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PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS DECORRENTES DO

ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO


Daniel Prochalski
Advogado scio da Joo Paulo Nascimento & Associados - Advogados e Consultores.
Especialista em Direito Tributrio e Processual Tributrio pela PUC-PR. Mestre em
Direito Empresarial e Econmico pelo Centro Universitrio Curitiba. Professor de
Direito Tributrio no CESCAGE -Centro de Ensino Superior dos Campos Gerais


1. Estado Democrtico De Direito

A transio do Estado de Direito para o Estado Democrtico de
Direito verifica-se com especial destaque no enriquecimento da carga valorativa
existente na expresso liberdades, cuja eficcia jurdica vem exigindo sua efetivao
no s no aspecto negativo, correspondente clssica noo do princpio da legalidade
no mbito privado, em que ao indivduo facultado fazer tudo aquilo que a lei no
probe, mas tambm e especialmente no aspecto positivo, pelo qual no basta que a
atividade dos indivduos no esteja vedada pela lei, sendo necessrio que esteja de
acordo com a proteo aos direitos sociais positivados constitucionalmente.
Essa evoluo jurdica tem como um de seus marcos iniciais a
idia de repblica. Da essncia legtima de repblica, bem como de sua etimologia (res
publica = coisa do povo) nasceram vrias idias, muitas das quais passaram a
representar verdadeiros princpios presentes nas modernas constituies. Mas foi
seguramente na noo de representatividade no poder que o princpio republicano mais
se disseminou por quase todo o mundo.
E representatividade nada mais do que governar atravs da lei.
Disso resulta, como inferncia lgica, que o princpio da legalidade est umbilicalmente
ligado s diretrizes republicanas, desde que o governo, mesmo que atravs de leis, seja
real e efetivamente expresso da vontade popular, forte na noo de auto-governo,
idia que remonta s teorias sobre o contrato social de Hobbes, Locke e em especial de
Rousseau.
noo de repblica confluem os ideais da democracia, tendo
vrios autores at mesmo concludo pela confuso conceitual entre ambos os termos,
2
crescendo assim em grande escala a utilizao da expresso repblica democrtica.
tambm na reunio de ambas as idias que CANOTILHO afirma que (...) a forma
republicana de governo reivindica uma legitimao do poder poltico baseado no povo
(governo do povo). Num governo republicano a legitimidade das leis funda-se no
princpio democrtico (sobretudo no princpio democrtico representativo) com a
conseqente articulao da autodeterminao do povo com o governo de leis e no
governo de homens.
1

Tambm em nosso ordenamento jurdico vigora o princpio
republicano, tendo a Constituio de 1988, previsto, j em seu artigo 1, que A
Repblica Federativa do Brasil acrescentando adiante, no mesmo artigo
constitui-se em Estado Democrtico de Direito. Aqui surge, qualificado pela
democracia, outra expresso jurdica: Estado de Direito. Mas a histria demonstra que
nem sempre o Direito (legtimo) foi o adjetivo na grande maioria dos Estados. No
Estado Moderno que nasce em razo do fim dos feudos, na Europa, diversamente do
que ocorreu na Antiguidade clssica e na sociedade feudal, verificou-se uma (...)
crescente concentrao de poder nas mos do prncipe, (...) operada com o auxlio da
noo de soberania recm-elaborada por juristas e tericos diramos forjada o
que resultou no surgimento do Estado absolutista.
2
Esta situao gerava insegurana nas
relaes jurdicas, situao agravada com a existncia de vrias ordens paralelas (clero,
nobreza etc.).
Todos os problemas gerados pelo Estado Absoluto, aliados ao
surgimento do racionalismo iluminista, favoreceram, ideolgica e politicamente, a
ecloso das revolues burguesas, surgindo, com esse movimento, a chamada teoria
constitucional, a qual daria ao Estado uma constituio jurdica, com o objetivo de fixar
os limites do poder poltico e vincular esse Estado sociedade civil, atravs da
positivao dos direitos individuais aspirados pela burguesia. Por propiciar tais ensejos,
ganhou relevncia a teoria da separao dos poderes primeiro atravs de Locke e
depois com seu precursor, Montesquieu sendo adotada nas constituies seguintes,
tanto nos Estados Unidos como na Frana, iniciando-se ento o processo de sua
positivao.

1
Direito constitucional e teoria da constituio, p. 223.
2
CLMERSON MERLIN CLVE, Atividade legislativa do poder executivo, p. 21-22.
3
comum referir-se ao liberalismo como sendo o modelo do qual
resultaram dois legados: um, no mbito econmico, representado pela idia de bem-
comum, advindo das leis naturais do livre mercado; e outro, no espectro poltico,
representado de forma especial pela positivao das liberdades nos ordenamentos
jurdicos.
O liberalismo econmico puro, como cedio, quedou impotente
ante a inevitvel concluso de uma necessria participao estatal na regulao do
mercado e na prestao de servios ao pblico, sendo que a discusso ideolgica
permanece quanto intensidade e dimenso mais indicadas de interveno.
O liberalismo poltico legou-nos o primado do Estado de Direito,
consolidando a idia da inviabilidade de um Estado que no fosse criado e regulado pela
ordem jurdica legitimamente instituda. As caractersticas bsicas desse modelo seriam,
conforme ensina JOS AFONSO DA SILVA, (a) a submisso ao imprio da lei, que
era a essncia do seu conceito, sendo a lei necessariamente considerada ato emanado
formalmente do Poder Legislativo, composto de representantes do povo-cidado; (b)
diviso de poderes, para que os poderes Legislativo, Executivo e Judicirio sejam
separados com independncia e harmonia, resultando em tcnica que garanta a produo
legislativa ao primeiro, a viabilidade do atendimento das exigncias sociais ao segundo
e a independncia e a imparcialidade do ltimo diante dos demais e das presses do
setor privado mais poderoso; e, por fim, o (c) enunciado e a garantia dos direitos
individuais. Essas exigncias continuam a ser postulados bsicos do Estado de Direito,
o qual representa uma grande conquista da civilizao liberal.
3

A teoria da separao de poderes, por constituir-se em
mecanismo de garantia das liberdades individuais, conquistou prestgio na doutrina
constitucional do liberalismo, (...) doutrina poltica que fundamentou a construo da
teoria do Estado de Direito; um Estado juridicamente limitado pela Constituio e
ideologicamente assumido pela doutrina liberal.
4
A liberdade de que se fala no
liberalismo no a mesma da antiguidade, que se exercitava atravs de uma forma
direta de democracia, mas um novo conceito, que define um campo de autonomia do
cidado e da sociedade em contraposio autonomia estatal. O Estado deve ser
concebido como expresso da vontade dos indivduos (contratualismo), e deve ter o seu

3
Curso de direito constitucional positivo, p. 112-113.
4
CLMERSON MERLIN CLVE, Atividade legislativa..., op. cit., p. 34.
4
poder e os seus fins limitados. O nico fim do Estado liberal parece ser o de garantir a
segurana de que os indivduos necessitam para que possam livremente desenvolver-se.
O liberalismo defendia a responsabilidade do Estado somente
para garantir a segurana das relaes sociais, no possuindo outras funes alm da
legislativa, da executiva e da judicial. No incio do capitalismo, os liberais acreditavam
que o egosmo em geral produziria o bem comum atravs de uma mo invisvel, sem
imaginarem que as mudanas provocadas pela acumulao de capital e a recente noo
de poder econmico exigiriam uma mudana no Estado e no Direito. Para o liberalismo,
o Parlamento representava a vontade da nao, que no se confundia com o povo ou
com o eleitorado. A conquista do sufrgio universal, portanto, teve a virtude de conciliar
as idias de liberalismo e democracia, que, em suas origens, no so coincidentes.
Mas ainda mesmo nos Estados de Direito em que no se
verificaram tendncias totalitrias, demonstrou-se que o individualismo e o neutralismo
do Estado liberal resultaram em grandes injustias, deflagradoras de importantes
movimentos sociais, ocorridos em especial nos dois ltimos sculos. O qualificativo
liberal, desse modo, no era mais bem visto ao Estado de Direito, o qual no mais
poderia justificar-se de tal forma. Como conseqncia, percebeu-se o abandono da viso
meramente formal do Estado de Direito, nascendo de tal transio paradigmtica um
Estado material de Direito, acrescendo, positivao jurdica das liberdades, o plus
dos direitos sociais, donde nasce o Estado Social de Direito.
Entretanto, JOS AFONSO DA SILVA anota que, embora a
concepo liberal do Estado de Direito tenha servido de apoio aos direitos do homem,
transformando os sditos em cidados livres, verificou-se a existncia de concepes
deformadoras, (...) pois perceptvel que seu significado depende da prpria idia que
se tem do Direito, do que resulta sua ambigidade quando apartado de outro
qualificativo que indique qual o seu contedo material. Diante disso, e apoiado em
construes formalistas e normativistas do Direito, infelizmente serviu a interesses de
regimes totalitrios e ditatoriais, como ocorreu na Alemanha nazista.
5

A limitao jurdica estatal cede espao diante da necessidade do
Estado de assumir novas funes. Os direitos fundamentais, antes restritos idia de
liberdades negativas (dever de absteno do Estado), agora incluem os chamados
direitos econmicos, sociais e culturais (prestaes positivas pelo Estado). Fatores como

5
Curso..., op. cit., p. 113-114.
5
a crise capitalista, sufrgio universal, reivindicaes dos trabalhadores, revolues
socialistas, reduo das empresas, oligoplio, sociedade de massas, urbanizao etc.,
acabaram por exigir o nascimento do Estado Social de Direito, fenmeno que no pde
ser ignorado pelo direito constitucional, tendo como primeiros modelos a Constituio
mexicana de 1917 e a alem de 1919 (Weimar), surgindo, no Brasil, com a Constituio
de 1934.
Diante das numerosas exigncias que lhe so feitas, e em
decorrncia das profundas modificaes sofridas no meio social, o Estado avolumou-se,
inchou. E o mesmo Estado quem tem o dever de assegurar as liberdades, abstendo-se
muitas vezes de ultrapassar certos limites. A liberdade outrora existente, no mais
imaginvel hoje. Os indivduos dependem do Estado para quase tudo, alm de
dependerem uns dos outros. Alm de indivduos, a sociedade formada hoje por
grandes grupos sindicatos, igreja, partidos polticos, grandes empresas, bancos etc.
cada um com interesses muitas vezes conflitantes com outros grupos ou com o prprio
Estado. Assim, tem o Estado a funo de quebrar o domnio dos grupos e corporaes.
Em um Estado social, o Executivo v ampliada sua atuao, pois
um Estado de servios, o que lhe dificulta uma conciliao com o Estado de Direito,
pois (...) a separao de poderes s tem sentido em um Estado de Direito.
6
No
faltam exemplos de Estados sociais que se tornaram totalitrios. que, diante da
ambigidade da expresso social, o modelo do Estado Social de Direito,
infelizmente, serviu de justificativa para a implantao de uma srie de regimes em que
se verificou total desrespeito vontade popular e aos mnimos direitos humanos. Foram,
assim, Estados Sociais, a Alemanha nazista, a Itlia fascista, e inclusive o Brasil, na
poca do Estado novo. O Estado Social comporta, portanto, a coexistncia de regimes
polticos antagnicos, como a democracia, o fascismo e o nacional-socialismo. O
social deve qualificar o Direito, e no o Estado. Conclui-se, portanto, que, nem o
Estado liberal de Direito, nem o Estado social de Direito, garantem a existncia de um
Estado Democrtico, regime fundado na soberania popular, exigindo a participao
formal e material do povo, no s na formao das instituies representativas, mas,
alm disso, na gesto da coisa pblica, visando (...) realizar o princpio democrtico
como garantia geral dos direitos fundamentais da pessoa humana.
7


6
CLMERSON MERLIN CLVE, Atividade legislativa..., op. cit., p. 34.
7
JOS AFONSO DA SILVA, Curso..., op. cit., p. 115-117.
6
Como bem observou BOAVENTURA DE SOUZA SANTOS,
(...) entre as runas que se escondem atrs das fachadas, podem pressentir-se os
sinais, por enquanto vagos, da emergncia de um novo paradigma; ou dizendo de
outro modo, os novos paradigmas sempre nascem das mazelas dos velhos paradigmas.
8

Assim, do Estado absoluto, nasceu o Estado Liberal, e desse surgiu o Estado Social.
Mas, aps o fim da Segunda Guerra Mundial, o Estado social e o Estado de Direito
reencontraram-se, com a unio do novo papel do Estado j conquistada sujeio do
Estado ao Direito. quando nascem os Estados Democrticos de Direito.
Do princpio republicano democrtico, portanto, bem assim dos
fundamentos do Estado de Direito, surgem, para o cidado, direitos fundamentais, entre
ns, positivados no rol do artigo 5 da Constituio de 1988, assim como vrios direitos
sociais, indicados no artigo 7 da Lei Maior. Dentro do Direito Tributrio, porm,
sempre foi dado destaque aos direitos liberdade, igualdade, segurana jurdica e
propriedade, devido em grande parte estreita vinculao desse ramo jurdico com o
princpio da legalidade.
9

importante, no entanto, atentar para os novos contedo e
alcance do princpio da legalidade, renovado com novos matizes, aps o advento do
Estado Democrtico de Direito, como expressa com propriedade JOS AFONSO DA
SILVA, constitucionalista que defende ser a legalidade um princpio basilar do Estado
Democrtico de Direito, modelo que, como todo Estado de Direito, sujeita-se ao
imprio da lei, mas da lei que realize o princpio da igualdade e da justia, no pela sua
generalidade, mas pela busca da equalizao das condies dos socialmente desiguais.
Mais adiante, ressalta que o Estado Democrtico de Direito (...) tem que estar em
condies de realizar, mediante lei, intervenes que impliquem diretamente uma
alterao na situao da comunidade, pois (...) a lei no deve ficar numa esfera
puramente normativa (...), pois precisa influir na realidade social.
10
No se poderia
chegar a outra concluso, pois se a Constituio o bero legtimo das transformaes

8
Para um novo senso comum: a cincia, o direito e a poltica na transio paradigmtica, v.1, A
crtica da razo indolente: contra o desperdio de experincia, p. 16.
9
O direito vida, direito fundamental por excelncia, patrimnio primeiro do cidado, devendo ser
priorizado em qualquer circunstncia. Apenas no o citamos, aqui, em razo de que a tributao atual,
apesar de agressiva, felizmente no tem ocasionado violaes vida, pelo menos no diretamente, pois
se poderia defender que, do regime tributrio do pas, resultam as mazelas sociais e econmicas, e que
por via reflexa, portanto, a tributao seria a causa das mortes ocorridas, devido a estados extremos de
pobreza e subnutrio.
10
Curso..., op. cit., p. 121-122.
7
polticas, econmicas e sociais almejadas pela sociedade brasileira, a lei ter
importncia fundamental, posto que, na qualidade de expresso clssica do direito
positivo, fruto do desdobramento do contedo constitucional, revela-se como
instrumento de transformao democrtica da sociedade.
No presente trabalho, essa nova perspectiva, resultante do advento
do Estado Democrtico de Direito, implica uma necessidade de uma nova conscincia
poltico-tributria, tanto para os representantes do povo como para os contribuintes.
Esse novo contexto marcado, de forma especial, pelo influxo, no mbito tributrio, do
valor constitucional da solidariedade social, previsto no artigo 3 da Constituio
Federal de 1988.


2. Sistema Tributrio Nacional

A anlise jurdica de qualquer tributo, inserido no ordenamento
jurdico ptrio, no pode ser feita somente a partir de seus dispositivos especficos, o
que pressuporia a interpretao isolada dos textos normativos, como se eles gozassem
de uma autonomia normativa. No h norma jurdica avulsa, como que pairando no
ar..., dizia, com autoridade cientfica, GERALDO ATALIBA, acrescendo que no
possvel entender o texto, (...) sem inseri-lo no contexto do qual faz parte.
11

Com efeito, no h outra opo hermenutica vlida, legtima,
seno aquela que privilegie uma interpretao sistemtica de toda e qualquer norma,
dentro do seu respectivo sistema. O maior ou menor sucesso nessa empreitada
depender, ainda, de um correto e coerente dimensionamento axiolgico dos princpios
maiores que informam o ordenamento jurdico, dizer, h que se saber aplicar, em cada
caso, qual o princpio que revela o vetor constitucional mais indicado para que a
soluo final seja consentnea com os valores prestigiados no sistema, aqui e agora.
A razo disso est no entendimento de que no h relao de
hierarquia entre os princpios constitucionais, em especial entre aqueles de maior
envergadura com graus de generalidade e abstrao equivalentes seno um campo
de aplicao especfico para cada um, hiptese em que todos os demais devero ser,

11
Imposto sobre servios: competncia tributria , eminentemente, legislativa matria constitucional
funo das normas gerais de direito tributrio ampla autonomia tributria do Municpio tributao
dos servios de vigilncia bancria, Revista de Direito Tributrio, n. 35, p. 69.
8
para aquele caso nico, desconsiderados, posto ser aquele princpio eleito o nico que
realiza, por meio de uma s norma, o Direito como um todo.
H casos, por exemplo, em que o valor da segurana jurdica
determinar a aplicao do princpio da legalidade tributria ou de seu corolrio
imediato, a tipicidade fechada da norma tributria, e a concluso pela inaplicabilidade
do princpio da isonomia tributria. Em outra situao, nada impede que, por exigncia
inafastvel de prestgio ao cnone da capacidade contributiva, a isonomia tributria deva
ser a opo do intrprete. Quando se fala em aplicao de um princpio, ou opo
por um princpio, parte-se da premissa implcita de que essa aplicao ou opo
efetivada com uma independncia parcial do intrprete, pois em razo de os valores j
estarem positivados no sistema, quele somente resta, no plano pragmtico da
linguagem jurdica, subsumir seus valores pessoais ideologia encampada pela
Constituio. lgico que, devido ao elevado grau de abstrao e generalidade das
normas que revelam princpios, evidencia-se uma verdadeira e legtima folga
interpretativa, espao no qual se justifica a convivncia de concluses diferentes sobre
o mesmo tema, assim como o que permite s expresses e vocbulos, constantes dos
textos normativos, adaptarem-se s peculiaridades fticas, no tempo e no espao.
Essa flexibilidade existente no sistema jurdico, verificvel,
como se disse, somente no nvel pragmtico da linguagem jurdica, e que peculiariza a
lgica da Cincia do Direito (dever-ser) diante da lgica inerente s cincias naturais
(ser) a nica justificativa legtima para resultados interpretativos divergentes. Fora
dessa perspectiva, qualquer anlise de um texto normativo resulta falsa, no podendo
nem mesmo ser qualificada como interpretao, pois, ou a interpretao sistemtica,
ou de interpretao no se trata. o caso clssico da interpretao literal (gramatical)
que, apesar de vlida como um primeiro estgio hermenutico, no bastante em si para
chegar a qualquer resultado verdadeiro. De resto, o carter sistemtico e unitrio do
Direito , em rigor, verdadeiro axioma, que por essa razo dispensa maiores esforos em
sua demonstrao.
O Sistema Tributrio Nacional expresso que abrange todas
as normas, constantes do ordenamento jurdico, que disciplinam as relaes jurdicas
tributrias. Constitui-se, portanto, em verdadeiro subsistema, em razo das
peculiaridades que esse ramo jurdico apresenta. No se quer com isso afirmar a
existncia de foros de autonomia cientfica para o Direito Tributrio, pois j cedio
9
que o carter unitrio do Direito impede possa um determinado ramo jurdico pretender
ser titular de institutos e conceitos prprios, desvinculados do restante do sistema
jurdico.
Quando muito, h uma autonomia to-s didtica, e que no passa
de relativa, pois no h ramo jurdico cujo ensino prescinda do recurso s demais reas
do Direito. O Direito Tributrio, alm de no poder ser diferente, intensamente
marcado por essa caracterstica. Basta um breve lanar de olhos a qualquer norma
jurdica tributria, em cuja hiptese de incidncia so facilmente identificveis
conceitos e institutos advindos de outros ramos, em especial do Direito Civil e do
Direito Comercial. No plano do Direito Tributrio formal, onde esto inseridas as
normas jurdicas que tratam da exigibilidade dos tributos, destacam-se as participaes
do Direito Administrativo e do Direito Processual. No por outra razo o Direito
Tributrio denominado de direito de superposio.
O Sistema Tributrio Nacional, assim como o sistema jurdico,
pode ser vislumbrado como a clssica figurao da pirmide jurdica. No pice esto as
normas jurdicas que, no obstante existirem em menor nmero, so as mais importantes
do ponto de vista axiolgico, o que lhes confere a posio hierrquica superior. A cada
degrau da pirmide, reduzindo-se o grau de abstrao e generalidade, as normas
tributrias vo aumentando em quantidade e concreo, mas sempre tendo a forma e o
contedo vinculados ao que dispem as normas superiores, que lhes servem de
fundamento de validade.
So as normas constitucionais, portanto, que ocupam o mais alto
nvel na hierarquia normativa. Dentre elas, ainda se podem classificar as mais
relevantes, e que condicionam a interpretao do restante do ordenamento jurdico,
inclusive das demais normas constitucionais. So os chamados princpios
constitucionais e, para o que interessa ao presente estudo, os princpios constitucionais
que orientam a aplicao de todo o Direito Tributrio brasileiro. Com essa afirmao
no se quer defender que apenas os princpios constitucionais previstos no Captulo I do
Ttulo VI (Do Sistema Tributrio Nacional) orientam a aplicao do Direito Tributrio
no Brasil. Isso implicaria franca contradio com a anterior afirmao da inexistncia de
autonomia do Direito Tributrio.
Essa exigncia hermenutica foi bem demonstrada por
HUMBERTO VILA, em acertada crtica sobre a combinao de princpios levada a
10
efeito pela tradicional interpretao sistemtica do Direito Tributrio, onde a descrio,
pela doutrina, das limitaes ao poder de tributar abrange, em geral, as limitaes
negativas, sem uma investigao mais profunda e conjunta das limitaes positivas,
como, por exemplo, a proporcionalidade e os princpios e direitos fundamentais.
12


3. Princpios Constitucionais Tributrios
13


O artigo 150, da Constituio Federal de 1988, antes de enumerar
em seus incisos as mais importantes limitaes constitucionais ao poder de tributar,
dispe, em seu caput, o seguinte:Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:...
(grifamos). Ou seja, a expresso outras garantias confere a certeza de que os
princpios constitucionais tributrios subsumem-se entre os direitos e garantias
individuais previstos no artigo 60, 4, IV, da Constituio Federal de 1988, o que os
qualificam como clusulas ptreas. E no poderia ser de outra forma. So os princpios
que presidem o funcionamento de todo o sistema jurdico. Se assim no fosse, o Direito
seria um amontoado de normas, cuja aplicao em cada caso dependeria do humor
momentneo do magistrado, instaurando-se o caos da insegurana jurdica e da
inexistncia de certeza do Direito. Dessume-se, ento, que as noes de sistema
jurdico e princpio so indissociveis. da essncia de todo e qualquer sistema a
existncia de elementos mais importantes que comandam a inteleco e aplicao dos
demais.
No sistema jurdico brasileiro, os princpios so a mais legtima
expresso da vontade popular, sendo compromisso tico e moral dos representantes do
povo, tanto no Poder Legislativo como no Poder Executivo, a luta incessante pela sua
eficcia, mediante a irradiao de seus valores sobre a legislao infraconstitucional.
GERALDO ATALIBA, publicista que se destacou como um dos maiores defensores
dos princpios constitucionais, revela esse pensamento, nos seguintes termos: Olvidar
o cunho sistemtico do Direito admitir que suas formas de expresso mais salientes,

12
Sistema constitucional tributrio, p. 21-22.
13
Alguns princpios, que aqui sero analisados, no so de aplicao exclusiva no Direito Tributrio,
como o caso dos princpios republicano, federativo e da autonomia municipal, valores supremos que
se irradiam por todo o ordenamento jurdico. No h, nesse sentido, princpio especfico e exclusivo de
algum ramo jurdico, seno manifestaes especficas dos princpios gerais de Direito, que ganham
nova roupagem em cada rea do jurdico.
11
as normas, formam um amontoado catico, sem nexo, nem harmonia, em que cada
preceito ou instituto pode ser arbitrria e aleatoriamente entendido e aplicado,
grosseiramente indiferente aos valores jurdicos bsicos resultantes da deciso
popular.
14

No entanto, como bem adverte JOS ROBERTO VIEIRA,
extensa e larga a diversidade semntica da palavra princpio(...), sendo comum na
seara do Direito, lembra o autor, referi-los metaforicamente como alicerces do edifcio
jurdico, ou ainda como bases ou pilares do ordenamento. Em razo dessa
multiplicidade de sentidos da expresso princpios constitucionais, o jurista
paranaense nos adverte da necessidade de (...) elucidar o sentido em que a estamos
utilizando, de modo mais especfico do que a noo muito ampla de fundamentos do
sistema (...), e, amparado nas quatro acepes arroladas por PAULO DE BARROS
CARVALHO, o autor adota a expresso, nesse seu estudo, com os sentidos de (...)
normas jurdicas de posio privilegiada, portadoras de valor expressivo ou que
estipulam limites objetivos.
15
Em virtude da boa sntese, e da sua aderncia com os
nossos objetivos, adotamos tambm, neste trabalho, a expresso princpios
constitucionais com essa conotao.


3.1. Princpios: Republicano, Federativo e da Autonomia Municipal

A Constituio Federal, j em seu artigo 1, estabelece: A
Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e
Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem
como fundamentos.... A circunstncia de os primados da Repblica e da Federao j
constarem do primeiro artigo da Constituio no mera coincidncia. Antes, fruto da
solidificao jurdico-cultural desses que esto entre os mais importantes princpios de
nosso sistema jurdico, pois deitam luzes sobre todas as demais normas do ordenamento
jurdico, inclusive sobre os demais princpios constitucionais, os quais tm eficcia na
medida exata em que, com eles, entrem em harmonia.

14
Repblica e Constituio, p. 15.
15
Bocage e o terrorismo constitucional das medidas provisrias tributrias: A emenda pior do que o
soneto, in ROBERTO FERRAZ (coord.), Princpios e limites da tributao, p. 685-688.
12
Segundo a definio irretocvel de GERALDO ATALIBA,
Repblica o (...) regime poltico em que os exercentes de funes polticas
(executivas e legislativas) representam o povo e decidem em seu nome, fazendo-o com
responsabilidade, eletivamente e mediante mandatos renovveis periodicamente.
16
As
caractersticas da Repblica, para o autor, so, portanto, a eletividade (instrumento de
representao), a periodicidade (asseguradora da fidelidade aos mandatos) e a
responsabilidade (penhor da idoneidade da representao popular).
Verifica-se que, para o referido autor, a tnica do ideal
republicano est na exigncia de que a tomada de decises seja feita pelo povo, atravs
de seus representantes. Ou seja, o Direito que disciplina a sociedade e o prprio Estado
fruto da vontade popular. Quer parecer que a principal conseqncia desse
posicionamento ser a necessidade de rigorosa observncia, pelo Estado e pela prpria
sociedade, dos valores prestigiados pelo povo, e que, por essa razo, erigiram-se como
os magnos princpios constitucionais, com destaque para o princpio da legalidade.
ROQUE ANTONIO CARRAZZA tem definio semelhante,
cujo trao distintivo, no entanto, parece ser a nfase na idia da igualdade, como reflexo
principal da repblica: Repblica o tipo de governo, fundado na igualdade formal
das pessoas, em que os detentores do poder poltico exercem-no em carter eletivo,
representativo (de regra), transitrio e com responsabilidade.
17
Como decorrncia de
seu raciocnio, ressaltam, como principais reflexos do princpio republicano no campo
tributrio, o princpio da isonomia tributria (artigo 150, II, da Constituio) e o cnone
da capacidade contributiva (artigo 145, 1, tambm da Constituio). No restam
dvidas, todavia, que, no seu raciocnio, tambm se manifesta a idia da legalidade,
fruto do exerccio do poder poltico por meio dos representantes. O mesmo
entendimento defendido por SACHA CALMON NAVARRO COLHO.
18

Tamanha a fora e intensidade axiolgica do princpio
republicano que todo o restante do ordenamento jurdico tem seu sentido dirigido em
razo de seus postulados. De outra forma, pode-se afirmar que o princpio republicano
influi, de modo decisivo, na interpretao de todas as demais normas constitucionais,
sejam as que revelam verdadeiros princpios, sejam as que revelam simplesmente

16
Repblica..., op. cit., p. 13.
17
Curso de direito constitucional tributrio, p. 52.
18
Comentrios Constituio de 1988: Sistema tributrio, p. 4-5.
13
regras. Com mais razo, todas as normas infraconstitucionais devem ter seu sentido
condicionado conformidade com suas exigncias.
19

O principal reflexo do princpio republicano no Direito Tributrio
a exigncia inafastvel de que todo tributo s pode ser criado ou aumentado tendo em
vista o bem-comum, o que se estende, por fora de pura lgica, s isenes tributrias,
as quais no podem ser concedidas ou revogadas em detrimento desse supremo valor
constitucional. Disso decorre o princpio da destinao pblica dos valores arrecadados
mediante a tributao, assim como a proibio de vantagens tributrias a determinadas
pessoas sem respaldo constitucional, como no passado ocorria, por exemplo, com
aqueles que possuam ttulos de nobreza ou que faziam parte do clero.
20

ROQUE ANTONIO CARRAZZA tambm ressalta que o
princpio republicano leva ao princpio da generalidade na tributao, pelo qual (...)
todos os que realizam o fato imponvel tributrio venham a ser tributados com
igualdade.
21
O princpio republicano, portanto, leva igualdade na tributao, o que
exige tratamento tributrio isonmico para todos os que se encontram na mesma
situao jurdica. Por via de conseqncia, o princpio da capacidade contributiva,
previsto no artigo 145, 1, de nossa Carta Magna, tambm manifestao do ideal
republicano, pois o discrmen que permite atribuir tratamento desigual aos
contribuintes. Ou seja, os iguais e os desiguais, no Direito Tributrio, so os que
revelam a mesma ou diversa capacidade contributiva.
22

GERALDO ATALIBA leciona que os princpios mais
importantes so os da Federao e o da Repblica, razo pela qual (...) exercem funo
capitular da mais transcendental importncia, determinando inclusive como se devem
interpretar os demais, cuja exegese e aplicao jamais podero ensejar menoscabo ou
detrimento para a fora, eficcia e extenso dos primeiros.
23

To cristalizada est a certeza da importncia desses princpios no
ordenamento jurdico, que a Constituio Federal, no 4 do seu artigo 60, tratou de
petrific-los, no podendo, diante desse dispositivo, nem mesmo ser objeto de
deliberao, no Congresso Nacional, a proposta de emenda que to-somente tenda a

19
GERALDO ATALIBA, Repblica..., op. cit., p. 32.
20
ALIOMAR BALEEIRO, Limitaes constitucionais ao poder de tributar, p. 258 et seq.
21
Curso..., op. cit., p. 73.
22
Curso..., op. cit., p. 80-81.
23
Repblica..., op. cit., p. 36.
14
aboli-los.
24
Ainda que a vedao somente seja expressa em relao forma federativa
de Estado (inciso I), a Constituio alberga outras inequvocas manifestaes do ideal
republicano, sendo o voto direto, secreto, universal e peridico (inciso II),
certamente, a principal delas, por representar a idia essencial de representao. Em
seguida, pode-se ainda citar a separao dos Poderes (inciso III) e os direitos e
garantias individuais (inciso IV).
Dentre os dois princpios, pode-se ainda afirmar que a noo de
repblica vem em primeiro lugar, posto que a federao um instrumento de sua
realizao. A autonomia dos entes federados e a descentralizao poltica em que se
traduz a federao, fazem com que melhor funcione a representatividade e o exerccio,
pelo povo, de suas prerrogativas de cidadania e de autogoverno, nas palavras de
GERALDO ATALIBA, que, amparado em Rui Barbosa, lembra que a expresso regime
republicano-federativo denuncia a ntima e necessria relao entre os dois
princpios.
25

A diviso do Estado brasileiro em pessoas polticas Unio
Federal, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios deve-se aos princpios
constitucionais do federalismo e da autonomia municipal. MISABEL DE ABREU
MACHADO DERZI, amparada em MIGUEL REALE, afirma que:

(...) a todo poder social corresponde uma ordem jurdica, sendo a ordenao
do Direito a forma de organizao da coero social. Por conseguinte, com a
descentralizao poltica prpria do Estado federal se d, necessariamente,
uma descentralizao jurdica. O enfoque estritamente jurdico da questo,
leva-nos a constatar o inverso. descentralizao jurdica corresponder a
poltica, j que o poder estatal, sob tal ngulo, mera validade e eficcia da
ordem jurdica [sic].
26


No mbito tributrio, em face de previses como, por exemplo, a
do artigo 146, caput, da Constituio Federal de 1988, o conhecimento amplo dos
primados do federalismo e da autonomia municipal ser crucial para a anlise do
espectro de atuao da lei complementar de normas gerais em matria tributria. A
expresso normas gerais j denuncia tratar-se de normas de mbito nacional. A
existncia das leis nacionais complementares ou ordinrias, conforme a matria no

24
4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa
de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os
direitos e garantias individuais.
25
Repblica..., op. cit., p. 43-44.
26
Fundamentos da competncia tributria municipal, Revista de Direito Tributrio, n. 13/14, p. 105.
15
s para o Direito Tributrio, mas tambm em relao a outros ramos do Direito Pblico,
deve-se a uma necessidade, prevista pelo legislador constituinte, de que a Constituio
Federal fosse observada por todas as pessoas polticas de uma forma harmnica, quando
do exerccio de suas competncias, preservando assim a unidade dos interesses
nacionais.
Inafastvel a concluso de que a autonomia dos Municpios
conseqncia direta no apenas do princpio federativo, como tambm do princpio
republicano, o que a posiciona dentre os mais importantes princpios de Direito Pblico
previstos na Constituio. Afirma ATALIBA que (...) por meio da autonomia
municipal realizam-se os ideais republicanos de maneira excelente e conspcua no que
concerne vida poltica local e no exerccio das liberdades polticas, em matria
prpria do crculo de vizinhos, em que se funda a instituio municipal.
27
Acresce
ainda o autor:

Realiza-se no Municpio brasileiro, com notvel extenso, o ideal republicano
da representatividade poltica, com singular grau de intensidade. A, a
liberdade de informao, a eficcia da fiscalizao sobre o governo, o amplo
debate das decises polticas, o controle prximo dos mandatrios pelos
eleitores, do eficcia plena a todas as exigncias do princpio republicano
representativo. (...) Todos os preceitos constitucionais direta ou indiretamente
aplicveis aos Municpios tm a dupla finalidade de: a) dar eficcia ao
princpio republicano, garantindo o autogoverno local; e b) assegurar
mecanismos republicanos de funcionamento do Municpio, nas suas relaes
internas. (...) O modo pelo qual foi constitucionalmente tratado o Municpio
no Brasil s faz esplender, com maior intensidade e brilho, as virtudes
notveis da repblica representativa, com seus postulados democrticos.
28


Do raciocnio lcido e inatacvel do referido autor, resulta a
inviabilidade da pretenso da Unio Federal de, quando no exerccio de competncias
de mbito nacional, pretender amesquinhar a autonomia municipal, como o caso da
competncia para editar, por meio de lei complementar, as normas gerais de direito
tributrio, instrumento que no pode ser invocado para invadir a competncia
municipal, pois nem mesmo o legislador constituinte derivado tem essa prerrogativa.





27
Repblica..., op. cit., p. 45.
28
Ibidem, p. 46.
16
3.2. Princpio da Legalidade Tributria

O artigo 5, II, da Constituio, estabelece a mxima pela qual
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de
lei. o princpio da legalidade, em sua disposio genrica, que pode ser traduzido
como a mais clssica noo de liberdade, no sentido de que o cidado livre para fazer
tudo aquilo que a lei no proba.
To grande a importncia e expresso do Princpio da
Legalidade, que o mesmo foi includo entre os direitos e garantias individuais, o que lhe
garante a condio de clusula ptrea, estando vedada qualquer deliberao sobre
proposta de emenda Constituio que at mesmo tenda a abolir essa garantia,
conforme disposio do artigo 60, 4, IV da Constituio Federal de 1988. O termo
tenda significa que a vedao de deliberao de propostas de emenda Constituio
no alcana somente aquelas que violem frontalmente a legalidade, mas impede tambm
as que indiretamente venham a conflitar, seja com que intensidade for, com o primado
da legalidade.
No campo tributrio, tamanha a sua importncia, que a grande
maioria dos pases, de uma forma ou de outra, o adotou em suas constituies,
revelando que a sua essncia constitui verdadeiro princpio geral de Direito. RAMN
VALDS COSTA, ex-professor titular da Faculdade de Direito da Universidade da
Repblica do Uruguai, em acurado estudo sobre o Princpio da Legalidade no sistema
uruguaio, ante o Direito Comparado, confirma esse entendimento, conforme se verifica
desse seu raciocnio:

Seguramente ningn principio jurdico ha acumulado a travs de siglos
mayores adhesiones en la doctrina y en los Derechos Positivos, que el de la
legalidad em materia tributaria. Con razn ha sido calificado como principio
comn de Derecho Constitucional Tributario en virtud de su recepcin
expresa o implcita en las constituciones del Estado de Derecho
Contemporneo. Esta raigambre constitucional permite afirmar, como lo
hemos hecho en repetidas oportunidades, que se trate de la proyeccin de un
principio general de Derecho, en el campo especfico de la rama juridca que
en este siglo hemos categorizado como Derecho Tributario.
29


Quando visto sob a ptica da liberdade, o princpio da legalidade
expressa uma permisso, visto, portanto, com um contedo positivo. Mas do ponto de

29
El Principio de Legalidad, Revista de Direito Tributrio, n. 38, p. 93-94.
17
vista de uma garantia, encerra uma proibio, que tem por destinatrio o prprio
Estado, no sentido de impedir que atos estatais no fundamentados em lei venham a
atingir a liberdade ou a propriedade das pessoas dever de absteno. A legalidade est,
dessa forma, dentre aqueles direitos que ROBERT ALEXY denomina de derechos a
acciones negativas ou derechos de defensa.
30

E, mais do que isso, a lei que fundamenta todo e qualquer ato
estatal deve estar em consonncia com as diretrizes maiores veiculadas pelos princpios
constitucionais. Mesmo porque, do contrrio, no seria lei, teria apenas aparncia de
lei, pois a expresso lei inconstitucional, em rigor, encerra uma contradictio juris.
Ao contrrio, portanto, do sentido que o princpio veicula quando
os destinatrios so os cidados relao de compatibilidade com a lei, pode-se fazer
tudo o que a lei no proba quando o destinatrio o Poder Pblico, surge
obrigatoriamente uma relao de conformidade com a lei, o que se traduz na exigncia
de que toda e qualquer atividade realizada pelo Estado deva estar prevista em lei.
Como observa VICTOR UCKMAR, o surgimento do
parlamentarismo ocorreu na Europa da Idade Mdia, tendo em vista impedir que
qualquer prestao pecuniria pudesse ser imposta sem anterior deliberao pelos
rgos legislativos. Para o autor italiano, errnea a idia generalizada de que a
legalidade tributria tenha surgido com a Magna Charta, quando, durante o reinado de
Joo sem Terra, os bares rebelaram-se contra a onerosidade dos tributos, citando o
autor vrios pases nos quais, em pocas anteriores, j existiam formas de aprovao
legislativa para a cobrana de tributos. O parlamentarismo surge, acrescenta o autor,
tendo em vista a (...) necessidade de se adequar entradas e despesas pblicas.
31

Sendo a cobrana de tributos atividade que invade sobremaneira
tanto a esfera da propriedade, como tambm a da liberdade dos cidados, de concluir-
se pela acentuada necessidade de que todas as fases inerentes tributao, desde a sua
instituio, passando pelos procedimentos de fiscalizao, lanamento, recolhimento e
tambm de sano nos casos de descumprimento, rigorosamente obedeam ao que foi
estabelecido na lei em sentido formal e material, ou seja, lei que obedeceu aos requisitos
constitucionais de elaborao e de aprovao. Dizendo de outra forma, a lei deve ser
constitucional tanto no contedo como na forma.

30
Teoria de los derechos fundamentales, p. 189.
31
VICTOR UCKMAR, Princpios comuns de direito constitucional tributrio, p. 21-22.
18
Por essas razes, a exigncia de lei em matria de tributos
representada pelo brocardo nullum tributum sine lege, semelhana do existente no
Direito Penal, onde nullum crimen nulla poena sine lege. Ressalte-se, contudo, que, no
Direito Tributrio, o princpio ganhou maior intensidade, conforme se depreende da
leitura do artigo 108, 1 e 2, do Cdigo Tributrio Nacional, os quais,
respectivamente, estabelecem que O emprego da analogia no poder resultar na
exigncia de tributo no previsto em lei e O emprego da eqidade no poder
resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Essa maior intensidade do Princpio da Legalidade da Tributao
, tambm, demonstrada pela expresso reserva absoluta de lei
32
, o que significa dizer
que no basta a existncia de lei formal como fundamento da instituio de um tributo,
sendo necessrio que essa lei esteja revestida de caractersticas especiais, ou seja, que
traga em seu contedo todos os elementos necessrios a identificar, com previsibilidade,
todos os fatos que se subsumam na previso normativa, assim como todos os que com
ela no se compatibilizem, por no se adequarem ao tipo tributrio em todos os seus
aspectos.
Em 1988 essa garantia foi consagrada pela nova Constituio, que
alm de prever a legalidade tributria no artigo 150, I, o qual estabelece que sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea, foi alm, no seu artigo 146, III, a, dispositivo que reservou lei
complementar a competncia absoluta para definir, em relao aos impostos, seus
elementos essenciais: Cabe lei complementar: estabelecer normas gerais em matria
de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas
espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos
respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
por decorrncia, portanto, da reserva absoluta de lei formal que
o Princpio da Legalidade assume contedo extremamente rgido, que se manifesta

32
Registre-se que, no Direito brasileiro, por fora do Princpio da Legalidade genrica, previsto no artigo
5, II, da Constituio de 1988, pelo qual ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa seno em virtude de lei, a expresso reserva absoluta de lei no pode resultar na concluso de
que algumas matrias esto reservadas previso legal, enquanto outros assuntos poderiam ser
previstos em norma infralegal, como os decretos, por exemplo, pois todos os direitos e deveres devem
ter previso na lei, salvo se j estiverem previstos, de forma suficiente, em norma de hierarquia
superior.
19
atravs de outro princpio, o da Tipicidade da Tributao, que dever ser observado
tanto na criao, como na majorao dos tributos.
A cada um dos entes polticos caber, atravs de suas respectivas
leis ordinrias, decidir se instituem ou no os tributos que lhe couberam na repartio de
competncias, podendo at mesmo ficar aqum do que disps a lei complementar,
nunca podendo, entretanto, ir alm, sob pena de instituir-se tributos sobre fatos que no
se encontram dentro de sua faixa de competncia, tal como estabelecida pela
Constituio.
E quais so as razes do rigor com que se expressa o Princpio da
Legalidade na tributao? Com a conquista do Estado Democrtico de Direito, o
cidado recebeu da Constituio prerrogativas, positivadas sob a rubrica de direitos
fundamentais artigo 5 da Constituio Federal de 1988 e que certamente possuem
hierarquia superior de qualquer norma relativa tributao. O setor da tributao, por
sua vez, sempre se revelou generoso em desrespeitar os direitos e garantias dos
cidados, e, como a atividade de tributar atinge diretamente o direito de propriedade das
pessoas, podendo afetar drasticamente tambm o seu direito liberdade seja a clssica
de ir e vir, como tambm a livre iniciativa, prevista no artigo 170 da Constituio
necessrio foi que o Princpio da Legalidade fosse qualificado por regras que
vinculassem estritamente tanto o aplicador da lei, como o prprio legislador, tudo com o
fim maior de assegurar a observncia ao Princpio da Segurana Jurdica e que, em
sntese, visa garantir a previsibilidade nas relaes jurdicas.
33

nesse sentido o raciocnio de OCTVIO CAMPOS FISCHER,
conforme se observa nessa sua crtica:

(...) chama-nos a ateno que, em um Estado Democrtico de Direito, a cada
inovao fiscal, ainda temos que nos preocupar com normas basilares do
direito tributrio e que h muito j deveriam ter sido incorporadas atuao
dos poderes pblicos. Se hoje descobrimos a importncia para a tributao de
princpios como a boa-f, a moralidade, a eficincia, a proporcionalidade, por
outro lado, ainda no conseguimos superar a fase da legalidade tributria. H
um eterno retorno a esse princpio cada vez que nova legislao produzida.
No s porque o executivo passou a amealhar uma maior gama de funes
legislativas, mas porque se verificou que o Legislativo tambm capaz de ser
to agressor da Constituio quanto aquele.
34



33
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributrio, p. 148.
34
A tributao dos servios de registros pblicos, cartorrios e notariais, in HELENO TAVEIRA
TRRES (coord.), Imposto Sobre Servios ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na
Constituio, p. 455-456.
20
Interessante observar que, mesmo com o advento do Estado
Social de Direito, e, aps, com a sua evoluo para um Estado Democrtico de
Direito, quando ao Executivo foi atribuda uma imensido de novas responsabilidades,
no houve enfraquecimento do primado da Legalidade Tributria. Ao contrrio, como
se pode observar em nossa Constituio, as disposies em matria tributria, ao invs
de serem reduzidas, foram substancialmente aumentadas, vinculando a atividade de
tributar s disposies de um verdadeiro Estatuto do Contribuinte. Como aspecto
negativo, temos, infelizmente, o histrico do indiscriminado e abusivo uso de medidas
provisrias em matria tributria, problema que no foi resolvido, mesmo com o
advento da Emenda Constitucional n 33/2001, a qual objetivou minimizar os
problemas da utilizao em massa desse instrumento normativo.
No se quer, porm, defender uma posio ultrapassada do
Princpio da Legalidade Tributria, como se fosse um instrumento perverso a justificar,
por exemplo, negcios jurdicos praticados em flagrante exerccio abusivo do direito.
importante, entretanto, compreender que o Princpio da Legalidade Tributria, como,
alis, ocorre em qualquer outro ramo do direito, deve ser interpretado de forma
condizente com as novas exigncias advindas do Estado Democrtico de Direito,
modelo que, como todo Estado de Direito, sujeita-se ao imprio da lei, mas da lei que
realize o princpio da igualdade e da justia no pela sua generalidade, mas pela busca
da equalizao das condies dos socialmente desiguais, como ensina JOS AFONSO
DA SILVA, pois se a Constituio a origem das aspiraes s transformaes
polticas, econmicas e sociais, a lei, como desdobramento do contedo constitucional,
instrumento de transformao democrtica da sociedade.
35
O desafio reside em
consolidar esse novo paradigma da Legalidade Tributria no Direito brasileiro, sem
prejuzo das garantias j conquistadas pelos contribuintes, em defesa dos abusos
constantemente cometidos pelos fiscos federal, estaduais e municipais.
nesse novo contexto que parte da doutrina passou a defender
que a possibilidade de o fisco desconsiderar planejamentos tributrios no se restringe
mais s tradicionais hipteses do artigo 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional, ou
seja, quando restarem demonstrados o dolo, a fraude ou a simulao. Com o advento do
atual Cdigo Civil, que positivou as figuras do abuso de direito (como ato ilcito) e da
fraude lei (como ato nulo), surgiu a tese de que o fisco passou a ter o poder-dever de

35
Curso..., op. cit., p. 121-122.
21
lanar o tributo tambm nessas novas hipteses.
36
Isso implica uma nova definio dos
limites em que o planejamento deixa de ser hiptese de eliso tributria (lcita) para
tipificar caso de evaso tributria (ilcita). Nesse sentido o pensamento de MARCO
AURLIO GRECO
37
e de DOUGLAS YAMASHITA
38
, por exemplo.
No entanto, essa tese ainda est longe de ser pacfica, havendo
boa parte da doutrina que defende s haver evaso fiscal nas hipteses de dolo, fraude e
simulao, posto que previstas no seio do Direito Tributrio artigo 149, VII, do
Cdigo Tributrio Nacional. Esse o entendimento, por exemplo, de ALBERTO
XAVIER.
39

Contudo, entende-se que o abuso de direito e a fraude lei no
so figuras de aplicao restrita s relaes privadas, o que alguns defendem em razo
da positivao desses institutos no Cdigo Civil. Uma premissa importante e tambm
inafastvel reside no entendimento de que os dispositivos do Cdigo Civil no
pertencem apenas ao Direito Privado. Deve-se lembrar que a Lei de Introduo ao
Cdigo Civil, e a parte geral do prprio cdigo, por exemplo, tratam de temas que
dizem respeito a todos os ramos jurdicos, inclusive os ramos do direito pblico, no
sendo o Direito Tributrio exceo a essa regra.
Nesse contexto esto, por exemplo, as regras sobre a vigncia e a
eficcia das normas jurdicas, as disposies sobre os fatos, atos e negcios jurdicos,
regime das pessoas naturais e pessoas jurdicas, inclusive as de direito pblico etc. Esse
o entendimento de MIGUEL REALE, para quem (...) nada mais errneo do que
pensar que o que se encontra num livro de Direito Civil seja sempre Direito Civil.
40

Seria ilgico, portanto, que algum pudesse defender que um
planejamento tributrio legtimo, ainda que fundamentado em negcio nulo e/ou
ilcito, apenas porque no h norma especificamente tributria que o tipifique dessa
forma. A questo relaciona-se intimamente com o princpio da legalidade tributria,
porque, regra geral, as hipteses de planejamento tributrio, contaminadas por abuso de
direito e/ou fraude lei, tm, como fundamento uma interpretao da norma tributria

36
Artigo 187. Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons
costumes.
Artigo 166. nulo o negcio jurdico quando: (...) VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa.
37
Planejamento tributrio.
38
Eliso e evaso de tributos: limites luz do abuso do direito e da fraude lei.
39
Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva.
40
Lies preliminares de direito, p. 15.
22
que conclui pela no incidncia e/ou incidncia reduzida, mas que, apesar de ser um dos
sentidos literais possveis, violadora de algum princpio jurdico de maior hierarquia.
Ou seja, o contribuinte no pode invocar o Princpio da Estrita Legalidade Tributria
diante de uma interpretao literal que contraria, por exemplo, o Princpio da Isonomia
Tributria. Esse o entendimento, por exemplo, de RICARDO LOBO TORRES.
41

Nesse sentido o acrdo proferido nos autos da Apelao Cvel
n 115.478/RS, do extinto Tribunal Federal de Recursos. Nesse processo, discutiu-se a
viabilidade da criao de oito sociedades pelos mesmos scios de uma nica indstria
fornecedora, com o fim de possibilitar a opo pelo lucro presumido, regime a que a
mesma no teria direito por ser de grande porte. Embora no tenha considerado a
operao nem simulada nem fraudulenta, definiu-a como ilcita e evasiva, por ofensa ao
Princpio da Igualdade:

AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA.
LUCRO PRESUMIDO. OMISSO DE RECEITA. Legitimidade da atuao
do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos. Constitudas foram, no
mesmo dia, de uma s vez, pelas mesmas pessoas fsicas, todas scias da
autora, 8 (oito) sociedades com o objetivo de explorar comercialmente, no
atacado e no varejo, calados e outros produtos manufaturados em plstico,
no mercado interno e no internacional. Tais sociedades, em decorrncia de
suas caractersticas e pequeno porte, estavam enquadradas no regime
tributrio de apurao e resultados com base no lucro presumido, quando sua
fornecedora nica, a autora, pagava o tributo de conformidade com o lucro
real. Reconhece-se recorrente, apenas, o direito de compensao do
Imposto de Renda pago pela aludidas empresas. Reforma parcial da
sentena.
42






41
A norma antieliso, seu alcance e as peculiaridades do sistema tributrio nacional: objeto da norma,
efeitos na aplicao, fundamentos e limites, abrangncia, pressupostos, avaliao de motivos, condio
de aplicao, in Escola de Administrao Fazendria - ESAF (coord.), Anais do Seminrio
Internacional sobre Eliso Fiscal, p. 208.
42
Apelao Cvel no 115.478-RS, Ac. da 6 Turma do Tribunal Federal de Recursos, de 18.2.87, Rel.
Min. Amrico Luz, Revista do Tribunal Federal de Recursos 146: 217, 1987. s fls. 5 do voto consta o
entendimento de que a operao violou o princpio da igualdade de tratamento tributrio: As
respostas do laudo no infirmam essa concluso (a de que as oito sociedades no teriam finalidade
prpria), porquanto enfatizam o envoltrio jurdico das operaes cuja finalidade era acobertar a
receita representada pela diferena financeira resultante da justaposio de regimes tributrios,
privilegiados (lucro presumido), de um lado, do lucro real de outro. Eis um efeito tributrio ilcito,
no meramente elisivo, concluso a que se chega inclusive pela via do absurdo que representa o
garantir autora o beneplcito a um procedimento que quebra o princpio da igualdade de
tratamento tributrio perante a comunidade de contribuintes.
23
3.3. Princpios da Isonomia Tributria e da Capacidade Contributiva

A Constituio da Repblica, em seu artigo 150, II, prescreve que
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) II - instituir tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer
distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
Verifica-se que este dispositivo recepcionou a tradicional viso aristotlica, pela qual o
princpio da isonomia consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os
desiguais, na razo de suas desigualdades.
Embora a legitimidade do princpio o constitua em primado
inafastvel, seu alto grau de abstrao insuficiente para que tenha eficcia satisfatria
junto ao mundo fenomnico, posto no estabelecer quais os critrios hbeis a identificar
as desigualdades em cada caso. CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, a partir
dessa verificao, a que ele resume afirmando que, apesar de reconhecer nesta
afirmao (...) sua validade como ponto de partida, deve-se negar-lhe o carter de
termo de chegada, o que leva imprescindibilidade de saber, para fins jurdicos, quem
so os iguais e quem so os desiguais.
43

O referido autor, aps questionar qual espcie de igualdade veda e
que tipo de desigualdade faculta a discriminao de situaes e de pessoas, sem
violao aos objetivos do princpio constitucional da isonomia, conclui que (...) as
discriminaes so recebidas como compatveis com a clusula igualitria apenas e
to-somente quando existe um vnculo de correlao lgica entre a peculiaridade
diferencial acolhida por residente no objeto, e a desigualdade de tratamento em funo
dela conferida, desde que tal correlao no seja incompatvel com interesses
prestigiados na Constituio.
44

A Igualdade Tributria, no ensinamento de PAULO DE
BARROS CARVALHO, est intimamente ligada ao contedo econmico dos fatos
escolhidos pela lei impositiva, os quais so mensurados pela base de clculo. Quando o
legislador, ao escolher os fatos tributrios, opta pelos que expressem signos de riqueza

43
Contedo jurdico do princpio da igualdade, p. 10-11.
44
Ibidem, p. 17.
24
econmica, observa a chamada capacidade contributiva absoluta ou objetiva. Quando,
ato contnuo, ao distribuir a carga tributria, estabelece o grau de contribuio dos
participantes de forma proporcional s dimenses de cada fato ocorrido, realiza a
capacidade contributiva relativa ou subjetiva. Com efeito, dessa forma que se realiza o
Princpio da Igualdade previsto no artigo 5, caput da Constituio Federal.
45
Confirma
o raciocnio AIRES BARRETO: Lano por lano, dispositivo por dispositivo, v-se na
Constituio a afirmao e reiterao de que a outorga de competncia para a criao
de tributo se circunscreve a manifestaes de capacidade contributiva.
46

Portanto, no mbito do direito tributrio, de regra, o critrio a ser
utilizado para estabelecer discriminaes, pelo menos no que tange aos impostos,
somente pode ser o critrio da Capacidade Contributiva, conforme, alis, explicita o
1 do artigo 145 da Lei Maior, o qual exige que Sempre que possvel, os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte (...).
Dizemos de regra, e a expresso constitucional sempre que
possvel confirma a assertiva, em razo de haver, na prpria Constituio, autorizao
para que sejam institudos impostos cuja maior ou menor intensidade, na cobrana,
tenha finalidade extrafiscal, como exemplo o caso das alquotas progressivas do
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana IPTU, visando o atendimento
da funo social da propriedade, afastando-se, nesses casos, a Capacidade Contributiva.
No entanto, a extrafiscalidade, como bem adverte JOS ROBERTO VIEIRA, (...)
uma medida excepcional em face da via regular dos tributos que a finalidade
arrecadatria, que o abastecimento dos cofres pblicos.
47

Em matria tributria, ensina AIRES BARRETO, a agresso ao
princpio verifica-se de forma mais constante pela inadequao da base de clculo,
como ocorre, por exemplo, com os chamados tributos fixos. que a anlise do
Princpio da Capacidade Contributiva, em conjunto com a funo constitucional da base
de clculo de servir de critrio de distino das espcies tributrias, assim como o de
indicar os limites das competncias tributrias conforme ilustra o artigo 154, da

45
Curso..., op. cit., p. 336-337.
46
AIRES FERNANDINO BARRETO, Base de Clculo, alquota e princpios constitucionais, p. 26.
47
IPI e extrafiscalidade, Revista de Direito Tributrio, n. 91, p. 76.
25
Constituio Federal de 1988 revela a inconstitucionalidade dessa sistemtica
impositiva.
48



3.4. Solidariedade Social e Tributao

Com o advento do Estado Democrtico de Direito, ganhou fora a
tese que defende a necessidade de interpretar a relao jurdica tributria de forma
contextualizada com o valor constitucional da solidariedade social. Ainda que em todo o
captulo da Constituio Federal de 1988, dedicado ao Sistema Tributrio Nacional
Captulo I, Ttulo VI no se encontre disposio expressa sobre o assunto, de rigor
concluir que o preceito contido no artigo 3, I, da Lei Maior, pelo qual Constituem
objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade
livre, justa e solidria; ..., tem aplicao obrigatria em relao a todos os demais
dispositivos constitucionais. Registre-se tambm a expresso constante do seu
prembulo, a qual indica o ideal de uma sociedade fraterna. Isso no significa, porm,
que a busca da solidariedade social prevalecer sempre sobre todas as demais normas
constitucionais, pois sempre existiro situaes onde restar configurada a supremacia
de outros valores, tambm positivados no texto constitucional.
De incio, relevante identificar o significado da expresso
solidariedade social. MARCIANO SEABRA DE GODOI esclarece que o termo
solidariedade, apesar de plurvoco, (...) aponta sempre para a idia de unio, de
ligao entre as partes de um todo..., e que etimologicamente, (...) o termo remonta a
termos latinos que indicam a condio de slido, inteiro, pleno. Mas, em seu sentido
jurdico que o que interessa ao nosso trabalho a solidariedade social (...) remonta
idia prxima de justia social, conceito tpico do incio do sculo XX.
49

A solidariedade de que trata a Constituio, no entanto, a
solidariedade genrica, referente sociedade como um todo, em oposio
solidariedade de grupos sociais homogneos, a qual se refere a direitos e deveres de um
grupo social especfico. Por fora da solidariedade genrica, lgico concluir que cabe

48
Ibidem, p. 134.
49
Tributo e solidariedade social, in MARCO AURLIO GRECO e MARCIANO SEABRA DE GODOI
(coord.), Solidariedade social e tributao, p. 142.
26
a cada cidado brasileiro dar a sua contribuio para o financiamento do Estado Social
e Tributrio de Direito.
50

Vrios autores que se debruaram sobre o tema identificaram o
Princpio da Capacidade Contributiva, previsto no artigo 145, 1, da Constituio,
como o vnculo essencial entre a tributao e a solidariedade social.
51
Ou seja, o
contribuinte cumpre com seu dever de solidariedade, no meio social, quando
efetivamente contribui para a manuteno dos gastos estatais atravs do recolhimento
dos tributos que lhe so exigveis na exata medida de sua capacidade contributiva.
Nas palavras de JOS CASALTA NABAIS, professor da
Faculdade de Direito de Coimbra, (...) a simples existncia de um Estado Fiscal
convoca desde logo uma idia de justia, que se no contm nos estritos quadros de
uma justia comutativa, como seria a concretizada num Estado financeiramente
suportado por tributos bilaterais ou taxas, figura tributria cuja medida se pauta pela
idia de equivalncia.
52
O autor lusitano acrescenta que tal no ocorre em um Estado
Fiscal, que suportado por todos ou, em especial, por aqueles que revelem capacidade
contributiva. Disso resulta que o conjunto dos contribuintes deva suportar o custeio de
todos os servios pblicos, que beneficiam todos os cidados, sejam ou no
contribuintes, do que surge a idia de justia distributiva, traduzida na redistribuio dos
rendimentos dos contribuintes para os que no sejam contribuintes. Conclui que essa
situao tem, como importante aspecto, o fato de que a lei criadora do tributo teve a
participao democrtica tanto dos representantes dos contribuintes, como dos no
contribuintes, o que no ocorria durante a vigncia do sufrgio censitrio. Com efeito,
entende o autor que a mxima inglesa no taxation without representation passou a ter
um sentido mais democrtico do que a clssica noo da autotributao.
53

Na doutrina brasileira, MARCO AURLIO GRECO um dos
autores que mais se destacam no exame dessa questo:

Esta mudana do perfil do Estado repercute, tambm, no mbito da
tributao, que deixa de ser vista da perspectiva do confronto entre
contribuinte e Fisco a partir do que as respectivas normas constitucionais
assumem o papel de instrumentos de limitao do poder do Estado e

50
DOUGLAS YAMASHITA, Princpio da Solidariedade em Direito Tributrio, in MARCO AURLIO
GRECO e MARCIANO SEABRA DE GODOI (coord.), Solidariedade..., op. cit., p. 59-60.
51
DOUGLAS YAMASHITA, Princpio da Solidariedade..., op. cit., p. 160.
52
Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal, in MARCO AURLIO GRECO e MARCIANO
SEABRA DE GODOI (coord.), Solidariedade social e tributao, p. 128.
53
JOS CASALTA NABAIS, Solidariedade Social..., op. cit., p. 128-129.
27
protees ao patrimnio do indivduo para ser vista como instrumento de
viabilizao da solidariedade no custeio do prprio Estado. Da a capacidade
contributiva ser guindada condio de princpio geral do sistema tributrio,
a teor do 1 do art. 145 da CF.
54


Infelizmente, um fato cultural e histrico o contribuinte
desconfiar do Estado, assim como ver na arrecadao dos tributos uma subtrao, em
vez de uma contribuio a um Errio comum. Diante disso, o tema da solidariedade
fundamental, porque leva a uma reflexo sobre as razes pelas quais se pagam tributos,
ou porque deva existir uma lealdade tributria. Inegvel, todavia, que esse mal-estar
em pagar tributos resulta de uma gesto corrupta das receitas arrecadadas, servios
pblicos ineficientes, assim como de uma carga tributria muitas vezes distribuda de
forma no equnime.
55

Para CLUDIO SACCHETTO, catedrtico de Direito Tributrio
e Internacional, Comunitrio e Comparado da Universidade de Turim, Como corolrio
da solidariedade, no campo fiscal, surgiu a reconstruo do dever tributrio como um
dever de concorrer para a prpria subsistncia do Estado e no como uma prestao
correspectiva-comutativa diante da distribuio de vantagens especficas para o
obrigado.
56
Pagar tributos, portanto, um dever constitucional, que deve ter como
perspectiva no o carter impositivo, porque oriundo do imprio da lei, mas da
conscincia jurdica de que a lei criadora do tributo reflete a vontade e a deciso de
todos, quanto necessidade de custeio dos encargos estatais por todos os cidados, na
medida da capacidade econmica de cada um. Da a noo do vocbulo contribuinte,
pois o dever de contribuir para as despesas pblicas um dever individual de
solidariedade social, pela simples razo de pertencer a uma comunidade.
O autor citado defende, com acerto, que no mais possvel
considerar o tributo como prestao coercitiva apenas porque sua instituio est
submetida reserva de lei, pois (...) legalidade e autoridade no so mais correlatas.
O Princpio da Legalidade passou a representar, nos Estados Republicanos, a vontade
expressa de forma democrtica pelo povo, que o nico titular da soberania.
Acrescenta o autor: Um dever de solidariedade fiscal s pode ter como referncia a

54
Planejamento tributrio, p. 284.
55
CLUDIO SACCHETTO, O Dever de Solidariedade no Direito Tributrio: o Ordenamento Italiano, in
MARCO AURLIO GRECO e MARCIANO SEABRA DE GODOI (coord.), Solidariedade..., op.
cit., p. 11.
56
Ibidem, p. 21.
28
comunidade. A repartio das despesas pblicas s pode ser, in primis, perante bens e
servios indivisveis, portanto, bens e servios que devem ser colocados disposio de
todos. No faz sentido um tributo a cargo de um nico indivduo beneficirio do servio
pblico;....
57

Do raciocnio do professor italiano resulta clara a idia de que a
solidariedade social, no mbito tributrio, aplica-se tambm na exigncia de os tributos
com destaque para os impostos serem suportados por todas as pessoas que revelem
capacidade contributiva, no tendo a Constituio estabelecido uma contrapartida direta
a ser suportada pelo Estado, o que somente ocorre com os chamados tributos
vinculados, como a taxa e a contribuio de melhoria. A idia ganha coerncia quando
lembramos de certos servios sociais impossveis de serem sempre custeados pelos
prprios beneficirios, como a educao e os servios de assistncia social.
A imposio tributria no pode mais ser vista como tendo apenas
carter fiscal, ou que esse prevalea, pois a arrecadao tributria no um fim em si
mesmo. Nesse novo paradigma, prestigiou-se a natureza extrafiscal dos tributos, os
quais passaram a servir de instrumento para atingir outros fins de ordem econmica e
social encampados pela Constituio, os quais, por sua vez, somente so legtimos na
medida em que viabilizam os ideais republicanos e democrticos.
Essa nova perspectiva, entretanto, no autoriza a instituio de
tributos e muito menos a sua cobrana com base apenas em princpios
constitucionais, em virtude da existncia de normas constitucionais que condicionam as
atividades do Estado no campo da tributao, dentre as quais o Princpio da Legalidade
tributria, previsto no artigo 150, I, da Lei Maior, e as regras que distribuem as
competncias tributrias, so os exemplos mais relevantes. Nessa perspectiva,
HUMBERTO VILA tece argumentos indispensveis no trato da matria:

Na perspectiva da espcie normativa que as exterioriza, as normas de
competncia possuem a dimenso normativa de regras, na medida em que
descrevem o comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo,
delimitando o contedo das normas que poder editar. O decisivo que a
Constituio Brasileira no permitiu a tributao pelo estabelecimento de
princpios, o que deixaria parcialmente aberto o caminho para a tributao de
todos e quaisquer fatos condizentes com a promoo dos ideais
constitucionalmente traados. Em vez disso, a Constituio optou pela
atribuio de poder por meio de regras especificadoras, j no plano
constitucional dos fatos que podem ser objeto de tributao. Essa opo pela

57
Ibidem, p. 23.
29
atribuio de poder por meio de regras implica a proibio de livre
ponderao do legislador a respeito dos fatos que ele gostaria de tributar, mas
que a Constituio deixou de prever. Ampliar a competncia tributria com
base nos princpios da dignidade humana ou da solidariedade social
contrariar a dimenso normativa escolhida pela Constituio.
58


Uma tributao com fundamento to-somente em princpios,
acabaria por conflitar com as regras constitucionais que outorgam as competncias
tributrias e as demarcam entre as pessoas polticas, como, por exemplo, a diviso das
materialidades tributveis pelos impostos, com base nos artigos 153, 154, 155 e 156 da
Constituio Federal, entre a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. A idia de
que os princpios so normas de maior importncia pode levar falsa concluso de que
os mesmos devem prevalecer sobre as regras, no caso em exame, as que tratam de
competncias tributrias.
A questo, na verdade, refere-se diferente eficcia entre essas
normas, ou seja, (...) as regras tm uma eficcia que os princpios no tm. (...) Em
primeiro lugar, a eficcia das regras decisiva, ao passo que a dos princpios apenas
contributiva, no cabendo ao intrprete, por conseqncia, afastar, sem mais, a deciso
tomada pela Constituio Federal pela sua prpria deciso pessoal. Em sntese: (...)
no h poder de tributar com base no princpio da solidariedade social de acordo com
a Constituio de 1988.
59
Admitir o contrrio implicaria a contrariedade com outras
normas constitucionais, como as referidas regras de competncia e o sobreprincpio da
Segurana Jurdica, bem como os seus corolrios da Legalidade, Irretroatividade e
Anterioridade.
Como anota HUMBERTO VILA, esse entendimento tem sido
prestigiado pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive em relao s contribuies
sociais, tributos previstos na Constituio especificamente como instrumentos de busca
do ideal da solidariedade social. Encontramos um bom exemplo desse posicionamento
no Recurso Extraordinrio n 150.764-1, onde a Suprema Corte decidiu que a
seguridade social, ainda que deva ser financiada por toda a sociedade, s o poder, em
relao s contribuies, mediante bases de incidncia prprias
60
as previstas no artigo
195 da Constituio e no apenas com base no princpio da universalidade do

58
Sistema constitucional tributrio, p. 159-160.
59
HUMBERTO VILA, Limites Tributao com Base na Solidariedade Social, in MARCO AURLIO
GRECO e MARCIANO SEABRA DE GODOI (coord.), Solidariedade..., op. cit., p. 70-71.
60
DJ 02 abr. 1993 Disponvel em <http://www.stf.gov.br>. Acesso em: 05 fev. 2007.
30
financiamento.
61
Se esse raciocnio se aplica s contribuies, com maior razo deve
refletir, tambm, sobre a interpretao das regras de competncia relativas aos impostos,
os quais se submetem, nesse contexto, apenas ao princpio da capacidade contributiva,
conforme o artigo 145, 1 da Constituio.
Ainda que a linguagem utilizada pela Constituio possa ser
indeterminada, isso no autoriza concluir pela inexistncia, em qualquer caso, de
ncleos de determinao, ou que ela no possa sofrer determinao pelo prprio sistema
no qual esteja inserida. As normas constitucionais que atribuem competncias indicam
os critrios materiais das hipteses de incidncia dos tributos e, assim o fazendo,
estabelecem conceitos, (...) cujos ncleos de significado no podem ser desprezados
pelo intrprete, nem mesmo a pretexto de prestigiar algum valor constitucional,
supostamente de maior hierarquia. Felizmente o Supremo Tribunal Federal tem
prestigiado esse entendimento, como se pode verificar na deciso proferida no Recurso
Extraordinrio n 117.887-6
62
; que, ao analisar a incidncia de imposto sobre a renda na
distribuio de dividendos pelas sociedades, concluiu no ter havido auferimento de
renda, raciocnio que partiu do conceito constitucional dessa materialidade como
acrscimo patrimonial.
63

Com base na anlise das decises do Supremo Tribunal Federal,
HUMBERTO VILA conclui que essa Corte tem prestigiado de forma firme e reiterada
o entendimento de que as regras constitucionais atributivas de competncia, quando
utilizam expresses com conotao dada pela prpria Constituio ou pela legislao
infraconstitucional vigente poca de sua promulgao, (...) prevem ou incorporam
conceitos que fixam balizas instransponveis ao legislador infraconstitucional, no
havendo espao para entender essas normas como constitucionalmente abertas.
64

A eficcia do Princpio da Solidariedade Social no mbito
tributrio deve, portanto, restringir-se a informar a aplicao do cnone da Capacidade
Contributiva e, por seu intermdio, consagrar a Isonomia Tributria, estabelecida no
artigo 150, II, da Constituio, pelo qual vedado s pessoas polticas (...) instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles

61
HUMBERTO VILA, Limites Tributao..., op. cit., p. 72.
62
DJ 23 abr. 1993 Disponvel em <http://www.stf.gov.br>. Acesso em: 05 fev. 2007.
63
HUMBERTO VILA, Limites tributao..., op. cit., p. 73-74.
64
Ibidem, p. 77.
31
exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou
direitos.
De forma especial, entendemos que a maior eficcia da
solidariedade social, em relao ao Direito Tributrio, resulta da observncia da
aplicao da progressividade nas alquotas dos impostos, instrumento timo no
atendimento do carter extrafiscal da tributao, ou seja, promover o bem-estar social,
tendo em vista que a tributao apenas proporcional, alm de atender apenas ao aspecto
fiscal da imposio tributria, cria situao de extrema injustia, ao onerar na mesma
intensidade contribuintes em situao desigual. Partindo desse raciocnio, concorrer de
modo progressivo e no proporcional, significa faz-lo em funo das necessidades no
s prprias, mas tambm das alheias, do que decorre a estreita ligao entre
solidariedade e progressividade. A no valorizao do Princpio da Solidariedade
certamente explica a queda presenciada na defesa da progressividade tributria.
65

Ao lado da progressividade, a exigncia de alguns impostos estar
em sintonia com a solidariedade social mediante o atendimento da seletividade, como
so exemplos, no Sistema Tributrio Nacional, o IPI e o ICMS, por fora,
respectivamente, do disposto nos artigos 153, 3, I, e 155, 2, III, da Constituio
Federal. Em que pese o dispositivo relativo ao ICMS prescrever literalmente que esse
imposto poder ser seletivo, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, de forma acertada,
defende que a seletividade instrumento de extrafiscalidade obrigatrio, tanto para o
ICMS como para o IPI.
66

verdade que a receita tributria condicionada existncia da
economia privada e tambm garantia dos direitos dos particulares. Por outro lado, o
contrrio tambm verdade, pois a receita obtida com a tributao que possibilita a
existncia e manuteno do direito propriedade, ao patrimnio privado, livre
iniciativa etc. Se estas premissas so aceitas, ento todos aqueles que tm direitos, e
todos so titulares de direitos so obrigados solidariedade e solidariedade
fiscal.
67

Essa tomada de posio no implica aceitar a tese de que a
eficcia jurdica do Princpio da Capacidade Contributiva autorizaria o Fisco a exigir
tributos com base na chamada interpretao econmica do fato gerador. Da mesma

65
CLUDIO SACCHETTO, O Dever de solidariedade..., op. cit., p. 28.
66
Curso..., op. cit., p. 89.
67
CLUDIO SACCHETTO, O Dever de solidariedade..., op. cit., p. 36.
32
forma, no nos parece possa a Capacidade Contributiva servir de fundamento para
desconsiderar negcios jurdicos lcitos, apenas porque celebrados com o propsito
isolado de economia tributria. A evaso tributria somente pode resultar de ilicitudes
que contaminam o planejamento tributrio, e a economia tributria, em si mesma, no
pode tipificar um ato como ilcito, ainda que se admita a recepo, no Direito
Tributrio, das figuras da fraude lei e do abuso de direito, previstas, respectivamente,
nos artigos 166, VI e 187, ambos do Cdigo Civil Lei n 10.406/2002.
Diante de tais argumentos, entendemos que a solidariedade social
, efetivamente, um valor a ser atendido, inclusive no mbito tributrio. No entanto, essa
efetivao deve ter como instrumento, de forma especial, a eleio, pelo legislador, de
hipteses de incidncia que revelem capacidade contributiva aqui em sua acepo
objetiva assim como atravs da progressividade e da seletividade em relao aos
impostos, o que viabiliza o atendimento da chamada capacidade contributiva subjetiva.
Obviamente, o Poder Judicirio poder e dever, sempre que provocado, desconsiderar
atos e negcios jurdicos contaminados por alguma ilicitude, tendo em vista a
necessidade de coerncia interna no ordenamento jurdico.


4. Concluses

O Sistema Tributrio Nacional constitui-se em subsistema,
inserido no sistema geral do Direito Positivo. Disso decorre a exigncia de que a
aplicao de toda e qualquer norma tributria seja precedida da valorao dos princpios
constitucionais que se revelem os mais adequados em cada caso concreto. Nesse
sentido, os princpios Republicano, Federativo e da Autonomia Municipal so
princpios gerais de Direito Pblico cuja aplicao, no Direito Tributrio,
constitucionalmente inafastvel, pois todos se constituem em instrumentos de realizao
dos objetivos do Estado Democrtico de Direito.
Dentre as limitaes constitucionais ao poder de tributar, o
Princpio da Legalidade Tributria de fundamental importncia, constituindo
instrumento legtimo de auto-regulao social e, ao mesmo tempo, de protetor da
liberdade do contribuinte de planejar sua vida econmica, de modo a sofrer o menor
nus tributrio possvel, sempre dentro da licitude. O novo contexto em que a
33
Legalidade Tributria est situada resultou na possibilidade de o fisco desconsiderar
planejamentos tributrios no mais ficando restrito s tradicionais hipteses do artigo
149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, quando restarem demonstrados o
dolo, a fraude ou a simulao. Com o advento do atual Cdigo Civil, que positivou as
figuras do abuso de direito como ato ilcito e da fraude lei como ato nulo ,
ganhou fora a tese de que o fisco passou a ter o poder-dever de lanar o tributo tambm
nessas novas hipteses. Isso implica uma nova definio dos limites em que o
planejamento deixa de ser hiptese de eliso tributria (lcita) para tipificar caso de
evaso tributria (ilcita).
J o Princpio da Isonomia Tributria, em relao aos impostos,
efetiva-se atravs da observncia da Capacidade Contributiva objetiva pela qual o
legislador, ao escolher os fatos tributrios para as hipteses normativas, deve optar pelos
que expressem signos de riqueza econmica e da Capacidade Contributiva subjetiva,
pela qual o legislador, ao distribuir a carga tributria, estabelece o grau de contribuio
dos participantes de forma proporcional s dimenses de cada fato ocorrido.
Com o advento do Estado Social e Democrtico de Direito, a
interpretao da relao jurdica tributria deve ser feita de forma contextualizada com o
valor constitucional da solidariedade social. A efetivao desse valor constitucional tem
na Capacidade Contributiva subjetiva viabilizada especialmente pelos critrios da
progressividade e da seletividade um de seus instrumentos mais eficazes, o que
implica uma evoluo da tradicional concepo de Legalidade Tributria, onde esse
princpio deixa de ser visto apenas como uma limitao constitucional ao poder de
tributar, para passar a ser visualizado como a manifestao da conscincia poltico-
jurdica do cidado como contribuinte. Entretanto, a solidariedade social, por si s, no
autoriza a cobrana de tributos, em violao das regras constitucionais atributivas de
competncia tributria.







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