RESUMEN

LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE

JUSTICIA TRIBUTARIA


La penalizacin de la evasin fiscal es un tema que ha generado a lo largo de
varios ao una enorme polmica, la cual tiene como fundamento la gran
importancia econmica y el impacto social que se genera con la misma.

A lo largo de este trabajo se busca analizar la verdadera connotacin que tiene la
evasin fiscal como delito dentro de la sociedad, y la forma en que esta misma se
debe situar dentro de los principios generales del derecho penal y del derecho
tributario dentro de un Estado Social de Derecho.

En este orden de ideas se plantean temas como la capacidad de imposicin
tributaria por parte del Estado, en razn de las funciones que debe cumplir dentro
de la sociedad en aras a garantizar un bienestar social y econmico a todos los
integrantes de la comunidad. Por otro lado se plantea el deber de los ciudadanos
de contribuir con las cargas publicas por intermedio de los tributos en razn del
pacto social implcito en toda sociedad. As mismo se plasman los parmetros y
lineamentos constitucionales tributarios que rigen el sistema fiscal de nuestro pas
y que tienen como fin evitar arbitrariedades. Por ltimo y como tema central del
trabajo se consagran los lineamientos necesarios para poder hacer compatible el
rgimen tributario con el penal y as plantear el entorno dentro del cual la
2
penalizacin de la evasin fiscal no vulnere los principios generales del Derecho
Penal y que se ha llamado un Entorno de J usticia Tributaria.

3
LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA

INTRODUCCIN

La penalizacin de la evasin fiscal adquiere vital importancia si se considera el
enorme impacto que genera dicha conducta en la economa de un pas. En efecto,
la recaudacin de recursos por parte del Estado y la eficacia de la misma,
determina en gran medida que este pueda desarrollar sus polticas y realizar sus
planes con miras a lograr el tan anhelado equilibrio econmico. Esta recaudacin
busca tambin la seguridad de los ciudadanos, ya que por intermedio de estos
recursos se trata a su vez de evolucionar en cuanto al cumplimiento de los dems
fines del Estado, entre ellos la satisfaccin de las necesidades mnimas
insatisfechas de los asociados.

En los ltimos aos, el pas ha visto como se agrava el dficit fiscal; una de las
principales causas de ello consiste en que entre los pases latinoamericanos,
Colombia mantiene uno de los ms altos ndices de evasin fiscal.
1
Con el objeto
de tratar de superar las dificultades inherentes a la carencia de recursos
indispensables para el desarrollo econmico del pas, se ha intentado en
numerosas oportunidades penalizar la evasin fiscal sin xito alguno.

1
Segn la Administracin Tributaria, la evasin fiscal entre personas naturales y jurdicas est
alrededor de 1.200.000 contribuyentes; entre renta e IVA la evasin estimada por la DIAN es de
siete billones de pesos. www. Caracol.com

4

En la pasada reforma tributaria se discuti la posibilidad de criminalizar dicha
conducta bajo la denominacin de defraudacin al fisco nacional. Aunque la
propuesta presentada por el Gobierno Nacional no pas victoriosa los debates en
el seno del Congreso de la Repblica, dada la importancia del tema, la idea sigue
vigente, pues ya se est hablando de otro intento a travs de la prxima reforma
penal y est en curso un proyecto de ley antievasin.

Si bien en varias ocasiones se han formulado en nuestro pas iniciativas
tendientes a penalizar el fraude fiscal, la sociedad colombiana se ha mostrado
renuente a la posibilidad de elevar a la categora de delito dicha conducta. Uno de
los mayores problemas que se enfrentan en Colombia en este tema consiste en la
inexistencia de una conciencia fiscal por parte de los asociados ya que se tiene
una mentalidad renuente a cumplir con las obligaciones tributarias. Este problema
aumenta an ms cuando las formas para combatirlo por parte de las autoridades
no son quizs las ms eficientes y tal vez no se cuenta con los mecanismos de
control adecuados. Por su parte hay que mencionar que otro de los principales
fundamentos y agravantes de esta mentalidad, radica en la falta de presencia del
Estado en la satisfaccin de las necesidades de los ciudadanos antes
mencionada, la cual a su vez incide directamente en el aumento del ndice de la
evasin tributaria.

Mediante el presente trabajo se pretende plantear un entorno favorable que
permita penalizar la evasin fiscal en Colombia. Para lograr tal propsito, se busca
5
recoger las controversias que han surgido alrededor del tema y se estudiarn los
diferentes ordenamientos jurdicos que se involucran en el mismo con el objeto de
ofrecer soluciones sensatas, en aras a hacer viable dicha penalizacin. A lo largo
de este trabajo, se ver claramente la razn por la cual dicha penalizacin suscita
tan enorme polmica debido a la importancia de los derechos, principios y campos
que se encuentran involucrados.

Con tal propsito, se buscar la manera de conciliar va el bien jurdico tutelado los
principios que rigen el Derecho Tributario con los del Derecho Penal ya que esta
es tal vez una de las ms grandes dificultades a la que se enfrenta la penalizacin
de la conducta aqu tratada.





1. UNA VISIN GLOBAL DEL PROBLEMA

1.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La problemtica del tema central de este trabajo, es decir, la penalizacin de la
evasin fiscal dentro de un entorno de justicia tributaria, radica principalmente en
buscar la forma de hacer compatible el rgimen tributario con el rgimen penal,
con el propsito de no vulnerar los principios fundamentales en que se basa este
ltimo ordenamiento y la Constitucin Poltica de Colombia de 1991. Como se
constatar ms adelante, estos dos regmenes tienen puntos de conexin que
permitiran eventualmente la penalizacin de conductas que atentaran contra el
sistema tributario ya que tanto el Derecho Penal como el Fiscal se encuentran
encaminados a proteger un mismo bien jurdico. Sin embargo, esta penalizacin
debe darse en un entorno que le brinde a la sociedad unas garantas mnimas en
aras a no vulnerar los derechos fundamentales de los asociados. Con esto ltimo
se hace referencia principalmente a un rgimen tributario justo que propenda por
la equidad y la justicia, pues en caso contrario, el Derecho Penal se encontrara al
servicio de una causa injusta, lo cual sin lugar a dudas, desnaturalizara sus
funciones y principios.
2

2
Este planteamiento lo sostuvo el Doctor J uan Carlos Prias en la ponencia presentada en las
XXVII J ornadas Colombianas de Derecho Tributario. PRIAS BERNAL, J uan Carlos. El fraude fiscal
frente al Derecho Penal. Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Febrero de 2003.
p. 242.
7
Una vez plasmada la hiptesis que se comenzar a desarrollar a lo largo de este
estudio, es indispensable la mencin de algunas consideraciones preliminares con
el propsito de adentrarse al anlisis de lo que constituye el objeto de este trabajo:
La penalizacin de la evasin fiscal dentro de un entorno de justicia tributaria.

Como primera medida es importante una breve mencin sobre la potestad
sancionadora que tiene el Estado pues es sta la que finalmente lo facultar para
reprimir aquellas conductas que atentan de una u otra manera contra el rgimen
fiscal o tributario.

Anteriormente solo caba hablar de la potestad sancionadora jurisdiccional, pero
esta idea basada principalmente en la tridivisin de poderes fue cambiando para
adaptarse a la nueva concepcin del Estado.

Con la Constitucin Poltica de Colombia de 1991 ya no se habla simplemente de
Estado de Derecho sino de un Estado Social de Derecho. Con esta nueva idea de
Estado, el gobernante adquiri nuevos compromisos que antes no tena, pues se
hizo responsable del logro de los objetivos para con la sociedad. En este orden de
ideas, el Estado asumi nuevas responsabilidades y fue incrementando su
participacin en diferentes reas tales como la Economa en aras a buscar una
mayor intervencin del Gobierno en el desarrollo de este sector, con el fin de
hacer ms efectivos los derechos y garantas de sus asociados dentro de este
campo. De esta manera las tareas de la propia Administracin fueron creciendo y
como consecuencia lgica se le confiri una potestad sancionadora por medio de
8
la cual pudiera castigar conductas que atentaran contra el buen funcionamiento de
la economa y que le impidiera cumplir su cometido y sus diversas funciones.
3


Ahora bien, debido a aquella potestad sancionadora otorgada a la Administracin,
el tratamiento procedimental que se le han venido dando a las sanciones que
buscan sancionar las conductas tendientes a evadir el pago de impuestos ha sido
de carcter administrativo, es decir, que la Administracin Tributaria ha sido la
encargada de tutelar aquel orden econmico que podra verse seriamente
afectado por la evasin tributaria.

No obstante el tratamiento de carcter meramente administrativo que se le han
venido dando a aquellas sanciones, el legislador colombiano tiene la facultad de
otorgarle aquella potestad sancionadora a la rama jurisdiccional para reprimir las
conductas que vulneran el orden econmico mencionado anteriormente, pues el
Derecho Penal tiene como finalidad la proteccin de ciertos bienes jurdicos que
se consideran indispensables para la sociedad, dentro de los cuales se encuentra
el bien que resulta lesionado por la evasin fiscal.

Sin embargo, dicha facultad no puede ser indiscriminada pues el legislador tiene
que hacer anlisis y consideraciones de conveniencia poltica y social para no
perder de vista las funciones del Derecho Penal y restringir arbitrariamente

3
La Constitucin Poltica de Colombia de 1991 hace referencia a la potestad sancionadora de la
Administracin al consignar en su artculo 29 que el debido proceso debe ser aplicado a toda clase
de actuaciones judiciales y administrativas.

9
derechos fundamentales. Precisamente, debido a las grandes implicaciones que
tiene esta rama del derecho dentro de la esfera individual de las personas, la
doctrina insiste cada vez con mayor fuerza en la despenalizacin, haciendo
alusin al carcter de ultima ratio del Derecho Penal, segn el cual este solo
debe ser utilizado como ltimo recurso, cuando ya se hayan agotado todas las
posibilidades para la proteccin de los bienes jurdicos.

Por lo anterior, salta a la vista lo importante que es hacer un estudio sobre la
posible penalizacin del mencionado ilcito fiscal, con el fin de precisar los
aspectos determinantes para hacer compatibles el Derecho Penal y el Tributario,
con miras a evitar que la criminalizacin de conductas que de alguna u otra forma
contraran este ltimo ordenamiento, atente gravemente contra los fines del
Derecho Penal y sus penas, desconociendo as mismo el carcter de ltima
instancia por la cual propende la teora moderna.

Con el objeto de empezar la identificacin de los aspectos mencionados
anteriormente, se comenzar, a modo de introduccin, haciendo nfasis de
manera muy general en la obligacin tributaria y su fundamento constitucional,
aunque esto se tratar en el prximo captulo. La importancia de este tema radica
en analizar el entorno constitucional que impone los parmetros, pautas y bases
sobre las cuales se debe desarrollar el sistema tributario en Colombia.

Segn los principios que consagra la Constitucin Poltica de Colombia, por un
lado se encuentra la obligacin de la sociedad de contribuir para el financiamiento
10
de los gastos e inversiones del Estado, y correlativamente est la facultad de ste
para exigirle a sus asociados dichas contribuciones, con el objeto de cumplir con
los fines impuestos por la Constitucin y las leyes.

El fundamento Constitucional de esta precisin se encuentra principalmente en el
artculo 95 de la Constitucin Poltica de Colombia, el cual reza as:

La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de
la comunidad nacional. Todos estn en el deber de
engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y
libertades reconocidos en esta Constitucin implica
responsabilidades. Toda persona est obligada a cumplir la
Constitucin y las leyes. Son deberes de la persona y del
ciudadano: ... 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y
equidad.

De la norma transcrita anteriormente se derivan varias reflexiones. Si bien la
Constitucin y las leyes le imponen al Estado ciertas obligaciones tendientes a
asegurar el bienestar de sus asociados, y correlativamente la facultad a estos de
exigirle al Estado su cumplimiento, la norma es clara al afirmar que el ejercicio de
dichos derechos por parte de la sociedad implica ciertas responsabilidades.

Lo anterior se sustenta en el principio de solidaridad social, el cual es impuesto
por la misma Constitucin Poltica de Colombia tal y como se desarrollar ms
adelante.

Ahora bien, desde el otro punto de vista, es decir, la facultad que tiene el Estado
de exigir esas contribuciones, no se puede pasar por alto la norma transcrita
11
anteriormente pues de all se deriva, que si bien la sociedad debe contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, esto se debe hacer dentro
de conceptos de equidad y de justicia.

Es aqu precisamente donde surge el interrogante de si es posible que el Estado
en el ejercicio de su facultad para exigir contribuciones a sus asociados, pueda
imponer sanciones ya sean administrativas o penales a quienes no cumplen con
tal obligacin, cuando la ley tributaria no es justa y equitativa sino por el contrario,
no responde al concepto real de capacidad contributiva.

Es totalmente contrario a todos los principios de un Estado Social de Derecho tan
solo pensar que el Derecho Penal pueda servir para respaldar el cumplimiento de
una ley injusta e inequitativa. Es por esto, que al criminalizar conductas tributarias,
la pregunta que debe hacerse el legislador es si la ley fiscal cumple con los
principios mnimos de equidad y justicia, pues en caso de una respuesta negativa,
lo primero que habr que plantearse no es una simple reforma tributaria, sino un
cambio sustancial en el sistema en aras a armonizar estos dos regmenes, es
decir el Derecho Penal y el Derecho Tributario.

El tratadista KLAUS TIPKE hace un valioso aporte al respecto al afirmar:

El Derecho penal no conseguir alcanzar su objetivo
mientras el conglomerado de ms de treinta impuestos no
constituya un ordenamiento jurdico tributario, sino un
Derecho tributario injusto carente de sustancia moral. Por
tanto, no se quebranta el ordenamiento tributario, sino el
Derecho tributario injusto. Si la pena es consecuencia del
12
quebrantamiento de un derecho tributario arbitrario, no puede
satisfacer la exigencia de Justicia.
4


De esta misma forma se debe cuestionar sobre el concepto de contraprestacin o
compensacin, el cual se encuentra implcito en la obligacin que tiene los
asociados de contribuir, pues sera injusto un sistema que castiga a aquellos que
incumplen la imposicin tributaria, mientras el Estado no cumple con su obligacin
Constitucional de utilizar los dineros pblicos para lograr el beneficio de sus
miembros. Por esta razn, el sistema tiene que emplear mecanismos eficientes
para controlar el destino de los dineros pblicos y sera ideal que la penalizacin
de la evasin fiscal se diera en un entorno que garantizara a los asociados que
sus aportes sern compensados para as poder crear una verdadera conciencia
fiscal consistente en la mentalidad positiva de la sociedad de su deber de
contribuir para la consecucin de los fines del Estado.

Para compaginar los dos regmenes implicados en esta problemtica, precisar la
motivacin que justificara la criminalizacin de la evasin fiscal a la luz del
ordenamiento penal se configura en otro aspecto determinante.

En el caso Colombiano en concreto, los intentos de penalizacin de la mencionada
conducta, han estado presididos por un enorme dficit fiscal, el cual en el ao
2002 alcanz una cifra de 7,3 billones de pesos, es decir un equivalente al 3,61 %

4
TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes. Madrid: Editorial Marcial
Ponns, 2002. pp. 129 y 130.
13
del PIB
5
.

Ante tan alarmantes cifras, los diversos gobiernos han tenido que concentrar sus
esfuerzos en contrarrestar dicho dficit, enfocando sus polticas hacia la
consecucin de un sistema recaudatorio ms eficiente.

Sin embargo, la necesidad de recaudo por parte del Estado no puede
fundamentarse desde ningn punto de vista como la razn o motivo para penalizar
estas conductas, ya que esto estara totalmente en contra de los principios y
finalidades tanto Constitucionales como Penales.

La anterior idea se materializa en la misma Constitucin Poltica de Colombia al
prohibir la pena de prisin por deudas en su artculo 28.
6


En este orden de ideas, la nica justificacin vlida que existe dentro de los
mrgenes establecidos por la Constitucin y el mismo Rgimen Penal para
penalizar una conducta de esta ndole, se configura en la vulneracin de un bien
jurdico tutelado por el Estado.
7

5
Esta cifra fue consultada en la pgina web de caracol noticias. www.caracol.com
6
Artculo 28 de la Constitucin Poltica de Colombia: ... En ningn caso podr haber detencin,
prisin ni arresto por deudas, ni penas y medidas de seguridad imprescriptibles
7
El Doctor J uan Carlos Prias Bernal, hace alusin a este tema sosteniendo lo siguiente: As las
cosas, la implementacin de un rgimen penal delictual en materia tributaria solamente se justifica
cuando aquella se realiza en la tutela y proteccin de un inters fundamental de convivencia social.
En otras palabras, la penalizacin de la defraudacin tributaria no puede realizarse sin una
adecuada conceptualizacin del bien jurdico que pretende tutelarse, el cual mal podra fincarse en
la incapacidad del Estado para recaudar los tributos y mucho menos en afugias y dificultades de
naturaleza puramente fiscalista. PRIAS BERNAL, J uan Carlos. Op cit., p. 245
14
En este caso concreto y como se constatar ms adelante, el bien jurdico
vulnerado por la evasin tributaria es el Orden Econmico Social, puente de unin
entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, ya que el primer rgimen busca
canalizar los recursos que en funcin del principio de capacidad econmica deben
los asociados y destinarlos a cumplir con sus funciones para mantener dicho
orden y el segundo rgimen tutela dicho bien elevando a grado delictual las
conductas que atentan contra l.

En esta misma lnea, cuando el Orden Econmico Social se ve vulnerado por la
evasin de los contribuyentes no es inviable protegerlo a travs del Derecho
Penal, pero esto de ninguna manera puede estar presidido por el nimo
recaudatorio del Estado para mantener sus finanzas.

Despus de estas breves reflexiones que sern desarrolladas a lo largo del
presente trabajo, y que a su vez constituyen la base fundamental para lograr
plantear un entorno adecuado para la penalizacin de la evasin fiscal, se entrar
a mirar la evolucin legislativa y jurisprudencial, con el fin de ilustrar un poco el
debate que ha rodeado este tema a lo largo de los aos en nuestro pas.

1.2 EVOLUCIN LEGISLATIVA Y JURISPRUDENCIAL

1.2.1 Evolucin legislativa. Como primer antecedente legislativo se encuentran
las discusiones planteadas en el seno de las comisiones redactoras del Cdigo
Penal de 1980. Si bien en las actas de la comisin de 1974 no se discuti la
15
posibilidad de penalizar la evasin fiscal, la comisin de 1978 introdujo dentro del
ttulo correspondiente a los delitos contra el Orden Econmico Social un captulo
nuevo llamado Delitos contra el Rgimen Fiscal y Otras Infracciones que
estableca lo siguiente respecto a la evasin fiscal:

Artculo 351. Defraudacin tributaria. El que por medio de
artificio o engao, como ocultar bienes o rentas gravables,
fingir pasivo, alterar contabilidad o llevarla doble, liquidar
sociedad sin haber cancelado el respectivo tributo,
defraudare al fisco nacional en cada perodo gravable, en
cuanta superior a un milln de pesos, por concepto de
impuestos sobre la renta, patrimonio y complementarios,
incurrir en prisin de seis meses a tres aos.
8

La anterior disposicin fue propuesta por el Doctor LUIS CARLOS GIRALDO
MARIN, quien en la comisin de 1979 hizo un estudio y exposicin sobre la
conveniencia de la penalizacin de la infraccin tributaria
9
y el bien jurdico
tutelado, planteando despus de confrontar varias tesis sobre el tema, que con la
penalizacin de la evasin fiscal lo que se busca en ltimas era la tutela del Orden
Econmico Social.
10


8
Actas del Nuevo Cdigo Penal Colombiano (Decreto 100, 141 y 172 de 1980) Parte Especial.
Volumen II. Editorial Pequeo Foro, Bogot, 1981. pp. 230 y 231.
9
Se pronunci el Doctor Marn: Una consideracin importante en pro de la criminalizacin de las
infracciones tributarias es, no solo el factor intimidante, que acepta Quintano Repolls, sino la
superior entidad del juicio de reproche social que recae sobre las sanciones pronunciadas por el
rgano jurisdiccional, frente a las que tienen un mero carcter administrativo. Actas del Nuevo
Cdigo Penal. Ibid., p. 419.
10
Para que un delito sea tributario, tiene que ofender un inters tributario. Por consiguiente, el
sistema fiscal del pas es el bien o el inters jurdico tutelado por el hecho punible que conduce a la
evasin de los impuestos. A su vez, este delito ataca, igualmente, el orden econmico social, del
cual es una de sus ramas el sistema tributario. Es que de los impuestos existe una concepcin
moderna. Ya no son el simple medio de captar recursos, sino un elemento fundamental para la
existencia del Estado y para obtener especficas finalidades. Los impuestos son, pues, un
instrumento eficaz de la poltica econmica de los gobiernos, y mediante ellos se atiende al
progreso y a la estabilidad social y se lucha por una mejor distribucin del ingreso nacional. Actas
del Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 418.
16
Finalmente, el Artculo 351 antes transcrito no qued consagrado en el texto final
del Cdigo Penal de 1980 bajo el argumento que existan demasiadas normas
tributarias sancionatorias del incumplimiento de la obligacin tributaria y que la
ineficacia de la administracin para la recaudacin de los tributos no poda ser
razn para la penalizacin de la evasin fiscal.
11

Como antecedente adicional se configura el proyecto de ley nmero 20 de 1992
por medio del cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones. Dicho proyecto que a su vez es el antecedente de la ley 6 de 1992
inclua en el ttulo segundo (Estatuto Antievasin), captulo primero (Delito Fiscal e
Investigacin), artculo 39 la consagracin del delito fiscal en los siguientes
trminos:

Artculo 670-1. Defraudacin fiscal. El contribuyente,
responsable o agente retenedor que valindose de
documentos, operaciones, maniobras o por cualquier otro
medio, fraudulentamente disminuya el saldo a pagar o
aumente el saldo a favor de sus declaraciones tributarias, o
eluda el pago de sus obligaciones tributarias, incurrir en
pena de prisin de uno (1) a cinco (5) aos. Esta pena se
doblar en los casos de reincidencia.
Las personas que ayuden, colaboren o sirvan de instrumento
para la realizacin de las conductas fraudulentas antes
descritas, incluyendo los miembros de junta o consejo
directivo, el revisor fiscal, contador o asesor en materias
contables y tributarias, siempre y cuando ellos hubieran

11
Afirm el Doctor Estrada Vlez: Los argumentos del Doctor Giraldo Marn son importantes. Sin
embargo, hay suficientes normas tributarias destinadas a sancionar la evasin de impuestos y se
trata, adems de materia compleja y cambiante que no podemos creer se abarque con dos
artculos en el Cdigo Penal. De otra parte, la organizacin administrativa, destinada a la captacin
de impuestos, no es de lo mejor que tiene nuestro pas. Por el contrario, es el contribuyente quin
tiene que demostrar que est a paz y salvo con el Estado porque ste es incapaz. Actas del
Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 409.

17
tenido conocimiento de los hechos motivo de la infraccin
penal, incurrirn en la mitad de la pena prevista en el inciso
anterior.
Cuando el contribuyente, responsable o agente retenedor, o
el tercero que interviniere, sea de aquellos que requieren de
representacin legal, como el caso de la personas jurdicas o
sucesiones lquidas, la pena se aplicar igualmente al
representante legal.
En el caso de reincidencia dentro de los cinco aos
siguientes a la aplicacin de la sancin aqu prevista, la pena
a imponer se incrementar de una tercera parte a la mitad y
se aplicar como pena accesoria, la prohibicin para ejercer
el comercio, profesin u oficio durante cinco aos.
PARAGRAFO: La responsabilidad penal establecida en el
presente artculo, se entiende sin perjuicio de las sanciones
administrativas previstas en este Estatuto.

En la exposicin de motivos de tan importante antecedente, se expresa la
necesidad de implementar instrumentos adecuados para reprimir las conductas
tendientes a defraudar al fisco, y se reconoce de manera abierta la deficiencia del
procedimiento administrativo tributario para ejercer las actividades de control. As
mismo y como justificante de la utilizacin del Derecho Penal como mecanismo
para hacerle frente a la evasin fiscal, argumentan los efectos nocivos de dicha
conducta de la siguiente manera:

Es de pblico conocimiento los nocivos efectos que la
evasin tributaria ocasiona, no solo al sistema fiscal, sino
tambin a los fines sociales del Estado, impidindole arbitrar
los recursos econmicos necesarios para cumplir con la
tarea de elevar el nivel de vida comunitario; esta prdida de
recursos fiscales debe ser suplida en muchas ocasiones por
instrumentos tales como el endeudamiento pblico que
tienden a agudizar la situacin fiscal y golpean a travs del
costo inflacionario a la sociedad, de una manera ms
regresiva que cualquier tipo de imposicin....
12


12
Instituto Colombiano de Derecho Tributario. La reforma tributaria de 1992.Revista 43. p. 90.
18
A pesar de dichos argumentos el texto antes transcrito no pas los debates,
quedando dicha disposicin excluida de la ley 6 de 1992. Al igual que en
ocasiones anteriores se cuestion la conveniencia de reprimir con prisin la
comisin de la evasin tributaria.

Igualmente y en el mismo sentido encontramos el proyecto de ley nmero 52 de
1998 que pretendi igualmente y sin ningn xito la penalizacin de la
defraudacin fiscal de la siguiente manera:

Articulo 640-1. Defraudacin fiscal. El contribuyente,
responsable o agente retenedor de impuestos administrados
por la Direccin de impuestos y Aduanas Nacionales que
valindose de documentos, operaciones, maniobras o por
cualquier otro medio, fraudulentamente disminuya el saldo a
pagar o aumente el saldo a favor de sus declaraciones
tributarias, o eluda el pago de sus obligaciones tributarias,
incurrir en prisin de seis (6) meses a cinco (5) aos y en
prohibicin para ejercer el comercio, profesin u oficio por el
mismo trmino de la pena principal.
Pargrafo. Iniciacin de la accin penal. La accin penal por
el delito de defraudacin fiscal se iniciar de oficio, por
denuncia de terceros o por informacin de funcionario pblico
en ejercicio de sus funciones y solo proceder cuando el
menor saldo a pagar o el mayor saldo a favor o la obligacin
eludida sea superior a (50) salarios mnimos legales
mensuales.

Artculo 640-3. Defraudacin fiscal agravada. El
contribuyente, responsable o agente retenedor que incurra
en el delito de defraudacin fiscal previsto en el artculo 640-
1 del Estatuto Tributario mediante el sistema de doble
contabilidad o doble facturacin, manual o sistematizada,
incurrir en prisin de dos (2) a diez (10) aos.


Como antecedente ms reciente, se tiene la ltima reforma tributaria que pretendi
modificar el Cdigo Penal con el propsito de tipificar como delitos ciertas
19
conductas tributarias, entre las cuales se encontraba la evasin fiscal. Sin
embargo despus de haber pasado con xito los primeros debates, aunque con
modificaciones, en el ltimo momento las comisiones accidentales de mediacin
no aprobaron el artculo primero de la respectiva reforma, la cual se refera a la
conducta de la defraudacin al fisco nacional. El texto del referido artculo
estableca lo siguiente:


ARTCULO 1. Defraudacin fiscal. Adicinese el Captulo VI
al Ttulo X de la Ley 599 de 2000: Artculo 327-1.
Defraudacin al fisco nacional. El que estando obligado a
presentar declaraciones tributarias de impuestos o
retenciones del orden nacional, de las cuales resulte
impuesto a su cargo, o retencin por pagar en cuanta
superior a cincuenta (50) salarios mnimos mensuales
legales vigentes, omita el cumplimiento de ese deber formal,
incurrir en prisin de tres (3) a seis (6) aos. En la misma
pena incurrir, quien en declaraciones tributarias de
impuestos o retenciones del orden nacional y de manera
fraudulenta, lleve a cabo cualquiera de las siguientes
conductas: Establezca o aumente un saldo a favor,
disminuya el valor a pagar que por Ley le corresponde, anote
prdidas, anticipos o pasivos inexistentes, u obtenga una
devolucin de impuestos nacionales en forma improcedente
o simule operaciones, domicilios o circunstancias que den
lugar a tratamiento tributario o aduanero especial, en cuanta
superior a cincuenta (50) salarios mnimos legales
mensuales vigentes. La determinacin de las cuantas
establecidas en este artculo ser la liquidada oficialmente
por la Administracin Tributaria Nacional y para ello no se
tendrn en cuenta los valores liquidados por concepto de
sanciones o intereses. La presentacin y/o correccin de la
declaracin tributaria, as como el pago y la compensacin
de la totalidad de la obligacin tributaria, junto con los
intereses y las sanciones a que haya lugar, extinguen la
responsabilidad penal. El acuerdo de pago suspende el
proceso penal durante el trmino acordado, el cual se deber
reiniciar ante el incumplimiento. Una vez verificado el pago
total, la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales
oficiar, dentro de los diez (10) das siguientes a la autoridad
competente, para efectos de extinguir la accin penal. No
20
habr responsabilidad penal en los casos contemplados en el
artculo 580 del Estatuto Tributario y en los eventos de
exclusin de sancin administrativa por inexactitud del
artculo 647 del mismo Estatuto.

En el caso previsto en el artculo 327-1 del Cdigo Penal no
podr iniciarse la accin penal, si est por resolverse en la
jurisdiccin contencioso administrativa, pleito o asunto que
tenga relacin directa con la reclamacin o liquidacin a que
se refiere la misma disposicin.

En este punto es precisa la mencin de la carta que fue enviada por el Procurador
General de la Nacin al Congreso de la Repblica, con el objeto de hacerle
entender al legislador la inconveniencia de penalizar la mencionada conducta
tributaria,
13
pues en dicho documento se encuentran recogidos los argumentos

13
En este sentido se expres el Procurador General de la Nacin: Apreciado Seor
Representante:
Me dirijo a Usted y a los Seores Miembros de la Cmara de Representantes a efecto de que
consideren las normas sobre penalizacin de la evasin y defraudacin fiscal en el marco del
proyecto de ley sobre reforma tributaria que cursa en el Congreso de la Repblica.
Como Ustedes han podido observar en el trmite del proyecto de ley que reform el cdigo penal,
las discusiones sobre el punto de la evasin tributaria se llevaron a cabo bajo los supuestos de fijar
nuevas concepciones filosficas sobre la punibilidad de conductas que afectan bienes jurdicos
definidos por el legislador. La motivacin que ha acompaado el desarrollo de estos conceptos,
especialmente en materia tributaria, esta basada en la nocin de derecho penal mnimo, segn la
cual se debe recurrir al derecho penal en su proyeccin de poltica criminal, nicamente cuando no
existan otros medios diferentes a ste que cumplan con los fines que se propone la tipificacin de
una conducta, de tal manera que si existen medios alternativos al derecho penal, tales como
sanciones administrativas u otros medios jurdicos se puede llegar a soluciones ms plausibles y
efectivas que las que aporta al comportamiento ciudadano la pena de prisin.
Con este prembulo deseo manifestar a Ustedes que me parece ms conveniente para el pas y
para los propios contribuyentes que se diseen medidas de control administrativo contra la evasin
tributaria diferentes a la penalizacin, toda vez que la Constitucin Nacional en su artculo 336
reserva la sancin penal por evasin especficamente para los eventos d monopolio rentstico.
Como lo han manifestado otros senadores y representantes, existen fallas que no han permitido la
optimizacin de la recaudacin de las contribuciones fiscales del orden nacional, y en la misma
medida los controles para efectos de declaraciones y retenciones no han resultado eficientes. Si se
pretende llegar a crear una cultura fiscal, en la cual los contribuyentes declaren y paguen las
retenciones a las que estn obligados lo mejor no es el derecho penal, pues la tipificacin de estas
conductas conducira a hacer ms dispendiosa la labor de las autoridades judiciales sin que se
obtenga el objetivo del pago o en otros eventos como el que trae la redaccin del artculo 1 del
proyecto que se utilice el derecho penal para forzar el pago de las contribuciones, cuando desde
tiempo atrs se conocen los procesos pertinentes para hacer efectivas las obligaciones de los
ciudadanos.
Por otra parte, nos parece que la redaccin por la que optaron las comisiones conjuntas, no es la
ms afortunada, pues en el fondo las conductas sealadas en el inciso segundo del artculo 327-1
21
planteados en las pasadas iniciativas en contra de la penalizacin de la evasin
fiscal.

Dichos argumentos se pueden resumir en dos puntos fundamentales:
1. El Derecho Penal, solo debe ser utilizado como ltimo recurso sancionatorio.
2. Es ms eficiente reforzar los controles administrativos para la recaudacin de
los tributos que penalizar la defraudacin tributaria.

Por ltimo es importante anotar que en el proyecto de ley por medio del cual se
pretende modificar el Cdigo Penal vigente, se incorpora una nueva disposicin
denominada Defraudacin al fisco nacional. En la exposicin de motivos del
mencionado proyecto se establece lo siguiente respecto a la finalidad que busca la
inclusin de dicha norma dentro del ordenamiento penal: El Gobierno Nacional
busca establecer castigos ejemplares contra este tipo de conductas, habida
cuenta de los elevados niveles de evasin y defraudacin que se registran en el

que aparecen como constitutivas de defraudacin al fisco nacional, en realidad son modalidades
del tipo penal de falsedad, o corresponderan a las conductas punibles que conocen como
exportacin o importacin ficticia contemplada en el artculo 310 del cdigo penal. La misma
situacin resulta predicable con respecto al artculo 327-2 del proyecto que tipifica la omisin de
agente retenedor o recaudador, la cual ya aparece con igual redaccin en el artculo 402 del cdigo
penal con excepcin de los pargrafos adicionales y por la misma razn debera proponerse como
una modificacin a la actual legislacin penal y no como un artculo nuevo.
En el caso del artculo 327-3 que se propone en el proyecto, esto es, concesin ilcita de beneficios
fiscales corresponde en su conducta rectora a las modalidades de delito de prevaricato. En este
sentido nos parece que el proyecto crea una paratipicidad innecesaria sobre la cual es necesaria
una reflexin de las plenarias.
Reconozco que el Ministerio de Hacienda y el Congreso han hecho una labor meritoria por
subsanar el dficit fiscal que aqueja las finanzas pblicas, as como la necesidad sentida de crear
una cultura tributaria, pero en las actuales condiciones sociales del pas la amenaza de la
persecucin penal no contribuye a resolver el problema planteado, sobre todo si la ley se va a
aplicar a pequeos contribuyentes, razn por la cual sera preferible que se considere en las
discusiones legislativas el monto a partir del cual las conductas evasivas resultan punibles.
22
pas. Estas prcticas, adems de reducir los ingresos pblicos, generan beneficios
ilegales que tienen efectos no deseados sobre la equidad y la eficiencia.

La propuesta sobre el contenido de dicha disposicin es la siguiente:

Artculo 322A. Defraudacin al fisco nacional. El que realice
cualquiera de las conductas descritas a continuacin,
incurrir en prisin de tres (3) a cinco (5) aos y multa
equivalente al doble de la defraudacin, sin perjuicio del
concurso efectivo de conductas punibles. El monto de la
multa no podr superar el mximo de la pena de multa
establecida en este cdigo.

a) La disminucin del valor a pagar por concepto de
impuestos o retenciones del orden nacional, cuyo monto sea
liquidado oficialmente en firme por la Administracin
Tributaria Nacional, en una suma superior a cincuenta (50)
salarios mnimos legales mensuales vigentes, valindose de
documentos falsos, doble contabilidad, doble facturacin,
costos o gastos ficticios u operaciones no facturadas, o de
cualquier otra maniobra fraudulenta.
b) La creacin de prdidas, saldos a favor o anticipos en las
declaraciones tributarias, valindose de documentos falsos,
doble contabilidad, doble facturacin, costos o gastos ficticios
u operaciones no facturadas o de cualquier otra maniobra
fraudulenta, en un monto superior a cincuenta (50) salarios
mnimos legales mensuales vigentes, de acuerdo con la
liquidacin en firme de la Administracin Tributaria Nacional.
c) La omisin en la presentacin de las declaraciones
tributarias de impuestos y retenciones del orden nacional,
cuyo valor a pagar sea aforado en firme por la Administracin
Tributaria Nacional, en una suma superior a cincuenta (50)
salarios mnimos legales mensuales vigentes.
d) La obtencin improcedente de una devolucin de
impuestos del orden nacional valindose de documentos
falsos, doble contabilidad, doble facturacin, costos o gastos
ficticios, operaciones no facturadas, o de cualquier otra
maniobra fraudulenta.
e) El que simule operaciones o domicilios en zonas con
beneficio o tratamiento especial para efectos de impuestos
nacionales o de aduanas, que impliquen una erogacin o
prdida de recursos tributarios, frente a los actos de
23
determinacin oficial en firme de la Administracin Tributaria
Nacional, en valor superior a los cincuenta (50) salarios
mnimos legales mensuales vigentes.
Pargrafo 1. Para efectos de determinar las cuantas
establecidas en este artculo no se tendrn en cuenta las
sanciones ni los intereses.
Pargrafo 2. La prescripcin de la accin penal frente a las
conductas establecidas en este artculo, se interrumpe con la
expedicin del respectivo acto de determinacin oficial por
parte de la Administracin Tributaria Nacional.
Si la conducta descrita en los literales a), b), c), d) y e) del
presente artculo supera los doscientos (200) salarios
mnimos legales vigentes, la pena a imponer ser de cuatro
(4) a ocho (8) aos de prisin y multa equivalente al doble de
la defraudacin sin que supere cincuenta mil (50.000)
salarios mnimos legales mensuales vigentes, sin perjuicio
del concurso efectivo de conductas punibles.

Despus de esta breve resea sobre los antecedentes legislativos de este tema,
es importante que se tenga en cuenta, que aunque desde hace varios aos ha
existido la intencin de penalizar esta clase de conductas, pues no se niegan los
efectos nocivos que trae la evasin fiscal para las finanzas pblicas del pas, el
legislador siempre se ha encontrado renuente a hacerlo argumentando entre otras
cosas la inconveniencia de utilizar el Derecho Penal para reprimir la evasin fiscal
en vez de modificar los mecanismos administrativos existentes para hacerlos ms
eficaces.

1.2.2 Evolucin jurisprudencial. Por ltimo se mencionarn los antecedentes
jurisprudenciales que existen respecto a este tema, ya que en varias ocasiones se
ha argumentado la existencia de tipos penales en los cuales se puede subsumir la
evasin fiscal. Como un ejemplo de esto, el Procurador General de la Nacin en
su carta enviada al Congreso de la Repblica transcrita anteriormente, sostuvo
24
que las conductas descritas en la reforma tributaria como constitutivas de
defraudacin al fisco nacional eran modalidades de tipos penales ya existentes
como por ejemplo del delito de falsedad ideolgica de documento privado

Sin embargo, la Corte Suprema de J usticia en Sentencia de Casacin Penal de
mayo 25 de 1988 con ponencia del H. Magistrado Lisandro Martnez Ziga ya se
haba pronunciado sobre el punto, aduciendo que la evasin fiscal no es
subsumible en los delitos de falsedad ideolgica de documento privado cuando se
consignan inexactitudes en la declaracin tributaria, pues esta conducta constituye
especficamente contravenciones administrativas.
14

La Corte Suprema de J usticia reiterando lo dicho anteriormente, en Sentencia de
Casacin Penal del 6 de julio de 1999 con ponencia del. Magistrado Carlos
Eduardo Meja Escobar, sostuvo que si para demostrar una declaracin tributaria
se falsifican pruebas tal conducta si constituye un delito de falsedad por haberse
atentado contra la fe pblica.
15

14
La mencionada sentencia sostiene lo siguiente: As las cosas parece que el recurrente tiene
razn en cuanto a la crtica que esgrime contra el estimar como ilcito el slo hecho de consignar
en la declaracin de renta afirmaciones carentes de veracidad, sin agregar en su apoyo prueba
alguna. Nuestra legislacin tributaria no erige una delictuosa la simple afirmacin inexacta que se
consigne en la declaracin de renta. No es pues, delito en Colombia la simple evasin tributaria.
La inexactitud en tal declaracin constituye una contravencin fiscal que da lugar a imponer
sanciones pecuniarias por trmites administrativos pero que de por s no constituye delito de
falsedad. Corte Suprema de Justicia. Sentencia de Casacin, 25 de mayo de 1988. Acta nmero
028. M.P. MARTNEZ ZIGA, Lisandro.
15
En este sentido se pronunci la Corte Las inexactitudes que contenga una declaracin de renta
que es presentada a la Administracin de Impuestos para la crtica tributaria pertinente no
constituyen delito de falsedad. Pero si para demostrarlas se falsifican pruebas, por ejemplo
documentales, naturalmente que en relacin con stas podr existir un atentado contra la fe
pblica que no es marginal al mbito penal. Ahora bien, el comentado antecedente jurisprudencial
no era exactamente aplicable en el caso examinado. En ste las declaraciones de renta materia
del proceso nunca fueron presentadas ante las entidades autorizadas para su recepcin, sino que
25
Como conclusin a estos antecedentes jurisprudenciales se podra sostener que si
bien la Corte Suprema de J usticia ha sido reiterativa al sostener que las
inexactitudes que contenga una declaracin tributaria no constituyen delito alguno,
pero que si hay otras conductas conexas que podran llegar a castigarse por va
de delitos ya existentes.

Sobre este punto, el Doctor J UAN CARLOS PRIAS BERNAL sostuvo:

La exclusin de la punibilidad, segn se aprecia de la
jurisprudencia de la H. Corte Suprema de Justicia, se refiere
exclusivamente a las manifestaciones contenidas en la
declaracin de renta, pero no se excluye, por la va de delitos
como la falsedad material o ideolgica de otros documentos
o el fraude procesal, que son tipos penales que pueden
subsumir obviamente con un criterio de antijuricidad
diferente- la penalizacin del fraude fiscal por virtud de la
estructura tpica autnoma del instrumento que se utilice para
ese efecto. Dentro de este argumento lo importante desde el
punto de vista estructural no es propiamente la presencia de
un posible comportamiento de defraudacin fiscal, sino que
la conducta prevea los resultados y dems exigencias tpicas
de los delitos autnomos, pues evidentemente no se trata de
rebuscar elementos para tipificar a la fuerza lo que el propio
legislador se ha negado a hacer.
16

Para concluir este primer captulo, en donde se quisieron hacer unas breves
consideraciones sobre lo que se empezar a desarrollar detenidamente, y dar una

se aparent el acto falsificando los autoadhesivos o sellos de presentacin que imponen los
bancos. En tales condiciones careca de importancia saber si las informaciones declaradas en los
documentos coincidan o no con la realidad, pues ellos en s mismos, al hacerse intervenir
mentirosamente a las entidades bancarias receptoras para revestirlos de autenticidad y de toda su
capacidad probatoria, fueron por ese solo hecho producto de una falsificacin integral. Corte
Suprema de Justicia. Sentencia de Casacin, 6 de julio de 1999. Acta nmero 11144. M.P MEJIA
ESCOBAR, Carlos E.
16
PRIAS BERNAL, J uan Carlos. Op cit. p. 32

26
visin global del problema, es importante dejar claro y sentarlo desde ya que la
penalizacin de la evasin tributaria, si bien es viable debido a que el bien jurdico
amenazado es el Orden Econmico Social, el cual est tutelado por el Rgimen
Penal, sta se debe dar dentro de un sistema tributario justo para evitar que el
Derecho Penal sirva para respaldar un rgimen contrario a sus principios y
funciones.

As mismo, si bien la idea de penalizar esta conducta ha estado latente durante
varios aos, tambin ha tenido muchos tropiezos pues siempre se ha cuestionado
su conveniencia. Es por esto que la decisin final del legislador tiene que estar
basada en una serie de aspectos que no permitan vulnerar los derechos de los
asociados rompiendo la equidad que debe existir entre ellos y restringiendo
injustamente sus Derechos Fundamentales.








2. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

En este aparte del trabajo se busca plasmar la nocin de obligacin tributaria y
su sustento constitucional, pues es precisamente de donde surgen tanto la
facultad del Estado de imponer contribuciones a la sociedad, como la obligacin
de los miembros de esta ltima de colaborar econmicamente con la financiacin
de los gastos de la nacin. Se profundizar as mismo sobre todos aquellos
principios establecidos por la Constitucin Poltica, sobre los cuales debe moverse
la actividad fiscalizadora de la Administracin, con el objeto de determinar la
viabilidad de penalizar la evasin fiscal a la luz de dichos presupuestos.

2.1 DEFINICIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Varios autores, nacionales y extranjeros han dado diversas definiciones y
opiniones de esta obligacin.

J UAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA, en su mencionada obra Nociones
Fundamentales de Derecho Tributario
17
trae una definicin precisa para
esclarecer el concepto de obligacin tributaria:


17
BRAVO ARTEAGA, J uan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Bogot:
Legis Editores, 2000. p. 93
28
La obligacin tributaria _ entendida como una relacin
jurdica. Nacida de la ley y que consiste en una prestacin de
dar, a favor del Estado y a cargo de un particular, con el fin
de atender a las cargas pblicas _ generalmente no se
encuentra aislada, sino que se presenta acompaada de un
conjunto de deberes, generalmente de hacer o de no hacer,
que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de la
obligacin tributaria principal.

En el mismo sentido, el maestro GIANNINI
18
ha hecho alusin a aquella relacin
jurdica y a su complejo contenido de la siguiente manera:

De tal modo que la relacin jurdica-impositiva (es preferible
llamarla jurdico tributaria) tiene un contenido complejo,
puesto que de ella derivan de un lado, poderes y derechos,
as como obligaciones de la autoridad financiera, a los que
corresponden obligaciones positivas y negativas, as como
derechos de las personas sometidas a su potestad, y de otra
parte, con carcter ms especfico, el derecho del ente
pblico, a exigir la correlativa obligacin del contribuyente de
pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto (tributo,
segn la terminologa adoptada) debido en cada caso.

De las definiciones transcritas anteriormente se derivan los componentes de la
relacin jurdica tributaria:

En primera instancia se encuentra el Estado o el sujeto activo de la relacin
jurdica en cabeza de quin se encuentra la facultad o poder para exigirle a
quienes forman parte de la comunidad el cumplimiento de la obligacin tributaria.
En segunda instancia, se encuentran los integrantes de la comunidad en cabeza
de quienes se encuentra el deber de cumplir la obligacin impuesta por el Estado

18
GIANNINI. Instituciones de Derecho Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero.
pp..68,69

29
y que a su vez se perfilan como los sujetos pasivos dentro de esta relacin
jurdico-tributaria.

Por ltimo se encuentra la prestacin u objeto de dicha relacin que consiste
principalmente en dar sumas de dinero o en el cumplimiento de deberes formales
por parte del sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria.
19

Otro aspecto relevante que se deriva de las definiciones citadas anteriormente es
la fuente o causa de dicha relacin jurdica. No sobra advertir desde ya que la
fuente de dicha obligacin es exclusivamente la ley en virtud del principio de
legalidad que rige en materia tributaria, pues su nacimiento se verifica cuando se
cumplen los presupuestos contemplados en la norma respectiva como
generadores de tributos.
20

Una vez establecida la definicin de la relacin jurdica tributaria y entendiendo por
esta la obligacin que tienen los miembros de una sociedad de pagar una suma
de dinero a favor del Estado o cumplir una serie de deberes formales y la facultad
correlativa de este ltimo para exigir su cumplimiento es pertinente ahondar en la

19
Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Angel Russo determinan los elementos de la relacin
jurdica tributara de la siguiente manera: La relacin jurdica es de carcter personal, por lo que
aparecen: dos sujetos (activo y pasivo), la prestacin, que puede consistir en un dar sumas de
dinero o en un hacer (deberes, generalmente de carcter formal) a cargo del contribuyente o de
terceros, y una causa-fuente que es siempre la ley, en virtud del principio de legalidad que rige en
materia tributaria. GURFINKEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RUSSO, Eduardo. Ilcitos
Tributarios. Buenos Aires: Editorial de Palma, 1993. p. 49.
20
Estatuto Tributario artculo 1. Origen de la obligacin sustancial. La obligacin tributaria
sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como
generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.

30
razn de ser o fundamento de aquella obligacin de la cual los ciudadanos son
titulares.

2.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Para comprender el fundamento de la obligacin tributaria, es preciso hacer una
breve mencin sobre su origen histrico y ver como la razn de ser de aquella
obligacin fue mutando a lo largo de los aos debido al cambio de ideologas de
los Estados.

Un estudio realizado por VICTOR UCKMAR
21
, relata que los primeros indicios de
la tributacin se encuentran en lo que actualmente es Irak seis mil aos atrs. El
fundamento de la obligacin que tenan los miembros de la sociedad de pagar una
suma de dinero a los famosos recaudadores de impuestos radicaba en que los
primeros deban sufragar los gastos de la guerra.

As mismo se encuentran indicios de tributacin en Egipto en el ao 2000 a.c., en
donde se privilegiaba a la clase dominante con el recaudo de los impuestos y en la
antigua Grecia en donde la tributacin tena una connotacin especial ya que
generalmente el pago del impuesto era voluntario.


21
UCKMAR, Vctor. La capacidad contributiva, presupuesto jurdico y fundamento de la
tributacin. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Revista 52, julio de 2001 junio de 2002,
pp. 5-7.

31
Segn seala el autor, en la antigedad los sistemas tributarios se caracterizaban
en gran medida por ser regmenes opresores en donde se presentaban graves
situaciones de desigualdad, pues cuando el fundamento de la tributacin no era el
de disponer recursos para defender el territorio, el destino de los tributos era para
beneficio de las clases dominantes.

Con el paso del tiempo, estos regmenes fueron adaptndose a las nuevas
ideologas de los diferentes Estados dndole as paso a la democracia. Un
ejemplo de ello lo encontramos en la Carta Magna en donde se plasma como
principio general el reconocido precepto que establece que no hay tributacin sin
representacin. Igualmente, como hecho relevante se encuentra la revolucin
francesa cuya causa principal fue la lucha contra los privilegios fiscales de las
clases dominantes. Debido a esta clase de acontecimientos histricos, a travs de
los siglos se fueron consolidando una serie de principios constitucionales
tendientes a otorgar unas garantas mnimas que impidieran la arbitrariedad en el
campo de la tributacin
22
.

22
En un examen comparativo realizado por el profesor Vctor Uckmar observ la consolidacin de
los siguientes fundamentos constitucionales en los ltimos dos siglos:
1. Los impuestos pueden aplicarse solamente con base en una ley que en muchos Estados, debe
ser promulgada segn un procedimiento particular y ser renovada anualmente (Principio de
legalidad).
2. Todos los contribuyentes deben ser colocados, frente al la carga fiscal, en un plano de igualdad
(principio de igualdad) de acuerdo con:
a. La generalidad y la uniformidad de la tributacin
b. La abolicin de cualquier privilegio o discriminacin (Igualdad jurdica)
c. La aplicacin de los impuestos con base en la capacidad econmica de los contribuyentes, con
la tendencia a introducir en el sistema fiscal impuestos personales con tasas progresivas.
3. En los Estados en que las entidades locales gozan de autonoma financiera, cada entidad
dotada de poder tributario, debe ejercitarlo segn los lmites sealados en la Constitucin, sin
obstaculizar el libre comercio a nivel interno y con el exterior (Principio de competencia).
UCKMAR, Vctor. Ibid., pp. 7 8.
32
En ese mismo de ideas, el Estado Colombiano constituido como un estado social
de derecho, ha consagrado en su Constitucin Poltica aquellos principios
tributarios que se han venido adoptando por los pases democrticos a travs del
tiempo, con el fin de lograr un ordenamiento tributario que se adecu a sus
lineamientos polticos y sociales.

Antes de comenzar a estudiar los principios constitucionales tributarios es preciso
establecer el fundamento de la obligacin tributaria desde dos perspectivas
diferentes: El poder tributario del Estado y el deber de contribuir de los
ciudadanos.

2.2.1 El poder tributario del estado. Para comenzar este aparte del trabajo, es
pertinente recordar el papel fundamental que cumple el Estado colombiano en la
sociedad en su calidad de Estado Social de Derecho.

Como se estableci anteriormente, dada la condicin de Estado Social de
Derecho de la Repblica colombiana, el gobierno nacional adquiere nuevas
responsabilidades frente a la sociedad en la atencin de las necesidades bsicas
insatisfechas de sus miembros de una manera ms activa.
Este rol del Estado se ve reflejado entre otros aspectos, en el intervencionismo
estatal en la economa del pas consagrado en el artculo 334 de la Constitucin
Poltica de 1991 que establece lo siguiente:

33
Art. 334.- La direccin general de la economa estar a cargo
del Estado. Este intervendr, por mandato de la ley, en la
explotacin de los recursos naturales, en el uso del suelo, en
la produccin, distribucin, utilizacin y consumo de los
bienes, y en los servicios pblicos y privados, para
racionalizar la economa con el fin de conseguir el
mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la
distribucin equitativa de las oportunidades y los beneficios
del desarrollo y la preservacin de un ambiente sano.
El Estado de manera especial, intervendr para dar pleno
empleo a los recursos humanos y asegurar que todas las
personas, en particular las de menores ingresos, tengan
acceso efectivo a los bienes y servicios bsicos.
Tambin para promover la productividad y competitividad y el
desarrollo armnico de las regiones.

De la norma transcrita se deriva que el Estado a travs de la economa debe velar
por la satisfaccin de las necesidades de sus miembros para garantizarles unas
condiciones de vida digna y una distribucin de la riqueza justa y equitativa.
23


Para el cumplimiento eficaz de tales fines, el Estado necesita recursos o ingresos
pblicos
24
cuya procedencia proviene en gran medida de los mismos asociados a
travs de una contribucin pecuniaria acorde con la capacidad econmica de cada
uno de ellos. En este punto, se encuentra el fundamento constitucional del poder

23
El Doctor MAURICIO PLAZAS VEGA en su obra Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho
Tributario Las Ideas Polticas de la Hacienda Pblica, hace una reflexin muy interesante sobre
el papel que adquiere el Estado en la organizacin del hombre en sociedades: La organizacin
del hombre en sociedades conformadas a lo largo de su historia para hacer posible su realizacin
plena, origina necesidades diferentes de las privadas e individuales que bien podamos designar
como pblicas, desde el punto de vista del destinatario colectivo de su satisfaccin. Este tipo de
necesidades ha de satisfacerlas el Estado pero no constituye su nico ni exclusivo campo de
accin, porque, en mayor o menos grado y segn las ideologas imperantes, puede ser a su cargo
la funcin de suplir o complementar la rbita de accin de lo que suele llamarse el sector
privado... PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario.
Bogot: Editorial Temis, 2000. p. 247
24
El Doctor Mauricio Plazas, define los ingresos pblicos como El conjunto de recursos con que
cuenta el Estado Para cumplir sus fines. PLAZAS VEGA, Mauricio. Ibid., p. 695.

34
tributario
25
, entendiendo por este la facultad del Estado de crear tributos con el
objetivo de cumplir cabalmente con los fines impuestos por la carta poltica.

Dicho poder tributario o poder de imperio debe ejercerse bajo determinados
lineamientos para proteger a los miembros de la sociedad contra las
arbitrariedades que puede llegar a cometer el ente encargado de imponer los
tributos. Estos lineamientos se consagran especficamente en la Constitucin
Poltica de Colombia tal y como se desarrollar despus de establecer el
fundamento constitucional de la obligacin tributaria vista desde el otro punto de
vista, es decir del deber de contribuir.
26

2.2.2 El deber de contribuir de los ciudadanos. El deber de contribuir de los
ciudadanos tiene su fundamento en el principio de solidaridad
27
que debe imperar
en las organizaciones humanas para as lograr una convivencia sana y pacfica.
Dicho principio est consagrado en la Constitucin Poltica Colombiana al

25
Lucy Cruz de Quiones establece lo siguiente respecto al poder tributario del Estado: El poder
tributario, siguiendo este orden de ideas, es la facultad reconocida a un ente pblico para
establecer tributos. No puede sustraerse el poder tributario de la categora genrica a la cual
pertenece, que se denomina poder financiero, es decir, la facultad de establecer un sistema de
ingresos y gastos, capaces de asegurar los fines del Estado. CRUZ DE QUIONES, Lucy. Marco
Constitucional del Derecho Tributario. Bogot: Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Derecho Tributario, 1999. pp. 227 y 228.
26
El Doctor Mauricio Plazas Vega, hace alusin al poder tributario y a sus limitantes de la siguiente
manera: Los tributos se crean en virtud del poder de imperio, el cual habilita al Estado, por
intermedio del rgano legislativo, para someter a los asociados a su pago a fin de que contribuyan
a la financiacin de las erogaciones pblicas, y se reglamentan por la rama ejecutiva del poder
pblico en ejercicio de la potestad tributaria. Pero no se trata de un poder irrestricto e ilimitado, sino
sometido a las condiciones que para su ejercicio estn previstas en la Constitucin o Contrato
Social. PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 626.
27
Lucy Cruz de Quinez, se refiere e ese principio de solidaridad de la siguiente manera: El
deber de contribuir es un deber solidario por el cual los sujetos estn obligados a concurrir con su
esfuerzo a financiar las cargas pblicas, siempre que existan ndices de riqueza o capacidad
econmica del sujeto obligado. CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 269.

35
consignar que la Repblica Colombiana est fundada entre otros, en la solidaridad
de las personas que la integran.
28


De igual manera, el artculo 95 de la misma Carta Poltica impone una serie de
deberes a los integrantes de la sociedad colombiana que responden a aquel
principio de solidaridad y que a su vez tienen su sustento poltico en el pacto
social y en unas normas bsicas de convivencia.

Dentro de los mencionados deberes se encuentra la obligacin de los ciudadanos
de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de
conceptos de justicia y equidad.
29

El Doctor J UAN CARLOS PRIAS BERNAL hace alusin a dicho deber de
contribuir y a su fundamento poltico de la siguiente manera:


28
Art. 1. Colombia es un Estado Social de Derecho, organizado en forma de repblica unitaria,
descentralizada, con autonoma de sus entidades territoriales, democrtica, participativa y
pluralista, fundada en el respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad de las
personas que la integran y en la prevalencia del inters general.
29
La Corte Constitucional en Sentencia C- 540 DE 1996, tuvo oportunidad de pronunciarse sobre
el artculo 95, inciso 9 de la Constitucin Poltica: La Constitucin de 1991 incluye una extensa
lista de derechos de los ciudadanos, pero tambin establece que stos tienen deberes para con el
Estado y la sociedad. En el artculo 95 se dispone que "el ejercicio de los derechos y libertades
reconocidos en esta Constitucin implica responsabilidades". Entre los deberes de la persona y del
ciudadano que se enumeran en el mismo artculo se contempla el de "contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad" (numeral 9).
Es claro, pues, que constitucionalmente le corresponde a todas las personas pagar impuestos, de
acuerdo con sus posibilidades econmicas. Para que ello se cumpla debe disearse un sistema
tributario, el cual, como lo dijo esta Corporacin en su sentencia C-015 de 1993, "en el Estado
Social de Derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional
fundante que impone a las autoridades la misin de asegurar el cumplimiento de los deberes
sociales de los particulares (C.P. art. 2)". Corte Constitucional. Sentencia C- 540 de 1996.
M.P.CIFUENTE MUOZ, Eduardo.

36
La obligacin tributaria tiene una raz muy profunda en el pacto social y en las
relaciones bsicas de convivencia, dentro de las cuales se desarrollan buena parte
de los derechos y las garantas de los asociados, pero tambin se fundamenta en
el principio de solidaridad que se deriva de la calidad eminentemente social de la
vida humana.
30

En ese mismo orden de ideas, tal y como se deriva de dicho deber, los integrantes
de la sociedad tienen la obligacin de contribuir mediante el pago de tributos
31

segn su capacidad econmica con el fin de lograr la realizacin de la justicia
social y el bien comn.

El cumplimiento de dicha prestacin es vital para la sociedad ya que genera los
medios y recursos para el funcionamiento y despliegue de la misma; siendo algo
grficos en la explicacin se podra afirmar que si el Estado fuera un vehculo, el
producto de la tributacin jugara perfectamente el papel de combustible dentro del
mismo.

Si se atiende a la naturaleza del tributo, que segn la Corte Constitucional es la
de una inversin que el asociados hace en un momento determinado para
conformar un patrimonio comn que ser luego distribuido por el Estado a la

30
PRIAS BERNAL, J uan Carlos. Op cit., p. 243.
31
De esta manera define la Corte Constitucional en sentencia C-228 de 1993 el concepto de
tributo: El tributo es un aporte razonable que debe hacer toda persona, social por naturaleza,
fundamentado en el consenso de la voluntad general por medio de la ley. Corte Constitucional.
Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJ O MESA, Vladimiro.


37
sociedad civil en bienes y servicios; en otras palabras, la justicia legal es condicin
para que se realice la justicia distributiva,
32
se puede inferir que la obligacin
tributaria es una especie de carga pecuniaria que se le impone a todo ciudadano
en aras de lograr una justicia distributiva dentro del campo econmico de la
sociedad.

Dicho patrimonio comn al que hace alusin la Corte Constitucional, se puede
entender como un fondo al que todo ciudadano est en el deber de aportar segn
la capacidad econmica de cada uno en virtud del principio de solidaridad, para
que as el Estado pueda atender las necesidades de sus miembros y lograr una
redistribucin de la riqueza justa y equitativa.

En un pas como Colombia, en el cual las clases sociales son tan demarcadas y la
sociedad se encuentra severamente estratificada debido a la inmensa brecha
diferencial de ingresos de los ciudadanos, es cuando este deber de contribuir
cobra ms fuerza y ms importancia. La recaudacin de tributos acorde a los
principios constitucionales que sern desarrollados a continuacin, se convierte en
una poderosa arma para lograr la tan anhelada redistribucin de la riqueza, y as,
la satisfaccin de las necesidades bsicas insatisfechas que tiene los colombianos
carecientes de recursos econmicos.

En este orden de ideas y conforme a lo dicho anteriormente, vale la pena reiterar

32
Corte Constitucional. Sentencia C- 228 de 1993. M.P. NARANJ O MESA, Vladimiro.

38
que por el simple hecho de pertenecer a la comunidad, todo individuo en virtud del
pacto social implcito en toda organizacin humana, tiene un apndice de
responsabilidad en el adecuado funcionamiento del Estado y en la realizacin de
la justicia social.

Todo lo establecido anteriormente muestra la importancia del tema, pues se
evidencia un sentimiento de compromiso y de solidaridad no solo para con el
Estado como ente, sino para con los dems asociados, ilustrndose de esa
manera una concepcin de sociedad en donde cada socio aporta en aras a
lograr un beneficio comn.

2.3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Antes de comenzar a desarrollar los principio constitucionales tributarios a los que
se ha hecho alusin a lo largo del captulo y que como se constatar ms adelante
tienden a la realizacin de un sistema tributario justo traducindose stos en una
limitante al poder de imperio del Estado, se comenzar por hacer una breve
referencia sobre la importancia que cumplen dichos principios en un Estado Social
de Derecho.

Desde el comienzo de este trabajo se ha recalcado en varias ocasiones la
condicin de Estado Social de Derecho de nuestro pas. En esta misma lnea, una
de las principales bases del Estado en mencin es el Derecho Constitucional,
rama encargada de establecer unas normas y parmetros sobre los cuales se
39
pueda estructurar y desarrollar el mismo, reconociendo las garantas y
obligaciones fundamentales de los ciudadanos, y demarcando la organizacin y
las funciones del poder pblico, en aras a lograr un buen funcionamiento del
Estado. Abordando este tema el Doctor VLADIMIRO NARANJ O MESA afirma
claramente:

El derecho constitucional es, como antes se seal, la
principal rama del derecho pblico. En cuanto tal, le
corresponde primordialmente el estudio de la Constitucin
del Estado; y siendo as, en ella encuentran su fundamento-
como tambin se dijo-todas las dems ramas del derecho.
Su posicin es, pues, central, dentro de todo el ordenamiento
jurdico-poltico de una sociedad organizada. A la
normatividad de que se ocupa, debe remitirse
necesariamente todo el resto de la normatividad
institucionalizada, es decir, aquella que ha sido formalmente
consagrada como derecho positivo.


Ms adelante en su misma obra Teora Constitucional e instituciones polticas
33

establece acertadamente: El derecho constitucional se ocupa, pues, directamente
de la organizacin y funcionamiento del Estado, de la estructuracin jurdica de
sus rganos en sus aspectos fundamentales y del establecimiento de las bases de
la estructura poltica.

Con estas afirmaciones se puede concluir que el Derecho Constitucional es la
base o piedra angular del Estado Social de Derecho. El fundamento de esta rama
del derecho se encarna en la Carta Poltica, documento en el cual se consagran

33
NARANJ O MESA, Vladimiro. Teora Constitucional e Instituciones Polticas. Bogot: Editorial
Temis, 1997. pp. 22 y 23
40
unos derechos y unas garantas fundamentales para los integrantes de la
sociedad, los cuales a su vez se postulan como fundamento o pauta para el resto
del ordenamiento jurdico. Dicho en otras palabras, las dems ramas del Derecho,
el Estado y sus dems instituciones se deben ceir a lo establecido por la
Constitucin, es decir que deben funcionar o girar dentro de esos lineamentos. La
finalidad del establecimiento de esos lineamentos es muy clara, y se basa
principalmente en la proteccin del ciudadano y de la sociedad misma, ya que
como se dijo, se consagran unos principios y unas garantas mnimas, que
generan una tranquilidad colectiva y la garantizan una posicin digna al ciudadano
dentro de su sociedad.

En esta medida se explica la razn de la existencia de un fundamento
constitucional o de unas normas constitucionales en materia tributaria, pues como
se mencion, los impuestos son uno de los principales mecanismos o recursos a
los que acude el Estado para su funcionamiento en aras a lograr sus fines y as
alcanzar el bien comn.

Siendo as las cosas, en funcin de esos derechos y garantas mnimas, el
Derecho Constitucional debe establecer claramente, dada la importancia del tema,
unos parmetros en materia tributaria. El Derecho Tributario toca directamente el
patrimonio de los integrantes de la sociedad, motivo por el cual las leyes de esta
rama deben estar encaminadas a lograr el mayor beneficio para la sociedad por
medio del recaudo, pero a su vez, deben ser lo ms justas y razonables posibles
41
en aras a proteger los derechos y garantas mnimas de quienes estn
contribuyendo.

De esta manera, se le impone al legislador una tarea bastante compleja al
momento de crear tributos ya que debe atenerse a los principios constitucionales
tributarios para as lograr la tan anhelada justicia, equidad y eficiencia tributaria.

En este punto, LUCY CRUZ DE QUIONEZ hace una breve ilustracin acerca del
poder tributario limitado y de la consecuencia a la inobservancia de aquellos
limites constitucionales:

El ejercicio del poder tributario tiene tambin limites
materiales, en cuanto que su contenido debe ajustarse a
principios financieros constitucionales, que actan a manera
de controles y balances del poder de establecer tributos,
cuya inobservancia se traducira en una acusacin de
inconstitucionalidad de la ley del congreso que establece el
tributo o de los actos generales de los entes territoriales, que
hacen lo propio en su territorio, ante el organismo judicial
competente, que tiene la facultad de declarar su
inexequibilidad o la nulidad por inconstitucionalidad, segn el
caso.
34

En desarrollo de este tema se pueden derivar de la Constitucin Poltica de 1991
una serie de principios o fundamentos, que cumplen un importantsimo papel en
materia de legislacin tributaria, ya que son patrones o lineamentos a los cuales
se deben ceir las leyes con el fin de mantener y garantizar unos parmetros de
justicia y equidad tal y como lo exige la Constitucin Poltica al establecer en su

34
CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 231.

42
artculo 45, numeral 9, que el deber de contribuir debe hacerse dentro de
conceptos de equidad y justicia.

A continuacin se har una breve mencin sobre los principios constitucionales
tributarios ms relevantes.

2.3.1 Principio de legalidad. El principio de legalidad se refiere bsicamente a
que todo tributo debe ser establecido exclusivamente por la ley traducindose de
esta manera en un lmite al poder impositivo del Estado propio de todo rgimen
democrtico.
35

Este principio se encuentra regulado en el artculo 150 de la Constitucin en lo
numerales 10, 11 y 12 en donde se establece la facultad del Congreso de la
Repblica de establecer las rentas nacionales, los gastos de administracin, las
contribuciones fiscales y excepcionalmente las contribuciones parafiscales en los
casos y bajo las condiciones que establezca la ley. Igualmente se encuentra
consagrado en el artculo 338 de la Constitucin en donde se establece que en
tiempo de paz, solamente el congreso, las asambleas departamentales y los

35
En este tema vale la pena citar la opinin de Lucy Cruz de Quinez quin habla del
mencionado principio como un postulado del Estado de Derecho: Histricamente concebida
como una garanta a favor de los contribuyentes frente a los regmenes monrquicos absolutistas,
hoy da puede decirse que, adems de un derecho ciudadano a no pagar sino los impuestos que
sean legalmente establecidos por el Parlamento, constituye tambin, un reconocimiento al deber
de pagar prestaciones coactivas de contenido patrimonial para el sostenimiento de las cargas
pblicas. Este principio es en la actualidad, algo completamente natural en un Estado democrtico,
como resultado del aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca.
Esto, implica una atribucin constitucional de poder impositivo en cabeza de cuerpos
representativos, sustrayndola del poder ejecutivo, lo cual garantiza el control poltico ciudadano,
contra los excesos en la formulacin de los impuestos. CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p.
272
43
consejos distritales y municipales podrn imponer contribuciones fiscales y
parafiscales. De este artculo se deriva que adems de la ley, las ordenanzas y los
acuerdos pueden dictaminar tributos, aunque estos dos ltimos deben estar
sujetos a la primera con el objeto de respetar el principio de legalidad.
36

En ese mismo orden de ideas, el Congreso de la Repblica no puede conferir
facultades extraordinarias al Presidente de la Repblica para que este pueda
dictaminar tributos
37
.

Este punto ha sido debatido una y mil veces ya que para muchos el Gobierno por
ser quien realiza y dirige las funciones del Estado debera poder disponer tributos
para asegurar su propio funcionamiento; otros ms proteccionistas de la sociedad
como institucin y del ciudadano como individuo, se niegan a conferir esta facultad
a cualquier organismo diferente al exclusivamente legislativo.

Al estar en juego tantos los derechos de los ciudadanos, como el funcionamiento

36
Respecto a la posibilidad que tiene las asambleas y consejos municipales de imponer tributos, el
Doctor Mauricio Plazas Vega hace una importante precisin: El poder tributario, aun en el mbito
de las repblicas unitarias, debe ser ejercido de manera tal que las entidades territoriales cuenten
con un grado de autonoma para la creacin de tributos que consulte, de manera directa e
inmediata, las necesidades y condiciones del crculo colectivo que conforman. PLAZAS VEGA,
Mauricio. Op cit., p. 694.
37
La Constitucin Poltica de Colombia establece dicha prohibicin en su artculo 150 numeral 10:
Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: ...
Revestir, hasta por seis meses, al presidente de la repblica de precisas facultades extraordinarias
para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la conveniencia pblica lo
aconseje. Tales facultades debern ser solicitadas expresamente por el gobierno y su aprobacin
requerir la mayora absoluta de los miembros de una y otra cmara. El congreso podr, en todo
tiempo y por iniciativa propia, modificar los decretos leyes dictados por el gobierno en uso de
facultades extraordinarias. Esta facultades no se podrn conferir para expedir cdigos, leyes
estatutarias, orgnicas, ni las previstas en el numeral 20 del presente artculo, ni para
decretar impuestos.
44
del Estado, este tema ha generado unas controversias inalcanzables. Por ello es
preciso mencionar un claro pronunciamiento de la Corte Constitucional
Colombiana sobre el tema, esta vez el Magistrado ponente, J os Gregorio
Hernndez Galindo, fue enftico en su posicin en la Sentencia C-246/95: no
es funcin de la Rama Ejecutiva la de resolver en ltima instancia sobre la
imposicin de tributos ni tampoco acerca de su reforma o supresin, aunque se le
reconozca iniciativa al respecto, dadas sus responsabilidades en el manejo de las
finanzas pblicas.

La nica excepcin que tiene este importante principio, es la facultad del gobierno
para imponer transitoriamente los tributos que sean absolutamente necesarios en
aras a contrarrestar las situaciones que den origen a los estados de excepcin.
38

No sobrara mencionar el pronunciamiento de ALFREDO LEWIN FIGUEROA, en
su obra titulada Principios Constitucionales de Derecho Tributario
39
dada la
evidente importancia de este asunto:

El principio de legalidad, reconocido universalmente por la
doctrina y consagrado con mayor o menor rigor en las
constituciones de los diferentes pases consiste,
esencialmente, en que la obligacin de pagar tributos tiene
como nica fuente la ley. Expresado de otra manera, este
principio apunta a que no puede existir tributo sin ley que lo
establezca, lo cual est ntimamente vinculado con una idea

38
La regulacin de los Estados de Excepcin, se encuentra en el ttulo VII, captulo sexto de la
Constitucin Poltica de Colombia.
39
LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Principios Constitucionales del Derecho Tributario. Bogot:
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Universidad de Los Andes, Facultad de Derecho,
2002. p. 20

45
central: para que se creen o modifiquen tributos, debe existir
la expresin de voluntad, legtimamente constituida,
manifestada en forma solemne, es decir a travs de una ley.
Este principio se identifica con el viejo aforismo de no
taxation without representation.

Una segunda manifestacin del citado principio de legalidad se encuentra en la
obligacin consagrada en el artculo 338 de la Carta Poltica segn el cual toda
norma que imponga tributos debe especificar claramente los elementos esenciales
de la obligacin tributaria, es decir, el hecho gravado, el sujeto pasivo y la tarifa.
El objetivo fundamental de dicha disposicin es garantizar la transparencia y
eficacia del principio en mencin y as evitar arbitrariedades o injusticias en la
aplicacin y ejecucin de la norma tributaria.

Para concluir este tema, es preciso invocar a la Corte Constitucional quin en
sentencia C- 987 de 1999 recogi de manera precisa el alcance del principio de
legalidad:
40

En anteriores oportunidades, esta Corporacin ha precisado
el alcance del principio de legalidad tributaria, y ha sealado
que ste comprende el menos tres aspectos. De un lado,
este principio incorpora lo que la doctrina ha denominado el
principio de representacin popular en materia tributaria,
segn el cual no puede haber impuesto sin representacin de
los eventuales afectados. Por ello la Constitucin autoriza
nicamente a las corporaciones de representacin pluralista
como el Congreso, las asambleas y los concejos a
imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art.
338). De otro lado, la Carta consagra el principio de la
predeterminacin de los tributos, ya que fija los elementos
mnimos que debe contener el acto jurdico que impone la

40
Corte Constitucional. Sentencia C-987 de 1999. M.P. MARTNEZ CABALLERO, Alejandro.

46
contribucin para poder ser vlido, puesto que ordena que tal
acto debe sealar los sujetos activo y pasivo de la obligacin
tributaria, as como los hechos, las bases gravables y las
tarifas (CP art. 338). Y finalmente, la Constitucin autoriza a
las entidades territoriales a establecer tributos y
contribuciones, pero de conformidad con la Constitucin y la
ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales,
dentro de su autonoma, pueden establecer contribuciones
pero siempre y cuando respeten los marcos establecidos por
la ley, puesto que Colombia es un pas unitario, y por ende
los departamentos y municipales no gozan de soberana
fiscal (CP arts. 287 y 338).

Con lo expuesto anteriormente se esclarece la importancia y el papel fundamental
que cumple este principio constitucional en la proteccin a los miembros de la
sociedad, ya que busca establecer una gran seguridad jurdica a travs de una
nica, clara y exclusiva fuente de las normas tributarias para evitar un exceso en
la imposicin y ejecucin de los impuestos.

2.3.2 Principio de equidad y progresividad. Estos principio encuentran su
consagracin constitucional en el artculo 363 de la Carta Poltica al establecer
que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad y simultneamente en el artculo 95, numeral 9 que alude al deber
de contribuir dentro de conceptos de equidad y justicia.

En materia tributaria tal y como lo menciona el autor ALFREDO LEWIN
FIGUEROA, el principio de equidad ha estado vinculado con el trato igual entre
iguales y con el trato desigual entre iguales.
41

41
LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65.

47
Por lo anterior el Doctor MAURICIO PLAZAS VEGA, sostiene que La condicin
de equidad impone al sistema el requisito de afectar con el mismo rigor a quienes
se encuentren en la misma situacin, de forma tal que pueda afirmarse que es
igual para iguales y desigual para desiguales"
42

De esta manera y en virtud del principio de progresividad que segn el Doctor
MAURICIO PLAZAS VEGA
43
es la expresin concreta de la equidad vertical, el
sistema tributario debe considerar la capacidad contributiva de los miembros de la
sociedad pues estos tienen la obligacin de asumir las cargas pblicas en
consideracin con su capacidad econmica, de tal manera que aquellos que
tienen mayor capacidad contributiva tienen una mayor obligacin y viceversa
44
.
Para poder determinar dicha capacidad econmica, el rgimen tributario debe
sealar los hechos reveladores
45
de la misma para permitir que el legislador pueda
establecer el nacimiento de la obligacin impositiva de una manera equitativa y no

42
PLAZAS VEGA, Mauricio. Op cit., p. 604.
43
El Doctor Alfredo Lewin Figueroa hace la distincin entre la equidad horizontal y la vertical de la
siguiente manera: El principio de igualdad se entiende normalmente en el sentido de que la ley
debe dar igual tratamiento a todas las personas que estn en las mismas o anlogas
circunstancias, de tal manera que se de igual trato a los iguales (equidad horizontal) y desigual
trato a los desiguales (equidad vertical). LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit., p. 65.
44
El Consejo de Estado en oportunidades anteriores se pronunci acerca de dichos principios de la
siguiente manera: Lo razonable y equitativo es que la cuanta del tributo se mida por la facultad o
capacidad contributiva de las diferentes personas que conforman la sociedad. Siendo obligacin de
todos y cada uno contribuir en la medida de sus capacidades con las cargas del Estado, de tal
manera que quin ms tenga, ms aporte, pero de manera tal que la carga econmica o sacrificio
fiscal sea igual para todos los contribuyentes. CONSEJ O DE ESTADO, Sentencia, ago. 5/94,
J urisprudencia y Doctrina, Legis, T. XXIII, No. 274. p. 1292
45
Amilcar de arjo Falcao le asigna tres caractersticas esenciales al heho generador: Debe
resultar de una previsin legal; constituir un hecho y no una acto negocial o un negocio jurdico
para el derecho tributario; representar el presupuesto de hecho para el nacimiento de la obligacin
tributaria principal. DE ARAUJ O FALCAO, Almicar. El Hecho Generador de la Obligacin
Tributaria.. Buenos Aires: Ediciones de Palma, 1964. p. 11.

48
caprichosa o arbitraria.
46

Por ltimo se citar una sentencia de la Corte Constitucional en donde se trat los
principios de igualdad u equidad de una manera bastante ilustrativa que permitir
al lector una mayor claridad sobre el tema:

Al lado del principio de legalidad del tributo, de profunda
raigambre democrtica, el principio de igualdad constituye
claro lmite formal y material del poder tributario estatal y, por
consiguiente, las reglas que en l se inspiran se orientan
decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la
desmesura. No se trata de establecer una igualdad
aritmtica. La tributacin tiene que reparar en las diferencias
de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el
deber fiscal, expresin de la solidaridad social, tome en
cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y,
conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de
asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar
grados cada vez mayores de redistribucin del ingreso
nacional.
La igualdad impone la necesidad de acatar como regla
tributaria bsica la generalidad del tributo. Si al margen de
los contribuyentes se coloca a aquellas personas que
carecen de capacidad contributiva, todos los dems
ciudadanos, segn su poder econmico y en los trminos de
la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al
levantamiento de las cargas pblicas....
47

Despus de haber analizado en que consiste el principio de igualdad y
progresividad de la ley tributaria se puede afirmar que estos dos lineamientos
estn dirigidos a lograr la justicia, pues tiene como objetivo fundamental que el

46
Segn Lucy Cruz de Quinez, Dino J arach nos ensean que los impuestos no se cobran
segn el capricho del legislador provisto de fantasa, para los cuales los presupuestos de hecho
consistan por ejemplo en ser inteligentes o estpidos, ser rubios o morenos, tener la nariz griega o
aguilea, las piernas derechas o torcidas CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 283.
47
Corte Constitucional. Sentencia C-183 de 1998. M.P. CIFUENTES MUOZ, Eduardo.
49
sacrificio tributario en palabras de SELIGMAN, sea el mismo para todos los
individuos pertenecientes a una sociedad.

En ese mismo orden de ideas, la famosa frase de Aristteles segn la cual lo
equitativo y lo justo son una misma cosa tiene plena cabida en el planteamiento
aqu desarrollado.
48

Por otro lado, las principios en mencin tienen su fundamento en el principio de
solidaridad pues por medio de ellos se impone la obligacin a aquellos que tienen
determinado estado o movimiento de riqueza subsidiar en cierta medida a
aquellos que no tiene los medios suficientes para tener una vida digna,
sosteniendo las cargas pblicas y as lograr la ya mencionada redistribucin de la
riqueza para constituir un Estado justo y equitativo.

2.3.3 Irretroactividad de las leyes tributarias. Este principio encuentra su
consagracin constitucional en el artculo 363 de la Carta poltica segn el cual las
leyes tributarias no se aplicarn con retroactividad y en el ltimo prrafo del
artculo 338 de la misma Carta en el cual se establece que las leyes, ordenanzas o
acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de
hechos ocurridos durante un perodo determinado, no pueden aplicarse sino a
partir del perodo que comience despus de iniciar la vigencia de la respectiva ley,

48
MNERA CABAS, Alberto y ANGEL DE LA TORRE, Alfonso. Aspectos Fundamentales de
Procedimiento Tributario. Bogot: Memorias XXII J ornadas Colombianas de Derecho Tributario.
1998.

50
ordenanza o acuerdo, consagrando de esta manera una excepcin al principio del
efecto inmediato de las normas.

En ese orden de ideas, LUCY CRUZ DE QUIONEZ es enftica en el tema
asegurando lo siguiente:
49
En general a ninguna ley se dar efecto retroactivo en
perjuicio de alguna persona. Esta prohibicin opera en materia fiscal y en todas las
dems materias. As, para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre hacia
el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores.

Este principio tiene su fundamento en la necesidad de darle estabilidad al rgimen
tributario y en razones de orden pblico pues tal y como lo seala la Corte
Constitucional se establece con claridad la oportunidad de regulacin impidiendo
de esta manera situaciones donde se violen los derechos adquiridos de los
contribuyentes.
50

Por otro lado, el principio en mencin es indispensable para crear seguridad
jurdica pues las personas tendrn la certeza de cual es la norma jurdica aplicable
al momento de realizar alguna transaccin econmica.


49
CRUZ DE QUINEZ, Lucy. Op cit., pp. 285,1286
50
El fundamento es la base sobre la cual se asienta o estriba una realidad, y cuando se pregunta
cual es la base que funda la realidad jurdica del principio de irretroactividad, se observa que es la
necesidad de dar estabilidad al ordenamiento jurdico. Porque sin el mencionado principio se
presentan confusiones sobre la oportunidad de regulacin, de suerte que en muchas ocasiones
con una conveniencia presente se regulaba una situacin pasada, que resultaba exorbitante al
sentido de la justicia, por falta de adecuacin entre el supuesto de hecho y la consecuencia
jurdica. Corte Constitucional. Sentencia C-549 DE 1993. M.P. NARANJ O MESA, Vladimiro.
51
Una vez ms se constata como estos principios que hemos desarrollado a lo largo
del captulo se constituyen en una limitante al poder tributario del Estado con el
cometido de evitar arbitrariedades sentadas sobre el mero capricho del legislador.

2.3.4 Principio de eficiencia. Este principio encuentra su consagracin
constitucional en el artculo 363 de la Carta Poltica segn el cual el sistema
tributario se funda en principios de eficiencia, entre otros.

Este ha sido quizs uno de los principios que mayor controversia ha generado
dentro de los diversos autores y las Altas Cortes.

En trminos generales, con el principio de eficiencia se busca principalmente que
la sociedad pueda verse beneficiada, de la mayor forma posible, con el producto
de la tributacin y recaudacin.

En este orden de ideas, el ya mencionado autor BRAVO ARTEAGA
51
, ilustra de
una manera muy clara y precisa lo que persigue el principio de eficiencia:

Si queda establecido que los fines fundamentales de los
tributos consisten en la recaudacin de los recursos
necesarios para realizar los gastos e inversiones pblicos, el
cumplimiento de la poltica fiscal del Estado y el
mejoramiento social y econmico de las clases menos
favorecidas, entonces tambin habr necesidad de calificar la
eficiencia del sistema tributario en la medida en que mejor
realice el cumplimiento de tales objetivos.


51
BRAVO ARTEAGA, J uan Rafael. Op cit., pp. 104 y 105
52
Uno de los puntos que mayor conflicto ha generado es la confrontacin del
principio de eficiencia y el principio de equidad. Nuestra Corte Constitucional
52
en
varias ocasiones ha tenido que debatirlo y ha establecido una tesis segn la cual
se debe buscar como primera medida, lograr conciliar los principios, pero si esto
no es posible habr que mirar el caso en concreto siempre buscando lo que ms
le convenga a la sociedad. Generalmente el principio de eficiencia deber ceder
ante el principio de equidad, siempre y cuando el sacrificio del mismo sea lo
suficientemente razonable y proporcional ya que en el evento en el que sacrificar
la eficiencia tenga un costo inmensamente superior al que tendra sacrificar en un
mnimo a la equidad, habr que actuar razonablemente y sacrificar a esta ltima.

Una vez ms se reitera lo dicho anteriormente, pues este principio como lo
pudimos constatar est enfocado al logro del mayor beneficio para la sociedad a
travs del cumplimiento de los fines del Estado con los dineros recaudados por el
mismo.

Como conclusin a este captulo se evidencia la facultad que tiene el Estado
Colombiano de Imponer tributos a sus asociados en virtud del poder de imperio del
cual est dotado, con el objetivo de cumplir con los fines impuestos por la Carta

52
Acerca del tema el Eduardo Cifuentes sostuvo: La fidelidad con la cual la norma acusada ha
seguido una prctica comercial, para basar en ella una presuncin fiscal de derecho relativa al
costo mnimo de los inmuebles adquiridos con prstamos, permite colegir que la distorsin o rigidez
que ella introduce en la actividad econmica es mnima y el eventual sacrificio en eficiencia no
tiene una magnitud que obligue a detener el avance y consolidacin, en esta materia, del principio
de equidad que la inspira. La disposicin demandada, en consecuencia, armoniza plenamente con
lo preceptuado por el artculo 363 de la CP. Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 1993, M.P.
CIFUENTE MUOZ, Eduardo.

53
Poltica que tienden a satisfacer las necesidades bsicas de sus miembros
brindndoles as la posibilidad de una mejor calidad de vida.

Por otro lado se encuentra el deber de contribuir de los ciudadanos en virtud del
principio de solidaridad segn el cual todos los individuos pertenecientes a una
misma organizacin deben concurrir a la financiacin de las cargas pblicas en la
medida en que su capacidad econmica se los permita.

No obstante lo anterior, el deber de contribuir segn el artculo 95, numeral 9 debe
estar enmarcado dentro de conceptos de justicia y equidad, por lo cual aquel
poder tributarios del cual se encuentra dotado el Estado debe estar delimitado por
principios o lineamientos que eviten cualquier clase de arbitrariedad e injusticias
en el funcionamiento de la actividad fiscalizadora del Estado
53
.

En ese orden de ideas, los principios encuentran su consagracin en la
Constitucin Poltica de Colombia y se pueden resumir bsicamente en los
siguientes: Principio de legalidad, principios de equidad y progresividad, principio
de irretroactividad y principio de eficiencia. Tal y como se constat, Dichos
principios estn dirigidos a la consecucin de un rgimen tributario justos, en
donde se establezca una nica fuente de la obligacin tributaria, se imponga el

53
El Doctor Alfredo Lewin Figueroa hace alusin a estos limitantes de la siguiente manera: El
deber de contribuir, como manifestacin del deber de solidaridad, debe establecerlo el rgano
competente, no de cualquier manera, sini guiado, en primer lugar, por el criterio que consagra la
disposicin citada, es decir, de manera justa y equitativa. LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Op cit. p.
285.


54
deber de contribuir de acuerdo a la capacidad contributiva de cada miembro de la
sociedad y se respeten los derechos adquiridos de los contribuyentes brindando
de esta manera una seguridad jurdica slida en el tema de la tributacin.

A continuacin se analizar los fines y fundamentos del Derecho Penal para
verificar si estos son compatibles con los presupuestos mencionados en este
captulo respecto al sistema tributario.

El objetivo fundamental de este anlisis es verificar la posibilidad de penalizar la
evasin fiscal a la luz de Derecho Penal para as evitar que el Derecho Penal
respalde un rgimen contrario a sus principios.

No obstante los principios mencionados en el presente captulo y sus finalidades
tendientes a lograr una justicia real y efectiva, se debe cuestionar acerca de la
verificacin de dichos presupuestos en la realidad
54
. En ese orden de ideas, si
dichos principios no tienen una realizacin efectiva en el campo tributario, por ms
que estn consagrados constitucionalmente atentaran gravemente contra las
finalidades perseguidas por el Derecho Penal, como se desarrollar enseguida.

54
Lucy Cruz de Quiones insiste en la insuficiencia de dichos principios como presupuestos para
lograr la justicia: Sin embargo si quiero insistir en que las garantas ya consagradas en la
Constitucin parecen insuficientes frente a los apetitos fiscales de los gobiernos. La solucin a tal
disyuntiva debera abordarse desde dos perspectivas. O bien se construye una verdadera teora de
la justicia desde la perspectiva del ingreso pblico, que no involucre para nada la vertiente del
gasto (como no se entiende comprendida dentro del poder de imposicin el poder de gastar), de
manera que ciertas estructuras de hechos imponibles injustas, o bases gravables y tipos excesivos,
sean rechazados por inconstitucionales o, se piense en introducir otras garantas constitucionales
de fondo y de procedimiento sobre el contenido y aprobacin de toda reforma fiscal. CRUZ DE
QUINEZ, Lucy. Op cit., p. 270.

55


3. LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL

Despus de haber estudiado el fundamento constitucional de la obligacin
tributaria, se entrar a desarrollar el objeto central de este trabajo. Tal como se
dej planteado anteriormente, la penalizacin de la evasin tributaria podra llegar
a ser viable, pues como se ver ms adelante, el bien jurdico amenazado por
aquella conducta es el Orden Econmico Social tutelado por el Derecho Penal.

Sin embargo, dicha penalizacin est sujeta a una serie de consideraciones de
justicia tributaria, pues sera contrario a todos los principios inherentes a un
Estado Social de Derecho como el colombiano, que el Derecho Penal sirviera para
respaldar disposiciones injustas e inequitativas.

Es por esto que antes de llegar a una conclusin final, es necesario estudiar las
funciones del Derecho Penal y sus penas, el bien jurdico que se pretende
proteger con la tipificacin de la evasin fiscal y el entorno en el cual sera viable
dicha penalizacin para no desconocer los principios y funciones del rgimen
penal.

3.1 EL DERECHO PENAL Y SUS FUNCIONES

En su ms sencilla definicin, el Derecho Penal es un conjunto de normas de
56
derecho que emanan de la potestad sancionadora del Estado y que se distingue
formalmente de las dems ramas del derecho por la consecuencia jurdica que se
deriva cuando un sujeto realiza la conducta descrita en sus preceptos. Dicha
consecuencia se denomina sancin y su materializacin se verifica a travs de las
penas o medidas de aseguramiento que pretenden proteger determinados bienes
jurdicos -segn el caso- por la enorme trascendencia que tienen para la vida en
sociedad, con el objetivo de cumplir ciertas finalidades que se traducen en la
prevencin general, la retribucin justa, la prevencin especial, la reinsercin
social y la proteccin al condenado segn el Cdigo Penal colombiano.

La tcnica del Derecho Penal se manifiesta a travs de constricciones y
restricciones, tal y como lo expres el profesor LUIGI FERRAJ OLI. Segn este
tratadista la primera restriccin se refiere a la definicin de los comportamientos
considerados como punibles y consagrados de esta manera en la ley penal,
limitando de esta manera el actuar de las personas. La segunda restriccin
consiste en el sometimiento a un juicio penal de todo aquel que se considere
sospechoso de haber cometido la conducta descrita en la norma. Por ltimo se
encuentra la represin o sancin de aquellos que resultaron culpables por la
violacin a la prohibicin consagrada en la norma penal.
55

El Derecho Penal se caracteriza principalmente por ser un derecho
eminentemente normativo, valorativo, sancionatorio y finalista.

55
FERRAJ OLI, Luigi. Derecho y Razn. Madrid: Editorial Trotta, 1995. p. 209.
57
El carcter de normativo se da en la medida en que a diferencia de otras ramas
del derecho, su nica y exclusiva fuente es la norma positiva o escrita, y adems
porque por medio de esta legislacin positiva se establecen unos parmetros de
comportamiento para la sociedad.

El carcter valorativo del mismo, est determinado por el juicio de valor que
emerge en cada norma penal acerca de la conducta o comportamiento por ella
descrita, juicio del cual se deriva el hecho punible.

La caracterstica principal del Derecho Penal se fundamenta en su carcter
sancionatorio, ya que su funcin principal es la proteccin de ciertos bienes
jurdicos y para ello est dotado de la facultad de imponer sanciones a aquellos
que realicen conductas tendientes a atacarlos.

Por ltimo el carcter finalista est determinado por la funcin preventiva que
encarna el Derecho Penal al establecer en sus normas una conducta con una
advertencia dirigida a la sociedad en general con el propsito primordial de
tutelar los bienes jurdicos que se consideran relevantes, sealando una sancin
para quin incurra en ella.

Finalmente no sobra advertir o resaltar la funcin protectora de la ley penal, ya
que a travs de sus normas se promulga la proteccin a los derechos y a la
seguridad del Estado y de sus ciudadanos.

58
Dentro del enorme universo jurdico, el Derecho Penal se puede ubicar dentro del
Derecho Pblico, ya que los bienes jurdicos por l protegidos pertenecen a los
integrantes de la sociedad, es decir al inters colectivo, razn por la cual es al
Estado a quin le pertenece la accin pblica para su tutela.

El profesor GAITAN MAHECHA en su obra de Derecho Penal General agrega que
las normas de derecho penal son de derecho pblico y afirma: La misin del
derecho penal no es la de resolver problemas de los derechos de las partes entre
s o con respecto a terceros, sino el ejercicio de la potestad punitiva del Estado,
por intermedio de los rganos pblicos que administran la justicia.
56

Respecto a la potestad punitiva del Estado, el tratadista FERNANDO
VELASQUEZ VELSQUEZ la define de la siguiente manera: El ius puniendi es la
potestad radicada en cabeza del Estado en virtud de la cual este, revestido de su
podero e imperio, declara punibles determinados comportamientos que por su
especial gravedad atentan contra la convivencia comunitaria y les impone penas
y/o medidas de seguridad a ttulo de consecuencia jurdica.
57

De acuerdo con esta definicin, se establece que la titularidad de dicha potestad
se encuentra radicada en cabeza del Estado, quin est facultado para ejercer la
fuerza legtima con miras a asegurar la justicia y proteger a la sociedad.

56
GAITN MAECHA, Bernardo. Derecho Penal General. Bogot: Pontificia Universidad
J averiana, 1994. p. 2
57
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Manual de Derecho Penal, Parte General. Bogot:
Editorial Temis, 2002. p. 24.
59
No obstante lo anterior, esa potestad no puede ser ilimitada sino que por el
contrario se debe encuadrar en unos lmites especficos para que la accin del
Estado no atente contra los derechos de la sociedad. Estos lmites se encuentran
concretamente en el Cdigo Penal en el libro primero en el ttulo correspondiente a
las normas rectoras de la ley Penal Colombiana.

EL Doctor J UAN FERNANDEZ CARRASQUILLA respecto a lo anterior sostiene
que: Lo caracterstico de su problemtica es la determinacin de los lmites ticos
y polticos dentro de los cuales se puede considerar que esas potestades se
ejercen o han ejercido legtimamente, en cada caso, en el contexto del Estado de
Derecho Social Y Democrtico.
58

Como se mencion anteriormente, el ius puniendi dota al Estado de la facultad
de imponer sanciones penales.

Una parte de la doctrina
59
, con la cual nos identificamos, sostiene que la
justificacin de las sanciones penales se encuentra en el hecho que el Estado
debe contar con herramientas para proteger bienes jurdicos indispensables para
una convivencia sana y pacfica. Como soporte a esto, el doctrinante FERNANDO
VELASQUEZ VELSQUEZ expres lo siguiente:

58
FERNNDEZ CARRASQUILLA, J uan. Derecho Penal Liberal de Hoy. Medelln: Editorial
Gustavo Ibaez, 2002. p.114.
59
Como contraposicin a esta teora se encuentra la posicin del tratadista J akobs, para quin el
Derecho Penal no protege bienes jurdicos sino la vigencia de la norma. J AKOBS, Gunter. Qu
protege el Derecho Penal. Bienes J urdicos o la Vigencia de la Norma?. Ensayo publicado por
Ediciones J urdicas Cuyo. Mendoza (Arg.) 2001.

60
Es evidente que la pena tiene su razn de ser en aquellos
casos en los cuales el comportamiento prohibido perjudica de
manera insoportable la coexistencia libre y pacfica de los
ciudadanos y no resultan adecuadas para impedirlo otras
medidas jurdico penales menos radicales, dependiendo del
sistema socioeconmico y de la forma de Estado imperante.
La pena, pues, se justifica por su necesidad para el
mantenimiento de la convivencia social, lo cual es
constatable empricamente; una sociedad que renunciara a
su poder penal se entregara as misma y se disolvera para
dar lugar al caos y a la anarqua.
60

Tal como se deriva de la propia Constitucin y del ordenamiento penal, esas
sanciones deben ser razonables para no atentar de ninguna manera contra la
dignidad humana. En este sentido reza el artculo primero del Cdigo Penal: El
Derecho Penal tendr como fundamento el respeto a la dignidad humana.

Como consecuencia lgica de dicho postulado las sanciones penales deben
cumplir con una serie de caractersticas o principios. El artculo tercero del Cdigo
Penal consagra los principios de las sanciones penales de la siguiente manera:
La imposicin de la pena o de la medida de seguridad responder a los principios
de necesidad, proporcionalidad y razonabilidad. El principio de necesidad se
entender en el marco de la prevencin y conforme a las instituciones que la
desarrollan.

Respecto al principio de necesidad, cabe anotar que el legislador una vez haya
considerado que una conducta especfica atenta de manera grave contra un bien
jurdico indispensable para la sociedad y que no cuenta con otra herramienta

60
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 111.
61
jurdica para reprimir dicha conducta, debe imponer una sancin que baste para
cumplir con las funciones especficas de la pena.
61
La Corte Constitucional al
referirse al tema dijo que la pena en ningn momento debe sobrepasar los lmites
impuestos por la funcin del Derecho Penal ni causar sufrimientos innecesarios al
delincuente:

La pena, que es un mal necesario, no debe sobrepasar la
medida de la necesidad social (la proteccin de bienes
jurdicos primarios) en que se inspira, ni infligir al reo
sufrimientos innecesarios; debe, en suma, ser el menor mal
posible para la sociedad y para el delincuente. Su
fundamento o razn de ser no es otro que la necesidad
socio-poltica de la defensa del orden jurdico y la garanta de
las condiciones mnimas de la existencia social pacfica, pero
nunca se impone, en un estado de derecho, por encima de
las necesidades de proteccin de bienes jurdicos, ni por
fuera del marco subjetivo de la culpabilidad.
62

El principio de proporcionalidad que tambin est ntimamente relacionado con el
respeto a la dignidad de la persona humana, busca una sancin acorde con la
conducta realizada, pues no sera coherente con la poltica criminal adoptada por
el legislador colombiano castigar una conducta leve con una sancin destinada
para las conductas ms atroces. Segn FERNANDO VELSQUEZ:


61
Fernando Velsquez sostuvo lo siguiente: En el seno de un Derecho Penal de garantas,
inspirado en el respeto a la dignidad de la persona humana y dentro del marco trazado por el
principio ms general de la necesidad de intervencin, de intervencin penal mnima, o de
necesidad- que, como se recordar, postula que el Derecho Penal solo tutela aquellos derechos,
libertades y deberes que sean imprescindibles para el mantenimiento y conservacin del orden
jurdico, frente a aquellos ataques que se realizan contra el mismo considerados como los ms
intolerables-, la sancin penal imponible solo puede ser aquella que sea indispensable a efectos de
concretar en la realidad el programa poltico-criminal que el legislador ha diseado, y la que reporte
un mnimo dao posible para el penado...VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 490
62
Corte Constitucional. T-596 de 1992. M.P. ANGARITA BARON, Ciro

62
La proporcionalidad tiene que ser tanto de ndole cualitativa-
pues a infracciones de diversa naturaleza se les debe
castigar con penas diferentes- como cuantitativa- en tanto
que a cada conducta punible le debe corresponder una
sancin que compadezca con su importancia-; por ello, un
derecho represivo gobernado por los postulados
demoliberales debe llevar a cabo la cuantificacin penal a
partir de dos pilares bsicos: la gravedad del injusto cometido
y el grado de culpabilidad.
63



La Corte Constitucional en Sentencia C- 591 de 1993 con magistrado ponente
EDUARDO CIFUENTE MUOZ, sostuvo que el principio en referencia introduca
los conceptos de antijuridicidad y culpabilidad. As se pronunci la Corte: Slo la
proteccin de bienes jurdicos realmente amenazados justifica la restriccin de
otros derechos y libertades, cuya proteccin igualmente ordena la Constitucin.
Por otra parte, la aplicacin de la pena consagrada en la ley debe hacerse de
acuerdo con el grado de culpabilidad del sujeto.

Por ltimo, el principio de razonabilidad se concreta en una sancin equilibrada
que no rompa o choque con los principios rectores del Derecho Penal. As como lo
sostiene el doctrinante FERNANDO VELSQUEZ la sancin penal imponible en
el caso concreto debe ser fruto de una tarea de determinacin judicial ajustada a
las leyes de la prudencia, el equilibrio, la moderacin, y la sensatez.
64

Estos principios constituyen el lmite a la potestad punitiva que tiene el Estado
colombiano para reprimir aquellas conductas que atentan contra los bienes

63
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 489
64
VELSQUEZ VELSQUEZ, Fernando. Op cit., p. 489
63
jurdicos que se consideran relevantes para la sociedad. Las sanciones penales
que se derivan de aquella potestad punitiva deben responder a sus postulados,
pues stos estn relacionados directamente con la dignidad de las personas,
presupuesto fundamental de un Estado Social de Derecho.

As mismo, aquellos principios se traducen en una limitacin a las sanciones
penales, pues buscan esencialmente que aquellas o ms concretamente las
penas pues es el tema que interesa a este trabajo - cumplan con unas
funciones especficas.

Sobre la funcin de la pena hay varias teoras que merecen ser mencionadas
brevemente. En primer lugar se encuentran las teoras absolutas que basan su
planteamiento en la realizacin de la justicia (tambin llamada retributiva). Otra
corriente de la misma teora basa su planteamiento en un plano religioso en donde
se equipara el delito con el pecado. Estas teoras buscan que con la pena, el
infractor compense a la sociedad por el dao cometido en la primera corriente o
busca la expiacin por el pecado cometido en la segunda.

Sin lugar a dudas estas concepciones pertenecen a un Estado autoritario que no
corresponden con la concepcin del Estado Colombiano.

En segundo lugar se encuentra la teora relativa dentro de la cual la pena busca la
prevencin de futuros delitos ya sea de una manera especial o general (tambin
se llama la teora de la prevencin). La prevencin general es entendida bien
64
como la forma de asegurar la conciencia de los ciudadanos o mantener su
fidelidad al ordenamiento legal
65
o bien como la forma de atemorizar o intimidar a
los ciudadanos para que no cometan delitos
66
. La prevencin especial es
entendida bien como una forma para neutralizar al reo o bien para corregirlo
considerando la pena como una terapia necesaria. La crtica ms profunda que
han recibido estas teoras es el utilizar al hombre para el cumplimiento de los fines
del Estado lo cual sin lugar a dudas va en contrava con los principios del Estado
Colombiano por atentar contra la dignidad humana pues el hombre nunca puede
ser visto como medio sino como un fin en s mismo.

Por ltimo se encuentran las teoras de la unin que buscan recoger lo mejor de
las posiciones anteriormente mencionadas. En este sentido la retribucin se
entiende como un lmite al ius puniendi del Estado, pues introduce el concepto de
culpabilidad para saber con certeza la magnitud de la pena. En cuanto a la
prevencin especial, sta busca la resocializacin del reo implementando un
sistema penitenciario que lo trate humanamente para que en un futuro no siga
delinquiendo. Y por ltimo, con la prevencin general se busca velar por los
intereses de la sociedad tutelando los bienes jurdicos fundamentales para ella.

65
El tratadista J uan Fernndez Carrasquilla se refiere a esta funcin estableciendo que: El fin del
Derecho y de todas y cada una de sus normas sean reglas o principios es proteger bienes
jurdicos y no imponer contenidos a la conciencia moral de las personas o garantizar la pureza de
sus actitudes. Objetivo final del ordenamiento jurdico es la paz con justicia social y no conseguir a
toda costa la obediencia espontnea a sus normas. FERNNDEZ CARRASQUILLA, J uan. Op cit.,
p. 168.
66
Segn el profesor Luigi Ferrajoli: El fin de la prevencin general mediante la amenaza legal, si
bien es necesario para justificar la pena respecto a los delitos previstos, no es suficiente como
criterio de limitacin de las penas dentro de un modelo de Derecho Penal mnimo y garantista.
FERRAJ OLI, Luigi. Op cit., p. 280

65
El artculo cuarto del Cdigo Penal Colombiano consagra lo siguiente: La pena
cumplir las funciones de prevencin general, retribucin justa, prevencin
especial, reinsercin social y proteccin al condenado.
67

Del citado precepto se puede deducir que las funciones de la pena estn acorde
con las teoras de la unin. Por una parte se consagra una retribucin justa fincada
en la culpabilidad. Por la otra se consagra la prevencin general con el fin nico de
proteger bienes jurdicos previniendo la comisin de hechos punibles en el futuro.
As mismo, se consagra la prevencin especial con el fin de que el delincuente en
un futuro no vuelva a cometer delitos implementando para ello un sistema que vele
por el respeto de la dignidad del reo. Finalmente se consagra la reinsercin social
y proteccin al condenado pues la pena no puede pretender alejarlo y aislarlo
definitivamente de la sociedad.

En cuanto a la prevencin general y especial el profesor REINHART MAURACH
hace una ilustracin adecuada de estos fines:

A partir de la justificacin del derecho sancionatorio obtenida,
segn la idea de preservacin del derecho, corresponde
ahora extraer las consecuencias para su configuracin en
cada caso particular. Para ello se requiere en primer trmino
establecer los fines perseguidos con la aplicacin de
sanciones. Toda la actividad estatal en este campo tiende a

67
Al respecto sostuvo la Corte Constitucional: La pena tiene en nuestro sistema jurdico un fin
preventivo, que se cumple bsicamente en el momento del establecimiento legislativo de la
sancin, la cual se presenta como la amenaza de un mal ante la violacin de las prohibiciones; un
fin retributivo, que se manifiesta en el momento de la imposicin judicial de la pena, y un fin
resocializador que orienta la ejecucin de la misma, de conformidad con los principios humanistas
y las normas de derecho internacional adoptadas. Corte Constitucional. Sentencia C-430/96. M.P.
GAVIRIA DIAZ, Carlos.

66
evitar hechos punibles, es decir, apunta a la prevencin. Esta
fijacin de fines, que es consecuencia directa de la de-
terminacin de tareas, se divide en dos distintos niveles de
actuacin. En la evitacin de hechos punibles se puede
poner atencin sobre el autor individual, con el objeto de
cuidar que no vuelva a incurrir en delito (prevencin
individual), o bien se puede intentar influir, ms all del
proceso individual de castigo, sobre la colectividad, a fin de
contrarrestar la comisin de hechos punibles (prevencin
general). El sistema de derecho penal contemporneo se
basa en ambas vas de prevencin.
68


Sin lugar a dudas, lo planteado anteriormente cumple con la concepcin de un
Estado Social de Derecho que como postulado primordial sostiene el respeto a la
dignidad humana. Sin embargo, lo que hay que cuestionar en este punto es si
realmente dichos postulados se cumplen en la realidad y si Colombia cuenta con
un sistema capaz de cumplir dichas finalidades.
69
En un tema tan delicado como
este, no se puede evitar mirar los costos que implica un sistema penal imperfecto.
Estos costos se pueden mirar desde dos puntos de vista: por un lado se tiene la
impunidad y por el otro la restriccin de derechos fundamentales. Es por esto
precisamente que las corrientes modernas propenden cada vez ms por la
despenalizacin y por la consagracin de un Derecho Penal mnimo y garantista.
70

68
MAURACH, Reinhart. HEINZ ZIPF. Derecho Penal Parte General 1. Editorial Astrea, 1994. p.
106.
69
As se expresa el Doctor Fernando Velsquez: Desde el punto de vista prctico esto es,
mirando su esencia -, es indudable que en la realidad se observe una represin penal
antidemocrtico, inhumana y antirrehabilitadora, pues la pena est presidida por la idea de
retribucin que en muchos casos tiene contenido metafsico. VELSQUEZ VELSQUEZ,
Fernando. Op cit., p. 119.
70
Respecto a este punto el Doctor Nilson Pinilla Pinilla sostiene lo siguiente: Los impulsos
legislativos extraordinarios, precipitada e incoherentemente lanzados en Colombia para aparentar
que con disposiciones repentinas se pueden resolver problemas continuados, han exacerbado una
inflacin penal inmanejable, que viene desde tiempo atrs, y una terrible confusin en la accin
estatal, agravndose an ms la enfermedad con los pretendidos remedios.
67
Una vez establecidas las funciones y finalidades del Derecho penal y la pena, es
de obligatoria mencin su carcter de ltima ratio o secundario, el cual se puede
derivar fcilmente de estos mismos. Este carcter consiste principalmente en que
el Derecho Penal debe ser aplicado siempre de forma secundaria o como ltimo
recurso, as que el legislador no debe acudir a la pena sino una vez agotadas
todas las dems vas existentes para alcanzar la finalidad que busca o para
proteger los derechos fundamentales de los asociados.

Seguir pensando que el Derecho Penal y su inseparable compaera, la pena privativa de la
libertad, continan constituyendo la panacea para castigar, prevenir y erradicar todas las formas
de conducta punible, tiene igual lgica que la del aquel tegua que recetaba la misma pildorita para
afrontar enfermedades totalmente distintas en sus causas y manifestaciones. Pero por absurdo
que parezca, as se sigue procediendo en nuestro medio y la Rama Ejecutiva del Poder Pblico,
supletoria oficiosa de la Legislativa, no cesa de recomendarle a la Jurisdiccional la represin de
hechos convertidos en punibles, en la errada pretensin de contrarrestar con ello y con la
quimrica elevacin de penas que no se impondrn, los nefastos efectos de una amoralidad que
crece en medio de horrorizante violencia.
El atolondramiento punitivo que se padece en nuestro pas ha conllevado al desprecio de la sabia
orientacin diseada desde hace ms de dos siglos, acerca de que la certeza de un castigo,
aunque este sea moderado, producir siempre mejor efecto que el sealamiento de otro ms
terrible unido a la confianza de la impunidad.
En direccin contraria y ciertamente ms apropiada marcha el criterio de la descriminalizacin,
que aunque desplegado ltimamente con fuerza alternativa y an abolicionista por las tendencias
radicales de la criminologa, no es invencin novedosa y debe entenderse como el intento de
contraer la inflacin penal a las justas proporciones que haban sido moldeadas por maestros
como Carrara, de quien olvidamos que: La creciente cultura de un pueblo y su ampliada libertad
deberan ser potsima razn para disminuir gradualmente el nmero de acciones declaradas como
delitos. Con todo, crece en cambio entre nosotros la mana de multiplicar su nmero, para recurrir
al peligroso remedio de la funcin penal, contra acciones que no tienen verdadero carcter de
delito, con respecto a las cuales nuestros antepasados se contentaron con otros modos de
prevencin... Este fenmeno tiene su causa en la mana de gobernar demasiado y en la necedad
de gobernarlo todo por medio de procesos criminales. Me parece muy exacta la frmula de Ellero
que dice que "se deben castigar slo aquellas acciones que violan o tienden a violar los derechos
ajenos, cuando stos no se pueden asegurar de otro modo... (Programas de Derecho Criminal,
Trad. Jos J. Ortega Torres y Jorge Guerrero, Temis, Bogot, 1956, T.I., p.40).
La realidad Colombiana muestra su inflada criminalizacin sustantiva, abatida por un
desbordante desciminalizacin de hecho. Una vez ms, se aprecia como las previsiones jurdicas
llegan a alejares de la materialidad fctica y se pone de realce la frustracin del sistema punitivo
tradicional ante el creciente volumen de las tareas que se le sealan pues, queriendo
encomendarle todo, le resta dedicacin y eficacia para afrontar con xito lo que no puede ser
solucionado por otras vas, que es lo nico que filosficamente debe corresponderle al Derecho
Penal como ltima ratio entre todas las opciones del Estado. PINILLA, Nilson.
Descriminalizacin.. Revista del instituto de ciencias penales y criminolgicas de la Universidad
Externado de Colombia, Derecho Penal y Criminologa. Volumen XI, nmero 39. pp. 77 y 79.


68
Se esclarece fcilmente la necesidad y la importancia del carcter de ltima ratio
o secundario del Derecho penal, ya que se observa como cuando se tipifica una
conducta como delito pero esto no se hace dentro de un entorno adecuado y justo,
en el cual esta tipificacin se vea en el camino como la ltima instancia, se termina
en un uso indebido y contraproducente del Derecho penal y se pierde la funcin
pedaggica propia de la pena, obstaculizndose la creacin de una conciencia
social acerca de la pertinencia de actuar conforme a la ley. La imposibilidad de la
creacin de esta conciencia social se deriva de la vulgarizacin de la ley penal,
ya que esta se vuelve extremadamente comn y se crea para todo tipo de
conductas indebidas casi indistintamente.

Por su parte el carcter de ltima instancia tiene sus bases tambin en la rigidez y
en el enorme impacto social que genera la pena en s misma dentro de la
sociedad, ya que ella conlleva a un entorno tensionante.

Acerca de este tema conviene citar a BECCARIA, quien se ha pronunciado acerca
de este tema:

Toda pena (dice el gran Montesquieu) que no se deriva de la
absoluta necesidad, es tirnica; proposicin que puede
hacerse ms general de esta manera: todo acto de autoridad
de hombre a hombre, que no se derive de la absoluta
necesidad, es tirnico. Veis aqu la base sobre la que el
soberano tiene fundado su derecho para castigar los delito:
sobre la necesidad de defender el depsito de la salud
pblica
71
de las particulares usurpaciones; y tanto ms justas

71
Desde luego Beccaria entiende el trmino salud pblica como convivencia social y no
propiamente como salubridad pblica restringido a ese bien jurdico objeto de tutela.

69
son las penas, cuanto es ms sagrada e inviolable la
seguridad, y mayor la libertad que el soberano conserva a
sus sbditos. Consultemos el corazn humano y
encontraremos en l los principios fundamentales del
verdadero derecho que tiene el soberano para castigar los
delitos, porque no debe esperarse ventaja durable de la
poltica moral cuando no est fundada sobre los sentimientos
indelebles del hombre. Cualquiera ley que se separe de
stos encontrar una resistencia opuesta que vence al fin.
72



Como conclusin, tras la breve resea sobre el Derecho Penal, la pena y su
finalidad, se puede afirmar que el Estado en el ejercicio del ius puniendi tiene la
facultad de imponer sanciones penales a aquellos que atenten contra
determinados bienes jurdicos que por su importancia para la sociedad merecen
de su tutela. As mismo y en virtud de los postulados que sustentan un Estado
Social de Derecho, las penas deben enmarcarse dentro de unos lmites para evitar
la arbitrariedad del Estado y para que stas finalmente cumplan con unas
funciones especficas de prevencin general, retribucin justa, prevencin
especial, reinsercin social y proteccin al condenado.

De la misma manera, no puede desconocerse el carcter de ultima ratio del
Derecho Penal, pues este rgimen es una herramienta que se debe utilizar
siempre como ltimo recurso para no desnaturalizar su funcin y para no restringir
innecesariamente Derechos Fundamentales tales como la libertad de las
personas.


72
BECCARIA, Cesare. De los delitos y las penas. Barcelona: Editorial Atalaya, 1994. p.28
70
3.2 LA EVASIN FISCAL FRENTE AL RGIMEN PENAL

Ahora bien, despus de haber estudiado las funciones y finalidades del Derecho
Penal y sus penas, se harn unas precisiones fundamentales con el objeto de
analizar el fraude fiscal a la luz de dichos presupuestos. Es aqu precisamente
donde se podr, por un lado, vislumbrar aquellos puntos de conexin que
naturalmente existen entre el Rgimen Penal y el Tributario como es el Orden
Econmico Social y por el otro, se podr dar un acercamiento a la concepcin del
entorno necesario, para que la tipificacin de aquella conducta no sea arbitraria
dentro de los parmetros del Derecho Penal.

El primer punto a tratar es la motivacin de penalizar la evasin fiscal. Como se
mencion anteriormente, la funcin del Derecho Penal y de sus sanciones radica
en la proteccin de bienes jurdicos que se consideran indispensables para la
sociedad. Como se deriva de esta funcin, queda excluida de plano la posibilidad
de elevar a rango delictual la conducta antes mencionada por la simple intencin
del gobierno de recaudar impuestos para cubrir el enorme dficit fiscal que asecha
a Colombia, el cual como se mencion anteriormente ascendi a 7,3 billones de
pesos en el 2002.

Esto ltimo, significara utilizar al ciudadano como medio para la consecucin de
los fines del Estado, lo cual, como qued demostrado, va en contrava de la
concepcin del Estado Colombiano y de la poltica criminal adoptada por el
71
legislador.
73
En este punto, el tratadista VICENTE DAZ considera que esa
conceptualizacin se antepone a los principios sacros del Derecho Penal.
74

Por lo dicho anteriormente es indispensable que la conducta que se pretenda
penalizar atente contra un bien jurdico tutelado por el Estado.

Dentro de una concepcin general, el inters o bien jurdico es un concepto
abstracto diferente del objeto sobre el cual recae la accin del agente, es decir, es
el objeto protegido por la norma penal. Cuando se habla de tutelar el inters
jurdico se debe entender como el inters general o el orden social que debe
ser cuidado y protegido por el Estado por medio de normas jurdicas que repriman
toda conducta que atente contra ellos.

Dentro de este inters general se incluyen varios derechos que benefician,
protegen y le son comunes a toda la sociedad, razn por la cual se justifica que
sea penalizado todo lo que atente contra ellos en aras a lograr un orden y unos
beneficios comunitarios.

73
Klaus Tipke sostiene lo siguiente: La jurisprudencia y la doctrina dominante influida por
aqulla considera que el bien jurdico protegido por la sancin penal de la omisin de impuestos
es <<el inters pblico en la recaudacin completa y puntual de cada impuesto>> (En este sentido
se pronunci el Tribunal Imperial con una jurisprudencia que ha asumido el Tribunal Federal). Este
punto de vista poda parecer adecuado antes de la Primera Guerra Mundial y durante el rgimen
nacionalsocialista, pero no responde a las exigencias del Estado de Derecho. Franz Salditt replica
crticamente que <<la conexin con el mero inters fiscal cierra los ojos a la delicada constitucin
interna del Estado Fiscal>>. Cuando la norma tributaria infringida encubre una falta de valores, el
reproche imputado al delincuente recae sobre la propia norma. La omisin de impuestos slo
debera castigarse cuando amenace o destruya la igualdad en el reparto de la carga tributaria.
Debe protegerse a los contribuyentes honrados para que no se vean obligados a pagar mayores
impuestos a cambio de los que no pagan los defraudadores .TIPKE, Klaus. Op cit., p. 130.
74
DIAZ, Vicente. Ensayos de Derecho Penal Tributario. Buenos Aires: Editorial Nueva Tcnica
S.R.L., 1995. p. 26
72
Es as como dentro de la concepcin de bien jurdico se deben entender aquellos
bienes a los cuales el legislador les concede un valor relevante, al considerar que
su vulneracin atenta de manera grave contra la sociedad. Del prembulo de la
Constitucin Poltica de 1991 se deriva que los bienes jurdicos ms relevantes
son la vida, la convivencia, el trabajo, la justicia, la igualdad, el conocimiento, la
libertad y la paz.

Segn el profesor SILVIO RANIERI, el objeto del delito es el bien o inters
protegido por una norma del Derecho Penal y que resulta lesionado por el delito al
ser ofendida la norma que lo protege. As mismo seala que es el bien, material
o inmaterial, o el inters individual o colectivo, al cual la norma le atribuye valor al
concederle su proteccin y contra el cual dirige su ataque el delito
75

La determinacin concreta del inters jurdico protegido es indispensable para que
el Derecho Penal cumpla con la concepcin del Estado Social de Derecho y con
las ideologas de las corrientes moderna al hacer del Derecho Penal un Derecho
garantista. El profesor J UAN BUSTOS sostiene al respecto: De ah la importancia
del bien jurdico como principio garantizador, ya que justamente permite a toda la
sociedad y a todos los individuos determinar qu es lo que se sta protegiendo:
por eso tambin el rechazo a toda frmula que lo lleva a la vaguedad y a la

75
RANIERI, Silvio. Manual de Derecho Penal, Parte General. Bogot: Editorial Temis, 1975. p.
158.

73
abstraccin, que vale su contenido.
76

Una vez definido el concepto de bien jurdico, se puede comprender ms
fcilmente el sentido de la antijuridicidad. Este principio se encuentra establecido
en el Cdigo Penal en su artculo 11 as: Para que una conducta tpica sea
punible se requiere que lesione o ponga efectivamente en peligro, sin justa causa,
el bien jurdicamente tutelado por la ley penal.

La antijuridicidad material defendida por FRANZ VON LISZT implica
consideraciones de tipo tico, social, poltico, es decir, consideraciones sobre los
presupuestos que rodean a una sociedad en un momento dado. Para el
mencionado autor el acto es materialmente ilegal, en cuanto significa una
conducta contraria a la sociedad (antisocial)... El acto contrario al Derecho es un
ataque a los intereses vitales de los particulares o de la colectividad, protegidos
por la norma jurdica; por consiguiente una lesin o riesgo de un bien jurdico.
77

De acuerdo a estos planteamientos, es evidente que para poder penalizar la
evasin tributaria, no basta simplemente su tipificacin en la ley penal, sino que
por el contrario se requiere que dicha conducta atente de manera grave contra los
intereses vitales de la colectividad, tal como lo expres el mencionado autor. En el
caso concreto, se considera que el bien jurdico tutelado por el Estado que se ve

76
BUSTOS RAMREZ, J uan. Bases Crticas Para un Nuevo Derecho Penal. Bogot: Editorial
Temis, 1982. pp. 72 y 73.
77
LISZT, Franz Von. Tratado de Derecho Penal. Madrid: Editorial Reus, 1927. p. 324.

74
vulnerado por la evasin fiscal es el Orden Econmico Social tal como se
observar en seguida.

A su vez no se puede dejar de ahondar un poco acerca del carcter de ltima
ratio implcito en el Derecho Penal en el caso concreto. Segn este principio, el
ordenamiento penal debe aplicarse como mecanismo exclusivamente cuando el
ordenamiento jurdico no prevea otros medios para la proteccin de los bienes
jurdicos tutelados, y cuando sea absolutamente necesario utilizarlo a causa del
peligro que entraa una determinada conducta.

La discusin en torno a la penalizacin de la evasin tributaria a lo largo de los
aos se ha basado entre otros en la existencia de mecanismos administrativos
para prevenir que se materialice dicha conducta. Existen posiciones encontradas
respecto a este tema, pues hay quienes consideran que es totalmente
indispensable elevar esa conducta a rango delictual por considerarse que los
instrumentos con los que cuenta la administracin no son eficaces
78
, y quienes por
el contrario sostienen que la solucin radica en fortalecer dichos instrumentos
antes que penalizar la conducta.


78
Rodrguez Mourullo consagra lo siguiente: La necesidad que se siente de recurrir a la pena
criminal proviene en buena medida de la falta de eficacia expiatoria y preventiva de la multa
administrativa en materia de infracciones tributarias. <<Vistas las cosas, no desde un punto de
vista tico sino utilitario, resulta observa el Fiscal del Tribunal Supremo - ms rentable burlar los
impuestos que pagarlos honradamente, porque para el caso de descubrirse el fraude las posibles
multas siempre sern inferiores al quantum efectivamente defraudado>>. RODRGUEZ
MOURULLO, Gonzalo. Presente y Futuro del Delito Fiscal. Madrid: Editorial Civitas, 1974. p. 73

75
Acerca de esta discusin, es pertinente que el legislador colombiano evale que
tanto se ve afectado el Orden Econmico Social con la evasin de los impuestos,
y si es totalmente indispensable utilizar el Derecho Penal para contrarrestar los
efectos nocivos de dicha conducta.

El profesor, J UAN DEL ROSAL, citado en las actas de las comisiones redactoras
del Cdigo Penal de 1980, refirindose al Derecho Penal Tributario, sostuvo que
este derecho tiene la misin de reprimir ciertos supuestos caracterizados todos por
la gravedad que entraan para la sociedad. Los supuestos a los que se refiri son
los siguientes: a) Graves violaciones al ordenamiento tributario, b)
comportamiento de radical desprecio a los deberes que nacen del orden jurdico,
c) Necesidad de refrendar actitudes de abierto contraste y rebelda.
79

Es evidente que cuando la evasin tributaria llega a un punto tal que imposibilita al
Estado para cumplir con las tareas impuestas por la Constitucin y las leyes, las
cuales estn encaminadas a satisfacer las necesidades de la sociedad o sea el
inters general, el mismo est legitimado para proteger el bien jurdico amenazado
a travs del Derecho Penal. Esto ltimo no constituye una verdad absoluta, ya que
la penalizacin de cualquier conducta depende de una serie de consideraciones
que deben ser analizadas en conjunto. Con esto se busca plantear sencillamente
que en esas circunstancias la penalizacin de la conducta en mencin podra
verse justificada, atendiendo a las funciones del Derecho Penal.

79
Actas del Nuevo Cdigo Penal. Op cit., p. 420.

76
De igual forma, el legislador tiene como obligacin, cerciorarse de que se haya
acudido y se hayan agotado todos los medios posibles en aras a lograr un
mejoramiento del sistema tributario a travs de una adecuada poltica fiscal, por
medio de la cual se logre reducir el fraude tributario, antes de llegar a penalizar el
mismo. El objetivo principal de esta idea consiste en que el Derecho penal logre
cumplir las funciones para las que fue establecido, y para que este no recaiga en
un mal uso, del cual se puedan derivar consecuencias adversas a las
originalmente buscadas, tales como la hipertrofia del sistema penal, a la cual se
refiere RODRIGUEZ MOURULLO
80
en su libro Presente y futuro del delito fiscal.

A pesar de lo dicho anteriormente, ni los mecanismos penales ni los
administrativos lograrn su cometido, si antes no se crea una verdadera
conciencia fiscal, pues, la evasin de impuestos no es una conducta reprochable
por la sociedad en general. En este punto es importante hacer referencia a un
estudio realizado por Vojel, J ., Song, Y.y Yarbrough en el cual se demuestra que
la evasin tributaria es considerada por la sociedad como un delito menor
81
.


80
RODRGUEZ MORULLO, Gonzalo. Op cit., pp. 24 y 25
81
La anterior afirmacin se ve ratificada por las observaciones de Vojel, J., quin encontr que en
Suecia, una gran mayora de las personas pensaba que la evasin debe ser considerada como un
delito menor con respecto a otras actitudes ilegales que en definitiva suman cifras similares.
Adems los suecos opinaron mayoritariamente que la evasin no deba ser castigada con prisin,
sino con multas de carcter ascendente en funcin de los montos evadidos. Similares
consecuencias pueden extraerse de la labor desarrollada por Song, Y. y Yarbrough en Estados
Unidos, quienes contabilizaron que solo una quinta parte de sus encuestados estaban de acuerdo
con la imposicin de prisin para ciertos tipos de evasores fiscales. Adems los referidos autores
efectuaron dos ordenamientos de delitos (Incluyndose en ambos a la evasin) de acuerdo a lo
que las personas estimaban era su gravedad. En un listado la evasin result ltimo (menos grave)
y en otro penltima... Slo un delito, el robo de una bicicleta, aparece como de menor significacin
que la evasin de impuestos.... SCHULTHESS, Walter. La evasin Fiscal. Causas y
Determinantes. Economa no Registrada #10. pp. 180 y 181.
77
En Colombia, tal como lo expres el doctor LUIS CARLOS GIRALDO MARIN, la
oposicin a la penalizacin de la evasin tributaria est arraigada ms que todo en
la clase alta de la sociedad pues se considera que aquel que evade impuestos
antes de ser un delincuente o un defraudador del Estado es en trminos de
KLAUS TIPKE
82
, una persona hbil que comete un delito de caballeros. Aqu, las
precisiones de EDWIN H SUTHERLAND ayudan a entender un poco lo
mencionado anteriormente.
83

Es evidente que si no se logra cambiar dicha conciencia, consistente en que las
infracciones tributarias no son merecedoras de penas y que quin incurre en ellas
est lejos de ser reprochado por la sociedad en general, no habr mecanismo
eficiente que pueda lograr prevenir la comisin de dicha conducta. En este debate
es ilustrativo el planteamiento de GONZALO RODRIGUEZ MOURULLO, quin al
respecto sostuvo:

La criminalizacin de la infraccin tributaria puede responder
a dos planteamientos diferentes: puede ser el fruto de la
conviccin de que se ha logrado un sistema fiscal, dentro de
lo que cabe, justo, merecedor del respeto de todos y de que,
por tanto, la infraccin tributaria resulta intolerable, o puede
ser el producto de la comprobacin estadstica de que casi
todo el mundo defrauda y que, por consiguiente, es preciso

82
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 132
83
Edwin H SUTHERLAND, al realizar un anlisis sobre las similitudes y diferencias existentes entre
el ladrn profesional y los delincuentes de cuello blanco, sostiene lo siguiente El ladrn
profesional se ve as mismo como un delincuente y as lo ve el pblico en general. Como no desea
tener una reputacin pblica favorable, se enorgullece de su reputacin como delincuente. El
hombre de negocios, por el contrario, se ve as mismo como un ciudadano respetable y, por lo
general, as lo considera el pblico... El delincuente de cuello blanco no se considera as mismo
como delincuente, porque con l no se emplean los mismos procedimientos oficiales que con los
otros delincuentes y porque debido a su status de clase, no tiene asociaciones personales ntimas
con aquellos que se definen a s mismos como delincuentes. SUTHERLAND, Edwin H. El Delito
de Cuello Blanco. Caracas: Universidad Central de Venezuela, 1969. pp. 170,171.
78
desencadenar el terror penal para que la gente satisfaga los
tributos el primer planteamiento parece acertado. El segundo
inadmisible, porque pretende usar la pena criminal, con fines
meramente utilitaristas, para encubrir en definitiva un fracaso
del propio sistema fiscal.
84

Por ltimo, otra consideracin de suma importancia para poder penalizar la
evasin tributaria bajo los presupuestos de las funciones del Derecho Penal y las
finalidades perseguidas por las penas, y tambin para poder crear una verdadera
conciencia fiscal, es tener en cuenta que esta herramienta con la que cuenta el
Estado para ejercer el ius puniendi no puede servir para cometer injusticias y
para respaldar un rgimen que no se adecue a los principios y fundamentos del
Derecho Penal y de todo el Ordenamiento J urdico en general.

Por lo anterior, se debe advertir que la penalizacin de la evasin fiscal no puede
hacerse sin considerar la ley tributaria puesto que el tipo penal ser de aquellos
llamados tipos en blanco, es decir, que su contenido provendr del Rgimen
Tributario. Al respecto y como ejemplo ilustrativo de esta afirmacin se tiene el
planteamiento del Doctrinante KLAUS TIPKE:

Un impuesto que no es debido no puede ser objeto de
evasin. Es el Derecho tributario y no el Derecho penal el
que permite determinar el nacimiento y la cuanta de la
deuda tributaria. Esta dependencia tributaria de la evasin
fiscal determina que el supuesto de hecho de la evasin se
caracterice como una norma penal en blanco. La remisin en
blanco debe integrarse con el Derecho tributario.
85


84
RODRGUEZ MORULLO, Gonzalo. Op cit., pp. 24 y 25
85
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 129
79
De esta condicin de tipo en blanco de la norma penal se deriva que al momento
de evaluar la posibilidad de elevar a rango delictual la conducta en mencin, es
indispensable analizar la ley tributaria bajo los presupuestos del Derecho Penal y
establecer si sta cumple con las condiciones necesarias para no vulnerar los
mismos. No basta simplemente conocer los fundamentos del Rgimen Penal y el
tipo en concreto, sino que es indispensable tener conocimiento de la ley tributaria,
debido a que es sta precisamente la que va a determinar la conducta objeto de
penalizacin.

Antes de empezar a desarrollar lo mencionado en este aparte, se concluye en
trminos generales que la penalizacin de la evasin tributaria tiene que estar
dirigida a la proteccin de un bien jurdico tutelado por el Estado. As mismo, dicha
penalizacin debe ser necesaria para poder tutelar ese inters jurdico de la
colectividad y debe ir acompaada de un rgimen tributario justo para no
desconocer las bases sobre las cuales se encuentra estructurado el sistema
penal.

3.2.1 El bien jurdico tutelado. A continuacin se pasar a determinar cual es el
bien jurdico tutelado por el Estado que se vera vulnerado debido a la evasin de
los contribuyentes a pagar sus tributos, y en ese sentido la antijuridicidad material
de dicha conducta.

Sobre este aspecto hay varias posiciones. En las actas del Cdigo Penal del 80,
80
Se plantearon varias teoras.
86
Algunas de ellas sostienen que el bien jurdico


86
Estas son algunas teoras acerca del bien jurdico vulnerado con la evasin fiscal: Volviendo
sobre el bien jurdico que protege el ilcito tributario, se debe sealar que una de las primeras
teoras fue la de Gianneschi, quien en el ao de 1907 se refera a la violacin del derecho de
soberana del Estado a imponer tributos. Es esta una concepcin formalista, porque identifica el
delito con la desobediencia. Esta nocin es generalmente rechazada porque el desacato al
mandato del Estado es solo la forma exterior del hecho ilcito y no la esencia del mismo. Adems,
el derecho a la obediencia lo tiene el Estado no slo en cuanto atae a las infracciones tributarias,
sino en relacin con todos los delitos del cdigo de las penas. La tesis de la obediencia fue
sostenida por Binding.
Algunos autores afirman que las normas del Derecho Penal Fiscal tutelan con exclusividad
intereses de orden patrimonial. Aqu, el autor del fraude obtiene un enriquecimiento indebido. El
tratadista Malinverni parece que es uno de los sostenedores. La anterior concepcin nos conduce
a la antigua teora del impuesto retribucin, es decir, a la tesis de la equivalencia, conforme a la
cual el tributo representa el precio que paga el ciudadano por los servicios que el Estado le
suministra o, como deca Proudhon, el impuesto es un cambio en el que el Estado da servicios y el
ciudadano escudos. Esta teora ha sido impugnada con xito. Hoy prevalece el criterio que le da al
Derecho Fiscal el carcter de pblico.
Hay una tercera teora, conforme a la cual el delito tributario lesiona la existencia misma del
Estado, vale decir, afecta la persona de ste. En verdad, eso tambin ocurre con cualquier otro
delito, en sentir de Rocco.
Partiendo de un punto de vista completamente diferente, una cuarta teora se formula diciendo
que el objeto jurdico del delito fiscal es solo la verdad y la exactitud en el suministro de los datos
requeridos por el Estado, para fijar a cada contribuyente el monto del impuesto que le corresponde.
Esta teora ha sido rechazada porque olvida que la autntica obligacin del ciudadano es pagar los
tributos. Los dems son compromisos fiscales accesorios. Resulta inadmisible que el Derecho
Penal Tributario se limite, exclusivamente, a tutelar la obligacin en el pago del tributo, no obstante
que su declaracin de renta y patrimonio, por ejemplo est ceida a la verdad.
Otra tesis sostiene que el objeto jurdico del delito tributario es el sistema fiscal del Estado, por
medio del cual ste procura las mayores entradas al fisco, con el menor costo y, tambin con
sacrificios moderados de los contribuyentes. Desde el momento en que la ciudadana sea gravada
en forma que estime expoliadora, la evasin a los tributos se vuelve general, con graves
consecuencias, no desde el punto de vista de los recaudos que disminuyen, sino en cuanto a que
se arruina el sentido de la moral tributaria, casi en forma irreversible. De ah aquel famoso
apotegma, siempre antiguo y siempre nuevo, que debe guiar a los hombres de gobierno: Esquilar
y no desollar. Como no parece realizable la utopa del impuesto nico, debido al empuje creciente
de las necesidades del Estado, este se ha visto obligado a establecer un aumento notable en los
tributos. De ao en ao, y a veces por mero afn fiscal, el Estado da vigencia a nuevos impuestos
y aumentan las tarifas de los existentes. Este conjunto de leyes y decretos que crean los
gravmenes, los aportes, las tasas, etc, y que los reglamentan, en ocasiones verdaderos cdigos,
forman lo que se denominan el sistema Fiscal Nacional, el cual es determinado por una serie de
factores econmicos, sociales, culturales, histricos, y polticos que le dan fisonoma propia. Para
que un delito sea tributario, tiene que ofender un inters tributario. Por consiguiente, el sistema
fiscal del pas es el bien o el inters jurdico tutelado por el hecho punible que conduce a la evasin
de los impuestos. A su vez, este delito ataca, igualmente, el orden econmico social, del cual es
una de sus ramas el sistema tributario. Es que de los impuestos existe una concepcin moderna.
Ya no son el simple medio de captar recursos, sino un elemento fundamental para la existencia del
Estado y para obtener especficas finalidades. Los impuestos son, pues, un instrumento eficaz de
la poltica econmica de los gobiernos, y mediante ellos se atiende al progreso y a la estabilidad
social y se lucha por una mejor distribucin del ingreso nacional.Actas del Nuevo Cdigo Penal
Colombiano. Op cit. pp. 418, 419, 420.
81
vulnerado es el patrimonio de la Hacienda Pblica, tesis que no es totalmente
satisfactoria como justificante para aplicar los mecanismos del Derecho Penal,
puesto que significara penalizar la evasin fiscal por un simple nimo
recaudatorio, con el fin de mantener un patrimonio estatal slido.
87

En este sentido, La Hacienda Pblica no puede ser considerada como un fin en si
misma, sino como un medio para que el Estado cumpla eficientemente sus
funciones, ya que es el instrumento por medio del cual ste cumple y gestiona sus
fines econmicos, con el objetivo de lograr las condiciones necesarias para lograr
satisfacer las necesidades mnimas de los asociados.
88


Esta concepcin de la Hacienda Pblica la sostienen los tratadistas LILIAN
GURFINKEL DE WENDY y EDUARDO ANGEL RUSSO quienes la definen como:

la coordinacin econmica activa creada por los habitantes de un determinado
lugar, con el fin de atender necesidades comunes, a la que aquellos no podran
proveer individualmente, fin que ella logra por la aplicacin de los medios
tomados, en su mayor parte, de la riqueza privada en forma de contribuciones
obligatorias.
89

87
Esta posicin la respalda el Doctor J uan Carlos Prias al afirmar: La defraudacin fiscal en
cualquiera de sus formas, as como la adecuada formulacin de una teora del delito fiscal, no
puede manifestarse, a nuestro entender, bajo el criterio de que lo que se tutela es el patrimonio y
las finanzas del Estado, mucho menos cuando el mismo cuenta con los mecanismos
administrativos suficientes para proceder al recaudo de los tributos. PRIAS BERNAL, J uan Carlos.
Op cit., p.253.
88
Est concepcin de Hacienda Pblica la sostuvo el Doctor J uan Carlos Prias. PRIAS BERNAL,
J uan Carlos. Op cit., p. 254.
89
GURFINKEL DE WENDY, Lilian y RUSSO, Eduardo Angel. Op cit., p. 251
82
En la misma lnea de pensamiento se encuentra el Doctor J UAN CAMILO
RESTREPO quien define los objetivos de la misma de la siguiente manera:

Existe un primer objetivo que el Estado procura realizar
cuando establece una determinada poltica de recaudos o de
gastos pblicos, a saber, dotar la comunidad de cierta
cantidad de bienes colectivos... Pero el objetivo de la
Hacienda Pblica no se reduce al estudio de la provisin de
bienes colectivos. Si nos atenemos a la clasificacin de
Musgrave (The theory of public finance. Tokio, Mc Graw-Hill,
1959) la Hacienda Pblica moderna se ocupa adems de
otros objetivos fundamentales: la redistribucin, la estabilidad
y el desarrollo econmico.
90

De lo ilustrado anteriormente se puede decir que el Estado a travs de la
Hacienda Pblica busca mantener el orden econmico, pues es esta la encargada
de recaudar los tributos para lograr los objetivos fundamentales del Estado en
materia econmica, los cuales finalmente estn dirigidos a lograr un equilibrio
mediante la redistribucin de la riqueza y el bienestar de todos.

De dicha concepcin de la Hacienda Pblica, surge otra posicin acerca del bien
jurdico vulnerado con la evasin de los impuestos y tutelado por el Derecho
Penal. Esta teora sostiene que el fraude fiscal atenta contra el Orden Econmico
Social.

Antes de desarrollar este punto, es preciso mencionar a grandes rasgos el
nacimiento del Derecho Econmico y su concepto, para comprender ms

90
RESTREPO, J uan Camilo. Hacienda Pblica. Bogot: Universidad Externado de Colombia,
1996. p. 17
83
fcilmente la nocin del Orden Econmico Social y la manera como este se ve
vulnerado con la evasin fiscal.

El Derecho Econmico, naci en un escenario en el que prcticamente era
imposible mantener la concepcin de un Estado gendarme, puesto que el famoso
aforismo del laissez faire, laissez passer, vlido en un mercado que tiende
naturalmente al equilibrio, no tena cabida en un mundo que enfrentaba poco a
poco las consecuencias del capitalismo y de las dos guerras mundiales.

Bajo este escenario, el Estado dej de tener una funcin pasiva para empezar a
intervenir cada vez ms en la economa con el fin de mantener su equilibrio para el
bienestar de los asociados,
91
creando de esta manera un conjunto de normas que
le permitiera una participacin ms activa en la economa con miras a mantener
una estructura econmica slida, la cual se traduce en el Orden Econmico Social
de un pas.
92

En este sentido, se entiende por Derecho Econmico, segn el maestro MARTOS
NEZ, quien en su obra cita al profesor NOVOA MONREAL


91
La Corte Constitucional, en sentencia T 505 de 1992, se pronunci sobre este nuevo papel del
Estado de la siguiente manera: El Estado Social de Derecho mantiene el principio de legalidad,
pero lo supera y complementa al sealar entre sus finalidades la de garantizar un orden poltico,
econmico y social justo Corte Constitucional. Sentencia T 505 del 28 de agosto de 1992. MP
CIFUENTES MUOZ, Eduardo.
92
El nacimiento del Derecho Econmico fue estudiado por el Doctor J uan Carlos Prias en el trabajo
realizado para optar como miembro correspondiente de la Academia Colombiana de
J urisprudencia denominado El Tipo Subjetivo o la Erradicacin de la Responsabilidad Objetiva.

84
El conjunto de normas jurdicas de naturaleza pblica, que
restringen, modifican o prohben determinadas actividades
econmicas de los particulares a favor del inters general. Al
Derecho Econmico corresponde, por tanto, como bien
jurdico genrico, la proteccin y preservacin de un orden
pblico econmico. El concepto de orden pblico econmico
constituye el fundamento terico del Derecho Econmico, ya
que permite concretar el bien jurdico peculiar que organiza
teleolgicamente esta rama del derecho y le da apoyo
material.
93


Al lado de esta nueva rama del Derecho, surge el Derecho Penal Econmico como
una herramienta para asegurar el cumplimiento y reprimir aquellas conductas que
atenten contra el Orden Econmico Social
94
, entendido este como el inters
jurdico protegido de contenido colectivo
95
y que como qued constatado
anteriormente alude a la estabilidad econmica de la sociedad buscando la
satisfaccin de las necesidades de la misma.

De las consideraciones anteriores, se deduce que el Derecho Penal Econmico en
aras a proteger el Orden Econmico Social, puede sancionar a aquellos que se
niegan a pagar los impuestos a los que constitucionalmente estn obligados, pues
con esta conducta estn afectando de manera directa la economa de un pas,

93
MARTOS NEZ, J uan Antonio. Derecho Penal Econmico. Madrid: Editorial Monyecorvo,
1987. p. 122
94
Si nos atenemos a la definicin de BAJ O FERNNDEZ, quin define el Orden Econmico Social
bajo la perspectiva de los Delitos Econmicos, por este se entiende El conjunto de normas
jurdico-penales que protegen el orden econmico entendido como regulacin jurdica de la
produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios. BAJ O FERNNDEZ, Miguel. Derecho
Penal Econmico Aplicado a la Actividad Empresarial. Espaa: Editorial Civitas, 1978. p. 40
95
FERNNDEZ ALBOR, hace esta diferenciacin entre los delitos colectivos y los meramente
individuales Los delitos econmicos atacan la economa en su conjunto, el orden econmico.
Lesionan por lo tanto los intereses jurdicos econmicos meta individuales, que divergen
sustancialmente de los interese jurdicos particulares para cuya proteccin estn ideados clsicos
delitos contra la propiedad o el patrimonio. FERNNDEZ ALBOR, Agustn. MARTNEZ PREZ,
Carlos Delincuencia y Economa. Universidad de Santiago de Compostela, 1983. p. 56.

85
debido a que los dineros recaudados por el Estado a travs de la Hacienda
Pblica son indispensables para que ste logre un equilibrio econmico mediante
la redistribucin de la riqueza. Es en este punto precisamente en donde se
configura el puente de unin entre el Derecho Penal y el Tributario.
96

Por ltimo, es importante recordar que el mantenimiento de la estabilidad
econmica del pas no es solo deber del Estado sino tambin de la sociedad en
general, quin est obligada a colaborar en su consecucin, ya que
constitucionalmente los individuos integrantes de la misma tienen el deber de
contribuir activamente a la consecucin del bienestar general y en esta medida,
econmicamente tienen la obligacin de contribuir de acuerdo a su capacidad
contributiva con el financiamiento del Estado para que este a su vez pueda cumplir
con sus fines.

3.2.2 J usticia Tributaria. Una vez establecido el punto de conexin entre el
Derecho Penal y el Tributario, es pertinente establecer el entorno en el cual sera
viable la penalizacin de la evasin fiscal a la luz de los presupuestos del
Rgimen Penal y por lo tanto de la justicia.

Tratar a hombres iguales, en circunstancias iguales, de modo igual, as reza el
primer y ms importante principio de justicia general segn el autor EDGAR

96
El ya citado autor J uan Carlos Prias Bernal, en la ponencia realizada en las XXVII J ornada
Colombianas de Derecho Tributario, concibe al Orden Econmico Social como el punto
armonizador para hacer compatibles el ordenamiento penal delictual con el Derecho Tributario.
PRIAS BERNAL, J uan Carlos. Op cit., p. 247.
86
BODENHEIMER en su obra Teora del Derecho. De acuerdo a los
planteamientos del mismo autor, los asuntos de justicia se relacionan con la
igualdad en la vida de los seres humanos.

Para poder ahondar en cualquier concepto de justicia hay que hablar primero de
principios, valores y reglas, ya que son estos precisamente los que crean una
unidad de medida con la cual se busca evitar cualquier clase de arbitrariedad
para lograr unos fines verdaderamente justos y acordes a los derechos
fundamentales dentro del Estado Social de Derecho. Los principios en mencin
deben ser orientados y acordes a la rama o al campo en el cual se busca hacer
imperar la justicia.

En este caso en concreto, al tratarse de justicia tributaria se deben aplicar los
principios bsicos del derecho tributario, en aras a lograr una legislacin
verdaderamente justa en esta rama. As lo establece el tributarista alemn KLAUS
TIPKE en su libro Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes :

Si se desea alcanzar la justicia, el principio fundamental no puede ser un
principio cualquiera: ha de tratarse de un principio adecuado a la realidad. La
diferencia entre la justicia penal, tributaria, social, defensiva, salarial o relativa a
los precios radica en que la justicia se aplica a un campo concreto, en que un solo
principio no es adecuado a todas las parcelas de la realidad.

87
En materia tributaria el concepto de justicia presenta algunos inconvenientes, pues
es evidente el conflicto entre los principios que rigen todo el sistema, ya que en
varias ocasiones se han visto enfrentados el principio de equidad y el principio de
eficiencia. Este enfrentamiento ha sido motivo de polmica en varias ocasiones,
de tal forma que ni los doctrinantes ni la Corte Constitucional han logrado llegar a
una posicin unnime o definitiva al respecto. Varias han sido las veces que la
Corte Constitucional Colombiana se ha tenido que pronunciar acerca del tema; la
primera de ellas se dio cuando se demand el artculo 278 del Estatuto Tributario
en el ao de 1995. El artculo 278 del Estatuto Tributario ac mencionado rezaba
as:
Costo mnimo de los inmuebles adquiridos con prstamos.
Cuando se adquieran bienes con prstamos de entidades
sometidas a la vigilancia del Estado, el precio de compra
fijado en la escritura no podr ser inferior a una suma en la
cual el prstamo represente el 70% del total.
Los notarios se abstendrn de autorizar las escrituras que no
cumplan con este requisito.

En este caso la Corte se vio claramente afectada ante un conflicto entre el
principio de equidad y el de eficiencia, ocasin en la cual el Magistrado Eduardo
Cifuentes se pronunci en su Sentencia C-015/93 de la siguiente forma:

La fidelidad con la cual la norma acusada ha seguido una
prctica comercial, para basar en ella una presuncin fiscal
de derecho relativa al costo mnimo de los inmuebles
adquiridos con prstamos, permite colegir que la distorsin o
rigidez que ella introduce en la actividad econmica es
mnima y el eventual sacrificio en eficiencia no tiene una
magnitud que obligue a detener el avance y consolidacin,
en esta materia, del principio de equidad que la inspira. La
disposicin demandada, en consecuencia, armoniza
plenamente con lo preceptuado por el artculo 363 de la CP.

88
En este mismo orden de ideas el Magistrado afirm en la misma sentencia:

En su conjunto las medidas analizadas se enderezan a reestablecer la equidad y
la igualdad relativa de la carga tributaria entre los contribuyentes, y de otra parte,
aproximar la cifra de recaudo potencial. Ellas mismas, sin embargo no se sustraen
al mandato constitucional que obliga a tomar en consideracin el principio de
eficiencia. (CP art. 363)

De acuerdo a este pronunciamiento que sienta las bases para armonizar estos dos
principios que rigen el sistema tributario, se deduce que el principio de equidad
prevalece sobre el de eficiencia, pues en ningn caso se justificar aminorar el
principio de equidad que debe existir entre los contribuyentes por una pequea
prdida en la eficiencia del sistema tributario y viceversa. Sin lugar a dudas, una
conclusin contraria a esta sera totalmente arbitraria a la luz del principio
fundamental consagrado en la Constitucin Poltica de Colombia segn el cual
todas las personas nacen iguales ante la ley.

Una vez establecida la nocin de justicia general basada principalmente en la
igualdad de los seres humanos y establecidos los principios que rigen el sistema
tributario, se pasar a profundizar sobre la justicia tributaria o moralidad tributaria
termino utilizado por Klaus Tipke - abarcando las actuaciones de las tres ramas
del poder pblico y as mismo la de los contribuyentes.

89
En primer lugar, se encuentra el poder legislativo que segn la Constitucin
Poltica de Colombia es el encargado de imponer los tributos a los que se
encuentran obligados los integrantes de la sociedad. De acuerdo a los
planteamientos anteriores basados en el concepto de justicia tributaria, es
incuestionable que el legislador en su tarea impositiva, debe regirse por el
principio de capacidad contributiva.

El ya mencionado autor, KLAUS TIPKE, refirindose a la justicia en materia
tributaria manifiesta que:

La justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad
ante la ley, en el derecho tributario mediante la igualdad en el
reparto de la carga tributaria. Quin desee comprobar si se
respeta o se lesiona el principio de igualdad necesita un
trmino de comparacin adecuado a la realidad. Este se
obtiene a partir de los principios adecuados a la realidad en
los que idealmente debe fundarse el derecho positivo.
97

El autor afirma que dentro de un sistema tributario justo solo debe existir una nica
fuente impositiva tributaria. En este orden de ideas, esta fuente solamente puede
ser el patrimonio o la renta, y estas deben ser gravadas segn unos principios
justos y ticos, dentro de los cuales el ms importante consiste en la capacidad
econmica, principio que se enmarca perfectamente dentro del concepto de
Estado Social de Derecho, al fundamentarse en el aporte que puede y debe hacer
cada ciudadano a su Estado. Este principio se enmarca de igual forma dentro de
los planteamientos constitucionales segn los cuales todo habitante tiene el deber

97
TIPKE, Klaus. Op cit., p. 30

90
de contribuir y de ayudar al Estado a soportar sus cargas dentro del concepto de
justicia y equidad.

De acuerdo a lo anterior, la renta pude ser gravada pero no en su totalidad, parte
de ella debe dirigirse al sustento propio y a sus obligaciones ineludibles, y es la
misma ley quin impone estos lmites, pero debe hacerlo en un entorno equitativo.
Como conclusin a lo anterior, al hablar de justicia tributaria necesariamente se
debe tener en cuenta el principio de igualdad, el cual a la luz de esta materia se
traduce en la igualdad de las cargas tributarias atendiendo al concepto de
capacidad contributiva.

En el momento en que en una sociedad se menciona la posibilidad de penalizar
las infracciones tributarias, no se puede de ninguna manera dejar de un lado esta
consideracin, pues con esto se creara un ambiente totalmente arbitrario
rechazado por toda la sociedad y contrario a los fundamentos del Derecho Penal,
que estara lejos de crear la conciencia fiscal de la que se habl anteriormente
98


Un rgimen tributario equitativo y justo es indispensable en un Estado garantista

98
El Doctor PAUL CAHN SPEYER en un escrito presentado ante el consejo directivo de la Misin
del Ingreso Publico llamado Legitimidad de la Criminalizacin de Algunas Infracciones Tributarias
y Condiciones Mnimas Para su Establecimiento hizo algunas recomendaciones al conocer el
anuncio del Presidente Alvaro Uribe Vlez de la posibilidad de penalizar algunas infracciones
tributarias. En el punto que estamos tratando hizo la siguiente recomendacin:A continuacin
sealamos algunos aspectos fundamentales adicionales que se deben considerar previamente a la
estructuracin de un derecho que criminalice conductas tributarias. nicamente es viable
criminalizar las infracciones tributarias en cuanto exista un sistema tributario justo, en el que la
distribucin de la carga tributaria responda a los principios de igualdad y capacidad contributiva.
Este es un requisito sine qua non para poder establecer delitos de naturaleza fiscal... .

91
como el colombiano. Como se estableci anteriormente, el Estado tiene la
potestad para recaudar dineros de la sociedad en aras a materializar sus fines
establecidos en la Constitucin. Sin embargo, dicha potestad no puede de ninguna
manera desembocar en un rgimen arbitrario que establezca deliberadamente
desigualdades entre los contribuyentes.

Al lado de esta justicia tributaria, vista desde la perspectiva de la equidad y la
capacidad contributiva, es preciso hacer otras consideraciones tendientes a evitar
que el Derecho Penal se convierta en un medio de injusticias, desconociendo los
principios fundamentales que lo rigen.

Como se mencion anteriormente, el tipo que penalizara la evasin fiscal sera de
aquellos llamados tipos en blanco. Respecto a la validez de las normas en blanco
la Corte Constitucional en sentencia C-739 de 2000 con magistrado ponente
FABIO MORN DIAZ se pronunci de la siguiente manera:

El principio de reserva legal, implica en el Estado
democrtico de derecho, que l nico facultado para producir
normas de carcter penal es el legislador, pues adems de
ser esa su funcin natural en desarrollo del principio de
divisin de poderes, en l se radica la representacin
popular, la cual es esencial en la elaboracin de todas las
leyes, pero muy especialmente en las de carcter penal.
Igualmente afirma que En nada contrara el ordenamiento
superior el hecho de que el legislador recurra al tipo penal en
blanco, siempre y cuando verifique la existencia de normas
jurdicas precedentes que definan y determinen, de manera
clara e inequvoca, aqullos aspectos de los que adolece el
precepto en blanco, cuyos contenidos le sirvan efectivamente
al intrprete, especficamente al juez penal, para precisar la
conducta tipificada como punible, esto es, para realizar una
adecuada integracin normativa que cumpla con los
92
requisitos que exige la plena realizacin del principio de
legalidad.


Este pronunciamiento es especialmente relevante para el estudio de la evasin
fiscal frente a los principios y funciones del Derecho Penal, debido a que
condiciona la validez del tipo penal a que la ley tributaria determine de una manera
clara e inequvoca el contenido de la conducta objeto de penalizacin. Esto es
determinante para poder cumplir cabalmente con los principios de legalidad y
tipicidad que rigen el Derecho Penal, los cuales tienen como finalidad ltima la
proteccin de la sociedad contra cualquier arbitrariedad del ius puniendi del
Estado.

En este punto es relevante tener en cuenta que el rgimen tributario siempre se ha
caracterizado por contener disposiciones confusas, a tal punto que los nicos
aptos para comprender la ley tributaria son aquellos especialistas en el tema.

El principal problema al que conlleva el planteamiento anterior, se fundamenta en
que con la nueva reestructuracin sobre la teora del comportamiento punible para
los tipos dolosos, la culpabilidad consiste en el conocimiento por parte del agente
de la antijuridicidad, es decir, en el conocimiento de que su comportamiento est
lesionando un bien jurdico tutelado por el Estado. En el caso concreto que se est
estudiando, el juicio de culpabilidad consistira por un lado en el conocimiento del
marco normativo de naturaleza penal, y por el otro lado en la determinacin del
93
conocimiento y entendimiento por parte del agente de la ley tributaria.
99

El interrogante que se plantea en este punto es el siguiente: El Derecho Penal
podr proteger el Orden Econmico Social y prevenir que la sociedad atente
contra l, cuando la disposicin que le da el contenido al tipo que tipificara la
evasin fiscal no es lo suficientemente clara y entendible para los destinatarios de
la misma?

Sin lugar a dudas, no es posible que el Derecho Penal logre cumplir con sus
funciones cuando la sociedad o gran parte de ella no entiende o conoce las
conductas o comportamientos que realmente estn prohibidos. Adems, se
atentara directamente contra los derechos de la sociedad y el principio de
tipicidad consagrado en el artculo 10 del Cdigo Penal, segn el cual se debe
definir de manera inequvoca, expresa y clara las caractersticas bsicas del tipo
penal.

Para resumir y concretar un poco lo dicho anteriormente, el primer paso para
lograr un entorno de justicia tributaria en el cual se logre armonizar los dos
regmenes implicados, es decir, el Derecho Penal y el Tributario, el legislador en
su tarea impositiva debe erradicar las desigualdades existentes en la ley tributaria

99
El Doctor J uan Carlos Prias Bernal se refiere al tema de la siguiente manera: En materia de
Derecho Penal Econmico, en atencin a que los tipos son complejos en razn de su naturaleza
de normas en blanco, no resulta tan sencillo la deduccin del conocimiento de la antijuridicidad. A
nuestro juicio, tal evento implica dos fases o etapas: de un lado, la determinacin del conocimiento
por parte del agente del marco normativo de naturaleza extrapenal, y en segundo trmino, el
conocimiento de tal marco normativo como presupuesto o contenido de la hiptesis de hecho de
una norma penal, en este caso delictual. PRIAS BERNAL, J uan Carlos. Op cit., p. 324
94
y as mismo consagrar normas claras, expresas e inequvocas con el propsito de
imponer un lmite a la potestad punitiva del Estado y poder proteger el Orden
Econmico Social previniendo que la sociedad atente contra l.

En cuanto a las actuaciones de la Administracin Tributaria no sobra resaltar que
de ellas tambin se predica el principio de justicia tributaria, debido a que esta se
consolida como la rama encargada de recaudar los impuestos de los
contribuyentes y de destinar los dineros recaudados a la consecucin de los fines
establecidos por la Constitucin Poltica de Colombia.

En primer lugar, la Administracin Pblica debe buscar ser equitativa al momento
de exigirle a los miembros de la sociedad los tributos a los que efectivamente est
obligado cada individuo. Es por esto, que el proceso de liquidacin tributaria debe
contar con el control suficiente para garantizar la igualdad en la recaudacin de
aquellos recursos.
100

Un sistema recaudatorio que no es eficiente y que no se aplica de manera
equitativa, no cumple con el entorno necesario para elevar a rango delictual la
evasin fiscal, pues por un lado se estara actuando en contra del principio de
ultima ratio del Derecho Penal, ya que se incumple con el requisito de agotar
previamente los otros mecanismos con los que cuenta el Estado para proteger el

100
El autor Klaus Tipke sostiene lo siguiente: La igualdad tributaria tiene entre sus componentes
tanto la igualdad del deber tributario como la igualdad de su exigencia en la recaudacin. TIPKE,
Klaus. Op cit., p. 79.
95
Orden Econmico Social, y a su vez, el Estado se estara valiendo del Derecho
Penal para respaldar un rgimen injusto e inequitativo.

En segundo lugar, la justicia tributaria tambin se predica de la manera como la
administracin utiliza y canaliza los recursos captados del pblico a travs de los
impuestos.

Como se mencion anteriormente, la administracin tiene el deber constitucional
de destinar esos recursos con miras a obtener un beneficio para la sociedad,
buscando ante todo mantener el Orden Econmico Social y un equilibrio en la
economa. En el evento en que la administracin utilice dichos recursos con fines
diferentes a los mencionados, el fundamento constitucional de la obligacin
tributaria por parte de los contribuyentes queda sin sustento alguno.
101

Bajo estas circunstancias sera imposible crear una conciencia fiscal entre los
ciudadanos, y una vez ms el Derecho Penal quedara exento de su funcin
protectora, pues no tiene justificacin alguna castigar a aquellos que evaden su
obligacin tributaria, mientras los reales culpables de la afectacin del Orden
Econmico Social son aquellos responsables de recaudar y canalizar los recursos.

Por ltimo, es indispensable abordar el tema de las actuaciones judiciales dentro

101
La Corte Constitucional, en su sentencia T 505 de 1992 con magistrado ponente Eduardo
Cifuentes Muoz, sostuvo que el deber de tributar, es correlativo al derecho de los individuos para
que los ingresos sean destinados a satisfacer sus necesidades.

96
de este tema. Los jueces a la hora de aplicar la ley y sancionar a aquellos que
infringen el tipo penal que penalizara el delito fiscal, no pueden desconocer en
sus juicios de valor aquellos principios que rigen el ordenamiento jurdico
Colombiano y que se encuentran dirigidos a lograr la justicia.

El juez penal, debe reconocer en todas sus actuaciones el principio consagrado en
el artculo 7 del Cdigo Penal que reza: La ley Penal se aplicar a las personas
sin tener en cuenta consideraciones diferentes a las establecidas en ellas. Para
poder dar pleno cumplimiento al citado principio, es necesario que la autoridad
judicial tenga en cuenta el rgimen tributario, pues como qued establecido, sus
normas son las que finalmente le darn el contenido al tipo penal. No puede
simplemente limitarse a aplicar la ley sino que est en la obligacin de buscar la
realizacin de la justicia y velar para que la fuerza legtima de la cual esta dotada
no se convierta en un medio para cometer injusticias.
102

Finalmente, despus de haber analizado el entorno propicio para penalizar la
evasin fiscal, se puede concluir lo siguiente: Los ciudadanos de un pas tienen
un deber con el Estado y es contribuir para el financiamiento del mismo. El Estado
as mismo, est dotado de una potestad punitiva que le permite sancionar a
aquellos que incumplen su obligacin. Una de las herramientas con las que cuenta

102
La ley Estatutaria de la Administracin de J usticia, recalca dicha obligacin en su artculo
primero al establecer. La administracin de justicia es la parte de la funcin pblica que cumple el
Estado encargada por la Constitucin Poltica y la ley de hacer efectivos los derechos,
obligaciones, garantas y libertades consagrados en ellas, con el fin de realizar la convivencia
social y lograr y mantener la concordia nacional.


97
es precisamente la ley penal. Como qued establecido, esta normatividad y sus
penas tienen ciertas funciones que no se pueden desconocer a la hora de elevar a
rango delictual la conducta en mencin. Para que esto no ocurra, dicha
penalizacin se debe dar en un entorno de justicia tributaria analizada desde el
punto de vista de las tres ramas del poder pblico que de una u otra forma estn
implicadas. La rama legislativa, debe velar por mantener la equidad a la hora de
establecer los tributos, y debe ser clara y precisa al momento de crear las leyes
del sistema fiscal. La rama ejecutiva, por su parte, tiene el deber de establecer la
equidad a la hora de recaudar los impuestos y canalizarlos para poder cumplir con
las funciones impuestas por la Constitucin Poltica. Y por ltimo, la rama judicial
debe aplicar la ley velando por la justicia.

En un entorno contrario al anterior, sin entrar a discutir si es vlido o no que los
contribuyentes valindose de la inequidad e injusticia del Rgimen tributario
defrauden al fisco, si se puede afirmar que el Derecho Penal no lograr su
cometido para proteger el Orden Econmico Social y prevenir que se atente contra
l, pues esto es suficiente para no crear una verdadera conciencia fiscal entre los
miembros de una sociedad.

3.2.3 Implicaciones prcticas de la criminalizacin en el sistema judicial. Dejando
plasmadas las ideas anteriores, se vuelve fundamental observar la situacin actual
del sistema judicial Colombiano, con el fin de verificar la conveniencia prctica de
elevar a rango delictual la evasin tributaria.

98
Una de las principales consecuencias de un sistema judicial ineficiente es la
impunidad. Es por esto que como se constat anteriormente, las corrientes
modernas se inclinan cada vez ms por la despenalizacin de aquellas conductas
que pueden ser sancionadas mediante mecanismos jurdicos diferentes al
Derecho Penal atendiendo a su carcter de ultima ratio, ya que se prev como
causa inmediata de dicha impunidad la congestin de los despachos judiciales
debido a la imposibilidad de las autoridades para asumir de forma correcta las
demandas de sus servicios.

Un ejemplo de lo anterior lo encontramos en el ltimo informe de gestin de la
Fiscala General de la Nacin donde se hace un anlisis del crecimiento de los
procesos acumulados en cabeza del ente encargado de la investigacin,
atribuyndole como causa inmediata de tal situacin el hecho que la fiscala entro
a asumir nuevos procesos
103
sin estar capacitada para hacerlo. Las cifras que se
arrojan son las siguientes: la cantidad de procesos pendientes pas de 652.942 en
agosto de 2001 a 879.159 a finales de septiembre de 2002. Esto genera como
resultado un crecimiento del 34%.

El problema de fondo que genera la situacin anterior, es que tanto el Derecho
Penal como sus penas pierden su funcin preventiva y de resarcimiento.


103
Con la entrada en vigencia de las leyes 599 y 600 de 2000, por medio de las cuales se
adoptaron los Nuevos Cdigos Penal y de Procedimiento Penal respectivamente, la Fiscala entr
a asumir novedosamente el conocimiento de los procesos generados por contravenciones.

99
En Colombia, teniendo en cuenta la crisis por la cual atraviesa el sistema penal
nacional
104
, hay que cuestionarse sobre la conveniencia de elevar a rango
delictual nuevas conductas pues como ya se pudo constatar el efecto inmediato
causado en el sistema judicial es el otorgamiento de nuevas funciones a las
autoridades judiciales cuando el sistema no est preparado para ello.

La pregunta que se quiere dejar plasmada en este aparte, es si realmente es
pertinente criminalizar la evasin fiscal existiendo la posibilidad de reforzar los
mecanismos administrativos para mejorar la eficiencia en el recaudo de los
tributos. Tal como se deriva del alto ndice de impunidad existente en Colombia se
puede afirmar que el sistema judicial no est preparado para asumir
eficientemente el conocimiento de nuevos delitos a pesar de los esfuerzos del
gobierno por encuadrar dicho sistema dentro de los siguientes ideales: eficiencia,
efectividad y responsabilidad.

104
Se dice que alrededor del 80% de los crmenes que ocurren en Colombia quedan impunes.
www.viaalterna.com; GONZALEZ, Olga; artculo Que podra cambiar en Colombia despus del
once de septiembre.

100


4. CONCLUSIONES

Tras la realizacin de este trabajo, se pueden deducir del mismo las siguientes
conclusiones:

La potestad tributaria dota al Estado de la posibilidad de imponer tributos a los
miembros de la sociedad para destinar el recaudo de dichos dineros al
cumplimiento de los fines impuestos por la Constitucin Poltica y de esta
manera asegurar una mejor calidad de vida a sus habitantes mediante la tan
anhelada redistribucin de la riqueza.

Por otro lado se encuentra el deber de los ciudadanos de contribuir con las
cargas pblicas en los trminos del artculo 95, numeral 9 de la Constitucin
poltica. Este deber poltico encuentra su fundamento en el principio de
solidaridad implcito en toda organizacin humana en virtud de unas reglas
mnimas de convivencia.

La potestad tributaria y correlativamente el deber de contribuir, deben
enmarcarse dentro de unos parmetros y lineamientos con el objeto de evitar
arbitrariedades o injusticias por parte del titular de aquella potestad impositiva y
para que el deber de contribuir se de en un entorno de equidad y justicia, como
lo seala el artculo 95, numeral 9 de la Constitucin Poltica. Dichos
101
parmetros pueden resumirse en los siguientes, entre otros: El principio de
legalidad, de equidad y progresividad, de irretroactividad y de eficiencia,
principios que estn orientados a la consecucin de la justicia en materia
tributaria.

En ese orden de ideas, es pertinente establecer cuales son los principios y
fines en que se fundamenta el Derecho Penal para poder verificar si los
presupuestos en materia tributaria son concordantes con los del Rgimen
penal de tal manera que sea posible penalizar las conductas contrarias al
primero sin vulnerar los fundamentos del segundo.

La potestad punitiva del Estado, le permite al legislador criminalizar conductas
que atentan contra bienes jurdicos indispensables para la sociedad. Sin
embargo, aquella potestad no puede ser arbitraria, ya que se encuentra
limitada por los principios que sustentan el Derecho Penal y sus penas, que a
su vez tienden a velar por la dignidad de las personas, lo cual es un
fundamento esencial en un Estado Social de Derecho.

Las funciones del Derecho Penal, se pueden concretar en dos esferas:
Proteger bienes jurdicos relevantes para el bienestar general y prevenir que
la sociedad atente contra ellos. As mismo, las penas consagradas en la ley
penal, tienen que estar fundadas en una serie de principios (Necesidad,
proporcionalidad y razonabilidad) que se traducen en una limitante a la
potestad punitiva del Estado y buscan que las mismas sanciones cumplan con
102
ciertas finalidades (Prevencin general, retribucin justa, prevencin especial,
reinsercin social y proteccin al condenado).

La tipificacin de una conducta como punible debe considerar el carcter de
ultima ratio del Derecho Penal, segn el cual este debe ser utilizado como
ltimo recurso, considerando que sus sanciones implican unas restricciones a
los Derechos Fundamentales de las personas, en concreto, su libertad.

Las normas constitucionales que regulan los principios tributarios sobre los
cuales se debe fundar la actividad fiscal de un pas, mirndolo desde el punto
de vista del contribuyente y del Estado, estn dirigidas indudablemente a
garantizar un bienestar econmico para la sociedad dentro de los conceptos de
justicia y equidad.

Bajo esta perspectiva, teniendo en cuenta las funciones y finalidades perseguidas
por el Derecho Penal y sus penas, sera totalmente viable la penalizacin de la
evasin tributaria, ya que tanto el rgimen penal como el tributario estaran
encaminados a proteger y mantener el adecuado Orden Econmico Social, dentro
de un entorno garantista para el ciudadano.

Sin embargo, es necesario constatar si esta utopa de principios tributarios se dan
en la realidad, pues de lo contrario, el Derecho Penal, caera en un mal uso al
respaldar un rgimen que no cumple con sus principios bsicos que tienden a
lograr la justicia.
103
Dado lo anterior, el entorno ideal para la criminalizacin de conductas tributarias
es aquel que le brinde a la sociedad un mnimo de garantas. Es importante anotar
que si bien es imposible lograr un entorno perfecto, pues la perfeccin en este
tema es una utopa, si debe atender a unos principios mnimos que protejan a los
miembros de la nacin y que limiten la potestad sancionadora del Estado.

A continuacin se mencionan los aspectos determinantes para poder plantear
dicho entorno:

La motivacin para penalizar la conducta en mencin debe ser la proteccin
del Orden Econmico Social y el bien comn de la sociedad, y no el simple
nimo recaudatorio del Estado.

Teniendo en cuenta el carcter de ltima ratio del Derecho Penal, este solo
debe emplearse para sancionar a aquellos que evaden su obligacin tributaria,
una vez se hayan agotado los mecanismos con los que cuenta la
Administracin Tributaria para el recaudo de los tributos, sin ser una justificante
la ineficiencia de la misma.

Debe imperar la justicia tributaria, abarcando esta las actuaciones de las tres
ramas del Poder Pblico para garantizar la verdadera finalidad del Derecho
Penal, y evitar as, que este se convierta en un mecanismo para cometer
injusticias:

104
a) El legislador en desarrollo de sus facultades debe velar por mantener la
equidad, basada esta en el concepto de capacidad contributiva. As mismo
este debe proporcionar a la sociedad la suficiente claridad jurdica dentro de
sus normas.

b) La Administracin debe garantizar el imperio del principio de equidad a la hora
del recaudo, y as mismo una vez realizado este, debe canalizar los recursos
captados en aras a la obtencin del bien social.

c) Finalmente el poder judicial debe realizar una actividad compleja, en la cual no
ser suficiente dar cumplimiento cabal a la ley, ya que debe atender a su vez
diversos principios o parmetros con miras a garantizar el imperio de la justicia
y la equidad dentro de la comunidad.

Sin estos presupuestos, el fundamento constitucional del deber de los ciudadanos
de contribuir se quedara sin sustento alguno. As mismo, en un entorno contrario
a este, no existira ningn mecanismo que lograra prevenir la comisin de la
conducta, pues esta no sera reprochada sino aprobada por la sociedad y no se
dara la tan anhelada conciencia fiscal a la hora de tributar.

Debe existir un sistema penal capaz de atender los requerimientos, pues de lo
contrario, la penalizacin de nuevos delitos generara un sistema ineficaz e
inocuo para satisfacer los fines para los cuales este fue instruido; dejando as
sin solucin la problemtica que en un principio debera ser capaz de resolver.


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LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA







ANA MARIA BERNAL RUEDA
JULIANA LONDOO LONDOO







PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS
BOGOTA D.C.
2003


LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL DENTRO DE UN ENTORNO DE
JUSTICIA TRIBUTARIA




ANA MARIA BERNAL RUEDA
JULIANA LONDOO LONDOO

Trabajo de grado presentado como requisito
Para optar al ttulo de Abogado



Director:
JUAN CARLOS PRIAS BERNAL
Abogado





PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS
BOGOTA D.C.
2003


CONTENIDO
Pg.
INTRODUCCIN 1
1. UNA VISIN GLOBAL DEL PROBLEMA 4
1.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES 4
1.2 EVOLUCIN LEGISLATIVA Y J URISPRUDENCIAL 12
1.2.1 Evolucin Legislativa 12
1.2.2 Evolucin J urisprudencial 21
2. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA 25
2.1 DEFINICIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA 25
2.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA 28
2.2.1 El Poder Tributario del Estado 30
2.2.2 El Deber de Contribuir de los Ciudadanos 32
2.3 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS 36
2.3.1 Principio de Legalidad 40
2.3.2 Principio de Equidad y Progresividad 44
2.3.3 Irretroactividad de las Leyes Tributarias 47
2.3.4 Principio de Eficiencia 49
3. LA PENALIZACIN DE LA EVASIN FISCAL 53
3.1 EL DERECHO PENAL Y SUS FUNCIONES 53
3.2 LA EVASIN FISCAL FRENTE AL RGIMEN PENAL 68
3.2.1 El Bien J urdico Tutelado 77
3.2.2 J usticia Tributaria 77
3.2.3. Implicaciones Prcticas de la Criminalizacin en el Sistema J udicial 83
4. CONCLUSIONES 98
BIBLIOGRAFA 103