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CONTABILIDADE: CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) PROCEDIMENTO

SUMRIO
1. Consideraes Iniciais
2. Importncia e Utilizao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
. Implementao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
!. Aplicao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) " #anta$ens e
%esvanta$ens
&. '(emplo de Aplicao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
&.1. Identi)icao das atividades relevantes
&.2. Atri*uio de custos +s atividades
&.. Identi)icao e seleo dos direcionadores de custos
&.!. Atri*uio dos custos dos recursos +s atividades
&.&. Atri*uio dos custos das atividades aos produtos
,. -e$unda .erao do ABC
/. ABC e 0een$en1aria
2. ABC e An3lise de #alor
4. ABC e .esto Baseada em Atividades
15. %e)inio do 'scopo do 6ro7eto ABC
11. Aplicao de Conceitos da -e$unda .erao do ABC na 6rimeira
.erao do ABC
11.1. Custeio dos produtos
11.2. Custeio dos processos
12. ABC e Custo #ari3vel
1. %emais Consideraes so*re o ABC
1!. .esto 'strat8$ica de Custos
1!.1. 9imitaes dos sistemas tradicionais de custeio
1!.2. 6rinc:pios )undamentais da $esto estrat8$ica de custos
Historico Cenoisco:
" Custeio Baseado em Atividades (ABC) (; n< 5=2554 e 1=2554)
!" Consi#er$%&es Inici$is
> sistema de custeio *aseado em atividades (ABC)? adv8m da terminolo$ia Activity Based
Costing.
> sistema de custeio *aseado em atividades? de um modo $eral? *usca amenizar
distores ocasionadas pela adoo do rateio de custos diretos ou indiretos.
'liseu @artins? em sua o*ra AConta*ilidade de CustosB? conceitua o sistema de custeio
*aseado em atividades como uma metodolo$ia de custeio Cue procura reduzir sensivelmente
as distores provocadas pelo rateio ar*itr3rio dos custos indiretos.
'm outras palavras? podemos identi)icar o sistema de custeio *aseado em atividades como
uma t8cnica cont3*il Cue tem por )inalidade identi)icar o a$ente respons3vel pela ori$em do
custo para posteriormente l1e ser atri*u:do al$um valor.
6ara aplicao do custeio *aseado em atividades? primeiramente se atri*ui os custos +s
atividades? para depois relacionar os custos dessas atividades aos *ens a serem produzidos.
6ara tanto? a entidade rastreia os custos ori$inados por cada atividade. ;eito isso e
identi)icados os *ene)ici3rios dos servios prestados? so atri*u:dos a esses os custos
de)initivamente incorridos.
Da viso de 'liseu @artins? para atri*uio de custos +s atividades e *ens produzidos? a
entidade se utiliza de dois direcionadores? sendo esses relativos aos custos de recursos e de
custos de atividades.
'ntende"se por direcionador de custos de recursos aCueles relativos + maneira como os
recursos so consumidos pelas atividades e capazes de custear a ocorrEncia das mesmas.
1
6or direcionador de custos de atividades entende"se a maneira como os *ens produzidos
so consumidos pelas atividades. Desse caso? o custeio est3 direcionado para a produo dos
*ens.
> conceito de atividade compreende o somatFrio de pessoas? tecnolo$ias? mat8rias"
primas? entre outros? com o intuito de se produzir *ens.
> estudo do m8todo de custeio *aseado em atividades (ABC) depende do recon1ecimento?
pela entidade? das atividades envolvidas em cada processo de produo de *ens ou servios.
Desse estudo? analisaremos o custeio *aseado em atividades (ABC)? cu7a doutrina cont3*il
considera como viso e(clusivamente )uncional denominada como Aprimeira $erao do ABCB.
'" I()ort*nci$ e Uti+i,$%-o #o C.steio B$se$#o e( Ati/i#$#es (ABC)
> custeio *aseado em atividades? con)orme 73 mencionado anteriormente? *usca
primordialmente reduzir as distores provocadas pelo rateio dos custos diretos (relativos +
mo de o*ra) e indiretos.
Do caso dos custos indiretos? a importncia na aplicao do ABC ocorre em )uno do
crescimento deles em comparao aos custos diretos.
> aumento no uso de custos indiretos tam*8m proporciona uma maior diversidade de *ens
)a*ricados? o Cue e(i$e? pela entidade? Cue se esta*elea mel1or alocao daCueles custos
indiretos.
> Cue se o*serva 8 Cue os $raus de ar*itrariedade e su*7etividade para alocao dos
custos indiretos tolerados no passado? no representam mais uma realidade da pr3tica cont3*il.
Isso porCue os $raus adotados anteriormente tin1am seus e)eitos produzidos? e por Cue no
consider3"los muitas vezes? distorcidos na atualidade.
GualCuer distoro Cue se possa eventualmente recon1ecer depende de dois )atoresH a
proporo de custos indiretos + totalidade e a diversidade na $ama de produtos o)erecidos.
> sistema de custeio *aseado em atividades tem sua aplicao limitada ao conceito de
atividade adotada para cada departamento da empresa. 'm lin1as $erais? a sua aplicao
carre$a a )inalidade )uncional de custear os *ens produzidos. ACui destacamos o Cue a doutrina
cont3*il classi)ica como Aprimeira $erao do ABCB.
> sistema do ABC no se restrin$e ao custeio de produtos? sendo considerado pelos
pro)issionais da 3rea cont3*il como uma importante )erramenta para a $esto desses custos.
0" I()+e(ent$%-o #o C.steio B$se$#o e( Ati/i#$#es (ABC)
6ara a implementao do custeio *aseado em atividades (ABC) 8 necess3rio Cue se avalie
cuidadosamente o sistema de controle interno da entidade. 'm outras palavras? toda a an3lise
)eita no sistema interno de uma entidade dever3 a$rupar as )unes assumidas por ela e o )lu(o
de seus processos.
> detal1amento? em menor ou maior $rau? do sistema de custeio *aseado em atividades?
na )uno de $estor de custos? est3 condicionado +s necessidades de in)ormaes $erenciais
pelo $estor da entidade? relacionadas + natureza da atividade e porte da empresa.
1" A)+ic$%-o #o C.steio B$se$#o e( Ati/i#$#es (ABC) 2 V$nt$3ens e Des/$nt$3ens
As vanta$ens recon1ecidas Cuando da aplicao do sistema de custeio *aseado em
atividades (ABC) soH
a) in)ormaes $erenciais mais con)i3veis $eradas por meio da reduo do rateioI
*) adeCuao com maior )acilidade do sistema ABC +s pessoas 7ur:dicas prestadoras de
servios? uma vez Cue? se recon1ece para esse ramo uma maior di)iculdade em se de)inir
custos? $astos e despesasI
c) reduo nas necessidades de se aplicar rateios considerados ar*itr3riosI
d) o*servncia aos princ:pios )undamentais de conta*ilidadeI
e) o*ri$atoriedade de implantao e reviso dos controles internos das entidadesI
)) identi)icao com mais )acilidade dos itens consumidores de maior Cuantidade de
recursosI
$) identi)icao do custo de cada atividade relacionado + totalidade dos custos suportados
pela entidadeI
1) implantao em empresas com os mais diversos se$mentos de atuao (industrial?
comercial? prestador de servios? etc.)I
2
i) adoo )acultativa do sistema ABC paralelo ao de conta*ilidadeI
7) eliminao ou reduo de atividades Cue no representam a$re$ao de valor ao
produtoI
J) dentre outros.
'm contrapartida? as desvanta$ens na aplicao do sistema de custeio *aseado em
atividades soH
a) altos $astos para sua implantaoI
*) e(i$Encia de altos n:veis de controles internosI
c) necessidade de reviso )reCuente=periFdicaI
d) necessidade de or$anizao da empresa anterior + sua implantaoI
e) di)iculdade no esta*elecimento de inte$rao entre os departamentos da empresaI
)) ausEncia de pessoal competente e Cuali)icado Cue via*ilize a implantao do sistemaI
$) dentre outros.
4" E5e()+o #e A)+ic$%-o #o C.steio B$se$#o e( Ati/i#$#es (ABC)
6ara aplicao do custeio *aseado em atividades? criamos um e(emplo onde uma empresa
de con)eces produz trEs tipos di)erentes de produtosH camisas? saias e vestidos. A se$uir?
temos as in)ormaes relativas + produo e preo de venda de cada itemH
Pro#.tos #olume @ensal de 6roduo
Camisas 1&.555 unidades
-aias 15.555 unidades
#estidos /.&55 unidades
Pre%o Unit6rio #e Ven#$
Camisa 0K 25?55
-aia 0K 1&?55
#estido 0K &?55
A empresa de con)eces possui? para a produo dos trEs itens descritos anteriomente?
dois departamentos de produo? Cuais se7amH
a) corte e costuraI e
*) aca*amento.
A se$uir mostramos dois Cuadros ilustrativos do tempo utilizado por produto em cada um
dos dois departamentos? *em como? os custos diretos por unidade.
Te()o Uti+i,$#o n$ Pro#.%-o
Corte e Costura Aca*amento
Unit3rio Lotal Unit3rio Lotal
Camisas 255 1 .555.555 1 1,5 1 2.!55.555 1
-aias !25 1 2.155.555 1 125 1 ,55.555 1
#estidos ,55 1 !.&55.555 1 55 1 2.2&5.555 1
Lotal ,55 1 !.&55.555 1 55 1 2.2&5.555 1

C.stos Diretos )or Uni#$#e
6roduto Camisas -aias #estidos
Lecido 0K 2?&5 0K 2?25 0K 2?45
Aviamentos 0K 5?/5 0K 5?&& 0K 1?1&
@o de o*ra direta 0K 1?2& 0K 1?55 0K 2?55
Lotal 0K !?!& 0K ?/& 0K ,?5&
@ensalmente )oram apurados os se$uintes custos indiretos e despesasH
Itens Custos Indiretos
Alu$uel 0K !5.555?55
%epreciao 0K 5.555?55
'ner$ia el8trica 0K !5.555?55
@aterial de consumo 0K 15.555?55
3
-al3rios 0K 5.555?55
-e$uros 0K 5.555?55
Lotal 0K 125.555?55
%espesas
Administrativas 0K !5.555?55
Com vendas 0K 2/.555?55
Lotal 0K ,/.555?55
6ara atri*uio dos custos indiretos e c3lculo do custo total? tomaremos por *ase o tempo?
em 1oras? Cue uma unidade de cada produto levou para ser )eitaH
(M) Camisas N ,5 1 " 25O
(M) -aias N &!5 1 " 5O
(M) #estidos N 455 1 " &5O
(N) Lotal N 1.255 1 " 155O
6ara c3lculo do custo indireto m8dio por 1ora ser3 considerada a )Frmula a se$uirH
Custo indireto m8dio por 1ora N total dos custos indiretos
Lotal das 1oras para con)eco dos produtos
%essa )ormaH
Custo m8dio por 1ora N 125.555?55 N 0K 155=1
1.255
C.stos In#iretos
0K O Custos %iretos Lotal
Camisas 0K ,.555?55 25 0K ,,./&5?55 0K 152./&5?55
-aias 0K &!.555?55 5 0K /.&55?55 0K 41.&55?55
#estidos 0K 45.555?55 &5 0K !&.555?55 0K 1&.555?55
Lotal 0K 125.555?55 155 0K 1!4.2&5?55 0K 24.2&5?55
>s valores anteriormente apontam os custos totais de produo dos trEs produtos.
Contudo? ao se proceder a uma an3lise mais detal1ada do processo de produo? veri)ica"
se Cue os totais de 1oras consumidos por cada produto? em*ora correspondam )idedi$namente
+ realidade? apresentam ainda? uma disparidadeH os produtos no so consumidos de i$ual
)orma pelos setores de produo. %essa )orma? a distri*uio total levantada 8 a se$uinteH
Corte e Costura Aca*amento Lotal
1 1 1
Camisas 255 1,5 ,5
-aias !25 125 &!5
#estidos ,55 55 455
Lotal 1.225 &25 1.255
Completando essa an3lise? veri)ica"se tam*8m Cue os $astos com os custos indiretos de
produo (CI6) no so uni)ormes entre os setores utilizados na produoH
Corte e Costura Aca*amento Lotal
Alu$uel 0K 25.555?55 0K 25.555?55 0K !5.555?55
%epreciao 0K 15.555?55 0K 25.555?55 0K 5.555?55
'ner$ia 'l8trica 0K 2&.555?55 0K 1&.555?55 0K !5.555?55
@aterial de Consumo 0K &.555?55 0K &.555?55 0K 15.555?55
-al3rios 0K 25.555?55 0K 15.555?55 0K 5.555?55
-e$uros 0K 25.555?55 0K 15.555?55 0K 5.555?55
Lotal 0K 155.555?55 0K 25.555?55 0K 125.555?55
Custo m8dio por 1ora 0K 155.555?55=1.225 1 N 0K 25.555?55=&25 1 N 0K 125.555?55=1.255 1 N
Lotal N 0K 21?4,/2=1 N 0K 1/?415=1 N 0K 155=1
4
A$ora 8 poss:vel atri*uir de )orma mais adeCuada os custos indiretos com *ase no tempo
utilizado para con)eco de cada produto nos departamentos de corte e costura e aca*amento?
*em como? o custo por 1ora apontado por cada departamentoH
Corte e Costura Aca*amento Lotal
Camisas 255 1 ( 0K 21? 4,/2=1 N
0K 1,.4?!!
1,5 1 ( 0K 1/? 415=1 N
0K 22.5,2?4,
0K 2.!,2?!5
-aias !25 1 ( 0K 21? 4,/2=1 N
0K !.!2,?22!
125 1 ( 1/? 415=1 N
0K 1,.&&1?/2
0K &5.4//?4!
#estidos ,55 1 ( 0K 21? 4,/2=1 N
0K !4.125?2
55 1 ( 0K 1/? 415=1 N
0K !1./4?5
0K 45.&&4?,2
Lotal 0K 4,.444?42! 0K /4.444?42 0K 1/4.444?4, N 0K
125.555?55
A se$uir? )aremos uma comparao entre os valores dos custos indiretos atri*u:dos a cada
produto sem a departamentalizao (uso de uma Pnica ta(a 1or3ria para todos) e com a
departamentalizao (uma ta(a para cada departamento)H
Custos Indiretos Custos Indiretos %i)erena em 0K
-em %epartamentalizao Com %epartamentalizao
Camisas 0K ,.555?55 0K 2.!,2?!5 0K 2.!,2?!5
-aias 0K &!.555?55 0K &5.4//?4! 0K .522?5&,
#estidos 0K 45.555?55 0K 45.&&4?,2 (0K &&4?,2)
Lotal 0K 125.555?55 0K 1/4.444?4, N 0K
125.555?55
"
A coluna A%i)erenaB? apurada em 0K? aponta a distoro e(istente nas duas )ormas de
conta*ilizao dos custos. Q admiss:vel Cue ar*itrariedades possam ocorrer? mas tam*8m se
o*serva Cue a sistem3tica de apurao dos custos com *ase na departamentalizao incorre
em menores pro*a*ilidades de erro.
A entidade? na aplicao da sistem3tica de departamentalizao para o e(emplo proposto?
teria de aumentar os preos de venda das camisas e saias? e reduzir re)eridos preos co*rados
pela venda dos vestidos.
6ara a conta*ilizao dos custos? a entidade dever3H
a) separar os custos das despesasI
*) apropriar os custos diretos aos produtos a Cue correspondemI
c) apropriar os custos indiretos aos departamentos a Cue pertencem? a$rupando? + parte? os
comunsI
d) ratear os custos indiretos comuns aos v3rios departamentosI
e) escol1er a seCuEncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios e
distri*u:"los ao demaisI e
)) atri*uir custos indiretos dos departamentos de produo aos produtos.
4"!" I#entiic$%-o #$s $ti/i#$#es re+e/$ntes
Considera"se atividade a ao Cue a$rupa recursos 1umanos? materiais? tecnolF$icos e
)inanceiros para a produo de *ens ou servios.
A atividade 8 composta por um con7unto de tare)as imprescind:veis a concretizao de um
pro7eto e? portanto? ao prFprio desempen1o da entidade.
As atividades so e(ecutadas de )orma 1omo$Enea por cada departamento da empresa.
%essa )orma? para a aplicao do custeio ABC? deve"se inicialmente identi)icar as atividades
consideradas mais importantes para cada departamento.
6ara muitas empresas a pr3tica cont3*il 73 determina a apropriao de custos por centros
de custos de tra*al1o? de atividades? dentre outras? o Cue permite realizar adaptaes
importantes Cue se )aam necess3rias.
Dos centros de custos de produo $eralmente 8 desenvolvida uma atividade para cada
centro de custos. Contudo? como o sistema ABC 8 mais aplic3vel aos custos indiretos?
concentrados nos centros de custos relativos 3 prestao de servios? $eralmente os sistemas
de custos no apresentam re)erido detal1amento.
4"'" Atri7.i%-o #e c.stos 8s $ti/i#$#es
5
> custo de uma atividade 8 composto de todos os recursos dispendidos para o seu
desempen1o. 0e)erido custo dever3 tam*8m incluir os sal3rios e seus respectivos encar$os
sociais? materiais? utilizao de instalaes? etc.
> Cue se permite 8 a reunio de v3rios itens em uma sF nomenclatura de custos? como por
e(emploH
a) custo de renumerao N sal3rios M encar$os sociais M *ene):ciosI
*) custo de via$ens N passa$ens M locomoo M di3ria M re)eio.
Contudo? para )ins de evidenciao dos recursos utilizados pelas atividades? recomenda"se
o desmem*ramento de determinada conta em outras v3rias su*contas. Um e(emplo desse
desmem*ramento diz respeito + conta de mo de o*ra indireta? Cue rePne $astos destinados a
diversas )inalidades.
> $rau de preciso esperado pela entidade na determinao do custo das atividades pode
determinar Cue as atividades se7am desmem*radas em tare)as e essas em operaes. 6or
outro lado? ser3 considerada )uno a )inalidade espec:)ica Cue se atin$e com o desempen1o
de atividades 1omo$Eneas.
A atri*uio de custos +s atividades atende a se$uinte ordem de prioridadeH
a) alocao diretaI
*) rastreamentoI
c) rateio.
A alocao direta ocorre com a identi)icao clara e o*7etiva de custos relacionados a
al$umas atividades. >corre com sal3rios? material de consumo? etc.
> rastreamento ocorre pelo esta*elecimento de uma relao de causa e e)eito entre
atividade e custos. 0e)erida relao de causa e e)eito 8 demonstrada por meio de
direcionadores de custos de primeiro est3$io (ou de recursos)? e(empli)icados por meio do
nPmero de empre$ados? da 3rea ocupada? da estimativa do respons3vel pela 3rea? etc.
> rateio ocorre sempre Cue no se puder aplicar a alocao direta ou o rastreamento. Da
impossi*ilidade de aplicao dos crit8rios de alocao direta ou rastreamento a )im de atri*uir
custos +s atividades? a entidade no poder3 )azer uso de rateios ar*itr3rios? ainda Cue?
destinados a controle $erencial.
> processo de atri*uio de custos +s atividades? $eralmente 8 )acilitado com a diviso de
departamentos em centros de custos? principalmente se re)eridos custos puderem re)letir as
atividades a Cue correspondem.
Contudo? nem sempre se desenvolve uma atividade em um centro de custos. Desse
sentido? destacam"se trEs poss:veis situaesH
a) uma atividade 8 e(ecutada por um centro de custosI
*) parte de uma atividade ou tare)a 8 e(ecutada por um centro de custosI e
c) mais de uma atividade ou )uno 8 e(ecutada por um centro de custos.
6ara aplicao do sistema ABC com mais con)iana? recon1ecemos Cue? para a situao
descrita no item A*B ser3 necess3ria a reunio de al$uns centros de custos para )ormao de
uma atividadeI ou para a situao descrita no item AcB? o desmem*ramento do centro de custos
em v3rias atividades.
Guando o sistema ABC tiver como )inalidade primordial o custeio de produtos? tam*8m
considerada 1R $erao do ABC? a entidade deve possuir sistema tradicional de custos Cue
permita a separao dos centros. Com isso 73 8 poss:vel estimar Cue se consi$a identi)icar e
atri*uir os custos com plenitude +s atividades mais importantes.
4"0" I#entiic$%-o e se+e%-o #os #irecion$#ores #e c.stos
> sucesso na implantao do sistema ABC depende da escol1a dos direcionadores de
custos.
Considera"se direcionador de custo o )ator determinante do custo de uma atividade. 'm
outras palavras? as atividades para o seu desempen1o dependem de recursos.
6ortanto? o direcionador de custos 8 considerado como e)etiva causa dos custos incorridos.
> direcionador? para o custeio de produtos? dever3 determinar como os produtos so
consumidos pelas atividades. %essa )orma? atua com *ase em crit8rios a serem se$uidos para
atri*uio dos custos das atividades aos produtos.
6
A pr3tica cont3*il recon1ece dois tipos de direcionadoresH
a) direcionadores de custos de recursos? tam*8m c1amados de direcionadores de primeiro
est3$ioI e
*) direcionadores de custos de atividades? tam*8m c1amados de direcionadores de
se$undo est3$io.
>s direcionadores de primeiro est3$io identi)icam de Cue modo os recursos so
consumidos pelas atividades? esta*elecendo uma relao entre os recursos $astos e as
atividades a Cue correspondem. %e um modo $eral? au(iliam na soluo de Cuestionamentos
comoH A> Cue determina o uso de al$uns recursos pelas atividadesSB ou AComo os recursos so
utilizados pelas atividadesSB
'(empli)icandoH
A atividade Acomprar materiaisB consome materiais de escritFrio e o direcionador de recurso
indica a Cuantidade necess3ria de material de escritFrio adCuirido para a realizao da
atividade de compra de materiais.
>s direcionadores de se$undo est3$io indicam como as atividades so AconsumidasB pelos
produtos? esta*elecendo a relao entre as atividades e os produtos.
6ara os direcionadores de custos de atividades? um e(emplo plaus:vel 8 a relao de
pedidos e cotaes de preos emitidos com o nPmero total de pedidos.
A Cuantidade de direcionadores varia de empresa para empresa? na medida em Cue as
atividades so e(ecutadas.
4"1" Atri7.i%-o #os c.stos #os rec.rsos 8s $ti/i#$#es
A pr3tica cont3*il recomenda cautela Cuando 1ouver necessidade de atri*uir custos
trans)eridos de uma atividade para outra. 0e)erida pr3tica sF deve ser adotada Cuando ine(istir
CualCuer possi*ilidade de se relacionar a atividade com os produtos.
>s direcionadores de recursos Cue mais se destacam soH
a) aluguelH 3rea utilizada para e(ecuo das atividades Cue )ormam a atividade. Desse
caso? a atri*uio de custos +s atividades 8 )eita por meio de rastreamentoI
*) energia eltricaH permite o rastreamento com *ase nas 1oras"m3Cuina utilizadas por
produtos em empresas Cue possuem um medidor de ener$ia el8trica para cada departamentoI
c) salrios do pessoal da superviso e mo de obra indiretaH re)eridos custos indiretos de
produo permitem a atri*uio de custos +s atividades por meio da alocao direta em )ol1a
de pa$amento ou do rastreamento por meio das )ol1as de re$istro de tempoI
d) depreciaoH 8 permitida a alocao direta por meio da an3lise do ativo imo*ilizado
aplic3vel aos setores produtivos. Dos departamentos de apoio? onde e(ista maior di)iculdade de
se alocar custos +s atividades? em razo do nPmero de *ens utilizados e atividades a Cue se
re)erem? )az"se uso do rateioI
e) material de consumoH aplica"se a alocao direta identi)icada por meio das reCuisies
mani)estadas de materialI e
)) segurosH aplica"se o rastreamento do se$uro dos *ens de cada departamento.
@uitos Cuestionamentos sur$em Cuanto + e)ic3cia do sistema ABC? Cuando seu m8todo de
custo no elimina a ocorrEncia do rateio dos custos. 6ara tanto? ca*e tecer a distino entre
rateio e rastreamento.
Considera"se rateio a alocao de custos )eita de )orma ar*itr3ria ou su*7etiva? tal como
ocorre nos departamentos de produo? Cue en$lo*am custos no relacionados diretamente +s
m3Cuinas? como os alu$u8is. @uitas vezes o Cue se o*serva so distores $eradas pelos
crit8rios de rateio Cue no relacionam verdadeiramente os custos ao *em produzido ou
atividade realizada.
'm contrapartida? o rastreamento procura 7ustamente relacionar )idedi$namente o custo
com a atividade. Isto 8? procura a)astar CualCuer distoro por meio da identi)icao do Cue
e)etivamente $erou o custo.
>s crit8rios de rateio se assemel1am aos direcionadores de recursos na medida em Cue
am*os permitem a relao do custo com o departamento ou a atividade. >s direcionadores de
recursos? todavia? esta*elecem uma relao mais con)i3vel? pois esto pautados em estudos e
pesCuisas.
7
Com *ase nos direcionadores de recursos de)inidos? o custo de cada atividade
corresponde aos mesmos componentes Cue )ormam o custo de um departamento.
A se$uir? reproduziremos 1ipoteticamente levantamento dos custos das atividadesH
De)$rt$(entos Atividades Custos
Compras Comprar materiais 0K 25.555?55
Almo(ari)ado 0ece*er e movimentar materiais 0K 1&.555?55
Administrao de 6roduo Controlar produo 0K 12.555?55
Corte e Costura Cortar e costurar 0K 5.555?55
Aca*amento %espac1ar produtos 0K 1&.555?55
Lotal 0K 42.555?55
4"4" Atri7.i%-o #os c.stos #$s $ti/i#$#es $os )ro#.tos
6ara de)inio dos custos dos produtos 8 necess3rio Cue a entidade proceda ao
levantamento da Cualidade e Cuantidade em Cue ocorrem os direcionadores de atividades por
per:odo e produto.
A se$uir? mostraremos os direcionadores escol1idos Cue mel1or representam a relao dos
custos das atividades com os produtosH
De)$rt$(entos Atividades %irecionadores
Aca*amento Aca*ar %espac1ar 6rodutos Lempo de aca*amento " Lempo de
despac1o
Almo(ari)ado 0ece*er @ateriais " @ovimentar @ateriais nPmero de rece*imentos " nPmero de
reCuisies
Administrao de 6roduo Controlar 6roduo " 6ro$ramar 6roduo nPmero de lotes " nPmero de produtos
Compras Comprar @ateriais " %esenvolver
;ornecedores
nPmero de pedidos " nPmero de
)ornecedores
Corte e Costura Cortar " Costurar Lempo de corte " Lempo de costura
Da atividade de comprar materiais? o direcionador utilizado 8 o nPmero de pedidos de
compra de material? desde Cue? re)eridos pedidos se7am 1omo$Eneos.
A atividade de controlar a produo apresenta como direcionador a Cuantidade de lotes
produzidos.
6ara as atividades de cortar? costurar e aca*ar? temos como direcionadores o tempo
dispendido em cada produto para e(ecuo de determinada atividade.
A atividade de desenvolver )ornecedores apresenta como direcionador o nPmero de
)ornecedores aplic3vel a cada item de material identi)icado com o produto.
6ara a atividade de despac1o de produtos? o direcionador de atividades considera o tempo
$asto com o preenc1imento necess3rio de relatFrios pelos )uncion3rios.
> direcionador da atividade de movimentao de materiais est3 relacionado +s reCuisies
de produtos pelos departamentos aos almo(ari)ados.
T3 as atividades de pro$ramar a produo e de rece*er materiais apontam como
direcionadores de atividades o tra*al1o de pro$ramao de um item? Cue no depende da
Cuantidade produzida e do nPmero e)etivo de material rece*ido e relacionado com os produtos?
respectivamente.
A de)inio dos direcionadores de custos permite Cuanti)icar o nPmero de direcionadores
e(i$:veis para cada um dos produtos listados a se$uirH
C$(is$s -aias #estidos Lotal
nPmero de pedidos de compra 255 &5 2&5 255
nPmero de )ornecedores 2 ! 1&
nPmero de rece*imentos 255 &5 1&5 /55
nPmero de reCuisies 1.555 ,55 &55 2.155
nPmero de produtos 2 1 1 !
nPmero de lotes 5 2& 15 ,&
1oras utilizadas para cortar e
costurar
255 1 !25 1 ,55 1 1.225 1
1oras utilizadas para 1,5 1 125 1 55 1 &25 1
8
aca*amento
1oras utilizadas para
despac1ar
1&5 1 125 1 2&5 1 &25 1
6or )im? dever3 ser calculado o custo do produto. 6ara tanto? dever3 ser o*servada a
seCuEncia disposta a se$uirH
a) Custo Unit3rio do %irecionador N Custo da Atividade
nPmero total de direcionadores
*) Custo da atividade imputado ao produto N custo unit3rio do direcionador ( nPmero de
direcionadores do produto
c) Custo da atividade por unidade de produto N Custo da atividade=produto
Guantidade produzida
6ara evidenciar o anteriormente e(posto? consideremos a atividade de compra de material
para a con)eco de camisas. %essa )ormaH
a) Custo unit3rio do direcionador N 0K 25.555?55 N 0K 2&?55=pedido
2?55
*) Custo da atividade atri*u:do ao produto N 0K 2&?55=pedido ( 255 pedidos N 0K &.555
c) Custo da atividade por unidade de produto N 0K &.555 N 0K 5? =unidade
1&.555
6ortanto? com todo o e(posto? o*serva"se Cue o uso do sistema ABC evidencia a
de)iciEncia dos produtos Cue se mostravam lucrativos anteriormente com a adoo do sistema
tradicional. Isso ocorre devidoH
a) + proporo elevada de custos indiretos aplicados nas atividades de apoioI e
*) + diversidade de produtos.
A diver$Encia entre o sistema tradicional e o ABC ocorre porCue no primeiro as *ases de
rateio no evidenciam o e)etivo consumo de recursos pelos produtos.
6ara )inalizar? ela*oramos a %emonstrao do 0esultadoH
Ven#$s Camisas -aias #estidos Lotal
0K 55.555?55 0K 1&5.555?55 0K 2,2.&55?55 0K /12.&55?55
Custos dos 6rodutos #endidos 0K 152./&5?55 0K 41.&55?55 0K 1&./&?55 0K 24.,2&?55
Lecido 0K /.&55?55 0K 22.555?55 0K 21./&5?55 0K 21.2&5?55
Aviamentos 0K 15.&55?55 0K &.&55?55 0K 2.,2&?55 0K 2!.,2&?55
@o de >*ra %ireta 0K 12./&5?55 0K 15.555?55 0K 1&.555?55 0K !./&5?55
-u*total %iretos 0K ,,./&5?55 0K /.&55?55 0K !&./&?55 0K 1!4.,2&?55
Comprar @ateriais 0K !.555?55 0K ,.555?55 0K 15.555?55 0K 25.555?55
0ece*er e @ovimentar @ateriais 0K .555?55 0K !.&55?55 0K /.&55?55 0K 1&.555?55
Controlar 6roduo 0K 2.!55?55 0K .,55?55 0K ,.555?55 0K 12.555?55
Cortar e Costurar 0K ,.555?55 0K 4.555?55 0K 1&.555?55 0K 5.555?55
%espac1ar 6rodutos 0K .555?55 0K !.&55?55 0K /.&55?55 0K 1&.555?55
-u*total Atividades (CI6) 0K 12.!55?55 0K 2.155?55 0K 2.&55?55 0K 25.555?55
9ucro Bruto 0K 21!.2&5?55 0K 24.!55?55 0K 1/2.,2&?55 0K !22.2/&?55
%espesas Administrativas " " " 0K !5.555?55
%espesas com #endas " " " 0K 2/.555?55
9ucro antes do I06T e C-99 " " " 0K !1&.2/&?55
9" Se3.n#$ :er$%-o #o ABC
Do estudo anterior? a*ordamos a sistem3tica aplic3vel + primeira $erao do Custeio
Baseado em Atividades (ABC). Dele? o conceito utilizado limita"se aCuele correspondente a
cada departamento? com uma )inalidade e(clusivamente )uncional e de custeio de produtos
para )ins de avaliao de estoCue? sempre em atendimento + le$islao )iscal e societ3ria
vi$ente.
Da primeira $erao do ABC en)ocamos a permisso de incluso de custos )i(os aos
custos das atividades? *em como a adoo de rateios Cuando impossi*ilitados a alocao direta
ou o rastreamento.
9
-alientamos Cue o m8todo ABC no se restrin$e apenas ao custeio de produtos?
desempen1ando principalmente a )uno de $estor de custos.
A -e$unda .erao do ABC )oi criada com a )inalidade de permitir a an3lise de custos.
0e)erida an3lise pode ocorrer so* duas )ormasH
a) pela viso econUmica de custeio? considerada como viso vertical? onde 8 permitida a
apropriao dos custos aos o*7etos de custeio por meio de atividades e(ecutadas em cada
departamentoI e
*) pela viso de aper)eioamento de processos? considerada como viso 1orizontal? onde 8
permitida a captao de recursos por meio de atividades e(ecutadas em cada departamento
)uncional.
'm outras palavras? a viso vertical no di)ere muito dos dados )ornecidos pela 6rimeira
.erao do ABC.
'm contrapartida? a viso 1orizontal permite a an3lise? o custeio e o aper)eioamento de
processos por meio de mel1orias no desempen1o das atividades.
Da viso 1orizontal conclui"se Cue um processo 8 )ormado por um con7unto de atividades
interdependentes? e(ercidas por meio de departamentos distintos da empresa.
6elos sistemas tradicionais? os custos so alocados de acordo com a estrutura da
empresa. Da viso 1orizontal? tenta"se custear processos Cue vo al8m dessa estrutura.
A entidade? Cue pretende calcular os custos dos processos? precisa se decidir pela incluso
ou no de itens de custos aloc3veis a produtos nos custos das atividades Cue )ormam os
processos.
%e uma )orma mais pr3tica? podemos dizer Cue uma empresa 8 )ormada por
departamentos? e esses por atividades. Contudo? uma atividade no precisa ser e(ercida
e(clusivamente em um Pnico departamento? o Cue $era a sua diviso em su*atividades.
6or e(emplo? o departamento )inanceiro 8 incum*ido de e)etuar pa$amentos aos mais
diversos *ene)ici3rios? o Cue inclui o $rupo de )ornecedores. Contudo? o pa$amento destinado
aos )ornecedores poder3 ter tido in:cio no departamento de compras? Cue possivelmente )ez o
pedido do produto e emitiu? por conseCuEncia? documento Cue autorizasse o pa$amento pelo
departamento )inanceiro.
6ara tanto? se dese73vel ser con1ecido o custo total do processo Apa$ar )ornecedoresB? 8
necess3rio Cue se )aa o somatFrio dos custos incorridos nos diversos departamentos?
representados por lin1as 1orizontais.
A se$uir? ilustramos o somatFrio de custos pelo m8todo da viso 1orizontalH
Descri%-o;Ati/i#$#e %epto. Compras
%epto. An3lise de
Cr8dito
%epto. #endas %epto ;inanceiro
'mitir 6edido #alor " " "
Autorizar 6a$amento #alor " " "
0ealizar 6a$amento #alor " " "
Autorizar Cr8dito " " " #alor
0ece*er 6edido " " #alor "
Autorizar #enda " " #alor "
')etuar #enda " " #alor "
Comunicar %epto. ;inanceiro " " #alor "
0ealizar 0ece*imento " " " #alor
6elo Cuadro ilustrado o*serva"se? Cue apenas o departamento de an3lise de cr8dito 8
)ormado por uma Pnica atividade? Cual se7a? a de autorizar o cr8dito.
> departamento de compras? ao contr3rio? possui duas atividades? Cue so a de emitir o
pedido e autorizar os pa$amentos. Contudo? ca*e a ressalva de Cue a atividade de autorizar
pa$amentos 8 complementada pela atividade de realizar pa$amento? ocorrida em outro
departamento.
10
> departamento de vendas possui Cuatro atividades )inalizadas tam*8m no departamento
)inanceiro. Isso ocorre porCue se pressupe Cue o rece*imento dos clientes se inicia com a
comunicao de vendas ao )inanceiro? Cue e)etua a co*rana.
6ortanto? concluimos Cue? as atividades e processos ocorrem Ana 1orizontalB? enCuanto as
estruturas em departamentos so vislum*radas Ana verticalB.
<" ABC e Reen3en=$ri$
> ABC da se$unda $erao pode propiciar economias Cue 7usti)iCuem a relao custo"
*ene):cio de um pro7eto.
Isso decorre da possi*ilidade de se analisar processos cu7as in)ormaes $eradas por eles
identi)icam os direcionadores de custos.
%essa )orma? a adoo de um sistema de custos *aseado no m8todo ABC poder3 provocar
na entidade uma reen$en1aria de processos. A situao inversa tam*8m se aplica? onde uma
entidade envolvida em um pro7eto de reen$en1aria opta por con1ecer os custos das atividades
e dos processos.
'm re$ra $eral? o m8todo ABC pode ser recon1ecido como um instrumento Cue via*iliza
mudanas pretendidas pela entidade.
>" ABC e An6+ise #e V$+or
> m8todo ABC pode ser complementado com uma an3lise de valor das atividades e dos
processos.
A an3lise de valor 8 realizada sempre so* a Fptica ou percepo do contri*uinte
*ene)ici3rio pelo rece*imento do *em ou servio $erado pela atividade.
Desse sentido? a proposta do m8todo ABC 8 Cue os custos se7am classi)icados por
atividades? e essas em atividades Cue adicionam ou no valor ao *ene)ici3rio (cliente interno ou
e(terno).
Consideram"se atividades Cue no adicionam valor? aCuelas Cue podem ser eliminadas
sem CualCuer pre7u:zo das caracter:sticas dos produtos ou servios. 'm*ora se trate de um
7ul$amento su*7etivo a pr3tica cont3*il l1e con)ere certo valor.
Al$uns e(emplos de atividades Cue no adicionam valor soH inspecionar? con)erir?
retra*al1ar? armazenar? movimentar materiais? etc.
?" ABC e :est-o B$se$#$ e( Ati/i#$#es
A $esto *aseada em atividades consiste na o*teno de vanta$ens competitivas por meio
de plane7amento? e(ecuo e mensurao do custo das atividades.
A $esto *aseada em atividades )az uso do m8todo ABC.
Al$umas decises estrat8$icas so elementos caracterizadores da $esto *aseada em
atividades? tais comoH
a) alteraes no mi( do produtoI
*) alteraes no processo de )ormao de preosI
c) alteraes nos processos de )a*ricaoI
d) rede)inio de produtosI
e) reduo ou eliminao de custos relacionados a atividades Cue no a$re$am valor aos
clientes internos ou e(ternosI
)) eliminao de desperd:ciosI
$) ela*orao de oramentos por meio de atividades? entre outras.
!@" Deini%-o #o Esco)o #o ProAeto ABC
A adoo de um sistema de custeio *aseado em atividades? pode con)erir + entidade uma
Cuantidade elevada de in)ormaes.
6ara tanto? considera"se de e(trema importncia Cue a entidade? Cuando da
implementao do ABC? de)ina o escopo de seu pro7eto? Cue poder3 incluir al$uns itens?
con)orme descrito a se$uirH
a) custeio de produtos? lin1as ou )am:lias de produtosI
*) incluso ou no no custo dos produtos de $astos incorridos com vendas ou
administraoI
c) custeio de processosI
d) custeio de canais de distri*uioI
11
e) custeio de clientes? mercados e se$mentos de mercadosI
)) an3lise do lucro $erado pelos itens custeadosI
$) utilizao de custos predeterminadosI
1) se o m8todo ABC ter3 a )uno acumulativa ou apenas de an3lise de custosI
i) se o m8todo ABC ser3 recorrente ou de uso periFdicoI e
7) se o m8todo ABC alocar3 apenas os custos prim3rios das atividades ou a totalidade deles
aos produtos.
!!" A)+ic$%-o #e Conceitos #$ Se3.n#$ :er$%-o #o ABC n$ Pri(eir$ :er$%-o #o
ABC
Do estudo apresentado so*re a primeira $erao do ABC )oi a*ordado um e(emplo de
rateio dos custos aos produtos? por atividade e departamento.
%esse e(emplo )aremos a aplicao de conceitos mais a*ran$entes do custeio *aseado
em atividades.
6ara tanto? vamos considerar a e(istEncia de duas decises tomadas pela entidade?
Cuando da de)inio do escopo do pro7eto ABCH
a) a incluso das atividades de vendas e de administrao no custo dos produtosI
*) o custeio dos principais processos.
-alientamos Cue a incluso de despesas administrativas e com vendas no custo dos
processos? tem apenas a )inalidade $erencial? uma vez Cue? contraria as disposies previstas
nos princ:pios )undamentais de conta*ilidade e nos atos normativos societ3rios e )iscais.
-alientamos tam*8m Cue os trEs produtos especi)icados procuraram evidenciar di)erentes
lin1as ou )am:lias de produtos.
!!"!" C.steio #os )ro#.tos
6ara custeio dos produtos? o primeiro procedimento a ser o*servado 8 o levantamento das
atividades e(ecutadas pelas 3reas de administrao e de vendas? seus custos e
correspondentes direcionadores.
As atividades consideradas relevantes para as 3reas especi)icadas soH
a) 9evantamento das Atividades das Vreas no 6rodutivas
re$s Atividades
Administrao pa$ar )ornecedores
realizar re$istros )iscais
rece*er )aturas
#endas emitir pedidos
visitar clientes
> prF(imo procedimento 8 desmem*rar os valores de despesas administrativas e
despesas com vendas em seus diversos componentes? tais comoH alu$uel? ener$ia el8trica?
sal3rios? etc. (custos indiretos)? com alocao das parcelas desses custos +s atividades
supracitadas.
> desmem*ramento de valores e a alocao de parcelas de custos so )eitos por meio dos
direcionadores de custos de recursos.
> plano de contas de um *om e adeCuado sistema de conta*ilidade deve apresentar o
desmem*ramento dos valores Cue compem o saldo total das despesas com administrao e
vendas. Desse sentido? podem se )azer necess3rias al$umas adaptaes para a ela*orao
ideal dos custos das atividades.
Al8m das adaptaes? tam*8m pode ser necess3rio Cue se )aa o rateio de despesas
apropriadas em uma 3rea para as demais. Um e(emplo 8 o caso de ener$ia el8trica? onde a
)atura pode estar totalmente re$istrada conta*ilmente como despesa administrativa? contudo?
13 de se o*servar Cue parte dessa ener$ia tam*8m 8 consumida pela 3rea de vendas.
A de)inio de atividades das 3reas e custos no a*ran$idos pelo setor produtivo 8 )eita
com *ase nos mesmos procedimentos aplic3veis aos departamentos produtivos? ou se7a? por
meio da identi)icao dos itens Cue compem o custo total e a alocao de parcelas dos
componentes +s atividades.
%essa )orma? o custeio das atividades a*ran$idas pelas 3reas de administrao e de
vendas ocorre da se$uinte maneiraH
12
*) 9evantamento dos Custos das Atividades no 6rodutivas
re$ Atividades Custos
Administrao
6a$ar )ornecedores.
0ealizar re$istros )iscais.
0ece*er )aturas.
0K &.555?55
0K 15.555?55
0K 2&.555?55
Lotal
0K !5.555?55
#endas

'mitir pedidos. 0K 25.555?55
#isitar clientes. 0K /.555?55
Lotal
0K 2/.555?55
> prF(imo procedimento 8 de)inir os direcionadores de custos das atividades? ou se7a? os
direcionadores Cue alocam o custo das atividades aos produtos e o consumo desses
direcionadores pelos produtos.
Como direcionadores devemos considerarH
c) 9evantamento dos %irecionadores de Atividades
re$ Atividades %irecionadores
Administrao
6a$ar )ornecedores.
0ealizar re$istros )iscais.
0ece*er )aturas.
DPmero de c1eCues emitidos.
DPmero de re$istros de entrada e sa:da.
DPmero de )aturas emitidas.
#endas 'mitir pedidos. DPmero de visitas.
#isitar clientes. DPmero de visitas.
As atividades correspondentes +s 3reas de administrao e de vendas )oram
apresentadas de )orma *astante resumida para )acilitar a compreenso do pro*lema proposto.
Isso no a)asta a possi*ilidade de diviso dessas atividades em outras su*atividades.
A se$uir indicamos o consumo dos direcionadores pelos produtosH
Descri%-o Camisas -aias #estidos Lotal
nPmero de c1eCues emitidos !55 2&5 1&5 255
nPmero de )aturas emitidas 55 2&5 155 ,&5
nPmero de pedidos de venda &5 &55 1&5 1.555
nPmero de re$istros de entrada e
sa:da
&55 ,&5 255 1.4&5
nPmero de visitas 155 &5 1&5 55
Apuraremos a$ora o custo unit3rio total de cada produto por meio das )Frmulas
mencionadas a se$uirH
a) Custo Unit3rio do %irecionador N custo da atividade
nPmero total de direcionadores
*) Custo da atividade imputado ao produto N custo unit3rio do direcionador ( nPmero de
direcionadores do produto
c) Custo da atividade por unidade de produto N custo da atividade=produto
Cuantidade produzida
%essa )ormaH
C.stos Unit6rios Tot$is
%escrio=Atividade Camisas -aias #estidos
Comprar materiais 0K 5? 0K 5? 2/& 0K 5? 2
0ece*er e movimentar materiais 0K 5? !22& 0K 5? &524 0K 5? !,!2
Controlar produo 0K 5? ,42 0K 5? !,1& 0K 5? 2!,1
Cortar e costurar 0K 5? 2/2 0K 1? 52/ 0K 1? 4,/2
%espac1ar produtos 0K 5? 222! 0K 5? !,1 0K 5? 4,1&
-u*total produtivos 0K 1? /!/2 0K ? 22!2 0K !? !/2
6a$ar )ornecedores 0K 5? 1,,, 0K 5? 1&,2 0K 5? 12&5
0ealizar re$istros )iscais 0K 5? 1/54 0K 5? 0K 5? &!/5
0ece*er )aturas 0K 5? /,42 0K 5? 5142 0K 5? 5152
13
'mitir pedidos 0K 5? !!!! 0K 5? 0K 1?
#isitar clientes 0K 5? 1&&& 0K 5? 11,, 0K 5? !,,,
-u*total no 6rodutivos 0K 1? /5,, 0K 5? 4&2, 0K 2? !221
Lotal 0K ? !&2 0K !? 1222 0K ,? 4&!!
A se$uir apresentamos Cuadro resumo dos produtosH
Descri%-o Camisas -aias #estidos
>rdem de 9ucratividade 1< < 2<
Custos %iretos 0K !?!& 0K ?/& 0K ,?5&
Custos das Atividades 0K 5?24 0K 2?51 0K !?!,,,
Custo Lotal 0K &?!, 0K &?/, 0K 15?&1,,
6reo de #enda 0K 25?55 0K 1&?55 0K &?55
9ucro Unit3rio 1!?,&,!O 4? 2!O 2!?!2!O
@ar$em O /?222O ,1? ,5O ,4? 4&2&O
A mudana nos m8todos de custeio inter)ere no custo dos produtos e na ordem de
lucratividade deles.
A primeira e se$unda $erao do ABC diver$e Cuanto + ordem de lucratividadeH
W Com as in)ormaes anteriormente prestadas? apresentamos a demonstrao do
resultadoH
Descri%-o;Ati/i#$#e Camisas -aias #estidos Lotal
#endas 0K 55.555?55 0K 1&5.555?55 0K 2,2.&55?55 0K /12.&55?55
Custos %iretos 0K ,,./&5?55 0K /.&55?55 0K !&./&?55 0K 1!4.,2&?55
Lecido 0K /.&55?55 0K 22.555?55 0K 21./&5?55 0K 21.2&5?55
Aviamentos 0K 15.&55?55 0K &.&55?55 0K 2.,2&?55 0K 2!.,2&?55
@o de >*ra %ireta 0K 12./&5?55 0K 15.555?55 0K 1&.555?55 0K !./&5?55
Custos das Atividades 0K 1.255?55 0K !.255?55 0K /2.555?55 0K 1!/.555?55
Comprar @ateriais 0K !.555?55 0K ,.555?55 0K 15.555?55 0K 25.555?55
0ece*er e @ovimentar
@ateriais
0K .555?55 0K !.&55?55 0K /.&55?55 0K 1&.555?55
Controlar 6roduo 0K 2.!55?55 0K .,55?55 0K ,.555?55 0K 12.555?55
Cortar e Costurar 0K ,.555?55 0K 4.555?55 0K 1&.555?55 0K 5.555?55
%espac1ar 6rodutos 0K .555?55 0K !.&55?55 0K /.&55?55 0K 1&.555?55
-u*total produtivos 0K 12.!55?55 0K 2.155?55 0K 2.&55?55 0K 25.555?55
6a$ar ;ornecedores 0K 1.555?55 0K 1.&55?55 0K 2.&55?55 0K &.555?55
0ealizar 0e$istros ;iscais 0K 2.555?55 0K .555?55 0K &.555?55 0K 15.555?55
0ece*er ;aturas 0K &.555?55 0K /.&55?55 0K 12.&55?55 0K 2&.555?55
'mitir 6edidos 0K !.555?55 0K ,.555?55 0K 15.555?55 0K 25.555?55
#isitar Clientes 0K 1.!55?55 0K 2.155?55 0K .&55?55 0K /.555?55
-u*total no 6rodutivos 0K 1.!55?55 0K 25.155?55 0K .&55?55 0K ,/.555?55
9ucro antes do I06T e C-99 " " " 0K !1&.2/&?55
A %emonstrao do 0esultado apresenta a classi)icao de todas as despesas por
atividades.
%essa )orma? podemos alcanar um resultado antes da apurao do I06T e C-99? o Cue
nos permite alocar esses tri*utos ao custo do produto.
!!"'" C.steio #os )rocessos
Uma das maiores vanta$ens con)eridas pelo m8todo de Custeio Baseado em Atividades
no est3 relacionada + sua capacidade de identi)icar o custo do produto? o percentual de
lucratividade? etc.? mas a de permitir Cue os processos ocorridos tam*8m se7am custeados.
Como 73 mencionado anteriormente? os processos so )ormados por atividades Cue se
comunicam. %essa )orma? o m8todo ABC? por meio dessa interao entre as atividades?
permite Cue as mesmas se7am mel1oradas? reestruturadas ou at8 eliminadas? desde Cue
re)erido procedimento acarrete mel1orias no desempen1o competitivo da empresa.
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A de)inio de processo no se con)unde com a de departamento (viso vertical). >s
processos so )ormados por atividades Cue muitas vezes no so e(ercidas dentro de um
mesmo departamento.
%essa )orma? os processos ocupam a posio 1orizontal na estrutura de or$anizao de
uma empresa.
Da situao em Cue uma atividade )az parte de mais de um processo? 8 necess3rio Cue se
avalie o Cuanto de cada processo 8 consumido pela atividade? a )im de Cue se7a )eita a correta
apropriao dos custos pelos produtos.
!'" ABC e C.sto V$ri6/e+
> m8todo ABC tam*8m se destaca pelas cr:ticas rece*idas para a sua implementao?
principalmente naCuela Cue consiste na di)iculdade em se )azer o rateio dos custos )i(os.
Contudo? ca*e salientar Cue re)erida di)iculdade no deve servir de 7usti)icativa para os rateios
ar*itr3rios e su*7etivos Cue muitas vezes se )az.
%essa )orma? por meio do uso dos direcionadores? o m8todo ABC permite retratar uma
relao mais verdadeira do custeio de produtos por atividade? departamento ou processos.
A doutrina cont3*il tam*8m considera ser relevante e prudente a aplicao do m8todo ABC
dentro de um processo do custeio vari3vel.
%essa )orma? o valor correspondente ao custo e +s despesas incorridas na produo de um
*em poder3 ser alcanado por meio de duas etapasH
a) diviso dos custos e despesas vari3veisI e
*) diviso dos custos e despesas )i(os apropriados pelo ABC.
6or essa diviso? a entidade poder3 )azer a apropriao dos custos e despesas vari3veis e
a apropriao de todos os custos e despesas por meio da aplicao do m8todo ABC Cue
determina? para esse caso? o uso dos direcionadores.
Com essa pr3tica? o Cue se denomina mar$em de contri*uio apresenta"se totalmente
preenc1ida? uma vez Cue? os custos e as despesas vari3veis mostram"se todos alocados ao
produto a Cue se re)erem.
6or todo o e(posto at8 o momento? su$erimos a se$uinte ela*orao de demonstrao de
resultadosH
Descri%-o
6rodutos
(em 0K mil)
61
6rodutos
(em 0K mil)
62
6rodutos
(em 0K mil)
6
Lotal
0eceita 9:Cuida
Custos e %espesas #ari3veis
@ar$em de Contri*uio
Custos das Atividades
0ece*er @ateriais e
Componentes

0eCuisitar @ateriais
Inspecionar @ateriais
Inspecionar 6rocesso de
6roduo

Comprar @ateriais e
Componentes

%emais Custos e %espesas
9ucro
Do podemos dizer Cue um m8todo 8 mel1or Cue outro? pois o Cue verdadeiramente
aponta a sua e)iciEncia so as circunstncias Cue condicionam determinadas utilizaes.
Um *om m8todo deve reunir as se$uintes in)ormaesH
a) mar$em de contri*uio de cada produtoI
*) custo de produo de cada *em ou servioI
c) somatFrio dos custos e despesas incorridos na produo de cada *em.
A di)iculdade em se adotar um m8todo )le(:vel tam*8m est3 ponderado nos dispEndios
)inanceiros Cue a empresa tem de suportar.
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!0" De($is Consi#er$%&es so7re o ABC
'm*ora ten1amos re)orado o m8todo de custeio ABC em empresas com atividade
industrial? a sua aplica*ilidade tam*8m se estende +s empresas prestadoras de servios. Isso
ocorre porCue podemos encontrar atividades e o*7etos de custeio em CualCuer or$anizao?
independentemente da )inalidade com Cue )oi criada.
Uma Cuesto relevante o*servada na adoo do m8todo ABC 8 Cuanto a de)inio do
nPmero de direcionadores aplic3vel a cada atividade? ou se7a? a entidade pode tra*al1ar com o
volume orado para o per:odo em an3lise.
> m8todo ABC no inter)ere no sistema cont3*il utilizado pela entidade. %essa )orma? pode
ser utilizado paralelamente a ele? ou ainda? periodicamente. Guando da opo por essa Pltima
alternativa? a periodicidade poder3 ser preesta*elecida ou ocorrer Cuando da alterao de
CuaisCuer dos )atores de produo? tais comoH a tecnolo$ia utilizada? o consumo de recursos
pelas atividades? etc.
6or se tratar de uma )erramenta de car3ter $erencial? o m8todo ABC pode reunir outros
conceitos indispens3veis + $esto econUmica da entidade? comoH custos de oportunidade e de
reposio? etc.
!1" :est-o Estr$tB3ic$ #e C.stos
A e(presso A.esto 'strat8$ica de CustosB pode ser de)inida como a necessidade de
interao entre os processos de $esto de custo e da empresa como um todo. A inte$rao se
)az necess3ria para Cue as empresas so*revivam num am*iente de ne$Fcios e(tremamente
competitivo.
Al8m da a*ertura de mercados? tam*8m se destaca o uso de modernas tecnolo$ias como
Just-in-Time, Total Quality Control, Total Quality anagement? etc.
6ortanto? para Cue so*revivam a esse mercado competitivo? as empresas carecem do
rece*imento de in)ormaes precisas? capazes de alavancar Cualidade e produtividade
mediante a reduo de desperd:cios e custos.
!1"!" Li(it$%&es #os siste($s tr$#icion$is #e c.steio
As principais de)iciEncias dos sistemas tradicionais de custeio soH
a) distores no custeio dos produtos ocasionadas por rateios ar*itr3rios decorrentes do
uso de rateio de custos indiretosI
*) uso de nPmero reduzido de *ases de rateioI
c) )alta de mensurao dos custos incorridos com atividades Cue no a$re$am valor aos
produtos ou serviosI
d) )alta de separao dos custos das atividades Cue no a$re$am valorI
e) )alta de considerao das in)ormaes prestadas pelos indicadores ):sicos de
produtividade.
As )al1as supracitadas impossi*ilitam os pro)issionais a tomarem decises Cue mel1orem o
desempen1o dos processos da empresa.
!1"'" PrincC)ios .n#$(ent$is #$ 3est-o estr$tB3ic$ #e c.stos
A $esto estrat8$ica de custos 8 )ormada por uma s8rie de princ:pios cont3*eis a$rupados
em trEs $randes $rupos Cue sero relatados a se$uir.
Al$uns princ:pios de custosH
a) apropriao direta dos custos relevantes aos produtos a Cue se re)eremI
*) identi)icao das *ases Cue demonstram as relaes de causa e e)eito entre os recursos
consumidos e as atividades Cue os consomemI
c) con)ronto do custo real com o custo"metaI
d) de)inio de centros de custos em *ases Cue a$rupem semel1antes naturezas de
atividadesI
e) o m8todo ABC sempre dever3 ser utilizado para mel1orar o processo de apropriao dos
custos.
6rinc:pios de mensurao de desempen1osH
a) esta*elecer mensurao de desempen1o para atividades consideradas relevantesI
*) as mensuraes de desempen1o devem apresentar natureza )inanceira e no )inanceiraI
c) as mensuraes de desempen1o devem ser compat:veis com os ideais da empresaI
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d) as mensuraes de desempen1o devem permitir a mel1oria das in)ormaes prestadas
pelos direcionadores de custos Cuando esses )orem utilizados.
Al$uns princ:pios de $esto de investimentosH
a) a $esto de investimentos deve superar a e(pectativa em Cuali)ic3"la como um processo
de oramento de capitalI
*) a $esto de investimento deve ser compat:vel com os ideais da empresaI
c) a tomada de decises de investimento depende da an3lise de inPmeros crit8riosI
d) a $esto de investimentos deve ser capaz de reduzir ou eliminar atividades Cue no
a$re$am valor aos produtos ou serviosI
e) a $esto de investimentos deve via*ilizar o alcance do custo"metaI
)) a $esto de investimentos deve considerar os impactos na cadeia de valor ocorridos na
empresaI
$) a $esto de investimentos deve comparar as in)ormaes levantadas antes e depois da
adoo de novas tecnolo$iasI
1) os investimentos devem ser acompan1ados e con)rontados com estimativas inicialmente
)eitas.
A conta*ilidade de custos tam*8m rePne as )unes de preveno? reduo? eliminao ou
otimizao dos custos e despesas.
Duma de)inio mais a*ran$ente? a A.esto 'strat8$ica de CustosB vai al8m dos limites
para se con1ecer a cadeia de valor? iniciando"se com a ori$em de recursos e )inalizando"se
com o consumidor )inal. %essa )orma? tam*8m se procura con1ecer os custos suportados pelos
)ornecedores e clientes intermedi3rios? a )im de reduzir os prFprios custos e estimular a
competitividade.
;>DL'H C!"#$%&C#'
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX;im de @at8riaXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
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