Monografia Burlas Da União Ao Exercício de Tributar Georges Cobiniano

UNIVERSIDADE FEDERAL DA PARABA
CENTRO DE CINCIAS JURDICAS

COORDENAO DE MONOGRAFIA

GEORGES COBINIANO SOUSA DE MELO

BURLAS DA UNIO AO EXERCCIO DE TRIBUTAR

JOO PESSOA
2012



Trabalho de concluso de curso
apresentado Coordenao do Curso de
Direito da Universidade Federal da
Paraba UFPB, como requisito parcial
para obteno do ttulo de Bacharel em
Direito, em nvel de graduao, e
elaborao da monografia de final de
Curso.

rea: Direito Tributrio.

Orientador: Dirceu Marques Galvo Filho

JOO PESSOA
2012



________________________________
Prof. Mestre Dirceu Marques Galvo Filho / UFPB
Orientador

________________________________
Prof. Mestre Fbio Bezerra dos Santos

________________________________
Prof. Doutor Gustavo Barbosa Mesquita Batista

Joo Pessoa
2012

AGRADECIMENTOS

A meu orientador, prof. Dirceu Marques Galvo filho, cuja orientao e pacincia
permitiram-me concluir este trabalho.
minha namorada, Leila, por seu incentivo e determinao.
minha me, por suas palavras de apoio.
Ao meu pai, por sua amizade e carinho.
minha v, por seu amor, lealdade e dedicao.
Aos meus irmos, Vico e Mabli, por sua amizade e por completarem esta famlia, da
qual fao parte.
UFPB, por tornar-me possvel este bacharelado.

RESUMO

Trata-se de um estudo acerca do comportamento da Unio no exerccio de tributar,
no qual tem reiterado a prtica de instituir figuras tributrias com caractersticas de
impostos, na maioria dos casos, sob a denominao de contribuies sociais,
analisando-se as consequencias autonomia tributria e financeira de cada esfera
de governo. So abordados temas considerados preliminares para uma melhor
compreenso da finalidade do presente trabalho, a exemplo da conceituao das
espcies tributrias, das teorias tripartite e pentapartite de classificao dos tributos,
de suas hipteses de incidncia no caso concreto e sua forma de clculo, da
existncia dos princpios tributrios e de sua importncia para a defesa dos direitos e
garantias constitucionais. So elucidados certos aspectos do sistema tributrio
brasileiro, que auxiliam na compreenso da origem e do alcance dos efeitos
provocados pelas aes burlescas da Unio, como as reformas da dcada de 60, o
sistema de repartio de receitas, a autonomia federativa na Constituio Federal de
1988, e a conduta da Unio face a essas realidades. Ao dar-se nfase ao polmico
tema da real natureza jurdica das contribuies sociais, descobrem-se outros, como
o enfraquecimento do princpio federativo e da prpria Constituio Federal, o
desrespeito aos princpios da legalidade e da irretroatividade, e o surgimento de
tributos de pssima qualidade para o sistema econmico e produtivo nacional.
Revela-se como se desenvolve, na prtica, o princpio da autonomia federativa e da
diviso de competncias entre as esferas de governo, como os ditames
constitucionais se distanciam da relao entre Unio, Estados e Municpios,
inclusive, com o beneplcito da Suprema Corte. Busca-se aqui retratar uma face da
dinmica tributria brasileira. A elucidao de alguns importantes problemas que a
acometem, porm, sem apontar solues ou sugestes, no desprestigiam este
trabalho, mas o tornam apto ao incio de discusses que as promovam.

Palavras-Chave: Direito Tributrio; burlas da Unio; autonomia federativa.

SUMRIO
INTRODUO ....................................................................................................... 6
1 TRIBUTOS ........................................................................................................ 8
1.1 Definio .............................................................................................................. 8
1.2 Teoria Tripartite e sua Recusa pela Unio....................................................... 10
1.3 Impostos ............................................................................................................. 11
1.4 Taxas .................................................................................................................. 12
1.4.1 Taxa de servio ......................................................................................... 12
1.4.2 Taxa de polcia .......................................................................................... 13
1.4.3 Contribuio de melhoria ........................................................................ 14
1.4.4 Base de clculo ......................................................................................... 15
1.4.5 Fato gerador .............................................................................................. 16
1.4.6 Emprstimo compulsrio e contribuies especiais viso geral .. 17
1.4.6.1 Emprstimos compulsrios .................................................................... 18
1.4.6.2 A Unio e as contribuies especiais .................................................... 19
2 PRINCPIOS TRIBUTRIOS ....................................................................... 23
2.1 As Garantias Constitucionais do Contribuinte .................................................. 24
2.2 Princpio da Legalidade ..................................................................................... 26
2.3 Princpio da Isonomia ........................................................................................ 28
2.4 Princpio da Irretroatividade .............................................................................. 30
2.5 Princpio da Anterioridade ................................................................................. 32
2.6 Princpio do no Confisco ................................................................................. 36
2.7 Princpio da Liberdade de Trfego ................................................................... 37
3 ASPECTOS DO SISTEMA TRIBUTRIO ............................................... 38
3.1 Reformas da Dcada de 60 Aprimoramento do Sistema Tributrio ............ 38
3.2 Impostos Cumulativos e Agregados Extino e Retorno ............................. 41
3.3 Competncia e Repartio das Receitas Tributrias....................................... 42
3.3.1 A Unio e o sistema repartitivo de receitas .............................................. 44
3.3.2 Sistema repartitivo aps 1988 burlas autonomia federativa ........... 46
CONSIDERAES FINAIS .................................................................................... 51
REFERNCIAS ........................................................................................................ 52
6

INTRODUO

Neste trabalho ser demonstrada a importncia do direito tributrio
atravs do estudo do comportamento da Unio em seu exerccio de tributar, bem
como, por necessidade da pesquisa, sero elucidados alguns aspectos do sistema
tributrio brasileiro, realizao concreta desse direito. Como receitas derivadas, os
tributos se revestem do mximo interesse coletivo, uma vez financiadores de todos
os servios pblicos, e realizadores, at certe medida, de uma redistribuio da
riqueza circulante no pas. O estudo dos conceitos jurdicos tributrios d a noo de
como funciona cada espcie tributria impostos, taxas, contribuies de melhoria,
revela quem legtimo para institu-la, e a importncia do destino de sua receita.
Analisar-se- como determinados tipos de tributos podem trazer efeitos perversos
economia, e como atravs deles a Unio tem promovido aumento de receita.
De nada adiantariam os conceitos sem a existncia de princpios, acima
deles, que orientassem sua concretizao. Os princpios tributrios constitucionais,
que sero objeto de anlise, norteiam e limitam a atividade tributria estatal,
garantindo que cada contribuinte esteja em igualdade jurdica frente ao Poder do
Estado. Os princpios da irretroatividade e do no confisco, por exemplo, impedem
que o contribuinte seja pego de surpresa, bem como torna a exao suportvel.
Revelar-se- como a Unio tem burlado a aplicao de garantias tributrias, na
instituio de contribuies sociais, com a adoo de interpretaes chanceladas
pelo Supremo Tribunal Federal.
Sero descritas algumas transformaes por que passou o sistema
tributrio brasileiro, a nova roupagem que lhe foi conferida pela Constituio Federal
de 1988, e como o sistema de transferncia de receitas entre os governos
fundamental ao funcionamento do pacto federativo. Ver-se- como Estados e
Municpios alcanaram autonomia, e como se institucionalizou o desequilbrio
oramentrio dos poderes pblicos, submergindo-se brevemente no direito
financeiro. Nesse diapaso, adotar-se-, em complemento doutrina tributria,
publicaes de especialistas em sistema tributrio, bem como dados oficiais
disponibilizados por entidades governamentais.
7

Atravs desse estudo prtico, este trabalho proporcionar uma
perspectiva do nosso direito tributrio, uma singela noo do sistema tributrio
nacional, a conscientizao de alguns problemas que lhes acometem, deixando a
sugesto de solues, contudo, para estudos posteriores.

8

1 TRIBUTOS

1.1 Definio

O Cdigo Tributrio Nacional traz, em seu Art. 3, a definio legal de
tributo:

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

Prestao pecuniria significa aquela que deve ser satisfeita em dinheiro
ou moeda corrente. Na sociedade moderna, em que no existe mais a economia de
troca, as necessidades so traduzidas e satisfeitas em dinheiro. O Estado no foge
a essa regra, devendo cumprir os misteres que lhe so prprios sade, educao,
segurana, e outros com a utilizao de recurso em dinheiro, e no atravs do
cmbio de mercadorias.
O tributo pode ser expresso tanto em moeda ou em outro valor que nela
possa exprimir. Isso significa que o legislador pode adotar expresses que possam
ser facilmente convertidas em dinheiro, como as unidades fiscais de pagamento
(Ufir, BTN, OTN etc). Porm, a Lei Complementar n. 104/2001, que alterou o CTN,
acrescentando o inciso XI ao Art. 156, possibilitou a extino da dvida tributria
mediante dao em pagamento de imveis, desde que regulada em lei pela esfera
tributante:

Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
[...]
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.

Conclui-se que o tributo pode ser pago em dinheiro, e tambm em bens
imveis, desde que sob previso e termos da lei.
O tributo prestao compulsria. O tributo uma receita derivada do
Estado, ou seja, no decorre de uma atividade econmica sua, mas do dever de
pagar de seus sditos, um dever institudo em lei. A previso de um dever perante
9

um Estado s poder ser institudo por meio de lei encontra-se respaldado no
princpio da legalidade (CF, Art. 5, II).
O tributo, ademais, no sano por ato ilcito, isso significa que no
pode configurar punio por alguma infrao cometida. O dever de pagar um tributo
decorre do acontecimento de um fato gerador, que ser mais adiante tratado, ao
contrrio do das multas, inclusive tributrias, que surge do descumprimento de
norma.

exatamente neste ponto que reside a diferena entre tributo e multa.
Apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa , por definio,
justamente o que o tributo, tambm por definio, est proibido de ser: a
sano, a penalidade por um ato ilcito
1
.

A atividade da autoridade tributria no discricionria, no sentido de
escolher ou no escolher, ou, ainda, de quem cobrar o tributo, uma vez que a
atividade administrativa plenamente vinculada lei. Em virtude da
compulsoriedade e da legalidade, ao Fisco no resta um juzo poltico de sua
deciso, devendo seguir risca todos os elementos trazidos pelo texto legal,
exigindo os tributos de quem, na quantidade e nas pocas por ele determinados.
Paulo de Barros revela, em curiosa sntese, seis possveis acepes
adotadas para o vocbulo tributo, nas manifestaes do direito:

O vocbulo "tributo" experimenta nada menos do que seis significaes
diversas, quando utilizado nos textos do direito positivo, nas lies da
doutrina e nas manifestaes da jurisprudncia.
So elas:
a) "tributo" como quantia em dinheiro:
b) "tributo" como prestao correspondente ao dever jurdico do sujeito
passivo:
e) "tributo" como direito subjetivo de que titular o sujeito ativo:
d) "tributo" como sinnimo de relaco jurdica tributria:
e) "tributo" como norma jurdica tributria;
f) "tributo" como norma, fato e relao jurdica
2
.

Ser tributo, em vista do que j foi esmiuado, toda prestao que
englobe seus cinco elementos: a) em pecnia; b) compulsrio; c) institudo em lei; d)
no punitivo; e) cobrado de forma vinculada pela Administrao.

1
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo: Mtodo, 2009, p. 39.
2
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 19.
10

1.2 Teoria Tripartite e sua Recusa pela Unio

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN), em seu Art. 5, bem como a
Constituio Federal, em seu Art. 145, adotaram a Teoria Tripartite dos tributos.
Adotou-se a ideia de que os tributos brasileiros so divididos em trs espcies: a)
impostos, b) as taxas e c) a contribuio de melhoria. Para parte da doutrina, essa
Teoria se embasaria na literalidade, apenas analisando referidos artigos
isolodamente, deixando de verificar as demais normas, constitucionais e do CTN.
Pela Teoria tripartite, os tributos sero ou um imposto, ou uma taxa, ou
uma contribuio de melhoria. Os demais tributos, defendidos pela doutrina como
espcies distintas, se enquadrariam como impostos ou taxas, independentemente
da denominao recebida:

Tributos so impostos, ou taxas ou contribuies de melhoria. Tanto as
demais contribuies sociais ou especiais, ou l que nome venham a ter,
como os emprstimo compulsrios, nada mais so que ou impostos ou
taxas. Eles se revestem ou da categoria de imposto ou da categoria de
taxa
3
.

Assim, tambm leciona Paulo de Barros, para quem o emprstimo
compulsrio pode ser um imposto, uma taxa, ou uma contribuio de melhoria, e
que as Contribuies em geral so impostos ou taxas:

Tais exaes podero revestir qualquer das formas que correspondem as
espcies do gnero tributo. Para reconhec-las como imposto, taxa ou
contribuio de melhoria, basta aplicar o operativo critrio constitucional
representado pelo binmio hiptese de incidncia/base de clculo
4
.

O que diferencia as trs espcies tributrias so as caractersticas dos
respectivos fatos geradores, ou seja, o que gera o dever de pagar do contribuinte.
As taxas e as contribuies de melhoria, por terem em comum ser o fato gerador da
obrigao de pagar o tributo uma atividade que o Estado desempenha em prol do
contribuinte, se assemelham, sendo considerados tributos contraprestacionais.
No caso das taxas, o fato gerador, o que origina a obrigao de pagar do
contribuinte, a prestao de algum servio pblico pelo Estado. A contribuio de

3
LACOMBE, 1989, apud SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva,
2009, p. 355.
4
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 33.
11

melhoria, por sua vez, possui, como fato gerador, a realizao de obra pblica em
determinada rea, que valoriza seus imveis. Tais espcies de tributos, que ensejam
uma contraprestao do Estado, so chamados pela doutrina de tributos vinculados.
O imposto, por seu turno, tem como fato gerador alguma manifestao de
riqueza do contribuinte, que represente uma capacidade econmica, ou capacidade
contributiva, em outras palavras, para custeio das atividades estatais. Essa espcie
de tributo, assim, no possui nenhum vnculo com alguma atividade especfica do
Estado, caracterizando-se como tributo no vinculado.
A existncia de um tributo no vinculado, que no se justifique num
servio ofertado pelo Estado ao cidado dele devedor, se sustenta na solidariedade
social. Aqueles que apresentem uma manifestao de riqueza (auferir renda
imposto de renda, possuir bens imveis IPTU, ou veculos - IPVA, comprar
ICMS, etc) devem contribuir em maior proporo para o custeio das atividades do
Estado, como sade e educao. Os tributos no vinculados tm caracterstica, a
esse modo, de serem tributos distributivos de riqueza na sociedade.
A Unio, porm, vem adotando a teoria pentapartite de classificao dos
tributos. Com a transmutao das contribuies especiais como espcie tributria
distinta dos impostos, taxas, e contribuies de melhoria, tem se valido de
expressivos benefcios arrecadatrios, como se esclarecer mais adiante.

1.3 Impostos

O CTN, em seu Art. 16, define que imposto tributo cujo fato gerador
uma situao que independe de uma contraprestao estatal especfica relativa ao
contribuinte. definio de tributo no vinculado deve-se somar o preceituado no
Art. 145, 1, de que os impostos devem ser graduados de acordo com a
capacidade econmica.
O imposto, portanto, deve guardar relao com a capacidade contributiva
do contribuinte. A princpio, quanto maior a manifestao de riqueza ocorrida, maior
ser o valor do imposto devido. Devido caracterstica de solidariedade social, os
impostos servem como redistribuidores de riqueza na sociedade:

Os impostos so, por definio, tributos no vinculados que incidem sobre
manifestaes de riqueza do sujeiro passivo (devedor). Justamente por
isso, o imposto se sustenta sobre a idia de solidariedade social. As
12

pessoas que manifestam riqueza foram obrigadas a contribuir com o Estado
fornecendo-lhe os recursos de que este precisa para buscar a consecuo
do bem comum
5
.
A Constituio Federal discrimina um total de 13 impostos, divididos entre
as trs esferas de governo (Arts. 153, 155 e 156), cabendo 7 deles Unio, 3 aos
Estados e Distrito Federal, e 3 aos Municpios e ao Distrito Federal.

1.4 Taxas

O Cdigo Tributrio Nacional, em Art. 77,contempla a possibilidade de
existirem dois tipos de taxa: a taxa de servio, e a taxa de polcia. O fato gerador
que definir a que categoria se enquadrar a taxa.

1.4.1 Taxa de Servio

Prev o CTN que a taxa de servio tem como fato gerador a utilizao,
efetiva ou potencial, de um servio pblico. Para que o Estado possa instituir e
exigir a taxa, preciso que realmente exista o servio a ser prestado, em condies
razoveis de utilizao.
Segundo as palavras do administrativista Celso Bandeira de Mello,

[...] certas atividades (consistentes na prestao de utilidade ou comodidade
material) destinadas a satisfazer a coletividade em geral so qualificadas
como servios pblicos quando, em dado tempo e lugar, o Estado reputa
que no convm releg-las simplesmente livre iniciativa; ou seja, que no
socialmente desejvel fiquem to s assujeitadas fiscalizao e
controles que exerce sobre a generalidade das atividades privadas
(fiscalizao e controles estes que se constituem no chamado poder de
polcia)
6
.

Completa, afirmando que, em relao a essas atividades, "justamente
pelo relevo que lhes atribui, o Estado considera de seu dever assumi-las como
pertinentes a si prprio [...]".
O CTN informa que a utilizao do servio, por parte do contribuinte, pode
ser efetiva ou potencial. Utilizao efetiva ocorre quando o usurio contribuinte faz
uso concreto da utilidade ofertada pelo Estado. J a utilizao potencial do servio

5
ROCHA, Joo Marcelo. Direito tributrio. 7. ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2009, p. 16.
6
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de direito administrativo. 26 ed. So Paulo:
Malheiros, 2009, p. 664.
13

decore da situao em que o contribuinte no faz uso concreto do servio pblico,
mas o tem disposio. Tal seria o caso da taxa de coleta de lixo, cobrada
independentemente de o contribuinte, proprietrio do imvel, no perodo da
cobrana l residir e gerar resduos sujeitos coleta de lixo.
Como acontece a qualquer tipo de tributo, no faculdade do contribuinte
esquivar-se do pagamento da taxa alegando ser o servio, dela legitimador, a si
dispensvel. A lei define a existncia do servio pblico como requisito legitimador
da instituio e cobrana da taxa.
A Constituio Federal no limita quais taxas podero ser institudas,
apenas outorga a cada ente federativo a legitimidade para criar as taxas
correspondentes aos servios por si prestados, em seu Art. 145, II.
O CTN (Art. 77) e a Constituio Federal (Art. 145, II) estabelecem que o
servio pblico legitimador da instituio da taxa deve reunir dois requisitos: ser
especfico e divisvel. Segundo o CTN (Art. 79, II e III), o servio especfico
quando possa ser destacado em unidades autnomas de interveno, de utilidade
ou de necessidade pblicas. Ademais, os servies so divsiveis quando
suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios.
Assim, os servios, prestados por rgos ou entidades criados para esse
propsito devem se dar individualmente em relao a cada usurio, de forma
mensurvel, no sendo considerados aqueles servios prestados de forma genrica
a toda a coletividade. Dessa maneira, no so admitidas taxas para os servios de
segurana pblica nem de limpeza de vias, uma vez no serem prestados de forma
individual.

1.4.2 Taxa de polcia

De acordo com o CTN, taxa de polcia a taxa cujo fato gerador o
exerccio regular do poder de polcia. O Art. 78 do cdigo traz a definio desse
poder estatal:

Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prtica de ato ou a absteno de fato, em razo de interesse pblico
concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da
produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas
dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico,
14

tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos.

O poder de polcia poderia ser definido, sucintamente, como a atividade
estatal de condicionar a liberdade e a propriedade ajustando-as aos interesses
coletivos. A razo de existirem condicionamentos, pelo Estado, s atividades
particulares, fundamenta-se na necessidade de se protegerem os interesses do
restante da sociedade:

Atravs da Constituio e das Leis os cidados recebem uma srie de
direitos. cumpre, todavia, que o seu exerccio seja compatvel com o bem
estar social. Em suma, necessrio que o uso da liberdade e da
propriedade esteja entrosado com a utilidade coletiva, de tal modo que no
implique uma barreira capaz de obstar realizao dos objetivos pblicos
7
.

O exerccio do poder de polcia, de fiscalizao de atividades dos
particulares, demanda do Estado a existncia de uma estrutura administrativa. A
existncia dessa estrutura que justifica a instituio da taxa de polcia, uma vez ser
onerosa ao Estado, que precisa ser ressarcido desse custo. Dentre as numerosas
taxas de polcia institudas, existem as taxas de vigilncia sanitria, de fiscalizao
de obras etc.

1.4.3 Contribuio de melhoria

O CTN define a contribuio de melhoria como o tributo cujo fato gerador
a valorizao imobiliria decorrente de obra pblica:

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas
atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que
decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada
imvel beneficiado.

Em face do custo da obra realizada pelo Estado, este est autorizado,
mediante lei que institua a respectiva contribuio de melhor, a cobrar dos

7
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de direito administrativo. 26 ed. So Paulo:
Malheiros, 2009, p. 815.
15

proprietrios beneficiados pela valorizao de seus imveis o ressarcimento pelo
que dispendeu, respeitando-se os limites impostos pelo Art. 81 do CTN.
Possvel se faz a situao em que o resultado da realizao de uma obra
pblica seja, no a valorizao, mas a desvalorizao dos imveis adjacentes.
Nesse caso, no seriam os proprietrios passveis de cobrana do mencionado
tributo, mas, ao contrrio, teriam direito a serem indenizados pelo Estado
8
.
A contribuio de melhoria se mostra um tributo de difcil implementao
prtica, devido dificuldade de o Poder Pblico, responsvel pela obra,
dimensionar a real valorizao ocorrida em cada imvel beneficiado. Ademais, a
edio da lei instituidora da contribuio de melhoria mera faculdade do Poder,
no sendo este obrigado a buscar seu ressarcimento.
Fundamento outro da possibilidade de instituio da contribuio de
melhoria o princpio do no enriquecimento sem causa. Os proprietrios no
podem se beneficiar da valorizao de seus imveis enquanto o Estado, e a
coletividade, consequentemente, arcam com os custos da obra. Respeitando-se os
limites estabelecidos no Art. 81 do CTN, limite individual e total de cobrana, o
Estado pode se ressarcir das despesas decorrentes da obra, sem prejudicar os
proprietrios contribuintes.
O Art. 82 do CTN estabelece alguns requisitos para a lei instituidora da
contribuio de melhoria, como a edio de edital prvio, que apresente memorial
prvio, oramento demonstrando custo da obra, delimitao da zona beneficiada,
fator de valorizao, e parcela do custo da obra a ser reembolsada.
Alm do Cdigo Tributrio Nacional, o Decreto Lei n 195/1967 cuida da
contribuio de melhoria.

1.4.4 Base de clculo

Base de clculo e a alquota so os elementos quantificadores do tributo.
Base de clculo a grandeza numrica, definida pela lei, para dimensionar o
respectivo fato gerador. Fato gerador o evento que origina o dever de pagar do
contribuinte, e a base de clculo a grandeza que dimensiona esse evento.

8
16

Segue-se a clssica frmula: T = BCxAl (o valor do tributo corresponde ao
produto da base de clculo pela alquota). Excetuando-se as contribuies de
melhoria, cujo clculo bem mais complexo, esse o modo de se calcular o valor
dos tributos.
Nos impostos, por exemplo, o fato gerador um evento que manifeste
riqueza, como a aquisio de um bem, ou auferimento de renda. J a base de
clculo seria o dimensionamento dessa manifestao de riqueza, como o valor do
bem adquirido, ou quanto se auferiu de renda.
Com relao taxa, cujo fato gerador uma prestao estatal ao
contribuinte, sua base de clculo dever dimensionar no uma manifestao de
riqueza, mas a intensidade da prestao ofertada pelo Estado.
Assim, juntamente aos fatos geradores, as bases de clculos so
elementos identificadores das espcies tributrias. Desse modo, As taxas no
podero ter base de clculo prpria de impostos, conforme preceitua a Constituio
Federal, em seu Art. 145, 2, uma vez que estes tm origem na expresso da
capacidade econmica do contribuinte, enquanto que aquelas devem ter relao
com o servio oferecido pelo Estado. O CTN (Art. 77, pargrafo nico) informa
tambm que as taxas no podero ter fato gerador idntico ao de tributos.
A jurisprudncia do STF tem admitido que a base clculo de certas taxas
possa coincidir com de impostos, desde que esse critrio seja utilizado, ou auxilie,
no dimensionamento do custo do servio ou da fiscalizao. o caso, por exemplo,
da taxa de coleta de lixo, cuja base de clculo a rea do imvel, idntica ao do
IPTU. Porm, no primeiro caso, a rea do imvel seria indicador da quantidade de
lixo produzido pela residncia
9
.

1.4.5 Fato gerador

Fato gerador aquele evento previsto em lei que, acontecido
concretamente, gera, para o sujeito passivo da relao tributria, a obrigao de
pagar tributo ao Fisco.
O Art. 4, caput, I e II, do CTN, revelam que a natureza jurdica especfica
do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, e que so

9
RE 232.393, Pleno do STF.
17

irrelevantes, para sua classificao, a denominao e demais caractersticas
formais adotadas pela lei e a destinao legal do produto da sua arrecadao.
Significa que, para se determinar se um tributo imposto, taxa ou
contribuio de melhoria, deve-se estudar seu fato gerador. O nico critrio que
importa, para a classificao do tributo, sua razo de existir, o fato gerador.
Expresses mal empregadas pelo legislador, bem como a destinao de sua receita,
depois de arrecadada, so irrelevantes para sua classificao.
Se o fato gerador de um tributo for uma manifestao de riquza, tratar-se-
de um imposto. Se uma prestao de servio ou o dever de fiscalizar o fato
gerador da obrigao de pagar, classificar-se- como taxa. Se a valorizao do
imvel gera ao proprietrio o dever de pagar tributo, ter-se- uma contribuio de
melhoria.
A importncia da exata classificao do tributo, evitando-se o engano
provocado pela forma legal ou aspectos financeiros, imensa para o direito
tributrio, uma vez que o legislador, ao cometer equvocos, pode, muitas vezes,
estar encobrindo uma inconstitucionalidade.

1.4.6 Emprstimo compulsrio e contribuies especiais viso geral

A Constituio Federal, nos Art. 148 e 149, autoriza a Unio a instituir
emprstimos compulsrios, por meio de lei complementar, e a instituir contribuies
especiais, as quais se dividem em: a) contribuies sociais; b) contribuies de
interveno no domnio econmico e c) contribuies de interesse de categoria
econmica ou profissional.
O texto constitucional, por meio da EC n 39/2002, a qual introduziu o
Art. 149-A, faz referncia a uma nova forma de contribuio especial, a contribuio
de custeio da iluminao pblica.
O emprstimo compulsrio e as contribuies especiais so tributos, pois
preenchem os requisitos contidos no Art. 3, do CTN, sendo prestaes: a)
pecunirias; b) compulsrias; c) estabelecidas em lei; d) no sancionatrias e e)
cobradas mediante atividade vinculada da Administrao. Ademais, a Constituio
Federal, em seus Arts. 148 e 149, estabelecem aos emprstimos compulsrios e
contribuies especiais tratamento de tributo.
18

Ateno especial natureza tributria do emprstimo compulsrio se faz
necessria em virtude de alguns doutrinadores defenderem a ideia de que ele no
seria um tributo, em razo de no originar receita para o Estado. Porm, como
aponta o j referido Art. 3, II, do CTN, no interessa, conceituao de tributo, a
destinao legal de sua arrecadao, o que enseja, no caso do emprstimo
compulsrio, que no importa se o Estado obrigado a devolver ao contribuinte o
que dele recebeu.
O emprstimo compulsrio, uma exigncia pecuniria coativa
10
, tem sua
razo de existir para o custeio de certos gastos circunstanciais especiais guerra
externa, calamidade pblica ou vultoso investimento pblico, devendo a Unio
promover sua posterior restituio aos contribuintes.
As constribuies especiais so tambm exigncias pecunirias coativas,
para financiamento de determinadas atividades, como a) direitos sociais sade,
previdncia, assistncia social; b) interveno econmica da Unio em certos
setores da economia e c) sustentao de determinadas entidades de classe.

1.4.6.1 Emprstimos Compulsrios

O emprstimo compulsrio, definitivamente, tem natureza de tributo.
Resta saber, em qual das figuras discriminadas no Art. 5, ele se encaixaria
juridicamente. Seu fato gerador deve apontar a uma concluso.
A Constituio Federal, em seu Art. 148, I e II, autoriza a Unio, mediante
lei complementar, a instituir emprstimo compulsrio em caso de calamidade
pblica, guerra externa ou sua iminncia, e investimento pblico de carter urgente e
relevante interesse social. Obviamente, tal descrio no se encaixa na de
contribuio de melhoria, que se justifica na valorizao de imveis decorrente de
obras pblicas.
A instituio de taxa, ademais, no contribuiria em nenhum dos esforos
apontoados nos incs. I e II, do Art. 148 da CF, uma vez que exigiria uma
contraprestao estatal proporcional sua arrecadao. O Estado teria de criar uma
nova despesa, um servio prestado ou fiscalizao, que consumiria todo o novo
tributo arrecadado.

10
19

O nico dos tributos elencados no Art. 3, do CTN, no vinculado a
alguma despesa especfica, o imposto. Seu fato gerador alguma manifestao
de riqueza. Esse foi, justamente, o fato gerador dos ltimos emprstimos
compulsrios institudos no pas, a exemplo da ltima experincia, datada de 1986
(DL 2.288/1986). Nessa poca, o emprstimo compulsrio foi institudo sobre o
consumo de gasolina e lcool combustveis, semelhana do ICMS.
Assim, o emprstimo compulsrio possuir natureza jurdica especfica de
imposto, se originando de algum evento econmico, nada impedindo que sua
hiptese de incidncia coincida com a de outros impostos, inclusive estaduais e
municipais. Caractersticas outras desse tributo que a Constituio Federal exige
lei complementar para sua instituio (Art. 148, caput), e que o produto de sua
arrecadao ser vinculado despesa que fundamentou sua instituio, num claro
intuito de moralizao por parte do constituinte originrio.

1.4.6.2 A Unio e as contribuies especiais

A Constituio Federal, em seus Arts. 149 e 149-A, trata, de maneira
genrica, das contribuies especiais. O primeiro artigo elenca trs modalidades de
contribuies especiais, a saber, contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas. O Art. 149-A,
acrescentado pela EC 39/2002, criou a contribuio para o custeio do servio de
iluminao pblica.
Com relao natureza jurdica especfica das contribuies especiais,
diz-se que ora sero taxas, ora impostos. Ser o fator contraprestacional que
determinar a natureza desses tributos. Caso o fato gerador se relacione a uma
prestao ou benefcio do Estado, como um benefcio previdencirio, revelar-se-
uma taxa. Caso no haja nenhuma contraprestao estatal motivadora da cobrana
da contribuio especial, ela se caracterizar como imposto.
Porm, o STF tem se posicionado diferentemente quanto natureza
jurdica das contribuies especiais. Segundo entendimento dessa Suprema Corte,
as contribuies se situariam como figura intermediria entre as taxas e os impostos,
no se confundindo com esses. Esse posicionamento tem sido alvo de muitas
crticas da doutrina.
20

A explicao residiria no fato de a contribuio especial implicar numa
atuao do Estado, ainda que indireta, em favor das pessoas eleitas como
contribuintes, o que a descaracterizaria como imposto, bem como, por outro lado, de
os valores das contribuies no guardarem proporcionalidade com o benefcio
usufrudo pelo contribuinte
11
. Assim, no poderiam ser classificadas nem como
impostos, nem como taxas.
A existncia de outros primados para instituio dessas contribuies,
segundo os partidrios da teoria pentapartite, diferenciaria as contribuies
especiais como espcies tributrias autnomas. O primado da solidariedade
afastaria, conforme esses doutrinadores, as contribuies especiais da vinculao
aos pincpios da capacidade contributiva impostos e do fator contraprestacional
taxas. No haveria compromisso de existir contraprestao especfica em prol do
pagante, nem de o valor da contribuio guardar proporo com o benefcio
estatal
12
.
Nos julgamentos da ADI 3.105 e 3.128, decidiu o STF que a cobrana da
contribuio do trabalhador sobre os aposentados seria legtima, mesmo no sendo
correspondida por uma contraprestao estatal - uma vez no serem trabalhadores,
e j haverem preenchido os requisitos constitucionais para o benefcio da
aposentadoria. Afastou-se a ideia de que a referida contribuio deveria ter
caracterstica de taxa, podendo ser cobrada, com fundamento na solidariedade,
entre todos os membros do grupo.
A Constituio Federal teria reservado s contribuies especiais um
regime tributrio peculiar, que no seguiria os modelos estruturais dos impostos e
taxas. Porm, os partidrios da Teoria Tripartite tecem cidas crticas classificao
pentapartite dos tributos, atribuindo sua adoo um intuito poltico de burla s
limitaes constituicionais ao poder de tributar.
A Constituio veda a criao de novos impostos com fatos geradores
idnticos aos discriminados nela:

Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos
no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no
tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio.

11
12
Idem; Ibidem, p. 45.
21

Ademais, probe que taxas tenham base de clculo caractersticas de
impostos (quantitativo econmico): Art. 145 [...] 2 - As taxas no podero ter base
de clculo prpria de impostos. O CTN amplia essa vedao, em seu Art .77,
pargrafo nico, no admitindo que taxas tenham fato gerador idnticos aos que
correspondam a imposto, e que sejam calculadas em funo do capital das
empresas.
Em resumo, novos impostos no podem repetir os fatos geradores dos
impostos j delineados na Constituies; s podem ser institudos mediante lei
complementar, de aprovao mais rdua da lei ordinria; e seguem a regra de
repartio de receita com os demais entes federativos (CF, Art. 157, II). J as taxas
no podem ter base de clculo nem fato gerador de imposto, vinculando-se a uma
contraprestao estatal.
Limitando-se ainda mais o campo de atuao do legislador, o constituinte
originrio estabeleceu-lhe outra limitao, no Art. 195, 4, c/c o Art. 154, I, Carta
Magna. Dita-se, nos respectivos dispositivos, que eventual contribuio social
residual, criada pela Unio, no poderia ser cumulativa nem possuir base de clculo
e fato gerador coincidentes com os dos impostos j discriminados na Constituio
Federal:

Art. 195 [...]

4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno
ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

Art. 154. A Unio poder instituir:

I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior,
desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de
clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;

A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
uma contribuio especial incidente sobre o faturamento das empresas em geral,
destinada a financiar a seguridade social. Possui, objetivamente, fato gerador
idntico ao do imposto de renda auferimento de renda. Porm, com relao a este
ltimo, a Unio precisa repartir sua receita com Estados, Distrito Federal e
Municpios, entregando 48% do valor arrecadado ao Fundo de Participao dos
Estado e Distrito Federal, e dos Municpios, e a programas de financiamento do
Norte, Nordeste e Centro-Oeste (CF, Art. 159, I, a, b e c).
22

A instituio de contribuies especiais de competncia privativa da
Unio (CF, Art. 149, caput), restando aos Estados, Distrito Federal e Municpios a
possibilidade, apenas, de instituio de contribuio social de seus servidores, para
financiamento de benefcio previdencirio (CF, Art. 149, 2), e, ao Distrito Federal e
Municpios, a competncia para instituio de contribuio para custeio do servio
de iluminao pblica (Art. 149-A).
Ademais, tem entendido o STF que a exigncia disposta no Art. 195, 4,
c/c o Art. 154, I, da Constituio Federal, sobre as contribuies sociais residuais,
no deveria ser interpretada literalmente. As contribuies residuais no estariam
proibidas de ter, como se l, base de clculo e fato gerador coincidentes com os dos
impostos, mas sim das contribuies sociais especificadas na Constituio, numa
verdadeira adaptao do texto constitucional
13
:

EMENTA.TRIBUTRIO. CONSTITUCIONAL. LEI COMPLEMENTAR 84/96.
CONTRIBUIO SOBRE A REMUNERAO DE ADMINISTRADORES,
AUTNOMOS E AVULSOS. OFENSA AOS PRINCPIOS DA NO-
CUMULATIVIDADE E DA BITRIBUTAO. INEXISTNCIA. 1. O e.
Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 228.321, entendeu pela
constitucionalidade da contribuio social a cargo das empresas e pessoas
jurdicas, inclusive cooperativas, incidente sobre a remunerao ou
retribuio pagas ou creditadas aos segurados empresrios, trabalhadores,
autnomos, avulsos e demais pessoas fsicas, objeto do art. 1, I, da Lei
Complementar n 84/96 [que entendeu que no se aplica s contribuies
sociais novas a segunda parte do inciso I do Art. 154 da Carta Magna, ou
seja, que ela no devam ter fato gerador ou base de clculos prprios dos
impostos discriminados na Constituio
14
], por entender que tal exao no
possui o mesmo fato gerador ou base de clculo do Imposto de Renda e do
Imposto sobre Servios ISS. 2. Apelo da autora improvido (RE
231.096/MG. 1 T., tel. Min. Moreira Alves, j. 21-03-2000) [grifo nosso].

Uma norma que, pela vontade do constituinte originrio, viria a limitar o
poder de tributar da Unio, passa a ter pouca ou nenhuma valia. Fica a Unio
autorizada a repetir os impostos discriminados na Constituio, com a nica
diferena de se travestirem da denominao de contribuies sociais, de modo
cumulativo, sob idnticas hipteses de incidncia.
Dessa maneira, ao considerarem-se as contribuies especiais como
espcies autnomas, d-se Unio um poder ilimitado para instituio de novos
tributos, sem precisar repartir sua receita com Estados, Distrito Federal e Municpios.

13
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 490.
14
Idem, Ibidem, p. 491.
23

2 PRINCPIOS TRIBUTRIOS

O Estado existe para a consecuo do bem comum. A busca do interesse
pblico justifica o conjunto de prerrogativas de que goza o Estado nas relaes com
os particulares, em que o interesse da coletividade se sobrepe ao privado
15
.
Em razo da busca pelo interesse pblico, e dos poderes que lhe so
confiados nesse mister, pode o Estado, por meio de lei, instituir exaes, obrigando
os particulares a contriburem ao bem comum mediante entrega compulsria de um
valor em dinheiro.
Em outras palavras, leciona Eduardo Sabbag que no estudo da
soberania estatal, diz-se que, tendo o Estado surgido com a funo precpua de
prover necessidades coletivas, h de estar ele munido do poder de exigir dos
governados uma participao nos encargos pblicos
16
.
Porm, esse poder no ilimitado. No Estado de Direito, nenhum poder
exercido ilimitadamente:

Percebe-se que o Estado possui um poder de grande amplitude, mas esse
poder no ilimitado. A relao jurdico-tributria no meramente uma
relao de poder, pois, como toda relao jurdica, balizada pelo direito e,
em face da interferncia que o poder de tributar gera sobre o direito de
propriedade, o legislador constituinte originrio resolveu traar as principais
diretrizes e limitaes ao exerccio de tal poder diretamente na Constituio
Federal
17
.

No mister de proteo ao cidado, os direitos fundamentais apontam os
limites da atuao do Estado:

O fato de os direitos fundamentais estarem previstos na Constituio torna-
os parmetros de organizao e de limitao dos poderes constitudos [...].

15
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo: Mtodo, 2009, p. 97-
98.
16
SABBAG, Eduardo. Op. cit., p. 20.
17
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo: Mtodo, 2009, p. 98.
24

Os atos dos poderes constitudos devem conformidade aos direitos
fundamentais e se expem invalidade se os desprezarem
18
.

Desse modo, o constituinte originrio, objetivando proteger o cidado da
interferncia ilimitada do Estado na propriedade privada, estabeleceu uma srie de
garantias ao particular, atravs de diretrizes e limitaes ao exerccio do poder de
tributar, previstas na Constituio Federal.
De acordo com Sacha Calmon, os princpios constitucionais

[...] traduzem no imo e em suas expanses projees de direitos
fundamentais, ou melhor, no miolo, so garantias de direitos fundamentais,
notadamente capacidade, liberdade, dignidade da pessoa humana,
propriedade e igualdade, alm de valores republicanos, federalistas e
solidaristas
19
.

Enquanto o tributo, em si, tem a funo precpua de abastecer os cofres
pblicos de recursos suficientes ao custeio das atividades do Estado, o Direito
Tributrio, derivado da Constituio, norma suprema, almeja efetivar o controle do
poder de tributar, perpetrado pelo Estado.

2.1 As Garantias Constitucionais do Contribuinte

A Constituio Federal, na Seo de que trata das limitaes ao poder
de tributar (Arts. 150 a 152), estabelece, em seus inmeros incisos e alneas,
limitaes competncia tributria. Entretanto, o prprio caput do Art. 150 assegura
que essa relao de garantias existe sem prejuzo de outras [...] asseguradas ao
contribuinte.
So os princpios constitucionais tributrios, os quais, aponta Paulo de
Barros, so mximas constitucionais especialmente dirigidas a esse setor, na
maioria explcitos, e que a legislao infraconstitucional deve acatar, em toda a
latitude
20
.
Sobre a importncia de os princpios norteadores de nosso sistema
jurdico estarem salvaguardados na Constituio, preleciona Gilmar Mendes:

18
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso
de direito constitucional. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 279.
19
NAVARRO COLHO, Sacha Calmon. Curso de direito tributrio brasileiro. 7 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2004, p. 194.
20
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p.
158.
25

Correm paralelos no tempo o reconhecimento da Constituio como norma
suprema do ordenamento jurdico e a percepo de que os valores mais
caros da existncia humana merecem estar resguardados em documento
jurdico com fora vinculativa mxima, indene s maiorias ocasionais
formadas na efervescncia de momentos adversos ao respeito devido ao
homem
21
.

Assim, nossa Carta Magna estatui uma srie de garantias ao contribuinte,
sem prejuzo de outras contidas em dispositivos espalhados pelo texto
constitucional, como o direito de propriedade (Art. 5, XXII); o direito de petio e de
certido independente de taxas (Art. 5 XXXIV, a e b); o direito ao imposto
pessoal e graduado pela capacidade contributiva (Art. 145, 1); e ainda, as
garantias decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte (CF, Art. 5, 2).
As limitaes ao poder de tributar, por se constiturem, geralmente, como
verdadeiras garantias individuais do contribuinte, encontram guarida no Art. 60, 4,
IV, da Constituio Federal. Como integrantes do rol de clusulas ptreas, vedada
qualquer emenda que tenda a abolir alguma garantia individual do contribuinte.
No julgamento da constitucionalidade da EC n 03/1993, que afastara, no
caso da extinta IPMF, a regra de que a cobrana s pode ser feita no exerccio
financeiro seguinte publicao da lei instituidora do tributo - princpio da
anterioridade, entendeu o STF ter havido violao garantia individual do
contribuinte
22
, por considerar ser a limitao ao poder de tributar um direito
fundamental do contribuinte:

O princpio da anterioridade da lei tributria, alm de constituir limitao ao
poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais
importantes outorgados pela Carta da Repblica ao universo dos
contribuintes [...]. No posso desconhecer [...] que os princpios
constitucionais tributrios, sobre representarem importante conquista
poltico-jurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental dos
direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das
obrigaes fiscais. Desde que existem para impor limitaes ao poder de

21
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso
de direito constitucional. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 265.
22
26

tributar, esses postulados tm por destinatrio por destinatrio exclusivo o
poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes,
imperatividade de suas restries (STF, ADI 939-7, voto do Min. Celso de
Mello).

Assim, a previso de uma exceo a alguma das garantias individuais do
contribuinte proibida, por se revelar uma mitigao da regra protetora ptrea.
Nesse ponto, vale ressaltar que a doutrina, em grande parte, questiona se a
instituio de contribuies sociais como espcie autnoma feriria garantias
individuais do contribuinte, uma vez que exaes com caractersticas de impostos e
taxas no esto obedecendo s limitaes constitucionais e legais que lhes so
tpicas.

2.2 Princpio da Legalidade

A Constituio Federal, em seu Art. 5, II, estabelece que ningum ser
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
Claramente, o pagamento do tributo, uma prestao pecuniria compulsria, s
pode ser exigido do Estado mediante uma lei autorizadora.
O Art. 150, I, especificando o princpio da legalidade seara tributria,
estabelece ser vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. O
Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, define que tributo prestao compulsria
definida em lei.
Ressalte-se que alguns constitucionalistas preferem restringir o uso do
termo reserva legal exigncia de certas matrias serem sujeitas regulao por
lei, entendendo por princpio da legalidade o conjunto das obrigaes que se
originariam da lei
23
.
Estabelece o princpio da legalidade que a instituio e majorao do
tributo s pode ser estabelecido mediante lei (CF, Art. 150, I). Embora no
expressamente previsto, o mesmo deve ser entendido com relao reduo e
extino do tributo, pelo motivo de somente uma lei poder inovar sobre outra
24
, ou
ainda, pelo princpio do paralelismo das formas, que estabelece que somente um ato
de hierarquia igual ou superior pode extinguir um anterior:

23
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo: Mtodo, 2009, p.
102.
24
27

[...] se uma lei criou determinado tributo, somente outra lei - ou ma Emenda
Constitucional - pode extingui-lo, sendo irracional imaginar a extino de um
tributo por meio, por exemplo, de um decreto. A consequencia imediata
que, no ponto em que a Constituio exige lei para a instituio de tributos,
tambm o faz, implicitamente, para a respectiva extino
25
.

Assim, a lei instituidora do tributo deve conter todos os elementos
formadores da estrutura do tributo, a saber: a) fato gerador; b) base de clculo; c)
alquota; e d) o sujeito passivo da obrigao. Ningum ser obrigado a pagar um
tributo que no possua, em lei, a definio de ao menos algum desses elementos.
H tributos que exigem, para sua instituio, a edio de lei
complementar, no bastando a espcie de lei ordinria. Sua previso encontrada
na Carta Magna, que define as matrias reservadas essa espcie normativa. o
caso do emprstimo compulsrio (Art. 148), do imposto sobre grandes fortunas
IGF (Art. 153, VII), e dos impostos ou contribuies residuais (Arts. 154, I e 195,
4).
O Art. 97, do CTN, traz, em seus incisos, uma srie de matrias
sujeitas disposio mediante lei, entendendo j o STF que as matrias no
constantes ali , a contrario sensu, no so abrangidas pelo princpio da legalidade:

I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado
o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a
seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios,
ou de dispensa ou reduo de penalidades.

Estariam excetuados do princpio da legalidade, por exemplo, conforme
jurisprudncia do STF, a simples atualizao do valor monetrio da base de clculo

25
ALEXANDRE, Ricardo. Op. cit., p. 103.
28

e a fixao do prazo para recolhimento do tributo. Ato normativo do Poder Executivo
suficiente para regulamentar essas matrias
26
.
Existe, ainda, a controvertida possibilidade de utilizao de medida
provisria para regulao das matrias tributrias reservadas lei. A Constituio
Federal, em seu Art. 62, caput, define que seu uso permitido nos casos de
relevncia e urgncia, e o pargrafo primeiro do mesmo artigo no veda a edio
de medida provisria para regular matria tributria.
O Art. 62, 1, III, veda o uso de medida provisria s matrias
reservadas lei complementar. Assim, no se valer de seu uso para estipulao de
normas gerais tributrias, e definio dos tributos e sua estrutura (Art. 146, III, a).
Ademais, a medida provisria que implique em nus para o contribuinte instituidora
ou majoradora do tributo, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei
at o ltimo dia daquele em que foi editada.

2.3 Princpio da Isonomia

A Constituio Federal, em seu Art. 5, caput, estabelece que todos so
iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza. o princpio da igualdade
encabeando os direitos e garantias fundamentais.
Entretanto, a igualdade no pode deixar de ser vista sem a considerao
das particularidades de cada indivduo. No se podem tratar igualmente aqueles que
esto desigualmente equipados para sobreviver nesta sociedade. a chamada
igualdade relativa, ideia divulgada por Rui Barbosa, e originada em Aristteles
27
.
Assim, clebre se tornou a lio dada por Rui Barbosa:

A regra da igualdade consiste seno em quinhoar desigualmente aos
desiguais, na medida em que se desigualam (...). Tratar com desigualdade
aos iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e
no igualdade real
28
.

26
104-105.
27
28
BARBOSA, Rui, apud NAVARRO COLHO, Sacha Calmon. Curso de direito tributrio brasileiro.
7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 86.
29

A isonomia possui uma acepo vertical e horizantal
29
. Horizontalmente,
se localizam as pessoas numa mesma situao social, e da necessitam do mesmo
tratamento. Verticalmente, se localizam as pessoas que esto em situaes
distintas, e que por isso precisam ser tratadas desigualmente.
O Art. 150, II, da Constituio, veda que se institua tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. a isonomia em
seu sentido horizontal que, a contrario sensu, revela-se em seu sentido vertical.
Quando necessria, a diferenciao faz-se obrigatria pelo texto constitucional,
revelando-se a isonomia verdadeira particularizao do princpio fundamentaL da
igualdade (STF, Tribunal Pleno, ADI 3.105/DF, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ
18.02.2005).
De acordo com o texto original da EC 41/2003, previu-se a cobrana de
contribuio previdenciria dos servidores aposentados da Unio, Estados e
Municpios, considerada constitucional pelo STF. Porm, no jugalmento da ADI
3.105, o que a Suprema Corte no aceitou, por ofensa ao princpio da isonomia, no
jugalmento da ADI 3.105, foi a previso de diferentes bases de clculo,
discriminadas segundo o ente federativo aposentador.
O principal parmetro utilizado para se aferir a desigualdade entre
contribuintes a capacidade contributiva. A Constituio Federal, no Art. 145, 1,
assim preceitua:

Art. 145 [...]
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

O princpio da contributividade est umbilicalmente ligado ao da isonomia.
Sacha Calmon afirma que se um tributo violar a capacidade contributiva estar
desrespeitando a prpria isonomia constitucional e a diretriz da Justia (fiscal) de
que se reveste o princpio
30
.

29
111.
30
Forense, 2004, p. 101.
30

Embora o pargrafo primeiro do referido artigo refira-se apenas aos
impostos, jurisprudncia do STF tem entendido que se pode aplicar o dispositivo a
outras espcies tributrias
31
. Uma maior capacidade econmica, ou contributiva,
indicaria uma maior capacidade de contribuir com o custeio das necessidades da
sociedade, sem comprometer as suas prprias.
O Imposto de Renda seria o melhor exemplo de progressividade e
pessoalidade. Com alquotas graduadas segundo faixas de renda, isentando
aqueles com rendimento inferior a determinado parmetro, e com considerao a
fatores subjetivos, como existncia de dependentes, despesas com sade e
educao, mostra-se mais prximo de determinar a verdadeira capacidade
contributiva do contribuinte.

2.4 Princpio da Irretroatividade

Um dos corolrios da segurana jurdica, que determina que a lei no
prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (CF, Art. 5,
XXXVI), o princpio da irretroatividade, que, aplicado ao direito tributrio, veda aos
entes tributantes cobrar tributo em relao a fatos geradores ocorridos antes do
incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado (CF, Art. 150, III,
a).
Veja-se a didtica explicao de Ricardo Alexandre:

A segurana jurdica , ao lado da justia, um dos objetivos fundamentais
do direito. fundamento para vrios institutos no ordenamento jurdico
brasileiro, como o direito adquirido, o do ato jurdico perfeito, o da coisa
julgada, o da prescrio, o da decadncia etc.
A idia sempre presente a da certeza do direito, da certeza de que as
situaes consolidadas pelo passar do tempo estaro juridicamente
asseguradas.
Em matria tributria, o princpio ganha um colorido especial, pois, para o
contribuinte, no basta a segurana com relao aos fatos passados
(irretroatividade da lei), tambm se faz necessrio um mnimo de
previsibilidade quanto ao futuro prximo
32
.

Significa que o tempo que rege o fato gerador. Este ser regido pela lei
vigente poca de seu acontecimento, de modo que leis novas regraro fatos

31
117.
32
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo: Mtodo, 2009, p. 39 e
120.
31

novos
33
. Assim, e em face do art. 150, III, a, a retroatividade tributria encontra-se
especificamente rechaada, em prol vigncia prospectiva da lei federal
34
.
O Cdigo Triburio Nacional, seguindo o entendimento acima, em seu Art.
105, afirma que:

A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e
aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio
mas no esteja completa nos termos do artigo 116.

Conforme se extrai do texto constitucional, o princpio da irretroatividade
tributria atrela-se criao e majorao do tributo, no existindo meno expressa
sua reduo ou dispensa
35
.
Por fatos geradores pendentes, entendem-se aqueles que se prolongam
no tempo, embora tenham um instante legalmente determinado para que sejam
considerados ocorridos. Podem ser divididos, ainda, em peridicos simples e
peridicos compostos, ou complexivos
36
.
Ser peridico simples o tributo que adotar um nico evento como base,
como no caso do IPTU. o caso dos impostos sobre a propriedade, cujo fato
gerador se prolonga ao longo do tempo, embora seja um fato nico. Ser perodico
composto aquele que possuir diversos fatos geradores considerados em
determinado perodo de tempo. o caso do imposto de renda, que engloba uma
diversidade de eventos que afetem o patrimnio do contribuinte.
Para os fatos geradores ditos peridicos, a lei estipula o instante de sua
completude e perfeio, o que permite que seus fatos geradores sejam tratados
como instantneos, aplicando-se-lhes, nesta, a lei ento vigente
37
.
A Constituio Federal no estabelece excees ao princpio da
irretroatividade tributria, no excetuando nenhum tributo de seu alcance. Porm,
excees no plano da hermenutica, no tidas como excees propriamente ditas
38
,
so encontradas no CTN, em seu Art. 106:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:

33
34
35
36
ALEXANDRE, Ricardo. Op. cit., p. 123.
37
123.
38
32

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica.

Dessa maneira, as leis interpretativas, desde que limitadas a esclarecer
preceitos de lei anterior (ADI-MC 605/DF), retroagem, produzindo efeitos sobre fatos
geradores pretritos. Porm, Sabbag defende a inconstitucionalidade desse
dispositivo, alegando caber ao Magistrado, e no o legislador, o papel de intrprete
da lei, o que representaria a situao oposta, em manifesta usurpao e
interferncia de Poder, defendendo requisitos para a lei interpretativa:

, dessarte, opinio corrente que a lei interpretativa s vestir tal
indumentria se no encerrar qualquer inovao e se resumir aos contornos
de uma dada lei que, evitando:
I. Introduzir novidade, adstringe-se a exteriorizar o objeto virtualmente
reconhecvel na norma interpretvel;
II. alterar o disposto na lei precedente, limita-se a declarar um dado, dotado
de imperfeio, contido na norma preexistente.
Sendo assim, tal norma passa a se mostrar como aquela que "revela o
exato alcance da lei anterior, sem lhe introduzi gravame novo, nem
submeter penalidade por que repousou no entendimento anterior
39
.

O inciso II do Art. 106, do CTN, por sua vez, permite lei mais benfica
ao contribuinte retroagir. Porm, trata-se de comando que se refere somente s
infraes e penalidades, e no ao tributo em si. Tal dispositivo no se aplicaria, por
exemplo, ao caso de um contribuinte no pagador, uma norma isentiva da exao
tributria
40
, no se desfazendo, para ele, a obrigao tributria.

2.5 Princpio da Anterioridade

A Constituio Federal (Art. 150, IIII, b) veda Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja

39
40
33

sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. o princpio da anterioridade do
exerccio financeiro, figura exclusivamente tributria
41
, tambm chamadade de
anual, comum, ou simplesmente anterioridade
42
.
O princpio da anterioridade, tanto a do exerccio financeiro quanto a
nonagesimal, que ser tratada mais adiante, decorrem do princpio geral da no
surpresa. Seu objetivo proteger o contribuinte de uma eventual surpresa
desagradvel, em que o Estado pretende impor-lhe um sacrifcio maior do que o que
j suporta
43
.
O princpio da anterioridade, como desdobramento do princpio da no
surpresa, refletindo no plano da eficcia da norma, reveste-se da mxima
importncia defesa do contribuinte, tratando-se de verdadeiro direito fundamental,
conforme voto do Ministro Celso de Mello:

O princpio da anterioridade da lei tributria, alm de constituir limitao ao
poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais
importantes outorgados pela Carta da Repblica ao universo dos
contribuintes [...].
O respeito incondicional aos princpios constitucionais evidencia-se como
dever inderrogvel do Poder Pblico. A ofensa do Estado a esses valores
que desempenham, enquanto categorias fundamentais que so, um papel
subordinantes na prpria configurao dos direitos individuais ou coletivos
introduz um perigoso fator de desequilbrio sistmico e rompe, por completo,
a harmonia que deve presidir as relaes, sempre to estruturalmente,
desiguais, entre as pessoas e o Poder.
No posso desconhecer [...] que os princpios constitucionais tributrios,
sobre representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes,
constituem expresso fundamental dos direitos outorgados, pelo
ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigaes fiscais. Desde
que existam ara impor limitaes ao poder de tributar, esses postulados tm
por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que
sejam os contribuintes, imperatividade de suas restries
44
.

Por ser uma garantia protetiva, o princpio da anterioridade no se aplica
s mudanas benficas ao contribuinte, como as que diminuem a carga tributria,
quando se extingue ou reduz tributo, ou que no tenham impacto sobre ela, como
uma norma que apenas disciplina sua data de arrecadao.
O STF tambm tem se posicionado que no configura caso de incidncia
da anterioridade a reduo ou extino de um desconto previsto em lei, por no

41
42
43
ROCHA, Joo Marcelo. Op. cit., p. 82-83.
44
ADI n. 939-7/DF
34

poder ser equiparada majorao do tributo em questo (ADI 4.016/PR). Entende
que a iseno apenas uma dispensa legal de pagamento, no deixando de
subsistir o tributo, que volta a ser imediatamente exigvel quando revogado o
benefcio (RE 204.062).
A Emenda Constitucional n 42/2003 ampliou, aos demais tributos, a
obedincia a um prazo mnimo de noventa dias entre a data da publicao de uma
lei que majorasse ou criasse uma contribuio para financiamento da seguridade
social. O que estava previsto no Art. 195, 6, da Constituio Federal, foi ampliado
pela referida emenda, surgindo uma alnea c, no Art. 150, III:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b.

o princpio da anterioridade nonagesimal, ou noventena, tambm
chamada de privilegiada, ou anterioridade qualificada
45
. A partir do advento da EC
42/2003, a anterioridade anual e a nonagesimal passaram a ser, em regra,
cumulativamente exigveis.
Luciano Amaro, em palavras bem escolhidas, explica que a

Constituio exige, como diziamos, que a lei que crie ou aumente tributo
seja anterior ao exerccio financeiro em que o tributo ser cobrado, e,
ademais, que se observe a antecedncia mnima de noventa dias entre a
data da publicao da lei que o instituiu ou aumentou e a data em que
passa a aplicar-se
46
.

Para alguns autores, a anterioridade nonagesimal acabou por se
transformar numa garantia bem mais eficiente para o contribuinte, por lhe assegurar
um perodo mnimo de dias para preparar-se ao aumento da carga tributria, quando
comparada anterioridade anual, que no lhe tinha tanta valia diante do costume

45
46
AMARO, Luciano apud SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva,
2009, p. 52.
35

legislativo de concentrar suas publicaes no final do exerccio financeiro
47
. Desse
modo, impede-se que muitas das alteraes tributrias sejam imediatamente, ou
quase isso, exigveis
O pargrafo primeiro do Art. 150, por sua vez, estabelece uma srie de
excees anterioridade anual e nonagesimal:

Art. 150 [...]
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem
fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Assim, so excees anterioridade anual: a) o II, IE, IPI e IOF, por
possurem caractersticas de extrafiscalidade; b) os impostos extraordinrios de
guerra e os emprstimo compulsrios destinados a situaes belicosas e de
calamidade, por terem motivao emergencial; c) as contribuies para o
financiamento da seguridade social (CF, Art. 195, 6); d) ICMS monofsico, nos
termos do Art. 155, 4, IV, da Constituio; e CIDE combustvel, de acordo com o
Art. 4, I b, da Carta Magna.
So excees, por seu turno, anterioridade nonagesimal: a) II, IE, IOF,
por sua caracterstica extrafiscal, somente se distinguindo da anterioridade por no
conter a exceo ao IPI; b) os impostos extraordinrios de guerra e os emprstimo
compulsrios destinados a situaes belicosas e de calamidade, pelos motivos j
apontados; c) imposto de renda; d) base de clculo do IPTU; e e) base de clculo do
IPVA.
Vale ressaltar que as contribuies sociais, seguindo-se a corrente
doutrinria que as reconhece como espcies autnomas, no se sujeitam restrio
contida no Art. 62, 2, que preceitua que

Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos
no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o
ltimo dia daquele em que foi editada

Dessa maneira, tem o Presidente da Repblica livremente institudo e
majorado contribuies sociais, por meio de medidas provisrias, sem a observncia

47
135.
36

do princpio da anterioridade anual, conforme exposto acima, e sem a necessidade
de aguardar sua converso em lei, ao contrrio dos impostos.
2.6 Princpio do No Confisco

A atividade de tributar visa ao financiamento das atividades do Estado,
em benefcio da coletividade. Porm, por mais nobre que seja esse mister, no pode
o Poder Pblico suprimir o patrimnio do particular ao ponto de impedir-lhe uma
existncia digna, suas necessidades vitais, ou mesmo a atividade, lcita, por ele
exercida
48
.
Assim preceitua a Constituio Federal, em seu art. 150, IV:

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, Estados e Municpios:
[...]
IV utilizar tributo com efeito de confisco [...].

A Constituio, ao vedar o confisco, no definiu essa figura jurdica, nem
estabeleceu parmetros para sua aferio, gerando uma grande celeuma na
doutrina. Esta tem se limitado a afirmar que ser confiscatrio o tributo que exceder
a capacidade contributiva do contribuinte, o que no auxilia o papel do intrprete, por
faltar-lhe, tambm, critrios para sua verificao
49
.
O princpio da vedao ao confisco tambm denominado de princpio da
razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributria. por meio da ideia de
proporcionalidade, razoabilidade, que o Juiz intrprete, no caso concreto, em face
das totalidades da carga tributria e do patrimnio do sujeito passivo, pode decidir
pela existncia do confisco:

A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade
da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o
contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) para
suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar,
dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver
institudo (...). Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado
tributo, sempre que o efeito cumulativo resultante das mltiplas
incidncias tributrias estabelecidas pelo mesmo ente estatal afetar,

48
140.
49
37

substancialmente de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos
do contribuinte (STF, ADC-MC 8/DF).

No julgamento da ADI 2.010, o STF entendeu ser confiscatria a criao
de uma alquota de contribuio social no patamar de 25%, a servidores federais de
renda mais elevada. Tal concluso foi alcanada ao se considerar a existncia de
outro tributo o imposto de renda, que, por si s, j possua alquota, progressiva,
de 27,5%. Este tributo, somado contribuio social, comprometia quase metade do
rendimento do contribuinte, configurando-se uma exao irrazovel.

2.7 Princpio da Liberdade de Trfego

A fim de se evitar o costume histrico de criao de tributos sobre a
passagem de pessoas e bens pelo territrio, probe o inciso V, art. 150, da CF, ao
entes federados estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela
utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.
A preocupao do constituinte era a de que tributos, mesmo com
finalidade arrecadatria, restringissem o direito de as pessoas de se locomoverem
livremente pelo territrio, na posse de seus bens, um direito fundamental (CF, art. 5,
XV)
50
.
A Constituio Federal, entretanto, traz as duas excees. Uma delas a
possibilidade de cobrana de ICMS interestadual. A outra, contida no dispositivo em
comento, a permisso aos entes federados de cobrana de pedgio tributo. Tal
tributo tem natureza de taxa de servio (RE 181.475-6), cujo fato gerador a
utilizao efetiva da rodovia.

50
145.
38

3 ASPECTOS DO SISTEMA TRIBUTRIO

3.1 Reformas da Dcada de 60 Aprimoramento do Sistema Tributrio

O sistema tributrio nacional moderno teve origem na dcada de 60,
quando importantes reformas estruturais foram realizadas
51
, empreendidas pelo
regime autoritrio surgido da tomada de poder de 1964.
Em 1966, surge o Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado pela
Constituio Federal de 1988, seguido da promulgao da Carta Constitucional de
1967, que incorporou a EC 18/65. So os documentos mais importantes da reforma,
e alicerces do novo sistema tributrio. O surgimento da Secretaria da Receita
Federal, em 1968, deu concretude administrativa ao renovado direito tributrio.
A respeito da recepo do Cdigo Tributrio Nacional em nosso
ordenamento, hoje tema indiscutvel, bem como o prprio conceito de recepo,
Paulo de Barros expe sucintamente:

o Cdigo Tributrio Nacional foi incorporado ordem jurdica instaurada
com a Constituio de 5 de outubro de 1988. Quanto mais no fosse, por
efeito da manifestao explcita contida no 5 do art. 34 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, que assegura a validade sistmica
da legislao anterior, naquilo em que no for incompatvel com o novo
ordenamento. o tradicional princpio da recepo, meio pelo qual se evita
intensa e rdua movimentao dos rgos legislativos para o implemento
de normas jurdicas que j se encontram prontas e acabadas, irradiando
sua eficcia em termos de patibilidade plena com o teor dos novos preceitos
constitucionais
52
.

51
LEMGRUBER, Andra. O processo de reforma tributria no brasil: mitos e verdades. Braslia:
UnB, 2000, p. 18.
52
197.
39

A face autoritria do governo da poca foi elemento facilitador do
surgimento e implementao dessa ampla reforma, de natureza tributria,
administrativa e financeira, uma vez que oposies contavam com menor espao no
cenrio poltico. A reforma fiscal conduziu o sistema tributrio concentrao da
arrecadao e dos gastos na Unio, o que ajudava o regime poltico no controle
poltico e social de que necessitava
53
.
Na esteira da concentrao de poder poltico, a Unio avocou a si a
competncia dos impostos que poderiam ser utilizados como instrumentos de
poltica econmica nacional, ou manteve sob sua gide os que j lhe estavam
submetidos.
O imposto de exportao, e o incidente sobre operaes financeiras se
tornaram de competncia da Unio, e o de importao continuou federal. Aos
estados e municpios foi relegado um mnimo de competncias necessrias ao
desempenho de suas funes
54
, como a instituio do novo ICM precursor do
ICMS, ambos estaduais, e do ISS, municipal, e foi criado um sistema de
transferncias aos estados e municpios os chamados Fundos de Participao.
Com relao distribuio de competncias, as principais modificaes
introduzidas pela reforma
55
foram:
a criao do imposto sobre produtos industrializados (IPI) em substituio ao
imposto sobre consumo (IC), continuando sob competncia da Unio;
a criao do imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) em substituio
ao antigo Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC), continuando sob
competncia dos estados;
a criao do Imposto sobre Servios (ISS), sob competncia municipal;
a transferncia para a Unio do Imposto de Exportao, antes de
competncia dos estados, e do Imposto Territorial Rural, anteriormente de
administrao municipal.

53
LEMGRUBER, Andra. Op. cit., p. 19.
54
VARSANO, Ricardo. Sistema tributrio para o desenvolvimento. In: CASTRO, A. C. (org.).
Desenvolvimento em debate: painis do desenvolvimento brasileiro I. Rio de Janeiro: Mauad,
BNDES, 2002, p. 08.
55
UnB, 2000, p. 19.
40

No quadro 1, v-se simplificadamente a repartio de competncias entre
os entes federados, antes e depois da Reforma:
Quadro 1 - Repartio de competncias entre os entes federados
(continua)
REPARTIO DE COMPETNCIAS
(IMPOSTOS)
Anterior Reforma Depois da Reforma
UNIO UNIO
Imposto de Importao (II) Imposto de Impostao (II)
Imposto de Consumo (IC) Imposto de Exportao (IE)

Quadro 1 - Repartio de competncias entre os entes federados
(continuao)

Impostos nicos IPI
Imposto de Renda ITR
Imposto sobre Transf. Para o Exterior Imposto de Renda
Impostos sobre Negcios Imposto sobre Mov. Financeiras (IOF)
Impostos Extraordinrios Impostos Extraordinrios
Impostos Especiais Outros (IGF, residuais etc)
ESTADOS ESTADOS
Imposto sobre Vendas a Varejo Imposto s/ Circ. de Mercadorias (ICM)
Imposto s/ Transm. C. Mortis (ITCD) Imposto s/ Transm. C. Mortis (ITCD)
Imposto sobre Expedio
Imposto sobre Atos Regulados
Impostos Especiais
MUNICIPAIS MUNICIPAIS
Imposto Territorial Rural (ITR) Imposto s/ Prop. Territ. Urbana (IPTU)
Imposto sobre TransmissoInter Vivos Imposto sobre Servios
Imposto s/ Prop. Territ. Urbana (IPTU)
Imposto de Indstrias e Profisses
Imposto de Licena
Imposto sobre Diverses Pblicas
Imposto sobre Atos de Economia
41

Fonte: prprio autor

Os impostos cujas bases de clculo incidiam sobre a circulao e
produo de mercadorias, sobre o comrcio exterior, sobre a propriedade territorial,
e sobre servios, juntamente ao Imposto de Renda, eram e continuam sendo base
do sistema tributrio nacional, sua principal fonte de receita.
Consequencia de todo o processo de concentrao de poder foi o
enfraquecimento do pacto federativo. Os estados e municpios tiveram competncias
amputadas, tornaram-se dependentes de transferncias, e no estavam protegidos
contra as isenes heternomas - a Unio podia, livremente, estabelecer alquotas e
incentivos fiscais para impostos que no estavam sob sua competncia
56
.
Apesar de fortes crticas acerca da centralizao que acompanhou a
Reforma da dcada de 60, a doutrina afirma que dela surgiu, pela primeira vez no
Brasil, um sistema tributrio sistematizado, com base econmica, e no s jurdica,
com menos distores e ineficincias que o modelo da Constituio de 1946. O
Brasil passou a contar com um dos sistemas tributrios mais modernos do mundo
57
.

3.2 Impostos Cumulativos e Agregados Extino e Retorno

Um grande avano empreendido na reforma da dcada de 60 foi a
eliminao dos impostos cumulativos. cumulativo o tributo que incide em duas ou
mais etapas da circulao de mercadorias, sem que na etapa posterior possa ser
abatido do montante pago na etapa anterior. Exemplos desses tributos so a
COFINS e a contribuio para o PIS
58
.
Segundo estudo realizado pelo Ministrio da Fazenda
59
, tributos
cumulativos, por incidirem em cascata sobre a cadeia produtiva, sobrecarregam o
consumidor final, desorganizam a estrutura produtiva, aumentam o custo dos
investimentos e das exportaes, e favorecem as importaes, resultando em srio
prejuzo economia nacional.

56
UnB, 2000, p. 20.
57
LEMGRUBER, Andra. Op. cit., p.19.
58
Forense, 2004, p. 350.
59
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Cartilha para Reforma Tributria. Disponvel em <<
http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>>, 0.
05.
42

Impostos no cumulativos limitam a incidncia tributria nas cadeias
produtivas e de circulao mais extensas, uma vez que o imposto somente incide
sobre o valor adicionado, ou agregado, a cada etapa. O tributo cobrado, no final da
cadeia, no ser superior ao valor da alquota multiplicada pelo valor da
mercadoria
60
.
A reforma de 1967 fundiu os Impostos sobre o Consumo (IC) e sobre
Vendas e Consignaes (IVC), ambos cumulativos, nos novos ICM e IPI, no
cumulativos, de competncia estadual e federal, respectivamente
61
.
Assim, surgiram impostos no cumulativos, tambm livres da bitributao
ou bis in idem, que significam o compartilhamento, por mais de um tributo,do mesmo
fato gerador. Foi extinta a concorrncia entre figuras tributrias, no existindo mais
bases de clculo ou fatos geradores idnticos entre impostos.
Grande mrito da reforma de 1967 foi o fim dos impostos cumulativos
62
e
da bitributao ou bis in idem. Os diversos impostos que incidiam sobre o consumo,
por exemplo, foram unificados no ICM. Previso semelhante contida na atual
Carta (CF/88, art. 154, I) encontrava-se na Constituio de 1967:

Art 19 - Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
arrecadar:
[...]
6 - A Unio poder, desde que no tenham base de clculo e fato
gerador idnticos aos dos impostos previstos nesta Constituio, instituir
outros alm daqueles a que se referem os arts. 22 e 23 e que no se
contenham na competncia tributria privativa dos Estados, Distrito Federal
e Municpios, assim como transferir-lhes o exerccio da competncia
residual em relao a determinados impostos, cuja incidncia seja definida
em lei federal [grifo do autor].

Como ser visto adiante, a incidncia bis in idem e a cumulatividade
retornaram ao cenrio tributrio, onerando gravosamente o contribuinte da
atualidade.

3.3 Competncia e Repartio das Receitas Tributrias

60
ALEXANDRE ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo:
Mtodo, 2009, p. 540.
61
UnB, 2000, p. 17-18.
62
VARSANO, Ricardo et al. Texto para discusso n 583: Uma anlise da carga tributria do Brasil.
Rio de Janeiro: IPEA, 1998, p. 15.
43

A competencia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas
sobre tributos
63
.
Unio, Estados e Municpios recebem diretamente da Constituio essas
competncias, bem como suas limitaes, e exercitam-nas mediantes a emisso de
leis ordinrias, ou mediante leis complementares tpicas, no caso da Unio, em
certas competncias
64
.
Unio a Constituio Federal definiu competncia para instituio de
sete impostos (CF, Art. 153), mais a possibilidade de criao de contribuies
sociais. Aos Estados e Municpios, cabem apenas seis impostos (CF, Arts. 155 e
156) , em seu total. Contando apenas com suas prprias receitas, impossvel seria
aos Estados e Municpios se auto organizarem e administrarem.
Para atingir a autonomia financeira necessria ao exerccio de seus
poderes, o constituinte se utilizou, alm da competncia prpria tributria, da
prerrogativa de os entes menores participarem da receita arrecadada pelos entes
maiores, jamais ocorrendo no sentido inverso
65
. Caso contrrio, o pacto federativo
estaria fadado ao fracasso, diante do desequilbrio de competncias tributrias
66
.
So repartidos, dentre as espcies tributrias, somente os impostos, o
que se coaduna com sua caracterstica de no afetao da receita (CF, Art. 167, IV),
com exceo da CIDE combustveis (CF, Art. 159, III).
Em didtica classificao, Sacha Calmon
67
expe as formas possveis de
repartio de receitas tributrias:

Existem duas formas de participao de uma pessoa poltica no produto da
arrecadao de outra: a direta e a indireta. A forma direta impe uma
relao simples. Exemplo: os municpios fazem jus a 25% (vinte e cinco por
cento) do ICMS do estado arrecadado em seus territrios. A forma indireta
pe uma relao complexa: so formados fundos aos quais afluem parcelas
de receitas de dados impostos. Depois, so rateados entre os partcipes
beneficirios segundo critrios legais preestabelecidos.

63
218.
64
Forense, 2004, p. 446.
65
620.
66
67
NAVARRO COLHO, Sacha Calmon. Op. cit,, p. 435
44

Assim, as transferncias ocorridas da Unio para Estados, Distrito Federal
e Municpios, e dos Estados para Municpios podem ser diretas quando parte da
arrecadao de um imposto repassada diretamente ao governo - ou indiretas,
mediante a formao de fundos especiais.

3.3.1 A Unio e o sistema repartitivo de receitas

Um sistema de transferncias intergovernamentais existe desde a
Constituio de 1946, a qual institucionalizou um sistema de transferncia de
impostos, reforado por emendas constitucionais e leis que se seguiram
68
.
Percentuais do Imposto de Renda e do Imposto de Consumo da Unio, bem como
do imposto de consumo estadual, eram repassados para os Municpios
69
.
A Constituio de 1967 criou, efetivamente, o primeiro sistema de
partilha de recursos com sentido estritamente redistributivo no setor pblico
brasileiro
70
. Surgiram os Fundos de Participao dos Estados, e dos Municpios,
existentes at hoje, aos quais atualmente so destinados percentuais da
arrecadao do Imposto de Renda e do IPI (CF, Art. 159, I, a e b).
Embora revolucionria em termos tributrios, com a concretizao de um
sistema de transferncia de receitas, a dcada de 60 foi pautada por uma
significativa concentrao de receitas na Unio. Eram os controles econmico,
poltico e social, necessrios a alcanar os objetivos do regime autoritrio
71
.
O Ato Complementar n 40/1968 (ver quadro 2), por exemplo, cortou pela
metade a participao dos Estados e Municpios no produto da arrecadao dos
impostos sobre renda e produtos industrializados. J na dcada de 70, porm, foi
experimentada reao por parte de Estados e Municpios, que exigiam maior
participao na arrecadao da Unio
72
.

68
VARSANO, Ricardo et al. Texto para discusso n 583: Uma anlise da carga tributria do Brasil.
Rio de Janeiro: IPEA, 1998, p. 08 e 21.
69
PRADO, Sergio. Transferncias fiscais e financiamento municipal no brasil. Relatrio de
pesquisa. Projeto: Descentralizao fiscal e cooperao financeira intergovernamental. Verso
preliminar. So Paulo: EBAP/Fundao Konrad Adenauer, 2001, p. 02.
70
PRADO, Sergio. Op. cit., p. 12.
UnB, 2000, p. 19.
72
VARSANO, Ricardo. A evoluo do sistema tributrio ao longo do sculo: anotaes e reflexes
para futuras reformas. In: Pesquisa e planejamento econmico, IPEA/RJ, V. 27, n. 1, 1997, p. 11.
45

Foi conferida, na dcada de 70, autonomia aos Estados para fixarem as
alquotas do ICM. Tambm cresceu a parcela dos entes menores, especialmente
dos Municpios, na repartio das receitas, realizadas atravs de transferncias
intergovernamentais. Tal processo de descentralizao se acelerou na primeira
metade da dcada de 80, com o afrouxamento do regime militar e a
redemocratizao
73
.
Assim, ocorreu um movimento de diminuio de receitas aos Estados e
Municpios, da reforma de 1967 at o ano de 1976, quando comearam a aumentar
os repasses destinados a esses entes. O quadro 2 mostra a evoluo dos ndices de
repasse aos fundos, bem como os dispositivos constitucionais responsveis pelas
respectivas alteraes:
Quadro 2 - Evoluo do ndice de repasse aos fundos constitucionais
Ano Dispositivo Legal FPM FPE
1967/68
1969/75
1976
1977
1978
1979/80
1981
1982/83
1984
1985
1985/88
1988
1989
1990
1991
1992
1993
2007
Emenda Constitucional 18/65
Ato Complementar 40/68
Idem
Idem
Idem
Idem
Idem
Nova Constituio Federal
Idem
Idem
Idem
Idem
Idem
10,0%
5,0%
6,0%
7,0%
8,0%
9,0%
10,0%
10,5%
13,5%
16,0%
17,0%
20,0%
20,5%
21,0%
21,5%
22,0%
22,5%
23,5%
10,0%
5,0%
6,0%
7,0%
8,0%
9,0%
10,0%
10,5%
12,5%
14,0%
14,0%
18,0%
19,0%
19,5%
20,0%
20,5%
21,5%
21,5%
FONTE: BRASIL. Ministrio da Fazenda. Cartilha para Reforma Tributria. Disp. Em
<< http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/ Cartilha-
Reforma-Tributaria.pdf>>, p. 04.

73
UnB, 2000, p. 26.
46

Tem-se verificado, porm, um comportamento de consolidao do sistema
federativo de repartio de receitas, atravs de legislao e das Cartas
Constitucionais, e de uma posterior fuga da Unio a esses ditames, por meio de
subtefrgios que diminuam a participao dos entes menores em sua receita
arrecadatria. Na prxima subseo, esse tema ser abordado com mais
atualidade.

3.3.2 Sistema repartitivo aps 1988 burlas autonomia federativa

Com a Constituio de 1988, os Estados e Municpios experimentaram
impressionante aumento de suas receitas. Com o princpio federativo alado
mxima importncia na Nova Carta (CF, Art. 60, 4, I), conseguiram a autonomia
fiscal reclamada, com aumento na arrecadao, conforme grfico 1, bem como
parcela significativamente maior no produto da arrecadao da Unio, como como
pode ser visto no grfico 2.

Grfico 1 - Aumento da arrecadao direta por esfera federativa

FONTE: CRUVINEL E PALOS, Aurlio Guimares. A Constituio de 1988 e
o Pacto Fedrativo Fiscal. Disp. em << http://www2.camara.gov.br/
documentos-e-pesquisa/publicacoes /estnottec/tema10/2011_480.pdf >>. P.
07

47

Grfico 2 - Parcela na arrecadao tributria da Unio por esfera federativa

FONTE: CRUVINEL E PALOS, Aurlio Guimares. A Constituio de 1988
e o Pacto Fedrativo Fiscal. Disp. em <<http://www2.camara.gov.br/
documentos-e-pesquisa/publicacoes/estnottec/tema10/2011_480.pdf >>. P.
04
Atualmente, existem os Fundos de Participao dos Estados e
Municpios, que contam com parcela da arrecadao do Imposto de Renda e do IPI
(Art. 159, I, a e b), um fundo especial de incentivo s Regies Norte, Nordeste e
Centro-Oeste (CF, Art. 159, I, c), e um fundo compensatrio aos Estados da
desonerao das exportaes (CF, Art. 159, II). O quadro 3 relaciona os fundos
constitucionais existentes com a parcela de IR e IPI que lhes so destinados:

Quadro 3 - Repasses de IR e IPI aos fundos constitucionais
Fundo IR IPI
48

Fundo de Participao dos Estados FPE

a

Fundo de Participao dos Municpios FPM
a, b

Fundo de Financiamento ao Setor Produtivo da
Regio Nordeste FNE
Regio Norte FNO
Regio Centro-Oeste FCO
Imposto sobre Produtos Industrializados
Proporcional s Exportaes IPI-Exportao
a, c

21,5%
23,5%
1,8%

0,6%

0,6%

21,5%
23,5%
1,8%

0,6%

0,6%

10,0%
(a) - 20% so destinados ao FUNDEB.
(b) - Dos quais 1% distribudo no primeiro decndio de dezembro.
(c) - Cada estado deve entregar 25% do valor recebido aos respectivos municpios,
observados os critrios estabelecidos na Constituio Federal.
FONTE: BRASIL. Ministrio da Fazenda. Cartilha para Reforma
Tributria. Disp. Em << http://www.fazenda.gov.br/portugues/
documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>>. P. 03.
Dentre as transferncias diretas previstas na Nova Carta, podem-se
elencar, da Unio para Estados e Municpios, o rateio do IOF-ouro (CF, Art. 153,
5), da Unio para Estados, a diviso dos impostos residuais (CF, Art. 157, II), da
Unio para Municpios, a meao do ITR (Art. 158, II), e dos Estados para
Municpios, a partilha do IPVA (Art. 158, III) e do ICMS (Art. 158, IV).
Crticos ao processo constituinte de 1988 afirmam que o sistema tributrio
inaugurado com a atual Constituio Federal no resolveu os problemas de dficit
pblico enfrentado pelos governos, especialmente o federal. Os Estados e
Municpios tiveram garantidos aumentos de receitas, com a ampliao de suas
competncias tributrias e os aumentos de repasse da Unio.
A Constituio Federal tambm previu a descentralizao das
competncias executivas, com a distribuio de encargos entre as esferas de
governo. O Art. 24, da Carta Magna, estabelece diversas competncias
concorrentes, como educao, sade, e previdncia. Porm, lei complementar que
viria definir a repartio de parcela de tais misteres (Art. 24, 1), como a sade,
nunca chegou a ser elaborada
74
.
Desse modo, consolidou-se situao de desequilbrio oramentrio da
Unio, a qual vislumbrou o decrscimo relativo de seus recursos sem a contrapartida
de ter seus encargos diminudos na mesma proporo. O grfico 3 demonstra a
evoluo da repartio de despesas entre as esferas de governo, desde 1988.

74
49

Grfico 3 - Participao por esfera de governo nas despesas pblicas

FONTE: CRUVINEL E PALOS, Aurlio Guimares. A Constituio de 1988
e o Pacto Federativo Fiscal. Disp. em << http://www2.camara.gov.br/
documentos-e-pesquisa/publicacoes/estnottec/ tema10/2011_480.pdf >>.
P. 05.

Em reao s concesses fiscais efetuadas em prol dos Estados e
Municpios, a Unio tem adotado, no sem crticas, um comportamento comum
desde a reforma de 1967. Os aumentos de participao desses entes nas receitas
tm sido acompanhados por medidas da Unio no sentido inverso, tendentes a
anular os efeitos dos benefcios concedidos.
Consolidou-se a prtica de instituio e majorao de alquotas de
tributos no partilhados, como as contribuies sociais
75
, e a concesso, a ttulo de

75
50

incentivos ao setor produtivo, de isenes, unicamente, sobre os tributos partilhados
com Estados e Municpios, a exemplo do IPI.
Segundo Erika Arajo, A Unio foi induzida a elevar as contribuies
sociais cumulativas, por dispor de toda a sua receita, por ter base ampla e alquotas
reduzidas e, ainda, por atender ao financiamento dos gastos que mais foram
pressionados em 1998
76
.
Como consequncia a esse movimento de dar e tirar, tem-se a
deteriorao de qualidade do sistema tributrio nacional, com a instituio de
tributos cumulativos, de incidncia em cascata, e de pssima qualidade sobre o
setor produtivo. A tabela 7 revela a mudana do perfil da arrecadao da unio.

Grfico 4 - Proporo entre IPI e IR arrecadados e a arrecadao total

FONTE: BRASIL. Ministrio da Fazenda. Cartilha para Reforma Tributria.
Disp. Em << http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/
fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>>. P. 05.

Desse modo, tributos no cumulativos, e mais saudveis atividade
econmica, como o imposto de renda e o imposto sobre produtos industrializados,
tm tido relevncia cada vez menos na arrecadao tributria da Unio, em
contraposio s contribuies especiais, cuja instituio e majorao ocorrem ao
longo dos exerccios financeiros.

76
ARAJO, Erika. Carga tributria, evoluo histrica: uma tendncia crescente. BNDES, Informe-SF,
Secretaria para Assuntos Fiscais, n 29, 2001, p. 04.
51

CONSIDERAES FINAIS

Atravs do presente estudo de um caso prtico, a saber, a utilizao dada
pela Unio s contribuies sociais, apreende-se uma viso geral do funcionamento
do nosso direito tributrio, desde os conceitos de tributos, at a distribuio de suas
competncias, o momento e o legitimado a arrecad-los, as garantias de que se vale
o contribuinte contra os abusos do Estado, e algumas noes de sistema tributrio,
como os modos de repartio das receitas entre os governos, fundamental para a
forma federativa de Estado.
Entretanto, no objetivo desta obra realizar um estudo aprofundado de
nenhum dos aspectos acima apontados, mas apenas trazer noes suficientes para
que se compreenda a importncia do modo de proceder da Unio para o direito
tributrio, e suas consequencias para o modelo federativo de Estado, para a
economia e toda a sociedade.
Demonstra-se que a interpretao dos conceitos tributrios encartados na
Constituio Federal de 1988, pelo STF, pode resultar em efeitos nocivos na prtica,
como o desequilbrio de competncias tributrias entre Unio, Estados e Municpios,
ao chancelar-se atuao da Unio vedada pelo constituinte originrio.
Ademais, foi visto que o fator poltico pode influenciar sobremaneira no
modelamento do direito tributrio, como um regime autoritrio conduz
concentrao de poder econmico e de competncias tributrias, e como a abertura
democracia levou situao oposta, desconcentrao de competncias e de
52

encargos, de uma maneira quase desastrosa ao oramento de alguns governos, o
que tem estimulado o governo federal a adotar medidas questionveis, em diversos
perodos de nossa histria.
Este trabalho, ao apresentar uma viso geral do direito tributrio e uma
singela perspectiva do nosso sistema tributrio, revelando algumas de suas
deficincias e problemas enfrentados por doutrinadores e governos, servir a futuras
reflexes, que apontem melhoria de nosso direito face evoluo da sociedade, e
solues direcionadas harmonizao de nosso modelo federativo de Estado.

REFERNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo:
Mtodo, 2009.

ARAJO, Erika. Carga tributria, evoluo histrica: uma tendncia crescente.
BNDES, Informe-SF, Secretaria para Assuntos Fiscais, n 29, 2001.

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de direito administrativo. 26 ed.
So Paulo: Malheiros, 2009.

BRASIL. Ministrio da Fazenda. Cartilha para Reforma Tributria. Disponvel em <<
http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-
Tributaria.pdf>>. Acesso em: 15/09/2012.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 17 ed. So Paulo:
Saraiva, 2005.

CRUVINEL E PALOS, Aurlio Guimares. A Constituio de 1988 e o pacto
federativo fiscal. Disponvel em <<http://www2.camara.gov.br/documentos-e-
pesquisa/publicacoes/estnottec/tema10/2011_480.pdf>>. Acesso em 15/09/2012.

LEMGRUBER, Andra. O processo de reforma tributria no brasil: mitos e
verdades. Braslia: UnB, 2000.

MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo
Gonet. Curso de direito constitucional. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2009.

NAVARRO COLHO, Sacha Calmon. Curso de direito tributrio brasileiro. 7 ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2004.

53

PRADO, Sergio. Transferncias fiscais e financiamento municipal no brasil.
Relatrio de pesquisa. Projeto: Descentralizao fiscal e cooperao financeira
intergovernamental. Verso preliminar. So Paulo: EBAP/Fundao Konrad
Adenauer, 2001.

ROCHA, Joo Marcelo. Direito tributrio. 7. ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2009.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009.

VARSANO, Ricardo. Sistema tributrio para o desenvolvimento. In: CASTRO, A. C.
(org.). Desenvolvimento em debate: painis do desenvolvimento brasileiro I.
Rio de Janeiro: Mauad, BNDES, 2002.

VARSANO, Ricardo. A evoluo do sistema tributrio ao longo do sculo: anotaes
e reflexes para futuras reformas. In: Pesquisa e planejamento econmico,
IPEA/RJ, V. 27, n. 1, 1997.

VARSANO, Ricardo et al. Texto para discusso n 583: Uma anlise da carga
tributria do Brasil. Rio de Janeiro: IPEA, 1998.

Monografia Burlas Da União Ao Exercício de Tributar Georges Cobiniano

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