LA INFLUENCIA DEL DERECHO ADMINISTRATIVO EN EL ACTO DE

DETERMINACIN DE OFICIO A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL

FUERO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y TRIBUTARIO DE LA
CIUDAD AUTNOMA DE BUENOS AIRES

Fabiana Schafrik de Nuez


1.- Introduccin

El procedimiento tributario es una de las tantas especies del
procedimiento administrativo. En la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, el artculo 134
del Cdigo Fiscal (t.o. 2010) recoge esta especialidad al disponer que las normas y
trminos especficos contenidos en l tienen preeminencia con respecto a los de la Ley
de Procedimientos Administrativos; resultando ste de aplicacin supletoria

El procedimiento tributario encuentra fundamento en el mbito del
denominado derecho tributario formal y parte de la caracterizacin del acto de
determinacin del impuesto como un acto administrativo.

En primer lugar dedicar unas palabras a los desafos que tiene que
atravesar el procedimiento tributario frente a la aplicacin cada vez ms frecuente de los
distintos sistemas de recaudacin en la fuente. Estos anulan el procedimiento de
determinacin de oficio como instancia de discusin previa al ingreso del tributo y
postergan, por ende, la dilucidacin de la pertinencia de la detraccin una vez que ella
ha sido practicada.

Y, en segundo lugar realizar algunas breves consideraciones respecto de
los aportes realizados por la jurisprudencia del fuero contencioso administrativo y
tributario de la Ciudad a fin de ordenar el procedimiento tributario.


2.- El procedimiento tributario visto como un sistema

En la actualidad, el rgimen de impugnacin de los actos administrativos
de contenido tributario en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires puede ser entendido
como un verdadero sistema. Esta caracterizacin fue realizada por el Tribunal Superior
de Justicia de la Ciudad en autos Gustavo Lpez Fretes
1
.

Ello en contraposicin a una poca marcada por frecuentes
modificaciones legislativas en materia de procedimiento, y que provoc la crtica del
Tribunal Superior en autos Nacin AFJP
23
.

1
TSJBA, Lpez Fretes, Gustavo c/GCBA s/accin declarativa de inconstitucionalidad, sentencia del 9
de junio de 2004 (Considerando 5. del voto del Dr. Jos Osvaldo Cass)
2
TSJBA, Nacin AFJP S.A. s/queja por recurso de inconstitucionalidad del 04 de junio de 2003.
3
La duda sobre su caracterizacin como sistema se debi a las transformaciones normativas que sufri
el procedimiento tributario entre los aos 2000 y 2002.
2

Esta situacin fue superada a partir de que en el ao 2002 fuera dejado de
lado el recurso judicial de apelacin que, con el devenir del tiempo, pas a tener una
insuficiente reglamentacin. La falta de una precisa regulacin provoc gran
incertidumbre y confusin en los contribuyentes al momento de tener que defender sus
derechos. Luego, con la reinsercin normativa de los recursos de reconsideracin y
jerrquicos para agotar la va administrativa, se volvi a dar certeza y seguridad jurdica
a los contribuyentes ante la consagracin de un rgimen claro de impugnacin
4
.


3.- El procedimiento de determinacin de oficio como garante del
derecho de defensa

La jurisprudencia del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de
la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, seal en el fallo Vicla
5
donde se discutieron
cuestiones de ndole tributarias: el procedimiento administrativo constituye un
instrumento protector tanto de las prerrogativas estatales como de las garantas de los
particulares. A travs del establecimiento de un procedimiento que determine el cauce
formal por cuyo intermedio habr de desplegarse la actividad estatal se garantiza la
eficaz satisfaccin del inters pblico, el debido respeto al orden jurdico, la eficacia en
la actividad administrativa y, en igual medida, el adecuado respeto a los derechos de los
particulares
6
.

Podemos afirmar, sin temor a equvocos, que el procedimiento de
determinacin de oficio es aquel que mejor asegura el derecho de defensa de los
contribuyentes.

En una publicacin anterior manifest mi desacuerdo con los diferentes cambios normativos que se
sucedieron en tal perodo en atencin a la indefensin en que colocaba al contribuyente la confusa
reglamentacin (SCHAFRIK Fabiana, Defensa de los derechos de los contribuyentes: algunas reflexiones
sobre el recurso judicial de apelacin, Lexis Nexis, Jurisprudencia Argentina -2002-III, Suplemento: "El
fuero contencioso administrativo y tributario de la ciudad de Buenos Aires", coordinado por Alejandra
PETRELLA, p. 67 y ss.).
4
En tanto que la ley 150 que aprob el Cdigo Fiscal para el ejercicio 1999 prevea en su artculo 106 el
agotamiento de la va administrativa a travs de los recursos de reconsideracin y jerrquico, las
modificaciones que introdujo la ley 322, que rigieron para el ejercicio fiscal del ao 2000, modific el
sistema recursivo en tanto incorpor la opcin legal entre el recurso judicial de apelacin por ante la
Cmara y el recurso jerrquico (que se transform en inapelable en sede judicial). Posteriormente, una
nueva modificacin se introdujo en los artculos 114 y 115 del Cdigo Fiscal, aprobado por la ley 541,
con vigencia a partir del 1/1/01, al desaparecer la norma que estableca el trmite del recurso en la
Cmara, situacin que gener gran inseguridad jurdica; en el siguiente ao, con la sancin de la ley 745,
volvi a modificarse el procedimiento tributario de los artculos referidos, incorporndose, nuevamente,
para el agotamiento de la va, a los recursos de reconsideracin y jerrquico y, finalmente, con la sancin
de la ley 1010, para el ao 2003, se introdujeron nuevamente pequeas modificaciones en los artculos
123 y 124.
En ocasin de pronunciarse el Superior Tribunal de Justicia en el ya citado caso Lpez Fretes,
a diferencia de lo que aconteciera en Nacin AFJP el intrprete mximo de la jurisdiccin local hizo
mrito del mantenimiento normativo, desde el 2003, del sistema recursivo previsto para la defensa de los
derechos de los contribuyentes.
5
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, 8 de octubre de 2003, VICLA Sociedad Annima c/Direccin
General de Rentas s/recurso judicial de apelacin c/decisiones de la Direccin General de Rentas.
6
Del voto del doctor Carlos BALBN.
3

Hay dos casos en que se excepciona al fisco de realizar un procedimiento
previo para determinar el impuesto que son: el pago a cuenta (artculo 157) y el
cmputo en las declaraciones juradas de conceptos o importes improcedentes (artculo
148 C. F). En estos supuestos, previa intimacin a ingresar el impuesto, el fisco tiene
expedita la va judicial para iniciar la ejecucin fiscal

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha sealado, en forma
pacfica, que la facultad asignada al fisco para requerir el pago provisorio de impuestos
vencidos a quienes no hubieren presentado declaraciones juradas debe interpretarse
restrictivamente, por constituir... una excepcin al principio ... relativo a la
determinacin de oficio de obligaciones tributarias...
7
.

Entonces, excepto los dos casos propuestos, el principio general para la
discusin de la materia impositiva es el procedimiento de determinacin de oficio.


4.- Horizontes del procedimiento tributario

Sin embargo, en la actualidad los fiscos recurren con mayor frecuencia a
la detraccin del impuesto en la fuente generadora. La aplicacin de este sistema
implica que los fiscos detraen previamente el tributo y dejan, para un momento
posterior, la discusin respecto de la procedencia de su ingreso.

En la Ciudad conviven los siguientes sistemas:

a) regmenes especiales de percepcin: a) produccin y
comercializacin mayorista de combustibles lquidos (decreto 1405/92); b) terminales
automotrices (decreto 638/97); c) fabricacin, produccin, venta mayorista y
distribucin de productos comestibles y bebidas (decreto 1126/93); d) las operaciones
de venta, locaciones y prestaciones (Decreto 672/95); Lotera Nacional Sociedad del
Estado (Resolucin 1666/GCABA/02); e) alquileres y arrendamientos (Resolucin
560/08); f) importacin para consumo; ventas de cosas muebles y locaciones de obras y
o servicios a travs de portales de comercio electrnico (Resolucin de la AGIP
142/2010).

b) Entre los regmenes especiales de retencin menciona a los
siguientes: a) entidades de seguros (Decreto 356/78); b) Lotera Nacional Sociedad del
Estado (Resolucin 1666/GCABA/02); c) Tarjetas de compra o crdito (decreto
1150/90 y su modificatorio 2133/01); d) Obras Sociales, mutuales y medicina prepaga
(Decreto 1217/93).


7
CSJN, recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires c. Estudio Jurdico Cosme Beccar Varela (Fallos 316:2764). Idntico criterio sigui el Ms Alto
Tribunal Nacional en las causas Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/Diversas Explotaciones
Rurales S.A. del 3 de agosto de 2010 y anteriormente en Gobierno Nacional c/Sasetru (LL 1978-A,
386).
4
El ms conocido es, sin lugar a dudas, el SIRCREB, (sistema de
recaudacin y control de acreditaciones bancarias).
8


La utilizacin de estos sistemas lleva a que el procedimiento de
determinacin de oficio pierda terreno frente a ellos. Resulta entonces necesario que el
diseo de estos sistemas de recaudacin, que presentan bondades innegables para los
fiscos, afecten lo menos posible a los contribuyentes.

Un caso singular en materia de impugnacin es el que presenta el
SIRCREB. La Resolucin 3807/GCBA/DGR/07 que aprob el Procedimiento para la
administracin, control, seguimiento del padrn, consultas y reclamos de este sistema
en el Anexo I de la medida, instituye un sistema de consultas y reclamos on-line. Se
dispone en el apartado 2) de dicho Anexo que todas las consultas y reclamos enviadas
por correo electrnico, sern analizadas y evacuadas a travs de este medio, por los
integrantes del Comit de Administracin SIRCREB. No teniendo la consulta el
carcter vinculante.

Se observa, en primer lugar, que el sistema no prev el dictado de acto
administrativo alguno. Los contribuyentes reciben a travs del resumen de cuenta,
enviado por los agentes de recaudacin (las entidades financieras), un detalle de los
dbitos sufridos durante el mes en concepto de retenciones bancarias, que constituyen
suficiente y nica constancia (dice el apartado 3 del Anexo) de la retencin
practicada.

Pareciera que, en los trminos descriptos, el sujeto retenido debera
atacar una va de hecho, que ser objeto de reclamo va correo electrnico, alterndose
as los mecanismos tradicionales para el ejercicio del derecho de defensa que prev la
normativa fiscal.

En Packaging Technology S.A. c/GCBA s/amparo
9
, la causa fue
declarada abstracta luego de que la administracin tributaria dejara de practicar
retenciones sobre las cuentas bancarias de la actora y la excluyera del SIRCREB luego
de haber efectuado un reclamo on-line.

En la causa Sistemas Educativos Argentinos S.A. c/GCBA s/accin
meramente declarativa
10
, al hacerse el relato de los hechos en ocasin de la concesin
de la medida cautelar solicitada por la actora, el tribunal destac: ...que pese a haber
solicitado en reiteradas ocasiones ser excluida de dicho padrn, la demandada nunca le
contest formalmente, pero le inform de manera verbal que para poder excluirla del

8
Sobre la base de la Resolucin General 104/2004, la Comisin Arbitral aprob el SISTEMA DE
RECAUDACIN Y CONTROL DE ACREDITACIONES BANCARIAS. El 23 de marzo de 2007 el
Ministerio de Hacienda de la Ciudad dict la Resolucin 816 en virtud de la cual la CABA adhiere al
rgimen de recaudacin unificado para los contribuyentes del Convenio Multilateral. El artculo 13 de la
referida resolucin facult a la Direccin General para dictar normas complementarias para la aplicacin
y cumplimiento del rgimen. Como consecuencia de ello, la DGR dict la Resolucin N 2355 del
14/09/07 que estableci el rgimen para la CABA.
9
Juzg. Cont. Adm. y Trib. N 15, 5 de noviembre de 2010.
10
Juzg. Cont. Adm. y Trib. N 14, 31 de marzo de 2010.
5
padrn deba obtener la exencin por el perodo 2001-2003, por lo que inici ese
trmite.

A modo de ejemplo, en la Provincia de Buenos Aires, frente a las
denominadas liquidaciones Express la jurisprudencia del Fuero Contencioso
Administrativo ha dicho: el procedimientoes susceptible de generar, en relacin a
la parte interesada, un estado de indefensin de envergadura, que slo le quedara la
posibilidad de pagar y ms tarde discutir si, eventualmente, pudo o no tener razn,
omitiendo el efectivo ejercicio del derecho de defensa en sede administrativa
11
.

Por otra parte, se observa que como la detraccin del tributo ocurri, y
seguramente persistir esa situacin hasta tanto pueda demostrar al fisco la
improcedencia de las retenciones o percepciones practicadas, el dao se ha configurado
y seguir renaciendo en la medida en que siga ocurriendo el hecho, razn por la cual se
ver obligado a obviar el procedimiento administrativo como instancia de discusin- y
recurrir directamente a la sede judicial a travs de acciones meramente declarativas o
acciones de amparo, segn la procedencia procesal de estas vas
12
.


5.- Las pautas ordenadoras del procedimiento de determinacin por
parte de los tribunales

La jurisprudencia del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de
la Ciudad, fue delineando el procedimiento que lleva adelante la administracin
tributaria para la determinacin de la deuda normado en la actualidad por el artculo 125
CF (t.o. 2010) de la Ciudad y ha contribuido, de este modo, a mejorarlo.

El fallo Plan Ovalo
13
puede ser considerado como un precedente
ordenador de las normas del procedimiento tributario.

En efecto, en este caso se busc a la armonizacin del inciso 4 del
mencionado artculo con el resto de los incisos, en tanto que la norma referida seala
que la resolucin que concede vista de las actuaciones administrativas le confiere un
plazo de 15 das para expresar por escrito su descargo, ofrecer y producir prueba,
siendo materialmente imposible ofrecer y producir prueba en un mismo momento.

El precedente citado orden conformar este inciso con el que dispone el
dictado del acto fundado e irrecurrible en el que la Direccin General decide sobre las
pruebas cuya produccin requiera el contribuyente. Acto a partir del cual debera
computarse el plazo para la produccin de las pruebas al que se refiere el inciso 4
14
.

11
Juzgado N 2 de la Plata, Voacer S.A. c/ARBA, del 9 de marzo de 2010.
12
En el fuero se observa que estos son los dos canales procesales ms utilizados para la discusin de estas
cuestiones.
13
Cm. Cont. Adm. y Trib. Sala I, 11 de junio de 2004, Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines
determinados c/Direccin General de Rentas (Res. 3700/DGR/2000) s/recurso de apelacin judicial
c/decisiones de DGR.
14
Esta reflexin volvi a ser planteada por el Doctor Centanaro en el caso Volkswagen Argentina S.A.
c/GCBA Direccin General de Rentas- (Resolucin 387 DGR-2000) s/recurso de apelacin judicial
c/decisiones de DGR, Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, 22 de julio de 2008.
6

Sin embargo, se observa en la actualidad que el acto irrecurrible y
fundado que la norma manda a dictar, no se dicta.

Otra prctica que mantiene la administracin es asumir, en los casos en
que hay perodos alcanzados por prescripcin, que la produccin de la prueba se agot
con su ofrecimiento. Esto va en detrimento de la propia normativa fiscal que prev en
el inciso 16 del artculo 125 que la prueba ha de producirse en un plazo improrrogable
de diez das, salvo que el contribuyente renuncie al trmino corrido de la prescripcin.

A su vez, se relaciona con otro problema que es la falta de produccin de
prueba pericial en sede de la administracin tributaria.

A fin de justificar la ausencia de este tipo de prueba, la administracin
tributaria sostiene que su falta de produccin no afecta el derecho de defensa porque
ello es subsanable en sede judicial.

Esa discusin se dio en los casos Plan Ovalo y Volkswagen
15
. En
este ltimo precedente el Doctor Eduardo RUSSO sostuvo sobre el particular: La teora
de la subsanacin pretendida por la Direccin General es improcedente, teniendo en
cuenta que lo que ha sido desestimado fue una prueba esencial como es la contable
dentro de una determinacin de oficio sobre base cierta. No resulta aplicable en el caso
que nos ocupa pues se ha visto violentada la defensa del contribuyente por un actuar
tardo de la Administracin, quien pretende hacer recaer su omisin en la propia
contribuyente La defensa del debido proceso adjetivo se aplica no slo en sede
juidicial sino tambin se hace extensible a la sede administrativa.

Adems de afectar el debido proceso adjetivo, esta postura que sostiene
el fisco podra entenderse como violatoria del principio de la verdad material o un
quiebre en la colaboracin que en esta instancia administrativa debe existir entre el
contribuyente y la administracin tributaria.

Otra discusin que se ha dado fue la oportunidad de la emisin del
dictamen jurdico previo en el procedimiento de determinacin de oficio. El Cdigo
Fiscal, en el inciso 25 del artculo 125, dispone que para resolver cuestiones de ndole
estrictamente tributaria con carcter previo a la decisin de la Direccin General,
corresponde la emisin de un dictamen tcnico jurdico, aclarando la norma que resulta
obligatoria tambin, la intervencin de la Procuracin General.

En este orden de ideas, la falta de intervencin de la Procuracin General
en los trminos del artculo 125 inciso 25 del Cdigo Fiscal (t.o. 2010) fue considerada,
por algunos magistrados, como violatoria de diferentes principios del procedimiento
administrativo.

15
En este caso corresponde recordar lo dicho por el recientemente desaparecido profesor Eduardo Russo
en el Considerando 5.1. de su voto: La aplicacin de la teora de la subsanacin pretendida por la
Direccin General, es improcedente, teniendo en cuenta que lo que ha sido desestimado fue una prueba
esencial como es la contable dentro de una determinacin de oficio sobre base cierta.

7

La jurisprudencia ha sostenido que antes de la resolucin del recurso
jerrquico corresponde la emisin de este ltimo dictamen, que entiendo no se suple con
el dictamen tcnico jurdico antes referido.

Con respecto a la aplicacin del principio del informalismo a favor del
administrado, resulta interesante lo expresado por la Cmara del fuero en autos Risso
Lidia Delfina c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/repeticin
16
.

All se consider que las cartas documento enviadas por la actora a la
Procuracin General de la Ciudad cumplan con el requisito del reclamo previo que
requiere, en algunos casos, la accin de repeticin de impuestos
17
.

El principio del informalismo o formalismo moderado (como prefieren
denominarlo algunos autores) est relacionado con la posibilidad de excusar el
cumplimiento de formas no esenciales y se vincula con el carcter de colaborador en el
procedimiento que tiene el administrado
18
.

Este principio cede ante la norma que requiere para el agotamiento de la
va, de la interposicin de los remedios administrativos en los plazos oportunos.

En el conocido caso Frvega S.A. c/Gobierno de la Ciudad de Buenos
Aires s/impugnacin de acto administrativo, se discuti la inconstitucionalidad del
artculo 94 de la LPA en tanto seala que la denuncia de ilegitimidad es irrecurrible en
sede judicial.

La Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la
Ciudad
19
, al revocar el decisorio de la primera instancia que consider no habilitada la
instancia judicial por el vencimiento de los plazos para interponer recursos, seal que
los plazos del procedimiento tributario operaran en la prctica como un verdadero y
brevsimo plazo de prescripcin.

El Tribunal Superior de Justicia tuvo oportunidad de expedirse sobre el
particular
20
a travs de la queja formulada por la demandada ante el rechazo del recurso
de inconstitucionalidad. En su voto en minora el juez Luis Francisco Lozano consider
que en el Cdigo Fiscal no hay informalismo. Para ello record la norma del referido
Cdigo que dispone que los plazos para la contestacin de vista y descargos y para la

16
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, 18 de marzo de 2003.
17
Para decidir as se dijo: ...la remisin de las cartas documento.. evidenciando su disconformidad con la
deuda que se le reclamaba, el pago de la misma bajo protesto y su voluntad de repetir... importa,
conforme lo prescribe el art. 100 de la Ley de Procedimientos Administrativos de la Ciudad y el principio
de informalismo a favor del administrado que rige el procedimiento (art. 22 inc. C) de la LPA), la
intencin de dar inicio a una va declamatoria. Agrega a continuacin, con cita del doctor Gordillo que
las presentaciones en sede administrativa deben interpretarse no de acuerdo a la letra de los escritos que
lo expresan, sino conforme a la intencin del recurrente, inclusive cuando ste los haya calificado
errneamente usando trminos tcnicos inexactos.
18
COMADIRA Julio, Procedimientos Administrativos, Tomo I, op.cit. pginas 58 y 59.
19
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala II, 28 de diciembre de 2006.
20
TSJ CABA, 2 de mayo de 2008.
8
interposicin de los recursos tienen carcter de perentorios e improrrogables (actual
artculo 132 del Cdigo Fiscal).

No obstante lo dicho hasta aqu, el principio del informalismo es
plenamente aplicable cundo el contribuyente yerra en el modo de denominar su
defensa.

Un ejemplo de ello fue lo dictaminado por la fiscala de primera instancia
del fuero en la causa Belgrano Multiplex S.A. y otros c/GCBA s/impugnacin de actos
administrativos
21
.

En el caso, el contribuyente haba presentado recurso de reconsideracin
con respecto a la pretensin fiscal de modificar la valuacin de un inmueble para el
pago del tributo Alumbrado, Barrido y Limpieza Territorial y de Pavimentos y Aceras
con fundamento en lo previsto en el artculo 4 de la Ley 2568. Posteriormente, protest
ante el requerimiento de pago del fisco de las posiciones del tributo. Luego, solicit
pronto despacho.

All, la Sra. Fiscal sostuvo con relacin a las diversas presentaciones del
contribuyente y a la solicitud de pronto despacho que en virtud del principio del
informalismo a favor del Administrado que rige el procedimiento administrativo...tales
presentaciones debieron haber sido consideradas como recursos jerrquicos....

En un dictamen anterior, en la causa Cresbel S.A. c/GCBA
s/impugnacin de actos administrativos
22
, la Sra. Fiscal sostuvo que del sub examine
no surge que se haya efectuado ninguna otra presentacin que pudiera interpretarse
como un recurso jerrquico.


6.- Conclusiones

Las reglas del derecho administrativo dan mayor riqueza al tratamiento
de las cuestiones del acto de determinacin del impuesto y, en especial, al
procedimiento de determinacin de oficio, que es el procedimiento por excelencia para
la discusin frente a la administracin en esta materia, dndole una identidad nueva y
comn como partes que son del derecho pblico.

Sin perjuicio de ello se presencia, en los ltimos tiempos, la aplicacin
generalizada de diferentes sistemas de recaudacin en la fuente -que tienen como
fundamento asegurar la recaudacin- atentan contra el derecho de defensa del
contribuyente, en atencin a la falta de discusin previa para analizar la viabilidad de la
detraccin.

Por esta razn se torna imperioso que el diseo de tales sistemas sea lo
menos perjudicial posible para los contribuyentes y responsables por deuda ajena.


21
Fisc. N 1 Cont. Adm. y Trib. CABA, 2 de julio de 2010.
22
Fisc. N 1 Cont. Adm. y Trib. CABA, 27 de agosto de 2008.
9
En otro orden de ideas, la jurisprudencia local ha trazado lneas
tendientes a la ordenacin del procedimiento de determinacin de oficio. El
cumplimiento por parte de la administracin tributaria de estos sencillos aspectos
contribuira a reforzar el derecho de defensa del contribuyente que no slo debe darse en
sede judicial, sino tambin en sede de la administracin tributaria.