitativas e %uantitativas.
&eavaliao a ado#o do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo.
&eduo ao valor recuper'vel (impairment) E a redu#o nos benef+cios econ,micos futuros
ou no potencial de servi#os de um ativo, %ue reflete um decl+nio na sua utilidade alm do
recon!ecimento sistemtico por meio da deprecia#o.
*alor de aquisio a soma do pre#o de compra de um bem com os gastos suportados direta ou
indiretamente para colocClo em condi#o de uso.
*alor +usto (fair value) o valor pelo %ual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode
ser li%uidado entre partes interessadas %ue atuam em condi#$es independentes e isentas ou
con!ecedoras do mercado.
*alor ,ruto cont',il o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data,
sem a dedu#o da correspondente deprecia#o, amorti"a#o ou e*austo acumulada.
*alor lquido cont',il o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data,
dedu"ido da correspondente deprecia#o, amorti"a#o ou e*austo acumulada.
*alor reali-'vel lquido a %uantia %ue a entidade do setor pblico espera obter com a
aliena#o ou a utili"a#o de itens de inventrio %uando dedu"idos os gastos estimados para seu
acabamento, aliena#o ou utili"a#o.
*alor recuper'vel o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua aliena#o, ou o
valor %ue a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas
opera#$es, o %ue for maior.

02.0%.0) A-A'IA#$O E MENS"RA#$O

A avalia#o e a mensura#o dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico
obedecem aos critrios descritos a seguirJ

@?E@BE@=E@; DISPONIBI(IDADES

As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, %uando
em moeda estrangeira, ta*a de cBmbio vigente na data do (alan#o Patrimonial.

==

As aplica#$es financeiras de li%uide" imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original,
atuali"adas at a data do (alan#o Patrimonial.

As atuali"a#$es apuradas so contabili"adas em contas de resultado.

@?E@BE@=E@? CR3DITOS E OBRIGA,OES

0s direitos, os t+tulos de crditos e as obriga#$es so mensurados ou avaliados pelo valor
original, feita a converso, %uando em moeda estrangeira, ta*a de cBmbio vigente na data do
(alan#o Patrimonial.

0s riscos de recebimento de direitos so recon!ecidos em conta de a&uste, a %ual ser redu"ida
ou anulada %uando dei*arem de e*istir os motivos %ue a originaram.

0s direitos, os t+tulos de crdito e as obriga#$es prefi*adas so a&ustados a valor presente.

0s direitos, os t+tulos de crdito e as obriga#$es p?sCfi*adas so a&ustados considerandoCse todos
os encargos incorridos at a data de encerramento do balan#o.

As provis$es so constitu+das com base em estimativas pelos provveis valores de reali"a#o
para os ativos e de recon!ecimento para os passivos.

As atuali"a#$es e os a&ustes apurados so contabili"ados em contas de resultado.

@?E@BE@=E@= ESTO2UES

0s esto%ues so ativosJ

C >a forma de materiais ou suprimentos a serem usados no processo de produ#oH

C >a forma de materiais ou suprimentos a serem usados ou distribu+dos na presta#o de
servi#osH

C 'antidos para a venda ou distribui#o no curso normal das opera#$esH

C Nsados no curso normal das opera#$es.

0s esto%ues so mensurados ou avaliados com base no valor de a%uisi#o;produ#o;constru#o
ou valor reali"vel l+%uido, dos dois o menor.

0s custos de esto%ues devem abranger todos os custos de compra, converso e outros custos
incorridos referentes ao deslocamento, como impostos no recuperveis, custos de transporte e
outros, referente ao processo de produ#o. 0s custos posteriores de arma"enagem ou entrega ao
cliente no devem ser absorvidos pelos esto%ues.

34

0s gastos de distribui#o, de administra#o geral e financeiros so considerados como varia#$es
patrimoniais diminutivas do per+odo em %ue ocorrerem e no como custo dos esto%ues.

E*emplos de despesas e*clu+das do valor do esto%ue e recon!ecidos como varia#$es
patrimoniais diminutivas do per+odo em %ue so obtidosJ

C Ouantias anormais de materiais desperdi#ados, mo de obra ou de outros custos de
produ#oH

C Custos de arma"enamento, a menos %ue se&am necessrios no processo de produ#o
antes de uma nova fase de produ#oH

C /espesas gerais administrativas %ue no contribuam para colocar os esto%ues no seu
local e na sua condi#o atualH

C Custos de vendas.

0s descontos comerciais, abatimentos e outros itens semel!antes so dedu"idos na
determina#o do custo de a%uisi#o e, por isso, no devem ser recon!ecidos como varia#o
patrimonial aumentativa.

0 mtodo para mensura#o e avalia#o das sa+das dos esto%ues o custo mdio ponderado,
conforme o inciso DDD, art. 56< da Iei 7.9:6;54<7. Pelo mtodo do custo mdio ponderado, o
custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semel!antes no
come#o de um per+odo, e do custo de itens semel!antes comprados ou produ"idos durante o
per+odo. A mdia pode ser determinada atravs de uma base peri?dica ou medida %ue cada
entrega adicional se&a recebida, o %ue depende das circunstBncias da entidade.

0 custo dos esto%ues pode no ser recupervel se estes estiverem danificados, caso se tornem
total ou parcialmente obsoletos ou se os seus pre#os de venda diminu+rem. A prtica de redu"ir o
custo dos esto%ues para o valor reali"vel l+%uido consistente com o ponto de vista de %ue os
ativos no devem ser mensurados em e*cesso pelos futuros benef+cios econ,micos ou servi#os
em potencial a serem reali"ados pela sua venda, troca, distribui#o ou uso. Assim, %uando
!ouver deteriora#o f+sica parcial, obsolesc)ncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser
utili"ado o valor reali"vel l+%uido.

0s res+duos e os refugos tambm devem ser mensurados, na falta de critrio mais ade%uado,
pelo valor reali"vel l+%uido.

As diferen#as de valor de esto%ues %ue forem conse%u)ncias das situa#$es descritas acima
devem ser refletidas em contas de resultado.

0s esto%ues de animais e de produtos agr+colas e e*trativos so mensurados ou avaliados pelo
valor &usto menos os custos estimados de venda, %uando atendidas as seguintes condi#$esJ

1a= %ue a atividade se&a primriaH
1b= %ue o custo de produ#o se&a de dif+cil determina#o ou %ue acarrete gastos
e*cessivos.

=B

Ouando os bens forem distribu+dos gratuitamente ou a ta*as no de mercado, os esto%ues sero
valorados a custo ou valor de reposi#o, o menor dos dois.

02.0%.0, IN-ESTIMENTOS PERMANENTES

@?E@BE@>E@; M3TODO DA E2UIA(KNCIA PATRIMONIA(

As participa#$es em empresas e em cons?rcios pblicos ou pblicoCprivados em %ue a
administra#o ten!a influ)ncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da
e%uival)ncia patrimonial. 0 mtodo da e%uival)ncia patrimonial ser utili"ado para os
investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades %ue fa#am parte de um
mesmo grupo ou este&am sob controle comum
5
.

Pelo mtodo da e%uival)ncia patrimonial, o investimento inicialmente registrado a pre#o de
custo e o valor contbil aumentado ou redu"ido conforme o Patrim,nio I+%uido da investida
aumente ou diminua em contrapartida conta de resultado.

0 valor do investimento permanente avaliado pelo mtodo da e%uival)ncia patrimonial ser
obtido mediante o seguinte clculoJ

D C aplica#o do percentual de participa#o no capital social sobre o resultado da subtra#o do
patrim,nio l+%uido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a
essaH e

DD C subtra#o, do montante referido no inciso D, dos lucros no reali"ados nas opera#$es
intercompan!ias, l+%uidos dos efeitos fiscais.

@?E@BE@>E@? M3TODO DO CUSTO

As demais participa#$es devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de
a%uisi#o. Pelo mtodo do custo, o investimento registrado no ativo permanente a pre#o de
custo. A entidade investidora somente recon!ece o rendimento na medida em %ue receber as
distribui#$es de lucros do item investido. As distribui#$es provenientes de rendimentos sobre
investimentos do ativo permanente so recon!ecidas como receita patrimonial.

0s a&ustes apurados so contabili"ados em contas de resultado.

Lambm so considerados investimentos permanentes os ativos denominados propriedades
para investimento, como terrenos ou edif+cios, mantidos com fins de renda e;ou gan!o de
capital, desde %ue no usadosJ

1
Procedimento usado pelas Sociedades Annimas, conforme a Lei n 11.941/2009.

36

C na produ#o ou suprimento de bens e servi#os ou para prop?sitos administrativosH ou

C como venda no curso ordinrio das opera#$es.

02.0%.0% IMOI'I1ADO

0 ativo imobili"ado recon!ecido inicialmente com base no valor de a%uisi#o, produ#o ou
constru#o.

Ouando os elementos do ativo imobili"ado tiverem vida til econ,mica limitada, ficam su&eitos a
deprecia#o, amorti"a#o ou e*austo sistemtica durante esse per+odo, sem pre&u+"o das
e*ce#$es e*pressamente consignadas.

Ouando se tratar de ativos do imobili"ado obtidos a t+tulo gratuito, devem ser registrados pelo
valor &usto na data de sua a%uisi#o, sendo %ue dever ser considerado o valor resultante da
avalia#o obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da
doa#o.

/eve ser evidenciado em notas e*plicativas o critrio de mensura#o ou avalia#o dos ativos do
imobili"ado obtidos a t+tulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valora#o,
devidamente &ustificada.

Ap?s o recon!ecimento inicial, a entidade detentora do ativo deve optar entre valorClo pelo
modelo do custo ou da reavalia#o.

0 modelo do custo consiste no valor de a%uisi#o, produ#o ou constru#o menos a deprecia#o
acumulada e as perdas acumuladas por imparidade.

0 modelo da reavalia#o consiste no valor &usto su&eito reavalia#o peri?dica menos a
deprecia#o acumulada e as perdas acumuladas por imparidade.

0s gastos posteriores a%uisi#o ou ao registro de elemento do ativo imobili"ado devem ser
incorporados ao valor desse ativo %uando !ouver possibilidade de gera#o de benef+cios
econ,micos futuros ou potenciais de servi#os. Oual%uer outro gasto %ue no gere benef+cios
futuros deve ser recon!ecido como despesa do per+odo em %ue se&a incorrido.

>o caso de transfer)ncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil l+%uido constante
nos registros da entidade de origem. Em caso de diverg)ncia deste critrio com o fi*ado no
instrumento de autori"a#o da transfer)ncia, este deve ser evidenciado em notas e*plicativas.

02.0%.0( INTAN2&-E'

0s direitos %ue ten!am por ob&eto bens incorp?reos destinados manuten#o da atividade
pblica ou e*ercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de
a%uisi#o ou de produ#o, dedu"ido do saldo da respectiva conta de amorti"a#o acumulada e do
montante acumulado de %uais%uer perdas do valor %ue !a&am sofrido ao longo de sua vida til
por redu#o ao valor recupervel 1impairment=.

=J

Nm ativo intang+vel deve ser recon!ecido somente %uandoJ

C for provvel %ue os benef+cios econ,micos futuros esperados atribu+veis ao ativo sero
gerados em favor da entidadeH e

C o custo do ativo possa ser mensurado com seguran#a.

0 critrio de mensura#o ou avalia#o dos ativos intang+veis obtidos a t+tulo gratuito e a
eventual impossibilidade de sua valora#o devem ser evidenciados em notas e*plicativas.

0s gastos posteriores a%uisi#o ou ao registro de elemento do ativo intang+vel devem ser
incorporados ao valor desse ativo %uando !ouver possibilidade de gera#o de benef+cios
econ,micos futuros ou potenciais de servi#os. Oual%uer outro gasto deve ser recon!ecido como
despesa do per+odo em %ue ten!a incorrido.

0 gio derivado da e*pectativa de rentabilidade futura 1-oodRill= gerado internamente no deve
ser recon!ecido como ativo.

38

02.0(.00 TRATAMENTO CONTI' AP'IC-E' AOS IMPOSTOS E CONTRI"I#.ES

As receitas sem contrapresta#o comp$em a maioria das varia#$es patrimoniais aumentativas
para a maior parte das entidades do setor pblico. So separadas emJ

1a= impostos e contribui#$esH e

1b= transfer)ncias.

As transa#$es sem contrapresta#o so caracteri"adas %uando uma entidade recebe recursos
sem nada entregar, ou entregando um valor irris?rio em troca. Por e*emplo, os contribuintes
pagam impostos por%ue a lei tributria assim determina. Embora o governo tributante forne#a
uma variedade de servi#os pblicos aos contribuintes, ele no o fa" em retribui#o ao pagamento
dos impostos.

Por seu turno, transa#o com contrapresta#o a%uela em %ue a entidade recebe ativos ou
servi#os ou tem passivos e*tintos e entrega valor apro*imadamente igual 1prioritariamente sob
a forma de din!eiro, bens, servi#os ou uso de ativos= a outra entidade na troca.

Assim, os impostos satisfa"em a defini#o de Ftransa#o sem contrapresta#oK por%ue o
contribuinte transfere recursos ao governo, sem receber valor apro*imadamente igual de modo
direto em troca. En%uanto o contribuinte pode se beneficiar de uma variedade de pol+ticas
sociais estabelecidas pelo governo, estas no so fornecidas diretamente em troca como
compensa#o pelo pagamento dos tributos.

E*iste outro grupo de transa#$es sem contrapresta#o nas %uais a entidade pode fornecer algum
pagamento diretamente em troca dos recursos recebidos, mas tal pagamento no se apro*ima do
valor &usto dos recursos recebidos. >estes casos a entidade determina se ! uma combina#o de
transa#$es com contrapresta#o e sem contrapresta#o, sendo cada componente recon!ecido
separadamente.

E*istem tambm transa#$es adicionais nas %uais no fica claro imediatamente se so transa#$es
com contrapresta#o ou sem contrapresta#o. >estes casos, uma avalia#o da ess)ncia da
transa#o determinar se so transa#$es com contrapresta#o ou sem contrapresta#o.

Assim, ao determinar se uma transa#o possui componentes com contrapresta#o e sem
contrapresta#o identificveis, reali"aCse uma avalia#o profissional. Ouando no for poss+vel
distinguir componentes com contrapresta#o e sem contrapresta#o em separado, a transa#o
tratada como uma transa#o sem contrapresta#o.

02.0(.0! TRI"TOS

0s tributos so a maior fonte de varia#o patrimonial aumentativa de muitos governos e de
outras entidades do setor pblico. 0s tributos so definidos como benef+cios econ,micos
compulsoriamente pagos ou a pagar s entidades do setor pblico, de acordo com as leis ou

=C

regulamentos estabelecidos para fornecer receita ao governo, e*ceto multas ou outras
penalidades impostas em caso de infra#$es legais.

As leis e os regulamentos tributrios podem variar significativamente de &urisdi#o para
&urisdi#o, mas possuem um nmero de caracter+sticas comuns. As leis e os regulamentos
tributrios estabelecem o direito de um governo arrecadar o tributo, identificam a base pela %ual
o tributo calculado e estabelecem procedimentos para administrar o tributo, isto , os
procedimentos para calcular o tributo a receber e assegurar %ue o pagamento se&a recebido.

A lei n.Q 3.5A:;54<<, con!ecida como C?digo Lributrio >acional 1CL>=, versa sobre o Sistema
Lributrio >acional e estabelece normas gerais de direito tributrio aplicveis Nnio, aos
Estados, ao /istrito .ederal e aos 'unic+pios, sem pre&u+"o da respectiva legisla#o
complementar, supletiva ou regulamentar.

/e acordo com o art. 98 do CL> Ftributo toda presta#o pecuniria compuls?ria, em moeda ou
cu&o valor nela se possa e*primir, %ue no constitua san#o de ato il+cito, institu+da em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculadaK.

A Constitui#o .ederal de 5422 atribuiu Nnio, aos Estados, ao /istrito .ederal e aos
'unic+pios a compet)ncia para instituir alguns tributosJ

Art. ;48. A Pni%o" o# E#tado#" o Di#trito 6ederal e o# 0!nicpio# poder%o in#tit!ir o#
#e-!inte# trib!to#H
I 4 impo#to#J
II 4 ta'a#" em ra)%o do e'erccio do poder de polcia o! pela !tili)a$%o" eeti&a o!
potencial" de #er&i$o# p.blico# e#pecico# e di&i#&ei#" pre#tado# ao contrib!inte o!
po#to# a #!a di#po#i$%oJ
III 4 contrib!i$%o de melhoria" decorrente de obra# p.blica#.A

A Constitui#o conferiu Nnio, de forma e*clusiva, a compet)ncia para instituir as
contribui#$es sociais, de interven#o no dom+nio econ,mico e de interesse das categorias
profissionais ou econ,micasJ

Art. ;4<. Compete e'cl!#i&amente 2 Pni%o in#tit!ir contrib!i$?e# #ociai#" de inter&en$%o
no domnio econmico e de intere##e da# cate-oria# proi##ionai# o! econmica#" como
in#tr!mento de #!a at!a$%o na# re#pecti&a# ,rea#" ob#er&ado o di#po#to no# art#. ;4D"
III" e ;89" I e III" e #em prej!)o do pre&i#to no art. ;<8" GD" relati&amente 2#
contrib!i$?e# a (!e al!de o di#po#iti&o.A

>estes termos, ap?s a institui#o do tributo por lei, na ocorr)ncia do fato gerador, o CL>
menciona o surgimento da obriga#o tributria principal a ser cumprida pelo contribuinte
perante os entes pblicos.

Art. ;;=. A obri-a$%o trib!t,ria 3 principal o! ace##+ria.
G; A obri-a$%o principal #!r-e com a ocorr*ncia do ato -erador" tem por objeto o
pa-amento de trib!to o! penalidade pec!ni,ria e e'tin-!e4#e j!ntamente com o cr3dito
dela decorrente.A

40

Assim, a obriga#o tributria principal gera o crdito tributrio para o ente pblico. P a
obriga#o acess?ria a%uela cu&o ob&eto %ual%uer presta#o no pecuniria. 0 CL>, em seu art.
559, e*plica a obriga#o acess?ria da seguinte formaJ

GB A obri-a$%o ace##+ria decorre da le-i#la$%o trib!t,ria e tem por objeto a#
pre#ta$?e#" po#iti&a# o! ne-ati&a#" nela pre&i#ta# no intere##e da arrecada$%o o! da
i#cali)a$%o do# trib!to#.
G= A obri-a$%o ace##+ria" pelo #imple# ato da #!a inob#er&@ncia" con&erte4#e em
obri-a$%o principal relati&amente 2 penalidade pec!ni,ria.A

Nm e*emplo de obriga#o acess?ria so as vrias declara#$es %ue os contribuintes so obrigados
a preenc!er para prestar informa#$es ao ente pblico. As leis e os regulamentos tributrios
fre%uentemente e*igem %ue os contribuintes enviem declara#$es peri?dicas ag)ncia
governamental %ue administra um tributo em particular. 0 contribuinte geralmente fornece
detal!es e evid)ncias do n+vel de atividade su&eita tributa#o e o montante de tributos a
receber pelo governo calculado.

0 crdito tributrio decorre da obriga#o principal e tem a mesma nature"a desta. E constitu+do
por meio do procedimento previsto no art. 57: do CL> C o lan#amento.

Segundo a Iei n.Q 7.9:6;<7J

Art. 8B. L%o objeto de lan$amento o# impo#to# direto# e (!ai#(!er o!tra# renda# com
&encimento determinado em lei" re-!lamento o! contrato.

Art. 8=. O lan$amento da receita" o ato da reparti$%o competente" (!e &eriica a
proced*ncia do cr3dito i#cal e a pe##oa (!e lhe 3 de&edora e in#cre&e o d3bito de#ta.A

0 C?digo Lributrio >acional e*plicaJ

Art. ;4B. Compete pri&ati&amente 2 a!toridade admini#trati&a con#tit!ir o cr3dito
trib!t,rio pelo lan$amento" a##im entendido o procedimento admini#trati&o tendente a
&eriicar a ocorr*ncia do ato -erador da obri-a$%o corre#pondente" determinar a
mat3ria trib!t,&el" calc!lar o montante do trib!to de&ido" identiicar o #!jeito pa##i&o e"
#endo ca#o" propor a aplica$%o da penalidade cab&el.A

Para fins de registro contbil, os tributos %ue podem ser com ou sem contrapresta#o devem ser
analisados individualmente, de acordo com a modalidade do lan#amento tributrio de cada um.
As modalidades de lan#amento esto previstas nos arts. 57A a 536 do CL>. So divididas nas tr)s
listadas a seguirJ

1a= Por declara#o. E*emplosJ Dmposto sobre Lransmisso Causa 'ortis e por /oa#o, de
Ouais%uer (ens e /ireitosH e Dmposto sobre Lransmisso de (ens Dm?veis por Ato 0neroso RDnter
VivosR. Segundo o CL> nesse casoJ

Art. ;47. O lan$amento 3 eet!ado com ba#e na declara$%o do #!jeito pa##i&o o! de
terceiro" (!ando !m o! o!tro" na orma da le-i#la$%o trib!t,ria" pre#ta 2 a!toridade
admini#trati&a inorma$?e# #obre mat3ria de ato" indi#pen#,&ei# 2 #!a eeti&a$%o.A

1b= /e of+cioJ %uando efetuado diretamente pela autoridade administrativa 1nos casos
previstos no CL>, art. 574, D a DS=. E*emplosJ impostos sobre a propriedade de ve+culos

>;

automotivos e sobre a propriedade territorial urbana, de compet)ncia, respectivamente dos
Estados e dos 'unic+pios.

1c= Por !omologa#o. E*emplosJ Dmposto sobre 0pera#$es relativas Circula#o de 'ercadorias
e Presta#o de Servi#os de Lransporte Dnterestadual e Dntermunicipal e de Comunica#o e
Dmposto sobre Produtos Dndustriali"ados. Segundo o CL>J

Art. ;89. O lan$amento por homolo-a$%o" (!e ocorre (!anto ao# trib!to# c!ja
le-i#la$%o atrib!a ao #!jeito pa##i&o o de&er de antecipar o pa-amento #em pr3&io
e'ame da a!toridade admini#trati&a" opera4#e pelo ato em (!e a reerida a!toridade"
tomando conhecimento da ati&idade a##im e'ercida pelo obri-ado" e'pre##amente a
homolo-a.A

Para o recon!ecimento tempestivo e confivel dos crditos, necessria a integra#o do setor de
arrecada#o com o setor de contabilidade, de modo a se con!ecer o flu*o das informa#$es para
detec#o dos momentos %ue ense&am o registro contbil, nos lan#amentos de of+cio, por
declara#o e por !omologa#o.

02.0(.02 E-ENTO TRI"T-E' O" ?ATO 2ERADOR

Evento tributvel o evento %ue, por determina#o do governo, poder legislativo ou outra
autoridade, ser su&eito a cobran#a de impostos 1ou %ual%uer outra forma de tributo=. Lambm
con!ecido como fato gerador.

Para fa"er surgir a obriga#o principal, necessrio %ue ocorra o fato gerador definido em lei. /e
acordo com o te*to do art. 557 do CL>, o fato gerador da obriga#o principal a situa#o
definida em lei como necessria e suficiente sua ocorr)ncia.

A entidade deve analisar a lei tributria de sua pr?pria &urisdi#o para determinar %ual o fato
gerador 1ou evento tributrio= para cada um dos vrios tributos arrecadados. A menos %ue se&a
especificado de outro modo em leis ou regulamentos, o evento tributvel J

1a= Para o tributo sobre a renda, o recebimento de renda tributvel pelo contribuinte, durante o
per+odo de tributa#oH

1b= Para o tributo sobre o valor adicionado, a reali"a#o de atividade tributvel pelo contribuinte
durante o per+odo tributvelH

1c= Para o tributo sobre bens e servi#os, a compra ou a venda de produtos e servi#os tributveis
durante o per+odo tributvelH

1d= Para os tributos alfandegrios, o movimento de bens ou servi#os tributveis atravs das
fronteiras alfandegriasH

1e= Para os tributos sobre as !eran#as, a morte de uma pessoa %ue possui propriedades
tributveisH

42

1f= Para os tributos sobre propriedades, a passagem da data na %ual o tributo lan#ado, ou do
per+odo %ue o tributo lan#ado, se o tributo lan#ado periodicamente.

02.0(.0) RECONAECIMENTO DOS CRBDITOS DE IMPOSTOS E CONTRI"I#.ES

Nma entidade recon!ecer um ativo oriundo de uma transa#o sem contrapresta#o %uando
gan!a o controle de recursos %ue se en%uadram na defini#o de um ativo e satisfa"em os
critrios de recon!ecimento.

Nma entrada de recursos de uma transa#o sem contrapresta#o %ue se en%uadre na defini#o
de um ativo deve ser recon!ecida como um ativo %uando, e somente %uandoJ

1a= se&a provvel %ue os benef+cios econ,micos futuros e o potencial de servi#os associados com
o ativo fluam para a entidadeH

1b= o valor &usto do ativo pode ser mensurado de maneira confivel.

Nm ativo ad%uirido por meio de uma transa#o sem contrapresta#o dever ser inicialmente
mesurado pelo seu valor &usto da data de a%uisi#o.

02.0(.0, REPARTI#$O TRI"TRIA

0 fato do ente da .edera#o criar e legislar sobre o imposto no significa, no entanto, %ue ficar
com a totalidade da sua arrecada#o. A Constitui#o .ederal de 5422 define na Se#o VD 1/a
@eparti#o das @eceitas Lributrias= os casos %ue ense&am as transfer)ncias.

0 art. 5<6 veda a reten#o ou %ual%uer restri#o entrega e ao emprego dos recursos atribu+dos,
nesta se#o, aos Estados, ao /istrito .ederal e aos 'unic+pios, neles compreendidos adicionais e
acrscimos relativos a impostos.

>esse caso, ap?s a ocorr)ncia do lan#amento do tributo, dever ser registrado um ativo 1crditos
a receber= contra uma varia#o patrimonial aumentativa pelo registro da arrecada#o bruta.
Adicionalmente, ! um registro no passivo de proviso para reparti#o tributria de crditos e
uma varia#o patrimonial diminutiva pela parcela do recurso a transferir ao ente recebedor.

>o momento do recon!ecimento do crdito tributrio, pode !aver incerte"a sobre o montante a
ser transferido, devido ao fato de %ue esse tributo pode no ser arrecadado e, portanto, inscrito
em d+vida ativa. Assim, &ustificaCse o registro da proviso para reparti#o tributria, & %ue !
incerte"a %uanto ao valor %ue dever ser transferido. 0 clculo da proviso para reparti#o
tributria ser efetuado com base nos crditos de impostos e contribui#$es ainda no
arrecadados su&eitos reparti#o, dedu"idos do respectivo a&uste para perdas. E importante
ressaltar %ue o registro da proviso para reparti#o tributria somente pode ocorrer %uando for
poss+vel a reali"a#o de uma estimativa confivel do valor da obriga#o.

>=

Somente na arrecada#o do tributo ocorrer a bai*a do ativo, anteriormente registrado em
contas a receber, contra o montante do recurso %ue ingressou no cai*a do ente. Ainda nesse
momento, bai*ada a proviso contra o passivo registrado em conta de tributos a transferir, se
for o caso. Somente nesse momento, o ente da .edera#o recebedor ter condi#$es de
recon!ecer a varia#o patrimonial aumentativa e o ativo 1crditos a receber=.

@essalteCse %ue, estritamente do ponto de vista or#amentrio, a transfer)ncia poder ser
reali"ada por meio de despesa ou como dedu#o de receita. /o ponto de vista patrimonial, as
respectivas contas devem registrar o fen,meno sempre como varia#o patrimonial diminutiva.

02.0(.0% PASSI-OS DE TRANSA#.ES SEM CONTRAPRESTA#$O

>o curso normal das opera#$es, uma entidade pode receber recursos antes da ocorr)ncia de um
evento tributvel. Em tais circunstBncias, um passivo referente ao montante e%uivalente %uele
do recebimento antecipado recon!ecido at %ue o evento tributvel ocorra.

Se uma entidade recebe recursos antes da e*ist)ncia de um acordo obrigat?rio de transfer)ncia,
recon!ece um passivo pelo recebimento antecipado at o momento em %ue o acordo se torne
vinculativo.

Assim, os recursos de tributos recebidos antes da ocorr)ncia do fato gerador so recon!ecidos
como um ativo e um passivo 1recebimentos antecipados= por%ue o evento %ue origina o direito
da entidade aos tributos no ocorreu e o critrio para o recon!ecimento da varia#o patrimonial
aumentativa tributria no foi satisfeito, apesar de a entidade & ter recebido uma entrada de
recursos. 0s recebimentos antecipados relativos a tributos no so, em ess)ncia, diferentes de
outros recebimentos antecipados. /este modo, um passivo recon!ecido at %ue o evento
tributvel ocorra. Ouando o evento tributvel ocorre, o passivo bai*ado e a varia#o
patrimonial aumentativa recon!ecida.

02.0(.0( M"'TAS

'ultas so benef+cios econ,micos ou potencial de servi#o recebidos ou a receber por uma
entidade do setor pblico, de um indiv+duo ou de outra entidade, conforme determinado por um
tribunal ou outra entidade com capacidade impositiva legal, em conse%T)ncia da viola#o, por
um indiv+duo ou por outra entidade, das e*ig)ncias de leis ou regulamentos.

Em algumas &urisdi#$es, os oficiais aplicadores da lei det)m a capacidade de aplicar multas nos
indiv+duos considerados transgressores da lei. >esses casos, o indiv+duo ter normalmente a
c!ance de pagar a multa ou de se defender perante um tribunal. Ouando um ru fa" um acordo
com um promotor de &usti#a %ue determina o pagamento de uma penalidade em substitui#o ao
&ulgamento, o pagamento recon!ecido como uma multa.

As multas normalmente e*igem %ue uma entidade transfira um montante fi*o de din!eiro para o
governo e no imp$em ao governo %uais%uer obriga#$es %ue possam ser recon!ecidas como

44

passivo. /este modo, as multas so recon!ecidas como %uando o valor a receber se encai*a na
defini#o de um ativo e satisfa" o critrio para o recon!ecimento como um ativo.

02.0(.0/ AC"STE DE PERDAS DE CRBDITOS DE IMPOSTOS E CONTRI"I#.ES

/ever ser constitu+do a&uste de perdas de crditos relativos a impostos e contribui#$es, cu&a
responsabilidade pelo clculo, registro contbil e acompan!amento do ?rgo competente pela
gesto em cada esfera de governo.

0 percentual de a&uste para redu#o dos crditos de impostos e contribui#$es vencidos porm
no inscritos em d+vida ativa pode ser o mesmo do a&uste para perdas de d+vida ativa, cu&as
metodologias constam da Parte DDD G Procedimentos Contbeis Espec+ficos, deste 'anual.

02.0(.00 'AN#AMENTOS CONTEIS

0s registros contbeis so os seguintesJ

(AN,AMENTOS CONTBEIS NO ENTE ARRECADADOR

Pelo recon!ecimento do crdito tributrio

C7di8o da Conta T9t:;o da Conta -a;or >RD@
D ;E;E?E?EAEAAEAA C$Vdito" t$i&utG$io" a $e0e&e$ 9P< RX ;E@@@Q@@
C >EAEAEAEAEAAEAA PA RX ;E@@@Q@@

D =EBE?E;EAEAAEAA Di"t$i&ui6Uo Con"tE ou (ega! de Re0eita" RX ?B@Q@@
C ?E;EJEBEAEAAEAA P$o*i"Uo Ta$a $eTa$ti6Uo de 0$Vdito" 9P< RX ?B@Q@@

Pela arrecada#o

D ;E;E;E;EAEAAEAA CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona! 9F< RX ;E@@@Q@@
C ;E;E?E?EAEAAEAA C$Vdito" t$i&utG$io" a $e0e&e$ 9P< RX ;E@@@Q@@

D ?E;EJEBEAEAAEAA P$o*i"Uo Ta$a $eTa$ti6Uo de 0$Vdito" RX ?B@Q@@
C ?E;EBEAEAEAAEAA O&$iga6Uo de $eTa$ti6Uo a out$o" ente" RX ?B@Q@@

D :E?E;E;EAEAAEAA Re0eita a $ea!i4a$ RX ;E@@@Q@@
C :E?E;E?EAEAAEAA Re0eita $ea!i4ada RX ;E@@@Q@@

>B

D JE?E;E;EAEAAEAA Cont$o!e da di"Toni&i!idade de $e0u$"o" RX ;E@@@Q@@
C NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" RX ;E@@@Q@@

Pela transfer)ncia 1caso se&a feita por despesa or#amentria=

D :E?E?E;E;EAAEAA C$Vdito di"TonS*e! RX ?B@Q@@
C :E?E?E;E=E@;EAA C$Vdito e1Ten'ado a !i%uida$ RX ?B@Q@@

D :E?E?E;E=E@;EAA C$Vdito e1Ten'ado a !i%uida$ RX ?B@Q@@
C :E?E?E;E=E@=EAA C$Vdito e1Ten'ado !i%uidado a Taga$ RX ?B@Q@@

D NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E?EAAEAA
Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o"
0o1T$o1etida To$ e1Ten'o
RX ?B@Q@@

D NE?E;E;E?EAAEAA
RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E=EAAEAA
0o1T$o1etida To$ !i%uida6Uo e ent$ada"
0o1Ten"at/$ia"
RX ?B@Q@@

D ?E;EBEAEAEAAEAA O&$iga67e" de $eTa$ti6Uo a out$o" ente" RX ?B@Q@@
C ;E;E;E;EAEAAEAA CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona! 9F< RX ?B@Q@@

D :E?E?E;E=E@=EAA C$Vdito e1Ten'ado !i%uidado a Taga$ RX ?B@Q@@
C :E?E?E;E=E@>EAA C$Vdito e1Ten'ado Tago RX ?B@Q@@

D NE?E;E;E=EAAEAA
0o1T$o1etida To$ !i%uida6Uo e ent$ada"
0o1Ten"at/$ia"
RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E>EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" uti!i4ada RX ?B@Q@@

46

(AN,AMENTOS CONTBEIS NO ENTE BENEFICIRIO DE TRANSFERKNCIA CONSTITUCIONA(
9REPARTI,-O TRIBUTRIA<

Pela arrecada#o no ente transferidor

/ ;E;E?EBEAEAAEAA C$Vdito" de t$an"5e$Yn0ia" a $e0e&e$ 9P< RX ?B@Q@@
C >EBE?EAEAEAAEAA T$an"5e$Yn0ia" inte$go*e$na1entai" RX ?B@Q@@

Pela arrecada#o da transfer)ncia no ente beneficirio

D ;E;E;E;EAEAAEAA CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona! 9F< RX ?B@Q@@
C ;E;E?E?EAEAAEAA C$Vdito" de t$an"5e$Yn0ia" a $e0e&e$ 9P< RX ?B@Q@@

D :E?E;E;EAEAAEAA Re0eita a $ea!i4a$ RX ?B@Q@@
C :E?E;E?EAEAAEAA Re0eita $ea!i4ada RX ?B@Q@@

D JE?E;E;EAEAAEAA Cont$o!e da di"Toni&i!idade de $e0u$"o" RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" RX ?B@Q@@

0bserva#o 5J 0s registros das transa#$es acima foram reali"ados considerando %ue a totalidade
das receitas lan#adas foram arrecadadas.
0bserva#o :J Caso !a&a receitas lan#adas e no arrecadadas, tais crditos devero sofrer a&uste
de perdas 1ver item 6:.6<.6A=. /essa maneira, o clculo do passivo de proviso para reparti#o
de crditos dever ocorrer com base nos crditos dedu"idos do a&uste de perdas.
>os casos em %ue no poss+vel proceder bai*a diretamente na conta de crditos tributrios a
receber no momento da arrecada#o, de maneira confivel, poder ser reali"ado um a&uste
peri?dico no montante dessa conta. >esse caso, o lan#amento contbil da varia#o patrimonial
aumentativa 1VPA= ser reali"ado diretamente no cai*a e o a&uste no saldo dos crditos
tributrios a receber ser reali"ado periodicamente tambm em contrapartida de VPA.

Como e*emplo, temCse os seguintes dados referentes ao m)s de &aneiro de :655, em um estado
1em @U mil=.

C @eceitas de DC'S arrecadadas no m)sJ @U 5666,66.
C Saldo inicial de crditos de DC'SJ @U :66,66.
C Saldo final de crditos de DC'SJ @U 366,66.
C Coeficiente de a&uste para perdas de DC'S decorrente de modelo estat+stico baseado em srie
!ist?rica, estabelecido para o ano de :655J 6,26.
C Coeficiente de reparti#o tributria estabelecido em leiJ 6,:3.
C Saldo inicial de a&uste para perdas de DC'S 16,26 * :66,66=J @U 5<6,66.

>J

C Saldo final de a&uste para perdas de DC'S 16,26 * 366,66=J @U 766,66.
C Saldo inicial de crditos l+%uidos de DC'SJ @U 76,66.
C Saldo final de crditos l+%uidos de DC'SJ @U 566,66.
C Saldo inicial de proviso para reparti#o tributria 16,:3 * @U 76,66=J @U 56,66.
C Saldo final de proviso para reparti#o tributria 16,:3 * @U 566,66=J @U :3,66.

Assim, os registros contbeis para esses casos so os seguintesJ

(AN,AMENTOS CONTBEIS NO ENTE ARRECADADOR

Pela arrecada#o G lan#amentos dirios

D ;E;E;E;EAEAAEAA
CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda
na0iona! 9F<
RX ;E@@@Q@@
C >EAEAEAEAEAAEAA PA RX ;E@@@Q@@

D =EBE?E;EAEAAEAA Di"t$i&ui6Uo Con"tE ou (ega! de Re0eita" RX ?B@Q@@
C ?E;EBEAEAEAAEAA O&$iga6Uo de $eTa$ti6Uo a out$o" ente" RX ?B@Q@@

D :E?E;E;EAEAAEAA Re0eita a $ea!i4a$ RX ;E@@@Q@@
C :E?E;E?EAEAAEAA Re0eita $ea!i4ada RX ;E@@@Q@@

D JE?E;E;EAEAAEAA Cont$o!e da di"Toni&i!idade de $e0u$"o" RX ;E@@@Q@@
C NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" RX ;E@@@Q@@

Pela transfer)ncia 1caso se&a feita por despesa or#amentria=

D :E?E?E;E;EAAEAA C$Vdito di"TonS*e! RX ?B@Q@@
C :E?E?E;E=E@;EAA C$Vdito e1Ten'ado a !i%uida$ RX ?B@Q@@

D :E?E?E;E=E@;EAA C$Vdito e1Ten'ado a !i%uida$ RX ?B@Q@@
C :E?E?E;E=E@=EAA C$Vdito e1Ten'ado !i%uidado a Taga$ RX ?B@Q@@

D NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E?EAAEAA
RX ?B@Q@@

48

D NE?E;E;E?EAAEAA
RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E=EAAEAA
0o1T$o1etida To$ !i%uida6Uo e ent$ada" 0o1Ten"at/$ia"
RX ?B@Q@@

D ?E;EBEAEAEAAEAA O&$iga67e" de $eTa$ti6Uo a out$o" ente" RX ?B@Q@@
C ;E;E;E;EAEAAEAA CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona! 9F< RX ?B@Q@@

D :E?E?E;E=E@=EAA C$Vdito e1Ten'ado !i%uidado a Taga$ RX ?B@Q@@
C :E?E?E;E=E@>EAA C$Vdito e1Ten'ado Tago RX ?B@Q@@

D NE?E;E;E=EAAEAA
0o1T$o1etida To$ !i%uida6Uo e ent$ada" 0o1Ten"at/$ia"
RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E>EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" uti!i4ada RX ?B@Q@@

Pela atuali"a#o dos crditos no dia 95;65;:655

D ;E;E?E?EAEAAEAA C$Vdito" t$i&utG$io" a $e0e&e$ 9P< RX =@@Q@@
C >EAEAEAEAEAAEAA PA RX =@@Q@@

Pe!o a.u"te de Te$da" do" 0$Vdito" t$i&utG$io" a $e0e&e$ no dia =;M@;M?@;;8

D =E:E;E>EAEAAEAA PD A.u"te Ta$a Te$da" de 0$Vdito" RX ?>@Q@@
C ;E;E?ECEAEAAEAA A.u"te de Te$da" de 0$Vdito" a 0u$to T$a4o RX ?>@Q@@

Pelo a&uste da proviso para reparti#o tributria no dia 95;65;:655J

/ =EBE?E;EAEAAEAA Di"t$i&ui6Uo Con"tE ou (ega! de Re0eita" RX ;BQ@@
C ?E;EJEBEAEAAEAA P$o*i"Uo Ta$a $eTa$ti6Uo de 0$Vdito" a 0u$to T$a4o RX ;BQ@@

>C

(AN,AMENTOS NO ENTE BENEFICIRIO

Pela arrecada#o no ente transferidor

./di$o da
.onta
0tulo da .onta
*alor (&1)
/ 5.5.:.3.*.**.** Crditos de transfer)ncias a receber 1P= @U :36,66
C 7.3.:.*.*.**.** Lransfer)ncias intergovernamentais @U :36,66

Pela transfer)ncia

D ;E;E;E;EAEAAEAA
CaiAa e e%ui*a!ente" de 0aiAa e1 1oeda na0iona!
9F<
RX ?B@Q@@
C ;E;E?EBEAEAAEAA C$Vdito" de t$an"5e$Yn0ia" a $e0e&e$ 9P< RX ?B@Q@@

D :E?E;E;EAEAAEAA Re0eita a $ea!i4a$ RX ?B@Q@@
C :E?E;E?EAEAAEAA Re0eita $ea!i4ada RX ?B@Q@@

D JE?E;E;EAEAAEAA Cont$o!e da di"Toni&i!idade de $e0u$"o" RX ?B@Q@@
C NE?E;E;E;EAAEAA Di"Toni&i!idade To$ de"tina6Uo de $e0u$"o" RX ?B@Q@@

50

02.0/.00 ATI-O IMOI'I1ADO

0 ob&etivo deste cap+tulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo imobili"ado das
entidades do setor pblico, de forma %ue os usurios das demonstra#$es contbeis possam
analisar informa#$es consistentes acerca deste item do ativo no circulante.

02.0/.0! CONCEITOS

Ativo !mo,ili-ado C o item tangvel %ue mantido para o uso na produ#o ou fornecimento
de bens ou servi#os, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de opera#$es %ue
transfiram para a entidade os benef+cios, riscos e controle desses bens.

2ens %/veis C compreende o valor da a%uisi#o ou incorpora#o de bens corp?reos, %ue t)m
e*ist)ncia material e %ue podem ser transportados por movimento pr?prio ou removidos por
for#a al!eia sem altera#o da substBncia ou da destina#o econ,micoCsocial, para a produ#o de
outros bens ou servi#os. So e*emplos de bens m?veis as m%uinas, aparel!os, e%uipamentos,
ferramentas, bens de informtica 1e%uipamentos de processamento de dados e de tecnologia da
informa#o=, m?veis e utens+lios, materiais culturais, educacionais e de comunica#o, ve+culos,
bens m?veis em andamento, dentre outros.

2ens !m/veis C compreende o valor dos bens vinculados ao terreno %ue no podem ser
retirados sem destrui#o ou dano. So e*emplos deste tipo de bem os im?veis residenciais,
comerciais, edif+cios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, !ospitais,
dentre outros.

0s bens im?veis classificamCse emJ

a= 2ens de uso especial compreende os bens, tais como edif+cios ou terrenos, destinados a
servi#o ou estabelecimento da administra#o federal, estadual ou municipal, inclusive os de
suas autar%uias e funda#$es pblicas, como im?veis residenciais, terrenos, glebas,
a%uartelamento, aeroportos, a#udes, fa"endas, museus, !ospitais, !otis dentre outros.

b= 2ens dominiais compreende os bens %ue constituem o patrim,nio das pessoas &ur+dicas de
direito pblico, como ob&eto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Compreende ainda, no dispondo a lei em contrrio, os bens pertencentes s pessoas
&ur+dicas de direito pblico a %ue se ten!a dado estrutura de direito privado, como
apartamentos, arma"ns, casas, glebas, terrenos, lo&as, bens destinados a reforma agrria,
bens im?veis a alienar dentre outros.

c= 2ens de uso comum do povo pode ser entendido como os de dom+nio pblico, constru+dos
ou no por pessoas &ur+dicas de direito pblico.

d= 2ens im/veis em andamento compreende os valores de bens im?veis em andamento,
ainda no conclu+dos. E*emplosJ obras em andamento, estudos e pro&etos 1%ue englobem
limpe"a do terreno, servi#os topogrficos etc=, benfeitoria em propriedade de terceiros,
dentre outros.

B;

e= 3emais ,ens im/veis compreende os demais bens im?veis no classificados anteriormente.
E*emploJ bens im?veis locados para terceiros, im?veis em poder de terceiros, dentre outros
bens.

*alor recuper'vel C o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua aliena#o 1pre#o
l+%uido de venda=, ou o valor %ue a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro
desse ativo nas suas opera#$es, estimado com base nos flu*os de cai*a ou potencial de servi#os
futuros tra"idos a valor presente por meio de ta*a de desconto 1valor em uso=, o %ue o for maior.

*alor lquido cont',il 4 o valor pelo %ual um ativo contabili"ado ap?s a dedu#o de
%ual%uer deprecia#o acumulada e das perdas acumuladas por redu#o ao valor recupervel.

*alor lquido de venda C o valor a ser obtido pela venda de um ativo em transa#$es em bases
comutativas, entre partes con!ecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda.

.lasse de ativo imo,ili-ado C representa um agrupamento de ativos de nature"a ou fun#o
similares nas opera#$es da entidade, %ue evidenciado como um nico item para fins de
divulga#o nas demonstra#$es contbeis.

.usto do ativo C o montante gasto ou o valor necessrio para ad%uirir um ativo na data da sua
a%uisi#o ou constru#o.

*alor +usto C o valor pelo %ual um ativo poderia ser negociado, ou um passivo li%uidado em
uma transa#o em %ue no ! favorecidos e em %ue as partes este&am informadas e dispostas a
transacionar.

3epreciao C a aloca#o sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo de sua vida
til.

*alor depreci'vel C o custo de um ativo, ou outra base %ue substitua o custo, menos o seu
valor residual.

56austo C corresponde perda do valor, decorrente da sua e*plora#o, de direitos cu&o ob&eto
se&am recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa e*plora#o.

Amorti-ao 4 a redu#o do valor aplicado na a%uisi#o de direitos de propriedade e
%uais%uer outros, inclusive ativos intang+veis, com e*ist)ncia ou e*erc+cio de dura#o limitada,
ou cu&o ob&eto se&am bens de utili"a#o por pra"o legal ou contratualmente limitado.

&eduo ao valor recuper'vel (impairment) 4 a redu#o nos benef+cios econ,micos futuros
ou no potencial de servi#os de um ativo, %ue reflete um decl+nio na sua utilidade alm do
recon!ecimento sistemtico por meio da deprecia#o.

Ativos $eradores de cai6a C so a%ueles mantidos com o ob&etivo principal de gerar retorno
comercial.

52

Ativos no $eradores de cai6a C so a%ueles mantidos com o ob&etivo de presta#o de servi#os
pblicos, e os demais ativos no mantidos com o ob&etivo de gerar retorno comercial.

Perda por reduo ao valor recuper'vel de um ativo no $erador de cai6a C o %uanto o
valor contbil e*cede seu montante recupervel na forma de presta#o de servi#os pblicos.

*alor recuper'vel na "orma de prestao de servios p7,licos C o maior valor entre o valor
&usto de um ativo no gerador de cai*a menos os custos de venda e seu valor em uso.

*alor residual de um ativo C o valor estimado %ue a entidade obteria com a venda do ativo,
caso o ativo & tivesse a idade, a condi#o esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua
vida til. 0 clculo do valor residual feito por estimativa, sendo seu valor determinado antes do
in+cio da deprecia#o. Assim, o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a
deprecia#o. 0 valor residual determinado para %ue a deprecia#o no se&a incidente em cem
por cento do valor do bem, e desta forma no se&am registradas varia#$es patrimoniais
diminutivas alm das realmente incorridas.

*ida 7til C o per+odo durante o %ual a entidade espera utili"ar o ativo, ou nmero de unidade
de produ#o ou de unidades semel!antes %ue a entidade espera obter pela utili"a#o do ativo.

02.0/.02 AP'ICA#$O

0s procedimentos deste 'anual aplicamCse a ativo imobili"ado, com e*ce#o dos ativos
biol?gicos, produtos agr+colas, direitos minerais e reservas minerais tais como petr?leo, gs
natural e recursos no regenerativos semel!antes. Contudo, aplicaCse aos ativos imobili"ados
usados para desenvolver ou manter os ativos descritos acima.

0s procedimentos de recon!ecimento e mensura#o de ativos imobili"ados devem ser aplicados
tambm para bens do patrim,nio cultural %ue possuem potencial de servi#os alm de seu valor
cultural como, por e*emplo, um prdio !ist?rico usado como escrit?rio.

A apura#o da deprecia#o, amorti"a#o e e*austo deve ser feita mensalmente, %uando o item
do ativo estiver em condi#$es de uso. Ao final de cada e*erc+cio financeiro a entidade deve
reali"ar a reviso da vida til e do valor residual do item do ativo. Ao fim da deprecia#o o valor
l+%uido contbil deve ser igual ao valor residual.

02.0/.0) RECONAECIMENTO

;E P$in0STio ge$a! do $e0on'e0i1ento

A entidade dever aplicar o princ+pio geral de recon!ecimento para todos os ativos imobili"ados
no momento em %ue os custos so incorridos, incluindo os custos iniciais e os subse%Tentes.
Antes de efetuar a avalia#o ou mensura#o de ativos, fa"Cse necessrio o recon!ecimento do
bem como ativo.

B=

0 ativo imobili"ado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, recon!ecido
inicialmente com base no &alor de a(!i#i$%o" prod!$%o o! con#tr!$%o.

0 custo de um item do imobili"ado deve ser recon!ecido como ativo sempre %ue for provvel
%ue benef+cios econ,micos futuros ou potencial de servi#os associados ao item fluiro para a
entidadeH e se o custo ou valor &usto do item puder ser men#!rado com #e-!ran$a. Partindo dessa
premissa, o item do imobili"ado deve ter uma base monetria confivel.

Partes sobressalentes principais e e%uipamentos em espera se %ualificam como ativo
imobili"ado %uando a entidade espera usClos durante mais de um per+odo. Lambm so
recon!ecidos como ativo imobili"ado as pe#as sobressalentes e e%uipamentos para manuten#o
usados somente em cone*o com um item do imobili"ado.

?E C$itV$io do *a!o$ do 0on.unto

Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como livros de biblioteca,
perifricos de computadores e pe%uenos itens de e%uipamentos. Ao aplicar o crit3rio do &alor do
conj!nto, necessrio e*ercer &ulgamento em rela#o ao recon!ecimento das circunstBncias
espec+ficas da entidade.

Aplicando o crit3rio do &alor do conj!nto" a entidade avalia todos os seus custos de ativos
imobili"ados no momento em %ue eles so incorridos. Esses custos incluem custos incorridos
inicialmente para ad%uirir ou construir um item do ativo imobili"ado e os custos incorridos
posteriormente para renovClos e substituir suas partes.

=E Ati*o" i1o&i!i4ado" o&tido" a tStu!o g$atuito

Ouando se tratar de ativos imobili"ados obtidos a t+tulo gratuito, estes devem ser registrados
pelo &alor j!#to na data de sua a%uisi#o, sendo %ue dever ser considerado o valor resultante da
avalia#o obtida com base em procedimentos tcnicos ou valor patrimonial definido nos termos
da doa#o.

>E Ben" de U"o Co1u1 do Po*o

0s bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativosJ ativos de
infraestrutura e bens do patrim,nio cultural.

>E;E Ati*o" de In5$ae"t$utu$a

Ativos de infraestrutura so ativos %ue normalmente podem ser conservados por um nmero
significativamente maior de anos do %ue a maioria dos bens de capital. Para serem classificados
como ativos de infraestrutura, os mesmos devero ser partes de um sistema ou de uma rede,

54

especiali"ados por nature"a e no possu+rem usos alternativos. E*emplos desses ativos incluem
redes rodovirias, sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de gua e energia, rede de
comunica#o, pontes, cal#adas, cal#ad$es, dentre outros.

0 recon!ecimento e a mensura#o dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utili"ada
para os demais ativos imobili"ados.

Para os casos de recon!ecimento inicial, para a&ustes ou reclassifica#$es, em atendimento s
novas prticas contbeis, no !avendo nen!uma evid)ncia dispon+vel para determinar o valor de
mercado pelo fato de sua nature"a especiali"ada, o valor &usto pode ser estimado usandoCse o
custo de reposi#o depreciado.

0 custo de reposi#o de um ativo o custo para repor seu potencial de servi#o bruto. Este custo
depreciado para refletir o ativo na sua condi#o de usado. Nm ativo pode ser reposto por meio
da reprodu#o do ativo e*istente ou por meio da reposi#o do potencial de servi#o bruto. 0 custo
de reposi#o depreciado mensurado como a reprodu#o ou o custo de reposi#o do ativo, o %ue
for mais bai*o, menos a deprecia#o acumulada calculada com base neste custo para refletir o
potencial de servi#o & consumido ou esgotado do ativo.

Em diversos casos, esse custo de reposi#o depreciado pode ser estabelecido com refer)ncia ao
pre#o de compra dos componentes usados para produ"ir um ativo similar, com semel!ante
potencial de servi#os remanescentes.

/essa forma, para se determinar o valor desses ativos, deveCse determinar a condi#o e estado
f+sico desses bens, para %ue se possa aplicar um percentual como fator de deprecia#o de
per+odos anteriores a fim de se refletir seu valor &usto.

Em rela#o deprecia#o dos ativos de infraestrutura, recomendaCse %ue cada componente de
um item com custo significativo em rela#o ao custo total do item se&a depreciado
separadamente. Por e*emplo, pode ser necessrio %ue se deprecie separadamente a
pavimenta#o, estruturas, meiosCfios e canais, cal#adas, pontes e ilumina#o de um sistema de
rodovias. /eveCse analisar ainda se um componente considerado significativo tem a vida til e o
mtodo de deprecia#o %ue se&am os mesmos de outros componentes significativos do mesmo
item, pois nesse caso, esses componentes podem ser agrupados no clculo da deprecia#o.

>E?E Ben" do Pat$i1Dnio Cu!tu$a!

Ativos descritos como bens do patrim,nio cultural so assim c!amados devido a sua
significBncia !ist?rica, cultural ou ambiental. E*emplos incluem monumentos e prdios
!ist?ricos, s+tios ar%ueol?gicos, reas de conserva#o e reservas naturais. Estes ativos so
raramente mantidos para gerar entradas de cai*a e pode !aver obstculos legais ou sociais para
usClos em tais prop?sitos.
Certas caracter+sticas so geralmente apresentadas por bens do patrim,nio cultural 1apesar de
no serem e*clusivas de tais ativos=J

BB

1a= 0 seu valor cultural, ambiental, educacional e !ist?rico provavelmente no
refletido totalmente no valor financeiro puramente baseado no pre#o de
mercadoH
1b= As obriga#$es legais ou estatutrias podem impor proibi#$es ou restri#$es
severas na aliena#o por vendaH
1c= So geralmente insubstitu+veis e seus valores podem aumentar atravs do
tempo mesmo se sua condi#o f+sica se deteriorarH
1d= Pode ser dif+cil estimar sua vida til, a %ual em alguns casos podem ser
centenas de anos.
0 recon!ecimento e a mensura#o desses ativos so facultativos e podem seguir bases outras
%ue no as utili"adas para os ativos imobili"ados. Porm, caso se&am registrados pelo ente,
devem ser evidenciados conforme as normas apresentadas neste 'anual.

@essaltaCse %ue alguns recursos minerais e florestais, tais como petr?leo, gs natural e recursos
no regenerativos semel!antes, so de dif+cil mensura#o e ainda carecem de normati"a#o
espec+fica.

BE Cu"to" "u&"e%uente"

0 custo de um item do imobili"ado deve ser recon!ecido como ativo sempre %ue for provvel
%ue benef+cios econ,micos futuros ou potencial de servi#os associados ao item fluiro para a
entidadeH e se o custo ou valor &usto do item puder ser mensurado com seguran#a, ou se&a, em
base monetria confivel. Assim, a entidade no reconhece no valor contbil de um item do
ativo imobili"ado os custos da manuteno peridica do item 1por e*emploJ custos de moCdeC
obra, produtos consum+veis=. Portanto, esses custos so reconhecidos no resultado do
exerccio %uando incorridos. A finalidade desses gastos reparo e manuten#o de item do ativo
imobili"ado.

A entidade deve reconhecer no valor contbil de um item do ativo imobili"ado o custo da
reposi#o de parte desse item %uando o custo incorrido, sempre %ue !ouver uma mel!oria ou
adi#o complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com seguran#a.
Alm disso, o valor contbil das pe#as %ue so substitu+das deve ser bai*ado.

Assim, os gastos posteriores a%uisi#o ou ao registro de elemento do ativo imobili"ado devem
ser incorporados ao valor desse ativo %uando !ouver possibilidade de gera#o de benef+cios
econ,micos futuros ou potenciais de servi#os.

56

>esse caso, para se reali"ar a deprecia#o do bem com o valor a&ustado ap?s a ativa#o dos
custos com mel!orias e adi#$es complementares, a entidade poderJ

1a= /epreciar a parte complementar do bem ora ad%uirida, separadamenteH ou

1b= Estabelecer novo critrio de deprecia#o do bem %ue recebeu a mel!oria ou a adi#o
complementar.

Oual%uer outro gasto %ue no gere benef+cios futuros deve ser recon!ecido como varia#o
patrimonial diminutiva do per+odo em %ue se&a incorrido.

:E T$an"5e$Yn0ia de ati*o"

>o caso de transfer)ncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil l+%uido constante
dos registros da entidade de origem. Em caso de diverg)ncia deste critrio com o fi*ado no
instrumento de autori"a#o da transfer)ncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas
e*plicativas.

02.0/.0, MENS"RA#$O

Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensura#o descritos nesta se#o, importante
destacar %ue o ?rgo ou entidade inicialmente devem reali"ar a&ustes para %ue o balan#o
patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. /essa forma, por e*emplo, os
esto%ues, imobili"ados e intang+veis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor
&usto, adotandoCse, posteriormente, procedimentos de mensura#o ap?s o recon!ecimento
inicial 1como a deprecia#o para o caso do ativo imobili"ado=. 0 ?rgo ou entidade deve
recon!ecer os efeitos do recon!ecimento inicial dos ativos como a&uste de e*erc+cios anteriores
no per+odo em %ue recon!ecido pela primeira ve" de acordo com as novas normas contbeis
para, ap?s isto, adotar os procedimentos de mensura#o descritos nesse cap+tulo.

Nm item do ativo, recon!ecido como ativo imobili"ado, deve ser mensurado no recon!ecimento
pelo seu custo.

Ouando ad%uirido por meio de uma transa#o #em contrapre#ta$%o, como o caso de terrenos
recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simb?lico, para possibilitar ao
governo local, por e*emplo, desenvolver estacionamentos, estradas etc., seu custo deve ser
mensurado pelo seu valor &usto na data da a%uisi#o.

0s elementos do custo de um ativo imobili"ado compreendemJ

D. Seu pre#o de a%uisi#o, acrescido de impostos de importa#o e tributos no recuperveis
sobre a compra, depois de dedu"idos os descontos comerciais e abatimentosH
DD. Ouais%uer custos diretamente atribu+veis para colocar o ativo no local e condi#o
necessrios para o mesmo ser capa" de funcionar da forma pretendida pela
administra#oH

BJ

PodeCse citar alguns e*emplos de custos diretamente atribu+veisJ

a= custos de pessoal decorrentes diretamente da constru#o ou a%uisi#o de item do ativo
imobili"adoH
b= custos de prepara#o do localH
c= custos de frete e manuseio 1para recebimento e instala#o=H e
d= !onorrios profissionais.

Por outro lado, no se consideram custo de um item do ativo imobili"ado os administrativos e
outros custos indiretos.

0 recon!ecimento dos custos no valor contbil de um item do ativo imobili"ado cessa %uando o
item est no local e nas condi#$es operacionais pretendidas pela administra#o. Portanto, os
custos incorridos no uso ou na transfer)ncia ou reinstala#o de um item no so inclu+dos no seu
valor contbil, como, por e*emplo, os custos incorridos durante o per+odo em %ue o ativo ainda
no est sendo utili"ado ou est sendo operado a uma capacidade inferior sua capacidade total.

;E Men"u$a6Uo ini0ia! do 0u"to

Para a mensura#o inicial do custo de um item de ativo imobili"ado pode !aver duas
alternativasJ a do preo vista ou a do seu valor justo na data do recon!ecimento %uando um
ativo ad%uirido por meio de uma transa#o sem contrapresta#o. Se o pra"o de pagamento
e*cede os pra"os normais de crdito, a diferen#a entre o pre#o e%uivalente vista e o total dos
pagamentos deve ser recon!ecida como varia#o patrimonial diminutiva com &uros durante o
per+odo do crdito.

Ouando o ativo imobili"ado for ad%uirido por meio de permuta por ativo n%o monet,rio, ou
combina#o de ativos monetrios e no monetrios, deve ser mensurado pelo valor &usto a no
ser %ueJ

a= a opera#o de permuta no ten!a nature"a comercialH ou

b= o valor &usto do ativo recebido e do ativo cedido no possam ser mensurados com
seguran#a.

Assim, o ativo ad%uirido mensurado dessa forma mesmo %ue a entidade no consiga dar bai*a
imediata ao ativo cedido. Se o ativo ad%uirido no for mensurvel ao valor &usto, seu custo
determinado pelo valor contbil do ativo cedido.

Caso no e*istam transa#$es de mercado comparveis de um ativo, o seu valor &usto s? pode ser
mensurado com seguran#a seJ

a= a variabilidade da fai*a de estimativas de valor &usto ra"ovel no for significativa para tal
ativoH ou

58

b= as probabilidades de vrias estimativas, dentro dessa fai*a, puderem ser ra"oavelmente
avaliadas e utili"adas na mensura#o.

?E Men"u$a6Uo aT/" o $e0on'e0i1ento

Ap?s o recon!ecimento inicial do ativo imobili"ado e intang+vel com base neste 'anual, a
entidade deve mensurar esses itens escol!endo ou o modelo de custo menos a deprecia#o e
redu#o ao valor recupervel acumuladas ou o modelo de reavalia#o menos a deprecia#o e
redu#o ao valor recupervel acumuladas subse%uentes, devendo aplicar a pol+tica adotada para
toda uma classe de ativos imobili"ados.

0 valor &usto de terrenos e edif+cios normalmente determinado com base no mercado. Para
diversos ativos, o valor &usto ser prontamente determinvel com refer)ncia a pre#os cotados
em mercado ativo e l+%uido. Por e*emplo, pre#os correntes de mercado podem normalmente ser
obtidos para terrenos, edifica#$es no especiali"adas, motores de ve+culos e diversos outros
tipos de instala#$es e e%uipamentos.

Caso no !a&a nen!uma evid)ncia dispon+vel para determinar o valor de mercado em um
mercado ativo de um item de terrenos e edif+cios, o valor &usto do item pode ser estabelecido
com refer)ncia a outros itens com caracter+sticas semel!antes, em circunstBncias e locais
semel!antes. Por e*emplo, o valor &usto de um terreno desocupado do governo %ue ten!a sido
mantido por um per+odo em %ue poucas transforma#$es ten!am ocorrido, pode ser estimado
tendo como refer)ncia o valor de mercado de terreno com caracter+sticas e topologia
semel!antes em uma locali"a#o semel!ante em %ue !a&a evid)ncias de mercado dispon+veis.

Caso no !a&a evid)ncias baseadas no mercado para atribui#o do valor &usto, pelo fato da
nature"a especiali"ada do item do ativo imobili"ado, a entidade pode precisar estimar o valor
&usto usando, por e*emplo, o custo de reposi#o, o custo de reposi#o depreciado, o custo de
restaura#o ou a abordagem de unidades de servi#o.

0 custo de reposi#o depreciado de um item do ativo imobili"ado pode ser estabelecido com
refer)ncia ao pre#o de mercado de compra dos componentes usados para produ"ir o ativo ou um
+ndice de pre#o para ativos iguais ou semel!antes baseados no pre#o de per+odos passados.

02.0/.0% DEPRECIA#$O4 AMORTI1A#$O E E5A"ST$O

Ouando os elementos do ativo imobili"ado tiverem vida til econ,mica limitada, ficam su&eitos a
depreciao, amorti-ao ou e6austo sistemtica durante esse per+odo.

0s institutos da deprecia#o, amorti"a#o e e*austo t)m como caracter+stica fundamental a
redu#o do valor do bem. A deprecia#o feita para elementos patrimoniais tang+veis e tem
mltiplas causas da redu#o do valor C o uso, a a#o da nature"a e obsolesc)ncia, de forma %ue se
inicia a partir do momento em %ue o item do ativo se tornar dispon+vel para uso. A amorti"a#o
reali"ada para elementos patrimoniais de direitos de propriedades e bens intang+veis. A causa
%ue influencia a redu#o do valor a e*ist)ncia ou e*erc+cio de dura#o limitada, pra"o legal ou
contratualmente limitado. Por fim, a e*austo reali"ada para elementos de recursos naturais

BC

esgotveis e a principal causa da redu#o do valor a e*plora#o. E*emplos de elementos do
patrim,nio %ue sofrem a deprecia#o, amorti"a#o e e*austo, respectivamente, so ve+culos,
softVares e os recursos minerais.

02.0/.0( AI5A DO -A'OR CONTI' DE "M ITEM DO ATI-O IMOI'I1ADO

A bai*a do valor contbil de um item do ativo imobili"ado deve ocorrer por sua aliena#o ou
%uando no ! e*pectativa de benef+cios econ,micos futuros ou potencial de servi#os com a sua
utili"a#o ou aliena#o. Ouando o item bai*ado, os gan!os ou perdas decorrentes desta bai*a
devem ser recon!ecidos no resultado patrimonial.

0s gan!os ou perdas decorrentes da bai*a de um item do ativo imobili"ado devem ser
determinados pela diferen#a entre o valor l+%uido da aliena#o, se !ouver, e o valor contbil do
item.

02.0/.0/ DI-"'2A#$O

@ecomendaCse divulgar, para cada grupo de ativo imobili"ado recon!ecida nas demonstra#$es
contbeisJ

5= 0s critrios de mensura#o utili"ados para determinar o valor contbil brutoH

:= 0s mtodos de deprecia#o utili"adosH

9= As vidas teis ou ta*as de deprecia#o utili"adasH

7= 0 valor contbil bruto e a deprecia#o acumulada 1mais as perdas por redu#o ao valor
recupervel acumuladas= no in+cio e no final do per+odoH e

3= A concilia#o do valor contbil no in+cio e no final do per+odo demonstrandoJ

D= Adi#$esH
DD= (ai*asH
DDD= A%uisi#$es por meio de combina#$es de neg?ciosH
DV= Aumentos ou redu#$es decorrentes de reavalia#$es e perda por redu#o ao valor
recupervel de ativos recon!ecida ou revertida diretamente no patrim,nio l+%uidoH
V= Perdas por desvalori"a#o de ativos, recon!ecidas no resultadoH
VD= @everso das perdas por desvalori"a#o de ativos, recon!ecidas no resultadoH
VDD= /eprecia#$es.

A sele#o do mtodo de deprecia#o e a estimativa da vida til dos ativos so %uest$es de
&ulgamento. Por isso, a divulga#o dos mtodos adotados e das estimativas das vidas teis ou das
ta*as de deprecia#o fornece aos usurios das demonstra#$es contbeis informa#o %ue l!es
permite revisar as pol+ticas selecionadas pela administra#o e facilita compara#$es com outras
entidades. Por ra"$es semel!antes, necessrio divulgarJ

60

a= A deprecia#o, %uer se&a recon!ecida no resultado, %uer como parte do custo de outros ativos,
durante o per+odoH e

b= A deprecia#o acumulada no final do per+odo.

@ecomendaCse %ue a entidade divulgue a nature"a e o efeito de uma mudan#a de estimativa
contbil %ue ten!a impacto no per+odo corrente ou %ue se&a esperada por afetar per+odos
subse%Tentes. Para ativos imobili"ados, tal divulga#o pode resultar de mudan#as de estimativas
relativas aJ

a= Valores residuaisH

b= Custos estimados de desmontagem, remo#o ou restaura#o de itens do ativo imobili"adoH

c= Vidas teisH e

d= 'todos de deprecia#o.

Caso um grupo do ativo imobili"ado se&a contabili"ado a valores reavaliados, recomendaCse a
seguinte divulga#oJ

a= A data efetiva da reavalia#oH

b= 0 responsvel ou os responsveis 1no caso de uma e%uipe interna de servidores=H 1a e%uipe
responsvel pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a
reavalia#o=H

c= 0s mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor &usto dos itensH

d= Se o valor &usto dos itens foi determinado diretamente a partir de pre#os observveis em
mercado ativo ou baseado em transa#$es de mercado recentes reali"adas sem favorecimento
entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avalia#o.

0s usurios das demonstra#$es contbeis tambm podem entender %ue as informa#$es
seguintes so relevantes para as suas necessidadesJ

a= 0 valor contbil do ativo imobili"ado %ue este&a temporariamente ociosoH

b= 0 valor contbil bruto de %ual%uer ativo imobili"ado totalmente depreciado %ue ainda este&a
em opera#oH

c= 0 valor contbil de ativos imobili"ados retirados de uso ativoH e

d= 0 valor &usto do ativo imobili"ado %uando este for materialmente diferente do valor contbil
apurado pelo mtodo do custo.

:;

A entidade %ue implantar os procedimentos pela primeira ve" deve recon!ecer inicialmente o
ativo imobili"ado pelo custo ou valor &usto. Para itens do ativo imobili"ado %ue foram ad%uiridos
gratuitamente ou por um valor simb?lico, a mensura#o ocorre pelo valor &usto do item da data
de a%uisi#o.

62

02.00.00 ATI-O INTAN2&-E'

0 ob&etivo deste cap+tulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo intang+vel das
entidades do setor pblico, de forma %ue os usurios das demonstra#$es contbeis possam
analisar informa#$es consistentes acerca deste item do ativo no circulante.

02.00.0! CONCEITO

Ativo intang+vel um ativo no monetrio, sem substBncia f+sica, identificvel, controlado pela
entidade e gerador de benef+cios econ,micos futuros ou servi#os potenciais.

02.00.02 AP'ICA#$O

A entidade deve aplicar os procedimentos deste cap+tulo para ativo intang+vel e ao efetuar
anlise de fen,menos tais como gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, in+cio
das opera#$es 1prCoperacionais= e atividades de pes%uisa e desenvolvimento.

0s procedimentos no devem ser aplicados para determinadas atividades ou transa#$es %ue so
e*tremamente especiali"adas e do origem a %uest$es contbeis %ue re%uerem tratamento
diferenciado, tais como e*plora#o ou o desenvolvimento e a e*tra#o de petr?leo, gs e dep?sito
minerais de indstrias e*trativas ou no caso de contratos de seguros.

0s procedimentos descritos tambm no se aplicam aJ

a= Ativos financeirosH

b= @econ!ecimento e mensura#o do direito de e*plora#o e avalia#o de ativosH

c= -astos com o desenvolvimento e a e*tra#o de recursos minerais, petr?leo, gs natural e
outros recursos noCrenovveis similaresH

d= Ativo intang+vel ad%uirido em combina#o de neg?cioH

e= Wgio pago por e*pectativa de rentabilidade futura 1-oodRill o! !ndo de comercio> decorrente
da combina#o de neg?cio, %ue no deve ser recon!ecidoH

f= /ireitos e poderes conferidos pela legisla#o, constitui#o ou por meios e%uivalentesH

g= Ativos fiscais diferidosH

!= Custos de a%uisi#o diferidos e ativos intang+veis resultantes dos direitos contratuais de
seguradora segundo contratos de seguroH e

i= Patrim,nio cultural intang+vel.

:=

02.00.0) PROCEDIMENTOS PARA IDENTI?ICAR "M ATI-O INTAN2&-E'

Nm ativo en%uadraCse na condi#o de ativo intang+vel %uando pode ser identificvel, controlado
e gerador benef+cios econ,micos futuros ou servi#os potenciais. Caso estas caracter+sticas no
se&am atendidas, o gasto incorrido na sua a%uisi#o ou gera#o interna dever ser recon!ecido
como varia#o patrimonial diminutiva.

Nm ativo intang+vel satisfa" o critrio de identifica#o %uandoJ

a= .or separvel, ou se&a, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, individualmente ou &unto com um contrato, ativo ou passivo relacionado,
independente da inten#o de uso pela entidadeH ou

b= @esultar de compromissos obrigat?rios 1incluindo direitos contratuais ou outros direitos
legais=, independentemente de tais direitos serem transfer+veis ou separveis da entidade ou de
outros direitos e obriga#$es.

Controlar um ativo significa di"er %ue a entidade detm o poder de obter benef+cios econ,micos
futuros ou servi#os potenciais gerados pelo recurso sub&acente e de restringir o acesso de
terceiros a esses benef+cios ou servi#os. A aus)ncia de direitos legais dificulta a comprova#o do
controle. >o entanto, a imposi#o legal de um direito no uma condi#o imprescind+vel para o
controle, visto %ue a entidade pode controlar benef+cios econ,micos futuros ou servi#os
potenciais de outra forma.

0 controle da entidade sobre os eventuais benef+cios econ,micos futuros ou servi#os potenciais
gerados pelo pessoal especiali"ado e pelo treinamento insuficiente para %ue se en%uadrem na
defini#o de ativo intang+vel, bem como o talento gerencial ou tcnico espec+fico, a no ser %ue
este&a protegido por direitos legais.

02.00.0, RECONAECIMENTO DO ATI-O INTAN2&-E'

A substBncia f+sica no a caracter+stica fundamental de um ativo. Assim, os intang+veis no
dei*am de ser ativos simplesmente por%ue no possuem esta caracter+stica. 0 recon!ecimento
de um item como ativo intang+vel e*ige %ue a entidade demonstre %ue ele atendaJ

a= A defini#o de ativo intang+velH e

b= 0s critrios de recon!ecimento, ou se&a, %uandoJ
- for provvel %ue os benef+cios econ,micos futuros esperados e servi#o potencial
atribu+veis ao ativo sero gerados em favor da entidadeH e
- o custo ou valor &usto do ativo possa ser mensurado com seguran#a.

0 gio derivado da e*pectativa de rentabilidade futura 1-oodRill= gerado internamente no deve
ser recon!ecido como ativo.

A entidade deve avaliar a probabilidade de gera#o dos benef+cios econ,micos futuros ou servi#o
potencial utili"ando premissas ra"oveis e comprovveis %ue representem a mel!or estimativa

64

da administra#o em rela#o ao con&unto de condi#$es econ,micas %ue e*istiro durante a vida
til do ativo.

Alguns ativos intang+veis podem estar contidos em elementos %ue possuem substBncia f+sica,
como no caso de softVare ou no de licen#a ou patente. Para saber se um ativo %ue contm
elementos intang+veis e tang+veis deve ser tratado como ativo imobili"ado ou como ativo
intang+vel, a entidade avalia %ual elemento mais significativo. Por e*emplo, um softVare de
uma m%uinaCferramenta controlada por computador %ue no funciona sem esse softVare
espec+fico parte integrante do referido e%uipamento, devendo ser tratado como ativo
imobili"ado. 0 mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Ouando o softVare
no parte integrante do respectivo !ardVare, ele deve ser tratado como ativo intang+vel.

0 recon!ecimento inicial de um ativo intang+vel pode ocorrer de tr)s formasJ

D= A%uisi#o separadaH

DD= -era#o internaH e

DDD= A%uisi#o por meio de transa#$es sem contrapresta#o.

;E A%ui"i6Uo "eTa$ada

>ormalmente, o pre#o %ue a entidade paga para ad%uirir separadamente um ativo intang+vel
reflete sua e*pectativa sobre a probabilidade de os benef+cios econ,micos futuros ou servi#os
potenciais esperados, incorporados no ativo, flu+rem a seu favor.

0 custo de ativo intang+vel ad%uirido separadamente incluiJ

a= seu pre#o de compra, acrescido de impostos de importa#o e impostos no recuperveis sobre
a compra, ap?s dedu"idos os descontos comerciais e abatimentosH e

b= %ual%uer custo diretamente atribu+vel prepara#o do ativo para a finalidade proposta.

So e*emplos de custos diretamente atribu+veisJ

- custos de pessoal incorridos diretamente para %ue o ativo fi%ue em condi#$es
operacionais 1de uso ou funcionamento=H
- !onorrios profissionais diretamente relacionados para %ue o ativo fi%ue em condi#$es
operacionaisH e
- custos com testes para verificar se o ativo est funcionando ade%uadamente.

So e*emplos de gastos %ue no fa"em parte do custo de ativo intang+velJ

- gastos incorridos na introdu#o de novo produto ou servi#o 1incluindo propaganda e
atividades promocionais=H
- gastos da transfer)ncia das atividades para novo local 1incluindo custos de treinamento=H
e
- gastos administrativos e outros indiretos.

:B

0 recon!ecimento dos custos no valor contbil de ativo intang+vel cessa %uando esse ativo est
nas condi#$es operacionais pretendidas pela administra#o. Portanto, os gastos incorridos no
uso ou na transfer)ncia ou reinstala#o de ativo intang+vel no so inclu+dos no seu valor
contbil, como, por e*emplo, os gastos incorridos durante o per+odo em %ue um ativo capa" de
operar nas condi#$es operacionais pretendidas pela administra#o no utili"ado.

?E Ge$a6Uo Inte$na

0s gastos relativos a pro&eto de pes%uisa ou desenvolvimento em andamento, ad%uiridos em
separado e recon!ecidos como ativo intang+vel ou incorridos ap?s a a%uisi#o desse pro&eto
devem ser contabili"ados de acordo com a fase de pes%uisa ou de desenvolvimento.

Pes%uisa a investiga#o original e plane&ada reali"ada com a e*pectativa de ad%uirir novo
con!ecimento e entendimento cient+fico ou tcnico.

/esenvolvimento a aplica#o dos resultados da pes%uisa ou de outros con!ecimentos em um
plano ou pro&eto visando produ#o de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou
servi#os novos ou substancialmente aprimorados, antes do in+cio da sua produ#o comercial ou
do seu uso.

Para o recon!ecimento de ativo intang+vel gerado internamente, alm de atender s e*ig)ncias
gerais de recon!ecimento e mensura#o inicial de ativo intang+vel, a entidade deve aplicar os
re%uisitos e orienta#$es a seguir, devendo, antes, classificar a gera#o do ativo emJ

Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pes%uisa da fase de desenvolvimento de
pro&eto interno de cria#o de ativo intang+vel, o gasto com o pro&eto deve ser tratado como
incorrido apenas na fase de pes%uisa.

A. ?ase de EesF:isa

>en!um ativo intang+vel resultante de pes%uisa deve ser recon!ecido. 0s gastos com pes%uisa
devem ser recon!ecidos como varia#o patrimonial diminutiva %uando incorridos.

/urante a fase de pes%uisa, a entidade no est apta a demonstrar a e*ist)ncia de ativo
intang+vel %ue gerar provveis benef+cios econ,micos futuros ou servi#os potenciais. Portanto,
tais gastos so recon!ecidos como varia#o patrimonial diminutiva %uando incorridos.

So e*emplos de atividades de pes%uisaJ
Ge$ado"
Inte$na1ente
Fa"e de Pe"%ui"a
Fa"e de
de"en*o!*i1ento

66

- Atividades destinadas obten#o de novo con!ecimentoH
- (usca, avalia#o e sele#o final das aplica#$es dos resultados de pes%uisa ou outros
con!ecimentosH
- (usca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou
servi#osH e
- .ormula#o, pro&eto, avalia#o e sele#o final de alternativas poss+veis para materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servi#os novos ou aperfei#oados.

. ?ase de desenGo;Gimento

So e*emplos de atividades de desenvolvimentoJ

- Pro&eto, constru#o e teste de prot?tipos e modelos prCprodu#o ou prCutili"a#oH
- Pro&eto de ferramentas, gabaritos, moldes e matri"es %ue envolvam nova tecnologiaH
- Pro&eto, constru#o e opera#o de fbricaCpiloto, desde %ue & no este&a em escala
economicamente vivel para produ#o comercial ou fornecimento de servi#osH e
- Pro&eto, constru#o e teste da alternativa escol!ida de materiais, dispositivos, produtos,
processos, sistemas e servi#os novos ou aperfei#oadosH e
- Custos relacionados Reb#ite# e desenvolvimento de softVares.

Nm ativo intang+vel resultante de desenvolvimento deve ser recon!ecido somente se a entidade
puder demonstrar todos os aspectos a seguirJ

a= Viabilidade tcnica para concluir o ativo intang+vel de forma %ue ele se&a
disponibili"ado para uso ou vendaH

b= Dnten#o de concluir o ativo intang+vel e de usClo ou vend)CloH

c= Capacidade para usar ou vender o ativo intang+velH

d= .orma como o ativo intang+vel deve gerar benef+cios econ,micos futuros ou servi#os
potenciais. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a e*ist)ncia de mercado
para os produtos do ativo intang+vel ou para o pr?prio ativo intang+vel ou, caso este se
destine ao uso interno, a sua utilidadeH

e= /isponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos ade%uados para
concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intang+velH e

f= capacidade de mensurar com seguran#a os gastos atribu+veis ao ativo intang+vel
durante seu desenvolvimento.

'arcas, t+tulos de publica#$es, listas de usurios de um servi#o, direitos sobre fol!a de
pagamento e outros itens de nature"a similar, gerados internamente, no devem ser
recon!ecidos como ativos intang+veis.

:J

C. C:sto de atiGo intan89Ge; 8erado internamente

0 custo de ativo intang+vel gerado internamente %ue se %ualifica para o recon!ecimento contbil
se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em %ue o ativo intang+vel atende os
critrios de recon!ecimento. >o permitida a reintegra#o de gastos anteriormente
recon!ecidos como varia#o patrimonial diminutiva.

0s gastos subse%uentes de pro&eto de pes%uisa e desenvolvimento em andamento, ad%uiridos
separadamente e recon!ecidos como ativo intang+vel, devem ser recon!ecidos da seguinte
formaJ

a= -astos de pes%uisa G como varia#o patrimonial diminutiva %uando incorridosH

b= -astos de desenvolvimento %ue no atendem aos critrios de recon!ecimento como ativo
intang+vel como varia#o patrimonial diminutiva %uando incorridosH e

c= -astos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de recon!ecimento,
adicionados ao valor contbil do pro&eto de pes%uisa ou desenvolvimento em andamento
ad%uirido.

=E A%ui"i6Uo To$ 1eio de t$an"a67e" "e1 0ont$aT$e"ta6Uo

Nm ativo intang+vel pode ser ad%uirido por meio de transa#$es sem contrapresta#o. Dsso pode
ocorrer %uando outra entidade do setor pblico transfere ativos intang+veis a outra entidade em
uma transa#o sem contra presta#o, como direito de aterrissagem em aeroporto, licen#as para
opera#o de esta#$es de rdio ou de televiso, etc.

0s custos incorridos %ue se&am diretamente atribu+dos prepara#o do ativo para o uso
pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial.

02.00.0% MENS"RA#$O

Nm ativo intang+vel deve ser recon!ecido inicialmente ao custo.

Ap?s o seu recon!ecimento inicial, um ativo intang+vel deve ser mensurado ao custo, menos a
eventual amorti"a#o acumulada e a perda por irrecuperabilidade ou reavalia#o, %uando
aplicvel.

Como & descrito anteriormente, importante destacar %ue o ?rgo ou entidade inicialmente
devem reali"ar a&ustes para %ue o balan#o patrimonial reflita a realidade dos seus elementos
patrimoniais. /essa forma, por e*emplo, os esto%ues, imobili"ados e intang+veis devem ser
mensurados inicialmente pelo custo ou valor &usto, adotandoCse, posteriormente, procedimentos
de mensura#o ap?s o recon!ecimento inicial 1como a deprecia#o para o caso do ativo
imobili"ado=. 0 ?rgo ou entidade deve recon!ecer os efeitos do recon!ecimento inicial dos

68

ativos como a&uste de e*erc+cios anteriores no per+odo em %ue recon!ecido pela primeira ve"
de acordo com as novas normas contbeis para, ap?s isto, adotar os procedimentos de
mensura#o descritos nesse cap+tulo.

02.00.0( AI5A

0 ativo intang+vel deve ser bai*adoJ

a= Por ocasio de sua aliena#oH ou

b= Ouando no ! e*pectativa de benef+cios econ,micos futuros ou servi#os potenciais
com a sua utili"a#o ou aliena#o.

0s gan!os ou perdas decorrentes da bai*a de ativo intang+vel devem ser determinados pela
diferen#a ente o valor l+%uido da aliena#o, se !ouver, e o valor contbil do ativo.

A importBncia a receber pela aliena#o deve ser recon!ecida inicialmente pelo seu valor &usto.

02.00.0/ DI-"'2A#$O

@ecomendaCse a entidade divulgar as seguintes informa#$es para cada classe de ativos
intang+veis, fa"endo a distin#o entre ativos intang+veis gerados internamente e outros ativos
intang+veisJ

a= Com vida til indefinida ou definida e, se definida, os pra"os de vida til ou as ta*as de
amorti"a#o utili"adasH

b= 0s mtodos de amorti"a#o utili"ados para ativos intang+veis com vida til definidaH

c= 0 valor contbil bruto e eventual amorti"a#o acumulada 1mais as perdas acumuladas
no valor recupervel= no in+cio e no final do per+odoH e

d= A concilia#o do valor contbil no in+cio e no final do per+odo.

:C

02.03.00 REA-A'IA#$O4 RED"#$O AO -A'OR REC"PER-E'4 DEPRECIA#$O4
AMORTI1A#$O E E5A"ST$O

0s procedimentos descritos nesse t?pico s? devero ser reali"ados ap?s a&uste a valor &usto no
ativo imobili"ado e intang+vel, reali"ado no momento da ado#o das novas normas contbeis,
com base em um cronograma estabelecido pelo ente.

Esse primeiro a&uste a valor &usto no se trata de reavalia#o nem redu#o a valor recupervel, e
no deve ser registrado como tal. Consistem em a&uste de e*erc+cios anteriores, & %ue at a
presente data no era reali"ada a devida deprecia#o, nem a&ustadas as valori"a#$es e
desvalori"a#$es ocorridas no valor dos bens. 0 registro contbil e as notas e*plicativas
referentes a esse procedimento encontramCse no item 6:.64.6<.

/eveCse ressaltar a importBncia da defini#o de uma data de corte, %ue visa separar os bens %ue
sero ob&etos de a&uste em seu valor contbil e os bens %ue podero ser depreciados
diretamente, sem passar por um a&uste. A defini#o da data de corte, bem como a composi#o da
comisso de servidores responsvel pela reali"a#o dos trabal!os &unto ao setor de patrim,nio,
um ato discricionrio de cada ente, devendo o gestor responsvel efetivClas de acordo com sua
realidade.

Ap?s o recon!ecimento inicial do ativo imobili"ado e intang+vel com base neste 'anual, a
entidade deve mensurar as classes %ue o comp$em escol!endo ou o modelo de custo menos a
deprecia#o e redu#o ao valor recupervel acumuladas ou o modelo de reavalia#o menos a
deprecia#o e redu#o ao valor recupervel acumuladas subse%uentes, devendo aplicar a pol+tica
adotada para toda uma classe de ativos imobili"ados ou intang+veis.

02.03.0! REA-A'IA#$O

/iversos fatores podem fa"er com %ue o valor contbil de um ativo no corresponda ao seu valor
&usto. Assim, caso a entidade adote esse mtodo de mensura#o ap?s o recon!ecimento inicial de
uma classe de ativo imobili"ado ou intang+vel, necessrio %ue de tempos em tempos esses bens
passem por um processo visando ade%uar o seu valor contbil.

A fre%u)ncia com %ue as reavalia#$es so reali"adas depende das mudan#as dos valores &ustos
dos itens do ativo %ue sero reavaliados. Ouando o valor &usto de um ativo difere materialmente
do seu valor contbil registrado, e*igeCse nova reavalia#o. 0s itens do ativo %ue sofrerem
mudan#as significativas no valor &usto necessitam de reavalia#o anual. Lais reavalia#$es
fre%uentes so desnecessrias para itens do ativo %ue no sofrem mudan#as significativas no
valor &usto. Em ve" disso, pode ser necessrio reavaliar o item apenas a cada %uatro anos.

As empresas estatais dependentes seguem normas espec+ficas %uanto reavalia#o.

70

@?E@CE@;E@; REAA(IA,-O DO ATIO IMOBI(IZADO

A entidade deve observar %ue, %uando um item do ativo imobili"ado reavaliado, a deprecia#o
acumulada na data da reavalia#o deve ser eliminada contra o valor contbil bruto do ativo,
atuali"andoCse o seu valor l+%uido pelo valor reavaliado.

0 valor do a&uste decorrente da atuali"a#o ou da elimina#o da deprecia#o acumulada fa"
parte do aumento ou da diminui#o no valor contbil registrado.

E importante salientar %ue se um item do ativo imobili"ado for reavaliado, necessrio %ue todo
o classe;grupo de contas do ativo imobili"ado %ual pertence esse ativo se&a reavaliado.

Classe de contas do ativo imobili"ado um agrupamento de ativos de nature"a e uso
semel!antes nas opera#$es da entidade. So e*emplos de classe de contas individuaisJ

a= terrenosH
b= edif+cios operacionaisH
c= estradasH
d= ma%uinrioH
e= redes de transmisso de energia eltricaH
f= naviosH
g= aeronavesH
!= e%uipamentos militares especiaisH
i= ve+culos a motorH
&= m?veis e utens+liosH
X= e%uipamentos de escrit?rioH
l= plataformas de petr?leo.

0s itens da classe de contas do ativo imobili"ado so reavaliados simultaneamente para %ue se&a
evitada a reavalia#o seletiva de ativos e a divulga#o de montantes nas demonstra#$es
contbeis %ue se&am uma combina#o de valores em datas diferentes.

>a reavalia#o de bens im?veis espec+ficos, a estimativa do valor &usto pode ser reali"ada
utili"andoCse o valor de reposi#o do bem devidamente depreciado. Caso o valor de reposi#o
ten!a como refer)ncia a compra de um bem, esse bem dever ter as mesmas caracter+sticas e o
mesmo estado f+sico do bem ob&eto da reavalia#o. 0utra possibilidade considerar como valor
de reposi#o o custo de constru#o de um ativo semel!ante com similar potencial de servi#o.

A reavalia#o pode ser reali"ada atravs da elabora#o de um laudo tcnico por perito ou
entidade especiali"ada, ou ainda atravs de relat?rio de avalia#o reali"ado por uma comisso
de servidores. 0 laudo tcnico ou relat?rio de avalia#o conter ao menos, as seguintes
informa#$esJ

a= documenta#o com a descri#o detal!ada referente a cada bem %ue este&a sendo
avaliadoH

b= a identifica#o contbil do bemH

J;

c= %uais foram os critrios utili"ados para avalia#o do bem e sua respectiva
fundamenta#oH

d= vida til remanescente do bem, para %ue se&am estabelecidos os critrios de
deprecia#o, a amorti"a#o ou a e*austoH

e= data de avalia#oH e

f= a identifica#o do responsvel pela reavalia#o.

E*emplos de fontes de informa#$es para a avalia#o do valor de um bem podem ser o valor do
metro %uadrado do im?vel em determinada regio, ou a tabela .DPE no caso dos ve+culos.

Caso se&a imposs+vel estabelecer o valor de mercado do ativo, podeCse definiClo com base em
parBmetros de refer)ncia %ue considerem bens com caracter+sticas, circunstBncias e locali"a#$es
assemel!adas.

@?E@CE@;E@? REAA(IA,-O DO ATIO INTANGIE(

Ap?s o seu recon!ecimento inicial, um ativo intang+vel pode ser apresentado pelo seu valor
reavaliado, correspondente ao seu valor &usto data da reavalia#o menos %ual%uer
amorti"a#o acumulada. 0 valor &usto deve ser apurado em rela#o a um mercado ativo.

0 mtodo de reavalia#o no permiteJ

a= a reavalia#o de ativos intang+veis %ue no ten!am sido previamente recon!ecidos como
ativosH

b= o recon!ecimento inicial de ativos intang+veis a valores diferentes do custo.

Se um ativo intang+vel for reavaliado, a amorti"a#o acumulada na data da reavalia#o deve ser
eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atuali"andoCse o valor l+%uido pelo seu valor
reavaliado.

Caso um ativo intang+vel em uma classe de ativos intang+veis no possa ser reavaliado por%ue
no e*iste mercado ativo para ele, este somente pode ser mensurado pelo custo menos a
amorti"a#o acumulada e a perda por irrecuperabilidade.

@?E@CE@;E@= REGISTRO CONTBI( DA REAA(IA,-O DE ATIOS

Dnicialmente, cabe ressaltar %ue, uma ve" adotado o mtodo da reavalia#o, a mesma no pode
ser reali"ada de forma seletiva. 0u se&a, deveCse avaliar, na data das demonstra#$es contbeis, se
! necessidade de se proceder reavalia#o de todos os itens da mesma classe. Dsso pode ense&ar
aumentos ou diminui#$es de valores contbeis de ativos, & %ue o mtodo tem por principal
refer)ncia o valor de mercado.

72

A contabili"a#o dos aumentos referentes reavalia#o de ativos vai depender do n+vel de
controle %ue cada ente possui sobre seu patrim,nio. Em alguns casos, em %ue ! um controle
patrimonial avan#ado, poss+vel a cria#o de uma reserva de reavalia#o no patrim,nio l+%uido,
prevista nas normas internacionais de contabilidade do setor pblico. Porm, em outros casos,
em %ue os entes no possuam um sistema de controle patrimonial adaptado para o registro da
reserva de reavalia#o, podero, facultativamente, recon!ecer os aumentos ou diminui#$es
relativos reavalia#o de seus ativos no resultado patrimonial do per+odo.

Assim, se o valor contbil de uma classe do ativo aumentar em virtude de reavalia#o, esse
aumento deveJ

1a= ser creditado diretamente conta de reserva de reavalia#o. >o entanto, o aumento
deve ser recon!ecido no resultado do per+odo %uando se tratar da reverso de
decrscimo por reavalia#o do mesmo ativo anteriormente recon!ecido no resultado, ou

1b= ser creditado diretamente conta de resultado do per+odo.

Se, por outro lado, o valor contbil de uma classe do ativo diminuir em virtude de reavalia#o,
essa diminui#o deve ser recon!ecida no resultado do per+odo. Porm, se !ouver saldo de
reserva de reavalia#o, a diminui#o do ativo deve ser debitada diretamente reserva de
reavalia#o at o limite de %ual%uer saldo e*istente na reserva de reavalia#o referente %uela
classe de ativo.

0s aumentos ou diminui#$es relativos reavalia#o de ativos individuais dentro de uma classe
do ativo imobili"ado devem ser contrapostas umas com as outras, dentro da classe, porm no
devem ser contrapostas com ativos de classes diferentes.

0s entes %ue recon!ecerem a reavalia#o de seus ativos em conta de reserva no patrim,nio
l+%uido devero bai*ar a reserva de reavalia#oJ

1a= Pela bai*a ou aliena#o do ativo.
1b= Pelo uso. >esse caso, parte da reserva transferida en%uanto o ativo usado pela
entidade. 0 valor da reserva de reavalia#o a ser bai*ado a diferen#a entre a
deprecia#o baseada no valor contbil reavaliado do ativo e a deprecia#o %ue teria sido
recon!ecida com base no custo !ist?rico original do ativo.

>os casos em %ue o ente recon!eceu o aumento relativo reavalia#o dos seus ativos
diretamente em conta de resultado, no !aver registros posteriores.

02.03.02 RED"#$O AO -A'OR REC"PER-E'

A entidade deve avaliar se ! alguma indica#o de %ue um ativo imobili"ado ou intang+vel possa
ter sofrido perda por irrecuperabilidade.

Caso o valor contbil de um ativo imobili"ado ou intang+vel apresente valor acima da %uantia
%ue ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo, poss+vel afirmar %ue esse ativo
est em imparidade 1impairment>. >ote %ue a e*ecu#o de um teste de imparidade deve

J=

considerar primeiramente a utilidade do ativo, pois a maioria dos ativos do setor pblico
mantida continuamente para fornecer servi#os ou bens pblicos, sendo o seu valor em uso
provavelmente maior do %ue seu valor &usto menos os custos de aliena#o.

A redu#o ao valor recupervel no deve ser confundida com a deprecia#o. Esta entendida
como o decl+nio gradual do potencial de gera#o de servi#os por ativos de longa dura#o, ou se&a,
a perda do potencial de benef+cios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, a#o da nature"a ou
obsolesc)ncia. P o impairment a desvalori"a#o de um ativo %uando seu valor contbil e*cede
seu valor recupervel.

@edu#o ao valor recupervel pode ser entendida como uma perda dos futuros benef+cios
econ,micos ou do potencial de servi#os de um ativo, alm da deprecia#o. Se o valor
recupervel for menor %ue o valor l+%uido contbil, este dever ser a&ustado. /estarte, a redu#o
ao valor recupervel um instrumento utili"ado para ade%uar o valor contbil dos ativos sua
real capacidade de retorno econ,mico. Assim, reflete um decl+nio na utilidade de um ativo para a
entidade %ue o controla.

Ouando o valor contbil for superior ao valor recupervel, ocorrer uma perda por redu#o ao
valor recupervel do ativo %ue reflete, portanto, um decl+nio na utilidade de um ativo para a
entidade %ue o controla, conforme mencionado. Por e*emplo, uma entidade pode ter uma
instala#o de arma"enamento para fins militares %ue & no mais utili"ada. Alm disso, devido
nature"a especiali"ada desta instala#o e de sua locali"a#o, improvvel %ue possa ser
arrendada ou vendida e, portanto, a entidade incapa" de gerar flu*os de cai*a por meio de
arrendamento ou de venda do ativo. 0 ativo considerado como tendo sofrido perda por
irrecuperabilidade por%ue no mais capa" de prover entidade com potencial de servi#os, pois
tem pouca ou nen!uma utilidade na contribui#o para %ue ela atin&a seus ob&etivos.

/esta forma, os ativos devem ser evidenciados nas demonstra#$es contbeis de forma a refletir
os flu*os futuros %ue a entidade espera obter em virtude de possuir tal ativo.

@?E@CE@?E@; C(ASSIFICA,-O

A redu#o ao valor recupervel pode ser aplicada para ativo gerador de cai*a 1a%uele mantido
com o ob&etivo principal de gerar retorno comercial=, bem como a ativo noCgerador de cai*a
1a%uele mantido com o ob&etivo principal de prestar servi#os=.

A maioria dos ativos mantidos por entidades do setor pblico so ativos noCgeradores de cai*a.
Assim, as orienta#$es contidas neste 'anual so, inicialmente, direcionadas contabili"a#o de
redu#o ao valor recupervel desses ativos.

@?E@CE@?E@? IDENTIFICA,-O DE PERDA POR IRRECUPERABI(IDADE

A entidade deve avaliar se ! %ual%uer indica#o de %ue um ativo possa ter o seu valor redu"ido
ao valor recupervel, sem possibilidade de reverso desta perda em um futuro pr?*imo. Caso
isso aconte#a, dever estimar o valor da perda por meio de testes de recuperabilidade. 0s ativos

74

intang+veis com vida til indefinida e os ainda no dispon+veis para uso tambm devem ser
testados.

Assim, ao avaliar se ! alguma indica#o de %ue um ativo possa ter sofrido perda por
irrecuperabilidade, a entidade deve considerar, no m+nimo, os seguintes fatoresJ

FONTES EXTERNAS DE INFORMA,-O

a= Cessa#o total ou parcial das demandas ou necessidade dos servi#os fornecidos pelo bem.
E*emplosJ

D. uma escola fec!ada por causa da falta de demanda de servi#os escolares resultante do
deslocamento da popula#o a outras reas. >o est antecipado o fato de %ue esta
tend)ncia demogrfica %ue afeta a demanda dos servi#os escolares ser revertida no
futuro pr?*imoH

DD. uma escola pro&etada para 5.366 estudantes conta atualmente com a matr+cula de 536
estudantes C a escola no pode ser fec!ada por%ue a mais pr?*ima fica a 566
%uil,metros. A entidade no prev) o aumento de matr+culas de estudantes. >o
momento do estabelecimento da escola, o registro de matr+culas era de 5.766
estudantes C a entidade teria ad%uirido uma instala#o menor se o nmero de
matriculas tivesse sido previsto para ser de 536 estudantes. A entidade determina %ue
a demanda diminuiu e o valor de servi#o recupervel da escola deve ser comparado
com o seu valor contbilH e

DDD. uma lin!a ferroviria foi fec!ada devido falta de interesse na mesma 1por e*emplo, a
popula#o em uma rea rural se deslocou substancialmente para a cidade devido aos
anos sucessivos de seca e a%uelas %ue permaneceram usam o servi#o de ,nibus %ue
mais barato=.

b= Para os casos em %ue !a&a um mercado ativo e o bem no puder mais ser utili"ado, o valor
de mercado desse bem caiu significativamente, mais do %ue seria esperado pela passagem
do tempo ou uso normal.

c= 'udan#as significativas, de longo pra"o, com efeito adverso para a entidade ocorreram ou
esto para ocorrer no ambiente tecnol?gico, legal ou de pol+tica de governo no %ual a
entidade opera.

Ambiente Lecnol?gicoJ

A utilidade do servi#o de um ativo pode ser redu"ida se a tecnologia avan#ou para
produ"ir alternativas %ue proporcionam um servi#o mel!or ou mais eficiente. E*emploJ
e%uipamento de diagn?stico mdico %ue raramente ou nunca usado por%ue uma
m%uina mais nova %ue possui uma tecnologia mais avan#ada fornece resultados mais
e*atos.

JB

Ambiente legal ou de pol+tica de governoJ

0 potencial de servi#o de um ativo pode ser redu"ido em conse%u)ncia de uma mudan#a
em uma lei ou em um regulamento. E*emploJ uma esta#o de tratamento de gua %ue no
pode ser usada por%ue no se encai*a nos novos padr$es ambientais, sendo seu custo de
ade%ua#o superior ao valor recupervel.

FONTES INTERNAS DE INFORMA,-O

a= Evid)ncia de danos f+sicos no ativo. E*emplosJ

D. um edif+cio danificado por um inc)ndio, inunda#o ou outros fatoresH

DD. um edif+cio fec!ado devido a defici)ncias estruturaisH e

DDD. e%uipamentos danificados e %ue & no podem ser consertados por no ser
economicamente vivel.

b= 'udan#as significativas de longo pra"o, com efeito adverso sobre a entidade, %ue
ocorrem durante o per+odo, ou %ue devem ocorrer em futuro pr?*imo, na medida ou
maneira em %ue um ativo ou ser usado. Essas mudan#as incluem o ativo %ue dei*a
de gerar benef+cios econ,micos futuros, a e*ist)ncia de planos de descontinuidade ou
reestrutura#o da opera#o a %ual um ativo pertence, ou planos para aliena#o de um
ativo antes da data anteriormente esperada. E*emplosJ

D. se um ativo no est sendo usado da mesma maneira %ue era %uando foi
originalmente colocado em opera#o ou a sua vida til prevista mais curta do
%ue a originalmente estimada, o ativo pode ter sofrido perda por
irrecuperabilidade. E*emplo disso um mainrame, pouco utili"ado por%ue muitas
de suas aplica#$es foram convertidas ou desenvolvidas para opera#o em
servidores ou plataformas para microcomputadorH

DD. um prdio escolar %ue no est sendo usado para fins educacionaisH e

DDD. uma deciso de desativar a constru#o do ativo antes da sua concluso, ou antes de
estar apto para operar. Assim, um ativo %ue no vai ser terminado no pode
proporcionar o servi#o pretendido. E*emploJ a constru#o foi desativada devido
identifica#o de uma descoberta ar%uel?gica ou devido a fatores ambientaisH e

c= Evid)ncia dispon+vel, proveniente de relat?rio interno, %ue indi%ue %ue o desempen!o
dos servi#os de um ativo ou ser pior do %ue o esperado. 0s relat?rios internos
podem indicar %ue um ativo no est e*ecutando como esperado. Por e*emplo, um
relat?rio interno da secretaria de sade sobre opera#$es de uma cl+nica rural pode
indicar %ue uma m%uina de raioC* usada pela cl+nica sofreu perda por
irrecuperabilidade por%ue o custo de manter a m%uina e*cedeu significativamente
a%uele inclu+do no or#amento original.

76

Estes fatores no so e*austivos, podendo a entidade identificar outros fatores de %ue um ativo
pode ter sofrido perda por irrecuperabilidade, e*igindo %ue determine o seu valor de servi#o
recupervel.

Ao avaliar se !ouve ou no uma perda por irrecuperabilidade, a entidade precisa avaliar as
mudan#as no potencial de servi#os sobre o longo pra"o. Dsto enfati"a %ue as mudan#as esto
sendo consideradas dentro do conte*to antecipado do uso do ativo no longo pra"o. >o entanto,
essas e*pectativas podem mudar e as avalia#$es reali"adas pela entidade em cada data de
apresenta#o das demonstra#$es contbeis devem refletiClas.

A aplica#o da perda por irrecuperabilidade pode indicar %ue a vida til remanescente, o mtodo
de deprecia#o 1amorti"a#o= ou o valor residual do ativo necessitem ser revisados.

@?E@CE@?E@= MENSURA,-O DO A(OR RECUPERE( DO ATIO

Valor recupervel o maior valor entre o valor &usto menos os custos de aliena#o de um ativo
e o seu valor em uso.

0 valor &usto o valor pelo %ual o ativo pode ser trocado, e*istindo um con!ecimento amplo e
disposi#o por parte dos envolvidos no neg?cio, em uma transa#o sem favorecimentos.

0 pre#o de mercado mais ade%uado normalmente o pre#o atual de cota#o. Caso o pre#o atual
no este&a dispon+vel, o pre#o da transa#o mais recente pode oferecer uma base a partir da %ual
se estimam o valor &usto menos os custos de aliena#o.

Para determinar o valor &usto menos os custos de aliena#o, deveCse dedu"ir as despesas de
venda, e*ceto as %ue & foram recon!ecidas como passivo. E*emplos dessas despesas so as
despesas legais, impostos, despesas de remo#o do ativo e despesas diretas incrementais para
dei*ar o ativo em condi#o de venda.

E importante destacar %ue a e*ecu#o de um teste de imparidade no deve considerar como
parBmetro nico o valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos
ativos do setor pblico mantida continuamente para fornecer servi#os ou bens pblicos, sendo
o seu valor em uso provavelmente maior do %ue seu valor &usto menos os custos de aliena#o.

@?E@CE@?E@> RECON#ECIMENTO E MENSURA,-O DE UMA PERDA POR IRRECUPERABI(IDADE

A perda por irrecuperabilidade do ativo deve ser recon!ecida no resultado patrimonial, podendo
ter como contrapartida diretamente o bem ou uma conta retificadora. Entretanto, %uando o
valor estimado da perda for maior do %ue o valor contbil do ativo ao %ual se relaciona, a
entidade pode ter %ue recon!ecer um passivo.

/epois do recon!ecimento de uma perda por irrecuperabilidade, a varia#o patrimonial
diminutiva de deprecia#o, amorti"a#o ou e*austo do ativo deve ser a&ustada em per+odos

JJ

futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor residual, se !ouver, em
uma base sistemtica sobre sua vida til remanescente.

A redu#o ao valor recupervel pode ser reali"ada atravs da elabora#o de um laudo tcnico
por perito ou entidade especiali"ada, ou ainda atravs de relat?rio de avalia#o reali"ado por
uma comisso de servidores. 0 laudo tcnico ou relat?rio de avalia#o conter ao menos, as
seguintes informa#$esJ

a= documenta#o com descri#o detal!ada de cada bem avaliadoH

b= a identifica#o contbil do bemH

c= critrios utili"ados para avalia#o e sua respectiva fundamenta#oH

d= vida til remanescente do bemH

e= data de avalia#oH e

f) a identifica#o do responsvel pelo teste de recuperabilidade.

REERS-O DE UMA PERDA POR IRRECUPERABI(IDADE

A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstra#$es contbeis se ! alguma
indica#o, com base nas fontes e*ternas e internas de informa#o, de %ue uma perda por
irrecuperabilidade recon!ecida em anos anteriores deva ser redu"ida ou eliminada. 0 registro
ser a reverso de uma perda por irrecuperabilidade.

FONTES EXTERNAS DE INFORMA,-O8

a= o ressurgimento da demanda ou da necessidade de servi#os fornecidos pelo ativoH

b= a ocorr)ncia, durante o per+odo ou em futuro pr?*imo, de mudan#as significativas de
longo pra"o, com efeito favorvel sobre a entidade, no
c= ambiente tecnol?gico, legal ou pol+tico no %ual a entidade opera.

FONTES INTERNAS DE INFORMA,-O8

a= a ocorr)ncia, durante o per+odo ou em futuro pr?*imo, de mudan#as significativas de
longo pra"o, com efeito favorvel sobre a entidade, na medida %ue o ativo usado ou
previsto de ser usado. Estas mudan#as incluem os custos incorridos durante o
per+odo para mel!orar ou aumentar o desempen!o de um ativo ou para reestruturar
a opera#o %ual este ativo est relacionadoH

78

b= uma deciso para recome#ar a constru#o do ativo %ue foi previamente interrompida
antes da concluso, ou antes de estar em capacidade de operarH

c= e*iste evid)ncia nos relat?rios internos %ue indica %ue o desempen!o do ativo ou
ser mel!or do %ue o esperado.

Estes fatores no so e*austivos, podendo a entidade identificar outras indica#$es de uma
reverso de uma perda por irrecuperabilidade, e*igindo %ue a entidade determine por
estimativa novamente o valor de servi#o recupervel do ativo.

A reverso reflete um aumento no valor recupervel estimado para um ativo, se&a pelo seu uso
ou pela sua venda, desde a data em %ue a entidade recon!eceu a ltima perda por
irrecuperabilidade para este ativo.

A entidade deve identificar a mudan#a nas estimativas %ue causou o aumento no valor de servi#o
recupervel. Seguem alguns e*emplos de mudan#as nas estimativasJ

a= se o valor de servi#o recupervel foi baseado no valor em uso, uma mudan#a na
estimativa dos componentes do valor em usoH

b= se o valor de servi#o recupervel foi baseado no valor &usto menos os custos de
aliena#o, uma mudan#a na estimativa dos componentes do valor &usto menos os
custos de aliena#o.

0 aumento do valor contbil de um ativo atribu+vel reverso de perda por irrecuperabilidade
no deve e*ceder o valor contbil %ue teria sido determinado 1l+%uido de deprecia#o ou
amorti"a#o=, caso nen!uma perda por irrecuperabilidade tivesse sido recon!ecida em anos
anteriores.

A reverso da perda por irrecuperabilidade de um ativo deve ser recon!ecida diretamente no
resultado.

/epois %ue a reverso da perda por irrecuperabilidade recon!ecida, a varia#o patrimonial
diminutiva de deprecia#o ou amorti"a#o para o ativo deve ser a&ustada em per+odos futuros
para alocar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base
sistemtica sobre sua vida til remanescente.

@?E@CE@?E@B DIU(GA,-O

@ecomendaCse entidade evidenciar as seguintes informa#$es para cada classe de ativosJ

a= o valor das perdas por irrecuperabilidade recon!ecidas no resultado durante o
per+odoH e

b= o valor das revers$es de perdas por irrecuperabilidade recon!ecidas no resultado do
per+odo.

JC

A entidade deve evidenciar as seguintes informa#$es para cada perda por irrecuperabilidade ou
reverso recon!ecida durante o per+odoJ

a= 0s eventos e as circunstBncias %ue levaram ao recon!ecimento ou reverso da perda
por irrecuperabilidadeH

b= 0 valor da perda por irrecuperabilidade recon!ecida ou revertidaH

c= A nature"a do ativoH

d= 0 segmento ao %ual o ativo pertenceH

e= Se o valor recupervel do ativo seu valor &usto menos os custos de aliena#o ou seu
valor em usoH

f= Se o valor recupervel for determinado pelo valor &usto menos os custos de aliena#o
1o valor foi determinado por refer)ncia a um mercado ativo=H

g) Se o valor recupervel for determinado pelo valor em uso.

02.03.0) DEPRECIA#$O

A deprecia#o o decl+nio do potencial de gera#o de servi#os por ativos de longa dura#o,
ocasionada pelos seguintes fatoresJ

a= /eteriora#o f+sicaH

b= /esgastes com usoH e

c= 0bsolesc)ncia.

Em fun#o desses fatores, fa"Cse necessria a devida apropria#o do consumo desses ativos ao
resultado do per+odo, atravs da deprecia#o, atendendo o princ+pio da compet)ncia. Assim,
importante verificar %ue o recon!ecimento da deprecia#o encontraCse vinculado identifica#o
das circunstBncias %ue determinem o seu registro, de forma %ue esse valor se&a recon!ecido no
resultado do ente atravs de uma varia#o patrimonial diminutiva.

Para efetuarCse a deprecia#o necessrio %ue a base monetria inicial se&a confivel, ou se&a, o
valor registrado deve espel!ar o valor &usto.

0s ativos imobili"ados esto su&eitos deprecia#o no decorrer da sua vida til. A manuten#o
ade%uada desses ativos no interfere na aplica#o da deprecia#o. A apura#o da deprecia#o
deve ser feita mensalmente, a partir do momento em %ue o item do ativo se tornar dispon+vel
para uso, ou se&a, %uando est no local e em condi#o de funcionamento na forma pretendida
pela administra#o. Por outro lado, se o mtodo de deprecia#o for o de unidades produ"idas, a
varia#o patrimonial diminutiva de deprecia#o pode ser "ero en%uanto no !ouver produ#o. A

80

deprecia#o cessa %uando o ativo bai*ado. Entretanto, no cessa %uando o ativo se torna ocioso
ou retirado de uso.

A deprecia#o cessar %uando do trmino do seu per+odo de vida til. >esse momento, seu valor
contbil ser igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a "ero. A partir desse momento, o
bem somente poder ser depreciado se !ouver uma reavalia#o, acompan!ada de uma anlise
tcnica %ue defina o seu tempo de vida til restante.

Em fun#o de suas caracter+sticas, alguns itens do ativo no devero ser depreciados. Como
e*emplos de bens %ue no se encontram su&eitos deprecia#o t)mCse os terrenos e os bens de
nature"a cultural.

A estimativa da vida til econ,mica do item do ativo definida conforme alguns fatoresJ

a= desgaste f+sico, pelo uso ou noH

b= gera#o de benef+cios futurosH

c= limites legais e contratuais sobre o uso ou a e*plora#o do ativoH e

d= obsolesc)ncia tecnol?gica.

Ao reali"ar a estimativa do tempo de vida til de um determinado ativo, deveCse verificarJ

a= 0 tempo pelo %ual o ativo manter a sua capacidade para gerar benef+cios futuros para
o ente.

b= 0s aspectos tcnicos referentes ao desgaste f+sico e a obsolesc)ncia do bem. Por
e*emplo, a utili"a#o ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida til.

c= 0 tempo de vida til de um bem %ue possui a sua utili"a#o ou e*plora#o limitada
temporalmente por lei e contrato no pode ser superior a esse pra"o.

d= A pol+tica de gesto de ativos da entidade, ao considerar a aliena#o de ativos ap?s um
per+odo determinado ou ap?s o consumo de uma propor#o espec+fica de benef+cios
econ,micos futuros ou potencial de servi#os incorporados no ativo, fa"endo com %ue a
vida til de um ativo possa ser menor do %ue a sua vida econ,mica.

A vida til definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Lodos os fatores
considerados para a determina#o do tempo de vida til do bem devem estar documentados,
indicando os parBmetros e +ndices %ue ten!am sido utili"ados, bem como as normas ou laudos
tcnicos.

A estimativa da vida til do ativo deve ser feita com base na e*peri)ncia da entidade com ativos
semel!antes. Assim, as tabelas de deprecia#o contendo o tempo de vida til e os valores
residuais a serem aplicadas pelos entes devero ser estabelecidas pelo pr?prio, de acordo com as
caracter+sticas particulares da utili"a#o desses bens pelo ente. Assim, um ve+culo, por e*emplo,
poder ser depreciado em per+odo menor ou maior, devido s caracter+sticas do uso desse bem.

N;

Ao final do per+odo de vida til, o ve+culo ainda pode ter condi#$es de ser utili"ado, devendo ser
feita uma reavalia#o do bem, caso o valor residual no reflita o valor &usto, atribuindo a ele um
novo valor, baseado em dados tcnicos. A partir da+, podeCse iniciar um novo per+odo de
deprecia#o.

/essa forma, a entidade deve utili"ar o pra"o de vida til e as ta*as anuais de deprecia#o
conforme as peculiaridades de sua gesto. Por e*emplo, um ve+culo utili"ado %ue se destina
apenas a servi#os burocrticos 1levar correspond)ncias, transportar servidores para um
determinado lugar= pode no ter a mesma vida til da%uele utili"ado pela ronda policial, pois a
%uilometragem entre os dois ve+culos ser muito diferente, o %ue ocasiona vida til diferenciada.

>o necessrio %ue o ente possua uma tabela nica de deprecia#o, sendo poss+vel %ue
determinados bens se&am depreciados a ta*as diferentes, em fun#o de suas caracter+sticas,
devendo tambm essa particularidade ser evidenciada em notas e*plicativas.

Lerrenos e edif+cios so ativos separveis e so contabili"ados separadamente, mesmo %uando
se&am ad%uiridos con&untamente. Com algumas e*ce#$es, como as pedreiras e os locais usados
como aterro, os terrenos t)m vida til ilimitada e, portanto, no so depreciados. 0s edif+cios t)m
vida til limitada e por isso so ativos depreciveis. 0 aumento de valor de um terreno no %ual
um edif+cio este&a constru+do no afeta a determina#o do montante deprecivel do edif+cio.

/eve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobili"ado com
custo significativo em rela#o ao custo total do item.

A entidade aloca o valor inicialmente recon!ecido de um item do ativo imobili"ado aos
componentes significativos desse item e os deprecia separadamente. Por e*emplo, pode ser
apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave,
se&am pr?prios ou su&eitos a um arrendamento financeiro.

Nm componente significativo de um item do ativo imobili"ado pode ter a vida til e o mtodo de
deprecia#o %ue se&am os mesmos %ue a vida til e o mtodo de deprecia#o de outro
componente significativo do mesmo item. Esses componentes podem ser agrupados no clculo
da deprecia#o.

Y medida %ue a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo
imobili"ado, tambm deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente
consiste em componentes de um item %ue no so individualmente significativos. Se a entidade
possui e*pectativas diferentes para essas partes, tcnicas de apro*ima#o podem ser necessrias
para depreciar o remanescente de forma %ue represente fidedignamente o padro de consumo
e;ou a vida til desses componentes.

A varia#o patrimonial diminutiva de deprecia#o de cada per+odo deve ser recon!ecida no
resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo. Entretanto, por ve"es,
os benef+cios econ,micos futuros ou potenciais de servi#os incorporados no ativo so absorvidos
para a produ#o de outros ativos. >esses casos, a deprecia#o fa" parte do custo de outro ativo,
devendo ser inclu+da no seu valor contbil. Por e*emplo, a deprecia#o de ativos imobili"ados
usados para atividades de desenvolvimento pode ser inclu+da no custo de um ativo intang+vel.

82

0bservaCse os seguinte efeitos nas demonstra#$esJ

Efeitos na /emonstra#o das Varia#$es PatrimoniaisJ

Demonstrao das Variaes Patrimoniais
Variao Patrimonial
Aumentativa
Variao Patrimonial
Diminutiva
Decrscimo Patrimonial
Depreciao
Resultado Patrimonial

Efeitos no (alan#o PatrimonialJ

Balano Patrimonial
Ativo Passivo
Ativo Imobilizado
(Depreciao acumulada)

Patrimnio Lquido

Impacto no Resultado
Decrscimo patrimonial
Conta redutora de ativo no
Balano Patrimonial
Depreciao, Amortizao e Exausto
Reflexos Patrimoniais

N=

@?E@CE@=E@; A(OR DEPRECIE( E PERIODO DE DEPRECIA,-O

0 valor deprecivel de um ativo deve ser alocado de forma sistemtica ao longo da sua vida til
estimada, sendo determinado ap?s a dedu#o de seu valor residual. >a prtica, observaCse %ue o
valor residual de um ativo usualmente insignificante e imaterial na determina#o do valor
deprecivel.

@?E@CE@=E@? M3TODOS DE DEPRECIA,-O

0 mtodo de deprecia#o deve refletir o padro em %ue os benef+cios econ,micos futuros ou
potencial de servi#os do ativo devem ser consumidos pela entidade.

Vrios mtodos de deprecia#o podem ser utili"ados para alocar de forma sistemtica o valor
deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. >o e*igido %ue todos os bens se&am
avaliados pelo mesmo mtodo. /entre os mtodos, destacaCse o da lin!a reta 1ou cotas
constantes=, o da soma dos d+gitos e o de unidades produ"idas.

0 mtodo das cotas constantes utili"aCse de ta*a de deprecia#o constante durante a vida til do
ativo, caso o seu valor residual no se altere.

CASO PRTICO

Nma entidade pretende reali"ar a deprecia#o de um bem utili"ando o mtodo das cotas
constantes. 0 valor bruto contbil @U :.<66,66H foi determinado o valor residual de @U <66,66 e
valor deprecivel de @U :.666,66. A vida til do bem de cinco anos, conforme a pol+tica da
entidade, assim, a ta*a de deprecia#o ao ano de :6Z. Por %uest$es didticas a deprecia#o
ser calculada anualmente. A tabela abai*o demonstra os clculosJ

0 mtodo da soma dos d+gitos resulta em uma ta*a decrescente durante a vida til. Esse o
mtodo mais ade%uado para itens do imobili"ado tais como ve+culos.

CASO PRTICO

Nma entidade pretende reali"ar a deprecia#o de um bem utili"ando o mtodo da soma dos
d+gitos. 0 valor bruto contbil @U :.<66,66H foi determinado o valor residual de @U <66,66 e
ANO Depreciao
R$
Depreciao
Acumulada R$
Valor Lquido
Contbil R$
1 400,00 400,00 2.200,00
2 400,00 800,00 1.800,00
3 400,00 1.200,00 1.400,00
4 400,00 1.600,00 1.000,00
5 400,00 2.000,00 600,00
Valor residual = 600,00

84

valor deprecivel de @U :.666,66. A vida til do bem de cinco anos, conforme a pol+tica da
entidade, assim, a ta*a de deprecia#o ao ano de :6Z. Por %uest$es didticas, a deprecia#o

0 mtodo das unidades produ"idas resulta em uma ta*a baseada no uso ou produ#o esperados.
A vida til do bem determinada pela capacidade de produ#o.

CASO PRTICO

Nma entidade pretende reali"ar a deprecia#o de um bem utili"ando o mtodo das unidades
produ"idas. 0 valor bruto contbil @U :.<66,66H foi determinado o valor residual de @U <66,66
e valor deprecivel de @U :.666,66. A vida til do bem determinada pela capacidade de
produ#o %ue igual a 3.666 unidades, sendo 366 unidades ao ano, conforme a pol+tica da
entidade, assim, a ta*a de deprecia#o ao ano de 56Z. Por %uest$es didticas, a deprecia#o

ANO Depreciao R$ Depreciao
Acumulada R$
Valor Lquido
Contbil R$
1 5/15*2000,00= 666,67 666,67 1933,33
2 4/15*2000,00= 533,33 1.200,00 1.400,00
3 3/15*2000,00= 400,00 1.600,00 1.000,00
4 2/15*2000,00= 266,67 1.866,67 733,33
5 1/15*2000,00= 133,33 2.000,00 600,00
ANO Depreciao R$ Depreciao
Acumulada R$
Valor Lquido
Contbil R$
1 200,00 200,00 2.400,00
2 200,00 400,00 2.200,00
3 200,00 600,00 2.000,00
4 200,00 800,00 1.800,00
5 200,00 1.000,00 1.600,00
6 200,00 1.200,00 1.400,00
7 200,00 1.400,00 1.200,00
8 200,00 1.600,00 1.000,00
9 200,00 1.800,00 800,00
10 200,00 2.000,00 600,00

NB

@?E@CE@=E@= ASPECTOS PRTICOS DA DEPRECIA,-O

A deprecia#o dever ser reali"ada mensalmente em %uotas %ue representam um duodcimo da
ta*a de deprecia#o anual do bem. Embora o lan#amento contbil possa ser reali"ado pelo valor
total da classe dos bens depreciados ao %ual a%uele item se refere, importante notar %ue o
clculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da
possibilidade de !aver bens similares com ta*as de deprecia#o diferentes e bens totalmente
depreciados.

Lambm deveCse verificar %ue, no caso dos im?veis, somente a parcela correspondente a
constru#o deve ser depreciada, no se depreciando o terreno.

Com rela#o aos bens %ue entrem em condi#$es de uso no decorrer do m)s, e*istem duas
alternativas para a reali"a#o da deprecia#o desse m)sJ

a= A deprecia#o iniciaCse no m)s seguinte coloca#o do bem em condi#$es de uso, no
!avendo para os bens da entidade, deprecia#o em fra#o menor %ue um m)s.

b= A ta*a de deprecia#o do m)s pode ser a&ustada proCrata em rela#o a %uantidade de
dias corridos a partir da data %ue o bem se tornou dispon+vel para uso. >esse caso, um
bem dispon+vel no dia 3, ser depreciado em uma fun#o de :<;96 da ta*a de
deprecia#o mensal. Lambm poss+vel %ue se&a definida uma fra#o do m)s para servir
como refer)ncia. Como e*emplo desse segundo caso, poderia ser definido como fra#o
m+nima de deprecia#o o per+odo de 56 dias. >esse caso, o mesmo bem, seria depreciado
em uma fun#o de :6;96 da ta*a de deprecia#o mensal.

Caso o bem a ser depreciado & ten!a sido usado anteriormente sua posse pela Administra#o
Pblica, podeCse estabelecer como novo pra"o de vida til para o bemJ

a= 'etade do tempo de vida til dessa classe de bensH

b= @esultado de uma avalia#o tcnica %ue defina o tempo de vida til pelo %ual o bem
ainda poder gerar benef+cios para o enteH e

c= @estante do tempo de vida til do bem, levando em considera#o a primeira instala#o
desse bem.
As op#$es apresentadas acima, nas letras 1a=, 1b= e 1c=, podem tambm ser usadas nos casos em
%ue o ente, ap?s a&ustar seu patrim,nio a valor &usto, come#ar a depreciar os bens & usados.
>esse caso, o controle patrimonial dever ocorrer separadamente, para os bens usados e para os
bens ad%uiridos na condi#o de novos, constru+dos, ou produ"idos, & %ue possuiro vida til
diferenciadas.

86

02.03.0, AMORTI1A#$O

DETERMINA,-O DA IDA )TI(

A entidade deve classificar a vida til do ativo intang+vel em definida e indefinida.

Se a vida til for definida, a entidade deve avaliar tambm a dura#o e o volume de produ#o ou
outros fatores semel!antes %ue formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til
indefinida a um ativo intang+vel %uando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no
e*iste um limite previs+vel para o per+odo durante o %ual o ativo dever gerar flu*os de cai*a
l+%uidos positivos, ou fornecer servi#os para a entidade. 0 termo FindefinidaK no significa
FinfinitaK.

FATORES PARA DETERMINA,-O DA IDA )TI(

A entidade deve considerar os seguintes fatores na determina#o da vida til de um ativo
intang+velJ

a= a utili"a#o prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado
eficientemente por outra e%uipe da administra#oH

b= os ciclos de vida t+picos dos produtos do ativo e as informa#$es pblicas sobre
estimativas de vida til de ativos semel!antes, utili"ados de maneira semel!anteH

c= obsolesc)ncia tcnica, tecnol?gica, comercial ou de outro tipoH

d= a estabilidade do setor em %ue o ativo opera e as mudan#as na demanda de mercado
para produtos ou servi#os gerados pelo ativoH

e= o n+vel dos gastos de manuten#o re%uerido para obter os benef+cios econ,micos
futuros ou servi#os potenciais do ativo e a capacidade de inten#o da entidade para
atingir tal n+velH

f= o per+odo de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua
utili"a#o, tais como datas de vencimento dos arrendamentos;loca#$es relacionadosH e

g= se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade.

A vida til de um ativo intang+vel deve levar em considera#o apenas a manuten#o futura
e*igida para mant)Clo no n+vel de desempen!o avaliado no momento da estimativa da sua vida
til e capacidade de inten#o da entidade para atingir tal n+vel. 0s softVares e outros ativos
ida Zti!
De5inida
Inde5inida

NJ

intang+veis esto su&eitos obsolesc)ncia tecnol?gica. Para tanto, a entidade deve considerar o
!ist?rico de altera#$es tecnol?gicas. Assim, provvel %ue sua vida til se&a curta.

A vida til de um ativo intang+vel resultante de acordos obrigat?rios 1direitos contratuais ou
outros direitos legais= no deve e*ceder a vig)ncia desses direitos, podendo ser menor
dependendo do per+odo durante o %ual a entidade espera utili"ar o ativo. Caso os acordos
obrigat?rios se&am outorgados por um pra"o limitado renovvel, a vida til do ativo intang+vel s?
deve incluir o pra"o de renova#o se e*istirem evid)ncias %ue suportem a renova#o pela
entidade sem custo significativo.

Podem e*istir fatores econ,micos, pol+ticos, sociais e legais influenciando a vida til de ativo
intang+vel. 0s fatores econ,micos, pol+ticos e sociais determinam o per+odo durante o %ual a
entidade receber benef+cios econ,micos futuros ou servi#os, en%uanto os fatores legais podem
restringir o per+odo durante o %ual a entidade controla o acesso a esses benef+cios ou servi#os. A
vida til a ser considerada deve ser o menor dos per+odos determinados por esses fatores.

0s fatores a seguir, dentre outros, indica %ue a entidade est apta a renovar os acordos
obrigat?rios 1direitos contratuais ou outros direitos legais= sem custo significativoJ

a= e*istem evid)ncias, possivelmente com base na e*peri)ncia, de %ue os acordos
obrigat?rios 1direitos contratuais ou outros direitos legais= sero renovados. Se a
renova#o depender de autori"a#o de terceiros, devem ser inclu+das evid)ncias de %ue
essa autori"a#o ser concedidaH

b= e*istem evid)ncias de %ue %uais%uer condi#$es necessrias para obter a renova#o
sero cumpridasH e

c= o custo de renova#o para a entidade no significativo se comparado aos benef+cios
econ,micos futuros ou servi#os potenciais %ue se esperam fluir para a entidade a partir
dessa renova#o.

Caso esse custo se&a significativo, %uando comparado aos benef+cios econ,micos futuros ou
servi#os potenciais esperados, o custo de Frenova#oK deve representar, em ess)ncia, o custo de
a%uisi#o de um novo ativo intang+vel na data da renova#o.

AMORTIZA,-O DE ATIO INTANGIE( 9COM IDA )TI( DEFINIDA<

A amorti"a#o de ativos intang+veis com vida til definida deve ser iniciada a partir do momento
em %ue o ativo estiver dispon+vel para uso. A amorti"a#o deve cessar na data em %ue o ativo
classificado como mantido para venda, %uando estiver totalmente amorti"ado ou na data em %ue
ele bai*ado, o %ue ocorrer primeiro.

A amorti"a#o para cada per+odo deve ser recon!ecida no resultado, contra uma conta
retificadora do ativo.

88

M3TODOS DE AMORTIZA,-O

0 mtodo de amorti"a#o deve refletir o padro em %ue os benef+cios econ,micos futuros ou
potencial de servi#os do ativo so esperados a serem consumidos pela entidade.

Vrios mtodos de amorti"a#o podem ser utili"ados para alocar de forma sistemtica o valor
amorti"vel de um ativo ao longo da sua vida til. /entre os mtodos, destacaCse o da lin!a reta
1ou cotas constantes=, o da soma dos d+gitos e o de unidades produ"idas.

Se no for poss+vel determinar, com seguran#a, o padro de consumo previsto pela entidade dos
benef+cios econ,micos futuros ou servi#os potenciais, deve ser utili"ado o mtodo linear.

A amorti"a#o deve normalmente ser recon!ecida no resultado. >o entanto, por ve"es os
benef+cios econ,micos futuros ou servi#os potenciais incorporados no ativo so absorvidos para
a produ#o de outros ativos. >esses casos, a amorti"a#o fa" parte do custo de outro ativo,
devendo ser inclu+da no seu valor contbil. Por e*emplo, a amorti"a#o de ativos intang+veis
utili"ados em processo de produ#o fa" parte do valor contbil dos esto%ues.

DETERMINA,-O DO A(OR RESIDUA(

/eveCse presumir %ue o valor residual de ativo intang+vel com vida til definida "ero, e*ceto
%uandoJ

a= !a&a compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida tilH ou

b= e*ista mercado ativo para ele eJ

i. o valor residual possa ser determinado em rela#o a esse mercadoH e

ii. se&a provvel %ue esse mercado continuar a e*istir ao final da vida til do ativo.

0 valor amorti"vel de ativo com vida til definida determinado ap?s a dedu#o de seu valor
residual. Nm valor residual diferente de "ero implica %ue a entidade espera a aliena#o do ativo
intang+vel antes do final de sua vida econ,mica.

REIS-O DO PERIODO E DO M3TODO

0 per+odo e o mtodo de amorti"a#o de ativo intang+vel com vida til definida devem ser
revisados pelo menos ao final de cada e*erc+cio. Caso a vida til prevista do ativo se&a diferente
de estimativas anteriores, o pra"o de amorti"a#o deve ser devidamente alterado. Se !ouver
altera#o no padro de consumo previsto dos benef+cios econ,micos futuros ou servi#os
potenciais atrelados ao ativo, o mtodo de amorti"a#o deve ser alterado para refletir essa
mudan#a. Lais mudan#as devem ser consideradas como mudan#as nas estimativas.

NC

ATIO INTANGIE( COM IDA )TI( INDEFINIDA

0 ativo intang+vel com vida til indefinida no deve ser amorti"ado. A entidade deve testar a
perda de valor dos ativos intang+veis com vida til indefinida, ou a%ueles ainda no dispon+veis
para o uso, comparando o valor recupervel com o seu valor contbil sempre %ue e*istam
ind+cios de %ue ativo intang+vel pode ter perdido valor.

REIS-O DA IDA )TI(

A vida til de um ativo intang+vel %ue no amorti"ado deve ser revisada periodicamente para
determinar se eventos e circunstBncias continuam a consubstanciar a avalia#o de vida til
indefinida. Caso contrrio, a mudan#a na avalia#o de vida til de indefinida para definida deve
ser contabili"ada como mudan#a de estimativa contbil.

02.03.0% E5A"ST$O

/eterminados bens encontrados no ativo imobili"ado estaro su&eitos e*austo, ao invs da
deprecia#o. Lais bens so a%ueles e*plorados atravs da e*tra#o ou aproveitamento mineral
ou florestal, por e*emplo, uma floresta mantida com fins de comerciali"a#o de madeira. /essa
forma, a e*austo permitir ao ente %ue o custo do ativo se&a distribu+do durante o per+odo de
e*tra#o;aproveitamento.

Para esse fim, necessrio %ue !a&a uma anlise tcnica da capacidade de
e*tra#o;aproveitamento do ativo em %uesto, pois a e*austo se dar proporcionalmente
%uantidade produ"ida pelo ativo. Por e*emplo, no caso abai*oJ

a= &a"ida com capacidade de produ#o de 366.666 toneladas, registrada contabilmente pelo
ente em 5.666.666,66.

b= e*tra#o reali"ada no m)s de 76.666 toneladas.

0 clculo da e*austo da &a"ida nesse per+odo serJ

76.666 t ; 366.666 t [ 2Z
E*austo [ 2Z de 5.666.666,66 [ 26.666,66

Lodas as opera#$es reali"adas referentes a capacidade de e*tra#o;aproveitamento, bem como
os relativos a e*tra#o;aproveitamento reali"ado em cada per+odo devem estar bem
documentadas, de forma a embasar ade%uadamente o registro contbil.

90

02.03.0( ES<"EMA DE IMP'EMENTA#$O DA A-A'IA#$O E DEPRECIA#$O DE ENS P+'ICOS

A Administra#o Pblica, de uma forma geral, no tem aplicado os critrios de recon!ecimento e
mensura#o dos ativos imobili"ado e intang+vel conforme descrito neste 'anual. /essa forma, a
introdu#o de uma data de corte fa"Cse necessria para identificar o in+cio da ado#o dos
procedimentos de deprecia#o, amorti"a#o e e*austo pelo ente. Assim, segue um es%uema
para a introdu#o das prticas de avalia#o e deprecia#o;amorti"a#o;e*austo.

C;

92

02.03.0/ RE'ATHRIO MENSA' DE ENS >RM@

0 relat?rio mensal de bens 1@'(= dever levar em considera#o, para apurar o valor l+%uido contbil, as reavalia#$es, a&ustes a valor
recupervel, deprecia#o, amorti"a#o e e*austo. A t+tulo de sugesto, apresentado o seguinte modeloJ

DESCRI#$O=<"ANTIDADE DO ITEMI
Data de
aF:isiJKo
-a;or de
entrada
Data em F:e o item Loi
disEonibi;iMado Eara :so
o: do in9cio do noGo
Eer9odo de deEreciaJKo4
amortiMaJKo o: eNa:stKoO
-a;or
contbi;
;9F:ido
inicia; do
mPs
-a;or
resid:a;
ReaGa;iaJK
o no mPs
C:sto
s:bseF:ent
e adiciona;
no mPs
AQ:ste a Ga;or
rec:EerGe;
no mPs
DeEreciaJKo
4
amortiMaJKo
o: eNa:stKo
no mPs
-a;or
;9F:ido
contbi;
Lina; do
mPs

>a@
>b@ >c@
>d@ >e@
>LRaSbScT
dTe@

\Para fins de clculo da deprecia#o, amorti"a#o ou e*austo, deve ser considerada a data em %ue o bem estiver dispon+vel para o uso
ou a data a partir da %ual ocorreu seu ltimo a&uste, reavalia#o ou a&uste a valor recupervel, %ue ocasionou a ado#o de um novo
per+odo de deprecia#o, amorti"a#o ou e*austo.

C=

PASSOSI

18 4 @eali"ar uma verifica#o no inventrio 1imobili"ado e intang+vel= da entidade no setor de
patrim,nio, de modo a separar as perdas. 0s bens %ue no este&am sendo utili"ados, %ue no
ten!am valor de venda, em virtude de serem inserv+veis 1obsoleto, %uebrado, inutili"ado, etc.=
devero ser bai*ados como perda diretamente em conta de resultado 1VP/=.

28 4 Analisar a data de a%uisi#o do bem G se foi ad%uirido no ano de in+cio da implanta#o da
deprecia#o;amorti"a#o;e*austo no ente, ele & deve ser depreciado sem %ue se&a necessrio
reali"ar uma avalia#o de seu valor &usto.

38 4 Se o ativo foi ad%uirido antes do ano da implanta#o da deprecia#o;amorti"a#o;e*austo
no ente 1data de corte=, analisar se o valor contbil 1VC= do bem est registrado no patrim,nio da
entidade acima ou abai*o do valor &usto 1VP= G se o ativo estiver registrado abai*o do valor &usto,
deveCse reali"ar um a&uste a maior. Caso contrrio 1valor contbil acima do valor &usto= o bem
deve sofrer a&uste a menor. Assim, caso o valor contbil do bem divir&a de maneira relevante do
valor &usto, o seu valor dever ser a&ustado, para ap?s isto, ser implantados os procedimentos de
deprecia#o, amorti"a#o e e*austo. Para estes bens, os procedimentos de avalia#o e
deprecia#o;amorti"a#o;e*austo podem ser feito por etapas, considerando as condi#$es
operacionais de cada ?rgo e entidade.
0(S.J o a&uste de e*erc+cios anteriores, o teste de impairment, a reavalia#o de ativos e a
deprecia#o;amorti"a#o;e*austo devem ser seguidos de notas e*plicativas 1>E=.

<"ADRO DE NOTAS E5P'ICATI-ASI InLormaJUes a serem eGidenciadas

>E 5 1P5&3A= G 1a= os eventos e as circunstBncias %ue levaram ao recon!ecimento da
inservibilidade do bemH

>E : 1A9:S05 35 5;5&..!<S A=05&!<&5S= G 1a= data de corte adotada pelo enteH 1b= per+odo
inicial e final em %ue a comisso reali"ou o estudo para o clculo do a&usteH 1c= montante total do
impacto diminutivo causado no patrim,nio do ente de acordo com a respectiva desvalori"a#o
estimadaH 1d= se foi ou no utili"ado avaliador independente, e para %ual ativo 1e= base de
mercado usada por classe de ativo.

>E 9 1A9:S05 35 5;5&..!<S A=05&!<&5S= C 1a= data de corte adotada pelo enteH 1b= per+odo
inicial e final em %ue a comisso reali"ou o estudo para o clculo do a&usteH 1c= montante total do
impacto aumentativo causado no patrim,nio do ente de acordo com a respectiva valori"a#o
estimadaH 1d= se foi ou no utili"ado avaliador independente, e para %ual ativo 1e= base de
mercado usada por classe de ativo.

Para per+odos ap?s a reali"a#o dos a&ustes no patrim,nio do enteJ

>E 7 135P&5.!A>?<= C As demonstra#$es contbeis devem divulgar, para cada classe de
imobili"ado, em nota e*plicativaJ 1a= o mtodo utili"ado, a vida til econ,mica e a ta*a utili"adaH
1b= o valor contbil bruto e a deprecia#o, a amorti"a#o e a e*austo acumuladas no in+cio e no
fim do per+odoH 1c= as mudan#as nas estimativas em rela#o a valores residuais, vida til
econ,mica, mtodo e ta*a utili"ados.

94

>E 3 1!%PA!&%5=0= G 1a= os eventos e as circunstBncias %ue levaram ao recon!ecimento ou
reverso da perda por desvalori"a#oH 1b= o valor da perda por desvalori"a#o recon!ecida ou
revertidaH 1c= se o valor recupervel seu valor l+%uido de venda ou seu valor em usoH 1d= se o
valor recupervel for o valor l+%uido de venda 1valor de venda menos despesas diretas e
incrementais necessrias venda=, a base usada para determinar o valor l+%uido de venda 1por
e*emploJ se o valor foi determinado por refer)ncia a um mercado ativo=H 1e= se o valor
recupervel for o valor em uso, a1s= ta*a 1s= de desconto usada1s= na estimativa atual e na
estimativa anteriorH 1f= para um ativo individual, a nature"a do ativoH

>E < 1&5A*AL!A>?<= G 1a= a data efetiva da reavalia#oH 1b= se foi ou no utili"ado avaliador
independenteH 1c= os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor &usto dos
itensH 1d= se o valor &usto dos itens foi determinado diretamente a partir de pre#os observveis
em mercado ativo ou baseado em transa#$es de mercado reali"adas sem favorecimento entre as
partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avalia#oH 1e= para cada classe de ativo
imobili"ado reavaliado, o valor contbil %ue teria sido recon!ecido se os ativos tivessem sido
contabili"ados de acordo com o mtodo de custoH

CB

02.!0.00 PRO-IS.ES4 PASSI-OS CONTIN2ENTES E ATI-OS CONTIN2ENTES

As provis$es, passivos contingentes e ativos contingentes so as obriga#$es indefinidas e
incertas, as %uais t)m suporte documental %ue dei*am incerte"as %uanto a valor e data prevista
de pagamento. Assim, o ob&etivo deste cap+tulo de definir provis$es, passivos contingentes e
ativos contingentes, identificando as circunstBncias cu&as provis$es devem ser recon!ecidas,
mensuradas e evidenciadas.

02.!0.0! CONCEITOS

Provis@es so obriga#$es e*istentes da entidade provenientes de eventos passados, e %ue se
espera %ue resulte em uma sa+da de flu*o de recursos relacionados a benef+cios econ,micos ou
potencial de servi#os, com a caracter+stica de terem algum grau de incerte"a %uanto a valor e
data prevista de pagamento.

Nma proviso s? deve ser recon!ecida se atender, cumulativamente, aos seguintes re%uisitosJ

a= A entidade tem uma obriga#o legal ou no formali"ada presente como conse%T)ncia de um
evento passadoH

b= E provvel a sa+da de recursos para li%uidar a obriga#oH e

c= Pode ser feita estimativa confivel do montante da obriga#o.

0s passivos contingentes, por seu turno, podem serJ

a= Nma obriga#o poss+vel %ue resulta de eventos passados e cu&a e*ist)ncia ser confirmada
apenas pela ocorr)ncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob
controle da entidadeH ou

b= Nma obriga#o presente %ue resulta de eventos passados, mas %ue no recon!ecida por%ueJ

5= >o provvel %ue uma sa+da de recursos %ue incorporam benef+cios econ,micos ou
potencial de servi#os se&a e*igida para li%uidar a obriga#oH ou

:= 0 valor da obriga#o no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

Assim, ! diferen#a entre provis$es e passivos contingentes, pois a%uelas, para o seu
recon!ecimento, devem est vinculados ao conceito de passivo. Caso no atendam aos critrios
necessrios para o seu recon!ecimento, devem ser tratados como passivos contingentes.

Ativo contingente um ativo poss+vel %ue resulta de eventos passados e cu&a e*ist)ncia ser
confirmada apenas pela ocorr)ncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos %ue no esto
totalmente sob controle da entidade.

96

02.!0.02 DI?ERENCIA#$O ENTRE PRO-IS.ES E O"TROS PASSI-OS

As provis$es podem ser diferenciadas de outros passivos como contas a pagar e passivos
derivados de apropria#$es por compet)ncia por%ue e*iste uma incerte"a sobre a periodicidade
ou %uantia dos futuros disp)ndios e*igida na li%uida#o. Por outro ladoJ

a= Contas a pagar so passivos a pagar por conta de bens ou servi#os fornecidos ou recebidos e
%ue ten!am sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedorH e

b= Apropria#$es por compet)ncia so passivos a pagar por mercadorias ou servi#os recebidos ou
fornecidos, mas %ue no foram pagos, faturados ou acordados formalmente com o fornecedor,
incluindo %uantias devidas aos empregados como, por e*emplo, %uantias relativas ao
pagamento acumulado de frias, embora algumas ve"es se&a necessrio estimar o valor.

02.!0.0) RE'A#$O ENTRE PRO-IS.ES E PASSI-OS CONTIN2ENTES

Em sentido geral, todas as provis$es so contingentes por%ue so incertas %uanto ao seu pra"o
ou valor. Porm, utili"amos o termo FcontingenteK para passivos ou ativos %ue no se&am
recon!ecidos por%ue a sua e*ist)ncia somente ser confirmada pela ocorr)ncia ou no de um ou
mais eventos futuros incertos %ue no esto completamente dentro do controle da entidade.
Adicionalmente, o termo passivo contingente usado para passivos %ue no satisfa#am os
critrios de recon!ecimento.

02.!0.0, RECONAECIMENTO

@?E;@E@>E@; PROISOES

Nma proviso deve ser recon!ecida %uandoJ

a= Nma entidade tem uma obriga#o presente 1legal ou no formali"ada= como resultado de
evento passadoH

b= Se&a provvel %ue ser necessria uma sa+da de recursos %ue incorporam benef+cios
econ,micos ou potencial de servi#os para li%uidar a obriga#oH e

c= Possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obriga#o.

Assim, se essas condi#$es no forem satisfeitas, nen!uma proviso deve ser recon!ecida.

;E O&$iga6Uo P$e"ente

Algumas ve"es no claro se e*iste ou no uma obriga#o presente. >esses casos, presumeCse
%ue um evento passado d origem a uma obriga#o presente se, levando em conta toda evid)ncia
dispon+vel, mais provvel %ue e*iste uma obriga#o presente na data do balan#o.

CJ

>a maioria dos casos ser claro se um evento passado deu origem a uma obriga#o presente. Em
outros casos, por e*emplo, em uma a#o &udicial, pode ser contestado se certos eventos
ocorreram ou se estes eventos resultaram em uma obriga#o presente. >esse caso, a entidade
determina se uma obriga#o presente e*iste na data do balan#o ao considerar toda a evid)ncia
dispon+vel, inclu+da, por e*emplo, a opinio de peritos. A evid)ncia considerada inclui %ual%uer
evid)ncia adicional proporcionada por eventos ap?s a data do balan#o 1eventos subse%Tentes=.
Com base em tal evid)nciaJ

a= Ouando for mais provvel %ue a obriga#o e*ista na data reportada, a entidade recon!ece a
proviso 1se encai*ar no critrio de recon!ecimento=H

b= Ouando provvel %ue a obriga#o no e*ista na data do balan#o, a entidade divulga o passivo
contingente, a menos %ue a possibilidade de uma sa+da de recursos com benef+cios
econ,micos ou potencial de servi#os for remota.

;E? E*ento Pa""ado

Para ser considerado um evento %ue cria obriga#o, necessrio %ue a entidade no ten!a
%ual%uer alternativa realista seno li%uidar a obriga#o criada pelo evento. Esse o caso
somenteJ

D= Ouando a li%uida#o da obriga#o pode ser imposta legalmenteH ou

DD= >o caso de uma obriga#o no formali"ada, %uando o evento 1%ue pode ser uma a#o da
entidade= cria e*pectativas vlidas em terceiros de %ue a entidade cumprir a obriga#o.

As demonstra#$es contbeis tratam da posi#o patrimonial da entidade no final do per+odo de
apresenta#o dos relat?rios financeiros e no com sua poss+vel posi#o no futuro. Assim,
nen!uma proviso recon!ecida para custos %ue incorrero no futuro. 0s nicos passivos
recon!ecidos no balan#o da entidade so os %ue & e*istem na data do balan#o.

Somente as obriga#$es %ue surgem de eventos passados e %ue e*istem independentemente das
a#$es futuras da entidade so recon!ecidas como provis$es. So e*emplos de tais obriga#$es as
penalidades provenientes de danos ambientais impostos entidade pela legisla#o. Lal
obriga#o levaria a uma sa+da de recursos independentemente das a#$es futuras da%uela
entidade.

@?E;@E@>E@? PASSIOS CONTINGENTES

A entidade no deve recon!ecer um passivo contingente.

Passivos contingentes podem se desenvolver de maneira no esperada. Assim, so avaliados
continuadamente para determinar se uma sa+da de recursos com benef+cios econ,micos ou
potencial de servi#os se tornou ou no provvel. Se for provvel %ue a sa+da de recursos com
benef+cios econ,micos ou potencial de servi#os necessria para um item previamente tratado
como um passivo contingente, uma proviso recon!ecida nas demonstra#$es contbeis do

98

per+odo no %ual a altera#o na probabilidade ocorre 1e*ceto em raras circunstBncias %uando
uma estimativa precisa no pode ser feita=. Por e*emplo, uma entidade do setor pblico pode ter
infringido uma lei ambiental sem estar claro se algum dano foi causado ao ambiente. >este
momento, tal fato tratado como passivo contingente, sem recon!ecimento no balan#o
patrimonial. Ouando for claro %ue o dano foi causado e a repara#o necessria, a entidade
recon!ece uma proviso por%ue a sa+da de benef+cios econ,micos agora provvel.

@?E;@E@>E@= ATIOS CONTINGENTES

A entidade no deve recon!ecer um ativo contingente.

Ativos contingentes geralmente surgem de eventos no plane&ados ou no esperados %ue no
este&am totalmente sob controle da entidade e %ue do origem possibilidade de um ingresso de
recursos sob a forma de benef+cios econ,micos ou potencial presta#o de servi#os entidade.
Nm e*emplo uma reivindica#o %ue uma entidade busca atravs de processos legais onde o
resultado incerto ou a gera#o interna de ativo intang+vel sem comprova#o de %ue benef+cios
econ,micos futuros fluiro para a entidade.

Assim, ativos contingentes no so recon!ecidos, uma ve" %ue pode resultar no recon!ecimento
do gan!o %ue pode no c!egar a ser reali"ado. >o entanto, %uando a reali"a#o do gan!o
praticamente certa, ento o respectivo ativo no contingente e seu recon!ecimento
apropriado.

02.!0.0% MENS"RA#$O

;E Me!'o$ e"ti1ati*a

0 valor recon!ecido como proviso deve ser a mel!or estimativa dos disp)ndios necessrios
para li%uidar a obriga#o presente na data da apresenta#o das demonstra#$es contbeis.

A mel!or estimativa dos disp)ndios necessrios para li%uidar a obriga#o presente o valor %ue
uma entidade pagaria para li%uidar a obriga#o na data do balan#o ou para transferiCla a um
terceiro nesse momento. As estimativas do resultado e do efeito financeiro so determinadas
pela administra#o da entidade, complementada pela e*peri)ncia de transa#$es similares e, em
alguns casos, relat?rios de peritos independentes. As evid)ncias consideradas devem incluir
toda evid)ncia adicional fornecida por eventos ap?s a data do balan#o. Por e*emploJ

Nm laborat?rio mdico do governo fornece #canner# de ultraCsom para centros mdicos e
!ospitais de propriedade pblica e privada atravs de uma base de recupera#o total de custos.
0 e%uipamento fornecido com garantia onde os centros mdicos e !ospitais so cobertos por
custos de reparos de %uais%uer defeitos %ue se tornam aparentes dentro dos primeiros seis
meses ap?s a compra. Se pe%uenos defeitos so detectados em todos os e%uipamentos, os custos
de reparo seriam de @U 5 mil!o. Se grandes defeitos foram detectados, os custos de reparo
seriam de @U 7 mil!$es. As e*peri)ncias do laborat?rio e futuras e*pectativas indicam %ue, para
o pr?*imo ano, A3 por cento do e%uipamento no ser defeituoso, :6 por cento ter pe%uenos

CC

defeitos e 3Z ter grandes defeitos. Assim, o laborat?rio avalia a probabilidade de uma sa+da de
flu*os para as obriga#$es de garantia como um todo.

0 valor esperado do custo de reparos deJ

A,AA 1A3Z de "ero= ] 2AA.AAA 1:6Z de @U 5 mil!o= ] 2AA.AAA 13Z de @U 7 mil!$es= [ @U
BAA.AAA

?E Ri"0o" e In0e$te4a"

0s riscos e incerte"as %ue inevitavelmente e*istem em torno de muitos eventos e circunstBncias
devem ser levadas em considera#o para se alcan#ar a mel!or estimativa da proviso.

0 risco descreve a variabilidade de resultado. Nm a&uste de risco pode aumentar o valor pelo
%ual o passivo mensurado. E necessrio ter cuidado ao reali"ar &ulgamentos em condi#o de
incerte"a para %ue ativos no se&am superestimados e passivos no so subestimados. >o
entanto, a incerte"a no &ustifica a cria#o de provis$es e*cessivas ou uma superavalia#o
deliberada de passivos. Por e*emplo, se os custos pro&etados de certo resultado adverso forem
estimados com prud)ncia, a%uele resultado no deliberadamente tratado como sendo mais
provvel do %ue a situa#o real+stica do caso. /eveCse evitar a&ustes duplos de riscos e incerte"as
com conse%uente superavalia#o da proviso.

=E a!o$ P$e"ente

Ouando o efeito do valor do din!eiro no tempo material, o valor da proviso deve ser o valor
presente dos desembolsos %ue se espera %ue se&am e*igidos para li%uidar a obriga#o.

A ta*a de desconto deve ser a ta*a antes dos impostos %ue reflita as atuais avalia#$es de
mercado %uanto ao valor do din!eiro no tempo e os riscos espec+ficos para o passivo. A ta*a de
desconto no deve refletir os riscos relativamente aos %uais as estimativas de flu*os de cai*a
futuros ten!am sido a&ustadas.

>E E*ento" Futu$o"

0s eventos futuros %ue possam afetar o valor necessrio para li%uidar a obriga#o devem ser
refletidos no valor da proviso %uando !ouver evid)ncia ob&etiva suficiente de %ue eles
ocorrero.

0s eventos futuros podem ser particularmente importantes para a mensura#o das provis$es.
Por e*emplo, certas obriga#$es podem conter +ndices ligados para compensar efeitos da infla#o
ou outras altera#$es espec+ficas de pre#o. >a e*ist)ncia de evid)ncia suficiente de provveis
ta*as de infla#o, isto deve ser refletido na %uantia da proviso. 0s efeitos de uma nova
legisla#o %ue podem afetar a %uantia de uma obriga#o e*istente de um governo ou de uma
entidade pblica so levados em considera#o ao se mensurar a%uela obriga#o %uando
evid)ncia ob&etiva suficiente de %ue a promulga#o da lei praticamente certa. A variedade de
circunstBncias %ue surgem nas prticas torna imposs+vel especificar um evento nico %ue

100

proporciona evid)ncia ob&etiva e suficiente em todo caso. Evid)ncia necessria de %ual
legisla#o ser usada e se ser ou no promulgada e implementada no devido curso. Em muitos
casos, porm, no e*iste evid)ncia ob&etiva suficiente at %ue a nova legisla#o se&a promulgada.

BE Ree1&o!"o"

Algumas ve"es, a entidade pode esperar %ue outra parte pague parte ou todo do disp)ndio
necessrio para li%uidar uma proviso 1por e*emplo, atravs de contratos de seguro, clusulas
indeni"adoras ou garantias de fornecedor=. A outra parte pode reembolsar valores pagos pela
entidade ou pagar as %uantias diretamente.

Ouando se espera %ue alguns ou todos os desembolsos necessrios para li%uidar uma proviso
so reembolsveis por outra parte, o reembolso deve ser recon!ecido %uando, e somente
%uando, for praticamente certo %ue ser recebido se a entidade li%uidar a obriga#o. 0
reembolso deve ser tratado como um ativo separado. 0 valor recon!ecido para o reembolso no
deve e*ceder o valor da proviso.

>a demonstra#o das varia#$es patrimoniais, a varia#o patrimonial diminutiva relativa
proviso pode ser apresentada l+%uida do valor recon!ecido de reembolso.

Assim, na maioria dos casos, a entidade permanece responsvel por todo o valor em %uesto, de
modo %ue a entidade teria %ue li%uidar o valor total se o terceiro no pagar por %ual%uer ra"o.
>essa situa#o, uma proviso recon!ecida pelo valor total da responsabilidade e um ativo
separado para o reembolso previsto recon!ecido %uando absolutamente certo %ue o
reembolso ser recebido se a entidade li%uidar a obriga#o.

:E A!te$a67e" na" P$o*i"7e"

As provis$es devem ser reavaliadas em cada data do balan#o e devem ser a&ustadas para refletir
a mel!or estimativa corrente. Se & no for mais provvel %ue uma sa+da de recursos com
benef+cios econ,micos ou potencial de servi#os necessria para li%uidar a obriga#o, a proviso
deve ser revertida.

Ouando for utili"ado o desconto a valor presente, o valor contbil da proviso aumenta a cada
per+odo para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser recon!ecido como varia#o
patrimonial diminutiva financeira.

02.!0.0( "TI'I1A#$O

Nma proviso deve ser usada somente para as varia#$es patrimoniais diminutivas das %uais a
proviso foi recon!ecida originalmente. Alm disso, somente as varia#$es patrimoniais
diminutivas relativas proviso so a&ustadas contra a mesma. @econ!ecer uma varia#o
patrimonial diminutiva contra uma proviso %ue foi originalmente recon!ecida para outra
finalidade esconderia o impacto de dois eventos diferentes.

;@;

02.!0.0/ DI-"'2A#$O

Para cada classe de proviso, a entidade deve divulgarJ

a= 0 valor contbil no in+cio e no final do per+odoH
b= Provis$es complementares feitas no per+odo, incluindo aumentos nas provis$es
e*istentesH
c= Valores utili"ados 1isto , obtidas e cobradas contra a proviso= durante o per+odoH e
d= Valores no utili"ados durante o per+odo.

@ecomendaCse a entidade divulgar as seguintes informa#$es para cada classe de provis$esJ

a= Nma breve descri#o da nature"a da obriga#o e o cronograma previsto de %ual%uer
sa+da resultante de benef+cios econ,micos ou potencial de servi#osH
b= Nma indica#o das incerte"as sobre o valor ou o cronograma dessas sa+dasH e
c= A %uantia de algum reembolso esperado, indicando a %uantia de %ual%uer ativo %ue
ten!a sido recon!ecido por conta desse reembolso esperado.

A menos %ue a possibilidade de %ual%uer sa+da para a li%uida#o for remota, a entidade deve
divulgar, para cada classe de passivo contingente na data do balan#o, uma breve descri#o da
nature"a do passivo contingente e, onde praticvelJ

a= Nma estimativa de seu efeito financeiroH
b= Nma indica#o das incerte"as em rela#o %uantia ou periodicidade da sa+daH e
c= A possibilidade de algum reembolso.

102

SUMARIZA,-O

A finalidade da sumari"a#o situar o leitor com rela#o s principais e*ig)ncias deste 'anual
no %ue se refere a provis$es, passivos e ativos contingentes.

;E P$o*i"7e" e Pa""i*o" Contingente"

?E Ati*o" Contingente"

Cuando, em consequ#ncia de eventos passados, e6ista um possvel ativo
cu+a e6ist#ncia ser' con"irmada somente pela ocorr#ncia ou no de um ou
v'rios eventos "uturos incertos que no so totalmente controlados pela
entidade.
A entrada de
,ene"cios econmicos
ou o potencial de
servios D certa.
A entrada de ,ene"cios
econmico ou potencial
de servios D prov'vel,
mas no D certa.

A entrada de ,ene"cios
econmicos ou o
potencial de servios
no D prov'vel de
acontecer.
0 ativo no
contingente, portanto,
deve ser recon!ecido.
>en!um ativo
recon!ecido.
>en!um ativo
recon!ecido.

Evidencia#$es so
necessrias.
Evidencia#$es so
necessrias.

E' uma o,ri$ao presente
que provavelmente e6i$e uma
sada de recursos.

E' uma possvel o,ri$ao ou
uma o,ri$ao presente que
possa, mas provavelmente no
ir', e6i$ir uma sada de recursos.

H uma possvel o,ri$ao ou
uma o,ri$ao presente cu+a
pro,a,ilidade de sada de
recursos D remota.
A Proviso D reconFecida.

=enFuma proviso D reconFecida.

=enFuma proviso D
reconFecida.
5videnciao da proviso D
necess'ria.

5videncia@es do passivo
contin$ente so necess'rias.

A evidenciao no D
necess'ria.
Cuando, em conseqG#ncia de eventos passados, possa e6istir uma sada de recursos incorporando
,ene"cios econmicos "uturos ou potencial de servios na liquidao de
a) uma o,ri$ao presenteH ou
,) uma possvel o,ri$ao cu+a e6ist#ncia se+a con"irmada somente pela ocorr#ncia ou no ocorr#ncia
de um ou v'rios eventos "uturos incertos que no so totalmente controlados pela entidade.

;@=

=E Ree1&o!"o

Cuando se espera que o todo ou parte do desem,olso e6i$ido para se
liquidar uma proviso se+a reem,olsada pela outra parte.
A o,ri$ao pela quantia
prevista a ser reem,olsada
permanece com a entidade e D
certo que o reem,olso ser'
rece,ido se a entidade liquidar a
proviso.
A o,ri$ao da quantia prevista a ser
reem,olsada permanece com a entidade
e o reem,olso no D certo se a entidade
liquidar a proviso.
0 reembolso recon!ecido como
ativo espec+fico no balan#o
patrimonial e pode ser
compensado contra a varia#o
patrimonial diminutiva. A %uantia
recon!ecida do reembolso previsto
no pode e*ceder o passivo.
0 reembolso previsto no recon!ecido
como um ativo.
0 reembolso evidenciado &unto
%uantia recon!ecida do mesmo.
0 reembolso previsto evidenciado.

104

RORE DE DECIS-O

A finalidade da rvore de deciso resumir as e*ig)ncias principais de recon!ecimento das
normas para provis$es e passivos contingentes.0bserve %ue, em alguns casos, no clara a
e*ist)ncia de uma obriga#o atual. >estes casos, um evento passado responsvel pela origem
de uma obriga#o presente se, levando em considera#o toda a evid)ncia dispon+vel, mais
provvel do %ue uma obriga#o presente no e*ista na data do balan#o.

Incio
Obrigao presente
como resultado de um
evento de obrigao
Possvel obrigao
Remota? Provvel sada?
Estimativa confivel?
Evidenciar o passivo
contingente
Provisionar Nada a fazer
No
No
No
No raro!
No
"im
"im
"im
"im
"im

;@B

02.!!.00 SISTEMA DE C"STOS

A mel!oria do processo de acco!ntabilitS pelo setor pblico leva necessariamente ao avan#o das
ferramentas disposi#o dos gestores dos recursos pblicos, au*iliando o processo de tomada
de deciso. Em todo o mundo, o setor pblico vem tendo um papel preponderante na
estabilidade econ,mica, sendo ator relevante na condu#o de pol+ticas pblicas %ue influenciam
a economia.

As pes%uisas no mundo relacionadas gesto de custos aplicada ao setor pblico ainda so
incipientes %uando comparadas a outras lin!as. Assim, o tema tem despertado cada ve" mais o
interesse dos pes%uisadores na maioria dos pa+ses.

A busca de efici)ncia nos gastos do setor pblico deve ser direcionada para aumentar a
capacidade de gerenciar os recursos disposi#o das entidades do setor pblico, ao mesmo
tempo em %ue a mel!ora o processo de tomada de deciso, contribuindo para otimi"ar as a#$es
do Estado.

A obten#o de informa#$es %ue subsidiem o processo de tomada de deciso pelos gestores uma
preocupa#o tanto das empresas %uanto das institui#$es pblicas. >as empresas, o lucro a
principal medida de desempen!o, en%uanto nas institui#$es pblicas o custo. A caracter+stica
mais relevante da informa#o de custos comparabilidade, sendo obtida por meio da aplica#o
de modelo comum na obten#o da informa#o.

A informa#o de custos no setor pblico, ao materiali"ar o processo de acco!ntabilitS, mel!ora a
transpar)ncia, pois possibilita %ue o con&unto da sociedade entenda com maior clare"a a
utili"a#o dos recursos pblicos.

02.!!.0! ASPECTOS 'E2AIS DO SISTEMA DE C"STOS

A necessidade de informa#o de custos e*plicitada pela Iei n8 7.9:6;54<7 resultante da
mudan#a no processo de financiamento de alguns servi#os, como os de abastecimento e esgoto,
%ue dei*avam de ser cobertos pelos tributos e migravam para ser financiados por um valor pago
pelo usurio, necessitando %ue fosse con!ecido o valor do custo.

Art. <<. O# #er&i$o# p.blico# ind!#triai#" ainda (!e n%o or-ani)ado# como empre#a
p.blica o! a!t,r(!ica" manter%o contabilidade e#pecial para determina$%o do# c!#to#"
in-re##o# e re#!ltado#" #em prej!)o da e#crit!ra$%o patrimonial e inanceiro com!m.A

Ddentificando a importBncia da informa#o de custos para o processo de tomada de deciso e a
mel!oria do processo de avalia#o da gesto pblica, o /ecretoCIei n8 :66;54<A determina %ueJ

Art. 7<. A contabilidade de&er, ap!rar o# c!#to# do# #er&i$o# de orma a e&idenciar o#
re#!ltado# da -e#t%o.A

>esta mesma lin!a de racioc+nio voltada mel!oria do processo de tomada de deciso no setor
pblico, a Iei Complementar n8 565;:666 1I@.= no pargrafo 98 do art. 36 determinou a
implementa#o do sistema de custos como ferramenta de acompan!amento e avalia#oJ

106

G= A Admini#tra$%o P.blica manter, #i#tema de c!#to# (!e permita a a&alia$%o e o
acompanhamento da -e#t%o or$ament,ria" inanceira e patrimonial.A

A I@. tambm atribui Iei de /iretri"es 0r#amentrias 1I/0=, no inciso D do art. 78, a fun#o de
dispor sobre o controle de custos e avalia#o dos resultados dos programas financiados pelo
or#amentoJ

Art. 4 A lei de diretri)e# or$ament,ria# atender, o di#po#to no GB do art. ;D8 da
Con#tit!i$%o eH
I 4 di#por, tamb3m #obreH
...
e> norma# relati&a# ao controle de c!#to# e 2 a&alia$%o do# re#!ltado# do# pro-rama#
inanciado# com rec!r#o# do# or$amento#.A

A Iei n8 56.526;:665, %ue organi"a e disciplina os sistemas de plane&amento, or#amento,
administra#o, contabilidade e controle interno do -overno .ederal, determina %ue o sistema de
contabilidade deve evidenciar a informa#o de custos dos programas e das unidades da
Administra#oJ

Art. ;8. O Li#tema de Contabilidade 6ederal tem por inalidade re-i#trar o# ato# e ato#
relacionado# com a admini#tra$%o or$ament,ria" inanceira e patrimonial da Pni%o e
e&idenciarH
5...>
F 4 o# c!#to# do# pro-rama# e da# !nidade# da Admini#tra$%o P.blica 6ederalJA

02.!!.02 AMIENTE DA IN?ORMA#$O DE C"STOS

A I@., ao estabelecer as normas de finan#as pblicas voltadas para a responsabilidade fiscal,
define o seguinte Bmbito de aplica#oJ

Art. ; 5...>
G B A# di#po#i$?e# de#ta Mei Complementar obri-am a Pni%o" o# E#tado#" o Di#trito
6ederal e o# 0!nicpio#.
G = Na# reer*ncia#H
I 4 2 Pni%o" ao# E#tado#" ao Di#trito 6ederal e ao# 0!nicpio#" e#t%o compreendido#H
a> o Poder E'ec!ti&o" o Poder Me-i#lati&o" ne#te abran-ido# o# Trib!nai# de
Conta#" o Poder T!dici,rio e o 0ini#t3rio P.blicoJ
b> a# re#pecti&a# admini#tra$?e# direta#" !ndo#" a!tar(!ia#" !nda$?e# e
empre#a# e#tatai# dependente#J
II 4 a E#tado# entende4#e con#iderado o Di#trito 6ederalJ
III 4 a Trib!nai# de Conta# e#t%o incl!do#H Trib!nal de Conta# da Pni%o" Trib!nal de
Conta# do E#tado e" (!ando ho!&er" Trib!nal de Conta# do# 0!nicpio# e Trib!nal de
Conta# do 0!nicpio.A

Por sua ve", a .edera#o Dnternacional dos ContadoresCD.AC, institui#o responsvel pelas
normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor pblicoCDPSAS define setor pblico da
seguinte formaJ

Entidade# do #etor p.blico incl!em o# -o&erno# nacionai#" o# -o&erno# re-ionai#
5por e'emplo" e#tad!al" territorial>" -o&erno# locai# 5por e'emplo" m!nicpio#> e
entidade# (!e o# comp?em 5por e'emplo" departamento#" a-*ncia#" con#elho#"
comi##?e#>" #al&o indica$%o em contr,rio.A

;@J

02.!!.0) CARACTER&STICAS DA IN?ORMA#$O DE C"STOS

A >orma (rasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico n8 5<.: 1>(C L 5<.:=, %ue trata de
patrim,nio e sistemas contbeis, apresenta os subsistemas de informa#$es contbeis para as
entidades pblicas. 0 item 5: define especificamente o subsistema de custos da seguinte formaJ

L!b#i#tema de C!#to# I coleta" proce##a e ap!ra" por meio de #i#tema pr+prio" o#
c!#to# da -e#t%o de poltica# p.blica#" -erando relat+rio# (!e #!b#idiam a
admini#tra$%o com inorma$?e# #obreH
;. c!#to# do# pro-rama#" do# projeto# e da# ati&idade# de#en&ol&ida#J
B. otimi)a$%o do# rec!r#o# p.blico#J e
=. c!#to# da# !nidade# cont,bei#.A

A >(C L 5<.55 trata do sistema de custos no setor pblico, propondo %ue a informa#o de custos
deve ser gerada por sistema informati"ado pro&etado especificamente para tal fim, respeitando
as caracter+sticas peculiares relacionadas universalidade na presta#o do servi#o e
obrigatoriedade do fornecimento.

Conforme a legisla#o define, a informa#o de custos deve subsidiar os gestores tendo como
ob&eto de custo os programas e as unidades da Administra#o. A forma t+pica de aloca#o de
recursos para a presta#o de servi#os pblicos, independentemente de contrapartidas,
corresponde ao or#amento.

A comparabilidade condi#o essencial para subsidio do processo de tomada de deciso pelos
gestores e acompan!amento da informa#o de custos pelos ?rgos de controle, sendo
mencionada pela >(C L 5<.55J

;B. O# atrib!to# da inorma$%o de c!#to# #%oH
5...>
5-> comparabilidade I entende4#e a (!alidade (!e a inorma$%o de&e ter de re-i#trar a#
opera$?e# e acontecimento# de orma con#i#tente e !niorme" a im de con#e-!ir
comparabilidade entre a# di#tinta# in#tit!i$?e# com caracter#tica# #imilare#. K
!ndamental (!e o c!#to #eja men#!rado pelo me#mo crit3rio no tempo e" (!ando or
m!dada" e#ta inorma$%o de&e con#tar em nota e'plicati&aJ

Para %ue a informa#o de custos se&a gerada, obrigat?ria sua apura#o com base no regime de
compet)ncia, podendo ser mensurada por meio de a&ustes nas informa#$es or#amentrias.

0 sistema de informa#o de custos deve ser apoiado em tr)s elementos essenciaisJ Sistema de
acumula#o, 'odelo de mensura#o e 'todo de custeio. Estes elementos podem ser assim
definidosJ

^ Sistema de acumula#oJ forma com %ue os valores de custos so acumulados respeitado o
flu*o f+sico operacional do processo produtivo.
^ Sistema de custeioJ modelo de mensura#o das informa#$es de custosH
^ 'todo de custeioJ mtodo de apropria#o de custos e est associado ao processo de
identifica#o e associa#o do custo ao ob&eto de custeio.

A defini#o correta destes elementos condi#o primordial para a gera#o de informa#o de
custos comparvel e de %ualidade.

108

0 sistema de informa#o de custo dever atender a legisla#o aplicvel, especialmente a I@. no
seu Bmbito de aplica#o, podendo ter como refer)ncia o %ue disciplina a Iei n8 56.526;:665 no
sentido de gerar relat?rios %ue mensurem, no m+nimo, os custos por programa e unidade
administrativa.

Como re%uisito necessrio ao desenvolvimento do sistema de informa#$es custos, importante
%ue os benef+cios propiciados pelas informa#$es superem seus custos de obten#o.

As informa#$es de custos podem subsidiar a elabora#o da /emonstra#o do @esultado
Econ,mico 1/@E=.

02.!!.0, TERMINO'O2IA

<,+eto de custoJ a unidade para a %ual se dese&a mensurar os custos.

IastoJ a%uisi#o de bem ou servi#o %ue implica em sacrif+cio financeiro, imediato ou no, para
a entidadeH

3esem,olsoJ corresponde ao pagamentoH

.ustoJ o consumo de recursosH

!nvestimentoJ o gasto ativado em fun#o de sua vida til ou de benef+cios atribu+veis a
per+odos futurosH

02.!!.0% OPERACIONA'IDADE NO 2O-ERNO ?EDERA'

Para aprimoramento do controle da a#o governamental com enfo%ue dirigido a resultados, o
-overno .ederal se enga&ou em implantar um sistema de custos %ue permita a mel!oria do
processo de tomada de deciso e aplica#o dos recursos nos programas do governo.

A e*peri)ncia do -overno .ederal na implanta#o de sistema de custos utili"a para a
mensura#o da varivel financeira os registros da e*ecu#o or#amentria da despesa, !avendo a
necessidade da reali"a#o de a&ustes para %ue a informa#o inicial se apro*ime da informa#o de
custos %ue deve obedecer ao regime de compet)ncia. Lais a&ustes contbeis devem ser
reali"ados em duas etapasJ

5= A&uste inicial, %ue consiste na identifica#o e carregamento de informa#$es baseadas em
registros contbeis %ue tra"em a informa#o or#amentria e no or#amentria, reali"ando
a&ustes por meio de acrscimos ou e*clus$es de dados, conforme modelo te?rico de a&ustes
voltados contabilidade de custos aplicada ao setor pblicoH

:= E*cluso de informa#$es no aderentes ao regime de compet)ncia.

;@C

/esta forma, partindoCse da informa#o da e*ecu#o or#amentria so reali"ados
a&ustes com ob&etivo de apro*imCla do regime de compet)ncia, conforme o
modelo apresentado a seguirJ

!n"ormao inicial
/espesa 0r#amentria E*ecutada 1despesa li%uidada ] inscri#o de @estos a
Pagar >o Processados=

A+ustesJ
1 ] = Dnclus$es [ @estos a Pagar li%uidados no e*erc+cio
1 C = E*clus$es [ /espesa E*ecutada por inscri#o de @estos a Pagar >o
Processados 1e*ceto a%ueles para os %uais o fato gerador & ten!a
ocorrido= ] /espesas de E*erc+cios Anteriores ] /espesas noCefetivas
1.orma#o de esto%ues ; concesso de adiantamentos ; Dnvestimentos ;
Dnvers$es .inanceiras ; Amorti"a#o=
1 [ = /espesa 0r#amentria A&ustada
1 ] = A&ustes Patrimoniais 1Consumo de Esto%ue ; /espesa Dncorrida de
Adiantamentos ; /eprecia#o ; Amorti"a#o ; E*austo=
1 [ = /espesa or#amentria a&ustada ao regime de compet)ncia 1ap?s
a&ustes patrimoniais=

Com a implanta#o do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico 1PCASP= e a
separa#o entre a informa#o or#amentria e a patrimonial, os dados necessrios
apura#o de custos incluiro os registros patrimoniais, podendo ser
desnecessria a reali"a#o de alguns a&ustes apresentados no es%uema anterior.

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