1) INTRODUCCION 2) DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL 3) DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL 4) DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO 5) DERECHO TRIBUTARIO PENAL 6) DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL - Criterio de algunos tratadistas sobre el Derecho Tributario Procesal - Nuestro criterio - Contencioso administrativo y contencioso tributario 7) DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL - Criterio de Alfredo Bentez Rivas 1) INTRODUCCION Del mismo modo que existe reticencia para considerar a plenitud la autonoma del Derecho Tributario, la gran mayora de los tratadistas consideran que esta nueva rama del Derecho tiene a su vez divisiones o ramas, como lo denomina algn tributarista boliviano. Antes de desarrollar el tema, debemos manifestar nuestra total adhesin a esta divisin o categorizacin que no slo tiene un valor didctico, sino que, en nuestro criterio, es el que mejor refleja las actuales caractersticas del desarrollo alcanzado por la ciencia de la tributacin y en particular por el contenido del Derecho Tributario. Por ello incluimos esta leccin en el desarrollo del presente Curso. 43 Ramn Valdez Costa, Dino Jarach. Hctor B. Villegas, Catalina Garca Viscan 0 Mario Augusto Saccone y nuestro compatriota Alfredo Bentez Rivas, hacen referencia a la divisin del Derecho Tributario en varias categoras o ramas ? Entre los textos consultados, slo el Prof. Giuliani Fonrouge tiene una visin diferente de esta divisin. Pasemos al examen de estos criterios y sobre todo a ^ sealar los alcances de cada una de estas ramas. El enfoque ms didctico es el expuesto por la Prof. Garca Vizcano en su texto de Derecho Tributario, quin anota, al referirse a la Divisin del Derecho Tributario: Nocin de sus subdivisiones, lo siguiente: el derecho tributario es un gnero que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derecho tributario nter estadual, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal y el derecho tributario internacional. Todas estas especies conforman la parte general del derecho tributario. Pasamos a examinar cada una de estas ramas o divisiones del Derecho Tributario. 2) DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL Empezaremos por el Derecho Tributario Constitucional y con respecto a l, con la Prof. C. Garca Viscaino, en el texto ya citado, podemos sealar que el derecho tributario constitucional, es el conjunto de normas y sobre todo principios que estn consignados en las Constituciones o Cartas Magnas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc) (en el caso boliviano podramos referirnos a departamentos, municipios, provincias, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares; aspecto, este ltimo, conocido como el de las garantas del contribuyente. Debemos anotar que si bien estamos de acuerdo con la divisin propuesta y e contenido de lo que se llama Derecho Constitucional Tributario, nuestro criterio es que este alcance, en la actualidad, slo debiera estar referido a los Principios DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACIN TraBmARiA Constitucionales de la Tributacin. El desarrollo especfico de este ltimo criterio lo reservamos para el examen puntual del tema. Al propio tiempo, en nuestro medio, no es posible hacer referencia a un derecho tributario nter estadual que mejor se aviene al sistema tributario constitucional argentino. Seguramente en un futuro prximo tendremos la posibilidad de examinar la existencia de un Derecho Tributario Departamental Autonmico, que puede ser resultado de la aplicacin de la Nueva Constitucin vigente. En el presente Curso tambin hacemos referencia a un Derecho Tributario Municipal y tambin a un Derecho Tributario Aduanero, en cuyo desarrollo examinaremos los alcances de las normas tributarias en la actividad municipal y aduanera Conforme adelantamos existen tratadistas que hacen referencia al Derecho Tributario Constitucional, como una rama del Derecho. Debo reiterar, lo que sealaba precedentemente, que no estoy totalmente convencido que sea posible referirnos a un Derecho Tributario Constitucional, por ello, al abordar este tema utilizo ms un trmino que considero todava apropiado: Principios Constitucionales de la tributacin. Estoy seguro que en poco tiempo ser posible, con todo el rigor cientfico, hacer referencia a un Derecho Tributario Constitucional que tenga solvencia e independencia en el campo del Derecho. Tampoco disiento con los ilustres tratadistas que califican como Derecho Tributario Constitucional a esta especializacin del Derecho. Existe una referencia atinente a este campo, es el criterio expresado por el Prof. Villegas, en su libro Curso de Finanzas, quin seala que el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que slo puede considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe ninguna duda porque su tarea es la de las normas del derecho constitucional, es decir, regular el poder que emana de la soberana estatal. En este caso, regular el poder tributario. La reflexin precedente nos conduce a expresar en forma indubitable que en un Estado de Derecho, el Poder Tributario esta subordinado al cumplimiento irrestricto de las normas constitucionales, lo cual se traduce en que la Constit nill normas relativas al ejercicio del Poder Tributario deben ser claraT ny l constituir una garanta para que su vigencia y cumplimiento no sea impl^ para una aplicacin efectiva y oportuna de ese Poder. S Para establecer un parangn en el concepto de Derecho Tributario ConstituciH reiteramos lo expuesto por la Prof. C. Garca Vizcano en sentido de que- a derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surg3 de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de competencias! tributarias, entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados, cantones I etc.) (Esta descripcin vlida para el ordenamiento poltico-administrativo argentino, en nuestro pas puede referirse a nacin, departamentos, municipios, provincias, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo, conocido como el de garantas del contribuyente, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. Como es posible advertir existe aproximacin entre los criterios expuestos por I los dos ilustres tratadistas. A su vez el Prof. Villegas expone otros puntos |J|| vista con los que coincidimos, cuando seala que No compartimos el criterio I de ubicar a esta rama jurdica especfica dentro del derecho constitucional, sino J que sostenemos que pese al obvio contenido constitucional de sus norm|H debe comprendrsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una 1 clara sistematizacin lgica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensin de sus conceptos e instituciones. Aade, ya como criterio propio independiente, que es inadmisible una consideracin integral del derecho tributario como rama genrica, sin tener especialmente en cuenta la| disposiciones constitucionales que permita al Estado (en sentido lato) crearJ normas. Continua su anlisis exponiendo que en todos los aspectos de B tributacin debemos referirnos a las disposiciones y principios constitucionales- Lo contrario - a nuestro juicio- podra implicar un examen parcializado de rama genrica, que redundara en perjuicio de un sistema lgico. Tanto es as, que los autores que lo denominan derecho constitucional tributario lo tratan como un captulo de las obras de derecho tributario, sin deleQ^ su exclusiva consideracin a los constitucionalistas. Derecho Tributario y Legislacin TRIBUTARIA Otros autores, como Mario A. Saccone y Oswaldo H. Soler, hacen referencia a los principios constitucionales que rigen la tributacin, mencionando entre ellos al principio de legalidad, de seguridad jurdica y otros que surgen de la Constitucin. Este ltimo autor, en su libro de Derecho Tributario expresa que Existe una variada cantidad de principios de la imposicin que se han ido elaborando en todo tiempo y lugar a partir de la sistematizacin de la Hacienda Pblica. Algunas de estas directrices fueron expresamente incluidas en las Constituciones de los diferentes Estados y su incumplimiento puede derivar en la invalidez de la ley que viole tales preceptos. Estos postulados revisten especial importancia para los contribuyentes pues constituyen verdaderas limitaciones al ejercicio del poder tributario, sin que ello obste a la existencia de muchos otros principios que con idntica virtualidad jurdica tambin integran la base sustentadora de la teora de la tributacin. Como es fcil advertir los tratadistas tienen criterios, muy ponderados y fundamentados, aunque en apariencia divergentes, pero, que en su conjunto todos tienen un denominador comn: la importancia de los principios constitucionales en todos los aspectos del desenvolvimiento tributario y sobre todo para el ejercicio del poder o potestad tributarios. Me atrevo a sealar que sin la existencia de la normatividad constitucional no existe o no sera posible la existencia del poder o la potestad tributaria. En muchos pases, entre los cuales podemos incluir al nuestro, las previsiones constitucionales si bien recogen algunos principios bsicos del ejercicio del Poder Tributario, son insuficientes y no reflejan con claridad los principios y derechos que consagran. Seguramente lo ms preocupante es que los principios constitucionales relativos a la potestad tributaria y a la normatividad que debe surgir de ella no tienen en muchas oportunidades aplicacin plena, lo que debilita el ejercicio del poder tributario, por cuanto las normas tributarias que el Poder legislador ha consagrado en la Constitucin no son lo suficientemente claras que permitan la aprobacin de leyes adecuadas para la creacin de tributos y de consiguiente su aplicacin y administracin no son satisfactorias para los intereses fiscales o de los contribuyentes. La norma aprobada en 2011 en Bolivia respecto a las competencias tributarias que se asignan a los distintos niveles del Estado A7 (Gobiernos departamentales, municipales) constituye un ejercicio B1 tiempo establecer si resulta positivo o no para el manejo tributario en Boivj a el
La falta de delimitacin de competencias tributarias entre los distintos nivele gubernamentales no slo es propia del pas. En muchos otros pases \ 1 continente existen situaciones similares, resultado de disposiciones que vulneran I el adecuado ejercicio y aplicacin de las normas constitucionales. En el tema relativo al Derecho Tributario Constitucional desarrollaremos con mayor amplitud estos conceptos. I 3) DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL - El derecho tributario material o sustantivo, debe constituir el ncleo central o la rama o divisin ms importante del Derecho Tributario, para algunos autores esta rama es la que le da el carcter cientfico y didctico al Derecho Tributario y es el que fundamentalmente justifica su autonoma. Con referencia al derecho tributario material o sustantivo, podemos sealar que es el conjunto de normas, principios, institutos que regulan la relacin o vnculo jurdico que se produce entre el Estado, sujeto activo de la relacin tributaria y los sujetos pasivos (contribuyentes, sustitutos, etc.) sometidos a su poder de imperio. Comprende entre otros, el examen de la obligacin tributaria, el hecho imponible o generador de las obligaciones, los distintos elementos de la obligacin (sujetos, objeto, fuente, causa, exenciones, as como los aspectos cuantitativos y otros elementos sustantivos), los modos de extincin, privilegios y garantas. Esta rama del Derecho Tributario ha sido desarrollada con amplitud en los tres primeros temas de este Curso, por ello no hacemos mayor hincapi en esta categora o rama del Derecho Tributario. 4) DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO - El derecho tributario formal o administrativo, en nuestro criterio, coincidente con el de muchos tratadistas, complementa el derecho tributario material o sustantivo. Podemos sealar que el derecho tributario formal o administrativo se refiere a la administracin del tributo, en particular a las acciones que se siguen para la determinacin del mismo, entendiendo este concepto en toda su amplitud y con los alcances que le asigna la doctrina italiana al accertamento que es comprensivo de: determinacin, verificacin, control, fiscalizacin y otras manifestaciones que tienen por objeto establecer y obtener el pago del tributo, incluyendo el conocimiento de los recursos administrativos que con este objeto se puedan seguir. Entre la determinacin, como expresin del Derecho Tributario Formal o Administrativo y el Derecho Tributario Procesal existe una tenue barrera referida sobre todo al aspecto de competencias y jurisdiccin, en particular, cuando se ingresa al plano jurisdiccional. Es oportuno tomar conocimiento del criterio de algunos tratadistas con respecto a los alcances del derecho tributario formal o administrativo y, para ello conviene referirnos a la Prof. C. Garca Viscaino, quin en su libro citado, anota que el derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Esta constituido por las reglas jurdicas pertinentes para determinar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se transforma en un importe tributario lquido, que ser el que ingresar al Tesoro pblico. Contiene, asimismo, las normas que otorgan al Estado poderes de verificacin y fiscalizacin. Por su parte el Prof. Mario Augusto Saccone, en su Manual de Derecho Administrativo seala que el derecho formal o administrativo se refiere a la aplicacin de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinacin y percepcin del tributo, control y decisin de los recursos administrativos planteados por los interesados. Como es fcil advertir, profundizar en el derecho tributario formal o administrativo el anlisis de la preponderancia del derecho administrativo o del tributario, puede conducirnos a un debate innecesario, es suficiente sealar que esta parte del derecho tributario se refiere al manejo administrativo de los tributos, es decir, a la parte operativa, como son entre otros: la verificacin, el control y sobre todo la 49 fiscalizacin de los tributos, actos que constituyen los aspectos ms relevai|L del derecho tributario formal o administrativo y dentro de esta rama seguram3l el examen del proceso o del acto de determinacin es una de las principales 6 ^ Como apreciaremos a continuacin muchos tratadistas sobre todo de la escuela I italiana, dan un alcance muy amplio al proceso de determinacin. Por ello, dentro del anlisis del derecho tributario formal, consideramos que establecer los alcances de la determinacin, cubre gran parte del contenido de esa modalidad del derecho tributario. Uno de los temas que integra el Derecho Tributario Formal o Administrativo es el de determinacin, proceso a acto de mucha importancia para la Administracin Tributaria, porque le permite establecer el monto de la obligacin tributaria, | travs de varias actuaciones previas de la Administracin, entre las cuales seguramente la de mayor significacin es la llamada fiscalizacin, a la que no siempre la legislacin tributaria le da la adecuada importancia, no obstante que ella es el origen de casi todas las controversias en este campo. En el Desarrollo del tema referido al Derecho Formal o Administrativo desarrollamos con amplitud los alcances de la determinacin tributaria. 5) DERECHO TRIBUTARIO PENAL 7
El derecho tributario penal, comprende el conjunto de normas, referentes a la tipificacin y tratamiento de los ilcitos tributarios (por lo general contravenciones y delitos), as como la regulacin de las sanciones que les corresponden. Es innegable que las instituciones bsicas del Derecho Penal constituyen el ncleo o el fundamento conceptual del Derecho Tributario Penal. Aunque es justo reconocer que ellas, en algunos casos, adquieren modalidades peculiares. Al respecto, ser bueno establecer que en la legislacin de casi todos los pases existen sanciones que resultan del incumplimiento o de violaciones de normas y de obligaciones tributarias. La existencia de disposiciones sancionatorias deb conducirnos a continuacin a establecer si esas normas de punicin de violaciones tributarias pertenecen al Derecho Penal como tal o si son normas que pertenecen al Derecho Tributario, en cuyo caso es posible referimos a un Derecho Tributario Penal. Precisamente esta interrogante es objeto de amplia discusin en el campo doctrinal penal y tributario y existen diversas formas de enfocar el problema por parte de diferentes autores. Una corriente a la cual manifestamos nuestra adhesin es aquella que considera que existen diferentes sanciones penales en el campo del Derecho Tributario, que son ortolgicamente Derecho Penal, pero, se trata de un Derecho Penal que no se ha separado del cuerpo del Derecho Tributario al cual sirve la sancin. Este es un proceso formativo de especializacin del Derecho Tributario Penal que se va cumpliendo en algunos pases, en la medida en que sus cuerpos normativos van introduciendo esta especializacin. Debemos agregar algo ms. No pretendemos mostrar que el Derecho Penal est limitado o tenga partes del Derecho Penal Comn para ir a integrar derechos sancionatorios de otros cuerpos legales, de otras materias especializadas; nuestro propsito es precisamente contrario a esa finalidad. En el proceso histrico de formacin del Derecho Penal hay un derecho sancionatorio presente en los diferentes actos y circunstancias del desenvolvimiento de las personas, del patrimonio, de los bienes comunes y de los bienes sociales o de los bienes individuales, que por su ponderacin jurdica y su importancia, han sido separados de los respectivos cuerpos normativos para ir a constituir un derecho principalmente sancionatorio como es el Derecho Penal. A su vez y en un sentido inverso existen, en ciertas ramas del Derecho, materias que se especializan y adquieren importancia y singularidad, dando lugar a que funden su desarrollo en el contenido e instituciones de otras ramas del Derecho que le son atinentes y que al incorporarse llegan a constituir una rama independiente. De ese modo, a travs de este proceso formativo de especializacin, el Derecho Tributario Penal est alcanzando un grado de desarrollo en el que si bien son aplicables algunas instituciones del Derecho Penal, esta aplicacin tiene caractersticas especiales que permiten considerar que una gran parte de las sanciones tributarias slo existen dentro de esa rama especializada del Denjl al cual convenimos en denominar: Derecho Tributario Penal. En el tema relativo a los ilcitos tributarios ampliamos este examen. 6) DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL Criterio de algunos tratadistas sobre el Derecho Tributario Procesal. En opinin del Prof. Valdez Costa, en su Curso de Derecho Tributario, el I Derecho procesal tributario, es el conjunto de normas que regulan las controversias que se plantean entre los dos sujetos de la relacin jurdica tributaria: Fisco y contribuyente. Al igual que el derecho tributario formal, I la actividad especfica del Estado en esta rama del derecho, es la 1 aplicacin de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia sustancial, entre una y otra rama, est en que el juez aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las caractersticas de la cosa juzgada. Agrega: El derecho tributario procesal, se le considere o no incluido dentro del contencioso administrativo en general, integra el derecho procesal y no el administrativo. En la apreciacin de este ilustre tratadista existen varios temas que merecen nuestro examen.. Es posible apreciar que el ilustre tratadista inicialmente se refiere al derecho procesal tributario y luego al derecho tributario procesal. Entre ambos elementos existen diferencias conceptuales. Otro tema tambin importante es saber si esta divisin del derecho tributario, debe o no comprender el manejo procesal administrativo. Nuestro criterio se inclina por considerar que precisamente la existencia de un DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL supera estas dificultades, porque en esta rama del Derecho se integran los aspectos administrativos y procesales, para adoptar una modalidad especifica en el campo tributario Antes de examinar las caractersticas de la normativa procesal boliviana, es necesario referirnos a los alcances del Derecho Tributario Procesal Tributario y sobre todo sealar los criterios que existen con respecto a dichos alcances. 52 Para empezar debemos sealar que no todos los autores coinciden con la existencia de un Derecho Procesal como una rama del Derecho en general e incluso como parte del Derecho Tributario. Para este propsito es importante conocer la opinin de algunos tratadistas, sin perjuicio de que tambin expondremos el criterio personal que tenemos al respecto. Bajo el Ttulo de Derecho Procesal Tributario el Prof. Hctor B. Villegas, hace referencia a la Nocin y Ubicacin Cientfica de este Derecho, sealando que el derecho procesal tributario est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en consecuencia aplica; e incluso en relacin a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. Continua su examen indicando que: Respetando, las muy respetables opiniones adversas, pensamos que el derecho procesal tributario es derecho procesal. La aadidura de tributario encierra nicamente un deseo de identificacin;: se pretende explicar que al hablar de derecho procesal tributario, se abordan tan slo las cuestiones procesales originadas en el tributo. Por su parte la Prof. C. Garca Viscaino refirindose al concepto del Derecho Tributario Procesal, anota: el derecho tributario procesal est constituido por el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicacin del derecho tributario (de fondo); su estudio abarca la organizacin, composicin, competencia y funcionamiento interno de los rganos que ejercen tal actividad, as como el rgimen jurdico y actuacin de los sujetos procesales. Un comentario de la misma autora precisa mejor su posicin en el tema cuando seala Por nuestra parte, no negamos la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicacin de las instituciones procesales, no slo de las civiles, sino tambin de las penales, y aun de las procesales administrativas se ' normas que se apliquen; pero resaltamos que hay que aplicar especfica' las disposiciones tributario- procesales que rijan el caso, y en el supuea lagunas, la integracin analgica corresponde respecto de normas que ^ adecen a la naturaleza del proceso tributario. Como es de conocimiento de los estudiosos del Derecho Tributario el Prof.J Fonrouge en su texto de Derecho Fiscal tiene una posicin que es integrados de todo el Derecho Tributario y dentro de esa concepcin el desenvolvimiento procesal tributario es parte de ella, aunque establece una diferencia importante entre lo que llama la jurisdiccin administrativa para referirse al juzgamiento contencioso-administrativo que se efecta en la esfera administrativa I (Administracin Tributaria y otras instancias administrativas) y el contencioso- | tributario que es la verdadera contencin ante los rganos del Poder Judicial. Partiendo de este anlisis indica as como no existe homogeneidad jurdica entre la fase oficiosa y el contencioso, lo que impide hablar de un proceso nico comprensivo de ambos, tampoco las normas reguladoras de los procedimientos, pese a cierta singularidad, pueden constituir un sistema o un derecho procesal tributario segn considera una parte de la doctrina. Concebimos la materia tributaria como un todo orgnico e indivisible, que no admite segregaciones; por eso no aceptamos la idea de la autonoma cientfica restringida al aspecto sustancial, ni el derecho procesal tributario ni el derecho fiscal como disciplinas independientes o la pretendida separacin entre infracciones fiscales propiamente dichas (delitos) y violaciones de orden administrativo, as como cualquier otro concepto de la misma ndole, que se traduzca en parcelamiento del derecho fiscal Nuestro criterio. Como es posible advertir los tratadistas tienen criterios encontrados, sobre este tema, aunque podemos sealar que en el fondo del anlisis existe coincidencia sobre los alcances del Derecho Procesal Tributario, por cuanto todos los autores citados consideran que existen procedimientos administrativos y jurisdiccionales que se aplican en el campo tributario. Nosotros sostenemos que es posible hacer referencia a un Derecho Tributario Procesal, como una rama del Derecho Tributario que se nutre de algunos elementos del Procedimiento Civil, administrativo, penal y otros, pero, que estos elementos procesales adquieren singularidad en el campo tributario, de tal manera que configuran una rama del Derecho que va consolidando elementos procesales propios que surgen porque la materia a la que se aplican: los tributos, es parte del Derecho Fiscal y de consiguiente debe tener rasgos que lo diferencian del tratamiento en el campo privado. Por ello, coincidimos en parte con la conceptualizacin efectuada por el Prof. Garca Viscaino, aunque debiera sealarse que ese conjunto de normas que regulan la actividad del Estado, se refieren principalmente a regular la aplicacin de los tributos dentro de la normativa tributaria establecida en un pas. Esa es la base de la que se parte para la aplicacin de los principios y normas procesales, en muchos casos, con alcances distintos a los que pudieran tener en otras ramas del Derecho, en los que tal vez hubiesen tenido su origen. Por esta razn utilizamos el concepto de: DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL, para fortalecer el aspecto tributario en el tratamiento procesal. Contencioso-administrativo y contencioso tributario. Entre otras preocupaciones que surgen del anlisis del Derecho Tributario Procesal se encuentra el referido a establecer los alcances del tratamiento procesal administrativo-tributario que comnmente denominamos Contencioso- administrativo del que surge el tratamiento procesal independiente que debe realizarse ante un rgano judicial. Este tema ha adquirido en nuestro medio mucha importancia por cuanto el Cdigo Tributario promulgado el 2 de agosto del 2003 con Ley N 9 2492, ha pretendido obviar la tutela judicial y ha considerado casi como suficiente el contencioso-administrativo con varias etapas o instancias, a travs de las denominadas Superintendencias Tributarias. Como apreciaremos en el desarrollo de este tema (Impugnacin de los actos de la Administracin), el problema se mantiene y no ha podido ser superado, insistiendo el Poder Ejecutivo en el procesamiento contencioso-administrativo de las controversias tributarias que pareciera las considera suficientes y que el Poder Juzgador (tutela judicial) debe limitarse a dar una especie de visto bueno a esas actuaciones. Incluso se ha prostituido el sistema regulatorio creado con las Superintendencias que velan por el inters ciudadano en las distintas actividades que regulan, para darle, en el caso tributario, jurisdicciones y 55 competencias similares a las judiciales dentro la misma esfera administrativa (Poder Ejecutivo). La modificacin realizada ltimamente por el Poder Ejecutivo con varias de las Superintendencias, incluyendo la Tributaria, en nuestro pas constituye una evidencia de lo que sealamos precedentemente. A este tema haremos referencia en detalle al referirnos al Derecho Procesal Tributario vigente en la actualidad (2009) en Bolivia. Debe quedar definitivamente claro que slo habr tutela judicial si agotada la fase administrativa de la controversia tributaria se acude a un Tribunal independiente que forme parte del Poder Juzgador (Poder Judicial). Con el advertido de que esa fase administrativa debiera ser breve y sobre todo servir para recoger toda la informacin que permita el juzgamiento imparcial e idneo de dicha controversia ante un Poder Juzgador independiente. Sobre este particular existen muchas opiniones de importantes tratadistas que se refieren a la necesidad de que exista un juzgamiento independiente del Poder administrador (Por lo general rganos dependientes del Poder Ejecutivo). No obstante slo hemos recogido, por la significacin de sus autores, el criterio de dos ilustres tratadistas del Derecho Tributario, los Prof. Dino Jarach y Ramn Valdez Costa, quienes en una obra conjunta muy poco difundida titulada: Introduccin al Derecho Tributario al tratar sobre la Independencia de los rganos Jurisdiccionales, anotan lo siguiente sobre el tema que tratamos: 1 La otra gran cuestin constitucional en materia tributaria es la existencia de una jurisdiccin independiente del Poder Ejecutivo, por la obvia razn de que ste es parte en la controversia que sus rganos tengan con el contribuyente. Otorgarle a aqul la competencia de decidir esa controversia, con carcter de cosa juzgada, an por va constitucional, sera quebrantar el principio de la tutela jurisdiccional, que requiere esencialmente el pronunciamiento de un juez idneo que acte super partes como dicen Carnelutti y Chiovenda. Este ltimo, en un pasaje muy persuasivo, al tratar esta temtica seala que la administracin, desde un punto de vista lgico, tambin juzga, pero juzga sobre la actividad propia, mientras que la jurisdiccin juzga de la actividad ajena. A esas importantes reflexiones agregan: No debe confundirse esta necesidad de absoluta independencia del rgano jurisdiccional con la existencia de la 56 actividad administrativa de examen de la legitimidad del acto impugnado por el contribuyente. Desde varios puntos de vista es deseable, y hasta podramos decir, conforme a los principios ms aceptados del derecho administrativo, que la Administracin tenga la oportunidad de rever la legalidad de sus propios actos con anterioridad al planteamiento de la accin judicial. Pero esta actividad no es jurisdiccional, en el correcto sentido del trmino antes visto, aunque tenga aspectos objetivos comunes con ella. El perfeccionamiento de los procedimientos de esta revisin administrativa en el Estado de Derecho contemporneo, es la mejor manera de asegurar la justicia del acto administrativo pero el acto que resuelve el recurso no es una sentencia sino un acto administrativo con las caractersticas propias de stos, entre ellas la ausencia de la cosa juzgada.. A continuacin se refieren, ambos tratadistas, a algunos criterios contenidos, a este respecto, en varias constituciones. Estas reflexiones son tan claras que no requieren de mayores comentarios y constituyen el apoyo ms contundente a la separacin e independencia que debe existe en el manejo del procedimiento contencioso-administrativo y el procedimiento contencioso-tributario, en la solucin de las controversias tributarias. 7) DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Resultado del impresionante avance de la actividad comercial y del intercambio econmico entre los distintos pases del mundo, se ha hecho necesaria la existencia de normas tanto internas como de regulacin internacional que afronte el problema tributario. Las normas adoptadas han pasado a integrar un cuerpo normativo tributario que al presente se conoce con el denominativo de Derecho Tributario Internacional, el cual abarca previsiones que tienen que ver con la prestacin de servicios, comercio, industria, las actividades del campo informtico. Seguramente en la actualidad lo ms importante de esta rama del Derecho Tributario es el tratamiento de la Doble Tributacin Internacional, con previsiones que permitan evitar que se produzca esa doble imposicin entre los Estados que realicen intercambio comercial o de otra ndole. Para conocer los alcances de esta modalidad del Derecho Tributario, a continuacin haremos referencia al criterio expuesto por un tributarista boliviano. Criterio de Alfredo Benitez Rlvas El Prof. Boliviano Alfredo Bentez Rivas, en su libro Derecho Tributario, a j referirse al Derecho Tributario Internacional expone: Finalmente tenemos el Derecho tributario internacional, que cada da va adquiriendo mayor importancia por los procesos de integracin econmica en varias regiones del mundo y por los problemas de armonizacin fiscal que dichos procesos conllevan. La doble imposicin internacional, la localizacin de los llamados parasos fiscales, las transferencias de capital y tecnologa de las sociedades industrializadas a las filiales de pases extranjeros, han dado nacimiento a un desarrollo extraordinario de esta rama del Derecho tributario en sus aspectos doctrinales y legislativos, como lo prueba la suscripcin entre los Estados de ms de quinientos tratados bilaterales y multilaterales, as como la abundancia bibliogrfica sobre el tema que de una u otra forma busca la solucin prctica de los singulares problemas que plantea la internacionalizacin del capital. Como es posible apreciar la problemtica tributaria internacional cada vez va incrementando su desarrollo normativo, de tal manera que muchas ramas importantes del Derecho estn configurando normas tributarias especializadas que responden a los requerimientos tributarios de los Estados Modernos, que a su vez encaran procesos de globalizacin tanto en su economa como en su desarrollo humano y cultural. Posteriormente, cuando desarrollemos el tema referido al Derecho Tributario Internacional, podremos exponer con mayor detalle el criterio de otros tratadistas sobre esta materia. Doble imposicin Internacional. Como anotamos precedentemente en la actualidad este tema debe constituir la parte ms importante del Derecho Tributario Internacional, por ello la referencia especial que hacemos al tratamiento de la imposicin que se aplica a empresas que tienen actividades en dos o ms pases. La existencia en cualquiera de nuestros pases de empresas que son afectadas por la tributacin de sus pases de origen y de los pases en los que realiz 58 DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACINTRIBUTARIA inversiones, es motivo de preocupacin, por la elevada incidencia tributaria en los resultados operativos finales de la empresa. Precisamente en auxilio de estas situaciones se hace presente el instrumental tributario para evitar la doble imposicin internacional. La Doble Imposicin Internacional ser objeto ms adelante de nuestro examen cuando desarrollemos el tema del Derecho Tributario Internacional. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACION (DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO) 1) CONCEPTO Y ALCANCES - Derecho Tributario Constitucional 2) POTESTAD TRIBUTARIA * Criterio de algunos tratadistas - Nuestro criterio - Alcances de la Potestad Tributaria. 3) LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA - Lmites formales y materiales - Lmite formal. Principio de Legalidad o Reserva de Ley - Otros criterios sobre el principio de legalidad o reserva de ley. - Lmite material. 4) CARACTERISTICAS DEL PODER O POTESTAD TRIBUTARIA - Abstracto - Permanente - Irrenunciable - Indelegable 5) GARANTIAS CONSTITUCIONALES - Generalidad o Universalidad - Proporcionalidad - Progresividad * Equidad * Control jurisdiccional (Tutela Judicial) i Una sentencia del Tribunal Constitucional Boliviano | Comentario de Giuliani Fonrouge I | Nuestro criterio - Otros criterios sobre la tutela judicial Dr. OSCAR GARCA CANSECO - Seguridad jurdica - Confiabilidad - Certeza - No retroactividad de las leyes o disposiciones legales 1) CONCEPTO Y ALCANCES Cuando tocamos el tema relativo a las Categoras o Ramas del Derecho Tributario, hicimos referencia a la conceptualizacin existente sobre esta novel rama del Derecho. Tambin hemos manifestado que en nuestro criterio, todava no es posible hacer referencia a un Derecho Tributario Constitucional, pero, podemos sealar con muchos fundamentos sobre la existencia de Principios Constitucionales de la Tributacin, lo cual equivale a sealar que se ya se ha iniciado el proceso de formacin del Derecho Tributario Constitucional.. En este contexto el contenido ms importante se refiere a la POTESTAD TRIBUTARIA. Por ello, luego de una breve reiteracin de los elementos conceptuales del Derecho Tributario Constitucional, pasaremos al examen de un tema tan importante para el quehacer tributario. Derecho Tributario Constitucional. Existe una referencia atinente a este campo, es el criterio expuesto por el Prof. Villegas, quin seala que el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que slo puede considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe ninguna duda porque su tarea es la de las normas del derecho constitucional, es decir, regular el poder que emana de la soberana estatal. En este caso, regular el poder tributario. La reflexin precedente nos conduce a expresar en forma indubitable que en un Estado de Derecho, el Poder Tributario esta subordinado al cumplimiento irrestrk$| de las normas constitucionales, lo cual se traduce en que la Constitucin y || normas relativas al ejercicio del Poder Tributario deben ser claras y debe| constituir una garanta para que su vigencia y cumplimiento no sea impugnadQj para una aplicacin efectiva y oportuna de ese Poder. Al referirse al concepto de Derecho Tributario Constitucional, la Prof. C. Garca Viscaino seala lo siguiente: El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc.). (Esta descripcin vlida para el ordenamiento poltico-administrativo argentino, en nuestro pas puede referirse como equivalentes a nacin, departamentos, municipios, provincias, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo, conocido como el de garantas del contribuyente, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. Como es posible advertir existe aproximacin entre los criterios expuestos por los dos ilustres tratadistas. A su vez el Prof. Villegas expone puntos de vista con los que hemos coincidido, cuando seala que No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurdica especfica dentro del derecho constitucional, sino que sostenemos que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendrsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematizacin lgica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensin de sus conceptos e instituciones. Aade, ya como criterio propio independiente, que es inadmisible una consideracin integral del derecho tributario como rama genrica, sin tener especialmente en cuenta las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido lato) crear normas. Continua su anlisis exponiendo que en todos los aspectos de la tributacin debemos referirnos a las disposiciones y principios constitucionales. Lo contrario a nuestro juicio- podra implicar un examen parcializado de tal rama genrica, que redundara en perjuicio de un sistema lgico. Tanto es as, que los autores que lo denominan derecho constitucional tributario lo tratan como un captulo de las obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideracin a los constitucionalistas. Sin otros comentarios y considerando que muchos de los elementos de esta anlisis ya fueron realizados en el primer tema de este Curso, pasamos a examinar el tema relativo a la Potestad Tributaria 2) POTESTAD TRIBUTARIA. La potestad tributaria debe entenderse como la facultad de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. Como anotamos precedentemente, constituye uno de los temas de mayor preponderancia en el examen tributario de la Constitucin de cualquier pas. Sobre la existencia y plena vigencia de esta facultad del Estado los tratadistas no tienen mayores observaciones. Donde existen distintos criterios u opiniones, es con relacin a los alcances de esta facultad. Criterio de algunos tratadistas. Empezando por la denominacin y como un tema semntico, el Prof. Villegas anota que al ejercicio de esta facultad se le atribuyen distintas denominaciones, entre otras: Poder de imposicin, poder impositivo, poder tributario, poder fiscal, potestad de imposicin y soberana tributaria, son, entre otros, algunos de los trminos utilizados por los distintos autores que se han referido al tema. Los comentarios de algunos tratadistas son muy ilustrativos al respecto. As el Prof. Dino 00Jarach seala que el poder fiscal es una expresin o manifestacin del poder de imperio del Estado. Dicho poder, o sea, la potestad en virtud de la cual el Estado impone tributos, es una manifestacin de la fuerza del Estado. Pero en el Estado constitucional moderno dicho poder est sujeto al ordenamiento jurdico. En otras palabras, la fuerza estatal no acta libremente, sino dentro del mbito y los lmites del derecho positivo. El Prof. Giuliani Fonrouge, al referirse al poder tributario, seala: La expresin poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin. Este concepto tan genricamente cpnsignado, ha dado lugar a interpretaciones divergentes, que comienzan con la terminologa. Hay quienes hablan de supremaca tributaria (Berliri), de potestad impositiva (Micheli), de potestad tributaria (Cocivera, Alessi-Stammati), poder fiscal (Bielsa), poder de imposicin (Ingrosso, Blumenstein), poder tributario concebido como el poder general del 66 aplicado a determinado sector de la actividad estatal, la imposicin (Hensel), pero son variantes de la idea expuesta. Tambin es interesante el comentario del Prof. espaol Narciso Amors Rica, en su libro Derecho Tributario, quin seala que prefiere utilizar la expresin de poder -tributario y no la de potestad porque la primera parece ms unida a la idea de soberana, mejor dicho al concepto etimolgico de soberana como situacin de preeminencia sobre todos, pues en el poder tributario aparece claramente esta concepcin. Nuestro criterio. Nuestro criterio, coincidente con la de algunos autores, considera que la denominacin ms apropiada y la que mejor refleja el manejo conceptual es el de potestad tributaria, porque ella expresa de mejor forma el ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, para el establecimiento, creacin o supresin de tributos. Sin embargo, mantenemos el mayor de los respetos por los criterios que dan otra denominacin a la ms importante facultad tributaria de un Estado. El ejercicio de esta potestad tributaria deber realizarse dentro el marco de los lmites formales y materiales que establece el ordenamiento legal de un pas. Alcances de la Potestad Tributaria. Si bien la potestad tributaria significa el ejercicio del poder tributario, al propio tiempo, constituye sujecin, de parte de quienes ejercen ese poder, al mandato de la norma legal, en ltima y definitiva instancia al precepto constitucional. Al igual que los sujetos pasivos quedan obligados al pago de los tributos en virtud de haberse producido las situaciones previstas en la norma legal, tambin los que ponen en aplicacin el ejercicio de esa potestad tienen como lmite el propio mandato constitucional y el de la norma legal que hace efectiva esa norma constitucional. Esta limitacin para el ejercicio de la potestad tributaria, resulta el elemento ms importante que debe contener la norma constitucional y las leyes que permiten 67 UR. USUAh UMnv/iM vwwuw su aplicacin. Es la garanta de convivencia ciudadana, por ello haremos referencia expresa a este tema. 3) LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA Conforme anotamos precedentemente el ejercicio de la potestad tributaria no es ilimitado, el mismo tiene limitaciones tanto formales, relacionados con los alcances de la norma legal, como materiales, que constituyen los lmites referidos al contenido de la norma tributaria. El lmite formal esta vinculado al sistema o forma en que deben dictarse o elaborarse las normas norma debe contener para el tratamiento de los sujetos pasivos en general y de los, es decir, a la legalidad de la aprobacin de la norma, la cual, adems, debe efectuarse necesariamente dentro los lmites o garantas materiales que se refieren, entre otros, a: la capacidad contributiva, la generalidad, la proporcionalidad y la equidad, que la contribuyentes en particular. Pasemos al desarrollo de estos lmites. - LIMITE FORMAL.- Est referido fundamentalmente al principio de legalidad. Tambin denominado reserva de ley. Es uno de los ms importantes de esta limitacin. Este principio puede resumirse en el siguiente concepto: no existe tributo, sin ley que lo establezca. En la actualidad en pas en que est vigente el estado de derecho, se puede hacer ejercicio de la potestad tributaria si no se lo realiza travs de los rganos representativos de la soberana popular. Es un principio bsico del derecho constitucional tributario. Lo cual significa que la aprobacin de las leyes debe efectuarse partiendo de la norma constitucional, la cual establece los elementos bsicos y estructurales de los tributos a aplicarse mediante la ley a dictarse, los cuales, en criterio del Prof. Villegas, con el que coincidimos plenamente, se refieren a: 1) configuracin del hecho imponible; , . . 2) la atribucin del crdito tributario a un sujeto pasivo determinado; 3) la determinacin del sujeto pasivo; 4) los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base imponible y alcuota, 5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. Constitucin Boliviana.- En nuestra legislacin, tanto la norma constitucional (numerales II y III del art. 323) as como el C.T.B hacen efectiva, en gran medida, la aplicacin de estos Lmites formales. En cambio, algunas otras leyes y sobre todo las disposiciones secundarias de aplicacin de estas normas, han distorsionado los alcances constitucionales que fijan esos lmites formales, sobre todo la referida a la generalidad o universalidad de aplicacin de los tributos. La Constitucin Poltica del Estado vigente, en su art. 323 (numerales II y III) al que hemos hecho referencia, en lo que respecta a este principio, no guarda la precisin de la anterior Constitucin Poltica en sus arts. 26 y 27, actualmente derogados. Delegacin de la Potestad Tributaria?.- Un hecho muy discutido en este campo es si el ejercicio de la potestad tributaria puede ser delegado. Sin referimos a los gobiernos de facto que efectan un ejercicio irregular e ilegal de la potestad tributaria; en algunos casos y en algunos pases, se suelen dictar disposiciones legales que atribuyen al Poder Ejecutivo el ejercicio de la potestad tributaria y sobre todo le dan facultades para dictar leyes en el campo tributario en situaciones que se las califica de emergencia. Este criterio es objeto de amplio debate. Los tratadistas de un modo general consideran que esa delegacin contraviene el espritu y el contenido de los preceptos constitucionales. Nos adherimos a esa posicin. Experiencia boliviana.- Como una medida muy cercana a esta situacin, a la que ya hicimos referencia precedentemente, aunque con otras caractersticas, debemos referirnos a un hecho particular ocurrido en nuestro pas. Por el cambio revolucionario que haba atravesado Bolivia en la dcada de los aos 50, en nuestro pas se dict la Ley de 29 de octubre de 1956 con caractersticas parecidas. Mediante esta Ley se aprueban y dan rango de ley a muchos decretos supremos en varios campos de la actividad gubernamental. En el aspecto impositivo, con ms valor de anlisis histrico, es conveniente recordar el art. 4 e de la citada ley que indica: Artculo 4 9 .- Igualmente se tendrn y cumplirn como leyes de la Repblica los Decretos Supremos que en materia impositiva y social han sido dictados a partir del 11 de abril de 1952, y que de acuerdo a preceptos constitucionales debern ser objeto de ley, Conforme anotamos precedentemente, muchos tratadistas, con los que coincidimos, consideran que esta situacin anmala no debe darse y que la Constitucin debe prevenir y prohibir que exista la posibilidad de una delegacin de esta naturaleza. Ni an la necesidad y urgencia y tampoco las llamadas situaciones de emergencia justifican esa posibilidad que siempre esta prxima a la utilizacin arbitraria de esa norma. Reiteramos nuestra adhesin a este criterio fundado en valores doctrinales de mucha importancia. Otros criterios sobre el principio de legalidad o reserva de ley. Este concepto es de tanta importancia que no podemos dejar de lado los criterios expuestos por otros tratadistas, con respecto a los alcances del mismo. El Prof. Osvaldo H. Soler, en su texto de Derecho Tributario, indica: Es ste el principio tal vez el ms antiguo, pudiendo rastrearse sus orgenes hasta la Carta Magna inglesa, que limita las facultades del Rey para establecer tributos sin el consentimiento de los afectados, lo que, con el avance del parlamentarismo se tradujo en el llamado principio de reserva en virtud del cual ciertas restricciones u obligaciones impuestas a los habitantes, slo podan ser establecidas por el rgano representativo de la voluntad popular. Continua este tratadista sealando que el principio de legalidad en la tributacin quiere significar que el nacimiento de la obligacin tributaria slo debe producirse en base a la existencia de una ley formal que lo establezca, pero, adems, que dicha ley debe establecer claramente el concepto del hecho imponible, definiendo los componentes del elemento objetivo del hecho generador, el elemento subjetivo del mismo, la alcuota aplicable, las exenciones objetivas y subjetivas, es decir todo aquello que resulte sustancial a la materia sobre la cual legisla. En su opinin la violacin de la mxima no hay tributo sin representacin, constituye la chispa de la lucha por la independencia de las colonias inglesas que desemboca en la creacin de los Estados Unidos de Amrica. Para el Prof. Argentino Mario A. Saccone, en su libro Manual de Derecho Tributario, la obligacin de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional contemporneo, como nica fuente a la ley. La doctrina que ha destacado ese aspecto convirtindolo en principio fundamental del derecho tributario que se ha sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nullum poena, sine lege. Citando a Prez de Ayala y Gonzles, continua: el principio de reserva de ley, exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho tributario. Pero es, en cambio, compatible con la aceptacin de fuentes directas no escritas secundarias. El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningn tributo podr establecerse sino por ley, por una norma con rango de tal. Es evidente que la ley es la nica fuente formal primaria del derecho tributario; no hay ms impuestos que los que resulten de la legislacin tributaria positiva. Pero, aaden, pueden existir fuentes no escritas directas del Derecho Tributario, siempre que tengan el carcter de fuentes secundarias. Como criterio personal debo sealar que no coincido con la existencia de fuentes secundarias, aunque ellas estn referidas, en concepto de los tratadistas mencionados, a las fuentes del Derecho Tributario. Esta modalidad de distinciones, an para el Derecho Tributario no la consideramos muy adecuada. Por ello, en este punto, nos limitamos a sealar el criterio expuesto por el Prof. Saccone, con citas de otros autores. - LIMITE MATERIAL.- La capacidad contributiva es una de las limitaciones en las que debe desenvolverse la potestad tributaria. Podemos considerar a esta capacidad como la aptitud o posibilidad econmica de los ciudadanos para tributar. Este principio, slo como principio, tiene aceptacin generalizada, porque en ella se encierran conceptos de mucha importancia como son los de equidad y justicia tributarias, aunque es obvio suponer que no recibe el consenso de los sectores con mayores ingresos y de las grandes empresas. Sin embargo, esta limitacin es la que puede encerrar mayor interpretacin subjetiva, por las \ \ Para el Prof. Argentino Mario A. Saccone, en su libro Manual de Derecho Tributario, la obligacin de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional contemporneo, como nica fuente a la ley. La doctrina que ha destacado ese aspecto convirtindolo en principio fundamental del derecho tributario que se ha sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal nulium crimen, nullum poena, sine lege. Citando a Prez de Ayala y Gonzles, continua: el principio de reserva de ley, exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho tributario. Pero es, en cambio, compatible con la aceptacin de fuentes directas no escritas secundarias. El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningn tributo podr establecerse sino por ley, por una norma con rango de tal. Es evidente que la ley es la nica fuente formal primaria del derecho tributario; no hay ms impuestos que los que resulten de la legislacin tributaria positiva. Pero, aaden, pueden existir fuentes no escritas directas del Derecho Tributario, siempre que tengan el carcter de fuentes secundarias. Como criterio personal debo sealar que no coincido con la existencia de fuentes secundarias, aunque ellas estn referidas, en concepto de los tratadistas mencionados, a las fuentes del Derecho Tributario. Esta modalidad de distinciones, an para el Derecho Tributario no la consideramos muy adecuada. Por ello, en este punto, nos limitamos a sealar el criterio expuesto por el Prof. Saccone, con citas de otros autores. - LIMITE MATERIAL.- La capacidad contributiva es una de las limitaciones en las que debe desenvolverse la potestad tributaria. Podemos considerar a esta capacidad como la aptitud o posibilidad econmica de los ciudadanos para tributar. Este principio, slo como principio, tiene aceptacin generalizada, porque en ella se encierran conceptos de mucha importancia como son los de equidad y justicia tributarias, aunque es obvio suponer que no recibe el consenso de los sectores con mayores ingresos y de las grandes empresas. Sin embargo, esta limitacin es la que puede encerrar mayor interpretacin subjetiva, por las
diferencias econmicas existentes, no slo entre las distintas clases sociali de un pas, sino incluso de pas a pas. Esta diferencia se hace ms precjl! cuando uno hace referencia al ingreso per-cpita de cada uno de nuestros pa2 Por ello, convengo con los tratadistas en considerar que la capacidad contributiva es el concepto que menos consenso tiene no slo entre los contribuyentes, sino tambin entre los tratadistas y los legisladores de cada uno de nuestros pases En el anterior texto constitucional, exista una aproximacin a este principio, cuando I se sealaba que los impuestos y dems cargas pblicas obligan igualmente a | todos. Su creacin, distribucin y supresin tendrn carcter general, debiendo determinarse en relacin a un sacrificio igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, segn los casos. (Art. 27 de la anterior C.P.E.). El concepto atinente al principio que comentamos esta referido al sacrificio igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, segn los casos. La Constitucin vigente en el numeral I del art. 323, se refiere a la poltica fiscal que debe basarse en principios de: capacidad econmica, igualdad, progresividad, proporcionalidad y otros. (La poltica fiscal de acuerdo a esta norma, es la que debe basarse en principios que son propios de los tributos) Como es fcil apreciar no es especfica como la anterior Constitucin la referencia a la aplicacin del principio de capacidad contributiva para la creacin de tributos. Lastimosamente hemos tenido un retroceso significativo, en la vigente Constitucin Poltica del Estado de Bolivia, en lo relativo a las previsiones constitucionales tributarias. 1 En muchos pases, este principio de capacidad contributiva, ha recibido total adhesin, habiendo sido incorporado en sus respectivas constituciones. Merecen especial mencin: Espaa, Italia, Venezuela, Ecuador, Santo Domingo, entre otros. Algunos otros, sin ser explcitos en el texto constitucional adoptan implcitamente este concepto. Muchos elementos pueden desprenderse de la forma de aplicacin de este principio. Uno de ellos es que todos los ciudadanos con suficientes recursos para hacer frente al tributo, deben contribuir. Los que tengan mayor capacidad econmica deben tener una participacin mayor en el pago de los tributos. | tributo no debe exceder la capacidad razonable de un contribuyente. Ella B estar fijada o tener relacin con el llamado salario mnimo, que establecen a&g de nuestros pases. Tema muy difcil, por la interpretacin que pueden realizar los gobernantes y legisladores de turno. 4) . CARACTERISTICAS DEL PODER O POTESTAD TRIBUTARIA. Los elementos esenciales que caracterizan al poder o potestad tributaria, en la que coinciden muchos autores en materia tributaria, son los siguientes: abstracto, permanente, irrenunciable e indelegable. Pasaremos a su desarrollo: - Abstracto por cuanto es el poder de imperio que pertenece al Estado y que le otorga el derecho de aplicar tributos. Es una facultad de actuar, la cual es distinta del ejercicio de esa facultad. Esa distincin est traducida en que el poder tributario se diferencia de la competencia tributaria. Algunos autores consideran que puede hablarse de un poder tributario abstracto y de otro concreto, que lo complementa. Precisamente al examinar ese criterio el Prof. Argentino G. Fonrouge seala que no compartimos esa idea, y estimamos con Amors, que el poder tributario es esencialmente abstracto. Lo que ocurre es que se confunde la potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado y que el otorga el derecho de aplicar tributos, con el ejercicio de ese poder. Una cosa es la facultad de actuar y otra distinta la ejecucin de esa facultad en el plano de la materialidad; distincin cuya importancia veremos luego al tratar el poder tributario y la competencia tributaria. (Derecho Financiero) - Permanente. El Poder Tributario es parte natural del Estado y deriva de la soberana, de consiguiente slo puede extinguirse con el mismo Estado. En cuanto se mantenga el Estado se mantendr el Poder Tributario. - Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de este atributo del Poder Tributario, por cuanto sin el Poder Tributario no podra subsistir como Estado. - Indelegable. El Estado no puede delegar a otro la facultad de dictar la ley tributaria. El Estado tiene el poder de hacer la ley. Lo que si puede conferir al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo es la facultad de reglamentar los pormenores o detalles para la ejecucin de la misma. La concesin o delegacin de algunas facultades administrativas, qu e e ocasiones realizan las entidades que ejercitan esa potestad y con ms prope(W la competencia tributaria para recaudar tributos, tampoco puede considerarse como una renuncia a la indelegabilidad. Se trata slo de una modalidad de mejor manejo administrativo, para facilitar el ejercicio de la potestad tributaria, en sus distintos alcances: Facultad de dictar leyes, facultad de hacerlas cumplir, de ejercitar competencia para ese cumplimiento o delegar o conceder temporalmente algunas funciones administrativas. La ejecucin de esa Potestad Tributaria, su manifestacin administrativa (competencia) para cumplir el mandato de recaudar los tributos, se hace presente en los cuerpos administrativos a: nivel nacional, departamental y municipal, en el caso boliviano y tambin estatal, en los pases con organizacin federal, a cuyos estados, dentro de un pas, se les confiere esa potestad que incluye la competencia para la administracin y sobre todo recaudacin de los tributos. Dentro de esos alcances es que deben examinarse las competencias administrativo-tributarias, conferidas por el Poder Tributario. 5) GARANTIAS CONSTITUCIONALES Los alcances de la potestad tributaria, la fijacin de lmites formales y materiales al ejercicio de esa potestad, todo ello tiene una sola finalidad: que ese ejercicio este rodeado de las garantas suficientes en favor de los ciudadanos que son los sujetos que en ltima instancia sern el objeto del ejercicio adecuado o no de esa potestad. Por esta razn el desarrollo de los alcances de estas garantas que efectuaremos a continuacin podran parecer reiterativos a los conceptos expuestos precedentemente. En el ejercicio de la potestad tributaria, la existencia y plena aplicacin de lo que convenimos en denominar garantas constitucionales, constituyen los elementos ms importantes para la plena vigencia de esa potestad. A ellos nos vamos a referir. Generalidad o universalidad. Este principio, considerado por algunos como una reliquia prehistrica^^ corresponde en muchos casos a la realidad de aplicacin de los tributo&Jl generalidad, equivalente en nuestro medio al principio de universalidad, es un elemento importante que lastimosamente no tiene aplicacin normativa efectiva en la mayor parte de nuestros pases. De hecho en Bolivia, se limita a un buen deseo contenido en la norma legal que en muchos casos no se cumple objetivamente, por ejemplo en Bolivia tenemos el caso del sector informal que no contribuye, no obstante que en algunos casos sus componentes tienen una gran capacidad econmica. La limitacin de este principio generalmente suele darse por las exenciones y beneficios tributarios, mediante los cuales ciertos hechos, personas o bienes gozan de algunos privilegios para el no pago o pago de menos de tributos, por razones econmicas, sociales o polticas. Sin embargo, esta limitacin puede tener excepciones justificadas, por cuanto la norma puede contener un reconocimiento expreso a ciertas situaciones existentes en un medio social, que tienen el consenso ciudadano para determinados hechos tributarios como por ejemplo, exencin del impuesto de utilidades a instituciones sin fines de lucro u otras similares. - La experiencia boliviana.- En nuestro pas la aplicacin de este principio esta limitado por razones de orden poltico fundado en un balad pretexto social- econmico. Un conjunto de regmenes especiales ha limitado el ejercicio de la potestad tributaria del Estado a importantes grupos sociales, entre los cuales existen sectores poco numerosos, pero, de mucha solvencia econmica, que se escudan en la gran masa de ciudadanos, los cuales no tienen capacidad contributiva y que en una aplicacin racional de las normas tributarias debieran estar al margen de la obligacin de pagar tributos. En Bolivia, amparados en un rgimen especial (Rgimen Tributario Simplificado), que abarca parte de sectores del comercio minorista, artesanos, vivanderos. En medio de ese importante y numeroso sector social la Administracin Tributaria ha permitido la incorporacin de un pequeo, pero, importante grupo social-econmico cuya cantidad no debe exceder del 5% del total de esos sectores deprimidos. Lo curioso es que este pequeo grupo social cuenta con la misma o mayor capacidad contributiva que los denominados, en Bolivia, de: Principales Contribuyentes (PRICOS) y Grandes Contribuyentes (GRACOS) y sin embargo la tributacin del Rgimen Tributario Simplificado es insignificante y tampoco cumple ninguna obligacin formal para esa finalidad, lo cual resta credibilidad a todos los principios tributarios y sobre todo a los que forman parte del ejercicio de la potestad tributaria. Lo aconsejable sera identificar a ese pequeo grupo social incorporado dentro el Rgimen Simpificado para que pague lo que realmente le corresponde. El Estado, en esas condiciones carece de la fuerza moral y legal para exigir el pago de tributos a los sectores de la economa que cumplen sus obligaciones dentro el ordenamiento tributario vigente, cuando existe otro de igual o mayor importancia econmica, que est al margen del desenvolvimiento y del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Seguramente esta situacin es propia de algunos de nuestros pases latinoamericanos que al no poder generalizar a todos sus sectores econmicos la aplicacin de los tributos establecidos en sus respectivas normas legales, toma ms grave la situacin econmica de esos pases en la que es constante el desequilibrio entre ingresos y egresos. La solucin a este mal no va por el camino de las medidas tributarias, si no por el de las decisiones polticas. En muchos de nuestros pases se ha constituido en parte importante de la actividad econmica, la llamada, en Bolivia, economa informal que, entre otras situaciones, se caracteriza por el no pago de los tributos. Este es un fenmeno que va de la mano de otros hechos ajenos al problema tributario: desempleo, inflacin, recesin, incremento de la delincuencia, entre otros, son elementos que coadyuvan a la informalidad que incide en la aplicacin efectiva del principio de generalidad o universalidad del tributo. A estos problemas de innegable importancia social se deben agregar temas vinculados al delito, entre los cuales se hallan principalmente el contrabando y la defraudacin. La generalidad tambin puede tener obstculos cuando existe superposicin entre las potestades tributarias, tanto a nivel estatal (en los pases con sistema federal) o departamental e incluso municipal, cuando el mismo hecho imponible est sujeto a dos potestades tributarias de un mismo Estado. En Bolivia esta situacin se ha dado en algunos casos, en especial entre la potestad tributaria municipal y la nacional. A este respecto existe en nuestro pas una previsin normativa contenida en el Art. 95 de la Ley 843 que seala en uno de sus pargrafos lo siguiente: En el futuro, las Municipalidades no aplicarn gravmenes cuyos hechos imponibles sean anlogos a los creados por esta Ley y que son objeto de coparticipacin, con la excepcin sealada en el prrafo anterior. (Se refiere a los tributos municipales aprobados por el H. Senado Nacional, en el caso boliviano, a propuesta de las Ordenanzas de Patentes e Impuestos de cada uno de los municipios) La generalidad, vinculada con la capacidad contributiva, es un tema que merece anlisis por cuanto, en algunas oportunidades se ha considerado que el principio de universalidad o generalidad del tributo no exime a nadie de su pago y cumplimiento. Este exceso, conspira contra la equidad y la capacidad contributiva, teniendo en cuenta, que existe un lmite de ingreso o renta que no est sujeto a tributo, por considerar que el mismo constituye la base para un nivel de ciudadanos en situacin de apenas subsistencia. Este nivel, en nuestro pas y en algunos de los pases latinoamericanos, recibe la denominacin de salario mnimo nacional. En otros pases suele tener otras denominaciones. Proporcionalidad. Como hemos podido apreciar, por lo expuesto precedentemente, nuestra Constitucin (Art. 323, numeral I) se refiere a que la Poltica Fiscal se basa en principios, entre otros, de progresividad y proporcionalidad. Lastimosamente se trata de un concepto muy general referido a la poltica fiscal. Como anotamos precedentemente no tiene la precisin del art. 27 de la anterior Constitucin Poltica del Estado. En la prctica esta proporcionalidad resulta de muy difcil aplicacin, por cuanto no es posible precisar lo que debe entenderse o el significado de lo proporcional o progresivo y cual es el sacrificio igual de los contribuyentes. Para un contribuyente de elevados ingresos, el sacrificio igual, con respecto a uno de menores ingresos, puede significar una relacin diferenciada muy grande, que seguramente no la aceptar. Se puede llegar a apreciaciones subjetivas contrarias al inters colectivo o a la justicia y equidad tributarias. Este tema es muy polmico y tambin los tratadistas se han dividido en lo relativo a sus alcances. Algunos comentarios al respecto. Precisamente sobre este tema y comentando sobre el criterio del tratadista Griziotti y de la escuela italiana sobre la capacidad contributiva, que est vinculado a este anlisis, el Prof. Giuliani Fonrouge, seala que al influjo del mencionado sector de la doctrina italiana, con frecuencia se alude a la capacidad contributiva y hasta se ha llegado a proponer su incorporacin como principio constitucional, tomando como modelo textos extranjeros, pero nadie concreta el concepto. Como dice un destacado economista, podramos discutir durante siglos en torno al concepto de menor o mayor capacidad contributiva, precisamente porque no se trata de un concepto determinado o determinable; luego, cuando se cree haber construido la teora impositiva, diciendo que el impuesto debe distribuirse segn la capacidad contributiva, no se ha dicho absolutamente nada (Se refiere al economista Gustavo Del Vecchio, en su Introduzione alia finanza) y se incurre en un error, no cientfico sino anticientfico. Como es posible apreciar el concepto de capacidad contributiva tiene un alcance subjetivo que confirma la apreciacin inicial realizada, sobre los distintos criterios que pueden darse al mismo, dependiendo de la situacin econmica, la clase social, el pas, el nivel de ingreso y una cantidad de factores que en su momento deben considerarse para establecer los tributos de acuerdo a la capacidad contributiva en un determinado pas. Progresividad. En cambio, como manifestacin de esa capacidad, la progresividad es un concepto que es de bastante aplicacin sobre todo en el caso del impuesto a la renta y en particular en el tratamiento que este impuesto establece para las personas naturales. Debe anotarse que en el caso de los impuestos al consumo y en particular en el de ventas, no siempre es posible la aplicacin de ninguno de los principios de progresividad. Debe considerarse que en los procesos de globalizacin y de liberacin de los mercados, los impuestos que han adquirido mayor significacin son los de j consumo. Por ello, este principio es un enunciado con alto contenido social, pero, cuya aplicacin no es fcil sobre todo por falta de claridad normativa y aunque ella se diera, su aplicacin resulta muy limitada y slo puede referirse a los tributos en los que hay posibilidad de medir la capacidad contributiva de los contribuyentes. Equidad. La equidad no es slo un principio de aplicacin en el campo tributario. Es un concepto filosfico y ontolgico que procura introducir elementos de justicia en la aplicacin de los tributos y ms propiamente en su cobro. Es introducir la idea de justicia por el cual debe orientarse el derecho positivo. En nuestro caso, la norma tributaria debiera tener en el horizonte la idea de justicia, a fin de permitir que el contribuyente pueda invocarla para lograr un trato razonable y equilibrado que evite la exaccin. Con el principio de equidad siempre se pretende que la norma sea justa y razonable, evitando la exaccin o el tributo irracional e injusto. Ideal que no siempre se logra alcanzar en el devenir diario del quehacer tributario, normativo y operativo. Que difcil resulta para los tributaristas y en particular para los legisladores la aplicacin de este principio como una manifestacin de hacer efectiva la capacidad contributiva. Control jurisdiccional. (Tutela Judicial) Se busca, a travs de esta garanta constitucional, que el tratamiento tributario que cumple la Administracin Tributaria, en sus distintas manifestaciones, incluyendo su incursin en el juzgamiento administrativo tributario, se ajuste a la normatividad vigente y sobre todo no se vulneren los principios constitucionales en los que debe asentarse ese tratamiento. En Bolivia, el Poder Judicial, a travs del Tribunal Constitucional, es el rgano al que corresponde velar por el debido acatamiento de la Constitucin. Al examinar el nuevo Cdigo Tributario de Bolivia, podemos advertir que el control jurisdiccional o tutela judicial ha sido dejado de lado, con grave riesgo para los contribuyentes. Los pronunciamientos efectuados al respecto por el Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET), el trabajo efectuado por mi persona bajo el ttulo de: Equidad. La equidad no es slo un principio de aplicacin en el campo tributario. Es un concepto filosfico y ontolgico que procura introducir elementos de justicia en la aplicacin de los tributos y ms propiamente en su cobro. Es introducir la idea de justicia por el cual debe orientarse el derecho positivo. En nuestro caso, la norma tributaria debiera tener en el horizonte la idea de justicia, a fin de permitir que el contribuyente pueda invocarla para lograr un trato razonable y equilibrado que evite la exaccin. Con el principio de equidad siempre se pretende que la norma sea justa y razonable, evitando la exaccin o el tributo irracional e injusto. Ideal que no siempre se logra alcanzar en el devenir diario del quehacer tributario, normativo y operativo. Que difcil resulta para los tributaristas y en particular para los legisladores la aplicacin de este principio como una manifestacin de hacer efectiva la capacidad contributiva. Control jurisdiccional. (Tutela Judicial) Se busca, a travs de esta garanta constitucional, que el tratamiento tributario que cumple la Administracin Tributaria, en sus distintas manifestaciones, incluyendo su incursin en el juzgamiento administrativo tributario, se ajuste a la normatividad vigente y sobre todo no se vulneren los principios constitucionales en los que debe asentarse ese tratamiento. En Bolivia, el Poder Judicial, a travs del Tribunal Constitucional, es el rgano al que corresponde velar por el debido acatamiento de la Constitucin. Al examinar el nuevo Cdigo Tributario de Bolivia, podemos advertir que el control jurisdiccional o tutela judicial ha sido dejado de lado, con grave riesgo para los contribuyentes. Los pronunciamientos efectuados al respecto por el Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (IBET), el trabajo efectuado por mi persona bajo el ttulo de: 79 Reflexiones finales sobre el Proyecto de Cdigo Tributario, no han sido suficientes para cambiar el criterio de los proyectistas y tampoco del Congreso boliviano. Slo pronunciamientos del Tribunal Constitucional a travs de sentencias muy fundamentadas han puesto en evidencia esa grave falencia que hasta el presente (agosto 2011) no ha sido superada. Una Sentencia del Tribunal Constitucional de Bolivia. Por su importancia doctrinal y no obstante que es un tema que ser examinado en el campo del Derecho Tributario Procesal, el Tribunal Constitucional de Bolivia en su Sentencia Constitucional N s 0009/2004 de 28 de enero de 2004, al fundamentar la declaratoria de inconstitucionalidad de varios artculos del actual Cdigo Tributario, promulgado el 2 de agosto de 2004 con Ley 2492, seala: Al respecto cabe aclarar que el fundamento expresado por el Presidente del Congreso Nacional, en el alegato presentado a favor de la Ley impugnada, no es atendible, toda vez que el proceso contencioso administrativo previsto en el Art. 131 (Se refiere al C.T. boliviano), dada su naturaleza jurdica, no reemplaza al proceso contencioso tributario, el que, como se tiene referido precedentemente, difiere de aqul en su naturaleza jurdica, su finalidad y objetivo, as como en su propia configuracin procesal; pues entre tanto aqul es una va de control de la legalidad, ste es una va de impugnacin directa y controversial del acto administrativo tributario, el primero es una que requiere del agotamiento de las instancias administrativas, el segundo es una va directa y alternativa a los procedimientos administrativos tributarios; mientras aqul se tramita como un proceso de puro derecho y en nica instancia, ste se tramita como un proceso de hecho admitiendo los recursos previstos en el ordenamiento procesal. Consideramos que este anlisis del mximo organismo de control constitucional del pas, se resume nuestra inquietud y la necesidad que existe de establecer un mecanismo especializado de control jurisdiccional o tutela judicial en el campo tributario. Comentarios de G. Fonrouge. Un examen de mucha vala sobre el tratamiento jurisdiccional en el ||H tributario es el efectuado por el Prof. Giuliani Fonrouge, quin dedica el Ttulo de su libro Derecho Financiero, al examen contencioso tributario. Recogeremos algunos de los comentarios efectuados por dicho tratadista, quin al referirse a la actividad de la Administracin Tributaria, seala suele hablarse entre nosotros de actividad jurisdiccional de la Direccin General Impositiva, para referirse a la etapa de la determinacin de oficio de la obligacin tributaria, cuando ello corresponde a un aspecto de administracin activa y no a un proceso contencioso, a pesar de que pueda haber pruebas y actuaciones ante un funcionario administrativo que por error es llamado juez administrativo. Se olvida efectuar el necesario distingo entre lo puramente administrativo y lo contencioso administrativo. Siguiendo el anlisis agrega: En efecto, Fiorini ha marcado con claridad ambas etapas, al mostrar que el proceso administrativo es algo diferente del proceso contencioso o jurisdiccional administrativo; ste tiende a aplicar el derecho a la contienda, en tanto que aqul ejecuta la legislacin. De manera -agrega este autor- que hay un proceso administrativo que se realiza mediante un procedimiento que significa el orden regulado y que constituye un medio de realizacin y no un fin; y luego hay un proceso contencioso administrativo jurisdiccional que supone enjuiciamiento de la administracin ante un rgano independiente, con su correspondiente procedimiento. Existen, pues, dos procesos y dos procedimientos. El anlisis es extenso, concluye el autor citado en que no es posible suplantar el tratamiento jurisdiccional que debe efectuar un rgano jurisdiccional independiente y especializado, con la pretendida actuacin jurisdiccional de un rgano administrativo, aunque ella cumple las funciones de una administracin activa con la que se pretende suplantar la funcin jurisdiccional o tutela judicial. Nuestro criterio. Nuestro criterio es insistente y reiterativo: no podemos confundir el control administrativo que a veces irrumpe en el campo jurisdiccional, que constituye la esencia de la tutela jurdica. Esa suplantacin ha ocurrido en el caso bolivianc con la creacin de una Superintendencia Tributaria que juzga las controversias tributarias, pretendiendo suplantar el debido proceso, el control jurisdiccional c la tutela judicial. Estamos seguros que la eliminacin jurisdiccional o de tuteif judicial que efecta nuestro Cdigo ser superada ms temprano que tarde Consideramos que esta situacin ha sido puesta de manifiesto cor I promulgacin D.S. 29894 de 7 de febrero de 2009 que establece la NUEVA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA DEL ORGANO EJECUTIVO DEL ESTADO PLURINACIONAL, cuyo art. 141 modifica la denominacin de | a Superintendencia Tributaria por la de Autoridad de Impugnacin Tributaria (A.|.T.) ? con lo cual queda totalmente confirmado que este organismo forma parte de la estructura del Poder Ejecutivo. . Otros Comentarios sobre la tutela judicial. Otro tema que se relaciona con el control jurisdiccional es el vinculado con el derecho que tienen en la actualidad los contribuyentes en nuestro pas de acudir a tribunales competentes que pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes o de disposiciones secundarias que vulneren los derechos y garantas constitucionales relativas a la tributacin. Ya hemos hecho referencia a un importante pronunciamiento del Tribunal Constitucional Boliviano en este campo. Siempre en este examen debemos indicar que en nuestro pas, algunas dificultades contribuyen a este avasallamiento del control administrativo. Entre ellas podemos mencionar: I Las normas constitucionales no son claras en lo relativo a los derechos de los contribuyentes con respecto a las leyes o disposiciones legales secundarias que vulneren el ordenamiento constitucional. S Esa falta de claridad de las normas constitucionales origina que el control jurisdiccional tampoco sea claro, por cuanto el pronunciamiento suele ser soslayado tanto por la Administracin Tributaria, como por los contribuyentes. ! En la actualidad (agosto 2011), a las falencias anteriores debemos agregar que al presente slo esta funcionando un Tribunal Constitucional incompleto y con la mayora de sus miembros designados por el Poder Ejecutivo. Es de esperar que el futuro prximo los miembros del Tribunal Constitucional a ele^fftj de acuerdo a las previsiones establecidas en la vigente Constitucin PcMH del Estado, sean un instrumento que efecte el debido control constitucionalidad y no una prolongacin del Poder Ejecutivo. Seguridad jurdica. Este principio es de la mayor importancia, por cuanto es el que permite que el desenvolvimiento tributario este garantizado por el estricto apego y cumplimiento de las normas legales vigentes. Como anota el Prof. Villegas la seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinin predominante, en las garantas que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la conviccin y confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daos y riesgos, de saber a que atenerse. En el campo del Derecho Tributario es muy frecuente en nuestros pases que el Estado efecte cambios en las normas y procedimientos tributarios en los que se modifica el tratamiento tributario, con marcados perjuicios para los contribuyentes que han efectuado previsiones tributarias en sus inversiones y en su desenvolvimiento institucional, dentro de los alcances de las normas vigentes. Coincidimos con muchos autores que el contenido de la seguridad jurdica est vinculado a tres elementos importantes que son su fundamento: la confiabilidad, la certeza y la no retroactividad de las leyes. Una breve relacin de cada uno de ellos contribuir a una mejor comprensin de sus alcances. Confiabilidad. : ' 5 ^ Los contribuyentes y los ciudadanos en general se sienten seguros si los sistemas jurdico tributarios cumplen con los postulados bsicos de legalidad de las disposiciones y que stas no sern modificadas por nuevas interpretaciones o adecuaciones caprichosas. Adems, que las leyes dictadas sean lo suficientemente claras para evitar esas aplicaciones o interpretaciones distorsionadas. Que las leyes o disposiciones que se dicten sean lo suficientemente estudiadas o maduradas para evitar su prximo cambio o derogacin. Certeza. La certeza que debe acompaar a la aprobacin de las leyes y normas reglamentarias no tiene que producir ninguna de las situaciones vinculadas a la inestabilidad normativa ocasionada por cambios constantes, principalmente por razones o justificaciones de mayores ingresos fiscales, tan frecuentes en nuestros medio. Tambin existe falta de certeza cuando la norma contiene preceptos imprecisos, incoherentes, oscuros, vagos o complejos. No debe existir arbitrariedad en la aplicacin de las normas. Muchas veces en nuestro pas, con una Resolucin Administrativa se modifican o distorsionan leyes tributarias o se crean obligaciones que van ms all del precepto de la ley. No retroactividad de las leyes o disposiciones legales. El principio de irretroactividad de las normas tributarias es fundamental para un desenvolvimiento tributario normal en la que no existan sobresaltos sobre la aplicacin retroactiva de disposiciones tributarias. En el pas es frecuente, sobre todo en el campo de la tributacin municipal, que se dicten disposiciones administrativas municipales en las que se vulnera la irretroactividad de las normas tributarias que incluyen obligaciones y derechos para los contribuyentes. En pases con estructuras administrativas dbiles, con un alto grado de dependencia de las inversiones extranjeras, la necesidad de seguridad jurdica se hace ms imperiosa. Por ello la aprobacin de leyes tributarias debe ser resultado de un profundo y meditado anlisis. En la actualidad, septiembre de 2011, reiteramos nuestra preocupacin, con respecto al Cdigo Tributario vigente en nuestro pas, el cual contiene deficiencias conceptuales y de enfoque de la realidad tributaria boliviana. Como hemos expuesto anteriormente ya se han presentado algunos problemas en su aplicacin con graves observaciones desde el punto de vista constitucional. Esperamos que esos defectos, para calificarlos muy suavemente, sean superados a travs de un meditado examen de los alcances de ese importante instrumento legal. Sin pasin, sin prejuicios y slo con el nimo de buscar mejores soluciones tanto al manejo tributario como a los derechos y obligaciones de los contribuyentes, para que ese importante instrumento de la relacin jurdico* 84 ____ i
tributario, constituya una efectiva garanta para que todos los ciudadanos cumplamos nuestras obligaciones tributarias. Seguramente el cambio constitucional vigente en Bolivia va permitir un nuevo ordenamiento tributario, aunque lastimosamente hasta el presente no est ocurriendo.. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL 1) CONSIDERACIONES GENERALES - ALCANCES DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL - Criterio de Alfredo Benitez Rivas - Criterio de Catalina Garca Viscaino - Criterio de Ramn Valdez Costa - Criterio de Dino Jarach - Criterio de Hctor B. Villegas - Nuestro criterio 2) INTRODUCCION A LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL - Doble imposicin o tributacin internacional (La aplicacin de la Le Tributaria en el Espacio) - Doble Tributacin Interna 3) CONCEPTO DE DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL. 4) ALCANCES DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL - Sujecin personal - Concepto de residencia. - Sujecin econmica. - Establecimiento permanente. - Criterio de fuente. 5) MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL - Tratados internacionales. - Acuerdos o Convenios Internacionales. - Modelo de Convenio de la O.C.D.E. - Aspectos a destacar en el Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicin Internacional. - Procesos de integracin. 6) BREVES COMENTARIOS SOBRE LA EXPERIENCIA BOLIVIANA - Comunidad Andina de Naciones (CAN) (Anterior Grupo Andino) - Decisin 40
- Convenios celebrados por Bolivia. - Algunos Comentarios sobre el Convenio con Alemania. - Una experiencia boliviana a destacar sobre la doble imposicin internacional.. 7) TRATAMIENTO UNILATERAL DE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL 8) NUESTRO CRITERIO SOBRE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL 1) CONSIDERACIONES GENERALES. La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, que actan en el plano nacional e internacional, da lugar a conflictos que se traducen en la superposicin de tributos. La ampliacin, internacionalizacin y globalizacin del comercio y de las actividades econmicas y financieras, as como el avance cientfico que facilita la comunicacin entre los pueblos, son hechos a los que se suman el incremento constante de las necesidades y requerimientos econmicos y financieros de todos los pases y en particular de los menos desarrollados. Estos temas se hallan insertos en lo que da a da va tomando ms cuerpo e independencia como una rama del Derecho Tributario, bajo el denominativo de Derecho Tributario Internacional, cuya manifestacin ms importante es el tratamiento de la Doble Tributacin Internacional. A continuacin procederemos al desarrollo de los alcances de esta rama del Derecho Tributario, en el cual, como adelantamos, el tema de la doble tributacin internacional es el que tiene mayor preponderancia y desarrollo. Dentro de esta temtica y como pan integrante del anlisis tambin de significativa importancia, haremos referencia a los Convenios celebrados por Bolivia para evitar la doble imposicin internacional- ALCANCES DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL. Con la globalizacin de la economa que adquiere mayor preponderancia |||B siglo XXI, independientemente del tipo de gobierno que hubiesen adoptado J| Estados, las empresas casi en todas los campos, se trasladan de un pas a otro, para cumplir distinto tipo de actividades tales como: la prestacin de servicios, comercio, industria, tareas sofisticadas relacionadas al campo ciberntico, pasando por la tradicional explotacin de materias primas y recursos naturales. Todo lo cual ha dado lugar a que los Estados adopten diversas regulaciones, que en su conjunto conforman normas de Derecho que han devenido o constituido, lo que en la actualidad denominamos Derecho Tributario Internacional. Para conocer los alcances de esta importante rama del Derecho Tributario, a continuacin haremos referencia al criterio expuesto por algunos tributaristas sobre sus alcances: Criterio de Alfredo Bentez Rivas Reiteramos, por su importancia el criterio expuesto por el Prof. Boliviano Alfredo Bentez Rivas, en su libro DerechoTributario,. Al referirse al Derecho Tributario Internacional expone: Finalmente tenemos el Derecho tributario internacional, que cada da va adquiriendo mayor importancia por los procesos de integracin econmica en varias regiones del mundo y por los problemas de armonizacin fiscal que dichos procesos conllevan. La dobl imposicin internacional, la localizacin de los llamados parasos fiscales, las transferencias de capital y tecnologa de las sociedades industrializadas a las filiales de pases extranjeros, han dado nacimiento a un desarrollo extraordinario de esta rama del Derecho tributario en sus aspectos doctrinales y legislativos, como lo prueba la suscripcin entre los Estados de ms de quinientos tratados bilaterales y multilaterales, as como la abundancia bibliogrfica sobre el tema que de una u otra forma busca la solucin prctica de los singulares problemas que plantea la internacionalizacin del capital. Criterio de Catalina Garca Viscaino Como anota la Prof. C. Garca Viscaino, cada vez en mayor medida, las empresas modernas trascienden sus fronteras, dando lugar, entre otros problemas, a los vinculados con la tributacin. Seala esta Prof. que en sus inicios esta relacin internacional, vinculada con la tributacin, entre los primeros problemas que tuvo que examinar estuvo | a cuestin respecto de dos tipos de contrataciones entre empresas extranjeras y filiales o sucursales locales; aportes tecnolgicos de aquellas (concesin de uso y explotacin de marcas de fbrica, patentes de invencin, procedimientos secretos de fabricacin, etc.), con el consiguiente pago por stas -cuyo precio recibe el nombre de regala, y los prstamos o crditos del exterior a los entes locales, que deban ser restituidos con intereses. Concluye esta tratadista, sealando que el derecho tributario internacional, se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carcter tributario internacional, a fin de evitar la doble imposicin, implementar medidas para prevenir y reprimir ilcitos tributarios y coordinar los sistemas tributarios de los distintos pases. Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho internacional comn. Criterio de Ramn Valdez Costa No obstante el tiempo transcurrido, el Prof. Ramn Valdez Costa, tiene un anlisis interesante sobre este campo del Derecho Tributario, cuando nos seala: El Derecho Internacional Tributario (D.I.T.) considerado como el conjunto de normas que regulan los conflictos mediante la delimitacin de las potestades tributarias, puede ser objeto de una concepcin amplia o restringida. Segn esta ltima el DIT estara integrado slo por normas de origen internacional y segn aquella, por dichas normas ms las normas nacionales que constituyan normas de conflicto. Inclinndose por una concepcin amplia del DIT y siguiendo el criterio de Ottmar Buhler, en su texto Principios de Derecho Internacional Tributario, continua el Prof. Valdez el DIT entendido en sentido amplio se manifiesta por un conjunto de normas a las que puede asignarse respectivamente la siguiente importancjg cuantitativa: 40% de normas de derecho tributario internacional; 40% de tratados de doble imposicin y un 20% de normas de la parte general del internacional pblico y del derecho de las comunidades del Estado. El desarrollo que ha tenido el DIT hasta el momento ha sido entre los industrializados y ha tenido como finalidad principal la de evitar la doble imposicin internacional. En este sentido debe sealarse que en la actualidad existen aproximadamente 500 tratados en vigencia. Este criterio fue expuesto hace ms de tres dcadas. En la actualidad los tratados en vigencia deben ser aproximadamente unos 1.000. Slo la Repblica de Chile tiene alrededor de 100 tratados de esta clase. Lo expuesto por el Prof. Valdez adquiere ms relevancia teniendo en cuenta el tiempo en el que se formulo, hace ms de 35 aos, cuando todava resultaba difcil hacer referencia a la existencia de un Derecho Tributario con vida e instituciones propias. Criterio de Dino Jarach Al desarrollar y examinar las distintas ramas del Derecho Tributario, el Prof. Jarach comenta: en su texto de Derecho Financiero, lo siguiente: Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados soberanos en el orden internacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y a asegurar la asistencia y la colaboracin de los Fiscos respectivos para combatir la evasin fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido aumentando a partir de la terminacin de la primera guerra mundial hasta nuestros das. Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho internacional que se refiere a la materia tributaria y puede, por tanto, denominarse Derecho Tributario Internacional. No debe confundirse con esta materia, aunque a menudo se hace, el conjunto de normas internas que delimitan el campo de accin del poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los lmites de su territorio. Estas normas forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no del derecho tributario internacional o interestadual.. Debe tenerse en cuenta la poca en la que fueron expuestos los fundamentados criterios tanto del Prof. Jarach como el del ilustre tributarista Valdez Costa, corresponde a la dcada de los 60 y 70. Lo cual justificadamente los acredita como los visionarios del desarrollo del Derecho Tributario. En la nueva realidad que vive el mundo globalizado en la actualidad se van ampliando los horizontes del Derecho Tributario Internacional. Criterio de Hctor B. Villegas Por su parte, el Prof. H.B. Villegas, nos dice: Entendemos por derecho internacional tributario aquella rama del derecho tributario que tiene po r objeto el estudio de las normas de carcter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya .sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin entre los pases. Nuestro criterio. Con el desarrollo de la economa de casi todos los pases del mundo resultado de la globalizacin de esta actividad sin tomar en consideracin el tipo de organizacin poltica que hubieren adoptado los Estados, es posible concluir que existe con plena vigencia un Derecho Tributario Internacional. En nuestro criterio el Derecho Tributario Internacional es el conjunto de normas contenidas en Tratados, Convenios de Libre Comercio, Convenios suscritos para evitar la doble imposicin internacional; igualmente las normas contenidas en las medidas de alcance tributario y econmico que adoptan los pases y en cuyos contenidos existen previsiones o un tratamiento tributario especfico, en sus relaciones con otros Estados. Los procesos de integracin son una fuente importante del Derecho Tributario Internacional. Este campo del derecho tributario incluye la 5 medidas de orden interno que adoptan los Estados para regular sus relaciones tributarias con otros pases del mundo. En el curso del desarrollo de este tema es necesario tomar en consideracioj que nosotros, a diferencia de otros tratadistas, hemos hecho referencia , concepto de: Derecho Tributario Internacional, anteponiendo el conce * 3 ^ tributario al de internacional. La motivacin es que esta rama del Derecho.^ nuestro criterio, tiene un alcance preponderantemente tributario y toma y 94 conceptos del Derecho Internacional para su desarrollo. Cuando la especializacin alcance niveles de mayor desarrollo se podr apreciar que este criterio adquiere relevancia y justificacin. 2) INTRODUCCION A LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL Doble imposicin internacional. (La aplicacin de la Ley Tributaria en el Espacio) La aplicacin de los tributos en el espacio confronta dificultades en muchas ocasiones, por cuanto la potestad tributaria de algunos Estados ha rebasado el marco de sus lmites geogrficos, afectando a las empresas, que domiciliados en su territorio, realizan inversiones fuera del pas y obtienen beneficios que tributan no slo en el Estado donde se realiza la inversin, sino tambin en el Estado origen de la inversin, hecho que da lugar a la doble imposicin internacional y en muchos casos a conflictos sobre la aplicacin de la Ley Tributaria en el Espacio. Como ya anotamos uno de los temas importantes del Derecho Tributario Internacional es el examen de la doble imposicin internacional. Por ello, que el mayor contenido de este tema est referido a su anlisis. Sin pasar de nuestras fronteras, en Bolivia, como resultado de los procesos de capitalizacin y privatizacin, no obstante las ltimas nacionalizaciones realizadas, una parte importante de la actividad econmica se halla en manos de empresas transnacionales. Incluso los procesos de nacionalizacin que se estn produciendo en los ltimos aos no disminuirn la existencia en Bolivia de empresas extranjeras con inversiones en el campo de la actividad pblica y privada. De ese modo: empresas: norteamericanas, inglesas, italianas, espaolas, alemanas, latinoamericanos, entre las que se pueden mencionar a: brasileas, argentinas, chilenas, peruanas, tienen importantes inversiones en Solivia. Esas empresas, en algn momento de su desenvolvimiento, deben confrontar problemas vinculados al campo tributario internacional, en particular relativo a la doble imposicin en nuestro pas y en el pas de origen de las e mpresas e inversiones, por cuanto deben pagar por las rentas y beneficios obtenidos en Bolivia y luego consolidar resultados, para pagar impuestos, sobre 95 esas mismas rentas, en sus respectivos pases de origen o de donde provienen las inversiones. Este tema no es ajeno a la realidad de casi todos los pases latinoamericanos. Por ello, los procesos de integracin, como la Comunidad Andina de Naciones (C.A.N.), el Mercado Comn del Sur (MERCOSUR), los proyectos como el ALCA o los Tratados de Libre Comercio (TLC) y an los Tratados de Comercio de los Pueblos (TCP), la integracin latinoamericana o de la CAN con el Mercado Comn Europeo y otros, tienen entre sus proyecciones buscar soluciones a los problemas de la DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL de sus pases miembros y an de stos con terceros. Entre muchas otras reuniones que se han realizado al respecto, una aproximacin con este propsito se ha cumplido en 1998 en la ciudad de Sao Paolo, Repblica del Brasil, por expertos tributaristas del continente que han expuesto el Sistema Tributario vigente en cada uno de los pases que integran el Mercosur, con la perspectiva de llegar, en un futuro prximo, a resolver el problema de la doble imposicin internacional de los integrantes de ese Mercado regional. En el Grupo Andino, actual COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES (C.A.N.), casi desde sus inicios y por inquietud de todos los pases andinos integrantes de la CAN, se ha tratado el tema relativo a la doble tributacin internacional habiendo dado como resultado que en la dcada de los aos 70 (19 de septiembre de 1971) se llegue a la aprobacin de la Decisin 40, completada con la Decisin N s 578 de 4 de mayo de 2004, que ha introducido algunos ajustes a la Decisin original, en la que se establecen bases para resolver el tema de la.Doble Tributacin Internacional entre los pases del CAN. Como comentaremos ms adelante, la modalidad asumida por el Grupo Andino con la Decisin 40 no es la ms aconsejable para resolver el problema de la Doble Imposicin Internacional, por ello, que este instrumento no sirvi P ara efectuar negociaciones con terceros pases. Por otra parte, infinidad de Congresos, Seminarios y otros eventos | |||j internacional se han dado y efectuado sobre temas vinculados a la cM||j imposicin internacional y de ellos han surgido diversas modalidades de soluCP^ gntre las ms importantes podemos sealar el Modelo de Convenio elaborado por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico dependiente de las Naciones Unidas. Cuyo contenido, en forma muy resumida, ser expuesto mas adelante. Doble tributacin interna. Si bien este examen esta referido casi exclusivamente a la doble tributacin internacional, no podemos dejar de mencionar que tambin existen problemas de doble tributacin interna, que en muchos de nuestros pases provocan malestar y perjuicio para los contribuyentes. En Bolivia, por ejemplo, sin ahondar mucho el tema, la doble tributacin interna se presenta en el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), el de mayor recaudacin para el ingreso fiscal boliviano. Esta situacin se produce, debido a que el impuesto ha sido diseado para que sea determinado o liquidado por dentro, modalidad que es distinta al manejo que efecta la mayor de los pases del continente. A este tema nos referimos al tratar la aplicacin y vigencia del IVA en nuestro pas. Tambin se presenta la doble tributacin interna en el Impuesto a las Transacciones (I.T.) vigente en Bolivia, que se aplica en cascada, el cual afecta dos, tres o ms veces al mismo producto y tambin al impuesto, segn las etapas de comercializacin de dicho producto. Lastimosamente la legislacin tributaria boliviana, es un ejemplo vigente de la existencia de doble tributacin interna. Este problema, en el plazo inmediato (desde 2009), cobrar mayor vigencia, en nuestro pas, al haberse aprobado cuatro tipos de autonoma con competencias y an jurisdicciones propias, de acuerdo a lo previsto en la vigente Constitucin Poltica del Estado de Bolivia. 3) CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL. Entre los tratadistas tributarios existen muchas opiniones y conceptos sobre los alcances de la Doble Imposicin Internacional. As, el Prof. Hctor Belisario Villegas, anota lo siguiente: Cabe decir que la doble imposicin internacional surge, principalmente, porque existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de Entre las ms importantes podemos sealar el Modelo de Convenio elaborado por la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico dependiente de las Naciones Unidas. Cuyo contenido, en forma muy resumida, ser expuesto mas adelante. Doble tributacin interna. Si bien este examen esta referido casi exclusivamente a la doble tributacin internacional, no podemos dejar de mencionar que tambin existen problemas de doble tributacin interna, que en muchos de nuestros pases provocan malestar y perjuicio para los contribuyentes. En Bolivia, por ejemplo, sin ahondar mucho el tema, la doble tributacin interna se presenta en el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), el de mayor recaudacin para el ingreso fiscal boliviano. Esta situacin se produce, debido a que el impuesto ha sido diseado para que sea determinado o liquidado por dentro, modalidad que es distinta al manejo que efecta la mayor de los pases del continente. A este tema nos referimos al tratar la aplicacin y vigencia del IVA en nuestro pas. Tambin se presenta la doble tributacin interna en el Impuesto a las Transacciones (I.T.) vigente en Bolivia, que se aplica en cascada, el cual afecta dos, tres o ms veces al mismo producto y tambin al impuesto, segn las etapas de comercializacin de dicho producto. Lastimosamente la legislacin tributaria boliviana, es un ejemplo vigente de la existencia de doble tributacin interna. Este problema, en el plazo inmediato (desde 2009), cobrar mayor vigencia, en nuestro pas, al haberse aprobado cuatro tipos de autonoma con competencias y an jurisdicciones propias, de acuerdo a lo previsto en la vigente Constitucin Poltica del Estado de Bolivia. 3) CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL. Entre los tratadistas tributarios existen muchas opiniones y conceptos sobre los alcances de la Doble Imposicin Internacional. As, el Prof. Hctor Belisario Villegas, anota lo siguiente: Cabe decir que la doble imposicin internacional surge, principalmente, porque existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de DR. OSCAR GARCA CANSECO pases importadores y exportadores de capital, habindose observado actualmente con la evolucin del concepto, que en trminos generales los segundos, o sea, los pases que exportan capital, son desarrollados, y los los reciben son los subdesarrollados o en vas de desarrollo. Luego de este comentario expone el siguiente concepto sobre el tema: Puede decirse que hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario. Por su parte, el profesor Giuliani Fonrouge, recogiendo el criterio de varios tratadistas, seala como concepto de la doble imposicin internacional, el siguiente: puede decirse que existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o mas veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario. La referencia de bienes, que incluye este concepto, es comprensivo de los servicios en sus distintas modalidades. La Prof. C. Garca Viscaino examina ambos conceptos y considera que existe una diferencia, inclinndose por el expuesto por Villegas, porque, segn su criterio, este desarrolla los alcances de la identidad del hecho imponible, permitiendo un mejor manejo del concepto. Nosotros compartimos el concepto del Prof. Fonrouge. Sin embargo, consideramos que la diferencia entre ambos es muy tenue y no justifica mayores comentarios. Del criterio de Fonrouge podemos desprender que una de las ventajas de este concepto es que permite incluir a todos los sujetos pasivos de los impuestos a la renta y el patrimonio. Asimismo se refiere a la potestad tributaria de los sujetos activos, es decir de los Estados. A propsito de ello, diremos que en esta MU de un contribuyente o sujeto pasivo a las potestades tributarias de dos o U| Estados, a veces no es posible delimitar con precisin la identificacin de Q sujetos con poder tributario en el espacio y la facultad que tienen stos de imporwI los tributos a que tienen derecho de acuerdo a su legislacin interna. Sin embargo, el conjunto de los alcances contenidos en el concepto, permiten que el mismo pueda ser utilizado para identificar la existencia de la doble imposicin internacional, cuando un mismo sujeto, por un mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, es gravado por el mismo concepto tributario en dos o ms pases. 4) ALCANCES DE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL. An a riesgo de repetir criterios muy conocidos en esta materia, es necesario mencionar algunos elementos de juicio utilizados, por distintos pases, para hacer efectiva la potestad fiscal en la creacin y recaudacin de los tributos, los cuales se fundan -una veces en circunstancias de orden personal, como la nacionalidad y la residencia del sujeto, en otros casos en fundamentos de ndole econmica, como son: la sede de negocios, el establecimiento permanente o la fuente en que se origina el hecho gravable. El siguiente cuadro sinptico resume estos conceptos: Criterios de 1) Sujecin personal a) Nacionalidad
b) Residencia potestad tributaria II) Sujecin econmica a) Sede de negocios
b) Fuente El ejercicio de la potestad fiscal, es decir, la facultad de imponer tributos, se funda en alguno de los criterios anteriores, el cual o los cuales son utilizados por los distintos pases, sobre todo desarrollados, como el elemento de conviccin de sus estructuras legales para imponer tributos, de acuerdo a sus intereses econmicos. Renta Mundial y criterio de fuente. Independientemente de estos importantes criterios tcnicos, una forma sencilla de resumir las distintas modalidades existentes en el campo doctrinal que justifican el ejercicio de la potestad tributaria ms all del espacio fsico-geogrfico de cada uno de los pases, nuestra experiencia en este campo ha sido facilitada con el manejo de dos criterios o clasificaciones que establecen las caractersticas de aplicacin del Poder Tributario o Fiscal de los pases para imponer tributos Esos criterios se traducen en la siguiente clasificacin: j Renta Mundial para referirse a los pases que gravan con impuestos a todas las rentas que obtienen las inversiones que realizan sus ciudadanos (en algunos casos incluso slo residentes) o sus empresas, en cualesquier parte del mundo. Fuente, para referirse a los pases que slo gravan con impuestos a los hechos que se realizan o que surgen como resultado de hechos que se han producido dentro los lmites territoriales de sus respectivos pases o a hechos que tengan relacin con la actividad de los mismos en su territorio, aunque la renta o el beneficio se obtenga fuera de sus fronteras. En la dcada de los aos 70 lo frecuente o lo que constitua la base de la elaboracin tributaria de los tratadistas, sobre todo de los pases latinoamericanos, en el campo de la doble imposicin internacional, se inclinaba por el criterio de fuente, y se manifestaba en una elaboracin cientfica muy importante en el mbito doctrinal latinoamericano, cuyos mejores exponentes fueron precisamente los Prof. Giuliano Fonrouge, Valdez Costa, y otros que en esa oportunidad integraban y dirigan el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin embargo, con el correr de los aos este criterio fue paulatinamente abandonado y en la actualidad son pocos los pases que mantienen esta postura. He podido conocer de cerca esta posicin por haber compartido con tan insignes tratadistas del Derecho Tributario, muchas reuniones en las que se examinaron estos y otros temas tributarios. Pareciera que el concepto de que el capital ya no reconoce fronteras, ha acompaado a este cambio doctrinal y principista. De ese modo, las posiciones que muchos de los tratadistas de nuestro continente defendieron, ha sido totalmente abandonado. ' 8
Esta situacin es claramente reflejada por el Prof. Valdez Costa, 9 U comentar el hecho de que los pases desarrollados hubiesen suscrito rnUC ^
convenios para evitar la doble imposicin a
diferencia de los menos desarrolla que suscribieron pocos, suscita este comentario: La explicacin se encU jJ de aplicacin del Poder Tributario o Fiscal de los pases para imponer tributos. Esos criterios se traducen en la siguiente clasificacin: Renta Mundial para referirse a los pases que gravan con impuestos a todas las rentas que obtienen las inversiones que realizan sus ciudadanos (en algunos casos incluso slo residentes) o sus empresas, en cualesquier parte del mundo. Fuente, para referirse a los pases que slo gravan con impuestos a los hechos que se realizan o que surgen como resultado de hechos que se han producido dentro los lmites territoriales de sus respectivos pases o a hechos que tengan relacin con la actividad de los mismos en su territorio, aunque la renta o el beneficio se obtenga fuera de sus fronteras. En la dcada de los aos 70 lo frecuente o lo que constitua la base de la elaboracin tributaria de los tratadistas, sobre todo de los pases latinoamericanos, en el campo de la doble imposicin internacional, se inclinaba por el criterio de fuente, y se manifestaba en una elaboracin cientfica muy importante en el mbito doctrinal latinoamericano, cuyos mejores exponentes fueron precisamente los Prof. Giuliano Fonrouge, Valdez Costa, y otros que en esa oportunidad integraban y dirigan el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin embargo, con el correr de los aos este criterio fue paulatinamente abandonado y en la actualidad son pocos los pases que mantienen esta postura. He podido conocer de cerca esta posicin por haber compartido con tan insignes tratadistas del Derecho Tributario, muchas reuniones en las que se examinaron estos y otros temas tributarios. Pareciera que el concepto de que el capital ya no reconoce fronteras, ha acompaado a este cambio doctrinal y principista. De ese modo, las posiciones que muchos de los tratadistas de nuestro continente defendieron, ha sido totalmente abandonado. Esta situacin es claramente reflejada por el Prof. Valdez Costa, quin si comentar el hecho de que los pases desarrollados hubiesen suscrito muchos convenios para evitar la doble imposicin a diferencia de los menos desarrollados que suscribieron pocos, suscita este comentario: La explicacin se encuenw| en la oposicin de intereses fiscales entre ambos grupos de pases que se manifiesta tambin en el plano doctrinal por la adopcin de diferentes principios: los pases desarrollados por regla general utilizan los principios de nacionalidad o el domicilio mientras que los pases en desarrollo han sostenido invariablemente el principio de la fuente.. La aplicacin de estos principios adquiere mayor actualidad sobre todo para los pases en vas de desarrollo, porque el manejo de estos criterios suele contribuir a orientar las inversiones que puedan realizar los pases ms desarrollados. Sin pretender que la variable tributaria sea la determinante para esa inversin, la experiencia nos indica que puede contribuir a facilitar la misma. Precisamente esa experiencia ha sido conocida por Bolivia con la presencia de la empresa LITHCO en la explotacin de nuestras reservas de litio en la regin de Uyuni. Los temas tributarios han causado el alejamiento de una importante inversin para nuestro pas, hecho que nos obliga a ahondar el tema y desarrollar los criterios precedentes para su mejor comprensin, no sin antes mencionar que haremos referencia, en el caso boliviano, al asunto de la LITHCO, como una experiencia personal que nos ha tocado participar, precisamente dentro los alcances de este tema. Examinemos los alcances de los principios sealados precedentemente. Sujecin personal. Uno de los primeros criterios que hemos expuesto y descrito muy sintticamente, hace radicar el derecho de gravar con impuestos an fuera de sus fronteras, que adoptan algunos pases, sobre todo desarrollados, fundados en la nacionalidad del sujeto pasivo. En Francia, tanto el impuesto a la renta de las personas fsicas, como el impuesto a la renta de sociedades, afectan los beneficios obtenidos en el extranjero. En Estados Unidos, la renta obtenida en el exterior, por ciudadanos y sociedades norteamericanos es imponible, en principio, como si fuera obtenida en el pas. Este criterio se ha hecho extensible casi a todos los pases desarrollados, incluyendo algunos en vas de desarrollo, como es el caso de varios de los pases latinoamericanos. Un elemento importante en esta sujecin, es la residencia, por lo cual es conveniente examinar con mayor detalle este concepto. Concepto de residencia. La mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana, inspiradas en el criterio de sujecin personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la atribucin del poder tributario, a veces combinndolo con el de nacionalidad. El concepto de residencia no siempre es coincidente con el del domicilio, tal como es concebido en el derecho civil. Se caracteriza por el elemento objetivo de habitacin en un lugar, aunque falte el elemento subjetivo de la intencin de permanecer en l, por lo cual puede existir residencia sobre la cual puede ejercitarse la potestad tributaria, aunque no haya domicilio en el sentido tcnico. Por esta razn las normas que se aplican se refieren por lo comn a la residencia normal o habitual, con el significado de hogar permanente de habitacin y a la residencia principal, cuando se trata de personas individuales y de empresas unipersonales, y tambin al lugar donde se halla el centro directivo en lo que respecta a personas jurdicas, esto es al lugar correspondiente a la cabeza de sede y el poder directivo de la empresa. Este concepto, aunque con otros alcances, se halla de algn modo vinculado con el de establecimiento permanente, el cual ser desarrollado ms adelante. Sujecin econmica. Los criterios de sujecin econmica, se diferencian de los anteriores, porque no se fundan en circunstancias de orden personal, sino de carcter econmico. Corresponden a esta categora el relativo a la sede de negocios y el de fuente, que muchas veces, aunque no siempre, pueden confundirse. El primero de esos criterios (sede de negocios) reconoce efectos fiscales al hecho de desarrollar actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, por lo cual la doctrina lo menciona tambin como domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o jurdica. Para este criterio se exige ciertos caracteres de permanencia y autonoma de la actividad, lo cual ha conducido, en lo que respecta a empresas que desarrollan alguna actividad econmica, a elaborar y precisar el concepto de establecrni^^p permanente. Establecimiento permanente. Segn el Prof. Hctor B. Villegas se entiende por establecimiento permanente (o estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o ubicado en el extranjero. Este concepto constituye un elemento de mucha importancia dentro del Modelo de Convenio de la O.C.D.E. Precisamente el actual art. 6 de este documento seala: la expresin establecimiento permanente designa una instalacin fija de negocios donde la empresa ejerce toda o una parte de su actividad. Este Convenio desarrolla los alcances de lo que debe entenderse por establecimiento permanente como exponemos a continuacin en forma resumida. El derecho de imposicin del Estado se efecta donde radica el establecimiento permanente de la empresa comercial y no donde realiza transacciones aisladas u ocasionales. El concepto de establecimiento permanente exige que se den dos condiciones: Existencia de un lugar fijo de negocios en un pas; y Que tenga carcter productivo, esto es, que contribuya a las ganancias de la empresa. El concepto de la sede de los negocios result inicialmente insuficiente, por cuanto deja subsistentes muchos problemas, por cuyo motivo se impone el criterio de sujecin tributaria fundado en la fuente productora de la riqueza. Al respecto se seala que el contribuyente debe pagar sus impuestos no slo por los beneficios generales que recibe sino por lo que tiene, como expresin de los conceptos de solidaridad social que justifica el tributo. Ese lugar, puede estar referido a una sede de direccin, una sucursal, una oficina 0
Un a fbrica, un taller, una mina, una cantera y cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales. Tambin puede referirse a un lugar de construccin o de Montaje, cuya duracin exceda de doce meses. Esta descripcin no abarca el total de las situaciones. Tambin se establecen algunas situaciones, entre otras que no constituyen establecimiento permanente tales como el uso i instalaciones destinadas exclusivamente al almacenamiento, exposicin o entrega de mercancas pertenecientes a la empresa; el mantenimiento de mercancas de la empresa nicamente para almacenamiento, exposicin o entrega. En la actualidad, la legislacin de la mayora de los pases, sobretodo latinoamericanos, efectan previsiones en sus normas internas, sobre lo que debe entenderse por establecimiento permanente, para fines de la tributacin interna de cada uno de esos pases. En Bolivia no tenemos previsiones normativas al respecto, salvo las que existen en los Convenios suscritos por Bolivia para evitar la doble imposicin internacional. Criterio de fuente. El criterio de fuente, parte del concepto de que el tributo slo debe aplicarse en la circunscripcin territorial donde se ha producido el hecho que ha originado el tributo. Este criterio, importante en su momento, ha quedado -como dijimos anteriormente- circunscrito a pocos pases en Latinoamrica, que no han podido trascender con su actividad econmica ms all de sus fronteras y se nutren casi exclusivamente, para su desarrollo, de la inversin extranjera, sin generar ni siquiera recursos internos para afrontar su desarrollo. Un ejemplo del criterio de fuente tenemos, en nuestro pas, contenido en las normas de imposicin a la renta o utilidades a las empresas, actualmente vigente en Bolivia. Nuestra legislacin para la determinacin del impuesto a la renta de empresas o utilidades se funda en el criterio de fuente, es decir, que los impuestos a la renta en nuestro pas se aplican slo a los beneficios, utilidades, etc. que se originan o se producen en Bolivia. Paralelamente no existe en Bolivia - como tambin examinamos anteriormente- un impuesto a la renta de las personas naturales, incluso la renta de los profesionales independientes, es gravada con el impuesto a las utilidades de las empresas (I.U.E.). jaffl Este ejemplo, tiene la motivacin de sealar que Bolivia, en la actualidad, es ^ de los pocos pases en Latinoamrica que an conserva el criterio de ^ uen para el tratamiento de las rentas obtenidas por los ciudadanos y empres^.iJ bolivianas. No se gravan las rentas o utilidades que los bolivianos pudieran o. 9 como resultado de su actividad o inversiones en otros pases o el exterior del pas. Sin embargo, y con un criterio de previsin para el futuro, uno de los primeros borradores del Proyecto de Cdigo Tributario Boliviano, contena algunas previsiones que modificaban en parte el criterio de fuente de nuestra legislacin, introduciendo conceptos que iban a permitir en el futuro aplicar impuestos a las utilidades, beneficios y patrimonio que obtengan o posean los bolivianos fuera del pas. Lastimosamente, ese aspecto positivo, fue eliminado en la versin final aprobada del C.T.B. Luego de este breve anlisis sobre los alcances de aplicacin de la potestad tributaria de acuerdo a los intereses de los distintos pases, es conveniente sealar los medios que se utilizan para evitar la doble imposicin y sobre los cuales existe una rica experiencia en cada uno de los pases latinoamericanos. 5) MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL Diversos procedimientos se han propuesto o adoptado para evitar la doble tributacin internacional y, en ciertos casos, para atenuar sus efectos en tanto no se encuentren o adopten soluciones integrales sobre tan delicado e importante problema para facilitar el intercambio econmico entre los pases y sobre todo atenuar que el efecto sea desfavorable a los pases menos desarrollados que paradjicamente contribuyen al ingreso fiscal de los ms desarrollados. Al respecto haremos mencin a tres medios que los consideramos los ms importantes y que se refieren a: Tratados Internacionales Acuerdos o Convenios Internacionales Procesos de Integracin. Tratados Internacionales. Esta alternativa es la ms apta para la solucin integral del problema, pues los tratados son instrumentos eficaces para atenuar los nocivos efectos de la superposicin tributaria. En este caso son muchos los esfuerzos realizados por diversos organismos especializados que tratan de llegar a la concrecin de tratados para evitar la doble imposicin a nivel internacional. Es de destacar la actividad de la International Fiscal Association (I.F.A.), en reiteradas oportunidades, a partir del Congreso peridico celebrado en La Haya en 1939, luego en el vigsimo tercero en Rotterdam en 1969 y en posteriores oportunidades. La Interamerican Bar Asociation y el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario tambin han contribuido en forma muy encomiable a dar solucin a este tema, en especial en las Jomadas realizadas en Montevideo en el ao 1956. En los ltimos aos son escasos los esfuerzos que se realizan a este nivel. Salvo la labor de la O.C.D.E. como organismo de Naciones Unidas. Acuerdos o Convenios Internacionales. Todo lo anterior conduce a que el problema tributario, que resulta de la aplicacin de impuestos como consecuencia del ejercicio del poder tributario de las naciones, deba buscar canales de solucin. No son pocas las doctrinas o teoras que han surgido sobre como evitar la doble imposicin internacional o cuando menos darle una solucin acorde con los intereses econmicos de cada uno de esos pases. Ha sido clara la posicin asumida tanto por los pases desarrollados como por los que se hallan en vas de desarrollo, para defender su poder tributario y en muchos casos hacerlo extensivo fuera de sus lmites territoriales a los que debiera circunscribirse ese poder. Intensa ha sido la tarea desplegada para lograr la concertacin de acuerdos internacionales, primero bajo los auspicios de la Liga de las Naciones y luego en la Organizacin de las Naciones Unidas. La Liga de las Naciones se consagr a la tarea durante 25 aos, por intermedio de su Comit Fiscal, confiando el estudio de los problemas de la doble imposicin internacional a destacados economistas y tcnicos. En general, se auspici el procedimiento de asignacin a cada pas de las distintas categoras de impuestos a la renta, teniendo en cuenta el domicilio, la fuente, pero reconociendo el derecjl al pas del domicilio a gravar la totalidad de la renta, con deduccin del impufjm pagado en el otro pas contratante. La organizacin de las Naciones proseguido y ampliado la labor de la Liga, realizando numerosos estudios sobre cuestiones fiscales. Los tratados celebrados bajo su auspicio son numerosos. La Organizacin de Naciones Unidas continu con esta inquietud, habiendo culminado con la elaboracin de un Modelo de Convenio para Evitar la doble imposicin internacional, instrumento al que ya hemos hecho referencia, al referirnos a los alcances del establecimiento permanente. Modelo de Convenio de la O.C.D.E. (Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico) El Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposicin Internacional, es uno de los instrumentos ms importantes sobre el tema, sirviendo en casi todos los casos, como base para las negociaciones en este campo. Es el documento del que parten la mayor parte de los pases para buscar una solucin a este problema, constituyendo sus comentarios el elemento ms importante de las negociaciones. Seguramente el contenido de las notas o comentarios a cada artculo es el que mejor orienta para el examen de cada situacin concreta que puede presentarse en las relaciones tributarias de los pases, en especial entre los ms desarrollados y los de menor desarrollo. Como indicamos precedentemente en el caso boliviano, ha servido como instrumento del que hemos partido para las negociaciones con los pases desarrollados con los que tenemos celebrados convenios en este campo. El hecho de haber de haber participado directamente en dichas negociaciones me permite efectuar esta aseveracin. Pasando un poco al origen de este documento debemos indicar que como resultado de la inquietud compartida por muchos pases sobre la doble imposicin, Naciones Unidas a travs de una Comisin especializada y analizando las experiencias recogidas de los distintos pases que integran este organismo multinacional, prepar el Modelo de Convenio al que hemos hecho referencia. La historia del origen de este documento, nos da cuenta que a mediados del ao 1960, las Naciones Unidas mostraron gran inters por el problema de la doble 107 DR. OSCAR GARCA CANSECO imposicin internacional, para cuyo efecto y sobre la base de la Organizac^ Europea de Cooperacin Econmica (O.C.D.E.) se constituy la Organizacin de Cooperacin y de Desarrollo Econmico (O.C.D.E.). El Comit Fiscal de esta Organizacin public un informe en 1963, conteniendo un proyecto de convencin de doble imposicin sobre la renta y el patrimonio, estructurado sobre las bases generales contenidas en los convenios de los pases exportadores de capitales. Dicho Proyecto fue revisado por el Comit Fiscal. Posteriormente el Consejo de la O.C.D.E. aprob en 1977 un nuevo Modelo de Convencin de doble imposicin internacional sobre la renta y el patrimonio. Ese ao tambin se aprob el modelo de Convencin sobre patrimonios, herencias y donaciones. El Convenio para evitar la doble imposicin, luego de una nueva revisin, tuvo su aprobacin en 1982. En este proceso de actualizacin, el Modelo ms reciente es el aprobado en 1994. Aspectos a destacar en el Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicin Internacional. En la publicacin del Instituto de Estudios Fiscales de Espaa sobre el Modelo de Convenio de Doble Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio, se hace referencia a las Lneas Maestras del Convenio Modelo destacando los siguientes aspectos: En el mbito de aplicacin el Convenio, se aplica a todas las personas que sean residentes de uno o de ambos Estados Contratantes. La materia del Convenio se refiere exclusivamente a los impuestos a la renta y el patrimonio. Los artculos 6 al 21, se refieren a las distintas clases de rentas y el art. 22, al patrimonio. De acuerdo con el rgimen aplicable en el Estado de la fuente o situacin, las rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categoras: Rentas y patrimonio que pueden gravarse sin limitacin en el Estado de la fuente o situacin. DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACIN TRIBITTARIA Rentas que pueden someterse a tributacin limitada en el Estado de la fuente. Rentas y patrimonio que no pueden gravarse en el Estado de la fuente o situacin. En el Modelo se hace una descripcin del tratamiento de cada una de estas categoras de renta. Las disposiciones especiales del Modelo (arts. 24 al 28) se refieren a varios temas como: la no discriminacin. el procedimiento amistoso. el intercambio de informacin. los agentes diplomticos y funcionarios consulares. la extensin territorial del Convenio. Los cambios que en el futuro adopten los pases, con respecto a los impuestos a la renta y el patrimonio, se consideran como parte del Convenio. Adelantbamos que las Notas constituyen el elemento de aclaracin de cada uno de los artculos del Modelo. Algunas de ellas, como en el caso del establecimiento permanente, (art. 5 e ) constituyen elementos de consulta muy importantes no slo para la discusin de un Convenio, sino y sobre todo para el examen y la elaboracin de las normas internas de cada uno de nuestros pases. Procesos de integracin. Finalmente los procesos de integracin han encarado con mucha ms eficacia el problema de la doble imposicin internacional, sobre todo a nivel de los mecanismos de integracin. As tenemos la Comunidad Econmica Europea, el Mercado Comn Centroamericano, la Asociacin Latinoamericana para la Integracin (ALADI), el Grupo Andino, actualmente la Comunidad Andina de Naciones (CAN) y I Mercosur. ltimamente la Alternativa Bolivariana de las Amricas (ALBA), de| a que an no se conoce ningn pronunciamiento en el campo tributario. En particular, y en lo que respecta a nuestro pas, el Grupo Andino, a travs de la Decisin 40, ha adoptado un Convenio Tipo para evitar la doble tributacin internacional. Ese instrumento se refiere a los impuestos a la renta, es decir aquellos que gravan a las personas naturales y a las empresas. La existencia de ese Convenio es un instrumento valioso para que los 5 pases que integran el Grupo Andino, puedan a su vez negociar con terceros Convenios Internacionales tendientes a evitar la doble imposicin. Sin embargo, los acontecimientos y en especial la globalizacin de la economa, han dado lugar a que esa importante iniciativa no haya tenido los alcances que se le asign, aunque los objetivos siguen vigentes y adquieren mayor importancia y actualidad, por cuyo motivo la Comunidad Andina de Naciones (CAN), ha aprobado su actualizacin a travs de la Decisin 578 de 4 de mayo de 2004. Ms adelante efectuaremos una referencia de mayor detalle de las razones que han dado lugar a que la Decisin 40 no tenga aplicacin. Como ya anotamos, la actividad del MERCOSUR en este campo es digna de mencionarse y destacarse, por cuanto este tema se halla entre las prioridades que estn siendo objeto de examen por los especialistas de los pases que integran este proceso. 6) BREVES COMENTARIOS SOBRE LA EXPERIENCIA BOLIVIANA Sin pretender agotar la problemtica de la doble imposicin y slo como un criterio que contribuya al examen de este importante tema, pasaremos a efectuar un anlisis pormenorizado de la doble imposicin internacional en nuestro pas- La experiencia recogida al tratar temas como resultado de nuestra vivencia o participacin directa en casi todos los convenios sobre doble imposicin es muy importante para la transmisin de cualquier tipo de conocimiento. En j presente caso y con referencia al tema de la doble imposicin internacional, considero que las negociaciones realizadas por Bolivia con varios pa se . desarrollados con mucha experiencia en este campo, es fuente que debe serv de valioso antecedente para futuras negociaciones y tambin para los interesado 5
110 en esta temtica. Por ello, vale la pena dar a conocer esa experiencia, en forma muy resumida. Comunidad Andina de Naciones (CAN). (Anterior Grupo Andino) Con referencia al Grupo Andino, en Bolivia se ha dictado el Decreto Supremo No. 10343 de 7 de julio de 1972, mediante el cual se aprueba y pone en vigencia en el pas la Decisin No. 40 del Grupo Andino, que aprob dos Convenios en esta materia. Es conveniente recordar los alcances de los dos Convenios: El primer Convenio tiene por objeto evitar la doble imposicin internacional entre los pases miembros y el segundo, su finalidad es evitar la doble imposicin entre los pases miembros y otros estados ajenos a la subregin. La decisin No. 40, de 19 de septiembre de 1971, aprueba ambos Convenios. Slo con el objeto de fijar la atencin, debemos sealar que el primer Convenio para evitar la doble tributacin entre los pases miembros, seala en sus aspectos bsicos lo siguiente: Decisin 40 Materia del Convenio.- El Convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los pases miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. El trmino persona contenido en las Definiciones Generales sin/e para designar a: 1 Una persona fsica o natural 2- Una personal moral o jurdica 3- Cualquier otra entidad o grupo de personas, asociadas o no sujeta a responsabilidad tributaria. Las definiciones se refieren a los trminos ms usuales del Convenio, tales como: Fuente productora, actividades empresariales, empresa de un pas Sembr, regala, ganancia de capital, pensin, autoridad competente. El captulo II se refiere al impuesto a la renta y a las caractersticas de las rentas El captulo III se refiere a los impuestos sobre el patrimonio y finalmente existe un ltimo captulo de disposiciones generales que sobre todo se refieren a las consultas e informacin y la ratificacin. El Convenio para evitar la doble tributacin entre los pases miembros y otros estados ajenos a la Sub-regin (Grupo Andino) es de un contenido casi similar. El objetivo de esos Convenios es que una vez ratificados puedan servir para evitar la doble imposicin entre los pases miembros del Grupo Andino en primer trmino y luego tener un marco general para que cada uno de estos pases pueda convenir con otros el tratamiento tributario que evite esa doble imposicin. En Bolivia la aplicacin de este Convenio ha sido muy limitada. A nivel de las empresas slo se han registrado tres solicitudes para acogerse a los beneficios del tratamiento de esta Decisin. El Servicio de Impuestos Nacionales, recin a principios de enero del 2004, ha dado su conformidad a la vigencia y aplicacin de la Decisin 40, en lo relativo al Convenio entre pases Miembros. Un hecho interesante ocurrido con respecto al Convenio Tipo aplicable entre Estados Miembros del CAN y otros estados ajenos al Grupo Andino se produjo precisamente en nuestro pas y un tercero. En la dcada del 80 tuvimos una experiencia en Bolivia, cuando la Repblica Argentina plante la posibilidad de concertar con Bolivia un Convenio para evitar la doble imposicin. En esa oportunidad Bolivia propuso el Convenio Tipo con terceros pases, aprobado por la Decisin 40 como base de la negociacin, luego de su examen y || respuesta los tcnicos de la Rep. Argentina respondieron que dicho Convenio Tipo, no cubra todos los requerimientos para evitar la doble tributacin entre los dos pases. No prosper la negociacin por insuficiencia normativa y porque dicho Modelo establece bases distintas para el tratamiento tributario a la renta que las fijadas en los Convenios que normalmente celebran los pases. * Efectivamente, aunque se halla vigente el Convenio entre los pases del Gjij| resulta insuficiente en la actualidad para la problemtica que surge de la doB imposicin internacional. Para empezar los beneficios obtenidos por una ernprffi|| de uno de los pases del CAN en el pas que recibe la inversin, de acuerdo#L Decisin 40, deben ser objeto de exencin o no pago del impuesto a la renta en el pas en el que la empresa percibe la renta, cuando la esencia de un Convenio es que ese beneficio, utilidad o renta pague en el pas que recibe la inversin y ya no pague en el pas inversor. La filosofa de la Decisin 40 no coincide con la propuesta del Modelo de Convenio de la O.C.D.E. Por ello es de urgencia su cambio, por cuanto el ajuste y revisin efectuados a travs de la Decisin 578, al que hemos hecho referencia, no es suficiente. Convenios celebrados por Bolivia. Independientemente del Acuerdo de Cartagena, en los ltimos aos, Bolivia ha celebrado Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional con ios siguientes pases: Alemania, Francia, Inglaterra, Suecia, Dinamarca y Espaa. Estos Convenios se han discutido y negociado dentro los alcances del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio preparado por la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (O.C.D.E.). La experiencia recogida por Bolivia en la negociacin de estos Convenios resulta muy aleccionadora sobre la actitud de los pases desarrollados en su tratamiento con los menos desarrollados. En particular, por lo menos en el caso boliviano, y como experiencia muy personal, la actitud de algunos pases es distinta de otros. En muchos casos estas negociaciones revelan el sentido colonial que todava se mantiene en algunos pases desarrollados con respecto a los menos desarrollados. Frente a ello no se puede dejar de mencionar el sentido positivo y favorable con el que Alemania negocia este tipo de Convenios. El hecho de ser el pas que tiene mayor cantidad de Convenios, de esta naturaleza, celebrados con pases latinoamericanos, es un aval de esta afirmacin. Por otra parte, los Convenios de Alemania con los pases latinoamericanos son favorables para nosotros y para las inversiones que realizan empresas alemanas en nuestros pases. Algunos comentarios sobre el Convenio con Alemania. Lo primero que debemos sealar es que este Convenio fue el primero que celebr Bolivia con un pas desarrollado para evitar la Doble Tributacin nternacional. En esa oportunidad el sistema tributario vigente en Bolivia, al 113 momento de iniciar la negociacin con Alemania, no era el ms favorable para este propsito. Bolivia en 1986 aprob la Ley 843 de Reforma Tributaria, mediante la cual se puso en vigencia un nuevo sistema tributario fundado casi en tributos al consumo en los que el impuesto al valor agregado (I.V.A.) resultaba el ms importante. Prcticamente se suprimieron los impuestos a la renta. Las empresas estaban gravadas con un impuesto denominado a la RENTA PRESUNTA DE EMPRESAS (IRPE) que se aplicaba a la diferencia positiva entre activos y pasivos. Tampoco exista un impuesto a la renta de las personas. Es decir, que a tiempo de iniciar la negociacin con Alemania para evitar la doble imposicin internacional, no exista en Bolivia un impuesto a la renta de empresas. Tampoco un impuesto a la renta de las personas naturales; este ltimo an al presente 2009 no existe en Bolivia. El impuesto a los ingresos de las personas naturales denominado en nuestro pas: Rgimen Complementario del IVA, (RC- IVA) constituye un sistema de control de pago del IVA, con algunas modalidades del impuesto a la renta de personas, sin tener la estructura ni caractersticas de este impuesto. Con la Reforma Tributaria Boliviana se aprob un impuesto denominado a las transacciones cuya nica relacin con las utilidades, en esa oportunidad, era que su pago debiera incidir en las utilidades de las empresas. En esas condiciones era presuntuoso y forzado llegar a negociar un Convenio para evitar la doble imposicin internacional de los impuestos a la renta y el patrimonio. Tuvo que acudirse a la comprensin de los pases que negociaron los Convenios, el que estos impuestos se los inscribiera y tratara como impuestos a la renta. En especial Alemania nos abri la puerta para esta difcil tarea, por ello su mencin especial. Por otra parte, el Convenio con Alemania, en el manejo o el modo de tratara sujetos del impuesto, ha establecido tratamientos especiales, entre otros, pa. ; los estudiantes bolivianos y para los profesionales que realizan estudios especiaiizacin en Alemania, para permitir que las remuneraciones o ingresos que obtengan, a tiempo de efectuar sus estudios, tengan un tratamiento de excepcin y de exencin. En muchos aspectos, el Convenio de Bolivia con Alemania sale de los marcos del Modelo de la O.C.D.E. y se hace ms favorable y equitativo para el pas menos desarrollado. Este hecho abri la posibilidad de que en los futuros Convenios y merced a la Clusula del tratamiento ms favorable a una de las partes, se pudieran obtener ventajas similares con los otros pases con los que Bolivia ha suscrito Convenios. Un comentario adicional, recin en 1995, merced a la aprobacin de la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994, Bolivia repuso el impuesto a las utilidades de las empresas (I.U.E.) como una modalidad del impuesto a la renta de las empresas. Se halla en estudio reponer el impuesto a la renta de las personas naturales. Sin embargo para 2009 es difcil considerar que este impuesto este vigente en un plazo prximo. Una experiencia boliviana a destacar sobre la doble imposicin internacional. En Bolivia hace un tiempo atrs, en la dcada de los 80, una empresa estadounidense la LITHCO tena inters en explotar el salar de Uyuni con miras a la produccin de litio del cual dicho salar es una de las reservas ms importantes del mundo. Luego de un largo proceso poltico, regional y de otros alcances, al final el gobierno boliviano opt por encarar el tema desde el punto de vista tcnico tributario. Para esta finalidad y luego de todo el proceso poltico que suele acompaar a este tipo de negociaciones se estableci que se requera de una legislacin apropiada que permitiera evitar la doble tributacin internacional en los trminos planteados por la empresa. Con ese propsito se redact un proyecto de disposicin legal que reglamentaba el impuesto a las utilidades de las empresas mineras, con la finalidad de acogerse al sistema del FOREING TAX CREDIT americano y encarar el trmite previo que permita ese tratamiento en el sistema tributario de Estados Unidos. k/n. VOV/Hn VIMnUIM WfUTObWW Como es de conocimiento general la Direccin Impositiva Americana (INTERNAL REVENUE SERVICE) tiene una oficina especializada en este campo, cuya nica finalidad es absolver las consultas que tienen los pases con respecto a su legislacin de impuestos a las utilidades, para que ella se adece a la legislacin americana y pueda ser beneficiada con el tratamiento del FOREING TAX CREDIT. Con esos antecedentes, con un proyecto de norma legal elaborado en nuestro pas para el impuesto a la renta o utilidades de las empresas, se envi una comisin tcnica a Washington a la oficina de la Infernal Revenue Service, para realizar esa consulta, la cual se realizo luego de esperar el tumo respectivo para ese objeto, por cuanto dos pases, uno sudamericano y otro africano, se hallaban tambin esperando efectuar la misma consulta. Este es un hecho normal en Estados Unidos e incluso la consulta tiene un costo que debe ser cancelado previamente a la consulta. Lo interesante es que el proyecto boliviano no tuvo mayores observaciones por cuanto segua los lineamientos tcnicos generales que existen para el manejo de estos tributos, sobre todo en lo relativo al tratamiento de los ingresos, los egresos y la forma de la determinacin de la utilidad neta y en especial que no exceda de los lmites sobre los que se aplica el FOREING TAX CREDIT. Esos lmites son variables dependiendo del tipo de inversin, pero en general se hallan alrededor del 30% Con los detalles sealados, nuestra norma tributaria fue promulgada y las empresas americanas que tenan inversiones en Bolivia, podan acogerse al sistema de TAX CREDIT, es decir, pagaban el impuesto a las utilidades en Bolivia y el monto consolidado ya no pagaba en Estados Unidos o el impuesto pagado en Bolivia era deducible en Estados Unidos. Un hecho similar se dio para la Ley de Hidrocarburos boliviano, promulgado en 1990. Derogada al presente. Considero que este tratamiento resulta favorable a las inversiones en los pases menos desarrollados, por cuanto contribuye a que el inversionista pueda paga 1 " en nuestros pases el impuesto a las utilidades y que estos beneficios, 3j|w se enven al pas de origen, no estn sujetos nuevamente a imposicin en f pas de donde proviene la inversin. No obstante todo lo sealado resultado de esta experiencia, mi criterio personal es que un Convenio resulta un instrumento ms claro y menos unilateral en su aplicacin. 7) TRATAMIENTO UNILATERAL DE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL. Como hemos hecho referencia a la experiencia boliviana con el caso de la Lithco, es bueno conocer como algunos pases europeos y en especial Estados Unidos suelen tener un tratamiento unilateral de la doble tributacin. El sistema americano ms conocido como el TAX CREDIT o FOREING TAX CREDIT, es un tratamiento unilateral de la doble imposicin internacional. Para ello se requiere que el pas que quiera acceder a ese sistema, debe tener una legislacin en materia de impuesto a la renta o utilidades de las empresas, acorde con las exigencias de la oficina tributaria americana, en lo que toca a las normas operativas de este impuesto. Con los pases europeos, adems se requiere de trmites a nivel de sus respectivas Cancilleras o Ministerios de Relaciones Exteriores y sobre todo que estn de acuerdo con el proceso de integracin que han logrado estos pases, a travs de la Comunidad Econmica Europea. A este respecto y justificando porque hacemos referencia a los tratamientos unilaterales de la doble imposicin internacional, debemos anotar que Estados Unidos es un pas que ha suscrito pocos Convenios con terceros pases para evitar la doble imposicin internacional. Prefiere utilizar su propio sistema unilateral para este propsito. Desde el punto de vista prctico y operativo resulta ms expedito, aunque no cubre todos los requerimientos. Es aplicable a todas las inversiones de empresas norteamericanas en el resto del mundo. Precisamente la experiencia que tuvo el pas con respecto a la aplicacin de este principio esta relacionado con una importante inversin que deba efectuarse en Bolivia, por parte de la Lithco y tambin a la experiencia que surge de la anterior Ley de Hidrocarburos, en la que se convino que el impuesto a las utilidades de las empresas inversoras de ese pas, paguen en Bolivia y se acogen en Estados Unidos al tratamiento del Tax Credit. En ese caso, con resultados positivos para el pas. 8) CRITERIO PERSONAL SOBRE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL La globalizacin de la economa, el hecho de que algunos pases requerimos con mucha urgencia de inversiones para nuestro desarrollo, unido a que nuestras dbiles economas requieren permanentemente de mayores ingresos o recursos para satisfacer las siempre crecientes necesidades bsicas de nuestros pueblos, determinan que no podemos ser contribuyentes de los pases desarrollados por las actividades econmicas que se realizan en base a las inversiones que efectan empresas de dichos pases. Por ello, se hace muy necesario un sistema que evite la doble imposicin internacional. Como no es posible la adopcin de un tratado que en forma global abarque a todos los pases inversores, este requerimiento slo ser posible, a travs de Convenios, en cada caso, para evitar la doble imposicin internacional. Es necesaria la existencia de mecanismos que permitan un equilibrio en los trminos de intercambio, tan desfavorables a los pases menos desarrollados. Entre otros y todava con caracteres de paliativo y como una propuesta preliminar, esta posibilidad puede darse a travs de un tratamiento tributario que elimine la doble imposicin internacional para las inversiones de los pases desarrollados en los menos desarrollados. Para este efecto mi propuesta o criterio personal es que las inversiones de cierto volumen debieran estar condicionadas a la existencia de un tratamiento de este tipo por parte del pas inversor y que sea tramitado por la propia interesada, incluyendo la posibilidad de negociar un Convenio entre ambos pases, en algunos casos. Para este efecto, los pases menos desarrollados debieran contar con sistemas expeditos y de apoyo para este tipo de Convenios. Este podra ser una de los instrumentos de alivio y mejora en los trminos de aplicacin de los tributos nacionales, porque esa inversin pagara en nuestro pas, por ejemplo, por la utilidad obtenida en BdWj* y tendra un tratamiento favorable o de exencin en su pas de origen. hecho permitira que el nivel de la carga tributaria a la empresa inversora s&* ms favorable al inters del pas.