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RAP RI O DE JANEI RO 44(4):791-820, JUL./AGO.

2010
ISSN
0034-7612
Diretrizes e modelo conceitual de custos para o setor
pblico a partir da experincia no governo
federal do Brasil*
Nelson Machado**
Victor Branco de Holanda***
SUMRI O: 1. Introduo e aspectos gerais; 2. Viso esquemtica geral do modelo e
suas principais caractersticas; 3. Correspondncia dos conceitos de contabilidade
governamental aos de custos; 4. Relacionamento entre polticas pblicas, recursos,
atividades e objetos de custo; 5. Sistema de acumulao e mtodo de custeio no
setor pblico; 6. Custos no setor pblico e os sistemas de informao de governo;
7. Consideraes nais e concluso.
SUMMARY: 1. Introduction and general aspects; 2. Schematic overview of the
model and its main features; 3. Correlation between the concepts of government
accounting and costs; 4. The relationship between public policies, funds, activities
and cost objects; 5. Accumulation system and costing method in the public sector;
6. Costs in the public sector and government information systems; 7. Final remarks
and conclusion.
PALAVRAS- CHAVE: custos no setor pblico; estrutura conceitual de custos para o
setor pblico; sistemas de informaes de custos; mtodos de custeio e sistema de
acumulao de custos no setor pblico.
KEY WORDS: costs in the public sector; conceptual framework of costs for the public
sector; cost information systems; costing methods and cost accumulation system in
the public sector.
* Artigo recebido em fev. e aceito em maio 2010.
** Doutor em contabilidade e controladoria pela Faculdade de Economia, Administrao e Conta-
bilidade da Universidade de So Paulo (FEA/USP). Secretrio executivo do Ministrio da Fazenda.
Endereo: Ministrio da Fazenda, Esplanada dos Ministrios, Edifcio Sede, 4
o
andar, Gabinete
Braslia CEP 70.048- 900, Braslia, DF, Brasil. E-mail: nelson.machado@fazenda.gov.br.
*** Doutor em contabilidade e controladoria pela Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So Paulo (FEA/USP). Professor da Universidade Federal do
Rio Grande do Norte (UFRN). Diretor de gesto estratgica do Ministrio da Fazenda. Endereo:
Ministrio da Fazenda, Esplanada dos Ministrios, Edifcio Sede, 4
o
andar, Gabinete Braslia
CEP 70048-900, Braslia, DF, Brasil. E-mail: victorbholanda@gmail.com.
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NELSON MACHADO VICTOR BRANCO DE HOLANDA
Este artigo apresenta o Sistema de Informao de Custos do Governo Federal,
descrevendo o modelo e suas principais caractersticas, desde o conceito at a -
nalidade e os grupos de usurios, explorando a correspondncia entre os conceitos
de contabilidade governamental e de custos. O artigo demonstra o relacionamento
entre as polticas pblicas, recursos, atividades e objetos de custo. Para tanto, reme-
te aos conceitos de sistema de acumulao e mtodo de custeio de custos no setor
pblico, correlacionando-os aos sistemas de informao governamentais. O artigo
tambm apresenta o modelo torico-conceitual, as diretrizes que sustentaram a sua
concepo e a descrio do seu processo de implantao que ainda est em curso. O
artigo nalmente olha para o futuro, depois de vencida a etapa de implantao do
sistema, e exorta os leitores a se inserirem no debate sobre mensurao de custos.
A importncia do SIC enfatizada como elemento de melhoria da qualidade do
gasto no setor pblico.
Guidelines and conceptual model of costs for the public sector based on the
Brazilian federal governments experience
This article presents the Cost Information System (CIS) of the Brazilian federal go-
vernment. It describes the taxonomic model and its main features, from its concepts
to its purposes and user groups, and explores the correlation between the concepts
of governmental accounting and cost accounting. It demonstrates the relationship
between public policies, fund management, activities and cost objects. To this end,
it uses the concepts of accumulation system, costing method and costs in the public
sector, as well as government information systems. The article also presents the
theoretic conceptual model and the guidelines of the design, and describes the im-
plementation process, which is still ongoing. It nally looks into the future after the
development stage of the CIS, and urges its readers to dive into the debate about
measuring costs. The importance of CIS to improve the quality of spending in the
public sector is highlighted.
1. Introduo e aspectos gerais
A introduo de uma nova abordagem de gesto pblica que prioriza a men-
surao de custos no governo federal integra uma das etapas essenciais para
a transformao de paradigmas atualmente existentes sobre o papel e impor-
tncia do setor pblico como agente propulsor de gerao de ecincia no uso
de recursos pblicos e tambm escassos. Os administradores do setor pblico
necessitam de um conjunto de informaes gerenciais para cumprir com e-
cincia, eccia e efetividade as polticas pblicas. Dessa forma, impe-se a
necessidade de um sistema de informao de custos capaz de auxiliar decises
tpicas, tais como comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar de-
terminado servio ou atividade. Ou, ainda, permitir comparaes entre os cus-
tos de atividades ou servios iguais produzidos por unidades organizacionais
diferentes, objetivando conhecer e estimular a melhoria do desempenho de
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seus dirigentes. Alm disso, as informaes de custos associadas aos benefcios
das polticas pblicas deveriam ser a base para a formulao da proposta ora-
mentria, sendo o oramento o o condutor que permite executar as despesas
e prestar os servios pblicos planejados.
No se pretende, neste artigo, fazer exaustivas citaes nem delinea-
mento da abordagem metodolgica, j que as mesmas foram realizadas nos
trabalhos tericos de Machado (2005) e Holanda (2002) que entre outros
estudos serviram de base para a experimentao aqui relatada. Antes de
ser um vis cientco, para os autores um reforo abordagem em cincia
social e utilizao da pesquisa-ao, desenhado com auxlio de tcnicas de
estudo de caso comparativo com abordagem participante por vrios anos de
observao direta. A pesquisa-ao consiste num ciclo de anlise, fato-acha-
do, concepo, planejamento, execuo e mais fato-achado ou avaliao.
E ento, uma repetio desse crculo inteiro de atividades, realmente uma
espiral de tais crculos. As intervenes so uma manipulao experimental e
a resoluo do problema a meta; por consequncia seu valor cientco deve
ser medido proporcionalmente ao resultado e pela transformao da realidade
alcanada.
2. Viso esquemtica geral do modelo e suas principais
caractersticas
No obstante as determinaes legais, o fato que a administrao pblica
at 2010 (seja o Executivo, Legislativo ou Judicirio) no utilizava sistema de
custos, salvo por iniciativas isoladas de alguns rgos. O motivo porque, at
ento, no havia nem sistema, nem metodologia adequada capaz de ser apli-
cada sistematicamente e uniformemente para toda a administrao pblica
federal.
Para suprir essa lacuna, em outubro de 2008 foi realizada a ocina de
trabalho Sistemas de custos na administrao pblica: modelo conceitual e
estratgia de implementao. No evento, o Ministrio da Fazenda foi ratica-
do como rgo responsvel para coordenar a tarefa de conceber e implantar o
Sistema de Informao de Custos do Governo Federal, por meio da utilizao
de dados dos diversos sistemas estruturantes do governo federal.
Por consequncia da deciso acima referida, a partir de outubro de
2008, o sistema de custos passou a ter um projeto executivo. Pode-se dizer que
a partir de ento o assunto deixou de ser, para os rgos centrais do governo
federal, uma inteno (vontade), saindo da esfera da discusso das ideias para
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ser um processo estruturado com responsveis, concepo terica denida,
cronograma e recursos. Estes ltimos acontecimentos foram determinantes
para que em maro de 2010 o governo federal, por meio da Secretaria do
Tesouro Nacional e o Serpro, sob coordenao da Secretaria Executiva do
Ministrio da Fazenda, nalmente homologasse o Sistema de Informao de
Custos do Governo Federal (SIC).
Para facilitar a exposio de algumas escolhas conceituais especcas
do modelo adotado no governo federal apresentada a gura 1, que retrata a
viso esquemtica geral do modelo do SIC.
F i g u r a 1
Viso geral do modelo
Web services
Sigplan Sidor Sia Siape Siasg Siorg
Sieg
InfraSigs
Setoriais
Dimenso
fsica operacional
1
2
3
4
5
8
7
6
9
De ... Para
(Estruturas)
Grupo de usurios
Plataforma baixa
Banco de dados
Grupo de informaes
Modelo
mensurao
un. fsicas
Ajustes
contbeis
Organizacional
Estudo comparado mundial
Estrutura conceitual bsica
Diretrizes do modelo de custos
Fonte: Holanda et al. (2010:83).
Os itens de 1 a 9, mais o 10 prototipao, 11 implantao, 12
treinamento, e 13 abordagem de mudana cultural, formam o conjunto de
componentes de todo o projeto do SIC do governo federal. Parte da descrio
desses componentes ser realizada no decorrer deste trabalho, outros como o
estudo comparado das experincias internacionais e algumas reexes sobre
a estrutura conceitual sero objeto de outros artigos. Alm de apresentar o
modelo e os componentes, a gura 1 ser til para diferenciar alguns itens
importantes do modelo, por exemplo, a diferena da modelagem por pilotos
versus a sistmica e concomitante.
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Diferena da modelagem por pilotos versus a sistmica e
concomitante
Neste tpico, necessrio primeiro enfatizar que um sistema de informao de
custos concebido para toda a administrao pblica federal para os trs pode-
res deve garantir o atributo da comparabilidade, mas deve tambm permitir a
possibilidade de detalhamento das informaes em razo das diferentes expec-
tativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e
seus respectivos usurios. O sistema deve ser capaz de produzir informaes em
diferentes nveis de detalhamento, mediante a gerao de diferentes relatrios,
sem perder o atributo da comparabilidade j mencionada. As informaes mais
agregadas devem ser geradas pelo sistema disponibilizado pelo rgo central,
porm as mais analticas precisam ser geradas nos sistemas de informaes ge-
renciais de cada rgo setorial a partir da informao agregada, ou seja, elas
devem ser conciliveis. Feito o destaque da dimenso e abrangncia de um sis-
tema de custos para toda a administrao pblica federal, pode-se ento entrar
na especicidade da diferenciao dos modelos como proposto nesta seo.
Aps as diversas contribuies e tentativas de implantao de um siste-
ma de custos para o governo federal, o problema central ainda persistia: qual
modelo adotar, como construir e implantar? Em resumo, como fazer aconte-
cer? Havia lacunas conceituais importantes e, principalmente, divergncias
no entendimento dos atributos exibilidade e gradualismo quando aplicados
ao modelo de custos. O modelo de gradualismo e exibilidade anteriormen-
te defendido consistia primeiro na construo de vrios pilotos em diversas
unidades distintas da administrao pblica federal e s depois a modelagem
geral de um sistema de custos. Essa abordagem foi modicada e uma nova
proposta ento foi desenhada enfatizando as discusses tratadas nos trabalhos
tericos j referenciados.
Um ponto importante que acabou viabilizando a concepo e posterior-
mente a implantao do SIC foi a abordagem em duas dimenses concomitan-
tes: uma macro, sistmica, generalizante e outra micro, especca, particular,
que respeita a especicidade fsica operacional de cada rgo ou entidade. Na
viso do modelo geral, pela sua caracterstica de encontro, foi denominada
rodoviria, devido caracterstica bsica fundamental de juntar as duas di-
menses, os dois mundos. De um lado, o processo dedutivo de alocao dos
gastos aos objetos de custos a partir da viso dos rgos centrais; do outro, o
processo indutivo do particular para o geral, das necessidades fsico-operacio-
nais dos rgos setoriais nalsticos (sade, educao, segurana, infraestru-
tura etc.).
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A primeira etapa do modelo: a dedutiva dos rgos centrais via sis-
temas estruturantes para a rodoviria tem a vantagem de gerar uma in-
formao de custos sinttica, porm perfeitamente comparvel para toda a
administrao pblica federal. Este requisito torna o SIC nico e bastante til
para avaliar desempenho e resultado das polticas pblicas pelos rgos cen-
trais do governo federal. Na segunda fase do processo (indutivo: do particular
para o geral), o sistema permite ajustes a cada realidade fsica operacional.
Nesta fase, cada unidade administrativa pode aperfeioar a sua informao es-
pecca recebida j ajustada para custos, disponibilizada de forma uniforme,
consistente e vericvel, referenciada a objetos de custos comuns e padroni-
zada para toda a administrao pblica. Conforme mencionado, este requisito
fundamental torna vivel a anlise de desempenho e resultado das polticas
pblicas pelos rgos centrais do governo federal.
Destaca-se que este o conceito de gradualismo que foi adotado, ou
seja, a concepo de um modelo geral (1
o
nvel: dedutivo, at a rodoviria)
concomitante abordagem especca (2
o
nvel: indutivo, da rodoviria para
baixo) e no abordagem de primeiro a construo de pilotos e depois o mo-
delo geral. Em sntese, no lugar de primeiro pilotos e depois modelo geral
optou-se por concomitante, tudo isso junto, conforme a abordagem terica
e sistmica advinda dos trabalhos tericos j mencionados.
Denio, nalidades e usurios do sistema de informao de custos
no setor pblico
O Sistema de Informaes de Custos do Governo Federal (SIC) um sistema
de apoio gesto, a ser utilizado tanto pelos rgos executores das polticas
pblicas quanto pelos rgos centrais de planejamento e de controle. O sistema
de custo no mais um sistema operacional de administrao nanceira ou que
vir a substituir os sistemas contbeis atuais. Os sistemas de custos no possuem
carter transacional e sim gerencial, estabelecendo relaes voltadas para os
objetos de custo, a partir de informaes de outros sistemas auxiliares.
Principais nalidades do Sistema de Informao de Custos do
Governo Federal
As principais nalidades do Sistema de Informao de Custos do Governo
Federal so:
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t maior ecincia do processo alocativo permite avaliar se determinados
bens ou servios produzidos pelo governo justicam os custos correspon-
dentes, ou se h alternativas a custos menos elevados, contribuindo as in-
formaes de custo para que os rgos de planejamento e oramento ava-
liem as alternativas, em geral no decorrer do processo de deciso, quanto
alocao dos recursos pblicos (carter ex ante);
t maior ecincia operacional a produo de bens e servios pelo Estado
deve se submeter a algumas avaliaes, quanto s maneiras diferentes de
produzir o mesmo produto com custos menores, que permitam identicar
inecincias operacionais e oportunidades de reduo de gastos; quanto
avaliao do desempenho das pessoas e organizaes (inclusive outros en-
tes e ONGs); quanto identicao de economias com despesas correntes
(CF, art. 39, 7
o
) e tambm quanto ao custo/benefcios das aes. A anlise
comparativa das diversas maneiras de realizar o mesmo produto com custos
menores. Assim, facilita a identicao de inecincias e oportunidades de
reduo de gastos; avaliao de resultado e desempenho, bem como bench-
marking e identicao de atividades de baixo valor agregado;
t xao de preos pblicos e taxas para clculo do preo de venda em
organizaes governamentais que fornecem bens ou servios mediante pa-
gamento, o conhecimento do custo dos produtos essencial para que se
estabelea o preo justo a ser cobrado ou se conhea o resultado nanceiro
obtido, lucro ou prejuzo.
Outras nalidades podem ainda ser destacadas, tais como subsidiar o
processo de planejamento e oramentao; apoiar as decises sobre conti-
nuar responsvel pela produo de determinado bem, servio ou atividade,
ou entreg-lo a entidades externas; possibilitar a melhoria das informaes
internas gerenciais para possibilitar a medio de resultados e desempenhos e
proporcionar controles mais orientados a resultados. A par de todas as possi-
bilidades, o maior desao fazer com que as informaes geradas sejam teis
e apropriadas ao processo decisrio, essencialmente para facilitar a tarefa do
gestor na busca por maximizar os resultados dos recursos pblicos para a so-
ciedade da qual ele faz parte.
Grupos de usurios do Sistema de Informao de Custos do Governo
Federal
O sucesso da implantao do Sistema de Informao de Custos do Governo
Federal pelas entidades pblicas no depende apenas da exigncia legal nem
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do rebuscamento de sua estrutura conceitual. Mesmo sendo importantes esses
fatores, fundamental que os usurios percebam a utilidade da informao
de custos para controle e melhoramento gerencial de suas atividades e aper-
feioamento do processo de deciso. A seguir, esto relacionados os principais
usurios do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal:
t Secretaria do Tesouro Nacional (STN) rgo central do sistema de con-
tabilidade federal, responsvel pelo desenvolvimento e implantao do Sis-
tema de Informao de Custos do Governo Federal;
t Secretaria de Oramento Federal (SOF/MF) coordena o processo de alo-
cao de recursos pblicos federais no mbito do sistema federal de plane-
jamento e oramento e administra o Sidor;
t secretarias-executivas (Secex) responsveis por assistir os ministros de
Estado na superviso e coordenao estratgica das atividades dos rgos
integrantes da estrutura de cada ministrio e das entidades a ele vincula-
das;
t subsecretarias de Planejamento, Oramento e Administrao (Spoas)
rgos setoriais incumbidos da operacionalizao dos sistemas de plane-
jamento e de oramento federal, de administrao nanceira federal, de
contabilidade federal, de pessoal civil da administrao federal, de admi-
nistrao dos recursos de informao e informtica, de servios gerais e
nacional de arquivos, no mbito de cada rgo/entidade;
t Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratgicos (SPI/MF) coor-
dena o setor de planejamento do Sistema Federal de Planejamento e Ora-
mento e gerencia o Plano Plurianual e o SIGPlan;
t Sistema de Gesto do Plano Plurianual rene conjunto de atores respon-
sveis em diferentes nveis pela aplicao dos recursos pblicos e a gesto
de programas, aes e projetos no mbito de cada rgo/entidade pblica
federal. No modelo atual tem-se gerente de programa, gerente executivo,
coordenador de ao, coordenador executivo e unidade de monitoramento
e avaliao;
t ordenadores de despesas
1
responsveis pela autorizao de despesas no
mbito dos rgos e entidades pblicas federais;
1
Alocado, eventualmente, nas posies mencionadas anteriormente.
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Controladoria-Geral da Unio (CGU)
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responsvel por avaliar a ao go-
vernamental, a gesto dos administradores pblicos federais e a aplicao
de recursos pblicos por entidades de direito privado, por intermdio da
scalizao contbil, nanceira, oramentria, operacional e patrimonial;
Tribunal de Contas da Unio (TCU) auxilia o Congresso Nacional no
controle externo, por meio do exerccio da scalizao contbil, nancei-
ra, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da
administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade e
economicidade e a scalizao da aplicao das subvenes e da renncia
de receitas;
sociedade pesquisadores, analistas especializados e o cidado de forma
geral, responsvel pelo controle social dos gastos pblicos.
Para compreenso da percepo da utilidade e da necessidade da infor-
mao de custos na perspectiva dos usurios do governo federal, bem como
outras questes importantes para a modelagem do sistema, foi elaborada uma
pesquisa em toda a administrao pblica federal. A pesquisa foi instrumen-
talizada por questionrio e a anlise resumida dos dados foi apresentada no
I Seminrio Internacional de Informao de Custos (Esaf/DF) e est dispon-
vel no site: <www.socialiris.org/custosnosetorpublico>.
Pressupostos bsicos e caractersticas da informao de custos
A gerao de informaes de custos pressupe a adoo do regime de compe-
tncia. Enquanto a contabilidade governamental no adotar na sua plenitude
o regime de competncia sero necessrios os ajustes contbeis, conforme
componente 4 do modelo geral (gura 1). J as caractersticas qualitativas da
informao de custos podem ser resumidamente conceituadas como atribu-
tos essenciais para que a informao seja adequada. Elas podem ser (sem a
2
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, intergrado por: I - Controladoria-Geral
da Unio, como rgo central, incumbido da orientao normativa e da superviso tcnica dos
rgos que compem o sistema; II - as secretarias de Controle Interno (Cisets) da Casa Civil, da
Advocacia-Geral da Unio, do Ministrio das Relaes Exteriores e do Ministrio da Defesa, como
rgos setoriais; e III - as unidades de controle interno dos comandos militares, como unidades
setoriais da Secretaria de Controle Interno do Ministrio da Defesa.
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pretenso de exausto) assim elencadas: compreensibilidade, tempestividade,
comparabilidade, granularidade, conabilidade.
3. Correspondncia dos conceitos de contabilidade governamental
aos de custos
Para que seja possvel o uso das informaes da contabilidade governamental
na construo de um sistema de custos, necessria uma aproximao termi-
nolgica e conceitual entre a contabilidade governamental e a de custos. Ao
analisar a terminologia da contabilidade de custos, destacam-se os seguintes
conceitos (Martins, 2003:25):
t gasto sacrifcio nanceiro com que a entidade arca para a obteno de
um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos;
t investimentos gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios
atribuveis a futuros perodos;
t custo gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros
bens ou servios;
t despesa bem ou servio consumido direta ou indiretamente para obten-
o de receitas;
t desembolso pagamento resultante da aquisio do bem ou servio.
Esses conceitos podem ser pensados como um ciclo: o equipamento
(ativo) usado no processo produtivo, que foi gasto e se transformou em in-
vestimento e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se
uma despesa do perodo no processo de apurao do resultado. claro, tam-
bm, que o gasto pode se transformar imediatamente em despesa ou custo
sem passar pela fase do investimento. O mais frequente que o gasto se dis-
tribua em investimentos, custo e despesa, exceto em caso especco, quando
caracterizado como perda por corresponderem a redues do patrimnio
que no proporcionaram nenhum recebimento compensatrio ou geraram
produtos e/ou servios.
A gura 2 mostra esse relacionamento e destaca o fato de que ainda
hoje so observadas algumas diculdades na aplicao desses conceitos no
processo de anlise dos gastos no setor pblico.
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Viso geral da correspondncia dos conceitos entre a contabilidade
governamental e a de custos
Fragilidade
conceitual
Diversidade
terminolgica
Despesa
oramentria
liquidada
Investimento
Custo
Custo
Custo
Gasto
Despesa
Investimento
Ciclo de transformao: gasto, investimento, custo e despesa
No mbito da contabilidade empresarial, importante destacar a dis-
tino entre custo e despesa. Objetivando apurar custo para efeito de avalia-
o de estoques, a contabilidade de custos tradicional tem colocado uma fron-
teira relativamente simples entre esses dois conceitos, ou seja, todos os gastos
ocorridos no produto, at que ele que pronto para a venda, so custos de
produo. A partir desse ponto, os gastos so considerados despesas. Assim, os
gastos com comercializao so considerados despesas e vo impactar o resul-
tado do perodo. Por outro lado, no setor pblico, as despesas oramentrias
tm um ciclo prprio, passando pelas fases de xao, empenho, liquidao e
pagamento.
Paralelo entre o setor empresarial e o pblico
Traando um paralelo entre o mundo empresarial e o pblico, percebem-se al-
gumas semelhanas ou correspondncias entre os conceitos. A fase da xao,
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em termos genricos, pode ser compreendida e praticada da mesma forma que
o estabelecimento do custo-padro, uma vez que o custo-padro no deixa de
ser uma espcie de oramento. A fase do empenho no encontra correspon-
dncia nos conceitos normalmente utilizados pela contabilidade de custos.
J na fase de liquidao, so essencialmente vericados os critrios de
realizao da despesa e os valores liquidados signicam que o direito de re-
ceber do credor foi analisado, bem como atestado que este cumpriu sua obri-
gao contratual. A fase do pagamento, obviamente, idntica ao conceito de
desembolso, observando-se apenas que, na contabilidade pblica o pagamen-
to deve ser precedido normalmente por todas as fases anteriores, enquanto na
contabilidade empresarial o desembolso pode ser feito antes, durante ou aps
a entrada da utilidade comprada, portanto, defasada ou no do gasto.
O quadro 1 mostra o resumo dessa correspondncia terminolgica.
Qu a d r o 1
Contabilidade governamental x contabilidade de custos:
correspondncia terminolgica
Contabilidade governamental Contabilidade de custos empresarial
Fixao Padro
Empenho No tradicionalmente usado
Liquidao Gasto (realizado)
Pagamento Desembolso
Fonte: Machado (2002).
Assumindo, ento, que os conceitos de gastos e valores liquidados
se equivalem, pode-se tomar a despesa oramentria liquidada como ponto
de partida para a construo do sistema de informao de custos. As despe-
sas oramentrias liquidadas sero custos quando relativas a bens ou servios
utilizados e consumidos no exerccio corrente, e investimento quando bene-
ciarem exerccios futuros. Os investimentos da mesma forma que no setor
privado transformam-se posteriormente em custos. A gura 2 na parte abaixo
da linha tracejada mostra esse relacionamento.
Pode-se ento armar que no setor pblico, dado o atual modelo de
contabilizao dos gastos governamentais, a despesa liquidada a varivel a
partir da qual deveremos realizar os ajustes conceituais necessrios para se
chegar informao de custos. Assim, no setor pblico, o conceito de des-
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pesa liquidada funciona como elo conceitual e metodolgico para apurao
dos custos.
importante salientar que, no setor pblico, diferentemente do privado,
no h a necessidade de se distinguir entre o custo dos produtos e servios e a
despesa do perodo. Essa separao muito importante quando o objetivo da
apurao do custo a avaliao de estoque dos produtos que sero vendidos
no perodo seguinte. No setor pblico, essa distino irrelevante (relativiza-
da), j que o objetivo apurar o custo dos servios pblicos prestados no pe-
rodo e o pressuposto a inexistncia de estoques de servios ou produtos em
processamento e/ou acabados, fato para a grande maioria do setor pblico.
A identicao dos investimentos a partir das despesas liquidadas re-
lativamente simples. A classicao das despesas oramentrias por categorias
econmicas
3
estabelece desde logo a distino entre as despesas correntes e as
despesas de capital, estando os investimentos destacados dentro das despesas
de capital.
J a identicao dos custos a partir das despesas liquidadas pode ser
feita utilizando-se as despesas classicadas como custeio. Assumindo que o
objetivo das entidades pblicas seja produzir bens e servios para entreg-los
comunidade e que a anlise dos custos feita dentro de perodos anuais,
a primeira aproximao com a contabilidade governamental leva a armar
que todos os gastos ou valores liquidados, classicados como despesas de
custeio, so custos de algum bem ou servio produzido pela entidade gover-
namental nesse perodo. No entanto, para que essa armao seja verdadeira
so necessrios os ajustes conceituais contbeis.
Ajustes conceituais contbeis
O modelo de custos ora proposto traz intrinsecamente a necessidade de pro-
mover uma integrao entre os sistemas oramentrio, contbil e o de infor-
mao de custos. Integrao esta possvel, na realidade atual, somente por
intermdio do sistema contbil e das classicaes da despesa oramentria.
No caso dos servios pblicos prestados pelo Estado no resta dvida de que
a informao da despesa liquidada a que mais se aproxima da denio de
3
A classicao econmica da despesa tem as seguintes categorias: despesas correntes despesa
de custeio e transferncias correntes. Despesas de capital investimentos, inverses nanceiras,
transferncias de capital.
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custo como o gasto realizado na aquisio de bens ou servios necessrios
produo de outros bens ou servios.
Nos valores liquidados, h parcelas que necessitam de tratamento es-
pecial para se tornar adequadas ao conceito de custo dos produtos e servios
do perodo, esta a denio dos ajustes a partir da contabilidade governa-
mental para a contabilidade de custos aqui tratada. Alguns exemplos destes
ajustes so: liquidao forada, compra de materiais para estoques e despesas
de exerccios anteriores.
Os gastos com obras de conservao e adaptao de bens imveis po-
dem beneciar mais de um perodo e, portanto, so investimentos, mas, como
esto classicados como despesas de custeio, necessrio reclassic-los para
no distorcer os custos dos servios prestados no perodo.
Os gastos com pessoal do quadro da entidade, mesmo quando aplicados
em investimento, estaro sempre classicados no grupo das despesas corren-
tes. Portanto, necessrio identic-los e reclassic-los.
A liquidao forada registrada no encerramento do exerccio, tendo
como contrapartida a conta restos a pagar no processados. Seu objetivo
levar todas as despesas legalmente empenhadas a comporem as despesas do
exerccio nanceiro (art. 35 da Lei n
o
4.320). H duas causas bsicas gerado-
ras da liquidao forada:
4
a primeira quando os servios foram prestados.
So, portanto, custos do perodo, mas no h documentao hbil para se pro-
cessar a liquidao normal. Exemplos dessa situao so os fornecimentos de
gua, luz e telefone relativos ao ms de dezembro. Nesse caso, como a liquida-
o forada feita por estimativa, necessrio observar o valor efetivamente
pago no incio do exerccio seguinte. Se o valor pago menor que o da liquida-
o forada, ento ocorrer o cancelamento de uma parcela dos restos a pagar
no processados, devendo essa parcela ser utilizada para o ajuste dos custos
dos fornecimentos em anlise. Se o valor a ser pago for maior que o montante
da liquidao forada, ser necessrio fazer novo empenho utilizando-se a
dotao relativa s despesas de exerccios anteriores. A segunda se refere a
fornecimentos de materiais de consumo em trnsito; como a mercadoria no
chegou, obviamente no pode ser consumida. Logo, no custo do perodo.
Nesse caso, o tratamento mais adequado seria considerar todas as compras em
4
A liquidao forada das obras em andamento no tratada aqui porque no interfere na apu-
rao dos custos dos servios do perodo. Alm disso, tambm no tem impacto na ativao das
obras quando concludas, j que isto feito aps a ltima medio e pelo valor acumulado ao
longo de todo o contrato.
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DIRETRIZES E MODELO CONCEITUAL DE CUSTOS PARA O SETOR PBLICO
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andamento como materiais para estoque, no impactando, portanto, os custos
do perodo como pode ser visto no prximo item.
Nas compras de materiais de consumo, devem ser discriminadas as de
consumo imediato das que transitam pelo almoxarifado, constituindo, portan-
to, estoque durante algum perodo. As compras para consumo imediato no
oferecem maiores diculdades: uma vez liquidadas, so gastos que se trans-
formam imediatamente em custos. Por outro lado, como material de consumo
em estoque (almoxarifado) faz parte do ativo permanente, a contabilidade
governamental d a ele um tratamento especial. No momento da liquidao
feito, normalmente, no sistema nanceiro, o lanamento despesa ora-
mentria a despesa oramentria a pagar. Entretanto, esse evento vai impactar
tambm o sistema patrimonial, em que no ato da liquidao lanado al-
moxarifado a mutaes patrimoniais ativas (aquisio de bens para o almoxa-
rifado) e, no momento do consumo, o lanamento mutaes patrimoniais
passivas (baixa de bens mveis por consumo) a almoxarifado. Dessa forma, o
saldo da conta almoxarifado mostrar, no balano patrimonial, a existncia de
material de consumo, ao passo que a conta baixa de bens mveis por consu-
mo, do grupo variaes patrimoniais, mostrar os materiais utilizados no
perodo. Logo, o ajuste, nesse caso, simples: basta substituir o montante das
compras de materiais para estoque do grupo das despesas oramentrias pelo
valor dos materiais efetivamente consumidos registrados na conta baixa de
bens mveis por consumo.
Consolidao e viso esquemtica dos ajustes conceituais
contbeis
Assim, o surgimento da informao de custos se d a partir da realizao de
ajustes sobre a informao inicial obtida do Sia. Os ajustes contbeis foram
efetuados em duas etapas. O ajuste inicial consistiu na identicao e carre-
gamento de informaes baseadas em contas contbeis que trazem a informa-
o oramentria e no oramentria, ajustando-se por acrscimo os valores
patrimoniais e por excluso os valores oramentrios que no so custos do
perodo, conforme conceitos de contabilidade de custos.
A segunda etapa do ajuste consistiu na excluso de informaes que
estivessem nas contas citadas acima, mas que no compunham a informa-
o de custo. Este ajuste utilizou parmetros gerenciais dispostos nas contas
correntes das contas contbeis inseridas na primeira etapa. Da modelagem
conceitual advinda da reexo terica explicitada chegou-se repercusso
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NELSON MACHADO VICTOR BRANCO DE HOLANDA
prtica no SIC. Numa tentativa de viso de sntese, apresentada no quadro 2
a modelagem dos ajustes conceituais contbeis j com efeito nos sistemas de
informaes e sua modelagem para aplicao.
Qu a d r o 2
Modelagem dos ajustes conceituais
Despesa oramentria executada
Despesa liquidada
Despesa executada por inscrio de restos a pagar
no processados.
Ajustes da despesa oramentria
( ) Despesa executada por inscrio de restos a pagar
no processados
( + ) Restos a pagar no processados liquidados no
exerccio
( ) Despesas de exerccios anteriores
( ) Formao de estoques
() Concesso de adiantamentos
() Despesas de capital no efetivas
Ajustes patrimoniais
(+) Consumo de estoque
(+) Despesa incorrida de adiantamentos
(+) Depreciao/amortizao/exausto
= Custo
Fonte: Coordenao-geral de Contabilidade da Unio, Secretaria do Tesouro Nacional, adaptado de Machado
(2002).
A necessidade de ajuste reete em grande parte a atual fragilidade da
contabilidade, ainda muito inuenciada pelo controle do oramento em detri-
mento do controle do patrimnio.
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DIRETRIZES E MODELO CONCEITUAL DE CUSTOS PARA O SETOR PBLICO
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Despesas de exerccios anteriores
No setor pblico, a legislao reconhece a possibilidade de ocorrerem situa-
es em que despesas relativas a exerccios anteriores possam ser empenha-
das, liquidadas e pagas no exerccio corrente.
5
Essas despesas so escrituradas
em contas claramente segregadas e devem ser expurgadas, caso o objetivo seja
apurar o custo dos servios do exerccio.
Por ltimo, necessrio ter presente que existem custos do perodo
que no esto includos nos gastos ou valores liquidados, classicados como
despesas de custeio, j que no fazem parte do sistema oramentrio, tais
como a depreciao do ativo permanente e provises de encargos trabalhistas
como, por exemplo, as licenas remuneradas. necessrio que essas informa-
es sejam registradas no sistema patrimonial da contabilidade governamen-
tal e incorporadas ao custo dos servios prestados, inclusive como determina
as atuais normas de contabilidade aplicadas ao setor pblico.
4. Relacionamento entre polticas pblicas, recursos, atividades e
objetos de custo
O relacionamento direto entre as polticas pblicas, recursos, atividades e ob-
jetos de custos pode ser visto na gura 3. Esse quadro mostra sinteticamente
que a denio das polticas pblicas o principal determinante dos custos do
setor pblico, derivando da os programas e as aes, bem como a identica-
o dos recursos necessrios para execut-los. Os recursos estimados e con-
sumidos so acumulados diretamente nos projetos ou atividades. A partir dos
custos acumulados por projeto ou atividade, por um processo de agregao,
possvel encontrar os custos das funes e dos centros de responsabilidade. Os
custos unitrios dos produtos ou servios derivam da relao entre os custos
das atividades e as quantidades fsicas executadas.
Alguns questionamentos podem ser feitos a essa proposta. O primeiro
que os custos apurados dessa forma podem conter distores, sendo a mais
signicativa a falta de critrios rigorosos na vinculao do pessoal aos pro-
jetos e atividades em que realmente atua. Todavia, importante salientar
que a qualidade das informaes do sistema integrado de custos depende,
fundamentalmente, do rigor com que na fase do oramento so associados os
5
Ver art. 37 da Lei n
o
4.320/64.
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recursos com as atividades/projetos e, posteriormente, na fase da execuo,
depende do esmero do lanamento contbil utilizando-se as classicaes cor-
retas para cada transao.
F i g u r a 3
Relacionamento: polticas pblicas, recursos, atividades e objetos de custo
POLTICAS PBLICAS
Determinam os programas, as atividades e os recursos para
execut-las
OBJETOS DE CUSTO
Classicao
funcional
Classicao
institucional
(Centros de
responsabilidade)
Produtos/Servios
Funes e
subfunes
Poder
rgo
UGO
UGE
q PPA
q LDO
q LOA
q Recursos
necessrios
q Pessoal
q Material e
servios
q Equipamentos
PROGRAMAS
PROJETOS
ATIVIDADES
Fonte: Holanda et al. (2010:39).
Alm disso, a melhor garantia do aperfeioamento do sistema de custos
so o clculo e a divulgao dos custos unitrios dos bens e servios entregues
populao, pois eles foraro os gestores envolvidos a analisar as informa-
es, buscando, de um lado, corrigir as distores de classicao e, de outro,
tornar mais eciente o uso dos recursos. Vale ressaltar que apurar custos deve
ser um processo de contnuo aprendizado e aperfeioamento, a informao
vai sendo gerada e quando usada e anlisada funciona como feedback, retroa-
limentando todo o processo. Vale tambm a mxima: isto igual a andar de
bicicleta, ou seja, melhor um pouco de teoria e ir para a prtica e depois
ir melhorando o modelo e as informaes, do que um modelo ideal apenas no
809
DIRETRIZES E MODELO CONCEITUAL DE CUSTOS PARA O SETOR PBLICO
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papel. Essa losoa foi fundamental para que, em maro de 2010, o SIC fosse
homologado e posteriormente disponibilizado para uso.
O segundo questionamento que as atividades e projetos so exces-
sivamente genricos ou globais, no permitindo uma associao direta dos
recursos consumidos com os seus produtos. Aqui necessrio ter presente a
diversidade das aes governamentais. H casos em que a atividade, mesmo
genrica, tem um nico produto nal, entregue aos cidados ou usurios do
servio pblico. Nesse caso, a apropriao do custo ao produto d-se direta-
mente sem maiores problemas. Quando houver mais de um produto resul-
tante de uma mesma atividade, pode-se entre outras tcnicas trat-lo como
produo conjunta. Isto , indicar o custo total da atividade e as quantidades
produzidas de cada um dos produtos diferentes. A ecincia do gestor seria
analisada a partir da comparao do efetivamente produzido com o padro
ou o orado.
Por outro lado, no se pode olvidar que o rol dos projetos e atividades
prerrogativa de cada um dos entes pblicos; dessa forma, possvel criar
um dicionrio de atividades mais genricas ou mais especcas de acordo com
as necessidades de informao. Apesar disso, seguramente, haver atividades
cujos produtos sero de difcil explicitao, enumerao e quanticao; nesse
caso, obviamente, haver diculdades no clculo do custo unitrio, qualquer
que seja o mtodo de custeio adotado.
Esta multiplicidade e a complexidade mencionadas foram abordadas
conceitual e metodologicamente de forma adequada, resultando na modela-
gem do SIC em dois nveis. Cabe ainda ressaltar algumas das principais carac-
tersticas conceituais aplicadas ao SIC.
5. Sistema de acumulao e mtodo de custeio no setor pblico
Nesta seo esto segregados os conceitos de sistema de acumulao e mtodo
de custeio e sua aplicabilidade no setor pblico.
Sistema de acumulao de custos do setor pblico
Servios tpicos do setor pblico como ensino, assistncia mdica, distribuio
da justia, cuidado com a segurana pblica e a defesa nacional, entre outros,
so prestados de forma contnua, requerendo, portanto, um sistema de acu-
mulao de custos por processo. Isto signica que os custos desses servios
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NELSON MACHADO VICTOR BRANCO DE HOLANDA
devem ser acumulados durante um determinado perodo ms, trimestre,
semestre , sendo o custo unitrio desses servios apurado pela comparao
entre o custo do perodo e as unidades produzidas no mesmo perodo. No
nal do perodo contbil, todas as contas que acumulam custos devem ser
encerradas.
Por outro lado, o setor pblico tambm cria capacidade para prestar
servio quando constri uma escola, um hospital, uma ponte, um conjunto
habitacional, uma estrada. Esse tipo de atuao se caracteriza como enco-
menda especca, com data inicial e nal de execuo, signicando, portanto,
que o sistema de acumulao de custos requerido neste caso o sistema por
ordem de servio. Os custos relativos a essa obra devem ser acumulados
nessa ordem at que a obra termine, quando ento ser apurado o custo total
da ordem ou custos unitrios, quando for o caso. Ressalte-se que o trmino do
perodo contbil no encerra a ordem; os custos relativos ordem em anda-
mento devem ser ativados como obras em andamento ou ttulo assemelhado.
Tendo presente a conceituao de projeto e atividade no setor pblico,
pode-se concluir que o custo do projeto deve ser acumulado por ordem, e o
custo da atividade, acumulado por processo.
Sistema de custeio do setor pblico
O sistema de custeio do setor pblico assenta-se nos custos histrico e ora-
do. O custo histrico elemento fundamental na integrao entre o sistema
de custos e os sistemas de oramento e contabilidade pblica. Por sua vez, o
custo orado poder basear-se em simples estimativas ou utilizar a ferramenta
do custo-padro. O ideal que se construssem padres para todas as ativida-
des e produtos a serem executados pelo setor pblico; no entanto, isso no
praticvel no incio do processo de implantao de custos, mas um ideal a ser
perseguido. importante, todavia, que o sistema de informao de custo crie
condies de especicar, no custo orado, quando se trata de padro ou de
mera estimativa.
Mtodo de custeio do setor pblico
A escolha do mtodo de custeio do setor pblico no tarefa fcil, na medi-
da em que h defensores para quase todos os mtodos. Alm disso, no setor
pblico, diferentemente do setor privado, no h limitao legal quanto ao
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DIRETRIZES E MODELO CONCEITUAL DE CUSTOS PARA O SETOR PBLICO
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uso dos mtodos de custeio. Nesse sentido, qualquer um dos cinco mtodos
(custeio pleno, por absoro, por atividades, varivel e custeio direto) pode
ser adotado.
Mtodo de custeio direto no setor pblico
O primeiro argumento, em defesa do custeio direto, que esse mtodo, por
no conter qualquer tipo de rateio, permite analisar o desempenho dos ges-
tores e das polticas pblicas com maior objetividade e sem as interminveis
discusses a respeito dos custos gerais transferidos. E facilitar a anlise de
resultado e desempenho o objetivo central do sistema integrado de custos.
O segundo argumento que esse mtodo est entranhado no sistema de
planejamento, oramento e contabilizao da execuo oramentria, o que
facilita a implantao do sistema integrado de custos.
Esse fato pode ser demonstrado da seguinte forma:
t a ao do governo projetos e atividades a categoria utilizada para a
programao das despesas oramentrias;
t os recursos necessrios execuo dessas aes, classicados conforme sua
natureza econmica, so estimados e detalhados por projetos e atividades.
Dessa forma, os recursos a serem consumidos associam-se diretamente com
as atividades a serem executadas;
t a ao de governo se desenvolve em um determinado espao organizacional
perfeitamente identicvel sendo, portanto, possvel acumular diretamente
as despesas executadas por atividades/projetos, por rgos, por gerentes de
programas ou ordenadores de despesas. Como os projetos/atividades de-
vem cumprir uma funo de governo, so tambm facilmente identicveis
com a classicao funcional;
t o modelo de acumulao direta das despesas oramentrias pode ser trans-
formado em modelo de acumulao do custo do perodo ou da ordem, uma
vez feitos os ajustes das despesas oramentrias liquidadas e dos investi-
mentos (principalmente consumo dos estoques), conforme se discutiu ante-
riormente nos ajustes conceituais contbeis.
O terceiro argumento que a relao custo-benefcio da informao,
embora difcil de ser quanticada, claramente favorvel ao mtodo do cus-
teio direto, uma vez que sua implantao pode ser feita muito rapidamente e
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NELSON MACHADO VICTOR BRANCO DE HOLANDA
com baixo custo de treinamento, j que para os funcionrios e gestores esse
mtodo soa familiar.
Vale destacar que a proposta do SIC adotar como mtodo de custeio
o custeio direto at a plataforma intermediria (rodoviria), conceituado aqui
como o mtodo que aloca todos os custos
6
xos e variveis diretamente
a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriao. E da
rodoviria para baixo (gura 1), deve-se respeitar a diversidade e a realidade
fsico-operacional de cada unidade considerada.
A escolha do custeio direto at a rodoviria (gura 1) garante a com-
parabilidade e est corroborada na literatura, j que quanto maior a comple-
xidade nos esquemas de alocao, maiores os erros de classicao e mensu-
rao induzidos. Assim, o modelo geral proposto garante a possibilidade de
comparao, sem perder de vista a customizao. Esta a maior virtude do
modelo: conviver com as duas necessidades.
Custeio por atividades no setor pblico
Outro questionamento possvel que o mtodo de custeio direto proposto no
incorpora os avanos da gesto por atividades. Essa ferramenta de gesto pre-
ocupa-se, fundamentalmente, com a capacidade no utilizada e com as ativi-
dades que no agregam valor, buscando reduzir os desperdcios e eliminar as
atividades desnecessrias. primeira vista, no haveria maiores diculdades
em adotar o custeio por atividades no setor pblico, j que:
t toda ao governamental decomposta em atividades/projetos. As atividades/
projetos so o elemento-chave nos sistemas de oramento e de contabilidade;
t o conceito de atividade do setor pblico muito semelhante ao formulado
por Brimson:
Conceito legal um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um
programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo cont-
nuo, das quais resulta um produto necessrio manuteno da ao de governo
(Art. 2
o
, Portaria n
o
42, de 14 de abril de 1999)
6
Ressalte-se que a contabilidade governamental, normalmente, no registra a depreciao do
imobilizado e a amortizao das despesas nanceiras relativas a dbito de longo prazo, conforme
discutido em Machado (2002).
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DIRETRIZES E MODELO CONCEITUAL DE CUSTOS PARA O SETOR PBLICO
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Conceito de Brimson (1996:63-64) atividades so processos que con-
somem recursos substanciais para gerar uma produo ou ainda um critrio
bsico da contabilidade por atividades a capacidade de relacionar uma ati-
vidade a um produto, processo, projeto ou outro objetivo a reportar do qual a
administrao necessita informao de custo.
No entanto, necessrio considerar que a adoo do mtodo de custeio
por atividades ampliaria as diculdades para implantao de um sistema geral
integrado custo, oramento e contabilidade por diversas razes:
t o processo de implantao exigiria a identicao das atividades relevantes,
tempos mdios de execuo de cada uma delas e nmero de horas trabalha-
das de cada um dos funcionrios, entre outros aspectos;
t o treinamento deveria ser intensivo para uniformizar os critrios a serem
adotados em todos os rgos ou centros de custo;
t o perodo de tempo necessrio para que o sistema se estabilizasse e produ-
zisse benefcios seria ampliado enormemente;
t o sistema geraria uma quantidade de informaes praticamente impossvel
de ser analisada pelos rgos gestores centrais (secretarias de Governo, Pla-
nejamento e Fazenda).
Porm, implantado o sistema de custos proposto (custeio direto), nada
impede sendo at desejvel que, sem retrabalho, rgos especcos, a
partir das informaes extradas do sistema de informao contbil-gerencial
(at a rodoviria, gura 1), construam modelos especcos (depois da rodo-
viria, ou seja, dela para baixo) de anlise e gerenciamento de seus custos,
seguindo quaisquer outros modelos de custeio e apropriao.
Esta adoo (e por consequncia, alocao) gradual, separada em dois
grandes momentos macro e micro , constitui requisito essencial para o
modelo de custos integrado contabilidade, permitindo que a comparabilida-
de seja feita tomando-se por base os objetos de custos (gura 3) j fortemente
utilizados na cultura da gesto brasileira.
Nesse sentido, trabalhando com a ideia de hierarquia de atividades,
pode-se assumir que as atividades/projetos correspondem ao conceito de ma-
croatividades, podendo ser decompostas em atividades menores. A partir dos
custos acumulados nas atividades/projetos ou nos departamentos, identicam-
se os direcionadores de consumo dos recursos por essas atividades menores.
Em seguida, identicam-se os direcionadores dos custos dessas atividades aos
produtos e servios. No decorrer desse processo, busca-se, tambm, a identi-
cao da capacidade no usada, possibilitando identicar as atividades que
no agregam valor aos produtos ou servios.
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6. Custos no setor pblico e os sistemas de informao de governo
Sintetizando as diretrizes propostas neste artigo, a gura 4 mostra o relacio-
namento entre as principais aes do modelo de deciso amplo e o sistema de
informao. A gura evidencia, tambm, a integrao do sistema de custos do
setor pblico aos demais sistemas de informaes: oramento e contabilidade.
interessante observar que o sistema de informao de custo absorve os
dados do sistema oramentrio e do sistema contbil. Para tanto, necessrio
apenas efetuar os ajustes contbeis, discutidos anteriormente, transformando
a despesa em custo. Alm dos dados absorvidos desses sistemas, o sistema de
informao de custo necessita registrar, apenas, os dados relativos aos produ-
tos e s atividades executadas.
Por ltimo, destacado o fato de que os objetos de custo, como j dito,
so agregados utilizando-se as mesmas regras de acumulao das despesas
oramentrias.
F i g u r a 4
Sistema de Informao de Custos do Governo Federal e os demais
sistemas de informao
t Identicar problema
t Denir programa
AES SI STEMA DE I NFORMAO
ORAMENTO
CUSTOS
PLANO
CONTABI LI DADE
AJUSTES
CONTBEI S
t Denir
t Aes
t Unidade executora
t Fonte de recursos
t Recursos necessrios
t Adquirir/utilizar recursos
t Executar atividades
t Produzir outputs
t Classicaes
t Funo/subfuno
t Programas, projetos/
atividades
t Unidades organizacionais
t Natureza dos recursos
t Fontes dos recursos
t Objetos de mensurao
t Recursos
t Produtos
t Metas
t Unidades de medida
t Quantidade
t Unidade monetria
t Recursos
t Adquiridos
t Consumidos
t Classicaes acima
t Unidades de medida acima
Quantidades executadas/
produzidas
t Objetivos
t Indicadores
t Objetos de custo
t Funo, subfuno
t Programas, projetos,
atividades
t Unidades
organizacionais
t Produtos
t Unidades de medida
t Custo histrico
t Custo orado
t Quantidades
Despesas

Custos
A gura 4 no ser descrita em detalhes, pois o objetivo demonstrar
a viso sistmica que foi priorizada no modelo de concepo e implantao
815
DIRETRIZES E MODELO CONCEITUAL DE CUSTOS PARA O SETOR PBLICO
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do SIC. A gura refora sob outros aspectos alguns detalhes j evidenciados
na gura 1, principalmente a integrao do sistema de custos contabilidade
e ao oramento, a partir dos ajustes conceituais necessrios. Uma descrio
mais analtica do modelo completo de integrao, abrangendo todo o ciclo,
ser objeto de outro artigo.
7. Consideraes nais e concluso
O Sistema de Informao de Custos do Governo Federal permite a efetiva
mensurao de custos sob a tica administrativa e programtica, a partir dos
rgos centrais de planejamento, oramento, contabilidade e nanas, para
atender de forma uniforme todos os rgos e entidades da estrutura federal. A
metodologia de mensurao de custos utilizada convive ainda com as limita-
es atuais na contabilidade pblica, a falta de integrao dos sistemas estru-
turantes e a falta de padronizao das estruturas organizacionais do governo
federal. Com a adoo da contabilidade patrimonial aplicada esfera pblica,
essa metodologia ir gradativamente se aperfeioando.
Reforando e destacando as principais diretrizes
Alguns princpios gerais devem ser considerados para denir a trajetria de
implementao de um sistema de informaes de custos:
t os benefcios propiciados pelas informaes devem superar os custos neces-
srios para obt-las;
t a informao gerada deve ser til ao processo decisrio, o que signica ter
poder preditivo, permitindo antecipar, corrigir ou conrmar expectativas;
t as informaes devem ser oportunas e conveis, ou seja, representar os
fatos com delidade, neutralidade e de forma vericvel;
t as informaes devem ser comparveis no tempo ou entre organizaes,
servios, objetos de custo comuns.
Considerando a construo do sistema de custos e sua vinculao com
o modelo oramentrio, nanceiro e contbil atual e considerando ainda as
especicidades do modelo proposto a partir da viso do rgo central, desta-
cam-se os seguintes requisitos gerais:
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t o sistema de informao de custo integra-se conceitual e sistematicamente
aos subsistemas: oramento pblico, contabilidade governamental e pro-
cessamento de dados;
t esses subsistemas compem o sistema de informaes contbeis gerenciais do
ente pblico e tm como limite de atuao os dados e informaes internas;
t o sistema de oramento pblico o receptculo das decises sobre as pol-
ticas pblicas e o balizador de sua execuo;
t as informaes dos valores e quantidades oradas, classicadas sob o prisma
institucional, funcional e programtico, so o ponto de partida do sistema
de informao de custos e, consequentemente, da avaliao dos gestores do
ponto de vista da ecincia, eccia e efetividade;
t as despesas liquidadas oramentrias equivalem ao conceito de gasto e po-
dem ser consideradas custo dos produtos ou servios prestados no perodo
aps as reclassicaes e ajustes conceituais necessrios;
t programa principal objeto de custo do sistema. Esta diretriz impede a
total padronizao das contas do sistema de custo;
t o conjunto de objetos de custo formado por categorias do sistema ora-
mentrio programtica, funcional, institucional, e produtos e servios
prestados, identicados e mensurados no sistema oramentrio;
t sistema de acumulao de custos projetos por ordem e atividades por pro-
cesso. A partir do custo dos projetos e das atividades, a acumulao se faz de
acordo com a hierarquia das contas do sistema contbil-oramentrio;
t sistema de custeio baseia-se nos custos histrico e orado;
t mtodo de custeio direto recomendvel at a rodoviria e a partir dela
de acordo com a realidade fsica operacional e a maturidade da gesto e
dos sistemas de informao necessrios para a captura dos dados a serem
utilizados.
Uso da informao de custo exige ampliao da maturidade
de gesto
A informao de custos proporciona contedo fundamental para subsidiar
decises governamentais de alocao mais eciente, facilitando a sustenta-
bilidade e o desenvolvimento econmico. A sua instrumentalizao exige a
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DIRETRIZES E MODELO CONCEITUAL DE CUSTOS PARA O SETOR PBLICO
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transparncia dos processos e a denio de etapas para a reduo das fragili-
dades oriundas do ciclo de gesto e, consequentemente, das polticas pblicas.
necessrio aumentar o debate sobre mensurao de custos e destacar sua
importncia para a melhoria da qualidade do gasto no setor pblico e quali-
car a discusso de perspectivas e desaos na gesto da informao de custos
na administrao pblica.
Num modelo de gesto moderno em bases gerenciais, no se pode (ou
melhor, no se deve) tomar deciso sem conhecer as diferentes alternativas
de ao, seus custos e seus benefcios. A partir da efetivao do Sistema de
Informao de Custos do Governo Federal as condies para a mudana foram
efetivamente potencializadas. A simples existncia do sistema mostra que uma
etapa importante foi vencida, agora necessrio aumentar o debate sobre
mensurao de custos e destacar sua importncia para a melhoria da quali-
dade do gasto no setor pblico, qualicando a discusso das perspectivas e
desaos na gesto da informao de custos na administrao pblica.
Futuros desaos
Convm ressaltar que governar no como mexer nos controles de uma m-
quina e obter resultados previsveis. Alm da denio das reas de atuao
do governo, e suas funes, surgem paralelamente dvidas quanto forma de
atuao. Questes como: com que recursos, fazer diretamente ou mediante
delegao, com que prioridade, so exemplos dessas indagaes. No se deve
perder de vista que, no caso brasileiro, o desao duplo: a busca da com-
petitividade econmica fomentada por um Estado ecaz e a diminuio das
desigualdades sociais. O Estado deve priorizar a universalizao das polticas
pblicas. Isso no , a nosso ver, contraditrio com a ecincia da ao gover-
namental. Como exemplo, podemos citar o desempenho dos bancos pblicos,
que, mesmo tendo cumprido funes altamente relevantes na retomada do
crdito durante a crise econmica mundial, apresentam lucros e resultados
muitas vezes superiores aos do setor privado.
Futuramente, a partir dos avanos na contabilidade pblica, median-
te a adoo do regime de competncia, a implantao do sistema de custos
permitir, no mdio prazo, o incremento das possibilidades de melhoria da
ecincia do gasto governamental brasileiro.
As discusses que tratam de normas gerais (ora denominada Nova Lei
de Finanas pblicas, ora Lei da Qualidade do Gasto LQF) continuam
e se intensicaram em 2010. A referida norma tenta disciplinar vrias dire-
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trizes para elaborao do plano, oramento, contabilidade pblica, nveis de
endividamento e controle. Vrios aspectos voltados para a responsabilidade
no processo oramentrio, na gesto nanceiro-contbil e patrimonial, visan-
do fortalecer a gesto responsvel, esto em curso. Constata-se que, quanto
mais madura for a concepo terica e a discusso em torno desta concepo,
mais fcil ser levar este consenso para o arcabouo legal. No entanto, vale
lembrar, com base em evidenciao emprica, que a mudana no se far por
decreto, ser preciso aperfeioamento contnuo do arcabouo conceitual e,
sobretudo, mudanas de comportamentos.
A par de todas as possibilidades, o maior desao fazer com que as in-
formaes geradas sejam teis e apropriadas ao processo decisrio.
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