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JOO HENRIQUE PEDERIVA

ENTIDADE CONTBIL GOVERNAMENTAL:


comparao entre os referenciais e os padres australianos, norte-
americanos, espanhis, brasileiros e internacionais












Braslia
2004


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Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-graduao em Cincias Contbeis



JOO HENRIQUE PEDERIVA



ENTIDADE CONTBIL GOVERNAMENTAL:
comparao entre os referenciais e os padres australianos, norte-
americanos, espanhis, brasileiros e internacionais



Dissertao apresentada ao Programa
Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-
Graduao em Cincias Contbeis da
Universidade de Braslia, da Universidade
Federal da Paraba, da Universidade Federal
de Pernambuco e da Universidade Federal
do Rio Grande do Norte, como requisito
parcial para a obteno do ttulo de Mestre
em Cincias Contbeis rea de
Concentrao Mensurao Contbil, Linha
de Pesquisa Contabilidade Financeira.



Orientador: Professor Doutor JERONYMO JOS LIBONATI




Braslia
2004


































FICHA CATALOGRFICA

PEDERIVA, J oo Henrique
ENTIDADE CONTBIL GOVERNAMENTAL:
comparao entre os referenciais e os padres
australianos, norte-americanos, espanhis,
brasileiros e internacionais/Joo Henrique
Pederiva, Braslia, UnB, 2004.

210 p.

Dissertao Mestrado
Bibliografia

1. Teoria Contbil 2. Entidade governamental
3. Accountability

TERMO DE APROVAO




JOO HENRIQUE PEDERIVA




ENTIDADE CONTBIL GOVERNAMENTAL:
comparao entre os referenciais e os padres australianos, norte-
americanos, espanhis, brasileiros e internacionais

Dissertao submetida ao Programa
Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-
Graduao em Cincias Contbeis da
UnB, UFPB, UFPE e UFRN, como
requisito parcial obteno do ttulo de
Mestre em Cincias Contbeis rea de
Concentrao Mensurao Contbil, Linha
de Pesquisa Contabilidade Financeira , e
aprovada pela seguinte comisso
examinadora:


Professor Doutor Jeronymo Jos Libonati (Orientador) Presidente
(UnB/UFPB/UFPE/UFRN)



Professor Doutor Csar Augusto Tibrcio Silva Examinador Interno
(UnB/UFPB/UFPE/UFRN)


Professora Doutora Deborah Moraes Zouain Examinadora Externa
(FGV/RJ )



Braslia, 8 de outubro de 2004.


AGRADECIMENTOS


minha esposa, PATRCIA LIMA MARTINS PEDERIVA, e s minhas trs filhas,
Marta, Alice e Luiza, pelo amor incondicional, desprendimento e apoio, imprescindveis
superao das dificuldades acadmicas, profissionais e pessoais, ao longo do Programa.
Aos professores do Programa, pelas valiosas lies, e, em especial, aos membros da
banca, que aprovaram o projeto: ao Professor Doutor J eronymo J os Libonati, pela sua
disposio constante, no medindo esforos para orientar a pesquisa, inclusive deslocando-se
para locais fora do mbito da UnB; ao Professor Doutor J orge Katsumi Niyama, que
interrompeu a orientao por fora do ps-doutorado no exterior; ao Professor Doutor Csar
Augusto Tibrcio Silva, por enfatizar o foco do trabalho.
Ao corpo discente do Programa, em particular colega Beatriz Ftima Morgan, que
prestou inestimvel colaborao em vrias atividades realizadas durante o Programa.
Ao Professor Elivnio Geraldo de Andrade, Chefe do Departamento de Cincias
Contbeis e Atuariais, pelo importante apoio.
Ao Secretrio do Departamento, Eugnio Pacelli de Oliveira, e Secretria do
Programa de Ps-Graduao, Mrcia Andra Paula Gomes Barcelos, pela presteza no
atendimento aos assuntos tangenciais relao professor-mestrando.
Aos colegas de trabalho da Consultoria de Oramentos do Senado Federal, como o
Consultor J oo Batista Pontes, o Consultor-Geral Adjunto Andr Miranda Burello, o
Consultor-Geral Fbio Gondim Pereira da Costa e o seu antecessor J os Rui Gonalves Rosa.
Patrcia de Souza Costa e Sheila da Costa Oliveira, que colaboraram para o
enriquecimento deste trabalho, assim como Ermelina da Silva Paula e Flvia Ribeiro
Machado, pelas sugestes de forma.

































O temor do Senhor o princpio do conhecimento,
mas os insensatos desprezam a sabedoria e a instruo.
(Provrbios, 1, 7).


RESUMO



Esta dissertao compara a entidade contbil governamental descrita pelos rgos da classe
contbil de vrios pases e internacionalmente, tendo como referncia a Teoria da
Contabilidade. A questo de pesquisa versa sobre a adequao dos referenciais conceituais e
de polticas e os padres contbeis selecionados Teoria da Contabilidade. Examinam-se os
referenciais ou os padres emitidos por rgos profissionais encarregados da regulao da
prtica contbil governamental da Austrlia, dos Estados Unidos, da Espanha, do Brasil e
do International Federation of Accountants (IFAC). A anlise do contedo dos textos
selecionados associa as quatro dimenses da entidade da estrutura conceitual bsica da
Contabilidade, preconizada pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e pelo Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com os cinco degraus de
accountability, constantes da doutrina anglo-saxnica e dos referenciais e padres contbeis
norte-americanos. Constata-se que os pronunciamentos examinados conformam-se Teoria
Contbil. Na Austrlia, destacam-se a dimenso social da entidade e a accountability de
efetividade; nos Estados Unidos e no IFAC, a dimenso econmica e a accountability de
eficincia; no Brasil e na Espanha, a dimenso jurdica e a accountability de probidade.
Conforme as doutrinas da escolha pblica e a abordagem crtico-interpretativa, tais
diferenas podem ser explicadas pelas estratgias das organizaes profissionais, na disputa
por espao regulatrio. As concluses so limitadas pela falta de testes sobre a efetiva
aderncia da prtica contbil aos referenciais e aos padres examinados e circunscritas aos
textos selecionados.

Palavras-chave: Teoria Contbil. Entidade governamental. Accountability.



ABSTRACT



This dissertation compares the governmental accounting entity described in the guidelines of
the accounting profession regulators from several countries and internationally with respect
to the Accounting Theory. The research issue is focused on the suitability of accounting
policies, concepts and standard statements with respect to the Accounting Theory. The
concepts and the standards issued by the professional organizations in charge of the
regulation of governmental accounting practices in Australia, the United States, Spain,
Brazil, and the International Federation of Accountants (IFAC) are examined. The analysis of
the statements associates the four dimensions of the entity established by the basic conceptual
framework of accounting recognized by the Comisso de Valores Mobilirios (Brazilian
Securities Exchange Commission) and by the Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(Institute of Independent Auditors of Brazil) with the five levels of accountability according to
the Anglo-Saxon doctrine and the North-American Statements. The research founds that the
examined statements are in conformity with the Accounting Theory. Social dimension of the
entity and accountability of outcomes are supported in Australia; economic dimension and
accountability of efficiency, in the United States and the IFAC; legal dimension and
accountability of probity, in Brazil and Spain. According the doctrines of public choice and
the critical-interpretative approach those differences can be explained by professional
organizations strategies in the struggle for regulatory space. Such conclusions are limited by
the lack of tests concerning the effective adherence of the accounting practice to the
statements and restricted by the selected texts.

Key words: Accounting Theory. Governmental entity. Accountability.


LISTA DE FIGURAS



Figura 1 Posio da Entidade na Teoria Contbil Dedutiva..................................................35
Figura 2 Estrutura Organizacional da Normatizao Contbil Australiana..........................75
Figura 3 A Pirmide da Divulgao Contbil .......................................................................92
Figura 4 Integrao na Entidade Contbil (GASBS 14)......................................................101
Figura 5 Contedo das GPFSs (GASBS 34).......................................................................105
Figura 6 Regulamentao Contbil Espanhola....................................................................120
Figura 7 Identificao da Existncia do Controle...............................................................143
Figura 8 Estado Nacional e Setor Governamental (FMI)....................................................189


LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Teorias do Direito Residual de Propriedade..........................................................42
Quadro 2 Teorias dos Direitos de Propriedade e Definio de Entidade..............................43
Quadro 3 Dimenses da Entidade Contbil (Deliberao n. 29/1986) .................................49
Quadro 4 Comparao de Conceitos de Entidade (AASB versus IASB) .............................51
Quadro 5 Dimenses da Entidade Contbil (IASB)..............................................................53
Quadro 6 Graus de Accountability e Dimenses da Entidade Contbil ................................61
Quadro 7 Poltica Contbil Australiana.................................................................................77
Quadro 8 Referencial Conceitual Australiano.......................................................................78
Quadro 9 Estrutura da Teoria Contbil Australiana..............................................................79
Quadro 10 Entidade Contbil Governamental Australiana...................................................83
Quadro 11 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (NGCAS 1) .....................93
Quadro 12 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (NGCASs 3 e 7)..............97
Quadro 13 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (GASBS 14)..................103
Quadro 14 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (GASBS 34)..................108
Quadro 15 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (SFFAC 2).....................117
Quadro 16 Entidade Contbil Governamental Espanhola (IGAE)......................................127
Quadro 17 Entidade Contbil Governamental Brasileira (PFC).........................................134
Quadro 18 Entidade Contbil Governamental (NICs) ........................................................141
Quadro 19 Diferenas de Terminologia nas NICs Governamentais e Privadas..................142
Quadro 20 Condies de Presuno do Controle (IPSAS 6) ..............................................144
Quadro 21 Indicadores da Possibilidade de Controle..........................................................145
Quadro 22 Dimenses da Entidade Contbil Governamental .............................................150
Quadro 23 Accountability nas Definies de Entidade Contbil Governamental...............152
Quadro 24 Pronunciamentos Acerca da Entidade Contbil Governamental.......................156


LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS



AASB Australian Accounting Standards Board (regulador da contabilidade australiana, sucessor do
PSASB)
AECA Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (associao privada
espanhola de profissionais da contabilidade)
AICPA American Institute of Certified Public Accountants (associao norte-americana de profissionais
da contabilidade)
APS Accounting Policy Statements (referenciais da poltica contbil australiana)
CAFR Comprehensive annual financial report
CFC Conselho Federal de Contabilidade (regulador da contabilidade brasileira)
FAF Financial Accounting Foundation (fundao privada mantenedora do GASB)
FASAB Federal Accounting Standards Advisory Board (regulador da contabilidade governamental
federal norte-americana)
FASB Financial Accounting Standards Board (regulador da contabilidade privada norte-americana)
FMI Fundo Monetrio Internacional (agncia financeira internacional)
GAAPs Generally Accepted Accounting Principles (princpios contbeis aceitos)
GASB Governmental Accounting Standards Board (successor do NCGA)
GFOA Government Finance Officers Association (associao privada norte-americana responsvel pelo
Blue Book)
GFSM 2001 Government Finance Statistics Manual 2001 (manual do sistema de contas nacionais do FMI)
GPFS General purpose financial statements (demonstrao de propsitos genricos)
IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (associao brasileira de profissionais da
contabilidade)
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (regulador da contabilidade privada espanhola)
IFAC International Federation of Accountants (regulador internacional da contabilidade
governamental)
IGAE Intervencin General de la Administracin del Estado (regulador da contabilidade governamental
espanhola)
IPSAS International Public Sector Accounting Standard (normas internacionais de contabilidade
governamental)
NCGA National Committee on Governmental Accounting, substitudo pelo National Council on
Governmental Accounting (regulador da contabilidade governamental para estados e entes locais
norte-americanas, sucedido pelo GASB)
PSASB Public Sector Accounting Standards Board (regulador da contabilidade governamental australina,
sucedido pelo AASB)
PSC Public Sector Committee (rgo encarregado da contabilidade governamental pelo IFAC)
SAC Statement of Accounting Concepts (referencial conceitual do AASB)
SFAC Statement of Financial Accounting Concepts (referencial conceitual do FASB)
SFFAC Statement of Federal Financial Accounting Concepts (referencial conceitual do FASAB)



SUMRIO
1 INTRODUO................................................................................................................. 13
1.1 J USTIFICAO DO TEMA........................................................................................13
1.2 QUESTO DE PESQUISA..........................................................................................20
1.3 OBJ ETIVOS.................................................................................................................21
1.3.1 Geral .........................................................................................................................21
1.3.2 Especficos................................................................................................................21
1.4 PRESSUPOSTO...........................................................................................................22
1.5 DELIMITAO DO TRABALHO.............................................................................24
1.6 NATUREZA DO TRABALHO E METODOLOGIAS UTILIZADAS.......................27
1.7 ESTRUTURA DO TRABALHO..................................................................................29
2 CONSIDERAES TERICAS SOBRE A ENTIDADE CONTBIL..................... 30
2.1 ABORDAGEM DEDUTIVA DA TEORIA CONTBIL............................................30
2.2 TEORIAS CONTBEIS RELATIVAS ENTIDADE..............................................39
2.2.1 Entidade, segundo a Doutrina...................................................................................39
2.2.2 Entidade, segundo a CVM e o IBRACON...............................................................48
2.2.3 Entidade, segundo a Estrutura Conceitual do IASB.................................................50
2.3 GRAUS DE ACCOUNTABILITY .................................................................................55
2.4 INTERESSE PBLICO E LEGITIMAO DO CONTRATUALISMO..................62
2.4.1 Interesse Pblico, Governamental e Privado............................................................62
2.4.2 Contratualismo e Agenciamento..............................................................................66
2.4.3 Funo Legitimidora da Contabilidade....................................................................70
3 REGRAS CONTBEIS AUSTRALIANAS................................................................... 75
3.1 AMBIENTE INSTITUCIONAL DA CONTABILIDADE AUSTRALIANA.............75
3.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O SAC 1.........................................................80
4 REGRAS CONTBEIS NORTE-AMERICANAS....................................................... 85
4.1 CONTABILIDADE DE ESTADOS E ENTES LOCAIS............................................86
4.1.1 Marco Regulatrio do NCGAS 1.............................................................................90
4.1.2 Entidade Contbil, segundo o NCGAS 3 e o NCGAS 7..........................................95
4.1.3 Entidade Contbil, segundo o GASBS 14................................................................98
4.1.4 Entidade Contbil, segundo o GASBS 34..............................................................104


4.2 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL FEDERAL............................................108
4.2.1 Marco Regulatrio Federal.....................................................................................110
4.2.2 Entidade Contbil, segundo o SFFAC 2.................................................................112
5 REGRAS CONTBEIS ESPANHOLAS..................................................................... 119
5.1 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL ESPANHOLA......................................119
5.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O IGAE........................................................123
6 REGRAS CONTBEIS BRASILEIRAS..................................................................... 129
6.1 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL BRASILEIRA ......................................129
6.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O CFC..........................................................131
7 REGRAS CONTBEIS INTERNACIONAIS............................................................. 136
7.1 IFAC, IASB E PSC.....................................................................................................136
7.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O STUDY 8..................................................138
7.3 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO OS IPSASS..................................................141
7.3.1 Entidade Contbil, segundo o IPSAS 6..................................................................143
7.3.2 Entidade Contbil, segundo o IPSAS 7..................................................................146
7.3.3 Entidade Contbil, segundo o IPSAS 8..................................................................147
8 RESULTADOS OBTIDOS............................................................................................ 149
9 CONCLUSES E RECOMENDAES..................................................................... 158
REFERNCIAS ................................................................................................................... 161
GLOSSRIO A AASB...................................................................................................... 178
GLOSSRIO B GASB (GASBS 14) ................................................................................ 180
GLOSSRIO C FASAB ................................................................................................... 182
GLOSSRIO D IGAE...................................................................................................... 184
GLOSSRIO E PSC (IPSASs 6, 7 e 8)............................................................................ 186
APNDICE A CONCEITOS EMPREGADOS.............................................................. 188
APNDICE B HIERARQUIA DOS US GAAP (SASs) ................................................. 191


APNDICE C REFERENCIAIS E PADRES DO NCGA.......................................... 192
APNDICE D REFERENCIAIS E PADRES DO GASB .......................................... 193
APNDICE E REFERENCIAIS E PADRES DO FASAB ........................................ 197
APNDICE F PADRES DO PSC (IFAC).................................................................... 199
ANEXO A CRITRIOS DE ENTIDADE CONTBIL (STUDY 8)............................. 200
ANEXO B ELEMENTOS DE CONEXO DE DIVULGAO (STUDY 8).............. 202
ANEXO C DEFINIES DE PROPRIEDADE OU CONTROLE (STUDY 8).......... 204
ANEXO D CRITRIOS PARA REUNIR DEMONSTRAES (STUDY 8) ............. 207
ANEXO E OBJETIVOS DAS DEMONSTRAES (COMISSO TRUEBLOOD) 209


13
1 INTRODUO


O presente estudo d prosseguimento ao objeto de pesquisa da monografia intitulada
Accountability e o Setor Pblico, elaborada e apresentada por este autor, em 1998, quando da
realizao do curso de especializao em Cincias Contbeis na Universidade de Braslia
(UnB). O termo accountability e a sua verso em portugus que significa responsabilidade
pela prestao de contas sero empregados indistintamente, apesar do desconforto de
Campos (1990) e de Mendes (2001), quanto s tradues. O Apndice A contm
esclarecimentos adicionais sobre alguns dos conceitos usados nesta dissertao.

1.1 J USTIFICAO DO TEMA

Segundo Piscitelli, Timb e Rosa (2002), h carncia de base doutrinria e de
pesquisa cientfica em contabilidade governamental, confundida, no raras vezes, com o
"oficialismo" burocrtico, que comanda a edio dos textos legais e a aplicao e a
interpretao das normas de maneira distanciada do cidado. Essa escassez transparece no
fato de que o Governmental Accounting Standards Board (GASB), rgo norte-americano
habilitado a formular os princpios contbeis geralmente ou generalizadamente aceitos
Generally Accepted Accounting Principles (GAAPs) para estados e entes locais dos Estados
Unidos, citado por Schmidt (2000) e Hendriksen e Van Breda (1999), sem que se descrevam
ou arrolem os pronunciamentos do rgo, ao contrrio dos produzidos pelo Financial
Accounting Standards Board (FASB) para o setor privado dos Estados Unidos.
O Programa deste Mestrado concentra-se na rea de mensurao contbil. Entidade
representa o primeiro delimitador dos objetos integrantes do sistema referencial emprico a


14
serem vinculados aos objetos do sistema referencial numrico para a mensurao
(GUERREIRO, 1989). Portanto, essa concepo condiciona os sistemas de informaes e as
anlises contbeis. De acordo com Larsen (1999), o reconhecimento, a mensurao e a
divulgao do patrimnio e das suas variaes so orientados pela viso de entidade
contbil adotada. Para Moura (2003) e Ruppel (2002), a entidade, ento, demarca os objetos
e os atributos sujeitos ao registro da contabilidade e articula o processo de mensurao.
Newberry (2001) cita o debate acadmico e profissional, marcado pelo Financial
Accounting in Nonbusiness Organizations an Exploratory Study, de Anthony (1978), acerca
do uso de referenciais conceituais e prticas contbeis semelhantes para o setor
governamental e o setor privado. Trata-se da primeira pesquisa do FASB sobre a
contabilidade financeira e a divulgao contbil de entes sem fins lucrativos (STAUBUS,
1978).
O estudo de Anthony balizou vrias das aes posteriormente adotadas pelas
autoridades regulatrias contbeis norte-americanas, inclusive a aceitao, pelo Financial
Accounting Foundation (FAF), da jurisdio sobre a contabilidade governamental
(ANTHONY; NEWBERRY, 2000). Um dos desdobramentos do estudo consiste no Statement
of Financial Accounting Concepts (SFAC) n. 4, Objetives of Financial Reporting by
Nonbusiness Organizations, de dezembro de 1980. A concepo do SFAC 4 inclui os entes
governamentais, devido falta de argumentos convincentes para distinguir os objetivos da
divulgao contbil do setor governamental e do privado, apesar das controvrsias sobre a
estrutura mais adequada regulao do primeiro (FASB, 1998, fonte de consulta dos SFACs).
Num segundo artigo, Newberry (2002) discorre sobre os efeitos da agenda de
privatizao implantada na Nova Zelndia. Tal agenda foi acompanhada de normas contbeis,
nem sempre harmnicas com os objetivos explicitamente formulados para o setor
governamental, pelo Poder Legislativo daquele pas, desde a dcada de 1980.


15
De fato, o setor governamental detm a capacidade de exigir tributos, alm de cobrar
por determinados bens e servios prestados. Outra fonte de recursos para as finanas
governamentais reside na contratao de emprstimos junto ao setor privado. Mas,
prescindindo dessa intermediao financeira, visando realizao das prestaes pblicas, o
setor governamental pode acionar a capacidade regulatria dos mercados, impondo
obrigaes adicionais aos contratos estabelecidos exclusivamente no mbito privado.
O setor governamental brasileiro movimenta valores crescentes de tributos, que
superam um tero do Produto Interno Bruto Nacional (PIB), conforme a Tabela nica a
seguir:

Tabela nica Evoluo da Carga Tributria Bruta Brasileira
Componentes 2001 2002
Produto Interno Bruto (em R$ bilhes) 1.200 1.321
Arrecadao Tributria Bruta (em R$ bilhes) 406 474
Carga Tributria Bruta 33,84% 35,86%
Fonte: Brasil (2003a).

A importncia dos credores internacionais para a contabilidade governamental
brasileira transparece nas demonstraes federais, preparadas conforme as exigncias dos
emprestadores ingleses, mas que, at 1914, adotavam o sistema italiano (DAURIA, 1949,
apud PETRI, 1987). A materialidade dos financiamentos contratados revela-se pelo montante
dos gastos com juros do setor governamental brasileiro, em 2003, de cerca de R$ 154 bilhes
ou 10% do produto interno bruto (CRUZ, 2003). Alis, o setor governamental de outros
pases tambm contrata emprstimos. O jornal Folha de So Paulo (DFICIT ..., 2003)
menciona o montante a ser captado junto aos mercados financeiros, pelo governo federal
norte-americano, de US$ 374,22 bilhes cerca de 80% do PIB brasileiro, estimado em US$


16
452 bilhes, em 2002, e US$ 441,3 bilhes, em 2003 (ABBOTT, 2003) , sem considerar a
necessidade de financiamento dos estados e dos entes locais.
Sob o argumento de melhor atender ao interesse pblico, o setor governamental vem
pautando-se pelo novo gerencialismo ou estado gerencial New Public Management (NPM) e
pelas novas tcnicas financeiras New Public Financial Management (NPFM). O NPM usa os
incentivos de mercado, alm de basear a conduta dos agentes governamentais em princpios
administrativos e relaes contratuais do setor privado (MOURA, 2003; PETREI, 1998).
Guthrie, Parker e English (2003) identificam cinco categorias de mudanas contbeis e
administrativas associadas ao NPFM:
os sistemas de informao operam com previses, regime contbil de competncia e
indicadores de desempenho, na divulgao, na oramentao e nas auditorias de
desempenho dos departamentos e do governo como um todo;
as precificaes, similares s de mercado, orientam a proviso de servios;
as medidas de eficincia diferenciam os resultados;
os oramentos governamentais prevem a reciprocidade ou a delegao;
as auditorias preocupam-se com a eficincia e a eficcia das prestaes pblicas.
J ustifica-se a presente dissertao pelo exame das reformas contbeis e administrativas
promovidas pelo NPFM, luz da Teoria Contbil e das necessidades de accountability
governamental, de modo a elucidar as crticas classe contbil, como as formuladas por
Newberry e Pallot (2003). Segundo essas autoras, os mantenedores dos sistemas de
informaes financeiras da Nova Zelndia usam regras contbeis indutoras da privatizao do
setor governamental, sem atentar para a satisfao do interesse pblico.
Pela abordagem tica, a contabilidade deveria apresentar as informaes de maneira
justa e no enviesada (IUDCIBUS, 1997). Nesse sentido, o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC, 2001) determina, desde julho de 1995, que a informao prestada seja


17
veraz e eqitativa, de modo a satisfazer as necessidades comuns de um grande nmero de
usurios, sem privilegiar deliberadamente a nenhum deles, devido ao eventual conflito de
interesses. Alis, Franco (1988, p. 47-48) refere-se ao princpio fundamental ou postulado
bsico da eqidade, aprovado pela VII Conferncia Interamericana de Contabilidade, de 1965,
conforme a seguir:
A eqidade entre interesses opostos deve ser uma preocupao constante em
Contabilidade, posto que os que se servem ou utilizam dos dados contbeis podem
encontrar-se diante do fato de que seus interesses particulares se acham em conflito.
Disto se depreende que as demonstraes contbeis devem preparar-se de tal modo
que reflitam com eqidade os diversos interesses em jogo em uma entidade ou
empresa.
A principal justificativa para o tema consiste em revisar os conceitos de entidade
contbil governamental, objeto do Study n. 8, The Government Financial Reporting Entity, de
julho de 1996, do Public Sector Committee (PSC) do International Federation of Accountants
(IFAC, 1996) e dos pronunciamentos da classe contbil, bem como da literatura voltada para
a Teoria da Contabilidade.
Nos assuntos relacionados contabilidade governamental, o PSC representa o IFAC
(2003), que elabora normas internacionais de contabilidade (NICs
1
). Alm do tempo
decorrido desde aquele estudo, que incluiu a Austrlia e os Estados Unidos, posteriormente, o
PSC editou vrias NICs para o setor governamental. Em conseqncia, o cotejo ora efetuado
permite verificar a aplicabilidade das orientaes internacionais na Espanha e no Brasil.
Os princpios e as normas que regem o setor governamental representado pela
burocracia de estado, com agentes eleitos ou no vinculam-se ao princpio da legalidade e
da supremacia do interesse coletivo, ao passo que a iniciativa privada fundamenta-se na
autonomia e na igualdade das vontades contratantes (MELLO, 2002). A aparente objetividade
dos princpios, das normas e dos procedimentos protegeria os cidados do domnio da

1
O IASB (2004) est substituindo as International Accounting Standards (IASs), editadas pelo seu antecessor,
por International Financial Reporting Standards (IFRSs). O IBRACON (1992, 1998) traduziu as IASs.


18
subjetividade dos burocratas e asseguraria o respeito dos poderes pblicos aos interesses dos
constituintes (HUNT III; HOGLER, 1990).

Para Hunt III e Hogler (1990), a Teoria do
Agenciamento concilia de maneira plausvel a dicotomia entre objetividade e subjetividade,
induzindo ao raciocnio de que possvel aplicar as doutrinas e as tcnicas contbeis do setor
privado ao setor governamental (SLOMSKI, 1999, 2003).
Contudo, na esfera contbil, os resultados efetivamente observados parecem aqum
dos prometidos pela NPM (BARTON, 2003; CARLIN, 2003; CHRISTENSEN, 2003;
NEWBERRY, 2003; WALKER, 2003). Cabe investigar as implicaes da Teoria do
Agenciamento e do seu paradigma contratualista para a entidade contbil governamental.
O setor governamental to afetado pela carncia ou pela deficincia de informaes
contbeis relevantes quanto o setor privado. Afinal, a contabilidade funciona como um
mecanismo de reduo de assimetria de informaes e de conflitos (BUSHMAN et al., 2000,
apud LOPES, 2002, p. 8). As impropriedades da resultantes podem conduzir a equvocos, na
compreenso do estado e das variaes patrimoniais, e prejudicar a comparabilidade e a
alocao tima de recursos (BALL, 2002; J OHNSON; KAPLAN, 1996).
A Austrlia situa-se na vanguarda de vrios experimentos do novo gerencialismo
(MARQUES, 2003) e o seu setor governamental esteve entre os primeiros a incorporar a
ideologia contratualista do NPM e do novo gerenciamento financeiro (ZIFCAK, 1998).
Assim, a definio australiana de entidade contbil estaria alinhada com o papel gerencial dos
sistemas de informaes contbeis, no exerccio da accountability do setor governamental
(ZIFCAK, 1998). Em 2002, um australiano presidia o PSC, alm de a cidade de Melbourne
sediar a equipe de padres contbeis do rgo (BALL, 2002).
A poltica contbil do Australian Accounting Standards Board (AASB, 1990b, 2004a)
explicita o objetivo de insero internacional (Accounting Policy Statements n. 4,
International Convergence and Harmonisation Policy, de abril de 2002 APS 4). A Austrlia


19
busca, at 2005, a convergncia com as orientaes do International Accounting Standards
Board (IASB), que edita as NICs para o setor privado, e a harmonizao com o Fundo
Monetrio Internacional (FMI) AASB (2004a); o Apndice A inclui alguns conceitos do
FMI (2001a, 2001b).
Os Estados Unidos, que sediam o IFAC, desenvolveram o conceito de accountability
governamental (CAMPOS, 1990) e empregam organizaes e institutos contbeis diferentes
para a Unio, os estados e os entes locais e o setor privado (BALL, 2002). L, o mercado
financeiro para os entes locais ativo (CARPENTER; FEROZ, 2001). Assim, o conceito de
entidade contbil governamental norte-americano deve captar as questes federativas.
A Espanha representa a situao europia, devido qualidade e quantidade de
estudos publicados com foco no setor governamental. Para Montesinos e Vela (2000), a fraca
influncia das variveis sociais sobre o ambiente poltico e administrativo da Espanha reduz o
interesse na harmonizao contbil ou nas NICs governamentais. Com efeito, a Unio
Europia no requer a harmonizao ou a convergncia da microcontabilidade governamental
de cada pas membro com as regras comunitrias ou internacionais, diferentemente do que
ocorre com a macrocontabilidade e a microcontabilidade privada. Conforme o Intervencin
General de la Administracin del Estado (IGAE, 2004, fonte de consulta dos
pronunciamentos espanhis), existe interdependncia entre os sistemas de informaes sobre
atividades microeconmicas ou microcontabilidade, compreendendo os entes do setor
governamental (contabilidad de las corporaciones pblicas) e as empresas do setor privado
(contabilidad de las empresas), e os sistemas voltados para as atividades macroeconmicas,
do setor social ou macrocontabilidade (contabilidad nacional).
O Brasil seria o primeiro pas das Amricas a adotar as NICs para o setor
governamental (SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, [200?], apud LIMA, D.;
CASTRO, 2003). Estimulado pelos relatrios do Banco Mundial, o governo brasileiro firmou


20
convnio com a Associao Interamericana de Contabilidade (AIC) e o Banco Interamericano
de Desenvolvimento (BID),

em setembro de 2001
2
. A comparao entre as entidades
contbeis, ora apresentada, permite avaliar a influncia das NICs governamentais no Brasil.
A adoo das regras internacionais, decorrente de acordo estabelecido pelo Brasil, e a
inteno de compar-las com as orientaes contbeis dos australianos, dos norte-americanos,
dos espanhis e dos brasileiros ensejam a incluso do IFAC no estudo. Atente-se que a
harmonizao de prticas contbeis no um objetivo necessariamente desejvel
considerando que os benefcios so obtidos principalmente pelos investidores estrangeiros
(YOUNG; GUENTHER, 2003) e podem ser relativamente pequenos, quando comparados
com o valor das informaes que os sistemas contbeis deixam de evidenciar devido
harmonizao (BARTH et al, 1999, apud LOPES, 2002).

1.2 QUESTO DE PESQUISA

A presente dissertao visa a responder a seguinte questo de pesquisa: os
pronunciamentos acerca da entidade governamental, editados pelos rgos reguladores do
exerccio profissional da contabilidade, em diversos pases e internacionalmente, esto de
acordo com a Teoria Contbil?
Existe um conjunto de pronunciamentos, denominados referenciais estratgicos e
subdivididos em orientaes de polticas ou de conceitos contbeis, que orienta, mas no
obriga, os agentes reguladores, alm dos padres de carter operacional e observncia
compulsria para os entes governamentais. Devido ao seu carter assistemtico e estruturante,
os referenciais polticos e conceituais desempenham o papel de modelo de gesto do sistema
contbil e conformam o subsistema de informaes governamentais (SLOMSKI, 2003).

2
Na sua primeira etapa, o programa de transparncia das contas pblicas ATN/SF-7441-RG beneficia a
Argentina, a Bolvia, o Chile, o Peru, o Uruguai e o Brasil (Convnio EMD.1.125.00-T, entre o BID e a AIC).


21
A resposta questo de pesquisa pode apontar para a carncia de Teoria Contbil que
explique satisfatoriamente os fenmenos ou os objetos relevantes para o setor governamental.
Ademais, poderia demandar esclarecimentos adicionais sobre as eventuais diferenas entre o
conceito ideal de entidade governamental e os constantes dos pronunciamentos examinados.

1.3 OBJ ETIVOS

1.3.1 Geral

O objetivo geral desta dissertao confrontar a entidade contbil governamental
apresentada pela Teoria Contbil com a entidade definida pelos rgos representativos das
corporaes contbeis.

1.3.2 Especficos

So objetivos especficos deste trabalho:
identificar as doutrinas da Teoria Contbil e os pronunciamentos dos rgos
reguladores da prtica da contabilidade autraliana (AASB), norte-americana (National
Council on Governmental Accounting NCGA, GASB e Federal Accounting
Standards Advisory Board FASAB), espanhola (IGAE), brasileira (CFC) e
internacional (PSC), relativos entidade governamental;
comparar as entidades dos pronunciamentos, entre si e com o contedo da Teoria Contbil;
explicar as divergncias eventuais ou aparentes entre os pronunciamentos e a
Teoria Contbil.



22
1.4 PRESSUPOSTO

Sob o paradigma contratualista do gerencialismo, aproximam-se as figuras do
investidor e do cidado. A influncia da profisso contbil associa-se maior relevncia das
informaes emanadas da contabilidade para os investidores (BALL et al., 2000; DOUPNIK
et. al., 1995, ambos apud LOPES, 2002). Em princpio, os rgos reguladores da profisso
contbil no se comprometem com os objetivos de arrecadao fiscal, que poderiam
conformar os sistemas de informaes em detrimento dos interesses dos demais usurios.
Segundo Newberry (2001), ainda que fosse utilizado o mesmo texto, haveria demanda
por hermenuticas especficas e distintas para compreender e aplicar satisfatoriamente os
pronunciamentos contbeis no setor governamental e no setor privado. Para Chambers (1966),
a comparabilidade entre os entes governamentais dificultada pela variao dos objetivos das
sucessivas administraes, ao contrrio dos entes privados. No setor governamental, os
procedimentos adaptativos de curto prazo no seriam to prementes quanto no setor privado,
pois, devido faculdade de impor tributos, os gestores no precisam, por exemplo,
desfazerem-se de ativos para adquirirem novos bens ou direitos.
Os sistemas de informaes contbeis ajustam-se aos objetivos e s caractersticas
especficas da organizao e do ambiente (Concepts Statement n. 2, Service Efforts and
Accomplishments Reporting, de abril de 1994 GASBCS 2, 23) GASB (2002, fonte de
consulta dos pronunciamentos do GASB).
Este estudo pressupe que existam definies diferentes do conceito de entidade
contbil governamental, em virtude dos diversos objetivos definidos pela e para a burocracia
de cada estado nacional. A importncia dessas diferenas para a estruturao dos sistemas de
informaes governamentais requer a sua explicitao, nos textos oriundos dos rgos


23
representativos dos profissionais da contabilidade, que consolidam o pensamento da classe
responsvel pela elaborao e pela manuteno dos sistemas.
Em outras palavras, a meta de lucro pode ser implicitamente considerada, nos
referenciais conceituais do setor privado, independentemente das formas assumidas pelo ente
(GOLDRATT; COX, 1993). Mas a variedade dos objetivos perseguidos pelas administraes
governamentais demanda considerao explcita e distinta da empregada para a gesto
privada, pelos reguladores contbeis, sob pena de os pronunciamentos em vigor resultarem
em mensagens equivocadas e enganosas para os usurios das demonstraes.
Carpenter e Feroz (2001) argumentam que a Teoria Institucional pode complementar a
econmica, no entendimento das escolhas contbeis do setor governamental. O seu estudo de
caso revela que as crenas pessoais dos gestores mais importantes, a cultura e a tradio
organizacional, a educao profissional contbil e as presses dos mercados de crdito
influenciaram significativamente nas decises de adotar GAAPs em quatro estados norte-
americanos. Portanto, analisa-se a entidade contbil governamental como recurso estratgico
do estado nacional, com vistas consecuo dos seus objetivos (BROADBENT;
LAUGHLIN, 2002; HAWKINS, 1973).
A escola crtico-interpretativa inglesa, depositria da tradio tico-normativa, rene
os princpios econmicos e de eqidade social e subsidia a anlise desta dissertao. De
acordo com Mattessich (1995), a contabilidade crtica ou radical, apoiada no marxismo e no
desconstrutivismo:
substitui a noo de verdade pela de ideologia;
enfatiza o comprometimento da Contabilidade nos conflitos sociais e de classes;
requer da pesquisa contbil uma crtica social;
no separa os interesses sociais dos econmicos e polticos.


24
Na linha interpretativa, as prticas contbeis tm significado ritual e criam a realidade,
antes de represent-la; nega-se a neutralidade e exige-se o controle da responsabilidade social
dessas prticas. Com efeito, a unificao dos referenciais e dos padres de ambos os setores
viria em prol da hegemonia da corporao contbil, no espao regulatrio, mediante
comportamento cooperativo, em face do conflito entre profisses (BROADBENT;
LAUGHLIN, 2002; GRAMSCI, [198-?]; KARAN, 2003a, 2003b; KENT, 2003).

1.5 DELIMITAO DO TRABALHO

Os estados nacionais escolhidos constituem federaes republicanas e democrticas
assemelhadas ao Brasil. A seleo dos pases tambm observa a disponibilidade dos
pronunciamentos concernentes ao tema desta dissertao. Considerando a estrutura dedutiva e
normativa da Teoria Contbil, os padres operacionais s foram usados na falta de referenciais.
Na Austrlia, destaca-se o Statement of Accounting Concept n. 1, Definition of the
Reporting Entity, de agosto de 1990, do Public Sector Accounting Standards Board (PSASB)
e do Accounting Standards Review Board (ASRB), ora fundidos no AASB (1990a).
O Statement of Federal Financial Accounting Concepts n. 2, Entity and Display, de
abril de 1995, do FASAB (2004, fonte de consulta dos pronunciamentos do rgo), cuida da
entidade contbil, na esfera norte-americana federal.
As regras de contabilidade governamental dos estados e dos entes locais norte-
americanos constituam o objeto de atuao do NCGA, que emitiu o Statement (NCGAS) n. 1,
Governmental Accounting and Financial Reporting Principles, em maro de 1979, com os
fundamentos da estrutura conceitual contbil e da entidade governamental (GASB, 2002, fonte
de consulta dos pronunciamentos do NCGA). Em dezembro de 1981, publicou-se o NCGAS n.
3, Defining the Governmental Reporting Entity. O NCGA, em 1984, foi substitudo pelo


25
GASB, que editou, em junho de 1991, o Statement (GASBS) n. 14, The Financial Reporting
Entity. O GASBS n. 34, Basic Financial Statements and Managements Discussion and
Analysis for State and Local Governments, de junho de 1999, tambm se refere entidade
contbil governamental norte-americana estadual e local.
Fulcro do processo dedutivo de elaborao dos GAAPs espanhis, o Documento n. 1,
Principios Contables Pblicos, de dezembro de 1990, do IGAE (2004), respaldou o Plan
General de Contabilidad Pblica (PGCP), de maio de 1994, do Ministrio da Economia e
Fazenda. O Documento n. 7, Informacin Econmico-Financeira Pblica, mais recente,
detalha aspectos relevantes sobre a entidade contbil governamental espanhola (IGAE, 2004).
O CFC (2001, 2003, fontes de consulta dos pronunciamentos do rgo) reformulou os
Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFCs) brasileiros, na primeira metade da dcada
passada (SCHMIDT, 2000). Interessam as Resolues CFC n. 750, de dezembro de 1993, que
aprova os Princpios Fundamentais de Contabilidade, e n. 774, de dezembro de 1994, que
aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios.
O IFAC, por intermdio do PSC, edita normas contbeis internacionais para o setor
governamental, desde a dcada passada (BALL, 2002; IFAC, 2004b, fonte de consulta dos
pronunciamentos do PSC). O PSC adota e recomenda o uso das normas e da Estrutura
Conceitual do IASB (Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements), de abril de 1989, tanto quanto possvel, na elaborao e na aplicao das NICs
governamentais (LIMA, D.; CASTRO, 2003; MACKINTOSH, 2001). Alm do Study 8,
sobre as entidades contbeis governamentais (IFAC, 1996), o International Public Sector
Accounting Standard (IPSAS) n. 6, Consolidated Financial Statements and Accounting for
Controlled Entities, de maio de 2000, aborda a consolidao de entes controlados. J unto
com o IPSAS n. 6, o PSC editou o IPSAS n. 7, Accounting for Investments in Associates, e


26
o IPSAS n. 8, Financial Reporting of Interests in Joint Ventures, versando sobre a
consolidao de entes associados e joint ventures respectivamente (IFAC, 2004b).
No mbito nacional, os esforos do ento Instituto Brasileiro de Contadores
(IBRACON) e da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) materializaram-se na estrutura
conceitual bsica da Contabilidade (CVM, 1986). Essa contribuio ao pensamento contbil
no se incorporou expressamente aos pronunciamentos do CFC, mas subsidia o presente
exame terico. As disposies constitucionais e legais relativas contabilidade
governamental, como as da Lei Geral de Finanas Pblicas (BRASIL, 1964) e as da Lei de
Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000), servem apenas para ilustrar a anlise.
H grupos de trabalho estabelecidos pelo PSC, com representantes da Austrlia, da
Inglaterra, da Unio Europia, do FMI, da Organizao para a Cooperao e o
Desenvolvimento Econmico (OCDE) e do IASB (AASB, 2004a). Tais grupos objetivam
identificar as possibilidades de convergncia e harmonizao entre as IPSASs e o Government
Finance Statistics (GFS), do FMI, o 1993 System of Nacional Accounts (1993 SNA
3
) e o
European System of Accounts (ESA 95), do Statistical Office of the European Communities
(UNIO EUROPIA, 2004), que estrutura as contas nacionais e calcula o resultado e o
endividamento governamental europeus. Entretanto, os pronunciamentos mencionados neste
pargrafo no integram a anlise deste estudo, nem o United Nations Systems Accounting
Standards padres contbeis das Naes Unidas (2001), baseado nas NICs do IASB.
Anthony e Newberry (2000) mencionam obras literrias, tratando da implantao do
GASBS n. 11, Measurement Focus and Basis of AccountingGovernmental Fund Operating
Statements, de maio de 1990, voltado para a entidade econmica, apesar da suspenso
indefinida da sua vigncia. Isso no ocorre nesta dissertao, pois a pesquisa bibliogrfica no

3
O Inter-Secretariat Working Group on National Accounts (ISWGNA) coordena o SNA 1993 e rene o FMI, a
Unio Europia, a OCDE, as Naes Unidas e o Banco Mundial (FMI, 2004).


27
apurou nenhum referencial ou padro que contestasse a vigncia dos pronunciamentos
selecionados, apesar de desconhecida a sua efetividade real impacto nas prticas contbeis.
Assim, o presente trabalho limita-se a explicar as eventuais ou as aparentes
discrepncias entre os pronunciamentos e a Teoria Contbil. A seleo dos textos restringe o
alcance dos resultados obtidos, inviabilizando a sua extrapolao para outros ambientes
institucionais.

1.6 NATUREZA DO TRABALHO E METODOLOGIAS UTILIZADAS

A pesquisa tem objetivos exploratrios, segue procedimentos de natureza bibliogrfica
e adota abordagem qualitativa para o problema. Segundo Raupp e Beuren (2003), isso
significa que:
a carncia de estudos anteriores sobre a matria suscita, como principal produto do
trabalho, o levantamento de questes para estudos subseqentes;
o problema de pesquisa respondido com base nos referenciais tericos;
o estudo quantitativo mostra-se inadequado para o tratamento das variveis relevantes.
Contrariando a tendncia mencionada por Bauer (2002), de os pesquisadores
subestimarem os dados textuais, este estudo apia-se, predominantemente, em orientaes
escritas sob a forma de referenciais ou padres de contabilidade.
Optou-se pela anlise documental, tendo em vista a natureza qualitativa dos referenciais
e dos padres de contabilidade, bem como a importncia que assume o contexto para o uso das
informaes obtidas. Como outras tcnicas exploratrias, a anlise documental indica
problemas que devem ser mais bem explorados por outros mtodos. Tal anlise mostra-se
apropriada presente situao, devido s dificuldades de acesso aos dados e ao interesse de o
exame partir da expresso dos prprios indivduos (LDKE; ANDR, 1986).


28
A anlise de contedo constitui tcnica de pesquisa para produzir inferncias
replicveis e prticas, partindo dos dados em direo ao seu contexto (KRIPPENDORFF,
1980, p. 21, apud BAUER, 2002, p. 192). Weber (1985, apud BAUER, 2002) acrescenta que
tais inferncias so sobre a mensagem ou os seus emissores e receptores. A anlise de
contedo relaciona os fenmenos e efetua as anlises normativas para (BAUER, 2002):
comparar padres em diferentes textos;
analisar flutuaes do contedo e detectar mudanas do contexto. As anlises sinttica
e semntica enfocam os transmissores dos sinais, as suas inter-relaes e os vnculos
entre os signos e os significados.
Para Richardson (1999, p. 24, apud COLAUTO; BEUREN, 2003, p. 137), "a anlise
de contedo busca compreender melhor um discurso, aprofundar suas caractersticas
'gramaticais, fonolgicas, cognitivas, ideolgicas' e extrair os momentos mais importantes".
Na anlise de contedo por categoria, o pesquisador decodifica o texto e o classifica em
agrupamentos analgicos, sendo a anlise por tema ou temtica a mais comum, rpida e eficaz
(COLAUTO; BEUREN, 2003).
Portanto, aps sistematizar as teorias acerca da entidade contbil, utilizadas para a
anlise dos pronunciamentos, desenvolvem-se ndices, apresentados sob a forma de quadros,
que sintetizam os vnculos entre a teoria e os textos selecionados e ordenam hieraquicamente os
contedos dos fenmenos observados. Em seguida, tais ndices so comparados entre si, com
destaque para a dimenso semntica, uma vez que a abordagem sinttica incorporaria a
subjetividade do autor da traduo dos textos. Dessa forma, associam-se as dimenses da
entidade contbil com os graus da accountability do setor governamental e confrontam-se as
definies de entidade contbil governamental da Austrlia, dos Estados Unidos, da Espanha,
do Brasil e das NICs com a Teoria Contbil. Ao final, os resultados obtidos so comparados e
explicados.


29

1.7 ESTRUTURA DO TRABALHO

Na Introduo, justifica-se o presente estudo e apresentam-se a questo de pesquisa,
os objetivos geral e especficos, os pressupostos, a delimitao e a natureza do trabalho, as
metodologias empregadas e a estrutura dos demais captulos.
O segundo captulo, voltado para a fundamentao terica do conceito de entidade
contbil, contm elementos acerca da estrutura da Teoria Contbil, das teorias residuais e das
dimenses da entidade, conforme os doutrinadores, o IBRACON, a CVM e o IASB, dos graus
de accountability governamental, do interesse pblico e do papel legitimador da
contabilidade, com destaque para o contratualismo e o agenciamento. Esse conjunto
permeado por consideraes sobre a capacidade de uma nica Teoria Contbil assegurar igual
tratamento para o setor governamental e o privado.
Por sua vez, os captulos terceiro a stimo sintetizam as concepes de entidade
contbil governamental australiana, norte-americana, espanhola, brasileira e internacional,
com base nos pronunciamentos dos rgos de superviso do exerccio profissional da
contabilidade. Ao incio de cada um desses captulos, descreve-se o contexto regulatrio e,
com base na sntese do pronunciamento, identifica-se o grau de accountability governamental
pertinente quela definio de entidade contbil.
O oitavo captulo sumariza os resultados obtidos. Seguem-se as concluses e as
recomendaes, no nono captulo, que responde questo de pesquisa formulada, avalia o
atendimento dos objetivos gerais e especficos, pronuncia-se acerca do pressuposto da
investigao e recorda as limitaes dos achados.
Ao final do trabalho, aps as referncias, constam glossrios, apndices e anexos,
visando ao esclarecimento de dvidas pontuais.


30
2 CONSIDERAES TERICAS SOBRE A ENTIDADE CONTBIL


As quatro sees deste Captulo esto voltadas para o arcabouo terico-doutrinrio
que cerca a entidade contbil governamental e respalda as concluses do trabalho. Na
primeira seo, verifica-se a estrutura dedutiva da Teoria da Contabilidade. A segunda seo
desenvolve o conceito de entidade contbil, situado nos postulados, e apresenta as teorias
residuais da propriedade, versando sobre os objetivos do sistema de informaes. Ademais,
examinam-se a Deliberao n. 29, de fevereiro de 1986, da Comisso de Valores Mobilirios
(CVM, 1986), prestigiando a viso do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON), e a Estrutura Conceitual EC (Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements
1
), de abril de 1989, recepcionada pelo International
Accounting Standards Board (IASB) e analisada pelo Exposure Draft n. 124, de setembro de
2003, do Autralian Accounting Standards Board (AASB, 2003a). Na terceira seo, constam
os graus de accountability, conforme o Governmental Accounting Standards Board (GASB,
2002, fonte de consulta dos pronunciamentos do rgo) Concepts Statement n. 2, Service
Efforts and Accomplishments Reporting, de abril de 1994 (GASBCS 2). Verifica-se, na quarta
seo, o papel do contratualismo, do agenciamento e da legitimao contbil, em face dos
interesses pblicos e hegemnicos.

2.1 ABORDAGEM DEDUTIVA DA TEORIA CONTBIL

A Teoria da Contabilidade aplicada ao setor governamental importa no s para os
profissionais contbeis, mas tambm para os cidados e os contribuintes (IVES, 1985), entre

1
O IBRACON (1992) traduzia financial statements como demonstraes financeiras; o entendimento atual do
IBRACON (1998) evoluiu para demonstraes contbeis. Ambas as obras so fontes de consulta da EC,
juntamente com o ED n. 124/2003.


31
outros interessados (stakeholders). As definies tericas traduzem-se em demonstraes
contbeis, que tm impacto social, influindo no processo decisrio de alocao de recursos
escassos (KAM, 1989). Enfim, cabe contabilidade evidenciar de maneira adequada a
responsabilidade governamental pela conduo do estado e pela gesto da coisa comum.
Segundo Larsen (1999), a contabilidade empresarial enfatiza a correspondncia entre a
entidade econmica e a contbil e, nos casos de consolidao, reala o aspecto de controle
comum, independentemente da separao legal; mas a demarcao da entidade governamental
precisa atentar para as peculiaridades daquele setor. Conforme Ruppel (2002), a determinao
das organizaes a serem includas nas demonstraes contbeis governamentais constitui o
primeiro passo do processo de divulgao contbil; o segundo passo consiste em determinar a
forma de apresentao das unidades componentes da entidade governamental.
Nas palavras de Ruppel (2002, p. 14, traduo nossa), a existncia de padres
contbeis e de evidenciao (disclosure) especficos para o setor "depende da identidade dos
grupos de leitores e usurios das demonstraes contbeis dos governos estaduais e locais,
dos seus objetivos e dos objetivos gerais da evidenciao contbil governamental". Os
princpios contbeis generalizadamente aceitos (GAAPs) lidam com a mensurao da
atividade econmica, o momento em que ela ocorre e registrada e o modo com que
evidenciada, alm de presidirem a elaborao e a apresentao de informaes econmicas
sintticas na forma de demonstraes contbeis (DELANEY et al., 2003). Existe uma
definio autntica para os GAAPs norte-americanos, formulada pelo American Institute of
Certified Public Accountants AICPA (1992, traduo nossa):
2. [...] A expresso princpios contbeis generalizadamente aceitos consiste num
termo tcnico contbil que engloba as convenes, as regras e os procedimentos
necessrios para definir a prtica contbil reconhecida em um determinado
momento. Ela inclui no somente as orientaes mais gerais, mas tambm as
prticas e os procedimentos detalhados [...] Tais convenes, regras e procedimentos
fornecem um padro para avaliar a divulgao de informaes contbeis.


32
Para Moonitz (1961, p. 51, apud SPROUSE; MOONITZ, 1962, p. 8, traduo nossa),
Em seus aspectos econmicos, todas as sociedades organizadas das quais temos
conhecimento preocuparam-se com a produo e a distribuio da riqueza; todas
empregaram entes de um tipo ou outro para desempenhar essas tarefas. Assim, a
contabilidade est e sempre estar identificada com a riqueza e com as entidades.
Schmidt (1998), citando Bunge (1969, apud CASELLA et al., 1996), enquadra a
Contabilidade como cincia, porquanto existem:
um sistema, composto por pessoas com educao especializada, que trocam
informaes entre si e iniciam ou continuam uma tradio investigatria;
uma sociedade que apia e estimula esse sistema;
uma viso geral, caracterizada pelo estudo das coisas mutantes dentro das entidades
(aspecto ontolgico), pela existncia de uma Teoria Crtica do conhecimento contbil
(aspecto gnoseolgico) e pela busca descompromissada da verdade;
um conjunto de teorias lgicas e matemticas;
um universo real de elementos passados, presentes e futuros;
um conjunto de dados, hipteses e teorias testadas em outros campos de investigao;
uma problemtica circunscrita ao universo real ou aos outros componentes do sistema.
A constante busca por melhor compreender a maneira com que os indivduos
interagem criando, modificando ou interpretando os fenmenos contbeis em prol dos
usurios informa a natureza social dessa cincia. A viso crtica de anlise e de reviso dos
fatos contbeis, demonstrando as causas, os procedimentos e os efeitos, integra a definio de
Contabilidade como cincia factual social. Mas, sem o consenso em relao natureza da
disciplina contbil, qualquer tipo de tentativa de harmonizao de normas e procedimentos
contbeis, tanto em termos de comunidades econmicas como em termos de comunidades
acadmicas, no ter resultado satisfatrio (SCHMIDT, 1998, p. 15).


33
Dois raciocnios ou mtodos bsicos orientam a construo da Teoria Contbil
(IUDCIBUS, 1997). O mtodo dedutivo inicia com os objetivos e os postulados, passa pelos
princpios e chega s aplicaes prticas; o mtodo indutivo obtm concluses generalizadas a
partir de observaes e mensuraes parciais. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999), a
teoria concebida pelo mtodo dedutivo pode ser til sem ser inteiramente prtica; a principal
finalidade dessa teoria gerar referncias para as idias e os procedimentos novos, alm de
ajudar na escolha de procedimentos alternativos. O cuidado necessrio para com o mtodo
dedutivo resulta da constatao de que os nveis mais altos de teoria tendem a reduzir a
perspectiva dos objetos empricos e a obscurecer os novos temas, absorvidos pelos
referenciais j existentes (LLEWELLYN, 2003).
Kam (1989) afirma que a forma mais sofisticada de teoria consiste no sistema
dedutivo, sendo a Teoria da Contabilidade constituda de trs nveis. O primeiro compe-se de
postulados ou pressupostos bsicos sobre a Contabilidade por exemplo, a continuidade do
ente (going concern) , alm das definies e dos objetivos do sistema contbil. No segundo
nvel, os princpios ou os padres contbeis no tm a amplitude do primeiro, a exemplo da
confrontao entre a receita e a despesa (matching). O terceiro nvel cabe aos procedimentos
operacionais, como a depreciao linear. Kam (1989) situa a entidade entre os postulados.
A suposio de que as assertivas de um nvel decorrem daquelas do nvel precedente
no foi satisfatoriamente demonstrada de pelos tericos da Contabilidade (KAM, 1989).
Assim, o FASB utiliza o termo referencial conceitual (conceptual framework), em lugar de
teoria, e aceita a existncia de padres dissonantes dos princpios, sob o argumento de que
se trata do mtodo indutivo, no do dedutivo. Todavia, a adoo deste ltimo consta do
projeto de convergncia com as regras contbeis internacionais (FASB, 2002).


34
Iudcibus (1997, p. 46) assim estrutura o mtodo dedutivo: o ideal seria poder partir
dos objetivos, explicitar os postulados e, em grau de detalhe cada vez maior, os princpios, as
normas e os procedimentos. De acordo com Belkaoui (1985), integram as Teorias Contbeis:
a declarao de objetivos das demonstraes contbeis;
a declarao dos postulados e dos conceitos tericos de Contabilidade enunciados ou
axiomas auto-evidentes, empregados geralmente sem contestaes, derivados dos
objetivos propostos e explicitadores das suposies acerca do meio em que atua o ente;
a declarao dos princpios e dos padres contbeis, baseados nos postulados e nos
conceitos tericos;
o conjunto de tcnicas decorrentes dos princpios.
Atente-se que a estrutura ideal descrita por Belkaoui (1985) corresponde ao mtodo
dedutivo (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999; IUDCIBUS, 1997). Conforme Belkaoui
(1985, p. 22, traduo e grifo nossos), a entidade constitui declarao ou axioma, pois
"circunscreve a natureza dos entes contbeis, operando em uma economia livre,
caracterizada pela propriedade privada". O postulado da entidade sustenta que cada
empreendimento uma unidade contbil separada e distinta dos seus proprietrios e das
demais unidades, ou seja, as transaes do empreendimento que devem ser informadas pela
contabilidade, no as dos proprietrios (IUDCIBUS, 1997). Esse postulado define a
abrangncia da rea de interesse da Contabilidade, limitando o nmero de objetos, eventos e
atributos a serem informados e mensurados (BELKAOUI, 1985).
A percepo correta e adequada dos fenmenos patrimoniais poderia ser prejudicada
pela ausncia da definio expressa de entidade contbil, em razo do sub ou do
superdimensionamento das variveis referenciais empricas. No entanto, o Nacional Council
on Governmental Accounting (NCGA), voltado para a regulao contbil de estados e entes
locais como municpios, regies, vilas, distritos, escolas distritais e distritos especiais


35
norte-americanos atuava sem a precisa demarcao dos limites da entidade (GASB, 2002,
fonte de consulta dos pronunciamentos do rgo). Consta do seu primeiro referencial
conceitual (Concepts Statement n. 1, Objectives of Accounting and Financial Reporting for
Governmental Units, de abril 1984 NCGACS 1 GASB, 2002, traduo e grifos nossos):
3. [...] As denominaes governo estadual e governo local referem-se aos vrios
governos estaduais, s suas unidades operacionais e s unidades dos governos locais
identificveis. O governo federal pode possuir muitas caractersticas e necessidades
semelhantes, mas est alm do escopo deste pronunciamento. Embora a entidade
contbil ainda no tenha sido definida com clareza, presume-se que os objetivos
ora apresentados apliquem-se s unidades relativamente autnomas. Isso no
significa que a informao acerca dos nveis mais baixos de atividades, como
programas, bairros ou departamentos, seja excluda, mas que o foco reside nas
unidades governamentais referidas.
A Figura 1 ilustra a posio do postulado da entidade contbil na Teoria Dedutiva.

Objetivos das demonstraes contbeis

Postulados ou axiomas ENTIDADE CONTBIL

Princpios

Restries, padres, normas ou tcnicas contbeis


Fonte: adaptado de Belkaoui (1985) e Iudcibus (1997).
Figura 1 Posio da Entidade na Teoria Contbil Dedutiva

Ressalte-se que quanto maior a proximidade da base, menor o grau de
discricionariedade por parte do profissional da Contabilidade, pois as definies mais
prximas ao vrtice condicionam as demais. Gergull (1997) prope um ncleo fundamental
da Teoria Contbil, formado por um conjunto amplo, irredutvel e permanente de princpios
no-subordinados a objetivos utilitrios, a restringir os novos conhecimentos e as suas
aplicaes e a relacionar o postulado contbil da entidade, os fundamentos tericos dedutivos
e a viso sistmica inerente perspectiva de sobrevivncia das organizaes.
+discrio
Grau da discricionariedade
do profissional da
contabilidade
- discrio


36
J reige (1998), comparando o modelo jurdico de Kelsen com a estrutura da Teoria
Contbil, sugere o uso explcito da viso de valor justo e fiel (true and fair view) como norma
fundamental de sustentao da legitimidade da estrutura e justificadora dos demais elementos
da Contabilidade. Yanovsky (1965, apud STAUNTON, 2003) considera a economia nacional
como a unidade contbil, donde se especializam os tipos de transaes ou setores. Para
integrar todas as reas da microcontabilidade e da macrocontabilidade, Mattessich (1995)
remete sua proposta inicial, de 1957. Conforme Watts e Zimmerman (1979, apud
MATTESSICH, 1995), a diversidade de opinies normativas afastaria a possibilidade de uma
Teoria Geral da Contabilidade. Segundo Mattessich (1995), tal crtica evidencia a necessidade
de um conjunto de assunes gerais capazes de conectar os fins aos meios. A resposta
combinaria uniformidade com variedade em dois tipos de premissas: pressupostos bsicos e
hipteses orientadas para fins especficos.
Entretanto, para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 82), esse ncleo praticamente
inalcanvel: "A Teoria da Contabilidade ainda no chegou, e talvez nunca chegue, a um
estgio no qual uma teoria geral possa ser formulada. preciso trabalhar muito mais nas reas
especficas em que a formulao e a verificao da teoria possam ocorrer". Moonitz (1974, p.
67, traduo nossa) conclui que:
H clara evidncia de que a classe contbil, por si prpria, incapaz de obter
concordncia sobre um conjunto de padres contbeis. No existe lugar no mundo
onde isso tenha ocorrido, independentemente da eminncia dos participantes ou da
qualidade persuasiva da pesquisa realizada. O pice [da capacidade auto-regulatria
da classe contbil] reside no marcante contraste com os acontecimentos registrados
junto ao campo da auditoria.
De acordo com Moonitz (1974), para que houvesse um conjunto de padres de
contabilidade escritos e efetivamente aplicados, a classe contbil deveria manifestar-se na
forma de assessoria consultiva das agncias governamentais com poderes de superviso sobre
o restante da sociedade. Sem a pretenso de determinar os seus prprios padres, os


37
profissionais da contabilidade assumiriam o papel de conselheiros tcnicos da agncia capaz
de impor a aplicao das regras estabelecidas. Alis, essa foi a soluo parcialmente adotada
para a regulao contbil do setor privado norte-americano, na forma da autoridade
substantiva conferida pela Securities and Exchange Commission (SEC) ao FASB. No entanto,
cabe lembrar que o descumprimento dos GAAPs pode constituir eventual desobedincia
tica profissional e ensejar sano de natureza administrativa ao infrator.
Os rgos reguladores da contabilidade ignoram a sociedade como um usurio
especfico das demonstraes contbeis, apesar da ampla disseminao dos efeitos da
divulgao contbil (KAM, 1989). A Comisso Trueblood foi criada pelo AICPA para
estudar os objetivos da Contabilidade e frisou a sua responsabilidade social, mas "o FASB
claramente decidiu que a profisso no deveria, ao menos por enquanto, ser oficialmente
responsvel pela evidenciao das atividades sociais do empreendimento" (KAM, 1989, p. 51,
traduo nossa). Corroborando tal entendimento, Para Anthony (1995), a insatisfatria
atuao do FASB em desenvolver padres contbeis para atividades sem fins lucrativos
respaldada-se nas recomendaes do Financial Accounting Foundation (FAF) para que se
conferisse baixa prioridade a tais assuntos e nos equvocos insuperveis e no corrigidos do
FASB Concepts Statement n. 6, Elements of Financial Statements, de dezembro de 1985.
O poder de impor unilateralmente obrigaes a terceiros distingue os entes
governamentais dos entes privados sem fins lucrativos. Trata-se de um dos desdobramentos
da supremacia dos interesses coletivos representados pelos entes governamentais sobre os
interesses particulares (MEIRELLES, 2002; MELLO, 2002). Esse poder sugere que as
demonstraes governamentais tendem a subestimar os ativos governamentais, significando
que a representao patrimonial desses entes deve considerar no s a propriedade presente,
mas tambm os recursos potenciais (GRANOF; WARDLOW, 2003; PALLOT, 1992). Em
suma, os ativos governamentais no tm analogia satisfatria com a propriedade do setor


38
privado, pois incluem investimentos em capital humano, via sade e educao, e no meio
ambiente, por intermdio das medidas de proteo (COOMBS; DOLLERY, 2002).
De fato, h vrios fatores que diferenciam a atuao dos entes governamentais, entre
os quais, Granof e Wardlow (2003) destacam: a afetao e a destinao exclusivas de bens e
direitos; a menor distino entre os usurios internos e os externos; a desvinculao das
receitas dos bens e dos servios oferecidos; a preponderncia do oramento.
No caso do setor governamental dos pases federados, importa observar a distribuio
das prerrogativas entre as vrias esferas da soberania estatal. Conforme o Federal Accounting
Standards Board (FASAB, 2004), a atuao dos estados e dos entes locais condicionada
pela poltica econmica, apoiada nas polticas fiscal (operaes do tesouro nacional) e
monetria (criao de moeda), a par da capacidade regulatria da esfera federal. No Brasil
(2000), a Lei de Responsabilidade Fiscal relaxa algumas das restries impostas a estados e
municpios, caso ocorram crescimento real baixo ou negativo do produto interno bruto e
mudanas drsticas nas polticas monetria e cambial conduzidas pela Unio.
Embora no contrariem as leis, certas prticas contbeis resultam de padres
inadequados e demandam aperfeioamentos (MONTESINOS; VELA, 2000). A insatisfatria
consolidao na microcontabilidade sistema de informaes microeconmicas permite a
transferncia ou a postergao de direitos e obrigaes na macrocontabilidade (sistema
macroeconmico). A falta de elos profissionais e acadmicos entre os contadores
governamentais e nacionais dificulta a harmonizao, apesar de a conciliao entre os
distintos objetivos e metodologias ser um objetivo til e necessrio.
Segundo Mattessich (1995, p. 8), o excesso de nfase na contabilidade financeira
privada e na auditoria ocorreu s expensas das contabilidades gerencial e governamental, alm
da macrocontabilidade, "deixada quase inteiramente para os economistas", com inequvocos
efeitos sobre a demanda por pesquisa contbil. Nesse sentido, o referencial conceitual do


39
FASB poderia servir de foco para a integrao, caso a falta de abordagem formalizada e a
excluso da contabilidade gerencial e da macrocontabilidade, entre outras subreas
2
, no
limitassem a iniciativa (MATTESSICH, 1995).

2.2 TEORIAS CONTBEIS RELATIVAS ENTIDADE

Esta seo est dividida em trs subsees: a primeira analisa o conceito de entidade e
o efeito das teorias residuais da propriedade sobre esse conceito, com fulcro em textos
doutrinrios; a segunda explora os trechos pertinentes da Deliberao n. 29/1986, da CVM e
do IBRACON (CVM, 1986); a terceira se refere Estrutura Conceitual do IASB e s
propostas australianas de aperfeioamento da definio de entidade contbil.

2.2.1 Entidade, segundo a Doutrina

Parte da doutrina contbil brasileira (S, 2002; VIANA, 1972) afirma a distino
entre entidade e azienda. Embora a designao azienda no tenha obtido o respaldo do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 2001, 2003) fato mencionado por S (2002), em
nota de rodap , nem seja empregada por parcela considervel de doutrinadores, alguns
pontos da distino interessam ao estudo da entidade contbil governamental.
S (2002, p. 131) critica a utilizao do termo entidade, expressando "tudo que existe",
em lugar de "uma coisa que existe com caractersticas prprias". Ainda segundo S (2002, p.
132), o termo correto seria azienda: 'o que est para ser feito' ou 'que se tem como objetivo
do empreendimento'. Mais adiante, esse autor conceitua azienda ou clula social como um
agregado de pessoas e de coisas impessoais, com atividade permanente e duradoura e que visa
suprir objetivos traados pelo homem, sendo parcela da sociedade (S, 2002, p. 144). Viana

2
Libonati (1994) detalha algumas outras categorias especficas de Contabilidade na sua proposta de taxinomia.


40
(1972) afirma que o ente ou a entidade refere-se tanto s pessoas naturais quanto s jurdicas,
no se confundindo com a azienda, enquadrada na atividade econmica interna do ente. Para
Viana (1972, p. XIV-XV), azienda consiste numa coordenao de bens, pessoas e aes que
concorre para a realizao dos fins da entidade:
A azienda no tem fins a realizar: o ente que prope os fins. azienda no se
reconhece personalidade jurdica; o ente quem possui personalidade jurdica e at
pode ser, em nossa organizao jurdica, proprietrio de vrias aziendas. [...]
Contabilidade interessa to-somente o estudo do aspecto econmico das operaes,
ou seja, da operao que se desenvolve dentro da azienda.
A aparente distino entre ente ou entidade e azienda refere-se ao elemento de
conexo, isto , ao critrio utilizado para escolher o conceito ou a regra delimitadora das
variveis referenciais empricas. De um lado, entidade remete ao elemento de conexo
jurdico, em que a definio das variveis empricas observa as prescries legais. De outro
lado, a azienda ressalta o aspecto econmico dos fatores produtivos.
Entre aqueles que no utilizam o termo azienda, Moonitz (1961, apud IUDCIBUS,
1997) identifica a entidade contbil como sendo a unidade que controla recursos, aceita
responsabilidades por tarefas e conduz atividades econmicas. Segundo o referencial do
FASB (1998), concebido para o setor privado (ANTHONY, 1978), a divulgao contbil
refere-se ao empreendimento individual a firma, sob o prisma da microeconomia. Assim, o
FASB (1998) afasta-se da evidenciao do ramo de negcios, da economia como um todo ou
dos membros interessados da sociedade viso macroeconmica. Em outras palavras, o
modelo contbil elaborado pelo FASB restringe-se microcontabilidade do setor privado.
Iudcibus (1997, p. 48) distingue o postulado da entidade, que afirma a existncia de
responsveis por realizar as operaes econmicas observadas pela Contabilidade, da
definio de entidade: todo ente (envolvendo as mais variadas graduaes de tamanho) capaz
de gerir recursos e agregar utilidade (em sentido amplo). Mattessich (1964, apud
IUDCIBUS, 1997, p. 47) legou uma enunciao de conceitos contbeis, no hieraquizando


41
postulados, princpios e normas, ao passo que Moonitz (1961, apud IUDCIBUS, 1997, p. 79,
81 e 82) incluiu a entidade tanto nos postulados quanto na avaliao.
9. Entidades. Existe um conjunto de entidades que constitui a estrutura para as aes
econmicas. [...] A3. Entidades. A atividade econmica exercida atravs de
unidades especficas ou entidades. Qualquer relatrio sobre atividade precisa
identificar claramente a unidade ou a atividade especificamente envolvida. [...] B3.
Entidades. Os resultados do processo contbil so expressos em termos de unidades
ou entidades especficas.
No entender de Chambers (1966), o termo entidade consiste numa designao genrica
para as pessoas ou as associaes que atuam conforme um papel (role) social especfico. As
mensuraes (calculations) so sempre efetuadas pelas e para as entidades, demandando-se a
identificao dos direitos, dos poderes e das obrigaes relacionadas, quando se trabalha com
entes especficos ou classes de entes. Todos os clculos monetrios vinculam-se a alguma
entidade (CHAMBERS, 1966). Segundo o referencial conceitual do FASB (1998), os
elementos das demonstraes referem-se a um ente especfico, sem correspondncia
necessria com o ente jurdico. Alis, o projeto do FASB (1998) para conceituar a entidade
contbil inclui a consolidao das demonstraes e o mtodo da equivalncia patrimonial.
Para Moonitz e J ordan (1963), a anlise contbil requer a delimitao dos eventos
econmicos e sociais examinados, normalmente sob a forma das unidades de negcios. No
ambiente social, distinguem-se os assuntos de negcios e os pessoais e, em conseqncia, as
normas reguladoras exigem a evidenciao em separado das despesas negociais e das pessoais
e prescrevem tratamentos diferentes para as duas categorias. Conforme aqueles autores, a
anlise contbil tende a falhar, caso a entidade envolvida unidade administrativa sujeita aos
efeitos dos eventos econmicos no seja claramente definida.
Belkaoui (1985) frisa a existncia de dois elementos de conexo ou critrios para
selecionar o conceito de entidade a ser aplicado. A definio de entidade contbil com base na
responsabilidade por atividades econmicas e controle administrativo transparece nas


42
demonstraes consolidadas de diferentes entes jurdicos representados como um nico ente
econmico. O outro elemento de conexo da entidade contbil consiste no interesse dos
usurios, que justifica a ampliao dos dados processados pelos sistemas contbeis pela
tentativa de satisfazer as necessidades potenciais de informaes dos usurios. Hendriksen e
Van Breda (1999) acrescentam que ambos os enfoques podem conduzir s mesmas
concluses, embora o ltimo amplie as fronteiras da entidade, incluindo questes como a
responsabilidade social e as relaes com o meio-ambiente. No interesse dos cidados, o setor
governamental pode promover pelo exemplo as boas prticas de governana corporativa e
divulgao contbil (financial reporting) (BALL, 2002).
Todavia, Moonitz e J ordan (1963) alertam para o equvoco de transferir conceitos e
procedimentos convencionais tpicos da contabilidade privada para a contabilidade
governamental, em razo da ausncia de propriedade residual. Nesse contexto, Belkaoui
(1985) contrape a Teoria da Entidade (Entity Theory) s do Proprietrio (Proprietary
Theory) e do Fundo (Fund Theory), e concebe o empreendimento, respectivamente, a partir
do seu desempenho operacional e financeiro, da riqueza aproprivel pelo proprietrio ou da
observncia das restries ao emprego dos ativos. As trs teorias dos direitos residuais de
propriedade constam do Quadro 1.

Teoria Representao Contbil Indicador
da Entidade
Ativos =Passivos, tal que Ativos =Exigibilidades +
Patrimnio Lquido
(1)
do Proprietrio Patrimnio Lquido =Ativos - Passivos (2)
dos Fundos Ativos =Restries sobre os Ativos (3)
Fonte: adaptado de Belkaoui (1985).
Quadro 1 Teorias do Direito Residual de Propriedade



43
A Teoria da Entidade, que poderia ser compreendida como uma teoria de governana
corporativa, no se confunde com o Postulado contbil da Entidade, porquanto a primeira
situa-se nos objetivos do sistema contbil de informaes, ao passo que os postulados atuam
no segundo patamar desse sistema (Figura 1, p. 35 desta dissertao). Para Hendriksen e Van
Breda (1999),
a Teoria da Entidade evidencia-se no zelo pelo interesse de todos os stakeholders e
aplica-se, principalmente, s formas corporativas de empreendimentos,
a Teoria do Proprietrio est relacionado viso residual das operaes. Ela contempla
os entes em que essas figuras so confundidas, a exemplo dos empreendimentos
familiares, e denota a prevalncia de uma categoria de stakeholder sobre as demais,
a Teoria dos Fundos, desconsidera os resduos patrimoniais, empregada,
primordialmente, em entes governamentais e organizaes sem fins lucrativos.
Nas linhas do Quadro 2, relacionam-se as teorias concernentes aos direitos de
propriedade e, nas colunas, os critrios de entidade contbil.

Objetivos Subjetivo Critrios
Teorias
J urdico Econmico Social
Entidade Legal
Entidade-
J urdico
Controle dos recursos
Entidade-
Econmico

Interesse dos usurios
Entidade-
Social
Proprietrio Legal
Propriedade-
J urdico
Controle dos recursos
Propriedade-
Econmico

Interesse dos usurios
Propriedade-Social

Fundos Legal
Fundos-
J urdico
Controle dos recursos
Fundos-
Econmico

Interesse dos usurios
Fundos-
Social

Fonte: adaptado de Belkaoui (1985) e Hendriksen e Van Breda (1999).
Quadro 2 Teorias dos Direitos de Propriedade e Definio de Entidade

Os fundos so as unidades contbeis de estados e entes locais norte-americanos
(ARAGO, 2000; MOURA, 2003; RUPPEL, 2002), no havendo uma nica entidade


44
contbil governamental associada a uma entidade poltica especfica (LARSEN, 1999). Pela
definio do NCGA (1951, p. 234, apud CHAMBERS, 1966, p. 332, traduo e grifo nossos),
o fundo constitui "uma soma de dinheiro e outros recursos segregados para atividades
especficas ou relacionados a certos objetivos, conforme as regulaes, as restries ou as
limitaes especiais e constituintes de uma entidade contbil e fiscal". Contudo, Chambers
(1966) entende que a entidade contbil no o fundo, pois a medida da gesto emerge do
juzo que se faz tanto do desempenho administrativo (observncia das restries) quanto do
substantivo (resultado econmico).
Os elementos de conexo objetivos critrios jurdico e econmico voltam-se para o
objeto da relao, em lugar dos sujeitos. O elemento de conexo subjetivo, interesse do
usurio, acrescenta a dimenso social da entidade ao preocupar-se com quem se posiciona nos
plos da relao. H de se atentar para a diferente parametrizao do ambiente e das
expectativas quanto aos limites da forma de atuar do ente. Cada teoria, correspondendo a uma
linha do Quadro 2, opera em um contexto prprio de critrios jurdicos, econmicos e sociais.
Whitehouse (2003) reclama do excesso de ateno conferido s empresas abertas, pois
representariam apenas uma frao da economia norte-americana. Segundo esse autor, mais da
metade do produto interno bruto norte-americano e uma parcela ainda maior dos postos de
trabalho e das exportaes estariam sendo geradas por pequenos empreendimentos. Note-se,
contudo, a influncia da Teoria do Proprietrio nas tcnicas e na terminologia dos sistemas de
informaes contbeis dos entes corporativos ou sem fins lucrativos (BELKAOUI, 1985).
Por exemplo, sob o critrio jurdico, as companhias abertas so regidas pela lei
societria, relacionada Teoria da Entidade (interseco legal entre Entidade e J urdico). Pela
lei societria brasileira, o acionista controlador deve usar o poder para (BRASIL, 1976): fazer
a companhia realizar o seu objeto; cumprir a sua funo social; observar os deveres e as


45
responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e para
com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender.
Contudo, a lei societria aplica-se excepcionalmente aos empreendimentos pessoais e
s unidades do setor governamental, mesmo as que exploram atividade econmica
diretamente. No primeiro caso, a Constituio Federal assegura tratamento diferenciado para
as microempresas e as empresas de pequeno porte (BRASIL, 1988). No plano internacional, o
International Federation of Accountants (IFAC, 2004a) estabeleceu uma linha de pesquisa
contbil especfica Small Medium Practices (SMP) Task Force para as pequenas e mdias
empresas (small and medium-sized enterprises SMEs). Quanto ao setor governamental, a lei
societria especializa as sociedades de economia mista, alm de existirem regras especficas
para os entes governamentais de direito privado (BRASIL, 1967, 1976, 1988).
Hendriksen e Van Breda (1999) ressaltam que as Teorias da Entidade e do Proprietrio
no conduzem necessariamente a bases de avaliao distintas. Acrescentam que a unidade
contbil relevante, sob a Teoria da Entidade, consiste no ente econmico e no no legal; o
conceito de lucro abrangente promovido pelo FASB, que exclui as retiradas de dividendos e as
transaes de capital, constitui um desdobramento da Teoria do Proprietrio.
Na Teoria dos Fundos, a demonstrao do resultado acessria e complementar do
fluxo dos recursos (demonstrao de origem e aplicao de recursos DOAR), salientando-se
que o capital investido representado por restries legais ou financeiras aos ativos tende a
permanecer intacto (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). Por exemplo, o saldo patrimonial
do Banco Central do Brasil constante, devido transferncia dos resultados para o Tesouro
Nacional (BRASIL, 2000). A Unio controla o Banco Central, sem a intervenincia dos
Estados ou dos Municpios, e o Tesouro Nacional responde integralmente pelos resultados das
operaes da autarquia, inclusive as de poltica monetria, que afetam toda a Federao. As
questes federativas tm menor importncia em estados nacionais unitrios, como a Nova


46
Zelndia ou a Frana, ao contrrio de pases como a Austrlia, os Estados Unidos, a Espanha
e o Brasil. A Nova Zelndia, por exemplo, consolida o seu banco central nas suas
demonstraes contbeis governamentais (IFAC, 1996).
A ausncia de comparaes entre os governos, a exemplo do que ocorre nas firmas,
aumenta a relevncia da avaliao de desempenho dos entes governamentais ao longo do
tempo (CHAMBERS, 1966). Coombs e Dollery (2002) assinalam que, sob o prisma da
contabilidade intrageracional, os tributos so reconhecidos pela incidncia legal da taxao,
em lugar da incidncia econmica. O termo intrageracional afasta as consideraes de
longo prazo, isto , as preocupaes acerca dos efeitos das decises presentes sobre as
geraes futuras, remetendo ao conceito de curto prazo. Ademais, o reconhecimento da
desvalorizao dos bens de capital ocorreria com base na durabilidade fsica dos ativos, em
lugar de no volume dos benefcios.
Os proponentes da contabilidade geracional argumentam que as tradicionais medidas
de dficit fiscal de um pas no se relacionam necessariamente com a sua poltica fiscal, uma
vez que simplesmente refletiriam a escolha momentnea do governo na rotulao de
recebimentos e pagamentos (COOMBS; DOLLERY, 2002). A medida de eqidade entre as
geraes correntes e as futuras deveria cotejar o aporte de recursos governamentais,
especialmente os tributos, com os benefcios dos gastos, em lugar do mero fluxo de recursos.
As despesas (expenses) medem o consumo de bens e servios em determinado
perodo; os gastos (expenditures) correspondem incorrncia de obrigaes, relacionadas ou
no ao consumo de materiais e servios em certo perodo (ANTHONY, 1978). A despesa
oferece uma medida de desempenho operacional; o gasto mede o desempenho financeiro,
associando-se, respectivamente, manuteno do capital fsico e do capital financeiro. No
setor governamental, dadas as dificuldades em obter medidas satisfatrias, a tendncia
substituir a noo de despesas pela de gastos. Esse foco de mensurao no fluxo de recursos


47
financeiros "condiciona todos os outros objetos de mensurao que a contabilidade
governamental se proponha a relatar" (MACHADO, 2002, p. 114).
A eqidade entre perodos (intergeracional) subjacente ao conceito de
responsabilidade fiscal baseada na justia comutativa respalda a idia de que os beneficirios
de determinadas prestaes pblicas no deveriam transferir os nus associados a benefcios
presentes para os perodos ou as geraes posteriores. A eqidade intergeracional dimensiona
a viabilidade das polticas fiscais pelo acompanhamento da tendncia de aumento ou de
diminuio do valor presente dos desembolsos, valor esse somado dvida lquida e subtrado
do valor presente lquido dos tributos recolhidos (COOMBS; DOLLERY, 2002).
Para Barossi Filho e Braga (2000), tanto os problemas na formulao do modelo
quanto os derivados da inexistncia das informaes demandam correes nos mtodos de
estimao. Nesses termos, parece que a nova administrao gerencial (NPM) exige mudanas
na mtrica da avaliao governamental. Os sistemas contbeis governamentais deveriam
informar sobre a observncia da eqidade intergeracional, distinguindo a fonte de recursos
para suprir as despesas operacionais relativas aos benefcios que atendem apenas o perodo
ou a gerao em que ocorrem das fontes para as despesas de capital, que facultam ganhos
distribudos no tempo e entre as geraes (GRANOF; WARDLOW, 2003). Entretanto, Prez
e Hernndez (2003) expem a escassa importncia conferida pelas demonstraes
governamentais dos pases do Mercosul a itens como ativos de infra-estrutura e provises para
penso, desobedecendo as normas internacionais de contabilidade (NICs) governamentais,
denominadas International Public Sector Accounting Standards (IPSASs).
Para Graff (1995), os responsveis pelos sistemas de informaes contbeis do setor
governamental deveriam familiarizar-se com os programas dos rgos em que atuam e
aumentar a efetividade das informaes de desempenho, das anlises de custos e benefcios e
das funes contbeis gerenciais. Todavia, h dvidas sobre a capacidade de as organizaes


48
desenvolverem e manterem instituies especficas para o setor governamental, na forma de
um corpo de regras contbeis, inclusive pela insuficincia de recursos (HEALD, 2003).

2.2.2 Entidade, segundo a CVM e o IBRACON

A CVM (1986) acolhe a viso cristalizada pelo IBRACON sobre a estrutura conceitual
bsica da Contabilidade. O referencial aprovado prope quatro significados para a constatao
de que determinado grupo de usurios utiliza-se menos da informao contbil do que se
poderia esperar: deficincias estruturais do modelo informativo contbil para o tipo de
deciso; restries ou limitaes do usurio; baixa credibilidade da profisso contbil e, por
extenso, do produto dessa atividade; rudos no processo de comunicao, caracterizados por
inadequao da linguagem empregada nas demonstraes contbeis
3
. S a comprovada
deficincia estrutural conduz inferncia de inadequao do modelo contbil. O referencial
da CVM e do IBRACON adota a abordagem sistmica, defendida por Iudcibus (1997, p. 26),
em harmonia com o interesse dos usurios:
Esta parece ser uma base profcua para a Contabilidade, que, de fato, pode ser
conceituada como o mtodo de identificar, mensurar e comunicar informao
econmica, financeira, fsica e social, a fim de permitir decises e julgamentos
adequados por parte dos usurios da informao.
Segundo a estrutura conceitual bsica (CVM, 1986), a entidade consiste num dos
postulados ambientais. Tais postulados expressam as condies sociais, econmicas e
institucionais em que atua a contabilidade e que no se submetem ao seu domnio exclusivo.
Os postulados so acompanhados de princpios, postura filosfica e prtica da contabilidade, e
seguidos por convenes ou restries condicionamentos da aplicao dos princpios.
O postulado da entidade contbil possui quatro dimenses (CVM, 1986):

3
Conforme Libonati e Maior (1996), existem outras fontes de rudo, alm da inadequao de linguagem.


49
jurdica que distingue o ente objeto do exame contbil do seu criador, financiador
ou scio;
econmica que acompanha a massa patrimonial qualitativa e quantitativamente;
organizacional expressa pelo controle exercido sobre as origens e as aplicaes
de recursos;
social que avalia a utilidade do ente para terceiros.
Para captar a essncia operacional das entidades, cuja sublimao mxima e cujos
maiores desafios estariam nas companhias abertas, a CVM (1986) reconhece que os fatores
externos importam tanto quanto os internos. Assim, o foco de interesse da CVM so as
companhias abertas, apontando, em tese, para a viso corporativa do ente, conforme
demonstrado no Quadro 3.

Aspectos Objetivos Aspectos Subjetivos Dimenses
Teorias
J urdico Econmico Organizacional Social
Entidade Sim Sim Sim Sim
Proprietrio
Fundos
Fonte: adaptado de CVM (1986).
Quadro 3 Dimenses da Entidade Contbil (Deliberao n. 29/1986)

Para Shank e Govindarajan (1993), sob o prisma estratgico da cadeia de valor, a
aplicao do conceito de agregao circunscrita aos processos internos inicia muito tarde e
finda cedo demais. No h como desenvolver instrumentos para aferir os resultados obtidos
pela gesto sem que os interessados obtenham congruncia acerca dos objetivos e dos
procedimentos dos entes (MCNAB; MELESE, 2003). Dessa forma, o controle dos processos
produtivos precisa observar o grau de abrangncia a que se refere o evento, no havendo um


50
nico sistema qualificado para todos os nveis de agregao (J OHNSON; KAPLAN, 1996).
Note-se que a soma das partes (departamentos, divises ou microentidades) no equivale ao
todo (ente consolidado ou macroentidade); a consolidao gera uma entidade diferente dos
rgos e das entidades individuais, agrupadas pelo critrio de subordinao ao mesmo
controlador (CVM, 1986).
A estrutura do modelo informativo contbil acompanha o ambiente institucional
diferenciado entidade, proprietrio ou fundos. O Cdigo Civil (BRASIL, 2002a) faculta que
o contrato social das sociedades limitadas seja suplementado pelas normas da sociedade
annima. A medida aproxima os aspectos jurdicos das Teorias da Entidade e do Proprietrio,
mas deixa margem para divergncias nas dimenses econmica, organizacional ou social. No
mesmo diapaso, a tentativa de implantar prticas concebidas sob o prisma da Teoria da
Entidade, no setor governamental, exclusivamente sob uma dimenso, pode ensejar
dissonncias nas demais.

2.2.3 Entidade, segundo a Estrutura Conceitual do IASB

A Estrutura Conceitual (EC) do IASB embasa as demonstraes contbeis para fins
gerais ou uso genrico de usurios externos (general purpose financial statements GPFS
4
).
A EC no cuida das demonstraes com objetivos especiais, especficos ou gerenciais
management (EC, 1
o
, 6
o
e 11). Ela aplica-se s empresas (firmas ou corporaes) que
reportam, ou seja, empreendimentos com fins lucrativos (business reporting enterprises),
tanto do setor governamental
5
, quanto do privado, que divulgam informaes. A EC aborda
(EC, 5
o
e 8
o
): o objetivo das demonstraes contbeis; as caractersticas qualitativas

4
O adjetivo financeiro (financial) identifica os usurios externos das demonstraes contbeis, em contraposio
aos usurios internos, qualificados pelo termo gerencial (FASB, 1998; PETRI, 1981).
5
No Brasil, a explorao de atividade econmica por entes governamentais afasta a possibilidade de privilgios
no extensivos s demais empresas do setor privado (BRASIL, 1988).


51
determinantes da utilidade das informaes; a definio, o reconhecimento e a avaliao dos
elementos componentes das demonstraes contbeis; os conceitos de capital e de sua
manuteno.
A sucinta definio de empresa que reporta entidade contbil do IASB (EC, 8
o
)
refere-se existncia de usurios dependentes das demonstraes contbeis como fonte principal
de informaes acerca da organizao. Pelo IBRACON (1998, p. 56): "As normas internacionais
de contabilidade so aplicveis s demonstraes contbeis de qualquer empresa comercial,
industrial ou de outra natureza, com fins lucrativos" (grifo nosso). O IASB pretende substituir o
termo reporting enterprise por reporting entity, no bojo do seu projeto de aperfeioamento
(Improvements Project) (AASB, 2003a). O AASB (2003a) destacou a capacidade de os sistemas
institucionais dos entes sem fins lucrativos (not-for-profit entities) e governamentais (public
sector entities) afetarem as propostas de convergncia com o IASB.
No Quadro 4, aparecem os conceitos de entidade propostos pelo AASB e pelo IASB.

Sugesto do AASB Sugesto do IASB Diferenas Apontadas
Ente sobre o qual razovel
supor a existncia de usurios
que dependem das demons-
traes contbeis genricas
para obter informao til para
decidir e julgar as alocaes
de recursos efetuadas. Uma
entidade contbil pode ser um
ente apenas ou um grupo,
abrangendo uma controladora
(parent) e todas as suas
subsidirias.
Ente em relao ao qual
existem usurios dependentes
das demonstraes contbeis
genricas para obter infor-
mao til para decidir sobre
a alocao de recursos. A
entidade contbil pode ser um
ente isolado ou um grupo,
abrangendo a controladora e
todas as suas subsidirias.
1) O AASB contenta-se com a
mera suposio de que existam
usurios dependentes das
demonstraes contbeis, ao
passo que o IASB exige a sua
efetiva existncia;
2) O AASB explicita o seu
compromisso com a informao
que confirme as decises
passadas, alm de facultar a
previso de futuras ocorrncias,
diferentemente do IASB, que se
concentra nesta ltima utilidade.
Fonte: adaptado de AASB (2003b).
Quadro 4 Comparao de Conceitos de Entidade (AASB versus IASB)



52
Em comparao com a reduzida nfase conferida pelo IASB ao conceito de entidade
contbil (reporting entity), o AASB (2003a) reala a proeminncia desse instituto no mbito dos
seus padres. O conceito de entidade contbil apresentado pelo AASB (2003a) mantm a
pretenso de neutralidade quanto ao setor. Ademais, o AASB (2003a) considera as notas
explicativas como parte integrante das demonstraes contbeis e afirma que isso nem sempre
ocorre nos padres do IASB, apesar da NIC 1 (IBRACON, 1998, p. 56, grifo nosso):
2. O termo demonstraes contbeis abrange balanos patrimonais, demonstraes
de resultados, demonstraes dos fluxos de caixa, notas explicativas e outras
demonstraes e dados explicativos identificados como sendo parte das
demonstraes contbeis.
A divulgao das polticas contbeis ou a veiculao de informaes em notas ou
material explicativo no supre a falta de reconhecimento, definido como a insero, em
palavras e valor (qualitativa e quantitativamente), de um item no balano patrimonial ou na
demonstrao do resultado (EC, 82). O reconhecimento supe a provvel concretizao do
benefcio econmico futuro e a razovel definio do valor mensurvel (EC, 83). Na
mensurao, determina-se a importncia monetria associada ao atributo qualitativo da
demonstrao contbil (EC, 99). Por exemplo, a falta de reconhecimento dos bens de uso
comum, nas demonstraes governamentais (SILVA, L., 1996), impede a sua mensurao.
O AASB prefere manter o conceito de entidade atualmente empregado ou adotar o ora
proposto que no altera os resultados (outcomes) a adotar as definies do IASB,
consideradas mais limitadas. O AASB (2003a) pretende reter o contedo substantivo do
Statement of Accounting Concept n. 1, Definition of the Reporting Entity, de agosto de 1990,
embebido na estrutura contbil australiana, mas sem equivalente junto ao IASB.
O modelo conceitual do IASB preconiza que o atendimento das necessidades
informacionais dos investidores provedores do capital de risco tambm supriria os demais
usurios, incluindo os empregados, os emprestadores, os fornecedores e os credores


53
comerciais, os clientes, as agncias governamentais e o pblico (EC, 9
o
e 10). Mas a
ignorncia do bem-estar social, resultante do foco num subconjunto dos participantes da
sociedade (os agentes econmicos ativos), conduz ao equilbrio parcial da divulgao contbil
(COOPER; SCHERER, 1984, apud HUNT III; HOGLER, 1990). Assim, para a abordagem
crtica, os pressupostos de mercado competitivo apenas legitimam os sistemas de informaes
contbeis baseados no contratualismo (HUNT III; HOGLER, 1990).
Retratando os efeitos de acontecimentos passados e sem serem compelidas a incluir
informaes no financeiras, as demonstraes contbeis visam a informar grande nmero de
usurios (EC, 12 e 13). Tambm mostram os resultados da gesto (stewardship
6
) e das
contas prestadas pela gerncia (accountability), concernentes aos recursos confiados,
permitindo a anteviso de cenrios, inclusive da capacidade e da utilizao do caixa.
O Quadro 5 evidencia o foco de interesse da EC no aspecto econmico, em detrimento
das demais dimenses de entidade contbil.

Aspectos Objetivos Aspectos Subjetivos Dimenses
Teorias
J urdico Econmico Organizacional Social
Entidade Sim
Proprietrio
Fundos
Fonte: adaptado de Estrutura Conceitual do IASB (IBRACON, 1992).
Quadro 5 Dimenses da Entidade Contbil (IASB)

A posio financeira do ente afetada pelos recursos econmicos controlados, pela
estrutura financeira, liquidez e solvncia e pela capacidade de adaptao ao ambiente, ao
passo que as informaes de resultado identificam as mudanas potenciais dos recursos

6
Stewardship responsabilities identificam os impactos financeiros projetados sobre o governo, resultante da
manuteno dos servios prestados no ambiente legal existente (as obrigaes e as restries so inerentes s
polticas tributrias e de gastos definidas pela legislao em vigor) (FASAB, 2004, traduo nossa).


54
econmicos controlveis (EC, 16 e 17). As demonstraes contbeis participam do
processo de divulgao e contm notas explicativas, demonstraes suplementares e outras
informaes adicionais teis para os usurios. As restries prestao de informaes
relevantes e confiveis apresentam-se na forma de (EC, 43 e 44):
oportunidade balanceamento entre a confiabilidade e a relevncia;
superioridade evidente dos benefcios decorrentes da informao adicional, quando
comparados com o custo de produzi-la.
Dye e Sridhar (2004) propem um modelo quantitativo que permitiria avaliar o
binmio relevncia-confiabilidade e selecionar qual a melhor composio para agregar os
dados contbeis. Antle e Demski (1989, apud DYE; SRIDHAR, 2004) notam que a correta
especificao do critrio de reconhecimento da receita invivel, sem saber o uso da
informao agregada, devido (falta de) comparabilidade. Em tese, os ganhos da eficincia
podem superar as perdas, quando o mtodo de agregao conhecido e fixado ex ante.
A informao marcada por externalidades: os benefcios podem ser usufrudos por
entes que no as preparam; os nus podem surgir para usurios diferentes daqueles que gozam
dos benefcios. A capacidade de as demonstraes contbeis efetuarem a apresentao
adequada, verdadeira e justa (true and fair view/fair presentation) resulta, normalmente, da
aplicao das principais caractersticas qualitativas e das normas de contabilidade (EC, 46).
Tal presuno pode ser afastada, quando a observncia dos padres ensejar demonstraes
enganosas (AICPA, 2003).
Nas empresas, existe relao direta entre a receita lquida e o desempenho; para as
organizaes sem fins lucrativos, uma receita lquida expressiva indica que os servios no
esto sendo prestados na dimenso permitida pelos ingressos operacionais (ANTHONY,
1995). Os critrios de reconhecimento do setor governamental incluem as contas de
compensao, que registram os atos relevantes, cujos efeitos possam se traduzir em


55
modificaes no patrimnio do ente (CFC, 2001). A norma legal tambm exige a inscrio
dos bens, dos valores, das obrigaes e das situaes no relatadas nos sistemas financeiro e
patrimonial e que possam afetar o patrimnio (BRASIL, 1964).
O AASB sugeriu o acrscimo do termo potencial de servios (service potencial) EC
do IASB; no setor governamental, ele empregado para definir ativos que no geram fluxos
de caixa, sinnimo de benefcios econmicos futuros (AASB, 2003a)
7
. O modelo contbil,
diferentemente do modelo econmico, no estabelece relaes de causalidade (FEIJ et al.,
2003). Assim, se os elementos patrimoniais no representarem adequadamente os objetos e os
atributos relevantes para a mensurao dos objetivos sociais do ente governamental, a
deficincia do modelo contbil no percebida diretamente. Por exemplo, a falta de
contabilizao da infra-estrutura de domnio pblico (SILVA, L., 1996) no altera a sua
contribuio para os objetivos sociais do ente, nem o encargo da sua manuteno.
Anthony (1978) frisa que a maioria dos pronunciamentos dos rgos reguladores
contbeis preocupa-se, em primeiro lugar, com o impacto das vrias alternativas sobre as
receitas. Pela perspectiva corporativa, os lucros constituem mera forma de especializar a
remunerao de um grupo especfico de interessados nos negcios do ente, isto , dos
detentores de interesses residuais. Apesar da impropriedade em fundamentar no lucro um
conceito de representao fiel e justa das organizaes sem fins lucrativos, h interesse em
avaliar a manuteno do capital, com base nos fluxos financeiros (ANTHONY, 1978).

2.3 GRAUS DE ACCOUNTABILITY

A accountability simboliza o incio e o fim da Contabilidade (MATTESSICH, 1995).
Esse conceito baseia-se na crena de que o cidado delegante tem o direito informao que

7
Ativos so recursos econmicos caracterizados pelo potencial de servios ou pelos benefcios econmicos
futuros, relacionando-se indiretamente com os ingressos lquidos de caixa (net cash inflows) (FASB, 1998).


56
lhe permita debater publicamente com os demais cidados e os seus representantes delegados
(GASBCS 2, 18). O destaque conferido para a responsabilidade pela prestao de contas
explica-se nas palavras de Nakagawa (1993, p. 17):
Sob a tica da teoria dos contratos e como conseqncia das relaes sociais, polticas
e econmicas que ocorrem em qualquer sociedade, verifica-se, de um lado, que h
sempre uma delegao de poder (autoridade), e de outro, como contrapartida, a
gerao de responsabilidades, formando assim uma grande cadeia de accountability.
Consoante Nakagawa (1993), accountability corresponde sempre obrigao de
executar algo e decorre da autoridade delegada s se quitando com a prestao de contas dos
resultados alcanados e mensurados pela contabilidade. Conforme Sanches (1997), as
preocupaes com a responsabilidade pela prestao de contas governamental cresceram em
razo da maior influncia do setor governamental sobre as decises de Estado. A caracterstica
republicana (res publica) das democracias ocidentais considera a prestao de contas um
princpio to importante que justifica a interveno dos entes federativos (BRASIL, 1988).
O GASBCS 2 foi editado aps o Government Performance and Results Act
(ESTADOS UNIDOS, 1993), que requer das agncias federais o desenvolvimento de planos
estratgicos, a explicitao de objetivos e metas, com os respectivos prazos, e o fornecimento
de medidas do progresso em direo a essas metas (ICERMAN; SINASON, 1996). Entre
outros fins, a lei visa a melhorar a efetividade e a accountability dos programas federais, pelo
foco em resultados, pela qualidade dos servios e pela satisfao dos usurios, bem como a
aperfeioar as decises governamentais, mediante informaes mais objetivas acerca da
efetividade e da eficincia dos gastos federais (ESTADOS UNIDOS, 1993).
A efetividade (effectiveness) associa-se consecuo dos resultados sociais almejados;
a eficcia (efficacy) obteno dos produtos pretendidos; a eficincia (efficiency) relao
entre os insumos e os produtos ou os resultados (MACHADO, 2002; MCNAB; MELESE,
2003). O setor governamental exige a explicitao da efetividade, da eficcia e da eficincia


57
separadamente, devido falta de congruncia desses indicadores e da alternncia dos
governos e dos seus objetivos (GRANOF; WARDLOW, 2003). Ademais, os preos dos bens
pblicos no correspondem sua utilidade social (GIAMBIAGI; ALM, 2000). No caso do
setor privado com fins lucrativos, efetividade, eficcia e eficinciaconfundem-se na medida
de desempenho operacional do lucro (ANTHONY, 1978), entendimento coerente com os
pressupostos de justo preo e mercado perfeito, em que o valor da transao sinaliza a
utilidade social dos bens e dos servios ofertados.
Os processos de reconhecimento, mensurao e divulgao contbil tm por objeto as
decises dos gestores relativas s trocas de recursos, sob a forma de insumos (inputs) e de
produtos (outputs). Para Catelli (1999, apud LUSTOSA, 2001, p. 99), cada transao
qualquer ocorrncia que produz impacto no patrimnio da empresa relaciona-se a um dos
seguintes eventos: aquisio, transformao, venda, tempo-conjuntural. A reunio de
atividades (processos fsico-operacionais de transformao de recursos e insumos em bens e
servios) vinculadas a um departamento ou rea, coincide com a empresa. Uma empresa
um agregado de decises econmicas, sendo as atividades operacionais o meio atravs do que
as decises so planejadas, implementadas e controladas (LUSTOSA, 2001, p. 99). Na tica
da gesto econmica, coerente com o IASB e o FASB, a dimenso econmica da entidade
representa o maior grau de agregao das informaes contbeis.
Entretanto, alm dos processos internos, as decises econmicas lidam com resultados
sociais (outcomes), que, constituindo-se na razo de existir dos entes governamentais,
demandam o acompanhamento explcito das externalidades. crescente a importncia dos
mtodos formais de accountability, diretamente relacionada complexidade dos governos e
distncia entre a burocracia e os cidados (ICERMAN; SINASON, 1996).
A accountability apresenta-se como conceito amplo e fundamental para toda a
divulgao contbil dos entes estaduais e locais dos Estados Unidos (GASBCS 2, 18).


58
Segundo o FASAB (2004), accountability e seu corolrio, utilidade decisria, compem-se de
informao fundamental aos objetivos da divulgao contbil federal norte-americana, tanto
para justificar as decises, quanto para adot-las. Em nome da accountability australiana, os
gerentes apresentam GPFSs para quitarem as suas contas (AASB, 1990b).
O processo de accountability governamental similar ao do setor privado (GASBCS
2, 19): demanda-se a informao; analisa-se a informao prestada; julgam-se a forma e a
substncia das contas; impe-se louvor ou censura. Mas a similitude de processos no garante
a igualdade de perspectivas ou abordagens para a accountability. Nesse diapaso, o GASBCS
2 menciona trs concepes de accountability. A primeira e a segunda (elaborada a partir da
anterior) desenvolvem hierarquias de responsabilidade pela prestao de contas, ao passo que
a terceira apenas elenca os contedos relevantes.
Segundo o Committee on Concepts of Accounting Applicable to the Public Sector
(1970, apud GASBCS 2, 20; apud ICERMAN; SINASON, 1996), do American Accounting
Association, a contabilidade governamental deveria observar quatro nveis de accountability:
recursos financeiros;
aderncia s demandas legais e s polticas administrativas;
eficincia e economia nas operaes;
resultados (realizaes, benefcios e efetividade).
A segunda concepo acrescentou mais um estgio anlise anterior, abrangendo,
desde a abordagem de simples aderncia ou obedincia legal, at as avaliaes do mrito, na
aprovao ou na rejeio de polticas, que extrapola a apresentao dos outcomes. Os degraus
so (FASAB, 2004; GASBCS 2, 21; STEWART, 1984, apud ICERMAN; SINASON,
1996): accountability de probidade e legalidade (aderncia) uso dos recursos em
conformidade com o oramento aprovado ou em obedincia s leis e aos regulamentos
pertinentes; accountability de processo (planejamento, alocao e gerenciamento) utilizao


59
adequada dos processos, dos procedimentos ou das medidas nas aes demandadas (a eficcia
consecuo dos objetivos opera neste plano); accountability de desempenho (eficincia e
economia) eficincia das operaes; accountability de programas (outcomes e efetividade)
estabelecimento e realizao das metas sociais; accountability de polticas (valor) aprovao
ou rejeio de polticas.
Conforme o GASB (2002), cada nvel imprescindvel para os subseqentes. As GPFS
concentram-se nos aspectos de aderncia, fundamentais para o exame das demais modalidades
de accountability. A informao ali veiculada essencial para acompanhar o desempenho da
responsabilidade fiscal do ente, apesar de no assegurar uma representao fiel e justa nos
demais nveis. No setor privado com fins lucrativos, explicitam-se as aes at o Nvel 3
eficincia e economia. Os Nveis 4 e 5 efetividade e valor estariam implcitos na crena de o
mercado direcionar a alocao socialmente tima dos recursos e promover a convergncia das
polticas, apesar de os bens pblicos, como a informao, por exemplo, invalidarem tal
resultado (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). Alis, Pereira (J., 2003) cita as falhas de
mercado como justificadoras da existncia e da atuao governamental.
A preocupao explcita com os desdobramentos do exerccio da responsabilidade
social pelos entes do setor privado ainda no atingiu o cerne da doutrina e das prticas
contbeis (SILVA, C., 2001). Nesse particular, h dvidas sobre a capacidade de os
empresrios otimizarem o gasto social, concorrendo com a burocracia mantida para tanto,
bem como sobre o desejo de acionistas, empregados e consumidores financiarem diretamente
o interesse pblico. Os contrrios noo de que a responsabilidade social da empresa
corresponde apenas ao aumento dos lucros argumentam pela capacidade de sobrevivncia do
empreendimento socialmente responsvel (SUCUPIRA, 2001). Arruda (2002, p. XVII)
defende as duas noes:



60
Se dizemos que uma empresa que no d lucro no tica porque no cumpre os
seus fins, no cresce, no desenvolve seus empregados, no investe em tecnologia e
assim por diante, com mais razo podemos dizer que uma empresa no investe em
responsabilidade social tambm no tica.
No entanto, a estrutura conceitual de Controladoria, de Simons (1994), elaborada para
o controle da estratgia de negcios, finda nos outputs, sem referir-se aos outcomes.
Diferentemente do setor privado, que opera at o Nvel 3, o setor governamental e, em certa
medida, o setor privado sem fins lucrativos, tm necessidade de formalizar e explicitar os seus
programas (Nvel 4) e as suas polticas (Nvel 5), considerando as mudanas dos objetivos e
dos meios para alcan-los (GRANOF; WARDLOW, 2003). No caso do setor governamental,
isso ocorre pelo programa partidrio, pelo plano de governo e pelo oramento pblico
(GIACOMONI, 2001; MCNAB; MELESE, 2003; MACHADO, 2002; PETREI, 1998).
Kam (1989) reconheceu a dificuldade de mensurar os custos e os benefcios sociais e
afirmou que a profisso contbil no possua as solues operacionais para identific-los e
mensur-los, apesar de a accountability de polticas exigir a anlise de valor das diferentes
possibilidades para a sociedade. O GASB (2002) considera a demonstrao de esforos
empreendidos e resultados obtidos (service efforts and accomplishments SEA) um
aperfeioamento das prticas contbeis de divulgao de entes estaduais e locais (GASBCS 2,
Sumrio). Todavia, por ser considerada informao alm do escopo das demonstraes
contbeis genricas (general purpose external financial reporting GPFR), a valorao dos
resultados sociais foi excluda dos elementos divulgados pela SEA (GASBCS 2, 22).
Nas duas concepes hierarquizadas de accountability, cada nvel depende da
realizao nos nveis anteriores (ICERMAN; SINASON, 1996). Por exemplo, a definio de
entidade do Nvel 3 de accountability governamental (eficincia e da economia) pressupe a
incorporao dos nveis 1 (aderncia) e 2 (eficcia), acrescentando-lhes novos elementos. De
acordo com o estgio, h diferentes perspectivas para os sistemas de informao contbil,
cumprindo identificar as variveis referenciais empricas e numricas adequadas a cada nvel.


61
O Quadro 6 associa os cinco nveis de accountability e as quatro dimenses de entidade.

Divulgao por Setor
Graus de Accountability
(GASBCS 2)
Dimenses da
Entidade Contbil
(Deliberao CVM
n. 29/1986)
Elementos de
Conexo
Governamental Privado
1. Probidade e legalidade
(aderncia)
J urdica Objetivo Explcita Explcita
2. Processo (planejamento,
alocao e gerenciamento)
Organizacional Subjetivo Explcita Explcita
3. Desempenho ou
performance (eficincia e
economia)
Econmica Objetivo Explcita Explcita
4. Programas (outcomes e
efetividade)
Social Subjetivo Explcita Implcita
5. Polticas (valor) Subjetivo Explcita Implcita
Fonte: adaptado de GASB (2002) e CVM (1986).
Quadro 6 Graus de Accountability e Dimenses da Entidade Contbil

Note-se a inverso da ordem entre econmico e organizacional, em relao aos
quadros anteriores, bem como a restrio da Teoria Contbil, no tocante accountability das
polticas pblicas. No h interface que permita aquilatar a escolha das polticas
governamentais, apesar da provvel existncia de usurios interessados. Outrossim, a Teoria
Contbil do setor privado apenas recentemente comeou a explorar a dimenso social da
entidade. O diagnstico do quadro social da Nao para subsidiar o planejamento teve incio
na Frana da dcada de 1970 (TINOCO, 1984, apud LIMA, E., 2002).
A terceira concepo de accountability, mencionada pelo GASB (2002), aborda
(GASBCS 2, 24): o foco em outcomes; a seleo de poucos indicadores para medir o
desempenho; a informao para as decises gerenciais sobre os programas e as polticas; a
consistncia dos dados no tempo; a divulgao regular e ampla. A consistncia temporal


62
decorre do isomorfismo, considerado por Chambers (1966) como a base de todas as teorias e
de todos os modelos (instrumentation). Para esse autor, a demanda por isomorfismo surge do
relacionamento entre o ente e o meio. Se o contexto e os efeitos dos eventos forem
preservados, aumentam as chances de o usurio interpretar adequadamente a informao.

2.4 INTERESSE PBLICO E LEGITIMAO DO CONTRATUALISMO

Esta seo apresenta referncias doutrinrias que prope explicaes para as escolhas
efetuadas pela classe contbil, no tocante delimitao da entidade contbil governamental.
Dessa maneira, a seo desdobra-se no exame das relaes entre os interesses pblicos,
governamentais e privados, da importncia do contratualismo e da Teoria do Agenciamento
para a Teoria Contbil e da funo legitimadora da contabilidade.

2.4.1 Interesse Pblico, Governamental e Privado

A formao e o desenvolvimento dos estados nacionais servem acumulao
sistemtica de capitais, caracterizada pela racionalidade burocrtica (WEBER, 2001). A
insero dos estados nacionais, no ambiente globalizado, no ocorre sem a intermediao do
setor governamental (PEREIRA, J ., 2003). A capacidade de as instituies e as organizaes
nacionais impulsionarem a estratgia de crescimento dos pases ou das regies sob a sua
jurisdio constitui uma das fontes de competitividade na economia global; ao seu lado esto:
a capacidade tecnolgica; o acesso a mercados afluentes e integrados; o diferencial entre os
custos de produo e os preos nos mercados de destino (CASTELLS, 1999).
A Contabilidade contribui para a avaliao e a conduo do setor governamental, pois
a linguagem dos negcios reduz as assimetrias informacionais (HENDRIKSEN; VAN


63
BREDA, 1999; LOPES, 2002; PALLOT, 1992). Ela mostra-se relevante em sociedade cujos
contatos sociais so afetados pelo uso do dinheiro; a linguagem dos sinais monetrios
constitui a mais comum de todas as linguagens tcnicas, sendo menos empregada apenas do
que as linguagens vernaculares (CHAMBERS, 1966). Portanto, a regulao do seu uso do
interesse pblico; o sistema governamental extramercado escolhe os beneficirios e os
onerados pelas transferncias dos riscos concernentes aos contatos sociais e s mudanas dos
preos relativos (CHAMBERS, 1966).
Os estados nacionais precisam balancear as foras da economia global regulada pelos
mercados, que sugere o alinhamento incondicional das estratgias nacionais, com os prprios
interesses (BROADBENT; LAUGHLIN, 2002). Por exemplo, o modelo de gesto do estado
brasileiro comporta a figura dos empreendedores privados, sem prejuzo da burocracia
governamental, harmonizando a propriedade privada com a exigncia do atendimento da sua
funo social (BRASIL, 1988). A Repblica Federativa do Brasil constitui-se em um estado
democrtico de direito e visa garantia do desenvolvimento nacional e reduo das
desigualdades sociais e regionais, entre outros objetivos fundamentais. (BRASIL, 1988).
Assim, os negcios privados esto jungidos aos objetivos fundamentais do estado nacional.
A corporao tratada como um instrumento para aumentar a satisfao dos
interessados (CHAMBERS, 1966). Sob a interdependncia resultante das interaes sociais, o
interesse pblico aponta para o incremento dessa funo e no apenas para a ampliao do
controle da firma sobre os instrumentos monetrios. O preo unitrio possibilita aos
consumidores compararem e elegerem os bens preferidos e as firmas que os produziro.
Entretanto, no setor governamental, cujos servios so consumidos coletivamente, os
valores marginais tm significado apenas para a sociedade como um todo; a posio
financeira relevante a do estado nacional. As escolhas das quantidades de diferentes bens e
servios a serem produzidos no se beneficiam da diviso atomstica do mercado, disponvel


64
ao setor privado com fins lucrativos
8
. Para Chambers (1966), sem prejuzo da accountability
dos que tomam as decises governamentais, qualquer cidado pode aprovar ou desaprovar o
emprego dos recursos adicionais em bens e servios consumidos coletivamente.
Watts e Zimmerman (1986) afirmam que, tanto nos processos de mercado quanto nos
polticos, os indivduos com reduzida influncia agem como aproveitadores, com pouco
estmulo para monitorarem individualmente os agentes delegados. Usando os preos de
terrenos e os preos das bolsas de valores como aproximaes (proxies) do ganho individual,
nas mudanas polticas e nos mercados, esses autores concluram que custa mais acompanhar
o processo poltico do que o mercado. Portanto, os cidados teriam menor incentivo
individual para adquirir informaes sobre o governo do que sobre o mercado (ignorncia
racional), apesar de o processo poltico beneficiar-se mais da reduo do oportunismo. De
fato, a doutrina da escolha pblica (public choice) associa os benefcios dos burocratas ao
desempenho operacional, mas os agentes polticos so pouco demandados pelos constituintes
para monitorarem os burocratas (WEINGAST, 1984, apud GIROUX; SHIELDS, 1993).
Segundo Giacomoni (2001), a doutrina da escolha pblica considera a diversidade dos
processos polticos (poder do voto) e do mercado (poder econmico) como causa principal do
crescimento da despesa governamental. Os agentes polticos determinariam, mediante o
oramento pblico, o volume de recursos a serem diretamente empregados pelos agentes
administrativos no provimento de bens e servios (NISKANEN, 1971, apud GIACOMONI,
2001). Esse sistema tem maior capacidade do que os mercados, pois no h propriedade
residual, nem incentivo reteno de recursos pelos agentes.
A busca da eficincia econmica alocativa pelos burocratas serve como recurso
estratgico para adquirir mais poder poltico ou alar-se aos cargos mais elevados
(GIACOMONI, 2001). Nessa busca, no raro que os gestores do setor governamental

8
Conforme Pereira (2003), as falhas de mercado so circunstncias representadas pela existncia de bens
pblicos, pelos monoplios naturais, pelas externalidades e pelos mercados incompletos.


65
utilizem conceitos do setor privado, confundindo o interesse pblico com o governamental. O
governo, alm de subjetivar o interesse comum, tanto quanto as demais pessoas, possui
interesses particulares, que no so interesses pblicos (MELLO, 2002). Diferentemente dos
particulares, o governo s deveria defender os seus prprios interesses privados quando, alm
de no conflitarem, coincidirem com os interesses pblicos.
O efeito das prticas do setor privado sobre o sistema contbil governamental e as
mensagens transmitidas embute aspectos no suficientemente elucidados, no tocante ao
interesse pblico. No plano temporal, a ciso entre o interesse pblico e o governamental
manifesta-se em uma gesto potencialmente ruinosa para as geraes futuras, mas que pode
ser bem apreciada pelos atuais cidados. No plano espacial, essa diferenciao ocorre quando
um ente governamental maximiza o seu prprio bem-estar s custas dos cidados, dos
contribuintes e dos demais entes, inclusive os federativos.
A corporao contbil representada pelos tericos do agenciamento como sendo
composta por profissionais objetivos e neutros, cuja metodologia tcnica quantitativa facilita a
eficincia das operaes da organizao e cujas decises estariam livres de vises pessoais
(HUNT III; HOGLER, 1990). A funo contbil evitaria situaes de conseqncias polticas
e sociais; indagaes sobre os objetivos do tomador de decises, da firma ou da sociedade
estariam alm do terreno contbil (CHUA, 1986, apud HUNT III; HOGLER, 1990).
No entanto, a aplicao de novos padres normativos exige reflexo sobre o substrato
emprico proporcionado pelo ambiente operacional em que se pretende implementar as
mudanas colimadas (CHRISTIAENS, 2001) e sobre a convergncia das reformas propostas
pelo estado gerencial com as prticas contbeis das diferentes esferas e manifestaes de
governo (HEPWORTH, 2003). Tal convergncia concerne tanto utilizao de tcnicas de
gesto privada no setor governamental, quanto adoo das mesmas prticas contbeis pelos
diversos entes subnacionais (CHAN, 2003). Restam dvidas sobre a capacidade de as prticas


66
contbeis privadas reconhecerem as situaes em que os bens pblicos suprem o bem-estar
social melhor do que os bens privados e avaliarem corretamente a gesto do ente
governamental responsvel pelo seu oferecimento (BARTON, 2000).

2.4.2 Contratualismo e Agenciamento

De acordo com Hunt III e Hogler (1990), no ambiente de mercado, todas as transaes
so reduzidas forma de commodities, cujos valores so ostensivamente equalizados. De fato,
a ideologia das transaes em um mercado livre contratualismo tornou-se central na
Contabilidade, devido aos esforos para separar fato de valor e teorias positivas de
normativas. A principal linha de pesquisa contbil presume que os comportamentos
individuais possam ser descritos de uma forma objetiva e independente do contexto social.
Slomski (2003), por exemplo, assevera que os entes governamentais assemelham-se s
sociedades com fins lucrativos, tendo em vista a premissa bsica de otimizar os resultados
econmicos. Sob a tica da gesto econmica, a avaliao do setor governamental deve
ocorrer pelo valor produzido, no pelo consumido (PEREIRA, C., 2001), evidenciando-se o
resultado econmico da sua gesto nos mesmos moldes das empresas (SLOMSKI, 2003). O
contratualismo tambm possibilita a Slomski (2003, p. 466) afirmar que:
[...] o contracheque econmico o instrumento que contribui para a diminuio da
assimetria informacional entre o Estado e a Sociedade, entre o agente e o principal,
evidenciando a produo e a distribuio da renda econmica, no agenciamento dos
servios pblicos.
Sob o ponto de vista da racionalidade da unidade econmica maior (as polticas
pblicas do estado nacional), a intermediao financeira do setor governamental s se
justificaria pela maior eficincia do que a transferncia direta entre os agentes do setor
privado. A proposta do contracheque econmico utiliza o conceito de custo de oportunidade


67
do fluxo de caixa individual para explicitar a renda distribuda mediante os vnculos entre o
governo e cada cidado. Contudo, embora esse conceito capture a transferncia direta de
renda, ele no explica os efeitos induzidos pelas legislaes alternativas. Ademais, o valor das
transferncias para os beneficirios das polticas pblicas pode diferir dos montantes
financeiros individuais, tanto pela escala da operao, quanto pelo efeito das externalidades.
Seria o caso, por exemplo, de a contabilidade evidenciar a razoabilidade de o setor
governamental financiar o ensino ou a prestao de servios de sade, em lugar de exigir que
os entes privados o faam diretamente, como requisito para o exerccio da atividade
econmica e sem a intermediao governamental. Em tese, a viso contratualista teria
dificuldade para captar os efeitos dessa ao de governo.
A abordagem crtica ou radical delineia a ideologia das instituies que fundamentam
os conhecimentos e as crenas (HUNT III; HOGLER, 1990). A contabilidade radical observa
as origens neoclssicas da Teoria Contbil prevalecente, cujo cerne ideolgico repousa na
troca consensual, sob condies de igualdade. O contrato, elemento essencial da anlise
econmica do Direito e da Teoria do Agenciamento, a forma de interao que melhor
assimila tal ideologia. Para Hunt III e Hogler (1990), o apelo do law and economics (direito
econmico ou anlise econmica das instituies e do direito positivo) repousa na reduo do
comportamento humano aos incentivos materiais individuais. A viso neoclssica presume
que todos os valores so individuais e subjetivos, alm de redutveis e mediveis por
preferncias econmicas (KELMAN, 1987, apud HUNT III; HOGLER, 1990).
Para o contratualismo, a organizao constitui o nexo para um complexo conjunto de
contratos escritos ou no entre indivduos. Inseridos no modelo do agenciamento, surgem
os pressupostos neoclssicos de que os indivduos buscam maximizar o seu ganho e de que o
nexo contratual auto-regulado, autnomo e economicamente eficiente (J ENSEN, 1983, apud
HUNT III; HOGLER, 1990). O esforo dos agentes individuais para minimizarem os custos


68
de transao, imperativo organizacional da sobrevivncia do mais bem adaptado, tende a
assegurar que o objetivo de lucratividade no seja coibido por assuntos tangenciais, como
responsabilidade social ou tica corporativa (HUNT III; HOGLER, 1990).
As experincias inglesa e francesa para aumentar o grau de eficincia e eficcia das
burocracias dos estados nacionais destacam o uso dos contratos de gesto (LIMA, I., 1998).
No Brasil, o contrato de gesto aparece como instrumento para ampliar a autonomia gerencial,
oramentria e financeira de rgos e entidades governamentais, mediante a fixao de metas
de desempenho (BRASIL, 1988).
O gerencialismo australiano caracteriza-se pela pretenso de (HOQUE; MOLL, 2001):
maximizar o uso tico, eficiente e efetivo dos recursos disponveis para o setor
governamental; prover um referencial para as polticas pblicas; aperfeioar a accountability
do setor governamental; encorajar as comparaes internas e externas (benchmarking
nacional e internacional); promover a competitividade nacional e internacional; conceder
estruturas mais flexveis s organizaes estatais.
Entretanto, Potter (2002) encontrou evidncias de que os conceitos do setor privado
so inadequados para o setor governamental australiano. Assim, o referencial conceitual
elaborado para ambos os setores: desconhece a natureza no financeira do desempenho e da
accountability dos entes governamentais; no esclarece, em sua justificao, como as
demonstraes privadas contribuem para evidenciar o alcance dos objetivos dos entes; no
comenta sobre os custos das mudanas de procedimentos para os entes e para a sociedade. De
modo similar, os padres contbeis propostos para ambos os setores ignoram a necessidade de
pesquisa emprica prvia que subsidie a sua implantao.
A Teoria do Agenciamento, quando aplicada a um conjunto organizacional, deixa de
lado os mltiplos sentidos da entidade para concentrar-se na fico que serve como nexo do
conjunto de contratos individuais, havendo pouco sentido em distinguir os objetos internos


69
dos externos (J ENSEN; MERCKLING, 1976, apud HUNT III; HOGLER, 1990). A
dificuldade em lidar com situaes que analisam a desigualdade de foras, inerentes aos
contatos sociais, ou no giram em torno de relaes contratuais baseadas no mercado parecem
limitaes da pesquisa contbil baseada no agenciamento (HUNT III; HOGLER, 1990). O
rigor e a validade matemtica exigidas pelo modelo positivo restringem a arena do discurso e
o escopo do exame. Todavia, o prestgio do modelo valida a Contabilidade como cincia e
associa-se sua fora ideolgica, que distinguiria fato de valor (HUNT III; HOGLER, 1990).
As teorias neoclssicas explicam e predizem satisfatoriamente algumas reas
importantes do conhecimento. Baseados na Teoria do Agenciamento, os tericos positivos
vem a divulgao contbil como parte do processo de contratao da firma (WATTS;
ZIMMERMAN, 1986b, apud HUNT III; HOGLER, 1990; WATTS; ZIMMERMAN, 1986).
Mas supor que os resultados timos de uma sociedade decorrem da interao de um grande
nmero de proprietrios, cada qual perseguindo sua prpria concepo de certo e errado e
permitindo o mesmo aos outros, parece subestimar os problemas de externalidade, informao
incompleta e mercados imperfeitos (MARGLIN, 1984, apud HUNT III; HOGLER, 1990).
O discurso contbil, no plano sinttico, assenta-se em proposies verdadeiras do ponto
de vista lgico, por fora das definies utilizadas nos processos de registro, classificao e
sntese, denominados compactao, e que o AICPA, em 1941, incorporou definio de
contabilidade (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). A atividade classificatria da
contabilidade influencia a percepo das agendas e dos resultados obtidos. Pelo uso dos
critrios de reconhecimento, mensurao e divulgao, selecionam-se os eventos e os atributos
passveis de registro e acompanhamento; o potencial arbtrio dessas escolhas encontra limites na
ideologia e nos objetivos prticos da classificao (PALLOT, 1992).
Dois pressupostos da Teoria do Agenciamento, raramente questionados pela
Contabilidade, so (HUNT III; HOGLER, 1990): o comportamento de maximizao de


70
utilidade, por parte de todos os indivduos, e a noo de que os mercados competitivos,
caracterizados pelas expectativas racionais, criam um ambiente para o funcionamento justo e
eficiente do sistema capitalista. Chambers (1966) alerta para o fato de que, no setor privado, a
situao financeira representada pelo balano patrimonial indica a escala potencial das
operaes. O mesmo no ocorre no setor governamental, pois o prprio ente decide a escala,
sem depender da concordncia dos demais agentes. As receitas tampouco expressam a taxa
social de retorno, nem direcionam as escolhas entre as possibilidades alternativas de exercitar
as polticas pblicas, em face das dificuldades na sua estimao (CHAMBERS, 1966).

2.4.3 Funo Legitimidora da Contabilidade

Pereira (J ., 2003) afirma que o estado nacional extrapola o conjunto de instituies,
constituindo-se, igualmente, em uma rede de relaes sociais de dominao, tendente a
reproduzir a estrutura de classes. Ainda que se reconhea o estado como um pacto de
dominao, seria possvel, no seu entender, fixar o estudo no aparato institucional e evitar as
discusses tericas sobre a dimenso poltica.
O sucesso dos processos de acumulao de capital justifica a existncia do estado
nacional, cabendo contabilidade legitimar as aes governamentais e os seus efeitos,
conferindo-lhes credibilidade, sob pena de emergirem sistemas concorrentes de legitimao
(BROADBENT; LAUGHLIN, 2002; GRAMSCI, [198-?]). Importa averiguar os efeitos da
disputa pelo prestgio legitimador da funo contbil na entidade contbil governamental.
Segundo Carpenter e Feroz (2001), a falta de utilidade decisria das informaes
coletadas e divulgadas, assim como o descolamento entre os dados oramentrios e as demais
demonstraes contbeis, evidencia e simboliza a busca de legitimao dos governos, por
intermdio da contabilidade. Apesar disso, os principais doutrinadores contbeis procuram


71
conceituar Contabilidade como um esforo objetivo e cientfico, livre dos julgamentos
valorativo-subjetivos dos seus praticantes (HUNT III; HOGLER, 1990).
Meyer e Rowan (1977, apud CARPENTER; FEROZ, 2001) inscrevem a contabilidade
entre as tcnicas institucionais usadas como mito pela burocracia, visando a aparentar
comportamento responsvel, prprio e adequado. Nesse sentido, a adoo de procedimentos
contbeis reconhecidos, ainda que ineficientes e sem efetividade, faculta a defesa contra a
percepo de irracionalidade e aumenta a confiana moral e o respaldo financeiro externo. A
premissa bsica da Teoria Institucional sugere que os governos de sucesso ganham apoio e
legitimao pela conformidade com as presses sociais; a divulgao de informaes
irrelevantes para o processo decisrio visa legitimao institucional, mediante ritos
apaziguadores das comunidades financeiras (CARPENTER; FEROZ, 2001).
As palavras de Silva (L., 1996, p. 164) reforam essa posio:
exatamente por isso que proliferam na administrao pblica controles paralelos
que muitas vezes levam a decises que posteriormente o rgo de contabilidade no
confirma. Nesse sentido, aqueles que so responsveis pela Contabilidade no mbito
do Governo devem estar convencidos de que a mesma um meio til e eficaz
medida que quem a realiza sabe interpretar as exigncias e as necessidades de quem
tem de servir-se dela.
Por necessidade de quem deles deve usufruir, entende-se o valor da informao para o
usurio-receptor, no para o usurio-emissor (DIAS FILHO; NAKAGAWA, 2001), isto ,
fornecer informao econmica relevante para que cada usurio possa tomar suas decises e
realizar seus julgamentos com segurana (IUDCIBUS, 1997, p. 28). Para Goddard (2002),
ao alterar o corpo de conhecimentos e as vises de mundo dos seus praticantes, a
contabilidade reafirma o carter hegemnico da sua atuao, pois reflete e interage com as
ideologias e as abordagens consensuais.
Young (1994, apud KENT, 2003) define o construto espao regulatrio (regulatory
space) como um locus conceitual abstrato, em que o rgo regulador contbil prescreve


72
padres, de modo a expandir os limites da sua competncia. Kent (2003), utilizando esse
construto, descreve os embates travados na Austrlia, desde a dcada de 1970, visando
constituio de um rgo regulador especfico para o setor governamental. O seu surgimento,
em agosto de 1983, confirmou a inteno da classe contbil organizada em ocupar uma
posio chave no espao regulatrio, juntamente com os legisladores (KENT, 2003, traduo
nossa). Mas, editados os padres do setor governamental, adotado o regime de competncia
no setor e reconhecidos como reguladores, os rgos supervisores governamental e privado
reuniram-se, em outubro de 1999, sob argumentos de eficincia.
Karan (2003a) examina o conflito de dois representantes da corporao contbil,
quanto privatizao da auditoria governamental do estado de Victoria, na Austrlia, em
1996 e 1997. Os dois alegavam o interesse pblico (KARAN, 2003a, traduo nossa), mas
Uma anlise desse paradoxo mostra que os contabilistas perseguiam seus interesses
comerciais, mediante cooperao e conflito profissionais, por detrs dos argumentos
comuns de interesse pblico, e exibiram pouca preocupao com a accountability da
auditoria do setor governamental e as exigncias de divulgao.
O carter comercial da disputa transpareceu na coerncia entre as posies adotadas
pelos rgos e a distribuio dos respectivos membros por setores e atividades (KARAN,
2003a). Alis, a adoo de padres patrocinados pela classe contbil e aceitos como racionais
pelos cidados e pelos emprestadores nacionais e internacionais apresentada como forma de
simbolizar a prtica de um gerenciamento fiscal slido e de melhorar a capacidade de
financiamento governamental (CARPENTER; FEROZ, 2001).
Para Karan (2003b), a inadequao do tradicional sistema de fundos da contabilidade
governamental australiana resultou da mudana de paradigmas associados ao advento da
NPM e emergncia do pensamento neoliberal. A accountability baseada em desempenho
econmico necessitava que o setor governamental utilizasse prticas do setor privado e tal
substituio demandava a reconfigurao e a legitimao conceitual das discrepncias


73
(KARAN, 2003b). Percebendo que a implementao integral dos padres contbeis privados
inapropriada para o setor governamental e que a sua utilizao parcial erode a accountability
deste setor, Karan (2003b) sugere a sua revogao e a formulao de uma nova estrutura
conceitual, capaz de suprir tanto o gerenciamento econmico quanto a accountability.
Christensen (2003), no seu estudo de caso sobre a implementao do regime de
competncia em New South Wales, ente estadual australiano e segundo ente governamental a
adotar o regime de competncia (o primeiro foi a Nova Zelndia), explica como as empresas
globais de contabilidade e de auditoria advogaram pela aplicao dos modelos privados nas
prticas contbeis do setor governamental. Tais empresas prestaram consultorias baseadas
apenas na expectativa de que no haveria diferenas substantivas entre os setores e
subcontrataram avaliadores, deixando insolvidos os problemas de reconhecimento contbil.
Christensen (2003) frisa que o eventual benefcio financeiro das empresas globais de
contabilidade no afasta a crena genuna dos seus agentes nas suas posies e nos seus atos.
A comunidade epistmica formada pelas grandes empresas de contabilidade e pelos
mercados financeiros partilha da convico de que so desejveis prticas contbeis comuns
ao setor governamental e ao setor privado. Trata-se, como explicam Perera, Rahman e Cahan
(2003), do fenmeno da globalizao, patrocinado pela desregulamentao e a concomitante
homogeneidade das transaes comerciais: a menor variedade de produtos inclusive dos
servios contbeis permite maior escala e melhores preos. Se a menor assimetria entre as
prticas contbeis dos pases reduz os custos de transao dessa comunidade, no h motivo
para considerar que as diferenas entre os setores ou as esferas de jurisdio meream
tratamento distinto. No ambiente global e desregulamentado, o papel legitimador da
contabilidade pode ser contestado por outras profisses, o que conduz ao comportamento
cooperativo dos profissionais contbeis.


74
Os achados de Canning e ODwyer (2003) sugerem que a reduo do insulamento
profissional tende a diminuir a interferncia de outras categorias na atividade contbil; mas, a
partir de certo ponto, a autoridade e o insolamento profissionais relacionam-se diretamente.
Dessa maneira, retorna-se ao carter social da Contabilidade e das suas prticas, bem como ao
contraponto entre os interesses pblicos, governamentais e privados e o contratualismo.


75
3 REGRAS CONTBEIS AUSTRALIANAS


O Australian Accounting Standards Board (AASB, 2003b) regula a contabilidade dos
setores governamental e privado australianos, sob a superviso do Financial Reporting
Council (FRC, 2003), formado pela representao dos interessados (stakeholders). Este
captulo examina o ambiente institucional e a entidade contbil australianos. O Glossrio A do
presente estudo esclarece o sentido de alguns dos termos empregados pelo AASB.

3.1 AMBIENTE INSTITUCIONAL DA CONTABILIDADE AUSTRALIANA

A Figura 2 descreve as organizaes envolvidas na regulao contbil australiana.










Fonte: adaptado de AASB (2003b)
Figura 2 Estrutura Organizacional da Normatizao Contbil Australiana

Australian Accounting Standards Board Staff
Apoio tcnico, administrativo e secretaria
Urgent Issues Group
(UIG): comit do
AASB, compreendendo
o seu Presidente, 15
membros em tempo
parcial e dois
observadores.
Australian Accounting Standards Board
(AASB): emissor de padres tcnicos,
compreendendo o Presidente, em tempo
integral, e nove membros em tempo parcial.
Ao tcnica
Ao administrativa, mas
no tcnica
Ao tcnica e administrativa
Ao
administrativa
Financial Reporting Council (FRC): rgo de superviso
dos principais interessados da comunidade de negcios, dos
organismos de representao dos profissionais da
contabilidade, do governo e das agncias reguladoras.

Secretaria:
mantida
pelo
Tesouro


76
A evoluo das regras de poltica contbil permite acompanhar os vrios estgios de
desenvolvimento das questes estratgicas associadas ao estado nacional (BROADBENT;
LAUGHLIN, 2002; POTTER, 2002). Na Austrlia, emprega-se a poltica contbil como um
instrumento de convergncia das expectativas e de ordenao social. O pas empenhou-se em
aplicar, na dcada passada, o gerencialismo, caracterizado pela utilizao de tcnicas de
gesto do setor privado no setor governamental (HOQUE; MOLL, 2001).
O Public Sector Accounting Standards Board (PSASB) estabeleceu-se em 1983. Entre
os seus nove membros, constava o representante australiano junto ao Public Sector Committee
(PSC) do International Federation of Accountants (IFAC). A criao do primeiro AASB, em
1991, voltado para o setor privado, decorreu da Seo 224 do Australian Securities and
Investments Commission Act 1989 (ASIC Act 1989). Em vigor a partir de 1
o
de janeiro de
2000, o Corporate Law Economic Reform Program Act 1999, alterou a Lei de 1989 e
reestruturou os padres de emisso de normas contbeis, na Austrlia, reunindo os rgos
mencionados, para formar a nova AASB (2002). O ASIC Act 1989 foi substitudo pelo ASIC
Act 2001, sem afetar a formatao do AASB (2001). Pelo ASIC Act 2001, o FRC no atua
sobre as deliberaes tcnicas, quer direcionando-as, quer vetando os padres formulados ou
adotados pelo AASB (2001). Com esteio na Lei de 2001, Seo 235A, o Tesouro nomeia os
membros do FRC (2003) e fornece a estrutura de trabalho; algumas das nomeaes decorrem
da indicao de interessados.
A integrao contbil da Austrlia avanou pela reunio das normas governamentais e
privadas. A integrao regional ampliou-se para a mundial, substituindo-se a harmonizao
com a Nova Zelndia pela internacional e prevendo-se convergncia com os padres do
International Accounting Standards Board (IASB) em 2005 (AASB, 2004a).
O Quadro 7 refere-se aos pronunciamentos australianos de poltica contbil.



77
APS Denominao
Ms e
Ano
Observaes
1
The Development of
Statements of
Accounting Concepts
and Accounting
Standards
J ulho
de
1993
Substitui os procedimentos anteriores
2
The AASB Consultative
Group
J unho
de
2001
Substitui a APS 2, de 1994 (The Operation of
Consultative Groups to the AASB and the PSASB)
3
AASB Project Advisory
Panels
J unho
de
2001
Substitui a APS 3, de 1994 (The Operation of
Project Advisory Panels)
5
The Nature and Purpose
of Statements of
Accounting Concepts
J ulho
de
2001
Substitui a APS 5, de 1995 (The Nature and
Purpose of Statement of Accounting Concepts). A
APS 5, de 1995, substituiu os pronunciamentos de
1990.
4
International
Convergence and
Harmonisation Policy
Abril
de
2002
Substitui a APS 4, de 1994 (Australia New
Zealand Harmonisation Policy), e a APS 6, de
1996 (International Harmonisation Policy)
Fonte: adaptado de AASB (2001).
Quadro 7 Poltica Contbil Australiana

O ASIC Act 2001, Seo 227, atribui ao AASB a elaborao de referenciais
conceituais contbeis. Sem carter impositivo, tais referenciais balizam as propostas de
padres contbeis nacionais e internacionais.

Os referenciais conceituais expressam a viso do
AASB (2001) quanto natureza, aos sujeitos, aos objetivos e ao contedo da divulgao
contbil para fins genricos (General Purpose Financial Report GPFR), em determinado
momento. Eles se sujeitam contnua reviso e teste, perante o desenvolvimento das prticas
contbeis e as possibilidades de convergncia e harmonizao externas.


78
O Quadro 8 elenca os referenciais conceituais australianos.

Statement of
Accounting Concept
(SAC)
Objeto
Ms e
Ano
Observaes
1 Definition of the Reporting Entity
Agosto
de 1990
2
Objective of General Purpose
Financial Reporting
Agosto
de 1990
3
Qualitative Characteristics of
Financial Information
Agosto
de 1990
4
Definition and Recognition of the
Elements of Financial Statements
Maro
de 1995
Destaca-se a
inexistncia de
alteraes nos
referenciais
conceituais, em
comparao com os
de poltica contbil.
Fonte: adaptado de AASB (2001).
Quadro 8 Referencial Conceitual Australiano

A utilizao dos referenciais conceituais na legislao ordinria situa-se alm dos
interesses do AASB (2001). Embora no alterem os padres contbeis, os referenciais
orientam o trabalho do AASB e do UIG e auxiliam os interessados a entenderem melhor os
objetivos e a natureza geral da GPFR, alm de facilitar a anlise de novas matrias. O AASB
(2001) estima os seguintes benefcios da formalizao dos referenciais conceituais:
maior coerncia lgica e consistncia dos padres elaborados dedutivamente;
maior compatibilidade com os padres contbeis do IASB e os de rgos normativos
de outros pases;
menor volume de justificaes individuais nas decises do AASB;
melhor comunicao entre o AASB e os seus constituintes, devido s evidncias de
justificao estrutural dos padres;
maior economia regulatria, devido ao incremento da previsibilidade e da
uniformidade das decises do AASB e do UIG.


79
A estrutura conceitual da contabilidade australiana encontra-se no Quadro 9.

Processo Nvel Blocos ou Unidades
1. Limites da
divulgao e
das
habilidades
profissionais
1. Definio de divulgao contbil
2. Sujeito 2. Definio de entidade contbil (SAC 1)
3. Objetivos 3. Objetivos (SAC 2)
4.
Fundamentos
4. Caractersticas qualitativas (SAC 3) 5. Elementos (SAC 4)
5. Operacional
6. Bases do
reconhecimento (SAC 4)
7. Bases de
mensurao
8. Tcnicas de
mensurao
6.
Evidenciao
9. Posio
financeira: riqueza;
estrutura financeira;
flexibilidade;
solvncia e liquidez
10.
Desempenho:
mudanas na
riqueza e no
consumo de
ativos;
variabilidade
11. Mudanas
na situao
financeira:
financiamento;
investimento
12.
Aderncia:
observncia
das
exigncias
de 9 a 11
Processo
1
Emisso
de
Padres
7. Poltica de
Emisso de
Padres
13.
Aplicabili-
dade:
entidades
abarcadas
14.
Detalhamento:
geral x
especfico
15.
Pesquisa:
metodologia
e devido
processo
16.
Auditoria
obrigatria
17.
Poltica
de
transio
Processo
2
Regulao
dos
Padres
8.
Acompanha-
mento da
Execuo
18. Monitoramento da
aderncia
19. Aes corretivas disparadas pela
inobservncia das normas
Fonte: adaptado de AASB (2001).
Quadro 9 Estrutura da Teoria Contbil Australiana



80
O delineamento da estrutura conceitual contbil australiana desdobra-se em dois
processos bsicos, compostos por 19 blocos, distribudos em oito nveis (AASB, 2001). A
formalizao hierrquica da estrutura facilita compreender o relacionamento entre as funes
dos diversos conceitos, representadas pelos blocos. Note-se a ausncia de pronunciamento
especfico para a divulgao contbil (Processo 1, Nvel 1). Alguns conceitos, pela amplitude
e abrangncia social, condicionam ou permitem a derivao dos demais, a exemplo dos
concernentes aos Nveis 2 (definio de entidade contbil) e 3 (objetivos da GPFR).
Considerando a articulao dos blocos, o conceito de divulgao diferenciada est
vinculado com maior intensidade ao Nvel 2 da estrutura conceitual, isto , definio de
entidade contbil (AASB, 2001). O Bloco 13, no Nvel 7, indica se os pronunciamentos
mandatrios aplicam-se a uma ou a todas as classes de entidades contbeis. O Bloco 14
relaciona-se ao grau de detalhamento exigido pelos pronunciamentos mandatrios, afetado,
em parte, pelos referenciais conceituais. O Bloco 15 trata do devido processo para a
elaborao de referenciais, padres e outros pronunciamentos. O Bloco 16 descreve as classes
de entidades sujeitas auditoria e as autoridades que devem impor tal exigncia. O Bloco 17
versa sobre os perodos de vacncia dos pronunciamentos mandatrios e os arranjos
institucionais para a transio de um padro normativo para outro.

3.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O SAC 1

A definio de entidade contbil constitui o assunto do SAC 1, Definition of the
Reporting Entity, de agosto de 1990, distribudo em denominao ( 1
o
), aplicao e vigncia
( 2
o
), introduo ( 3
o
-5
o
), definies ( 6
o
), discusso ( 7
o
-37) e conceitos ( 38-41). A
definio de entidade contbil aparece apenas nos ltimos pargrafos do texto, com a seguinte
redao (AASB, 1990a, traduo nossa):


81
Entidades contbeis so todos os entes (incluindo as entidades econmicas) a
respeito dos quais seja razovel supor a existncia de usurios dependentes da
divulgao contbil com objetivos genricos para obter informaes teis aos seus
processos de avaliao e deciso sobre a forma de alocar recursos escassos.
Conformando-se Teoria Contbil, a definio australiana reconhece a dimenso
social da entidade, cuja accountability incorpora as abordagens jurdica, organizacional e
econmica. Pelo prisma econmico, o termo entidade refere-se a qualquer arranjo legal,
administrativo ou fiducirio, estrutura organizacional ou sujeito inclusive indivduo com
capacidade de consumir recursos escassos para atingir seus objetivos (AASB, 1990a).
A entidade econmica abrange um grupo de entes visando aos objetivos do
controlador. O aspecto do controle manifesta-se como a capacidade de um ente dominar as
polticas financeiras e operacionais dos demais, de modo a que operem para atingir os
desgnios do primeiro. A qualidade das informaes, normalmente assegurada pela
observncia dos referenciais e das normas contbeis vigentes, permite a alocao mais
eficiente de recursos, pela GPFR, quando existem usurios com demandas comuns e que no
possam requisitar informaes que os atendam individualmente (AASB, 1990a).
Embora a existncia de usurios dependentes de informaes contbeis de carter
genrico seja evidente, em alguns casos, h trs fatores que auxiliam nessa identificao, sem
serem exclusivos (AASB, 1990a): a separao entre a gesto e o interesse econmico; a
importncia ou a influncia econmica ou poltica; as caractersticas financeiras, como as
vendas, os ativos, os empregados ou os clientes e o endividamento.
A publicidade de informaes genricas, teis para as avaliaes e as decises sobre a
alocao de recursos limitados, atende aos objetivos da divulgao contbil e serve como
exerccio de accountability dos gestores e dos rgos governamentais (AASB, 1990a). Sem
prejuzo das exigncias de outras autoridades, todos os entes abrangidos pelo critrio
deveriam divulgar as informaes requeridas, mas os desobrigados no deveriam faz-lo,
como prova de uma regulao racional e eficiente (AASB, 1990a).



82
O setor governamental tem utilizado vrios conceitos para delimitar a entidade
contbil (AASB, 1990a): ora so as vises de accountability dos burocratas eleitos ou no
que determinam os limites da GPFR, ora se emprega a noo de fundos e, ainda, a de tomadas
ou de prestaes de contas dos gestores. No setor privado, adota-se geralmente o conceito
legal de entidade, empregado pela legislao comercial, para delimitar a GPFR. Todavia, tais
definies no consideram as necessidades do usurio e podem no satisfazer os objetivos da
divulgao de demonstraes genricas expostos pelo AASB (1990a).
Assim, o conceito legal de entidade (accountability de Nvel 1) exige a sua
delimitao com fulcro em consideraes jurdicas, prejudicando a agregao de entes
despersonalizados. Pelo prisma dos fundos, os limites da entidade seriam as restries
funcionais, quanto ao consumo dos recursos (accountability de Nvel 2), resultando em
agregaes ilgicas ou no operacionais (AASB, 1990a).
Entretanto, o conceito adotado pelo SAC 1 identifica os limites da entidade sem
depender do setor em que o ente opera, dos objetivos para os quais existe ou da maneira com
que constituda (AASB, 1990a). O conceito adotado exige informao sobre todos os
recursos empregados pela entidade, independentemente das estruturas legais ou
administrativas que os gerenciem. Da decorre a necessidade de evidenciar as informaes
sobre os recursos disponveis das entidades controladas, que possam ser utilizados em
proveito da controladora.
A existncia de controle deve ser analisada em cada caso, observando-se os seguintes
fatores indicativos (AASB, 1990a): extenso e implicaes da dependncia financeira;
capacidade de indicar ou remover gerentes ou conselhos de administradores; poder de
interferir nas operaes. Ademais, o consumo dos recursos deve visar ao atendimento dos
objetivos prprios da entidade controladora, afastando o fiel depositrio e o liquidante.


83
A mera existncia de uma estrutura organizacional jurdica ou administrativa no
qualifica o ente como entidade contbil. Com efeito, a existncia de usurios dependentes da
GPFR desconsidera o tamanho ou as caractersticas do controle. Mas, pelo mesmo critrio, a
expectativa razovel de que existam outros meios, alm das GPFSs, para os usurios obterem
as informaes ou de que essas sejam irrelevantes para a alocao de recursos, determina no
se tratar de uma entidade contbil (AASB, 1990a). O governo, como um todo, constitui uma
entidade, pois razovel supor a existncia de usurios interessados (AASB, 1990a).
A accountability associada definio australiana de entidade consta do Quadro 10.

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos
de
Conexo
Definio de Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade
(aderncia)
J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento,
alocao e gerenciamento)
Organizacional Subjetivo Sim
3. Desempenho ou
performance (eficincia e
economia)
Econmica Objetivo Sim
4. Programas (outcomes e
efetividade)
Social Subjetivo Sim
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 10 Entidade Contbil Governamental Australiana

Os limites relativos da entidade contbil podem ser reduzidos at o ponto em que
adquiram carter especfico. Assim, o conceito de controle como a base para a identificao
da entidade econmica implica que, no setor governamental, a GPFR desconsidere
informaes de segmentos especficos, como, por exemplo, os entes integrantes do oramento
pblico (AASB, 1990a). No se exige a evidenciao dos subsetores, porquanto, sem o


84
governo central, no existiria a representao fiel da entidade econmica. Tampouco interessa
a forma legal da controladora ou da controlada; entidades associadas, sujeitas influncia
significativa, mas no ao controle, no so consolidadas (AASB, 1990a).
Note-se que o contedo do pargrafo anterior retroage dimenso econmica de entidade
contbil. Essa concesso recorrene no SAC 1. Os limites da entidade contbil podem variar no
tempo, mas o SAC 1 no evolui no tema da comparabilidade temporal. O conceito de
eqidade e de contabilidade intergeracional, que vem despertando interesse crescente,
particularmente relevante para o setor governamental (COOMBS; DOLLERY, 2002).


85
4 REGRAS CONTBEIS NORTE-AMERICANAS


Os primeiros avanos da contabilidade norte-americana remontam aos investidores
ingleses, no sculo XIX, acostumados evidenciao europia (BELKAOUI, 1985). O
quadro atual da contabilidade norte-americana caracteriza-se por trs comisses do American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (DENNIS, 2003; SCHMIDT, 2000).
A Comisso Wheat recomendou a formao de rgos independentes, dedicados
exclusivamente formulao de normas contbeis. Vem da a criao do Financial
Accounting Foundation (FAF), em 1973, para respaldar as atividades do Financial
Accounting Standards Board (FASB), tambm desse ano, que cuida da regulao contbil do
setor privado, e do Governmental Accounting Standards Board (GASB), de 1984, orientado
para o setor governamental estadual e local. A Comisso Trueblood identificou 12 objetivos
(Anexo E deste trabalho) para a divulgao contbil, inclusive das organizaes
governamentais e das sem fins lucrativos, mas concluiu os trabalhos aps a Comisso Wheat
(WILLIAMSON, 2003). A Comisso Cohen estudou a ao dos auditores nos ambientes
econmicos em transformao.
O desenvolvimento da Teoria Contbil governamental norte-americana no recebeu a
mesma ateno que a do setor privado (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999; IUDCIBUS,
1997; PAULO, 2002; NIYAMA; GOMES, 2002; SCHMIDT, 2000), com exceo de alguns
trabalhos acadmicos (ARAGO, 2000; MOURA, 2003). Este captulo examina a
contabilidade dos estados e dos entes locais e, em seguida, da esfera federal. Constam dos
Apndices C, D e E o rol de referenciais conceituais e padres contbeis governamentais
norte-americanos; os Glossrios B e C explicam alguns dos conceitos associados entidade
contbil governamental norte-americana.


86
4.1 CONTABILIDADE DE ESTADOS E ENTES LOCAIS

Em 1934, o Government Finance Officers Association (GFOA), ento conhecido
como Municipal Finance Officers Association (MFOA), constituiu o National Committee on
Municipal Accounting (NCMA), para melhorar a divulgao contbil dos municpios. Dois
anos aps a sua fundao, o comit publicou o NCMA Bulletin n. 6, Municipal Accounting
Statements, considerado como o prottipo do Blue Book (GAUTHIER, 2001).
Aps a Segunda Grande Guerra, o NCMA foi substitudo pelo National Committee on
Governmental Accounting (NCGA). A fuso do comunicado com trs publicaes (Municipal
Funds and Their Balance Sheets, Municipal Accounting Terminology e Municipal Audit
Procedure), resultou no Bulletin n. 14, Municipal Accounting and Auditing, referido como o
Blue Book de 1951, seguido de A Standard Classification of Municipal Accounts, em 1953
(GAUTHIER, 2001). Em 1968, da reviso das duas obras, surge o Governmental Accounting,
Auditing and Financial Reporting (GAAFR), cuja capa ensejou a denominao de Blue Book.
O pice dos esforos do GFOA para identificar e promulgar os princpios contbeis
(GAAPs) para governos locais foi o reconhecimento, pelo AICPA, em 1974, do carter
mandatrio do Blue Book, para fins de auditoria do setor governamental (Audits of State and
Local Governmental Units) (GAUTHIER, 2001). Nesse mesmo ano, substituiu-se o NCGA
original pelo recm-formado National Council on Governmental Accounting (NCGA).
Por fora de uma determinao de 1934, revista em 1968, os estados e os entes locais
observavam as determinaes legais, quando conflitantes com os GAAPs (IVES, 1985).
Todavia, desde 1974, o AICPA exige a divulgao conforme os GAAPs e, em demonstraes
apartadas, a comprovao da observncia legal, se houver divergncia. Em 1979, o NCGA
emitiu o Statement (NCGAS) n. 1, Governmental Accounting and Financial Reporting
Principles. Dessa forma, o Blue Book de 1980 no era mandatrio, mas um guia prtico das


87
determinaes do NCGA. A edio de 1980 incluiu, pela primeira vez, um exemplo completo
de demonstraes anuais abrangentes Comprehensive Annual Financial Report (CAFR).
Em junho de 1984, o GASB substituiu o NCGA como o rgo regulador contbil para
estados e municpios e os seus membros e as equipes de apoio passaram a trabalhar em tempo
integral. O GASB reuniu os padres de contabilidade governamental e de divulgao contbil
vigentes em 1984 numa codificao (Codification), que passou a ser revisada pelos seus
Statements GASBS (LARSEN, 1999). Em 1989, os interessados ameaaram criar outro
rgo regulador, at que o FASB desistisse da recomendao do FAF para assumir a funo
regulatria da contabilidade governamental (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999).
O GASBS 14, The Financial Reporting Entity, de junho de 1991, encerrou a terceira
etapa do projeto de divulgao do GASB (Financial Reporting Project). Seus antecessores
foram o Research Report, The Needs of Users of Governmental Financial Reports, de outubro
de 1985, e o Concepts Statement n. 1, Objectives of Financial Reporting, de maio de 1987
(GASBCS 1). O GASBCS 1 identificou trs grupos de usurios das demonstraes contbeis
para fins genricos (General Purpose Financial Statements) GPFS (GASB, 2002): os
cidados; os burocratas; os financiadores (investidores e credores).
Alm da contabilidade por fundos, havia demanda pela abordagem ampla dos entes
governamentais (entity-wide perspective). A abordagem ampla voltada para os efeitos de
longo prazo das decises correntes justificava-se pela maior accountability e pela ampliao
da gama de usurios das demonstraes (GASB, 2002). Entretanto, o GASBS 11,
Measurement Focus and Basis of Accounting (MFBA) Governmental Fund Operating
Statements, de maio de 1992, que deveria suprir essa carncia, foi suspenso indefinidamente,
devido sua incompatibilidade com os sistemas de fundos (GASB, 2002; RUPPEL, 2002).
Tal suspenso ocorreu por intermdio do GASBS 17, Measurement Focus and Basis of
Accounting, Governmental Fund Operating Statements: Amendment of the Effective Dates of


88
GASB Statement n. 11 and Related Statements an amendment of GASB Statements n. 10, 11
and 13, de junho de 1993.
A quarta fase do projeto do GASB de divulgao ampla encerrou-se com o GASBS
34, Basic Financial Statements and Managements Discussion and Analysis for State and
Local Governments, de junho de 1999 (GASB, 2002; GAUTHIER, 2001).
O modelo de fundos supre a informao de curto prazo, concernente aos fluxos
financeiros, s necessidades de financiamento e observncia legal (GASB, 2002). O foco de
mensurao no fluxo dos recursos financeiros comporta a adoo do regime de competncia
sem o reconhecimento da depreciao (J ONES, 1996, apud MACHADO, 2002).
Os trs gneros de fundos governamentais, proprietrios e fiducirios utilizam o
foco, respectivamente, nos recursos financeiros correntes, apropriados pelo regime contbil
misto, no caso dos fundos governamentais, ou em recursos econmicos, apurados pelo regime
contbil de competncia, nos dois ltimos gneros de fundos (GASB, 2002).
Pelo modelo de divulgao descrito por Larsen (1999), a entidade contbil
governamental baseada em fundos consiste de:
governo central (primary government) estado, municpio, distrito (county) ou
governo com propsitos especficos (special-purpose government), como uma escola
ou um parque (school district e park district), que atendam os critrios;
organizaes pelas quais o governo central seja financeiramente responsvel,
mediante a indicao da diretoria, a imposio da sua vontade na organizao ou a
securitizao dos benefcios e dos encargos financeiros;
outras organizaes cujo relacionamento com o governo central insira-se no conceito de
entidade. As organizaes denominam-se unidades componentes (component units).
O modelo amplo atende aos usurios mais voltados para consideraes
macroeconmicas, como polticas pblicas sustentveis no tempo e eqidade entre geraes


89
(GASB, 2002). Desse ponto de vista, o governo comporta-se como uma unidade econmica,
que apresenta as atividades governamentais separadamente das com fins lucrativos e das
unidades componentes no integradas. A abordagem ampla requer o foco na mensurao
econmica dos recursos e o uso do regime contbil de competncia.
Cabe referir que a manuteno do GASB foi objeto das determinaes da Lei
Sarbanes-Oxley Act (ESTADOS UNIDOS, 2002). Segundo essa lei, o financiamento das
atividades do FASB e da Public Company Accounting Oversight Board deriva de um fundo
compulsoriamente suprido pelas empresas registradas junto Securities and Exchange
Commission (SEC). Pelo modelo anterior citada lei, o FAF sustentava as atividades do
GASB e do FASB, fornecendo independncia, em relao ao controle governamental federal
e aos financiadores privados, e garantia de recursos adequados misso do GASB.
As contribuies antes destinadas ao FASB,que tambm atendiam o GASB sofreram
diminuies e, a partir da, alguns membros do FAF, preocupados com a possibilidade de a
escassez de recursos comprometer a qualidade dos trabalhos do GASB, conclamaram os
interessados a fornecerem a sustentao financeira adequada, sob pena de o FAF solicitar o
auxlio federal, na forma de fundos compulsrios, (ELLSWORTH; HANSELL; J OHNSON,
2003). Alis, o GASB foi o nico rgo regulador pesquisado dependente de contribuies
voluntrias e voltado especificamente para a contabilidade de entidades estaduais e locais.
Conforme Ruppel (2002), a elaborao e o exame das demonstraes contbeis de
governos estaduais e locais norte-americanos dependem da compreenso do conceito e dos
propsitos dos fundos contbeis e da definio dos regimes contbeis e dos focos de
mensurao. O regime contbil indica quando o efeito das transaes ser reconhecido, e o
foco de mensurao explica a seleo do contedo das demonstraes contbeis (J ONES,
1996, apud MACHADO, 2002).


90
Examinam-se, a seguir, os NCGASs 1, 3 e 7 e os GASBSs 14 e 34, que pavimentaram
a evoluo da entidade contbil governamental norte-americana para estados e entes locais.
Todos esses textos constam do GASB (2002) e so distinguidos para facilitar a compreenso.

4.1.1 Marco Regulatrio do NCGAS 1

O NCGAS 1 divide-se em (GASB, 2002): prefcio; introduo; sntese e explicao
dos princpios ( 1
o
-134); demonstraes contbeis anuais (annual financial reporting
135-171); divulgao suplementar e de fins especiais (supplemental and special purpose
reporting 172-176); disposies transitrias e de vigncia (effective date and transition
177 e 178). Os seus apndices contm exemplos de GPFS e de demonstraes combinadas
e individuais para a divulgao anual (Comprehensive Annual Financial Report CAFR).
Os doze princpios contbeis aplicados s unidades governamentais podem ser
agrupados em sete categorias lgicas, com destaque para cinco (GASB, 2002):
GAAPs e observncia legal. Exige-se que o sistema de contabilidade governamental
apresente corretamente (fairly) e com plena evidenciao (full disclosure) a unidade
governamental, em conformidade com os GAAPs, definidos como os padres e as
orientaes mnimas para a contabilidade e a divulgao contbil. A aderncia aos
GAAPs assegura grau razovel de comparabilidade. Ademais, o sistema contbil
governamental deve demonstrar a obedincia da gesto s determinaes legais e
contratuais. Tal exigncia condiciona a terminologia, a estrutura dos fundos e os
procedimentos do sistema contbil governamental. As leis deveriam limitar-se a exigir
a conformidade com os GAAPs, tanto na preparao das demonstraes contbeis,
quanto na sua auditoria; o detalhamento dos princpios, dos sistemas e das prticas
contbeis governamentais ficaria no plano administrativo;


91
Contabilidade por fundos. A definio de fundo do NCGAS 1 consta da bibliografia
consultada (ARAGO, 2000; MACHADO, 2002; MOURA, 2003; RUPPEL, 2002).
Num pargrafo, o NCGAS 1 (GASB, 2002, traduo e grifos nossos) define fundo e,
no seguinte, explica a impossibilidade de sintetizar as transaes governamentais:
16. Os sistemas de contabilidade governamental devem ser organizados e operados
com base nos fundos. Um fundo definido como uma entidade fiscal e contbil com
um conjunto auto-ajustvel de contas, que registram o caixa e os demais recursos,
junto com todas as obrigaes e os saldos patrimoniais [residual equities or
balances] associados, bem como as suas alteraes, segregadas pelo objetivo de
atender determinadas atividades ou obter certos resultados, conforme regras,
restries ou limitaes especiais.
17. A natureza distinta das operaes governamentais e a necessidade de assegurar a
obedincia legal excluem o registro e a aglutinao de todas as transaes
governamentais e os balanos em uma nica entidade contbil. Diferentemente dos
negcios privados, que so contabilizados como um s ente, uma unidade
governamental contabilizada por vrios fundos separados, cada qual identificado
por seus ativos, obrigaes e saldo patrimonial ou outros balanos. Assim, do ponto
de vista gerencial e contbil, uma unidade governamental uma combinao de
vrias entidades diferentes, cada qual com o seu conjunto de contas e funcionamento
independente.
A regra o menor nmero possvel de fundos, pois o excesso provoca a inflexibilidade
e torna a oramentao, a contabilidade e a gesto desnecessariamente complexas
(GASB, 2002). Ademais, a codificao adequada distingue as entidades contbeis,
incrementando a eficcia e a eficincia, em prol da accountability (RUPPEL, 2002);
Oramento e contabilidade oramentria. A obedincia ao oramento integra os
principais deveres do governo (GASB, 2002). A elaborao do oramento delimita a
forma com que sero movimentadas as contas e preparadas as demonstraes
oramentrias. A contabilidade oramentria consiste em uma tcnica de controle
empregada para acompanhar as receitas e as despesas previstas, sem afetar a sua
mensurao. A integrao das contas oramentrias aos fundos serve para o
acompanhamento gerencial. Atendidas as necessidades gerenciais, as contas so
revertidas, no encerramento de exerccio, sem afetar a posio patrimonial do fundo. O
grau de integrao das contas oramentrias com os demais sistemas contbeis
depende do tipo de fundo e da natureza das transaes (GASB, 2002);


92
Classificao e terminologia. A terminologia e a classificao apropriadas so
essenciais para a oramentao, a contabilidade e a divulgao contbil. A
classificao em funes ou programas informa sobre os propsitos ou os objetivos
gerais dos gastos; a classificao dos gastos por unidades organizacionais imprescindvel
para o registro da responsabilidade. Uma unidade pode conduzir vrias funes ou vrios
programas; a mesma funo ou o mesmo programa pode desenvolver-se em vrias
unidades. O oramento, as contas e a divulgao contbil de cada fundo devem utilizar
a terminologia e a classificao comuns, pois constituem elementos inseparveis para
a gesto e necessrios obteno de sistemas contbeis satisfatrios, que gerem
demonstraes comparveis e sem ambigidades (GASB, 2002);
Divulgao contbil. Cada unidade governamental prepara e publica as demonstraes
anuais abrangentes (CAFR), mais complexas do que as demonstraes consolidadas
das corporaes (LARSEN, 1999). O modelo de divulgao do NCGA reconhece os
dados das transaes como unidades bsicas e no ordenadas do sistema.
Na Figura 3, a divulgao contbil da CAFR pode ser visualizada como uma pirmide.

Dados sumrios condensados

(1) GPFS (demonstraes combinadas combined viso geral)

(2) Combinaes (combining) de demonstraes por tipo de fundo

(3) Demonstraes de fundos individuais e grupamentos de contas

(4) Quadros auxiliares (schedules)

Dados de transaes (sistema contbil)


Fonte: adaptado de NCGAS 1 (GASB, 2002).
(1) obrigatrio para a GPFS e a CAFR; (2) exigido para a CAFR; (3) e (4) podem ser exigido para a CAFR.
Figura 3 A Pirmide da Divulgao Contbil

+agregao
- agregao
Limite da
discricionariedade
do profissional de
Contabilidade
ENTIDADE CONTBIL


93
A GPFS (1) abrange apenas uma parte da CAFR (1), (2), (3) e (4). As
demonstraes combinadas (1) aglutinam os dados para cada tipo de fundo ou grupo de
contas, ao passo que as combinaes de demonstraes (2) renem os dados de cada fundo.
As demonstraes combinadas podem conter um total, com ou sem eliminao das transaes
entre os fundos (GASB, 2002). A CAFR consiste na demonstrao anual oficial do governo e
deve demonstrar a obedincia s determinaes legais e contratuais. A unidade governamental
s necessita ir aos nveis mais baixos da pirmide contbil (3) e (4), e aumentar o
detalhamento das informaes, para demonstrar a aderncia requerida e assegurar a
evidenciao adequada do fundo individual (at the indivudual fund entity level) (GASB,
2002). O modelo original do NCGA parece incompleto pela ausncia de um critrio indicador
das transaes e dos atributos que lhe pertencem, ou seja, o elemento de conexo da entidade
contbil governamental; o critrio jurdico parece implcito.
Assim, o NCGA 1 opera essencialmente na dimenso jurdica, conforme o Quadro 11.

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos
de
Conexo
Definio de Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade
(aderncia)
J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento,
alocao e gerenciamento)
Organizacional Subjetivo
3. Desempenho ou
performance (eficincia e
economia)
Econmica Objetivo
4. Programas (outcomes e
efetividade)
Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 11 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (NGCAS 1)



94
As demonstraes contbeis mais sintticas reconhecidas pelo NCGAS 1 consistem
nos GPFSs (GASB, 2002). Questionado sobre o modelo de entidade, o NCGA manteve os
fundos individuais e os grupos de contas como as entidades contbeis bsicas do CAFR. Os
padres para o controle fiscal, a facilitao da aderncia aos GAAPs e a soluo das
demandas legais e contratuais suprem as necessidades de informaes de muitos usurios,
constituindo-se padres mnimos de divulgao de estados e entes locais (GASB, 2002).
Os profissionais responsveis no podem pressupor que a preparao dos CAFRs e
dos GPFSs e a demonstrao da obedincia legal e contratual elidam divulgaes especficas
de dados fiscais agregados e outros que no os fundos individuais e os agregados por tipo. Os
GAAPs no estabelecem um limite mximo para a divulgao, pois as informaes
suplementares podem atender a outras demandas e melhorar o entendimento da situao da
unidade (GASB, 2002). Os sistemas de contabilidade governamental precisam ter
flexibilidade suficiente para atenderem, facilmente e em tempo hbil, a demanda por
informaes adicionais relevantes e com propsito especiais (GASB, 2002). Ao contrrio do
NCGA, o rgo regulador da contabilidade australiana no comenta os sistemas voltados para
objetivos especficos. Alis, o NCGAS 1 no menciona o custo como limitador da
flexibilidade de obteno ou divulgao das informaes contbeis.
Os dados sumrios, como os das demonstraes pro forma, no pertencem ao domnio
dos GAAPs, embora a sua existncia seja reconhecida pelo modelo do NCGA. As publicaes
de dados sumrios usualmente dirigidos aos cidados na forma de grficos suplementam
os CAFRs e devem com esses ser conciliadas (GASB, 2002). Os Estados Unidos (2002)
exigem a conciliao entre os GAAPs e as demonstraes pro forma do setor privado.
No NCGAS 1, "entidade" refere-se ao grau de sntese da divulgao contbil da
unidade; o NCGA editou o NCGAS 3, Defining the Governmental Reporting Entity, de
dezembro de 1981, definindo melhor a entidade contbil (GASB, 2002).


95
4.1.2 Entidade Contbil, segundo o NCGAS 3 e o NCGAS 7

O NCGAS 3 divide-se em prefcio, introduo e contexto background ( 1
o
a 5
o
),
critrios para a definio de entidade ( 6
o
a 11), aplicao do critrio ( 12-14),
disposies transitrias (implementation and effective date 15-18), regra da
materialidade, votos e apndice. O pronunciamento foi aprovado por 17 votos favorveis e um
contrrio, que argumentou pela necessidade de maior preciso terminolgica para os
elaboradores e os auditores das demonstraes anuais abrangentes (CAFRs) (GASB, 2002).
Alm de outras razes para o pronunciamento, o NCGAS 3 frisa a comparabilidade
entre as diversas unidades ou da mesma unidade ao longo do tempo, a delimitao da
abrangncia, que reduz a possibilidade de excluses ou incluses arbitrrias, e a
responsabilizao dos gestores pelo controle das operaes (GASB, 2002).
A necessidade de explicitar um elemento de conexo para a entidade contbil decorre
da insuficincia do conceito isolado nas aplicaes prticas (GASB, 2002). Segundo o
NCGAS 3, uma definio ampla de GPFS prov os usurios de todas as informaes
necessrias e inclui agncias que antes no integravam as demonstraes das entidades.
O NCGA pressupe que todas as funes de governo so da responsabilidade dos
burocratas eleitos, nas esferas federal, estadual ou local. Portanto, tais funes pertencem a
alguma esfera de jurisdio e devem ser divulgadas, no menor grau de autoridade legislativa,
coerente com o critrio (GASB, 2002). O critrio bsico para a agregao reside na
responsabilidade pela superviso das agncias pelos burocratas eleitos para a unidade
governamental
1
. Tal responsabilidade deriva do poder da unidade e inclui a interdependncia
financeira, a escolha dos mandatrios, a designao da gerncia, a habilidade de influenciar

1
A ignorncia racional (GIROUX e SHIELDS, 1993), associada ao maior custo para individual para obter
informaes sobre o setor governamental do que acerca do setor privado, justifica esse arranjo institucional, que
busca incentivar o agente poltico a supervisionar o agente administrativo.


96
significativamente as operaes e a accountability fiscal, entre outros elementos (GASB,
2002). Assim sendo, se uma unidade depende da outra, deveriam ser reunidas.
O NCGAS 3 detalha os critrios auxiliares para definir a entidade contbil. Quando a
gerncia indicada responsvel perante a autoridade governamental, a atividade administrada
ocorre no mbito da entidade. Se a autoridade governante no possui poderes sobre a
gerncia, examina-se a possibilidade de excluso da agncia das demonstraes da entidade
contbil. A habilidade de influenciar as operaes permite, por exemplo, determinar os
resultados sociais concernentes aos bens e aos servios providos (GASB, 2002).
A accountability fiscal concerne (GASB, 2002): autoridade para aprovar ou revisar
os oramentos; responsabilidade moral ou legal sobre as carncias e os excessos de
recursos
2
; ao controle da arrecadao e da alocao dos fundos das agncias, propriedade
dos ativos e ao direito de exigir auditorias extraordinrias, demonstrando a existncia do
controle; s receitas derivadas das decises de burocratas (public levy or charge), em lugar de
transferncias vinculadas (grant receipts).
Existe a obrigatoriedade de superviso derivada da interdependncia financeira,
quando os usurios necessitam saber a magnitude da atividade governamental e o seu impacto
atual e projetado sobre a entidade, incluindo a responsabilidade pelo financiamento de perdas,
a apropriao de excessos e as garantias de responsabilidade moral pelo dbito (GASB, 2002).
A superviso parcial dos servios pblicos e a existncia de relacionamentos financeiros
especiais sem superviso ensejam notas explicativas. O escopo das aes governamentais
demanda conhecimento acerca dos beneficiados pelas atividades do ente, os limites territoriais
dessas atividades e a sua disponibilidade para os cidados. Se houver superviso, a agncia
inclui-se nas demonstraes da entidade contbil, cabendo s notas explicativas mencionar os

2
Conforme o FASAB (2004), a obrigao moral consiste no dever jurdico estabelecido de maneira genrica; o
dever legal apresenta menor grau de discricionariedade, pois o texto detalharia a incidncia da norma.


97
itens de responsabilidade pela superviso e os outros critrios utilizados para determinar a
abrangncia da entidade (GASB, 2002).
As restries legais no devem controlar a definio de entidade contbil, pois no
afetam o critrio empregado. Para comparao, o NCGA sugere a elaborao de
demonstraes pro forma, considerando que os novos critrios para a definio de entidade
contbil so mais amplos do que aqueles do passado (GASB, 2002, traduo nossa).
No Quadro 12, a accountability dos NCGASs 3 e 7 atinge a dimenso organizacional.

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos de
Conexo
Definio de
Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade (aderncia) J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento, alocao e
gerenciamento)
Organizacional Subjetivo Sim
3. Desempenho ou performance
(eficincia e economia)
Econmica Objetivo
4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 12 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (NGCASs 3 e 7)

O NCGAS 7, Financial Reporting for Component Units within the Governmental
Reporting Entity, de janeiro de 1984, complementou o NCGAS 3, no tocante s unidades
componentes (GASB, 2002). Ele desdobra-se em introduo ( 1
o
e 2
o
), histrico, ( 3
o
e
4
o
), definies ( 5
o
), contabilidade e divulgao contbil ( 6
o
-29), emendas aos
pronunciamentos do NCGA ( 30), disposies transitrias ( 31), regra da materialidade e
votos. Tambm houve 17 votos favorveis e um dissenso, baseado na preocupao de que
incluir certas unidades componentes na unidade supervisora gerasse agregaes sem sentido
lgico e comprometesse o propsito genrico das demonstraes (GASB, 2002).


98
Permanece a premissa bsica de que a responsabilidade pelas funes governamentais
vincula-se aos burocratas eleitos e que as funes exercidas pelas unidades componentes
integram-se s das entidades supervisoras. O governo central o Chefe do Poder Executivo e
os membros eleitos do Poder Legislativo consiste numa tpica unidade supervisora (GASB,
2002). Esses NCGASs no incluem os membros do Poder J udicirio, cujos agentes polticos
no so eleitos pelo voto popular direto, mas tm responsabilidade pela res publica. No
sistema de freios e contrapesos (checks and balances), a sua funo precpua conter os
excessos dos demais agentes (MEIRELLES, 2002).
A divulgao contbil informa a situao financeira e o resultado das operaes das
unidades componentes, como se as atividades, as organizaes e as funes fossem da
supervisora (GASB, 2002). As transferncias entre as unidades componentes equiparam-se
aos fluxos entre os fundos da supervisora. As joint ventures com propsitos especficos
submetem-se aos critrios do NCGAS 3. Ao afirmar que a apresentao deve ocorrer em
colunas separadas, caso a unidade componente adote princpios contbeis inconsistentes com
os pronunciamentos do NCGA, ainda que considerados GAAPs (GASB, 2002), o rgo
reconhece explicitamente a disputa pelo espao regulatrio. O Blue Book do GFOA, de um
lado, e as regras do FASB, de outro, desafiavam a autoridade do NCGA para legitimar a
contabilidade governamental de estado e entes locais.

4.1.3 Entidade Contbil, segundo o GASBS 14

O GASBS 14 alterou a Seo 2100, Defining the Reporting Entity, da codificao. A
estrutura do GASBS 14 compe-se de: sumrio; introduo e contexto ( 1
o
-8
o
); padres de
contabilidade e de divulgao contbil governamental ( 9
o
-81); disposies transitrias (
82); regra da materialidade; votos; Apndices A (bases para as concluses, 83-130), B


99
(glossrio, 131), C (fluxograma para a avaliao das potenciais unidades componentes,
132), D (exemplos, 133-151), E (sugestes de evidenciao Ilustrative Disclosures
152) e F (sugesto do formato das demonstraes contbeis, 153-160). Houve trs votos
favorveis e dois contrrios definio de entidade contbil do GASBS 14 (GASB, 2002). A
apertada margem da votao e a existncia do GASBS 39 (Determining Whether Certain
Organizations are Component Units an amendment of GASB Statement n. 14), de maio de
2002, revelam a controvrsia do tema.
Segundo os votos vencidos, a definio do GASBS 14 seria ampla demais. A
apresentao em uma nica coluna das unidades componentes agregadas no estaria coerente
com os conceitos e a estrutura de divulgao contbil baseada em fundos, sujeitos utilizao
de diferentes focos de mensurao e bases contbeis (GASB, 2002). Os votantes derrotados
alegaram a possibilidade de incluso indevida de unidades componentes no governo central,
por fora da natureza ampla do critrio de benefcio e nus patrimonial. Nessa linha, o
conceito de financial accountability restringe a definio original de entidade contbil
baseada em accountability, pois as notas explicativas deixaram de ser um mtodo de incluso
das unidades componentes (GASB, 2002).
Os estudos que subsidiaram o GASBS 14 evidenciaram que a definio ampla de
entidade do NCGAS 3 e a apresentao integrada do NCGAS 7 obscureciam a posio
patrimonial e os resultados da supervisora e das unidades componentes (GASB, 2002). O
GASB concluiu que a definio e a evidenciao da entidade contbil so inseparveis.
A noo de entidade contbil governamental do GASBS 14 (GASB, 2002, traduo
nossa) deriva do GASBCS 1, Objectives of Financial Reporting, para quem a accountability
a pedra angular de toda a divulgao contbil governamental. A autonomia legal, incluindo a
capacidade de titularizar direitos e obrigaes em nome prprio, a autonomia financeira,
manifestada pela capacidade de gerar ingressos suficientes para a sua manuteno, e a


100
autonomia administrativa, caracterizada pelo controle dos programas e das operaes
governamentais, no elidem o fato de que tais organizaes so geridas por administraes
indicadas por burocratas eleitos para o governo central (GASB, 2002). As indicaes podem
ocorrer diretamente ou por intermediaes, resultando no conceito de entidade contbil
governamental baseado na accountability (GASB, 2002, traduo nossa):
[...] organizaes governamentais respondem aos governantes eleitos nas esferas
federal, estadual e local; portanto, a divulgao contbil de governos estaduais e
locais deveria demonstrar o exerccio da accountability dos governantes eleitos para
com essas organizaes.
A entidade contbil consiste (GASB, 2002):
do governo central;
das organizaes em que o governo responde pelo patrimnio (financially accountable);
das demais organizaes, cuja excluso causasse demonstraes equivocadas ou
incompletas.
Governo central qualquer ente que possua um rgo diretivo especfico, escolhido
pelos cidados em eleies gerais, personalidade jurdica prpria e independncia fiscal de
outros governos estaduais e locais (GASB, 2002). A independncia fiscal no afasta apenas o
relacionamento de benefcio ou nus financeiro, mas tambm a aprovao ou a modificao do
oramento por outra autoridade governamental, a par do recolhimento de valores e da emisso
de dvida sem a aprovao de outro governo (GASB, 2002). Na determinao da independncia
fiscal de um governo de propsitos especficos, distingue-se a aprovao substantiva da formal
(compliance). No primeiro caso, no se configura um governo central, para os fins dos GAAPs
(GASB, 2002).
O termo financial accountability descreve o tipo de relacionamento que exige a
incluso de organizaes legalmente distintas numa entidade contbil governamental, com
base na indicao da maioria dos diretores com poder decisrio e na capacidade para impor


101
sua vontade nessa organizao ou assumir os benefcios ou os nus gerados; isso inclui a
dependncia do governo central, ainda que existam gestores eleitos, indicados por nveis mais
altos de governo ou em conjunto com outras entidades (GASB, 2002).
Na Figura 4, descreve-se o modelo de integrao da entidade contbil do GASBS 14.















Fonte: adaptado de GASB (2002).
Figura 4 Integrao na Entidade Contbil (GASBS 14)

A potencial unidade
componente (PUC) tem
personalidade jurdica
prpria? ( 15)
O governo central (GC)
detm os poderes corporativos
da PCU? ( 15)
No integra
este GC
No
Integra
este GC
Sim
No
Sim
O governo central (GC)
indica a maioria dos
membros com poder de
voto? ( 22-24)
No
A
dependncia
fiscal existe?
( 21)
No
A excluso da PUC ensejaria
entendimento equivocado do GC?
( 39-41)
No
A PUC no unidade componente
desta entidade contbil ( 69-78)
Sim
Sim
O GC impe a sua vontade
no PCU? ( 25-26)
Sim
O relacionamento inclui
benefcio ou nus
financeiro? ( 27-33)
No
As duas diretorias
so as mesmas em
essncia
(substantively the
same)? ( 53)
No
Os servios providos
pela unidade
componente so
dirigidos para o
governo central? ( 53)
Integrar
(blend)
52-54
No
Separar (discrete
presentation)
( 44-51)
Sim
Sim
Sim
Sim


102
Pela financial accountability, distingue-se o governo central das unidades componentes,
sujeitas apresentao integrada (blended) ou em colunas separadas (discretely). A integrao
aplica-se quando os gestores tambm atuam no governo central ou os bens e os servios so
destinados para a prpria burocracia (GASB, 2002). As notas explicativas sintetizam as
unidades componentes e o seu relacionamento com o governo central, bem como os critrios de
incluso e a forma de reuni-las ou obter demonstraes analticas.
As unidades componentes so aquelas legalmente separadas, mas pelas quais os
governantes eleitos so financeiramente responsveis (financial accountable) ou cuja
excluso conduza a demonstraes equivocadas ou incompletas (GASB, 2002).
Cumpre s demonstraes contbeis evidenciar, alm das unidades componentes
(GASB, 2002), as organizaes relacionadas (related organizations), as joint ventures, as
organizaes dirigidas conjuntamente (jointly governed organizations) e as unidades
componentes de outros governos, com caractersticas de alguma das anteriores. Nas
organizaes relacionadas, no h financial accountability, apesar da eventual influncia do
governo central. Nas joint ventures, o arranjo legal e contratual pressupe a continuidade do
empreendimento, com acesso direto ou indireto aos recursos, e a responsabilidade financeira
solidria. Sem essas caractersticas, trata-se de organizao de outro tipo (GASB, 2002).
A habilidade de influenciar outra organizao refere-se capacidade de impor a sua
vontade, incluindo (GASB, 2002) a remoo ad nutum dos gestores, a modificao ou a
aprovao do oramento e das tarifas ou dos preos relacionados s receitas, bem como o veto
ou a alterao de outras decises dos gestores, alm das anteriores, e a indicao, a
contratao, a realocao ou a demisso dos gerentes.
O acesso aos recursos operacionais da organizao em atividade, mesmo que por vias
indiretas e independentemente do interesse residual nos ativos lquidos, e a obrigao de
respald-la financeiramente ou de garantir as suas obrigaes apontam para a transferncia de


103
benefcios ou nus (GASB, 2002). O redirecionamento e a destinao do acrscimo de
tributos denotam o compromisso financeiro, independentemente de a arrecadao ocorrer pelo
governo central ou diretamente.
A assuno das obrigaes pelo governo central indica o seu compromisso com os
prejuzos operacionais futuros (GASB, 2002). Se as obrigaes so contratadas no interesse
do governo local e dele se recebem valores para quit-las, trata-se de unidade componente. No
Brasil (2000), o relacionamento entre o Tesouro Nacional e o Banco Central do Brasil
assemelha-se ao relacionamento descrito.
No Quadro 13, o GASBS 14 mantm a dimenso organizacional dos NCGASs 3 e 7.

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade Contbil
Elementos
de Conexo
Definio de
Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade (aderncia) J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento, alocao e
gerenciamento)
Organizacional Subjetivo Sim
3. Desempenho ou performance
(eficincia e economia)
Econmica Objetivo
4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 13 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (GASBS 14)

Uma unidade componente financially accountable para um governo central pode ser
fiscalmente dependente de outro governo. Mas a unidade deve constar em apenas uma das
entidades. Assim, o julgamento profissional determina a entidade contbil mais adequada ao
caso. O governo central que indicar a diretoria de uma unidade componente de outro governo
deve evidenciar a existncia de organizaes relacionadas (GASB, 2002). Registra-se como


104
ativo do fundo o interesse residual nos ativos lquidos das joint venture, que devem constar
das notas explicativas (GASB, 2002).
Havendo decises unilaterais, cuida-se de unidade componente ou organizao
relacionada; os fundos comunitrios (pools) abertos e sujeitos s constantes mudanas de
membros no se submetem exigncia de evidenciao (GASB, 2002). As associaes
operacionais (joint operations), que no constituem entidades legais ou estruturas
organizacionais formais, nem geram saldo patrimonial, integram-se pelos dados de estoque e
fluxo (GASB, 2002). Os convnios (cost-sharing arrangements) em que no h
responsabilidades ou interesses continuados so tratados de igual forma.
O GASBS 39 sana as dvidas suscitadas pelas excees ao critrio de financial
accountability (GASB, 2003). Exige-se a incluso das unidades componentes, quando os
recursos econmicos beneficiam diretamente o governo central. As organizaes legalmente
distintas configuram unidades componentes, apresentadas de maneira separada, desde que
sejam isentas de tributos e atendam todos os seguintes requisitos: os recursos econmicos
recebidos ou mantidos pela organizao beneficiam integral e diretamente o governo central,
as suas unidades componentes ou os seus constituintes; o governo central e as suas unidades
componentes constituem os destinatrios ou detm o acesso maioria dos recursos
econmicos da organizao; os recursos destinados ou acessveis ao governo central e s
unidades componentes mostram-se significativos.

4.1.4 Entidade Contbil, segundo o GASBS 34

Aprovado por unanimidade, o GASBS 34 estipula novos padres de divulgao para a
entidade contbil (GASB, 2002). Ele se divide em prefcio, sumrio, introduo ( 1
o
e 2
o
),
padres de contabilidade e de divulgao contbil governamental ( 3
o
-141), disposies


105
transitrias ( 142-166), materialidade e votos. Os Apndices A, B e C cuidam do histrico
( 167-178), dos fundamentos para as concluses ( 179-476) e dos exemplos ( 477).
A Figura 5 ilustra os elementos das demonstraes genricas (GPFSs) do GASBS 34.
(a) Relatrio (Discusso e Anlise) da Diretoria

(b1) Demonstraes Governamentais Amplas (b2) Demonstraes por Fundos
(b3) Conciliao entre (b1) e (b2)
(b4) Notas Explicativas das Demonstraes Contbeis

(c) Informaes Adicionais Requeridas, alm das j demandadas em (a)


Fonte: adaptado de GASB (2002).
Figura 5 Contedo das GPFSs (GASBS 34)

As mudanas promovidas pelo GASBS 34 no modelo de fundos foram incrementais.
Os principais tipos de fundos, conforme o GASBS 34; so (GASB, 2002):
governamentais fundo geral, fundos de receitas especficas, fundos de projetos de
capital, fundos de servio da dvida e fundos permanentes;
proprietrios fundos de empreendimentos e fundos de servios internos;
fiducirios e unidades componentes similares fundos de penses e de outros
benefcios empregatcios, fundos de investimento, fundos de propsitos privados e
fundos de agncias. As demonstraes governamentais amplas demandam a
conciliao entre os fundos e o novo modelo, ainda que de maneira sumria, ao final
das demonstraes por fundos ou em quadros suplementares.
O GASBS 34 substituiu o contedo das GPFSs, antes regulado pelo NCGAS 1, e
promoveu mudanas nas demonstraes abrangentes (CAFRs), exigindo novas demonstraes
contbeis bsicas (basic financial statements) e informaes adicionais (Required
Supplementary Information RSI). Dessa forma, a estrutura do contedo das GPFSs consiste
em (GASB, 2002): discusso e anlise da diretoria (Managements Discussion and Analysis


106
MD&A); demonstraes bsicas, incluindo as demonstraes contbeis amplas e por fundos e
as notas explicativas; informaes adicionais requeridas.
A accountability demandada pelos cidados abrange todos os aspectos das atividades
governamentais, no apenas o financeiro (GASB, 2002). Assim, o GASBCS 1 orienta para
que a divulgao contbil governamental faculte aos usurios informao relativa a decises
econmicas, sociais e polticas. Considerando a amplitude do conceito de accountability
relativa s demonstraes elaboradas e divulgadas pelos governos estaduais e locais, a
quantidade e a qualidade das informaes prestadas pelos governos s deveriam ser limitadas
pelas consideraes de benefcio e custo e pelo estado da arte da divulgao contbil (GASB,
2002). Nesse diapaso, o GASBCS define o limite mnimo para as informaes que o governo
deve prover, mas no o limite mximo.
O modelo tradicional baseado em fundos dificulta ou impossibilita o conhecimento
das informaes de custo dos servios, da adequao da receita e da posio financeira do
governo, imprescindveis para mant-lo plenamente responsvel (GASB, 2002). Assim, as
atividades governamentais tm sido apresentadas sob o prisma da accountability fiscal,
voltada para a conformidade legal de curto prazo da arrecadao e da aplicao de recursos.
A accountability operacional relativa consecuo eficiente e eficaz dos objetivos e
capacidade de alcanar os propsitos num futuro previsvel dirige-se para as atividades
assemelhadas s da iniciativa privada ou aos procedimentos fiducirios (GASB, 2002). De
posse das informaes operacionais, os responsveis pela elaborao de polticas pblicas
podem decidir com menor grau de incerteza sobre os servios a serem providos e a alocao
dos recursos. Aperfeioa-se a avaliao dos efeitos das operaes correntes sobre as
necessidades futuras e escolhe-se a forma mais efetiva e econmica de prestao (GASB,
2002): diretamente; por concesso; em conjunto com outros governos; ou por contrato.


107
A capacidade de solvncia governamental encontra barreiras na oposio dos cidados
ao aumento da carga tributria e na relutncia do setor financeiro em incrementar o volume de
emprstimos. Os governos precisam recuperar os seus custos operacionais para demonstrarem
solidez financeira e capacidade continuada de perseguir os objetivos (GASB, 2002).
Mensuram-se e divulgam-se os custos com relativa facilidade, ao contrrio dos benefcios,
freqentemente no quantificados financeiramente. A divulgao dos custos permite que os
formuladores de polticas pblicas estabeleam as comparaes necessrias e melhorem as
suas decises; dessa forma, a accountability operacional ocupa-se da divulgao dos fluxos
econmicos de recursos fsicos e financeiros (GASB, 2002).
Pela experincia do GASBS 11, a estrutura de fundos compatibiliza-se com a
divulgao dos fluxos financeiros (ingressos e gastos). A accountability operacional exige
informao sobre todos os recursos fsicos e financeiros disponveis e utilizados para prover
os servios, bem como o reconhecimento das transaes econmicas mensurveis e dos
demais eventos que alteraram a situao lquida dos recursos (GASB, 2002). Nesse sentido,
os fundos governamentais no constituem entidades ou centros de custo, sob a perspectiva
econmica, mas instrumentos de controle e gerenciamento financeiro para evidenciar a
captura e a utilizao de disponibilidades nos objetivos autorizados.
O foco nos resultados operacionais e na situao do ente como um todo sugere a
abordagem da entidade econmica, que afasta as aes e as unidades componentes de
natureza fiduciria, pois no h recursos disponveis para os programas governamentais
(GASB, 2002). Por conseguinte, as atividades fiducirias s so divulgadas nas
demonstraes contbeis por fundos, que dependem do auxlio de outros meios
demonstraes simplificadas e notas explicativas, por exemplo para bem atender ao
conceito amplo de accountability (GASB, 2002).
Pelo Quadro 14, o GASB 34 acrescentou a dimenso econmica entidade contbil.



108
Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos
de Conexo
Definio de
Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade (aderncia) J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento, alocao e
gerenciamento)
Organizacional Subjetivo Sim
3. Desempenho ou performance (eficincia e
economia)
Econmica Objetivo Sim
4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 14 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (GASBS 34)

De fato, alguns objetivos da divulgao contbil so mais bem servidos por certas
demonstraes do que por outras (GASB, 2002). O conceito amplo de entidade do GASBS 11
no prosperou, apesar da unanimidade de votos dos membros do GASB, por no haver
concordncia sobre como processar as demonstraes operacionais e as informaes
agregadas no contexto da contabilidade por fundos (GASB, 2002).

4.2 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL FEDERAL

A Emenda Constitucional n. 11, de 1798, afirmou a imunidade da soberania e a
accountability transparecia apenas no processo eleitoral (ICERMAN; SINASON, 1996). Em
1855, a Lei de Demandas J udiciais (Court of Claims Act) facultou a exposio dos agentes
governamentais, em algumas poucas reas, sem alterar substancialmente o quadro.
Entre 1930 e 1968, transcorre o primeiro perodo de accountability, voltado para a
probidade e a legalidade (ICERMAN; SINASON, 1996). Em 1946, o Congresso norte-
americano aprovou o Federal Tort Claims Act (FTCA), tornando o governo federal norte-
americano legalmente responsvel por suas aes, com progressivos efeitos sobre as demais


109
esferas federativas. Desde ento, os burocratas consideram os grupos de interesses e as
situaes para alm dos eleitores e da eleio.
O segundo perodo de accountability marcado pela Guerra do Vietn, no final da
dcada de 1960, e pelos prisioneiros do Ir, no incio da dcada de 1980 (ICERMAN;
SINASON, 1996). A partir de 1972, o Presidente Richard Nixon incrementou o
compartilhamento de receitas como um meio importante de orientar os governos estaduais e
locais, sob o argumento de descentralizao dos gastos e da sua aproximao com os usurios
dos servios governamentais. Com a administrao de Nixon, a escalada do compartilhamento
de receitas conduziu ao crescimento das transferncias vinculadas (block grants), existentes
desde a dcada de 1940. Para tanto, contribui a percepo federal de que os governos locais e
estaduais necessitavam de regulaes e orientaes detalhadas para uniformizar a
administrao dos projetos (ICERMAN; SINASON, 1996).
Nesse contexto, o United States General Accounting Office (US-GAO) edita o
Government Auditing Standards (GAS), conhecido como Yellow Book, que orienta os
procedimentos da auditoria governamental federal. Alm do tradicional foco do setor privado,
na situao patrimonial e no resultado do perodo, o parecer da auditoria governamental opina
sobre os controles internos e a aderncia dos agentes s leis e s regulaes.
Em 1974, o AICPA qualificou o NCGA como rgo emissor de GAAPs. As
transferncias federais no vinculadas, representando mais de 29% das receitas estaduais, em
1978, e as transferncias vinculadas fragilizavam a autonomia federativa (SNELLING, 1980,
apud ICERMAN; SINASON, 1996). Nesse perodo, aumentou o interesse pelas tcnicas de
auditorias de desempenho e avaliaes de programas. Experimentaram-se o planning program
budgeting systems (PPBS), a gerncia por objetivos (Management by Objectives MBO) e o
oramento base zero.


110
Com a administrao de Reagan, na dcada de 1980, inicia-se a terceira fase de
accountability federal, acentuando-se o uso das transferncias vinculadas e a necessidade de
auditorias federais. A proliferao dessas transferncias e as crises financeiras dos entes
estaduais e locais mobilizam o Congresso. Em 1984, surge o GASB e o Single Audit Act
disciplina os procedimentos de auditoria federal (ICERMAN; SINASON, 1996).
As transferncias de recursos estimularam a responsabilizao dos governos estaduais
e locais, perante as comunidades servidas pelos programas, e as tcnicas de as esferas mais
amplas de governo formularem os objetivos, as metas e os procedimentos dos programas, sem
se comprometer com o seu financiamento e a sua implementao. Essas tendncias
ampliaram-se nos anos de 1980 e 1990 (ICERMAN; SINASON, 1996).

4.2.1 Marco Regulatrio Federal

Os primeiros prottipos de demonstraes abrangentes para o governo federal norte-
americano so de 1976. Pela verso de 1984, as demonstraes abrangentes incluiriam
agncias fora do oramento, mas que prestam servios governamentais, e eliminariam os
efeitos das transaes internas (IFAC, 1996). Em 1990, o Chief Financial Officers Act,
posteriormente emendado pelo Government Management Reform Act, de 1994, exigiu, pela
primeira vez, a auditoria anual das demonstraes contbeis do governo norte-americano e
das suas unidades componentes, referidos como entidades contbeis federais (FASAB,
2003a). Frise-se que o GAO audita as contas federais desde 1921 (HAVENS, 1990).
A Lei de 1994 tambm estabeleceu o papel de cada rgo do sistema federal de
finanas pblicas, no desenvolvimento de uma agncia de contabilidade e de sistemas
gerenciais integrados, alm de requerer as demonstraes contbeis abrangentes do Chefe do
Poder Executivo, devidamente auditadas, at 31 de maro (IFAC, 1996).


111
Em outubro de 1990, o Secretrio do Tesouro (Secretary of the Treasury), o Diretor de
Administrao e Oramento (Director or the Office of Management and Budget OMB) e o
Controlador-Geral do GAO criaram o Federal Accounting Standards Advisory Board
(FASAB), que atuava como rgo consultivo do programa continuado de melhoria da
divulgao contbil (Joint Financial Management Improvement Program J FMIP), a cargo
do Office of Personnel Management, do Tesouro, do OMB e do GAO (FASAB, 1999).
De fato, os pronunciamentos do FASAB (2004), emitidos desde 1993, s se tornaram
compulsrios em outubro de 1999, quando o cdigo de tica do AICPA os incluiu entre os
GAAPs (AICPA, 2003). A hierarquia dos GAAPs federais norte-americanos (Apndice B
deste trabalho) estabeleceu-se pelo Statement on Auditing Standards n. 91, de abril de 2000
(SAS 91), que emenda o SAS 69, de janeiro de 1992 (AICPA, 2000). Os patrocinadores do
FASAB (Tesouro, OMB e GAO) adequaram os seus procedimentos para editar os GAAPs.
Pelos entendimentos de maio de 2003, os dez membros do FASAB representam
(FASAB, 2003b): o GAO (1); o OMB (1); o Tesouro (1); o Congressional Budget Office
CBO (1); a comunidade financeira, contbil, de auditoria e acadmica (6) esses tm
mandatos de 5 anos, prorrogveis por igual perodo; a sua escolha atribuio dos
patrocinadores do FASAB, cujos representantes podem ser substitudos a qualquer tempo.
Dois membros do FASAB trabalharam no FASB, por perodos de 8 e 10 anos,
respectivamente (FASAB, 2003a), indicando a familiaridade com os conceitos e as prticas da
contabilidade privada. Os patrocinadores contribuem eqitativamente para o FASAB o
CBO aporta o mesmo valor do Tesouro e tambm fornecem autoridade substantiva para os
seus padres. O GAO e o OMB podem vetar as proposies do FASAB.
O FASAB publica os Statements of Federal Financial Accounting Concepts (SFFACs)
e os Statements of Federal Financial Accounting Standards (SFFASs), cujo rol consta do
Apndice E, alm de interpretaes, boletins e guias tcnicos. Os SFFACs expem as idias


112
que embasam os objetivos e as orientaes empregados nos padres contbeis federais. Os
SFFAC aumentam a capacidade de os usurios entenderem o contedo e os limites da
divulgao contbil federal e de usarem adequadamente as informaes (FASAB, 1999).
Tais pronunciamentos podem ser utilizados na avaliao da accountability, da
eficincia e da eficciagovernamentais e contribuem para o entendimento das conseqncias
econmicas, polticas e sociais da alocao e dos vrios usos dos recursos federais, resultando
em (FASAB, 1999): divulgaes contbeis do governo federal e de suas agncias com
informao inteligvel, relevante e confivel sobre a situao financeira, as atividades e os
resultados das operaes do governo norte-americano e das suas unidades componentes;
melhorias nos sistemas contbeis, na efetividade do controle interno e na economia, na
eficincia, na eficcia e na obedincia s leis e aos regulamentos aplicveis.
Os pronunciamentos do FASAB (2004) dirigem-se aos rgos e s entidades do Poder
Executivo, mas no vedada a sua utilizao por entes dos Poderes Legislativo e J udidicrio.
Os referenciais conceituais no vinculam o FASAB na elaborao dos padres contbeis para
a esfera federal, nem o OMB, que detm a competncia legal para especificar o formato, o
contedo e os sujeitos que devem preparar as demonstraes.
Explicitar o conceito de entidade auxilia a prover as informaes relevantes para os
usurios, sujeitas s limitaes de custo e tempo, bem como a selecionar as mais relevantes
(FASAB, 2004). O SFFAC 2, Entity and Display, de abril de 1995, inicia com a referncia a
dois postulados da Contabilidade: a informao contbil pertence entidade,
circunscrevendo-se ao ente, e as entidades utilizam a divulgao contbil para comunicar
informao financeira sobre si prprias s pessoas interessadas.
4.2.2 Entidade Contbil, segundo o SFFAC 2



113
A estrutura do SFFAC 2 divide-se em introduo ( 1
o
a 8
o
), razes para definir a
entidade contbil ( 9
o
e 10), estrutura do governo federal ( 11-28), identificao da
entidade contbil para divulgao genrica ( 29-38), critrios para a incluso de unidades
componentes na entidade contbil ( 39-50), outros aspectos relacionados entidade ( 51-
53), divulgao de informao contbil ( 54-83) e contedo recomendado para a
apresentao ( 84-112). Os seus apndices contm os modelos do balano patrimonial e das
demonstraes de custos lquidos, da mutao da situao lquida, das atividades de custdias,
dos recursos oramentrios e dos indicadores de desempenho dos programas, bem como a
lista de siglas.
O conceito de entidade contbil do FASAB (2004) contempla as GPFS, elaboradas
pelos entes federais, em observncia aos objetivos estatudos no SFFAC 1, Objectives of
Federal Financial Reporting, de setembro de 1993, visando melhoria (FASAB, 2004) da
integridade oramentria (budgetary integrity); do desempenho operacional (operating
performance); do desempenho da economia (stewardship); dos controles internos (systems
and control). Os conceitos do referencial no elidem as especificaes oriundas de outras
fontes e com objetivos distintos da conformidade aos GAAPs.
H trs perspectivas, que nem sempre coincidem, sobre as instituies federais
(FASAB, 2004). Os rgos administram programas autorizados por contas oramentrias. A
perspectiva organizacional percebe o governo federal o ente gerenciador de recursos
responsvel pelos servios. Sob a perspectiva do oramento, o governo compe-se de contas,
cujo volume e escopo depende do Congresso (FASAB, 2004); contas oramentrias no so
as do Tesouro e nem as do plano de contas norte-americano (Standard General Ledger
SGL). Na terceira perspectiva, o governo usa programas geradores de produtos para obter os
resultados pretendidos.


114
Explicitar o conceito de entidade contbil tende a reduzir a incerteza e a inconsistncia
sobre o contedo das demonstraes, pois dificulta a omisso, na reunio das informaes de
cada ente, e enseja consolidaes ou combinaes de informaes sem perda do contedo
emprico (FASAB, 2004). Ademais, auxilia a comparao de entidades e de mtodos
alternativos de prover servios ou produtos similares, reduz a possibilidade de excluses ou
incluses arbitrrias, faculta a distribuio adequada dos custos e da responsabilidade por
ativos e passivos e facilita avaliar o desempenho, a responsabilidade e o controle, quando uma
agncia prov ou recebe servios atribuveis ou financiados por outra.
Ainda de acordo com o FASAB (2004), a entidade contbil pode ser reconhecida por
possuir gerncia responsvel pelo controle e pelo uso dos recursos, pela gerao de produtos e
resultados, pela execuo oramentria (se houver) e pela prestao de contas do seu
desempenho. A satisfatria definio de entidade permite que as demonstraes contbeis
forneam uma viso representativa das operaes e da situao financeira, considera a
probabilidade de existirem usurios das demonstraes contbeis que estejam interessados e
sejam capazes de usar a informao e mantm o ente responsvel pelo emprego dos recursos.
Esses critrios lembrar do isomorfismo, mencionado por Chambers (1966) so
atendidos pela perspectiva organizacional, mas no pelas contas oramentrias, nem pelos
programas (FASAB, 2004). Mesmo que a entidade contbil no controle todo o oramento
usado para financiar seus programas, existem receitas atribuveis e custos incorridos que
deveriam ser associados ao ente, independentemente dos atores. Os balanos das organizaes
podem ser auditados e distribudos externamente, no auditados e utilizados para propsitos
gerenciais ou combinados com outras demonstraes baseadas no mesmo critrio.
Embora o pas inteiro configure a entidade ampla, considera-se o governo federal
como a entidade econmica independente de maior agregao (FASAB, 2004). Assim,
incluem-se as organizaes pelas quais o governo federal financially accountable ou cuja


115
excluso, pela natureza ou pela significncia, provoque interpretaes equivocadas ou
incompletas das demonstraes contbeis.
Os critrios do GASB para a agregao dos entes governamentais estaduais e locais
exigem adaptao ao ambiente federal, com menor diversidade dos tipos de entidades
(FASAB, 2004). Ademais, o Congresso e os rgos supervisores freqentemente estabelecem
regras explcitas sobre o que incluir nas demonstraes contbeis do governo federal. O
critrio conclusivo para identificar se a unidade pertence a uma entidade reside na seo
Federal Programs by Agency and Account do oramento federal. Qualquer organizao ou
conta oramentria ali inserida integra o governo federal norte-americano. Os critrios
indicativos para incluir as unidades no listadas dependem de o ente exercitar poder soberano
federal, constituir-se em propriedade ou risco do governo federal, sujeitar-se ao seu controle
administrativo direto ou continuado, promover misses e objetivos federais e produzir
resultados, dispor sobre servios ou deter relaes fiducirias com o governo federal.
A relao fiduciria transparece no suprimento ou no controle do recolhimento e da
aplicao de recursos, caracterizando a existncia de interdependncia de natureza acessria
ou de ordem moral. A incidncia dos critrios indicativos denota o interesse do governo
federal na unidade. A materialidade deve ser considerada no apenas no aspecto monetrio,
mas tambm pelo efeito potencial sobre os demais interessados. Entretanto, a opinio do
OMB consiste no argumento de autoridade definitivo, apesar da sua tendncia pela incluso,
incrementando o controle fiscal (FASAB, 2004).
Diferenciam-se as meras expectativas polticas, sem definio prvia sobre a atuao
do agente, das obrigaes morais (moral obligations) previamente estabelecidas (FASAB,
2004). A distino entre as expectativas e as obrigaes morais separa a discricionariedade do
arbtrio. A obrigao moral corresponde ao dever-poder de o agente pblico atuar em favor do
interesse coletivo (MEIRELLES, 2002; MELLO 2002).


116
O controle administrativo direto ou continuado revela-se quando existe (FASAB,
2004): relao de accountability com as autoridades indicadas, removidas ou designadas;
reviso, modificao ou aprovao dos oramentos e das taxas ou dos preos cobrados ou
pagos; veto ou modificao das decises operacionais; subscrio de contratos em nome da
unidade; aprovao, demisso ou realocao de pessoal nas operaes da unidade; acesso aos
recursos; auditoria que exceda as garantias contratuais.
Apesar de atender aos critrios, o sistema de poltica monetria conduzida pelo Banco
Central (the Federal Reserve System, composto pelo the Board of Governors of the Federal
Reserve System e the Federal Reserve Banks), separado de outras organizaes federais e
excludo da entidade contbil governamental ampla (FASAB, 2004). Tampouco as entidades
supervisionadas pelo governo federal, incluindo as que intermedeiam os investimentos do
setor privado (Government Sponsored Enterprises GSE), compem a entidade contbil
governamental federal, pois no constam do rol oramentrio, nem preenchem os requisitos
mencionados (FASAB, 2004). A assuno eventual e temporria de direitos de propriedade
sobre os entes privados assistidos pelo governo federal (bailout) evidencia-se como custo ou
contingncia, sem integrao entidade contbil (FASAB, 2004).
Embora o governo federal constitua entidade econmica, algumas transaes entre as
suas unidades ocorrem sem a contrapartida adequada, a exemplo do custo dos servidores
aposentados, apesar de a imputao de valores s atividades apresentar-se como a forma mais
satisfatria de registro e de divulgao contbil (FASAB, 2004).
Quando a mensurao das operaes no for possvel, a deciso sobre informar tais
somas deve basear-se na magnitude dos valores envolvidos, na utilidade da informao para
os seus provveis usurios, no custo de captar tal informao ou no se potencial impacto sobre
a deciso ou no interesse da informao para as polticas pblicas (FASAB, 2004).
No Quadro 15, a definio de entidade do FASAB prestigia a dimenso econmica.


117

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos
de Conexo
Definio de
Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade (aderncia) J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento, alocao e
gerenciamento)
Organizacional Subjetivo Sim
3. Desempenho ou performance
(eficincia e economia)
Econmica Objetivo Sim
4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 15 Entidade Contbil Governamental Norte-Americana (SFFAC 2)

As demonstraes governamentais e aquelas elaboradas para entidades sem fins
lucrativos podem conter informao de outras fontes, alm dos registros contbeis; a gerncia
tambm pode comunicar as informaes para os usurios externos por outros meios (FASAB,
2004). Como existem muitos tipos de entes contbeis (organizaes, suborganizaes,
programas e o governo como um todo) e vrios objetivos para a divulgao contbil
(integridade oramentria, desempenho operacional, desempenho econmico stewardship
e controles internos), a consecuo de cada um desses objetivos pode ser descrita apenas
parcialmente por cada entidade (FASAB, 2004). O atendimento integral dos objetivos requer
que todas as entidades divulguem as demonstraes contbeis.
A demonstrao oramentria concilia a previso das dotaes para a aquisio de
bens e servios com a contabilidade financeira, que evidencia os custos associados
utilizao dos bens e servios adquiridos (FASAB, 2004). Efetuada pelo SFFAS 7,
Accounting for Revenue and Other Financing Sources and Concepts for Reconciling
Budgetary and Financial Accounting, de maio de 1996, a emenda ao SFFAC 2 exige a
observncia das autorizaes oramentrias na alocao dos recursos.


118
Embora a demonstrao das medidas de desempenho (performance measures
statement) no integre o conjunto de demonstraes bsicas requeridas, constitui a
demonstrao mais importante para aquelas pessoas interessadas em como uma entidade
federal est usando os seus recursos (FASAB, 2004, p. 94, traduo nossa). A demonstrao
das medidas de desempenho respalda a discusso e a anlise da gerncia e, entre outras
caractersticas, considera a legitimidade (aceitao interna e externa), a associao com os
custos (definidos por unidade de resultado, produto ou insumo) e a consistncia em obter a
comparabilidade e o entendimento pelo usurio (FASAB, 2004).
Os padres contbeis do FASAB (2004), respaldados pela OMB e pelo GAO, tm
preferncia sobre os demais. Mas existem outros modos de informar sobre o desempenho dos
programas alm das medidas numricas (FASAB, 2004). Outras informaes acerca da
entidade podem ser veiculadas nas notas de rodap (footnotes), que integram as
demonstraes contbeis, alm das mais gerais, como a misso, as metas e os objetivos, os
programas e os seus maiores beneficirios e a estrutura organizacional (FASAB, 2004).
O objetivo do governo federal prover servios, em contraste com os objetivos
monetrios do setor privado, que seriam o lucro e a melhoria do retorno sobre o investimento
(FASAB, 2004). A entidade contbil organizacional deve associar os produtos e os resultados
ao desempenho dos seus programas. Para a divulgao governamental ampla, seriam
apropriadas medidas mais abrangentes de resultados e de impactos, que dependem do esforo
conjunto de vrias entidades; os usurios das demonstraes amplas preocupam-se,
primordialmente, com o satisfatrio desempenho da economia, da segurana nacional e do
bem-estar social (FASAB, 2004).


119
5 REGRAS CONTBEIS ESPANHOLAS


A entidade contbil espanhola reflete o reduzido interesse da Unio Europia (2002)
na regulao da microcontabilidade governamental. Aps o ambiente da contabilidade
governamental espanhola, examinam-se os pronunciamentos do Intervencin General de la
Administracin del Estado (IGAE, 2004, fonte de consulta dos pronunciamentos espanhis)
relativos entidade contbil. O Glossrio D explica alguns termos usados pelo IGAE.

5.1 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL ESPANHOLA

De acordo com Montesinos e Vela (2000), o primeiro estgio da contabilidade
espanhola, encerrado em 1973, caracteriza-se pela ausncia de padres generalizadamente
aplicveis e pela voluntariedade das auditorias. A contabilidade governamental utilizava
partidas simples e preocupava-se exclusivamente com o oramento pblico. Em 1973, inicia-se
o segundo estgio, com a elaborao do plano contbil para o setor privado, em que prevalecem
as consideraes tributrias. O plano contbil para o setor governamental, aprovado em 1981 e
aplicado a partir de 1986, seguiu as orientaes em uso para as entidades privadas. A recepo
das Diretivas Europias (principalmente a 4
a
, a 7
a
e a 8
a
) e dos padres internacionais para o
setor privado marca o terceiro estgio da legislao mercantil espanhola. Nesta etapa, os
acadmicos e os profissionais da contabilidade tm voz, na forma da Asociacin Espaola de
Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA), organizao privada sem fins lucrativos.
A viso justa e verdadeira da posio econmica e financeira das entidades privadas
compele s auditorias, desde 1988, e ao Plan General de Contabilidad (PGC), aprovado pelo
Real Decreto 1643, de 20 de dezembro de 1990 (ICAC, 2002). O Plan General de


120
Contabilidad Pblica (PGCP), aprovado pela Orden Del Ministrio de Economia y Hacienda,
de 6 de maio de 1994, tomou como modelo o PGC e sujeita a administrao federal s
influncias da contabilidade privada (ICAC, 2002; MONTESINOS; VELA, 2000).
A Figura 6 detalha a estrutura regulatria espanhola.
















Fonte: adaptado de Montesinos e Vela (2000).
Figura 6 Regulamentao Contbil Espanhola

O Parlamento espanhol aprova a legislao mercantil do setor privado, cujo rgo
responsvel pela regulao contbil o Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
(ICAC), ente do governo espanhol (MONTESINOS; VELA, 2000). A Lei de Finanas
Pblicas promove os padres e os princpios gerais para a contabilidade governamental. O
Contabilidade para o
Setor Privado
Contabilidade para o
Setor Governamental
Autoridade Emissora
dos Padres
Legislao Mercantil Parlamento [Federal] Lei de Finanas
Pblicas
Governo [Executivo] Plano Geral Contbil -
Setor Privado (PGC)
Plano Geral Contbil - Setor
Governamental (PGCP)
ICAC IGAE Desenvolvimentos
Especficos, por Setor,
Atividade, Entidade ou
Operao
Desenvolvimentos
Especficos para as
entidades dos Governos
Federal e Locais
Parlamento
[Regional]
Governo [Executivo]
Regional
Gabinete do
Controlador Regional
Lei Regional de
Finanas Pblicas
Padres Contbeis
Governamentais
Regionais


121
Ministrio da Economia e das Finanas cuida da regulao contbil para os governos federal e
locais. O IGAE prope os princpios de contabilidade governamental e o Interventor General
decide acerca da sua promulgao. Os padres da contabilidade privada so aplicados em
todas as esferas federativas, ao passo que os padres do IGAE tm autoridade apenas sobre os
governos federal e locais, devido autonomia dos governos regionais.
A reduzida influncia da profisso contbil espanhola, atribuda tradio legalista,
enseja a regulao mediante leis; no h demanda por informao contbil dos mercados de
capitais, ao contrrio dos Estados Unidos e da Itlia, estimulados pelas finanas dos entes
governamentais, e dos governos locais alemes, pressionados pela guerra fiscal
(MONTESINOS; VELA, 2000). O ICAC (2002) recomenda a harmonizao da contabilidade
governamental espanhola com os International Public Sector Accounting Standards (IPSASs),
aproveitando-se de o Regulamento da Comisso Europia adotar as normas internacionais de
contabilidade (NICs) para o setor privado (UNIO EUROPIA, 2002).
Para o ICAC (2002, p. 328), o rgo regulador competente para a aprovao das
normas contbeis aplicveis a cada um dos regimes contbeis anteriores [contabilidade
governamental e privada] no deve ser o mesmo. Esses reguladores exerceriam a superviso
contbil: o IGAE ou o Ministrio da Fazenda e as comunidades autnomas cuidariam do setor
governamental; o prprio ICAC trataria do setor privado. De fato, a reforma contbil
espanhola usou a abordagem de cima para baixo (top-down approach). Ademais, o IGAE foi
favorecido pela criao da Comisin de Princpios y Normas Contables Pblicas, em 1989,
com vrios membros engajados em associaes profissionais e em pesquisas acadmicas
(ICAC, 2002; MONTESINOS; VELA, 2000).
No entanto, o grau de implantao do PGCP nas diferentes esferas governamentais
diversificado (ICAC, 2002). Alm do governo federal, que j o utiliza desde 1995, as
comunidades autnomas tm aprovado a aplicao dos PGCPs de maneira paulatina. O


122
Ministro da Fazenda editou as Ordenes Ministeriales, de 17 de julho de 1990, que aprovaram
as duas Instruciones de Contabilidad para la Administracin Local, com efeitos a partir de
janeiro de 1992, regulando a aplicao do PGCP de 1981 aos entes locais. Dada a magnitude
das modificaes ento promovidas na Contabilidade para entes locais, postergou-se o
encaminhamento de novas instrues, ajustadas ao modelo de 1994 (ICAC, 2002).
Entrementes, o ICAC (2002) sugere que a introduo dos indicadores de gesto, nas
contas anuais da administrao pblica, inicie-se pelas esferas locais, cuja prestao de
servios seria mais homogeneizada. As informaes gerenciais dos entes do setor
governamental no guardam o mesmo grau de confidencialidade das do setor privado, apesar
da aparente falta de interesse poltico em padronizar as prticas de microcontabilidade dos
entes governamentais europeus e da carncia de orientao gerencial para a sua contabilidade,
ao contrrio da macrocontabilidade e da microcontabilidade privada (ICAC, 2002;
MONTESINOS; VELA, 2000).
Os oramentos espanhis representam a imputao de atos administrativos e
reconhecem os ingressos e os gastos, que no coincidem com o momento econmico da
produo, associado corrente real de bens e de servios e independente do respectivo fluxo
monetrio ou financeiro (ICAC, 2002). Para aumentar a harmonizao entre a contabilidade
governamental e privada, o ICAC (2002) sugere a reduo do papel oramentrio, no
conjunto de princpios do PGCP, pois as diferenas econmico-patrimoniais no so
relevantes. Sem ser um bom indicador de qualidade da gesto governamental, o resultado
econmico-patrimonial substitui, no PGCP, as perdas e ganhos do PGC. A diferena
terminolgica evita equvocos, sem prejuzo do interesse na eqidade intergeracional,
associada aos efeitos das operaes sobre os recursos lquidos do ente (ICAC, 2002).
Definem-se os critrios de convergncia contbil macroeconmica com fulcro no
endividamento e no resultado nacional, somados ausncia de preocupao social e


123
administrativa de transparncia e accountability (MONTESINOS; VELA, 2000). O
pressuposto do regime de competncia integral do European System of National Accounts
(ESA 95) aumenta as presses para reduzir as diferenas entre a macrocontabilidade e a
microcontabilidade governamental, que diferem no conceito de administrao pblica,
limitada s unidades fora do sistema de mercado, no caso das contas nacionais, e s transaes
extracaixa, a exemplo das depreciaes (MONTESINOS; VELA, 2000).

5.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O IGAE

O Documento n. 1, Principios Contables Pblicos, de dezembro de 1990, do IGAE
(2004), divide-se em: apresentao da Interventora-Geral; introduo; ambiente jurdico-
contbil da contabilidade governamental; destinatrios da informao contbil; fins da
contabilidade governamental; caractersticas da informao contbil governamental;
requisitos da informao contbil; princpios contbeis. Essa primeira manifestao do novo
marco terico para a contabilidade governamental foi seguida de uma srie de documentos,
tambm denominados Principios Contables Pblicos (PINA; TORRES, 2001).
Na apresentao do Documento 1, explicita-se o carter normativo do modelo contbil
governamental espanhol, baseado na tradio continental, contraposta tradio anglo-sax.
A partir dos postulados expostos, so deduzidos os princpios contbeis governamentais
enumerados no Documento 1, seguindo o modelo do documento semelhante da AECA,
adaptado s peculiaridades das administraes governamentais. O objetivo explcito do
pronunciamento integrar o setor governamental na Teoria Geral da Contabilidade.
Pela redao atual do conceito de entidade contbil, constante do Documento 1 e do
PGCP, destaca-se que (IGAE, 2004, p. 37, traduo nossa):



124
Constitui entidade contbil todo [a] o ente com personalidade jurdica e [b]
oramento prprio, [c] que deva formar e prestar contas. Quando as estruturas
organizacionais e as necessidades de gesto e de informao requeiram, podem ser
criadas entidades subordinadas, cujo sistema contbil deve coordenar-se com o
sistema central.
A aplicao do princpio da importncia relativa no pode resultar em transgresso de
normas legais (Documento 1, Princpios). O princpio da competncia requer que a inscrio
oramentria seja precedida de atos administrativos, reconhecendo o fato econmico.
Interessa examinar o Documento 7, Informacin Econmico-Financeira Pblica,
subdividido em introduo, objeto do documento ( 1
o
-3
o
), delimitao do mbito subjetivo
da contabilidade governamental ( 4
o
-24) e informao econmico-financeira governamental
( 25-81). O Documento 7 define a forma, o contedo e a interpretao das informaes
prestadas pela contabilidade governamental (Documento 7, 1
o
). Para os entes que utilizam a
contabilidade privada, o Documento 7 subsidirio (Documento 7, 3
o
). A entidade do
Documento 7 tem os seguintes requisitos (IGAE, 2004, p. 176, traduo nossa):
21. Constitui entidade contbil governamental todo o ente que, [a] pertencendo ao
setor governamental, [b] possua personalidade jurdica, [c] oramento de gastos e
ingressos diferenciado e [d] deva elaborar e prestar as contas [e] sob o regime de
contabilidade governamental.
O conceito de entidade contbil governamental do Documento 7 identifica mais
parmetros do que o conceito do Documento 1; ambos facultam a criao de subentidades
contbeis governamentais cujos sistemas contbeis estejam devidamente coordenados com o
sistema central, desde que atendidos os requisitos (Documento 7, 22-24).
A Contabilidade abarca os empreendimentos privados (contabilidade privada), as
unidades governamentais (contabilidade governamental) e o setor social (contabilidade
nacional), compreendendo informaes microeconmicas, nos dois primeiros casos
(microcontabilidade), e macroeconmicas no ltimo (macrocontabilidade) Documento 1,
Introduo. A microcontabilidade no se desenvolveu por igual, pois a contabilidade privada


125
evoluiu mais rapidamente do que a governamental. As instituies espanholas prestigiam um
conceito de contabilidade governamental que abrange tanto o registro das operaes
governamentais, quanto a prestao de contas correspondente a tais operaes.
Tendo em vista que a contabilidade governamental se apresenta como prpria de
certos sujeitos econmicos, percebe-se a nota caracterstica de dependncia do poder poltico
(Documento 1, Ambiente). Todas as entidades que, segundo a ordem jurdica, integram o
setor governamental, submetem-se ao regime oramentrio, com diferentes efeitos.
Sem desconhecer as categorizaes efetuadas pela Unio Europia para a
contabilidade nacional, as corporaes governamentais deveriam usar a contabilidade privada
(Documento 1). Comparando o sistema europeu de contas nacionais e os pronunciamentos do
GASB, o Documento 1 assinala as seguintes caractersticas dos entes governamentais: as
atividades so exercidas sem nimo de lucro e a produo no se destina venda, cabendo aos
governos promoverem a redistribuio de renda e da riqueza nacional, e os recursos
compulsoriamente recolhidos no demandam contraprestao. Em outras palavras, o setor
governamental garante a justia comutativa praticada no mbito privado, mas promove as
justias distributiva e social. Assim, essa contraprestao coletiva, no individual.
A contradio entre a natureza econmica das atividades desempenhadas e a
qualificao legal atribuda aos entes governamentais pode ocasionar problemas de
classificao. O imperativo legal determina a submisso dos agentes econmicos aos
princpios contbeis governamentais, independentemente da atividade exercida, sem olvidar
que, para o ICAC (2002), a substncia econmica deveria prevalecer sobre a forma jurdica.
comum a contabilidade governamental ocupar-se dos responsveis e acompanhar a
execuo oramentria, voltando-se primordialmente para os rgos de controle interno e
externo (Documento 1, Destinatrios). Conforme o ICAC (2002), antes da reforma contbil os
usurios da contabilidade governamental limitavam-se aos rgos de controle interno e


126
externo. Concebida como um sistema de informaes, a Contabilidade transcende o registro
da execuo oramentria e recolhe as implicaes econmicas, financeiras e patrimoniais da
atuao governamental, o que amplia o grupo de interessados atendidos (Documento 1, Fins).
Os resultados das operaes conduzidas pelos sujeitos econmicos e a situao e a
composio do seu patrimnio evidenciam-se nas demonstraes contbeis, que formam um
conjunto indivisvel (Documento 1, Caractersticas). Tais demonstraes so: o balano
patrimonial (Balance de Situacin); as contas de resultado (Cuentas de Resultados); as outras
informaes (Memoria); a execuo oramentria (liquidacin del Presupuesto). Tais
demonstraes integram-se s contas da administrao correspondente. O registro das
operaes e a elaborao das demonstraes devem ater-se s normas vigentes.
Entre outros requisitos, a informao contbil deve ser identificvel, ou seja,
necessrio que as demonstraes peridicas expressem os dados de identificao pessoal e
temporal pertinentes ao seu contedo (Documento 1, Requisitos). A informao tambm deve
observar o critrio de custo-benefcio, alm de evitar os critrios pessoais dos responsveis
pelo registro. Os princpios contbeis governamentais subordinam-se ao objetivo essencial de
representao fiel do patrimnio (Documento 1, Princpios).
Os marcos econmico e jurdico diferenciam o ambiente da contabilidade
governamental, que consiste no conjunto de instituies que afetam esses entes (Documento
7, 4
o
, 9
o
e 18). Existe uma estrutura particular para cada uma das trs esferas federativas: a
Unio, as regies autnomas e os entes locais (Documento 7, 5
o
). O marco econmico do
ambiente contbil governamental engloba (Documento 7, 10-15): a atividade a busca da
satisfao de necessidades coletivas, bem como a redistribuio da renda e da riqueza
nacional; a forma de financiamento o uso de fundos pblicos compulsrios sem
contraprestao direta, ainda que se possa cobrar um preo individual por certos bens e
servios produzidos; a ausncia do objetivo de lucro; o regime jurdico especfico a


127
aplicao do direito administrativo afeta os meios disponveis para a gesto. A atividade
desses entes tambm se submete ao regime oramentrio, cabendo frisar as trs acepes
qualitativa, quantitativa e temporal do princpio da especializao, que confere aos crditos
um carter limitativo e vinculante, sujeitos ao controle financeiro, de legalidade e de eficcia
(Documento 7, 16).
O Quadro 16 assinala a dimenso eminentemente jurdica da entidade espanhola.

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos
de Conexo
Definio de
Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade (aderncia) J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento, alocao e
gerenciamento)
Organizacional Subjetivo
3. Desempenho ou performance
(eficincia e economia)
Econmica Objetivo
4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 16 Entidade Contbil Governamental Espanhola (IGAE)

A informao econmico-financeira governamental deve refletir a imagem fiel do
patrimmio, da situao financeira, da execuo oramentria e dos resultados da entidade
(Documento 7, 25), com destaque para: a situao patrimonial; a necessidade ou capacidade
imediata de liquidez; a obteno e a utilizao de recursos conforme o oramento legalmente
aprovado; a suficincia dos ingressos econmicos em relao aos gastos e a eventual
necessidade de os cidados suportarem futuramente o nus de servios j usufrudos. A
informao prestada h de responder s necessidades dos interessados e facilitar a anlise das
demonstraes pelos interessados (Documento 7, 26).


128
O resultado econmico-patrimonial de um exerccio consiste na variao dos recursos
prprios da entidade, resultante da diferena entre os ingressos e os gastos, produzidos pelas
operaes de natureza oramentria e no oramentria, desconsiderando (Documento 7,
27 e 28): os aportes de bens sem troca da titularidade; os aportes de bens afetos a finalidades
que conduzam s transferncias de competncias para outros entes; os incrementos
patrimoniais derivados da mera atualizao de ativos. Note-se a viso residualista, tributria
da Teoria do Proprietrio.



129
6 REGRAS CONTBEIS BRASILEIRAS


No Brasil, destacam-se a dimenso jurdica da entidade e a carncia de
pronunciamentos do Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 2001, 2003, fontes de consulta
dos Princpios Fundamentais de Contabilidade PFCs e das Normas Brasileiras de
Contabilidade NBCs) para o setor governamental. Aps o contexto regulatrio, apresenta-se
a entidade contbil brasileira.

6.1 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL BRASILEIRA

A profisso contbil, no Brasil, regulada pelo Decreto-lei n. 9.295, de 27 de maio de
1946 que cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuies do Contador e do
Guarda-livros, e d outras providncias e regula a atuao dos Conselhos Regionais de
Contabilidade (BRASIL, 1946). Assim, compete ao CFC e aos Conselhos Regionais a
fiscalizao do exerccio da profisso dos Contabilistas. Para o Supremo Tribunal Federal
(BRASIL, 2002b), a natureza autrquica dos conselhos de classe deriva da indelegabilidade
de atividades tpicas de governo poder de polcia, bem como de tributar e de punir os
profissionais a entes de direito privado.
O CFC reformou as NBCs, cuja estrutura bsica descrita pela Resoluo CFC n. 751,
de 29 de dezembro de 1993. A observncia dos PFCs obrigatria, no exerccio da profisso
contbil no Brasil, sob pena de infrao ao art. 27 do citado Decreto-lei e ao Cdigo de tica
Profissional (CFC, 2003).
Embora estude a elaborao de regras contbeis para a gesto governamental, o CFC
no emitiu pronunciamento especfico at o momento (LIMA, D.; CASTRO, 2003). Tais


130
regras esto previstas na estrutura das NBCs, exigindo-se a observncia do devido processo.
As concluses do grupo de estudo constitudo pela Portaria CFC n. 35, de 19 de julho de
2002, alterada pela Portaria CFC n. 37, de 19 de maro de 2004, devem ser levadas
aprovao do grupo de trabalho designado para emitir parecer sobre as NBCs (CFC, 2003).
A falta de pronunciamento especfico do CFC para o setor governamental sugere a
avaliao de suficincia dos institutos j existentes, pressupondo-se a convergncia da
contabilidade governamental e privada, ou a existncia de dificuldades insuperveis para a
corporao contbil abordar o tema. Na primeira hiptese, a corporao no disputaria espao
regulatrio com os demais rgos legiferantes, particularmente os Poderes Legislativo e
Executivo, nem com o conselho de gesto fiscal preconizado pela Lei de Responsabilidade
Fiscal (BRASIL, 2000). Quanto segunda hiptese, o Prmio CFC de Gesto Fiscal
Responsvel para estados e municpios que melhor se adaptarem LRF evidencia o zelo
corporativo quanto ao exerccio da funo legitimadora da contabilidade governamental.
Note-se a inexistncia de prmio equivalente para a contabilidade do setor privado.
De fato, a Constituio Federal, de 5 de outubro de 1988 (BRASIL, 1988), reconhece
explicitamente a clivagem entre o setor governamental e o privado. Mas a Repblica
Federativa do Brasil abrange ambos os setores e h que se demonstra a eventual superioridade
da contabilidade privada para evidenciar a consecuo dos objetivos fundamentais do estado
brasileiro: garantir o desenvolvimento nacional, a erradicar a pobreza e a marginalizao e
reduzir as desigualdades sociais e regionais, entre outros (BRASIL, 1988).
As instituies legais brasileiras associam a entidade contbil ao ente poltico e
excepcionam a contabilidade por fundos, apesar dos benefcios apontados por Reis (1991). A
Lei Geral de Finanas Pblicas (BRASIL, 1964), por exemplo, faculta a afetao de receita e
o uso de normas prprias. Contudo, em regra, os oramentos pblicos devem discriminar as
receitas e as despesas de modo a evidenciar a poltica econmica e financeira, o programa de


131
trabalho do Governo e a demonstrao dos resultados gerais, fornecendo viso ampla da
entidade (BRASIL, 1964).
Entretanto, mostra-se oportuno transcrever parte do relatrio prvio sobre as contas
federais de 2002, elaborado pelo Tribunal de Contas da Unio (BRASIL, 2003b, p. 124):
As demonstraes contbeis consolidadas buscam evidenciar as situaes
oramentria, financeira e patrimonial da Unio e das entidades que executam os
Oramentos Fiscal e da Seguridade. No processo de consolidao, no entanto, ocorre
mera soma de cada item de bens, direitos, obrigaes, patrimnio lquido, resultado
aumentativo e resultado diminutivo, sem o cuidado de se excluir as operaes
internas que ocorrem entre a Unio e mencionadas entidades. Na verdade, mesmo
nas demonstraes contbeis da Unio (Administrao Direta) e de cada entidade,
no h excluso das operaes ocorridas entre suas unidades gestoras. O
procedimento utilizado gera duplicidades que dificultam a compreenso correta da
composio patrimonial da entidade contbil. Qual o valor de seus ativos e passivos?
Qual o volume da receita e despesa oramentrias?
Portanto, na prtica contbil federal, o Brasil emprega a Teoria dos Fundos, apesar
da dico da Lei Geral de Finanas Pblicas. Segundo o parecer prvio, as contas
"representam adequadamente a posio financeira, oramentria e patrimonial em 31 de
dezembro de 2002, bem como o resultado das operaes, de acordo com os princpios
fundamentais de Contabilidade aplicados Administrao Pblica Federal" (BRASIL,
2003b, p. 542 e 558, grifos nossos). A observncia desses princpios fundamentais
explicitada apenas no parecer prvio s contas do Poder Executivo, mas no nos pareceres
s contas dos demais rgos federais.

6.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O CFC

A Resoluo n. 750, de dezembro de 1993, do CFC (2003), dispe sobre os PFCs e a
sua observncia (art. 1
o
), conceituao, amplitude e enumerao (arts. 2
o
-12). A Resoluo
CFC n. 774, de dezembro de 1994, que aprova o Apndice Resoluo sobre os PFCs e


132
esclarece o contedo e a abrangncia desses, distribui-se nos seguintes tpicos: introduo ao
apndice; a Contabilidade como conhecimento; comentrios aos PFCs.
O CFC (2003) considera os princpios como o ncleo fundamental da Contabilidade e
as vigas-mestras da sua estrutura conceitual, cuja universalidade e veracidade permaneceriam
vlidas sob quaisquer circunstncias. Existindo patrimnio autnomo (propriedade com valor
econmico), incidiriam os princpios contbeis, que se distinguem das diretivas operacionais.
As normas legais seriam desdobramentos dos princpios. Os princpios justificariam e
fundamentariam as normas, que orientam as aes. Assim, os procedimentos baseados nas
normas so alterveis, em funo das necessidades dos usurios ou da qualidade dos
resultados da sua aplicao, mas os princpios no mudam. A unidade da cincia contbil no
seria afetada pela diversidade das doutrinas, afirma o CFC (2003), ao mencionar a estrutura
conceitual bsica da CVM e do IBRACON.
O primeiro PFC, no texto da Resoluo n. 750/1993, o da entidade (CFC, 2003, p. 24):
Art. 4
o
O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de
um Patrimnio particular, no universo dos patrimnios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma
sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins
lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com
aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no
verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em
nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
Os princpios representariam a essncia das doutrinas e das teorias relativas cincia
contbil (CFC, 2003). Na aplicao dos PFCs, a substncia deve prevalecer sobre a forma.
Pela Resoluo n. 774/1994, a Contabilidade uma cincia social, cujo objeto o
patrimnio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigaes, independentemente da
sua finalidade (CFC, 2003). A autonomia patrimonial caracteriza-se pela sua disposio,
conforme a ordem jurdica e a racionalidade econmica e administrativa. O patrimnio


133
abrange aspectos qualitativos (natureza dos elementos) e quantitativos (expresso em valores),
capturados pela Contabilidade para apreender e entender as suas mutaes (CFC, 2003).
Do patrimnio deriva o Patrimnio Lquido (PL) e a equao [(bens +direitos)
(obrigaes) =(PL)]. O PL no representa uma dvida do ente para com os detentores de
interesses residuais, pois eles no emprestam recursos, mas sim os entregam para a entidade,
apesar de a expresso remeter Teoria do Proprietrio, em que o sistema de informaes
contbeis privilegia uma categoria especfica de usurios, isto , os detentores dos direitos
residuais. H necessidade, segundo a Resoluo n. 774/1994, de reconhecer a existncia de
componentes patrimoniais cuja apreenso ou avaliao contbil apresenta-se difcil ou
invivel (CFC, 2003).
A contabilidade prov informaes econmicas, financeiras e fsicas do patrimnio e
das suas mutaes (CFC, 2003). A aplicao da Contabilidade a uma entidade em particular
conduz s normas, que se vinculam aos objetivos concretos. A qualidade das informaes
prestadas depende da aderncia das normas aos PFCs (CFC, 2003).
Se o objetivo operacional consiste em gerar informaes teis, a preciso dessas
informaes e o desenvolvimento de aplicaes contbeis prticas dependem da observncia
de princpios adequados ao contexto econmico, tecnolgico, institucional e social da
aplicao concreta. Deve prevalecer a evidenciao dos efeitos qualitativos e quantitativos
mais provveis sobre o patrimnio. A busca pela comparabilidade das informaes contbeis,
nos aspectos espaciais e temporais, obriga ao emprego da viso prospectiva, facilitando a
compreenso das demonstraes contbeis aos usurios (CFC, 2003).
No mnimo, o patrimnio da entidade o juridicamente formalizado, harmonizado
com os princpios contbeis. Para o CFC (2003), a garantia jurdica indissocivel do
Princpio da Entidade, porquanto constitui a nica forma de caracterizar o poder de dispor do
patrimnio em face de terceiros: Sem [a] autonomia patrimonial fundada na propriedade, os


134
demais princpios fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um
universo de limites imprecisos (CFC, 2003, p. 36-37). Em seus exemplos sobre a aplicao
dos princpios fundamentais, Almeida (2000) frisa a dimenso jurdica como pedra de toque
da entidade contbil concebida pelo CFC.
O atributo de autonomia do patrimnio constitui o cerne do Princpio da Entidade
contbil, segundo a Resoluo n. 774/1994. Independentemente da natureza, o ente deve ser
sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia tem por corolrio o fato
de que o patrimnio de uma entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus scios
ou proprietrios, inclusive nas sociedades de fato (CFC, 2003, p. 36).
O Quadro 17 expressa a viso de entidade contbil propugnada pelos PFC.

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos
de Conexo
Definio de
Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade (aderncia) J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento, alocao e
gerenciamento)
Organizacional Subjetivo
3. Desempenho ou performance
(eficincia e economia)
Econmica Objetivo
4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 17 Entidade Contbil Governamental Brasileira (PFC)

Segundo o CFC (2003), as somas e as agregaes de patrimnios de diferentes
entidades no resultam em nova entidade. As entidades sob controle nico mantm a sua
autonomia patrimonial, pois seus patrimnios permanecem sob a sua propriedade. Sem a
transferncia de propriedade, no haveria formao de novo patrimnio, condio primeira
da existncia jurdica de uma Entidade (CFC, 2003, p. 37). Ainda que as demonstraes


135
contbeis consolidadas, representando um conjunto de entidades sob controle nico, sejam
peas de grande valor informativo, a consolidao refere-se s demonstraes contbeis, o
que, de certa forma, lembra os argumentos utilizados contra a consolidao dos fundos, assim
como reverbera a distino entre a entidade e a azienda.

A unidade econmica-contbil
consolidada ressalta o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua
estruturao, sem que o CFC a reconhea como entidade, diferentemente do International
Accounting Standards Board (IASB) e do International Federation of Accountants (IFAC).
Ainda no mbito do CFC, vale notar a existncia de normas para entidades sem fins
lucrativos, que no interessam ao presente estudo por dois motivos.
Do ponto de vista substantivo, tais normas referem-se aos denominados entes do
terceiro setor, isto diferenciados do primeiro setor (governo) e do segundo setor (mercado).
Ainda que compartilhem certas demandas informacionais, notadamente as relativas
dimenso social dos entes, os entes sem fins lucrativos diferenciam-se pelos instrumentos
postos sua disposio, bem como no tocante s finalidades. Assim, os entes governamentais
podem impor a sua vontade, ao contrrio dos entes privados, que dependem dos acordos
estabelecidos entre vontades iguais (contratos). Ademais, os entes governamentais devem
zelar pelo conjunto da comunidade, ao passo que os entes privados podem prestigiar aes
que beneficiem certos setores sociais, em detrimento at mesmo do conjunto. Esses entes
privados podem atuar em colaborao com os governamentais, mas no assumir o seu papel.
Do ponto de vista formal, partindo do Princpio da Entidade, existe uma estrutura
normativa especfica para o setor governamental, definida como um conjunto vazio, pelo
prprio CFC, que deveria informar expressamente se as normas existentes acerca dos entes
sem fins lucrativos suprem essa lacuna ou no. Contudo, para os fins deste trabalho, dada a
estrutura dedutiva dos referenciais e dos padres contbeis, basta examinar o Princpio da
Entidade, sendo desnecessrio adentrar na discusso referida.


136
7 REGRAS CONTBEIS INTERNACIONAIS


As normas internacionais de contabilidade (NICs) para o setor governamental, a cargo
do International Federation of Accountants (IFAC, 2004b, fonte de consulta das NICs
governamentais), baseiam-se nas do setor privado. O IFAC (2004b) encarregou o Public
Sector Committee (PSC) dos assuntos relativos contabilidade governamental (a relao das
NICs editadas pelo PSC encontra-se no Apndice F). Examina-se a entidade vislumbrada pela
Estrutura Conceitual do International Accounting Standards Board (IASB), a objeto do Study
n. 8, The Government Financial Reporting Entity, de julho de 1996, e a constante das NICs
para o setor governamental (IBRACON, 1992, 1998; IFAC, 1996, 2004b, fontes de consulta
dos pronunciamentos referidos).

7.1 IFAC, IASB e PSC

O IFAC (2003) serve o interesse pblico e contribui para o incremento da economia
internacional; estabelece padres e promove a convergncia internacional da profisso
contbil; composto por 155 organizaes, distribudas em 113 pases, que representam 2,4
milhes de contadores, atuando tanto no setor governamental, quanto no privado. Alm da
regulao contbil internacional, o IFAC (2003) pronuncia-se sobre a auditoria, a educao e
a tica contbeis. O PSC coordena a contabilidade, a auditoria e a divulgao contbil do setor
governamental, abrangendo governos nacionais, regionais (estados, provncias ou territrios),
locais (cidades e bairros) e outros entes governamentais (agncias, comisses e empresas), em
nome do IFAC (2004b).


137
No prefcio aos International Public Sector Accounting Standards (IPSASs), o PSC
expe os seus objetivos e procedimentos operacionais, bem como explica o escopo e o
alcance das NICs para o setor governamental (IFAC, 2004b). Assim, o prefcio contribui para
o aperfeioamento das verses preliminares (exposure drafts) e o entendimento dos IPSASs,
que melhorariam a divulgao contbil do setor governamental, aprimorariam os padres de
contabilidade e estimulariam a sua aceitao (IFAC, 2004b).
O PSC adapta os padres contbeis governamentais internacionais dos International
Accounting Standards (IASs), editados para o setor privado pelo International Accounting
Standards Committee (IASC), sucedido pelo IASB, em 2001 (IFAC, 2004b). Nessa
abordagem, o PSC procura manter o tratamento original, sem desconhecer a necessidade de
contemplar assuntos no suficientemente desenvolvidos naquelas normas, como a natureza da
entidade contbil governamental (IFAC, 2004b). Em razo dessa abordagem, a Estrutura
Conceitual do IASB (Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements) mostra-se relevante para os usurios dos IPSASs (IFAC, 2004c), nela constando a
seguinte definio de entidade contbil (IBRACON, 1992, p. 541-564, grifo nosso):
8. A estrutura se aplica s demonstraes financeiras [contbeis, na verso mais
atual do IBRACON (1998)] de todas as empresas comerciais, industriais e outras,
que reportam, tanto no setor pblico, como no setor privado. Empresa que reporta
aquela cujos usurios se apiam em suas demonstraes financeiras como sua fonte
principal de informaes financeiras sobre a empresa.
Note-se o foco econmico do IASB, particularmente voltado para o fluxo de caixa, em
detrimento dos aspectos jurdico, organizacional e social (IBRACON, 1998, p. 32):
15. As decises econmicas que so tomadas pelos usurios das demonstraes
contbeis requerem uma avaliao da capacidade da empresa gerar caixa e
equivalentes caixa e da poca e certeza de que tais recursos sero gerados. Em
ltima anlise, esta habilidade que determina, por exemplo, a capacidade de uma
empresa pagar seus empregados e fornecedores, pagar juros, amortizar emprstimos
e fazer distribuies a seus acionistas. Os usurios podero melhor avaliar esta
capacidade de gerar caixa e equivalentes caixa, se lhes fornecerem informaes
que focalizem a posio financeira, os resultados e as mutaes na posio
financeira de uma empresa.


138
Os IPSASs aplicam-se s demonstraes publicadas por entes do setor governamental,
exceto empresas (Governmental Business Enterprises GBE), que utilizam os IASs. Se
vigorar o regime de competncia (accrual basis), as demonstraes contbeis devem
evidenciar a situao financeira, o desempenho financeiro, o fluxo de caixa e as mutaes do
patrimnio lquido (net assets/equity); quando o regime de caixa, o fluxo de caixa constitui a
demonstrao mais importante (IFAC, 2004b).
As demonstraes contbeis editadas para usurios que so incapazes de exigir
informaes que atendam as suas necessidades especficas so denominadas demonstraes
contbeis de propsito genricas (General Purpose Financial Statements GPFSs). As
demonstraes para usurios que podem demandar informaes ou formatos personalizados
so para propsitos especficos. O PSC estimula a utilizao dos IPSASs tambm nessas
ltimas, tanto quanto possvel (IFAC, 2004b).
O PSC encoraja o uso dos IPSASs, que depende dos grupos interessados de cada
jurisdio, para harmonizar as GPFSs. Segundo o PSC, a adoo dos IPSASs pelos governos
nacionais melhora a qualidade das demonstraes, ensejando decises mais bem informadas
sobre a alocao de recursos e aumentando a transparncia e a accountability (IFAC, 2004b).

7.2 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO O STUDY 8

Debruando-se sobre os pronunciamentos dos pases membros do IFAC (1996), os
objetivos do Study n. 8 so definir a entidade governamental, delimitar as transaes, os
eventos e os entes inseridos na entidade, estudar as maneiras de combinar as demonstraes
dos diversos entes includos na entidade contbil governamental e estimar os efeitos das
diferentes definies de entidade contbil sobre as mensagens comunicadas pelas
demonstraes aos usurios. O foco do Study 8 concentra-se na divulgao contbil dos


139
governos nacionais, sem prejuzo da aplicao s esferas estaduais e locais. Os critrios de
entidade contbil, os elementos de conexo da divulgao, as definies de propriedade ou
controle e os critrios para reunir as demonstraes identificados pelo Study 8 constam dos
Anexos A a D.
Segundo o IFAC (1996), a divulgao contbil teria fulcro no fato de que os governos
comandam recursos significativos, cujo uso gera impactos importantes no bem-estar social e
econmico dos membros da comunidade, e na separao entre a propriedade e a gerncia
desses recursos. Haveria dois elementos de conexo ou critrios amplos para identificar as
entidades governamentais: as normas legais e os princpios, geralmente promulgados pelos
rgos da profisso contbil.
A natureza dos entes, das transaes, das atividades e dos eventos includos nas
demonstraes governamentais relacionam-se com os objetivos da divulgao, que vo desde
a comprovao da obedincia s autorizaes para a alocao de recursos ou fundos pblicos
at a identificao de todos os recursos de responsabilidade do governo (IFAC, 1996). A
abordagem de aderncia ou conformidade refere-se legislao, exigindo menor julgamento
profissional do que as baseadas na propriedade ou no controle dos recursos.
H vrios conceitos de controle, inclusive aqueles baseados no risco, no benefcio ou
na accountability. O conceito de propriedade abre-se a um grande nmero de interpretaes,
particularmente no setor governamental, em que a propriedade nem sempre linear (clear-
cut). Em geral, os limites da entidade contbil sero os mesmos, quer seja adotado o elemento
de conexo da propriedade, quer do controle: a propriedade determinada a partir da forma
legal das entidades e das transaes; o controle independe dessa forma. Lembre-se que a
propriedade subsidia a noo brasileira de entidade.
Ainda que os governos detenham potencial domnio sobre todos os recursos ligados
soberania, h conceitos de controle, relacionados s polticas financeiras e operacionais,


140
igualmente compatveis com o setor governamental e o privado (IFAC, 1996). O critrio de
disposio imediata do benefcio afasta o potencial uso dos poderes legiferantes (IFAC,
1996). Atente-se que tal critrio iguala a capacidade de agir do ente governamental ao
privado, sem captar os efeitos relacionados ao interesse pblico (MELLO, 2002).
De acordo com o IFAC (1996), quando o elemento de conexo adotado o controle, a
poltica contbil determina as suas definies e caractersticas. Recorde-se, a propsito, a
definio de empresa estatal dependente (BRASIL, 2000). No plano tcnico, a existncia de
graus de controle faculta utilizar vrias tcnicas para o agrupamento das contas, incluindo a
consolidao item a item e a equivalncia patrimonial. As polticas contbeis podem
estabelecer procedimentos de consolidao por tipos de entes controlados, a exemplo da
equivalncia patrimonial para os entes que no integrem o governo central ou atuem no
domnio econmico. O custo e o pragmatismo tambm influenciam a escolha do mtodo de
combinao e eliminao das transaes intragovernamentais.
O Study 8 rejeita a contabilidade por fundos, por excessivamente permevel s
manipulaes, e recomenda o controle como elemento de conexo da entidade contbil. As
escolhas mostram-se coerentes com a utilizao do referencial conceitual e das NICs privadas,
omo ponto de partida das governamentais. Todavia, a viso microeconmica que preside as
primeiras desconsidera a capacidade de os entes governamentais imporem a sua vontade, em
prol do interesse pblico, no do prprio. O Study 8 esgota as dimenses jurdica,
organizacional e econmica da entidade contbil, sem evoluir na social. Como frisa Machado
(2002), a gesto estratgica dos custos (e dos benefcios) das aes de governo inicia-se antes
da discusso do oramento anual e demanda dados externos s entidades governamentais.





141
7.3 ENTIDADE CONTBIL, SEGUNDO OS IPSASs

O Quadro 18 sintetiza a viso do PSC de entidade contbil.

Graus de Accountability
Dimenses da
Entidade
Contbil
Elementos
de Conexo
Definio de
Entidade
Contbil
1. Probidade e legalidade (aderncia) J urdica Objetivo Sim
2. Processo (planejamento, alocao e
gerenciamento)
Organizacional Subjetivo Sim
3. Desempenho ou performance
(eficincia e economia)
Econmica Objetivo Sim
4. Programas (outcomes e efetividade) Social Subjetivo
5. Polticas (valor) Subjetivo
Fonte: adaptado de Quadro 6.
Quadro 18 Entidade Contbil Governamental (NICs)

A consolidao das demonstraes objeto dos IPSASs 6, 7 e 8, respectivamente, da
contabilidade para os entes controlados, dos investimentos em associados e da divulgao
contbil dos interesses em joint venture. Eles so baseados, conforme o PSC (IFAC, 2004b),
nos IASs 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled Entities, e 28,
Accounting for Investments in Associates, ambos de abril de 1989, e no IAS 31, Financial
Reporting of Interests in Joint Ventures, de dezembro de 1990. Esses trs sofreram emendas
do IAS 39, Financial Instruments: Recognition and Measurement, de dezembro de 1998. O
Glossrio E desta dissertao contm definies do IPSAS 6, do IPSAS 7 e do IPSAS 8.
O IPSAS 6, Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled
Entities, de maio de 2000, distribui-se em escopo ( 1
o
-7
o
), definies ( 8
o
-14),
apresentao das demonstraes contbeis consolidadas ( 15-20), objeto das demonstraes
consolidadas ( 21-38), consolidao ( 39-52), contabilidade para controladas, nas


142
demonstraes separadas da controladora ( 53-56), evidenciao ( 57), disposies
transitrias ( 58-60), data de vigncia ( 61 e 62) e comparao com o IAS 27.
Comparam-se, no Quadro 19, alguns dos termos usados pelo IPSAS 6 e pelo IAS 27.

IPSAS 6 IAS 27
Entidade (entity) Empreendimento (enterprise)
Receita (revenue) Ingresso (income)
Demonstrao de desempenho financeiro
(statement of financial performance)
Demonstrao de ingressos (income
statement)
Demonstrao da situao financeira
(statement of financial position)
Balano patrimonial (balance sheet)
Ativos lquidos/patrimnio lquido (net
assets/equity)
Patrimnio lquido (equity)
Controladora (controlling entity) Controladora (parent)
Controlada (controlled entity) Subsidiria (subsidiary)
Fonte: adaptado de IFAC (2004b).
Quadro 19 Diferenas de Terminologia nas NICs Governamentais e Privadas

O IPSAS 7, Accounting for Investments in Associates, de maio de 2000, divide-se em
escopo ( 1
o
-5
o
), definies, ( 6
o
-17), demonstraes contbeis consolidadas ( 18-22),
demonstraes contbeis separadas do investidor ( 23-28), aplicao da equivalncia
patrimonial ( 29-37), tributos (income taxes, 38), contingncias ( 39), evidenciao (
40-42), data da vigncia ( 43 e 44) e comparao com o IAS 28.
O IPSAS 8, Financial Reporting of Interests in Joint Venture, de maio de 2000,
divide-se em: escopo ( 1
o
-4
o
), definies, ( 5
o
-17), operaes controladas conjuntamente
( 18-22), ativos controlados conjuntamente ( 23-29), entidades controladas
conjuntamente ( 30-50), transaes entre um venture e uma joint venture ( 51-53),
divulgao dos interesses nas joint ventures, mediantes as demonstraes contbeis do


143
investidor ( 54 e 55), operadores das joint ventures ( 56 e 57), evidenciao ( 58-62),
disposies transitrias ( 63-65), data da vigncia ( 66 e 67) e comparao com o IAS 31.
A definio de joint venture usa "obrigaes combinadas" (binding arrangement), em lugar
de "arranjo contratual" (contractual arrangement). A comparao entre o IPSAS 8 e a IAS 31
frisa as seguintes diferenas (IFAC, 2004b): terminologia; definies; prazo para eliminar os
efeitos das transaes dentro da mesma entidade econmica (consta dos trs IPSASs).

7.3.1 Entidade Contbil, segundo o IPSAS 6

Existem vrios termos para identificar a entidade econmica: grupo, entidade
consolidada ou entidade administrativa. A entidade econmica pode incorporar os entes com
objetivos comerciais e sociais (IFAC, 2004b). Qualquer governo que adote o regime de
competncia deve usar o IPSAS 6, nas demonstraes consolidadas ou individuais, com
exceo dos entes empresariais (Government Business Enterprises GBEs), sujeitos aos
padres do IASB (IFAC, 2004c). A Figura 7 sintetiza o controle por outra entidade.









Fonte: adaptado de IFAC (2004b).
Figura 7 Identificao da Existncia do Controle

A entidade beneficia-se das atividades da
outra entidade? ( 27, 35 e 36)
Sim
A entidade tem o poder de determinar as
polticas financeiras e operacionais da
outra entidade? ( 28, 35 e 36)
Sim
O poder de determinar as polticas
financeiras e operacionais
imediatamente exercitvel? ( 28-30)
Sim
O ente controlador.
No
Parece no haver controle. Examinar se a
outra entidade associada (IPSAS 7) ou se o
relacionamento de joint venture (IPSAS 8).
No
No


144
Se o ente do setor governamental controlar alguma GBE, aplicam-se os padres do
PSC consolidao das entidades econmicas e contabilizao do investimento nas
demonstraes separadas da controladora (IFAC, 2004b). O controle de uma GBE por outro
ente do setor governamental exige meno ao IPSAS 6. A excluso de entes com atividades
distintas da consolidao econmica, como as GBEs e as entidades submetidas ao oramento,
no se justifica, pois seria mais proveitoso consolid-las e evidenciar as diferenas de maneira
adicional (IFAC, 2004b). Outras regras sobre a consolidao no elidem os padres do PSC,
sendo que a entidade econmica nica no observa os limites legais (IFAC, 2004b).
Exclui-se a controlada da consolidao e inclui-se em investimento, quando o controle
temporrio e dele se pretende dispor, em futuro prximo, ou h restries severas e longas,
que impedem a controladora de beneficiar-se das atividades da controlada. Os dois elementos
do controle correspondem ao poder de governar financeira e operacionalmente outra entidade
e beneficiar-se desse governo. Ademais, o poder de controle deve ser exercitvel, desde logo,
no requerendo a posse da maioria do interesse residual da controlada, nem a participao nas
suas decises dirias, pois ele existe, mesmo que no seja utilizado (IFAC, 2004b). O controle
presumido, caso ocorra uma das condies do Quadro 20.

Poder Benefcio
Propriedade da maioria votante em outra entidade
Indicao ou remoo da maioria dos membros
decisrios da outra entidade
Nvel significativo de direitos ou de
obrigaes residuais pela
descontinuidade da outra entidade
Escolha (cast) ou direcionamento da escolha da
maioria votante da assemblia geral de outra entidade
Direcionamento da maioria dos votos nas instncias
decisrias da outra entidade
Acesso aos ativos ou s exigibilidades
da outra entidade
Fonte: adaptado de IFAC (2004b).
Quadro 20 Condies de Presuno do Controle (IPSAS 6)



145
Para o PSC, os poderes regulatrios (capacidade de descontinuar as operaes de entes
que no cumpram determinados requisitos) e de manuteno (transferncia de recursos para
entes assistenciais ou dependncia econmica das empresas) no constituem controle para fins
de divulgao contbil, pois no determinam a forma com que os ativos sero empregados
pelas unidades (IFAC, 2004b). Vale evocar, novamente, a situao das estatais dependentes,
em face dos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000). No tocante aos
procedimentos de consolidao, obrigatria a eliminao dos efeitos das transaes
ocorridas dentro da entidade econmica, exceto as perdas irrecuperveis (IFAC, 2004b).
O Quadro 21 identifica algumas manifestaes da existncia de controle.

Poder Benefcio
Vetar oramentos operacionais e de capital da
outra entidade
Manter continuado acesso aos ativos lquidos
da outra entidade
Vetar, substituir ou alterar as decises
operacionais de outra entidade
Deter direito a um significativo nvel de
ativos lquidos de outra entidade, em caso de
liquidao ou em outras distribuies de
capital
Aprovar a contratao, realocao ou remoo
de pessoas importantes da outra entidade
Apresentar capacidade de direcionar a outra
entidade a cooperar na consecuo dos
objetivos
Estabelecer e limitar o mandato da outra
entidade por legislao
Manter uma golden share* que faculte direito
sobre as polticas financeiras e operacionais
da outra entidade
Expor-se s obrigaes residuais da outra
entidade
Fonte: adaptado de IFAC (2004b).
* Golden share consiste numa classe de aes que permite ao possuidor usufruir de poderes ou direitos
especficos geralmente excedentes queles associados aos detentores de participao no capital ou representao
na direo do empreendimento.

Quadro 21 Indicadores da Possibilidade de Controle



146
As aquisies ou as vendas de unidades exigem informao suplementar, para garantir
a comparabilidade das demonstraes contbeis entre os perodos. No caso de entidade
controlada, cabe utilizar o mtodo da equivalncia patrimonial (equity method) ou o do
investimento. Se o ente deixar de ser controlador e no houver controle conjunto, registra-se
apenas o investimento (IFAC, 2004b).

7.3.2 Entidade Contbil, segundo o IPSAS 7

Aplica-se o IPSAS 7 s situaes em que o investidor utiliza o regime de competncia
em interesses de propriedade com estrutura patrimonial formalizada. Estrutura patrimonial
formalizada significa a capacidade de mensurar parcelas do capital de maneira confivel e de
avaliar o interesse de propriedade com segurana, independentemente da nomenclatura
utilizada. A exposio aos prmios e aos riscos da atividade da associada constitui
manifestao nsita ao conceito de interesse de propriedade. Assim como no IPSAS 6, as
GBEs no se sujeitam ao IPSAS 7, recomendando-se a apresentao consoante os IASs: as
GBEs no se diferenciam substancialmente dos entes privados com atividades similares, quer
exeram atividades industriais, quer mercantis ou financeiras (IFAC, 2004b).
Para aplicar os padres relativos s associadas, deve haver algum interesse de
propriedade, caracterizando a influncia significativa do investidor sobre a investida, como
(IFAC, 2004b): representao na diretoria ou rgo equivalente da investida; participao nos
processo de formulao de polticas; materialidade das transaes entre investidor e investida;
intercmbio do pessoal da gerncia; acesso s informaes tcnicas essenciais. A propriedade
de vinte por cento ou mais do capital votante faz presumir a significncia (IFAC, 2004b).
Segundo o IFAC (20004b), as demonstraes consolidadas deveriam apresentar as
associadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial ou do custo, conforme a disposio em


147
futuro prximo. Prefere-se o mtodo da equivalncia patrimonial, pois os montantes
distribudos pela investida nem sempre apresentam relao significativa com o desempenho
da associada. A consolidao no afeta a necessidade de demonstraes separadas para o
investidor, mas o investimento em associadas sem controladas no exige que o investidor
publique demonstraes consolidadas. Se as perdas da associada superarem o valor investido,
divulga-se como nil value, exceto se houver o compromisso por garantias prestadas.

7.3.3 Entidade Contbil, segundo o IPSAS 8

A contabilidade das joint ventures e a divulgao dos ativos, das exigibilidades, das
receitas e das despesas conjuntas compelem os entes governamentais a usarem o regime de
competncia e a aplicarem o IPSAS 8 (IFAC, 2004b). As obrigaes conjuntas distinguem os
interesses de controle comum dos investimentos passveis de influncia significativa.
As combinaes de atividades conferem direitos e obrigaes s partes, similares aos
de contrato, mesmo sem a personalidade jurdica prpria. Atividades desacompanhadas de
obrigaes conjuntas e controle comum no so joint ventures (IFAC, 2004b). As
combinaes versam sobre: a atividade, a durao e as obrigaes de divulgao da joint
venture; a indicao da diretoria e os direitos de votos dos venturers; as contribuies de
capital dos venturers; a partilha dos resultados, das receitas, das despesas, dos superavits ou
deficits ou dos fluxos de caixa da joint venture pelos venturers (IFAC, 2004b).
Os acordos limitam o controle unilateral por qualquer dos venturers. Se um dos
venturers for executivo ou gerente da joint venture, no existe o controle unilateral, pois ele
atua conforme as polticas financeiras e operacionais delegadas. Caso contrrio, a natureza do
ente transmuta-se para controlada (IFAC, 2004b).


148
A entidade controlada conjuntamente constitui uma joint venture e envolve a criao
de outro ente, em que cada venturer tem interesse. Vrias controladas em conjunto so
similares s operaes ou aos ativos partilhados, mas tm a contabilidade prpria e preparam
as suas prprias demonstraes. O tratamento dos ativos controlados conjuntamente deve
refletir a substncia econmica e, em regra, a forma legal da joint venture (IFAC, 2004b).
O venturer domina parte dos benefcios econmicos futuros e dos servios em
potencial, por meio dos ativos e das exigibilidades do ente na joint venture controlada em
conjunto. inapropriada a compensao de ativos e passivos ou de receitas e despesas,
qualquer que seja o formato de apresentao, exceto se houver algum direito de compensao,
representando a expectativa de realizao do ativo ou da exigibilidade (IFAC, 2004b).
A existncia de outras demandas de ordem legal ou administrativa para que o venturer
prepare demonstraes contbeis, com o uso de prticas diferentes de divulgao, no
interessa ao IPSAS 8; a transferncia ou a venda de ativos para a joint venture deve refletir a
substncia da transao (IFAC, 2004b). Se os ativos e os riscos e os benefcios associados so
retidos pela joint venture, o venturer h de reconhecer somente a poro dos ganhos e das
perdas atribuvel aos demais ventures. E, assim, ocorre perda total quando a contribuio ou a
venda resulta em reduo do valor realizvel lquido dos ativos correntes ou em incapacidade
de acesso aos benefcios potenciais impairment.
O resultado para o venturer reconhecido quando revende o ativo da joint venture
para terceiros. No valor de uso, estimam-se os fluxos futuros de caixa pelo uso continuada do
ativo e o valor residual para a joint venture, computando-se a deteriorao do ativo (IFAC,
2004b). Os investidores sem controle conjunto, mas com influncia significativa na joint
venture, devem observar o IPSAS 7.


149
8 RESULTADOS OBTIDOS


De acordo com Hendriksen e Van Breda (1999), h diferentes maneiras de se verificar
as teorias contbeis. As teorias normativas so julgadas pela plausibilidade de suas hipteses,
desde que os pressupostos em que se baseiam estejam claramente enunciados. A rejeio das
hipteses e dos pressupostos enseja a das concluses com o contedo das divergncias
claramente definido. As tcnicas de investigao eleitas mostraram-se adequadas e pertinentes
para desenvolver a dissertao e comprovar as teorias normativas envolvidas.
A questo de pesquisa, acerca da conformidade entre os pronunciamentos sobre a
entidade contbil governamental dos rgos reguladores de diversos pases e a Teoria
Contbil, obteve resposta positiva. Alm da doutrina contbil, foram tambm empregados
elementos da escolha pblica (public choice) e da escola crtico-interpretativa para explicar os
comportamentos observados e as diferenas de contedo dos textos das corporaes.
Conforme a Teoria Contbil, a dimenso econmica da entidade contbil um nvel
necessrio, mas no suficiente para a accountability do setor governamental. Esta pesquisa
evidencia os incentivos para que o setor governamental desenvolva ferramentas conceituais
mais amplas de accountability e aumente o cabedal de conhecimentos contbeis.
Para verificar a capacidade de as prticas e os institutos contbeis desenvolvidos pelo
setor privado atenderem satisfatoriamente s necessidades do setor governamental, reuniram-
se trs teorias diferentes. Localizada nos textos doutrinrios e nos manuais de Contabilidade, a
primeira dessas teorias descreve as prticas contbeis, em face dos interesses residuais no
patrimnio, isto , a partir dos objetivos do sistema de informaes contbeis, no se
confundindo com o postulado da entidade, que preconiza a separao entre o ente e o seu
criador:


150
a Teoria do Proprietrio prestigia uma forma especfica de interessado (stakeholder);
a Teoria da Entidade concebe o ente como um nexo de vrios interesses, sem
privilegiar nenhum;
a Teoria dos Fundos visualiza o patrimnio como um conjunto de restries em que o
resduo inexiste ou irrelevante. Quanto s teorias dos direitos residuais, percebe-se a
tentativa de a NPM transportar a viso corporativa da entidade do setor privado para o
setor governamental; complementando a perspectiva da Teoria dos Fundos,
tradicionalmente associada a esse setor.
O Quadro 22 vincula os pronunciamentos selecionados e as dimenses da entidade.
Estados Unidos
Estadual e Local
NCGAS GASBS
Dimenses da
Entidade
Contbil
(Deliberao
CVM n.
29/1986)
Austrlia
(SAC 1)
1 3 e 7 14 34
Federal
(SFFAC
2 e
SFFAS
7)
Espanha
(Documentos
1 e 7)
Brasil
(PFC)
IFAC
(EC-
IASB e
IPSASs
6, 7 e
8)
J urdica Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim Sim
Organizacional Sim Sim Sim Sim Sim Sim
Econmica Sim Sim Sim Sim
Social Sim
Fonte: adaptado de Quadros 6 e 10-18.
Quadro 22 Dimenses da Entidade Contbil Governamental

A segunda vertente terica foi difundida pela Comisso de Valores Mobilirios
(CVM) e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) (CVM, 1986).
Essa teoria reconhece quatro dimenses para a entidade contbil: jurdica; organizacional,
econmica e social. Tendo em vista os objetivos e as restries da coisa pblica, a
contabilidade governamental estimulada constantemente a conceber e formalizar


151
instrumentos que evidenciem as prticas sociais. Mas a prevalncia da dimenso jurdica da
entidade impede que se desenvolvam as demais dimenses. Nesse sentido, a adoo das
prticas contbeis privadas, prestigiada pela NPM, traz benefcios, pois amplia as dimenses
da entidade evidenciada pela contabilidade governamental e, em conseqncia, a qualidade da
informao prestada e o nmero de usurios atendidos.
Pela terceira fonte, referida em pronunciamentos dos reguladores contbeis norte-
americanos, h cinco nveis hierrquicos de accountability governamental: probidade e
legalidade; processo (eficcia); desempenho (eficincia); programas (efetividade); polticas. A
associao entre as dimenses da entidade contbil e os nveis de accountability permite
afirmar que a Teoria Contbil no identificou interface com o ltimo degrau da
responsabilidade pela prestao de contas (ver Quadro 6). Em seu estgio mais elevado de
elaborao conceitual, a Teoria Contbil reconhece as questes sociais relativas efetividade
dos programas conduzidos pelo setor governamental como objeto de seu estudo, mas afasta a
accountability de valor das polticas pblicas como um dos focos de interesse da
Contabilidade, apesar da provvel existncia de usurios interessados nessas informaes.
A ausncia de interface com a accountability das polticas pblicas pode ser atribuda
necessidade de sedimentao das doutrinas e das prticas, associadas dimenso social,
ainda sem grande tradio na Teoria Contbil. De fato, a Teoria da Responsabilidade Social
dos empreendimentos voltados para a atuao nos mercados recente e carece de maior
densidade para que adquira a mesma desenvoltura das demais dimenses, sem prejuzo dos
esforos despendidos na elaborao de balanos sociais e no aperfeioamento da governana
corporativa (ASHLEY, 2002; LIMA, E., 2002; SILVA, C.; FREIRE, 2001).
O setor privado trabalha com os conceitos de entidade, nas dimenses jurdica,
organizacional e econmica, sem adentrar na efetividade dos programas ou no valor das
polticas praticadas pelo ente. De fato, sob o paradigma neoclssico do preo de mercado


152
como equivalente da utilidade social, o lucro sinaliza para a convergncia da eficcia, da
eficincia e da efetividade. Entretanto, no setor governamental, a capacidade de imposio
unilateral da vontade, a existncia dos bens comuns e os efeitos das externalidades demandam
a explicitao em separado das trs medidas de desempenho.
No Quadro 23, aparecem os estgios da accountability, segundo os pronunciamentos.

Estados Unidos
Estadual e Local
NCGAS GASBS
Graus de
Accountability
Austrlia
(SAC 1)
1 3 e 7 14 34
Federal
(SFFAC
2 e
SFFAS
7)
Espanha
(Documentos
1 e 7)
Brasil
(PFC)
IFAC
(EC-
IASB e
IPSASs
6, 7 e 8)
1. Probidade e
legalidade
(aderncia)
Sim Sim Sim SimSim Sim Sim Sim Sim
2. Processo
(planejamento,
alocao e
gerenciamento)
Sim Sim SimSim Sim Sim
3. Desempenho ou
performance
(eficincia e
economia)
Sim Sim Sim Sim
4. Programas
(outcomes e
efetividade)
Sim
5. Polticas (valor)
Fonte: adaptado de Quadros 6 e 10-18.
Quadro 23 Accountability nas Definies de Entidade Contbil Governamental



153
A entidade contbil australiana denota o beneficio das discusses amplas acerca das
polticas e das prticas contbeis, pois se subordina a dimenso econmica social. Todavia,
essa orientao no parece pacfica, porquanto, no pronunciamento consultado, alternam-se as
discusses sobre os elementos de conexo "interesse do ususrio" e "controle". O primeiro
mostra-se coerente com a dimenso social, mas o segundo est afeto dimenso econmica.
No caso norte-americano, a formulao da Contabilidade para os estados e os entes
locais diferencia-se da concernente Unio. Entretanto, mesmo sem o compromisso de editar
normas gerais para toda a federao, o regulador contbil federal aproveitou-se das
experincias havidas nas esferas estadual e local.
Os rgos reconhecidos pelo American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) como hbeis para editar princpios contbeis (GAAPs) para estados e municpios
norte-americanos o National Council on Governmental Accounting Standards (NCGA), a
partir de 1974, e o Governmental Accounting Standards Board Statements (GASB), desde
1984 precisaram disputar o espao regulatrio com outras categorias profissionais e
necessitavam da simpatia dos mercados financeiros para afirmarem-se. Em suma, a transio
do Blue Book, do GFOA, concebido ao largo dos pronunciamentos do AICPA, para os
pronunciamentos do NCGA e do GASB, ocorreu sem grandes sobressaltos. Contudo, a
capacidade de sobrevivncia do atual modelo do GASB, nico dos rgos reguladores
pesquisados a depender de contribuies voluntrias, foi questionada por membros do Financial
Accounting Foundation (FAF), cujos ingressos remanejveis diminuram. Com a Lei Sarbanes-
Oxley, o FASB constituiu-se no destinatrio direto das contribuies compulsrias dos agentes
das bolsas de valores, inviabilizando a redistribuio desses recursos para o GASB.
Os entes estaduais e locais tm menor capacidade de autogoverno soberania do que
a esfera federal, pois as escolhas da Unio condicionam o ambiente estadual e esse, por sua
vez, restringe as escolhas locais, mas no vice-versa. A deciso poltica de o governo federal


154
norte-americano descentralizar as prestaes pblicas, a partir da gesto Nixon, estabeleceu
um desafio para os sistemas de informaes governamentais e estimulou a reestruturao dos
rgos e das instituies contbeis governamentais norte-americanas (ICERMAN; SINASON,
1996). O surgimento do NCGA e, aps, do GASB marcaram os pontos de inflexo da classe
contbil, com respeito ao papel legitimador da Contabilidade e disputa pelo espao
regulatrio, no ambiente econmico desfavorvel ao endividamento dos estados e dos entes
locais, tanto na dcada de 1970, quanto na seguinte. A evoluo da entidade contbil
governamental, associada ao maior nvel de accountability, acompanhou o espao regulatrio
obtido em troca do maior engajamento corporativo na legitimao requerida naqueles
momentos. A frustrada experincia do GASBS n. 11, Measurement Focus and Basis of
Accounting Governmental Fund Operating Statements, de maio de 1992, prestigiando a
dimenso econmica da entidade contbil governamental, deixou vrias lies. Uma delas
que as atribuies bem definidas dos membros e o papel meramente consultivo do FASAB
permitiram-lhe promover a definio de entidade contbil econmica antes do GASB (1995 e
1999, respectivamente).
Os pronunciamentos espanhis e brasileiros frisam a dimenso jurdica de entidade
contbil governamental, usando a noo de entidade no nvel mais baixo de accountability.
Isso pode ser associado ao reduzido espao regulatrio conquistado e disputado pelas
respectivas corporaes, respeitadas algumas diferenas. Na Espanha, a doutrina consultada
lamenta a rarefao de estmulos institucionais para avanar na microcontabilidade
governamental espanhola e conclama os auditores e a comunidade europia a agirem. Ainda
assim, os profissionais contbeis obtiveram avanos no domnio regulatrio, com a criao de
um rgo especfico para a contabilidade governamental e o reconhecimento da capacidade
regulatria da corporao contbil, a partir da dcada de 1990. Sem conquistas regulatrias
claras, a classe contbil brasileira aparentemente legitimou a Lei de Responsabilidade Fiscal,


155
mediante a instituio do Prmio Conselho Federal de Contabilidade de Gesto Fiscal
Responsvel, sem equivalente para o setor privado. No entanto, o rgo no editou nenhuma
norma brasileira de contabilidade especfica para o setor governamental, apesar de previstas
na sua estrutura e da constituio de grupo especfico para esse mister. Resta definir, ainda, a
participao da classe profissional no Conselho de Gesto Fiscal exigido pela mencionada lei.
A Estrutura Conceitual do IASB foi recepcionada pelo Public Sector Committee
(PSC), designado pelo IFAC (2004b) para editar normas internacionais de contabilidade
(NICs) governamentais. Coerente com a ideologia contratualista do setor privado, a Estrutura
Conceitual mostra-se lacnica quanto entidade contbil. A afiliao do PSC aos
pronunciamentos do IASB e nfase econmica aparece, nas anlises do Study n. 8, de julho
de 1996, sobre a entidade contbil governamental de pases membros do IFAC (1996). Se as
NICs operam com a accountability de eficincia, e os pronunciamentos brasileiros situam-se
no plano da legalidade, o Brasil no adotou por inteiro as NICs governamentais, pois rejeita
que uma nova entidade resulte da consolidao de outras. Segundo a Teoria Contbil, a
dimenso econmica est aqum do necessrio para a accountability do setor governamental,
mas alm das instituies de vrios membros do IFAC, como demonstram o Study 8 e a
presente dissertao. Nesses casos, a orientao do PSC estimula a relevncia dos sistemas de
informaes governamentais e a disputa corporativa por espao regulatrio, alm de reforar
as posies da classe junto microcontabilidade internacional do setor privado.
O enfoque institucional utilizado para o presente exame favorece a abordagem
dedutiva dos fenmenos observados, que foram restritos aos pronunciamentos de rgos
representativos das corporaes de profissionais da Contabilidade. A doutrina acerca da
estruturao da Teoria Contbil posiciona a entidade entre os postulados ou axiomas auto-
evidentes, derivados dos objetivos das demonstraes e explicitadores do contexto em que
atua o ente. O postulado da entidade afirma a existncia de limites para o exame contbil das


156
transaes efetuadas. A definio de entidade pode constar tanto dos referenciais conceituais,
estratgias que orientam os reguladores, quanto dos padres, produto das estratgias.
O tipo do pronunciamento aparece no Quadro 24.

J urisdio
rgo
emissor
Pronuncimento
Referncial
Conceitual
Padro
Austrlia AASB
Statement of Accounting Concept n. 1
(SAC 1) de agosto de 1990
Sim
NCGA
National Council on Governmental
Accounting Standards (NCGASs) n. 1,
de maro de 1979, n. 3, de dezembro de
1981, e n. 7, de janeiro de 1984
Sim
Estados Unidos
(estadual e local)
GASB
Governmental Accounting Standards
Board Statements (GASBSs) n. 14, de
junho de 1991, e n. 34, de junho de 1999
Sim
Estados Unidos
(federal)
FASAB
Statement of Federal Financial
Accounting Concept (SFFAC) n. 2, de
abril de 1995, e Statement of Federal
Financial Accounting Standards
(SFFAS) n. 7, de maio de 1996
Sim Sim
Espanha IGAE
Documentos n. 1, de dezembro de 1989,
e n. 7, s/d
Sim
Brasil CFC
Resolues CFC n. 750, de dezembro de
1993, e n. 774, de dezembro de 1994
Sim
Internacional
PSC
(IFAC)
International Public Sector Accounting
Standards (IPSASs) n. 6, 7 e 8, de maio
de 2000
Sim
Fonte: elaborao prpria.
Quadro 24 Pronunciamentos Acerca da Entidade Contbil Governamental

O contratualismo subjacente ao grosso da doutrina e da Teoria Contbil permite
homogeneizar os mais diversos bens da vida e desestimula a discusso sobre o sentido e o


157
alcance das entidades para alm do mero nexo de contratos internos e externos (HUNT III;
HOGLER, 1990). Assim, no surpreende o fato de os rgos norte-americanos encarregados
da regulao contbil de entes federativos menos aquinhoados de prerrogativas soberanas do
que a esfera federal e o PSC, que adotou a estrutura conceitual privada, tratarem a entidade
contbil como padro operacional, em lugar de referencial estratgico. Isso coerente com a
ideologia da NPM e exige menor esforo para obter o reconhecimento da comunidade
epistmica formada pelas grandes empresas de contabilidade e pelo mercado financeiro.
Tanto referenciais conceituais (AASB, FASAB, IGAE e CFC), quanto padres
(NCGA, GASB, FASAB, PSC), so utilizados para definir entidade contbil governamental.
A Austrlia, a Espanha e o Brasil utilizam nveis de accountability diferentes da eficincia
econmica em seus pronunciamentos sobre entidade contbil. So compelidos, portanto, a
justificarem de maneira mais intensa o respectivo posicionamento acerca da entidade
governamental, na forma de referenciais conceituais. Ademais, a tentativa de o GASB reunir a
concepo econmica e a viso ampla com a Contabilidade por fundos era rejeitada, ao tempo
da definio de entidade contbil pelo FASAB. Assim, explica-se a escolha do referencial
como veculo da definio de entidade contbil governamental por parte do FASAB.
Na esfera federal norte-americana, um padro alterou um referencial anterior. A
mudana de texto efetuada pelo padro mnima, ante o contedo do referencial conceitual.
Formalmente, isso denota a fragilidade do devido processo empregado e respalda as
exigncias do AICPA para que os pronunciamentos do FASAB (2004) adquirissem a
condio de GAAPs. Antes disso, a autoridade substantiva do FASAB era reduzida e baseada
quase que inteiramente nas atribuies individuais dos seus membros.



158
9 CONCLUSES E RECOMENDAES


A dissertao focaliza a entidade governamental, segundo a Teoria Contbil e os
pronunciamentos das corporaes de profissionais da contabilidade australiana, norte-
americana, espanhola, brasileira e internacional. A anlise de contedo documental e a reviso
bibliogrfica efetuadas permitiram analisar as demandas associadas nova administrao
gerencial (New Public Mangement NPM) e os seus efeitos sobre o instituto da entidade.
O exame dos referenciais e dos padres contbeis produzidos pela classe contbil e do
contexto da sua elaborao aponta para a tendncia de prestigiar a dimenso econmica da
entidade contbil governamental. Tal dimenso est associada accountability de
desempenho ou performance, caracterizando-se pela busca de medidas de eficincia e
economicidade, tradicionalmente associadas ao setor privado. A equiparao dessas mtricas
permite comparar as oportunidades de investimento oferecidas por agentes privados e
governamentais, em mbito globalizado, e favorece a deciso de escolha racional dos estados
nacionais beneficiados, do ponto de vista dos fornecedores internacionais de capital.
Nesse sentido, o Brasil, juntamente com a Espanha, ainda no incorporou a ideologia
da NPM, pois a sua entidade contbil atua na dimenso jurdica, mensurada pela aderncia
probidade e legalidade. No outro extremo, a entidade contbil australiana preserva vrios
elementos da dimenso econmica, apesar de explicitamente propugnar pela social.
As medidas de efetividade (outcomes) relacionadas dimenso social e situadas na
accountability de programas um nvel mais abrangente do que a accountability de
desempenho vm recebendo alguma ateno do setor privado. Todavia, no adquiriram a
mesma proeminncia da dimenso econmica, nem avanam com desenvoltura no setor
governamental, apesar da sua maior conformao aos fins dos entes governamentais.


159
O objetivo geral desta dissertao confrontar a entidade contbil governamental da
Teoria Contbil com os pronunciamentos das corporaes autraliana (AASB), norte-
americana (NCGA, GASB e FASAB), espanhola (IGAE), brasileira (CFC) e internacional
(PSC) foi atendido ao longo do exame efetuado neste trabalho. Para tanto, cumpriram-se os
objetivos especficos identificar as entidades governamentais, compar-las e explicar as
diferenas. Conclui-se, ento, que a Teoria Contbil comporta as vrias definies constantes
dos referenciais e dos padres examinados, embora nenhum deles opere no nvel mais
abrangente de accountability, a de valor das polticas pblicas, provavelmente pela
insuficincia atual das prticas relativas dimenso social da entidade contbil.
As evidncias colhidas no desenrolar da pesquisa no confirmaram o pressuposto de
que os rgos representativos da profisso contbil usam definies distintas de entidade
contbil para cada setor. Pelo contrrio, a tendncia das corporaes contbeis aglutinar os
conceitos, sob argumentos de eficincia, apesar de, luz da Teoria Contbil e do exerccio da
accountability governamental, haver dissonncias entre os objetivos de melhoria do setor
governamental e as ferramentas conceituais do setor privado.
De um lado, o fulcro microeconmico da teoria do setor privado limita a viso
contbil de planejamento do estado nacional e pode enviesar as informaes prestadas,
embora a pesquisa no permita aquilatar o grau de significncia desse comprometimento. Por
outro lado, essa reunio de conceitos pode estimular as pesquisas contbeis concernentes ao
setor governamental, ensejando pronunciamentos e prticas contbeis que supram as
necessidades informacionais de um nmero mais amplo de usurios.
Frisem-se algumas limitaes dos resultados obtidos. A anlise restringe-se aos
pronunciamentos estudados, que se aplicam aos estados nacionais selecionados. O confronto
desses pronunciamentos com os emanados de outros rgos legiferantes poderia conduzir a
resultados diferentes, pois incluiria outros segmentos sociais. A adio de pases com outras


160
tradies islmica ou comunista, por exemplo poderia apontar para questes no
suficientemente explanadas pela Teoria Contbil consultada. Por fim, o substrato documental
da pesquisa no permite averiguar a efetividade dos pronunciamentos na prtica contbil,
nem, tampouco, a hiptese dedutiva dos sistemas normativos, em que os padres
operacionais, na mdia, observariam os referenciais polticos ou conceituais.
Como desdobramentos deste estudo, caberia demarcar com maior preciso os limites
do espao regulatrio, investigando a percepo do uso da definio de entidade contbil
governamental na prtica profissional. Outra linha de pesquisa pertinente consiste em
aprofundar o entendimento sobre a accountability governamental de valor das polticas
pblicas, no intuito de elaborar interfaces conceituais que permitam apreender, estudar e
aperfeioar as prticas contbeis existentes. Uma terceira derivao do presente trabalho seria
cotejar as concepes de entidade contbil governamental do oramento pblico, capaz de
reunir as expectativas sobre os resultados futuros para a coletividade, com as demais
demonstraes para fins genricos, associadas aos fluxos financeiros do ente. Alis, essa
abordagem parece de particular interesse para o PSC, conforme o IFAC (2004c).



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178
GLOSSRIO A AASB
1

Associado (associate): uma investida (investee) em que o investidor (investor) tem
significativa influncia, sem ser uma subsidiria, um colaborador (partnership) ou um
investimento adquirido ou mantido exclusivamente para dispor em futuro prximo.
Ativos (assets): os benefcios econmicos futuros controlados pela entidade, resultantes de
transaes e outros eventos pretritos.
Avaliao (evaluation): a determinao da possibilidade tcnica e da viabilidade comercial de
um projeto especfico, incluindo, no volume e no grau adequados, o exame e o teste dos
mtodos extrativos e metalrgicos ou dos processos de tratamento, a pesquisa das exigncias
de transporte e infraestrutura e o estudo dos mercados e das finanas.
Bases contbil (accounting basis): os critrios de contabilidade subjacentes divulgao
contbil (financial report), incluindo os regimes de custo histrico, custo corrente,
continuidade, competncia e caixa.
Capacidade (capacity): a habilidade e o poder direto ou indireto, inclusive aquele
imediatamente exercitvel, resultante, intermediado, infringido ou revogado por confiana
(trust), acordos relevantes (relevant agreements) e prticas obrigatrias ou no.
Controle de um ativo: a capacidade da entidade beneficiar-se do ativo, na perseguio dos
seus objetivos, e de negar ou regular o acesso de outros ao benefcio.
Controle: a capacidade de uma entidade dominar as polticas financeiras e operacionais de
outro ente, direta ou indiretamente, de modo que a controlada opere em consonncia com os
objetivos perseguidos pela controladora.
Despesas (expenses): o consumo ou a perda de benefcios econmicos futuros, na forma da
reduo dos ativos ou do aumento das exigibilidades da entidade, exceto as resultantes do
aumento do patrimnio lquido no perodo.
Economicidade (economy): a medida da aquisio de certos recursos pelo menor preo de
aquisio.
Eficcia (effectiveness): a medida da consecuo dos objetivos estabelecidos para as
operaes ou as atividades de uma entidade, sejam eles expressos em produtos ou resultados
(outputs or outcomes).
Eficincia (efficiency): a medida da maximizao dos produtos resultantes de um dado
conjunto de insumos ou a minimizao dos custos dos insumos da produo de certos
volumes de produtos, mantido um padro de qualidade, pela entidade.

1
Fonte: AASB (2004b, traduo nossa).


179
Elementos (elements): os ativos, os passivos, o patrimnio lquido, as receitas e as despesas.
Entidade (entity): um arranjo legal, administrativo ou fiducirio qualquer, estrutura
organizacional ou parte (inclusive pessoa natural) capaz da depleo de recursos escassos para
atingir os seus objetivos.
Entidade econmica (economic entity): um grupo de entidades, compreendendo a entidade
principal (parent entity) e todas as entidades controladas (subsidirias).
Patrimnio lquido (equity): o interesse residual nos ativos de uma entidade, aps a deduo
das suas exigibilidades.
Poltica contbil (accounting policies): os princpios contbeis e as bases ou as regras
especificamente adotadas na preparao e na apresentao de demonstraes contbeis.



180
GLOSSRIO B GASB (GASBS 14)
1

Apresentao integrada [Blending (blended)]: o mtodo de divulgar os dados financeiros de
uma unidade componente que apresenta os seus balanos e as suas transaes de maneira
similar ao governo central (primary government).
Benefcio financeiro (Financial benefit): o meio de acessar os recursos da organizao.
Demonstraes separadas [Discrete presentation (discretely presented)]: o mtodo de
divulgao de dados contbeis (financial data) das unidades componentes do governo central
em colunas separadas. O mtodo requer a disponibilidade de informaes adicionais sobre a
unidade componente, tanto nas notas explicativas das demonstraes condensadas da entidade
quanto nas GPFS (general purpose financial statements demonstraes contbeis de
propsitos genricos).
Dependncia e independncia fiscal governamental (Fiscally independent/Fiscally dependent
government): um governo fiscalmente independente se pode, sem aprovao substantiva por
outro governo, determinar seu oramento, impor tributos ou preos pblicos e lanar ttulos de
dvida. Um governo fiscalmente dependente incapaz desses procedimentos sem a aprovao
substantiva por outro governo.
Entidade contbil (Financial reporting entity): o governo central, as organizaes pelas quais
financeiramente responsvel e as demais, cuja natureza e cuja significncia do
relacionamento com o governo central so tamanhas que a excluso ensejaria demonstraes
contbeis enganosas ou incompletas. O ncleo da entidade contbil, normalmente, o
governo central. Contudo, outras organizaes governamentais (a exemplo de unidades
componentes, joint ventures e organizaes conjuntas) servem como ncleo das suas prprias
divulgaes.
Governo central (Primary government): o governo estadual ou local com fins genricos ou
especiais, eleito separadamente, com respaldo legal e fiscalmente independente de outros
governos estaduais e locais.
Interesse residual (Equity interest): um interesse financeiro numa joint venture, evidenciado
pela propriedade de parcelas das aes da joint venture ou por outro modo que explicite o
direito a recursos lquidos mensurveis, baseado numa inverso de recursos financeiros ou de
capital pelo governo participante.
Joint venture: uma entidade legal ou outra organizao resultante de um arranjo contratual,
possuda, operada ou dirigida como uma atividade separada e especfica, por pelo menos dois

1
Fonte: GASB (2002, traduo nossa).


181
participantes em conjunto, que detm um interesse financeiro e uma responsabilidade
financeira continuados.
nus financeiro (Financial burden): a obrigao de financiar os prejuzos ou prover suporte
financeiro para uma organizao ou a obrigao quanto s suas dvidas.
Organizaes dirigidas conjuntamente (Jointly governed organizations): um governo regional
ou outro arranjo multigovernamental, dirigido por representantes de cada governo que cria a
organizao, diferente de joint venture, uma vez que os participantes no tm interesse ou
responsabilidade financeira continuados.
Organizaes relacionadas (Related organization): o governo central no financeiramente
responsvel pela organizao (uma vez que no impe os seus desejos, nem tem
relacionamentos de benefcios ou nus financeiros), mesmo que o governo central indique a
maior parte da diretoria da organizao.
Responsabilidade pela prestao de contas [Accountability (accountable)]: o vnculo
resultante da escolha (appointment) de uma liderana (organization's governing board) pela
maioria votante.
Responsabilidade pela prestao de contas financeira [Financial accountability (financially
accountable)]: o grau de accountability que existe, caso o governo central indique a maior
parcela da diretoria e seja capaz tanto de impor a sua vontade sobre a organizao quanto de
utiliz-la para gozar dos benefcios ou impor o nus. Um governo central pode tambm ser
financeiramente responsabilizado por organizaes governamentais com diretoria eleita
separadamente, indicada por outro governo ou em conjunto, quando exista dependncia fiscal.
Unidades componentes (Component units): as organizaes legalmente separadas, pelas quais
os burocratas eleitos (elected officials) do governo central so financeiramente responsveis.
Uma unidade componente tambm pode ser outra organizao, cuja excluso ensejasse
demonstraes enganosas ou incompletas.



182
GLOSSRIO C FASAB
1

Antecipao (Forecast): o termo refere-se s informaes contbeis prospectivas, incluindo as
demonstrae contbeis, baseadas nas crenas gerenciais sobre as condies e as aes futuras
mais provveis durante o perodo abarcado. Distingue-se de projeo (projection), que produz
informaes baseadas em uma ou mais hipteses especulativas ou conjunto de suposies
relacionadas a condies e aes futuras, cuja ocorrncia pode no ser a mais provvel.
Avaliao (ou contabilidade de avaliao) [Valuation (or accounting valuation)]: os mtodos
e os critrios de avaliao so numerosos e variados e podem ser expressos quantitativamente
e em moeda. As aplicaes vo desde um ativo isolado, at um grupo de ativos ou uma
empresa inteira, conforme determinado pelos critrios e pelos mtodos.
Demonstraes contbeis de propsitos genricos (General purpose financial reports
GPFS): as divulgaes cujo objetivo atender s necessidades comuns de diversos usurios
que, tipicamente, no tm a habilidade de especificar as bases, a forma e o contedo das
informaes que recebem.
Despesa (Expense): as redues e os outros consumos de ativos ou os aumentos de
exigibilidade (ou uma combinao de ambos) para prover bens, prestar servios e
desempenhar outras atividades relativas aos programas e s misses de uma entidade, cujos
benefcios no se extendam para alm do perodo operacional.
Entidade (Entity): a unidade dentro do governo federal departamentos, agncias, escritrios
ou programas que deve preparar demonstraes contbeis. Entidades tambm incorporam
grupo de funes, fundos e outras contas, cuja forma e cujo contedo das demonstraes
contbeis observam as recomendaes da OMB (Office of Management and Budget).
Impactos (Impacts): no contexto da discusso de medidas de desempenho, o SFFAC 1 define
impactos como a diferena entre o que efetivamente ocorreu e o que teria acontecido sem o
programa governamental. O SFFAC 1, 206, destaca que, tanto quanto for possvel e
conveniente, a avaliao da efetividade (effectiveness) deve focar os efeitos ou os impactos
dos programas. Acompanhar os impactos da ao governamental requer a avaliao de
programas ou outras tcnicas que transcendem a divulgao anual do desempenho, embora
avalizem a informao ali contida. Tais avaliaes freqentemente requerem muitos anos de
exame, sua realizao custosa e, em regra, no ocorrem a cada ano para o mesmo programa.
Indicadores de desempenho (Performance measurement): um modo de avaliar eficincia,
eficcia e resultados (efficiency, effectiveness, and results
2
). Um indicador de desempenho

1
Fonte: FASAB (2004, traduo nossa).


183
harmonizado (balanced performance measurement scorecard) inclui medidas financeiras e
no financeiras, voltadas para a qualidade, o ciclo de tempo e o custo. Indicadores de
desempenho incluem acompanhar os produtos (quantidade de bens ou servios providos, a
exemplo de saber quantos itens foram produzidos) e os efeitos (os resultados dos bens e dos
servios providos, identificando quais efetivamente contribuem para atingir a misso) dos
programas; ver Statement of Federal Financial Accounting Concepts n. 1, Objectives of
Federal Financial Reporting, 192.
Informao suplementar sobre a economia [Required supplementary stewardhip information
(RSSI)]: (1) a informao considerada essencial para a divulgao contbil da entidade, alm
das principais demonstraes contbeis; a demonstrao trata dos indicadores empregados e
da sua apresentao; (2) a categoria definida pelo GASB para divulgar informaes sobre o
ambiente social. Informao sobre o bem-estar social pode ser apresentada no RSSI ou em
notas explicativas s demonstraes contbeis. Tais informaes so necessrias para uma
apresentao justa da posio financeira e dos resultados das operaes.
Produto (Output): uma tabulao, um clculo ou um registro de atividade ou esforo que pode
ser expresso em termos qualitativos e quantitativos. Possui duas caractersticas chave: (1)
sistemtica e periodicamente capturado pelo sistema contbil ou gerencial; (2) h conexo
lgica entre as medidas divulgadas e os objetivos do programa.
Stewardship: o governo federal tem responsabilidade pelo perptuo bem-estar geral da nao.


2
O termo empregado, nesse trecho, como sinnimo de efficacy.


184
GLOSSRIO D IGAE
1

Atribuio patrimonial (Atribucin patrimonial): o ato jurdico por intermdio do qual uma
pessoa proporciona a outra uma vantajem ou um benefcio de carter patrimonial.
Balano (Balance): a demonstrao (Estado) que apresenta a posio patrimonial de uma
entidade em um momento determinado. Estrutura-se em dois grupos patrimonais, ativo e
passivo, desdobrados, cada qual, em agrupamentos que representam elementos patrimoniais
homogneos.
Conta de resultado econmico-patrimonial (Cuenta del resultado econmico-patrimonial): a
demonstrao que apresenta o resultado referente a uma entidade num exerccio. Estrutura-se
em dois conjuntos, desenvolvidos cada qual em funo da natureza econmica da operao,
recolhendo: (a) o positivo, os ingressos e os benefcios da entidade; (b) o negativo, os gastos e
as perdas da entidade.
Contabilidade governamental (Contabilidad publica): a parte da microcontabilidade
constituda por um conjunto de princpios e normas aplicveis aos entes enquadrados no setor
governamental.
Deslocamento patrimonial (Desplazamiento patrimonial): o termo representa a atribuio
patrimonial em sentido estrito, pois requer a materialiao da vantajem ou do benefcio em
bens monetrios ou no, que mudam de titularidade, desconsiderando-se a atribuio
patrimonial que suponha a ausncia de gasto pelo beneficirio.
Entidade contbil governamental (Entidad contable publica): o ente que, pertencendo ao setor
governamental, detenha personalidade jurdica prpria e oramento de gastos ou de ingressos
diferenciado, alm de elaborar e prestar as contas sob o regime de contabilidade
governamental.
Gastos: os fluxos que configuram o componente negativo do resultado econmico-
patrimonial, produzidos ao longo do exerccio, pelas operaes de natureza oramentria ou
no, como conseqncia da variao de ativos ou do surgimento de obrigaes, associados ao
decrscimo dos recursos prprios. Portanto, este termo reserva-se para os fluxos imputados ao
resultado da entidade por intermdio das contas de gesto. O termo no se confunde com o
gasto oramentrio, pois existem gastos extra-oramentrios.
Ingressos (Ingresos): os fluxos que configuram o componente positivo do resultado
econmico-patrimonial, produzidos ao longo do exerccio pelas operaes de natureza
oramentrio ou no, em conseqncia do aumento de ativo ou da diminuio de passivos que

1
Fonte: IGAE (2004, traduo nossa).


185
resultem no incremento do patrimnio lquido. Portanto, o termo reserva-se para os fluxos
imputveis ao resultado da entidade por intermdio das contas de gesto. No se confunde
com ingresso oramentrio, pois existem ingressos extraoramentrios. Tampouco se
confunde com cobrana (cobro), ou seja, os ingressos distinguem-se dos fluxos de tesouraria.
Patrimnio lquido (Patrimonio neto): a parte residual dos ativos da entidade, aps a deduo
das exigibilidades de terceiros. No mbito da contabilidade governamental, esse termo, com
carter geral, equivale ao de recursos prprios.
Reconhecimento de um gasto (Reconocimiento de un gasto): a imputao ao exerccio de um
elemento que, cumprindo as caractersticas enunciadas na definio, satisfaa os seguintes
requisitos: (a) o decrscimo do patrimnio lquido da entidade resulte de um fato contbil
associado a uma variao de ativos ou ao surgimento de obrigaes. O reconhecimento do
gasto h de realizar-se simultaneamente ao momento em que se registram as variaes de
ativos ou obrigaes; (b) a valorao do fato apresente um custo ou montante mensurvel com
confiana. Cabe a incluir o uso de estimativas razoveis como um mtodo vlido para
identificar certos gastos. O reconhecimento no pode ser substitudo por notas ou outro
material explicativo.
Resultado econmico-patrimonial (Resultado econmico-patrimonial): a variao dos fundos
prprios da entidade, produzida em certo perodo, como conseqncia das suas operaes de
natureza oramentria ou no. Determina-se pela diferena entre os ingressos e os gastos do
perodo a que se refere.



186
GLOSSRIO E PSC (IPSASs 6, 7 e 8)
1

Associada (Associate): a entidade em que o investidor tem influncia significativa, mas no
controlada, nem joint venture do investidor.
Ativos (Assets): os recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e
dos quais se espera benefcios econmicos futuros ou potenciais servios para a entidade. [Os
benefcios econmicos futuros geram entradas lquidas de caixa, ao passo que potenciais de
servios no o fazem diretamente (IPSAS 6, 12)].
Consolidao proporcional (Proportionate consolidation): um mtodo de contabilidade e de
evidenciao contbil em que a participao de cada ativo, exigibilidade, receita e despesa de
uma entidade controlada em conjunto pelo venturer combinada linha a linha com itens
similares das demonstraes contbeis do venturer ou apresentada como rubricas separadas
nessas demonstraes.
Contribuio dos proprietrios (Contributions from owners): os benefcios econmicos
futuros ou os potenciais de servios recebidos pela entidade e oriundos de partes externas,
sem exigibilidades, que estabelecem um interesse financeiro nos ativos lquidos ou no
patrimnio lquido da entidade e que: (a) enseja compromisso de tanto distribuir os benefcios
econmicos futuros ou os potenciais de servios obtidos pela entidade, em sua existncia,
conforme a discricionariedade dos proprietrios e seus representantes, quanto distribuir
qualquer excesso de ativos sobre as exigibilidades, caso a entidade seja descontinuada; (b)
podem ser vendidos, trocados, transferidos ou recuperados.
Controlada: a entidade sob controle de outra entidade (conhecida como controladora).
Controladora: a entidade que detm uma ou mais entidades controladas.
Controle conjunto (Joint control): o controle partilhado por acordo sobre uma atividade,
mediante um arranjo conjunto.
Controle: o poder de dirigir as polticas financeiras e operacionais de outra entidade de modo
a beneficiar-se daquelas atividades.
Demonstraes contbeis consolidadas (Consolidated financial statements): as demonstraes
contbeis de um ente econmico apresentado como uma s entidade.
Distribuio aos proprietrios: a entrega de benefcios econmicos futuros ou potenciais de
servios, pela entidade, para todos ou alguns dos seus proprietrios, tanto sob a forma de
retorno sobre o investimento quanto de retorno do investimento.
Entidade econmica: o grupo que abrange a entidade controladora e as controladas.

1
Fonte: IFAC (2004b, traduo nossa).


187
Estatais (GBE): as entidades com as seguintes caractersticas: (a) poder de contratar em nome
prprio; (b) autoridade financeira e operacional para efetuarem seus negcios; (c) intuito de
lucro ou recuperao plena dos custos pela venda de bens e servios para outras entidades, no
decorrer normal dos negcios;
Influncia significativa (Significant influence): o poder de participar das decises de poltica
financeira e operacional do investido, sem control-las, isoladamente ou em conjunto.
Interesse minoritrio (Minority interest): a parte do superavit (deficit) lquido e dos ativos
lquidos/patrimnio (net assets/equity
2
) de uma entidade controlada, atribuveis aos interesses
que no constituem propriedade, direta ou indiretamente, da controladora.
Investidor: o participante sem controle conjunto sobre a joint venture.
Joint venture: o arranjo de duas ou mais partes, visando consecuo de uma atividade
sujeita ao controle conjunto.
Polticas contbeis (Accounting policies): os princpios especficos, as bases, as convenes,
as regras e as prticas adotadas pela entidade na elaborao e na apresentao das
demonstraes contbeis.
Venturer: o participante que possui controle conjunto sobre a joint venture.


2
Esses termos, entre outros, identificam a medida da situao residual do patrimnio (ativos menos
exigibilidades), com valores positivos ou negativos (IFAC, 2004b).


188
APNDICE A CONCEITOS EMPREGADOS
Salvo meno em contrrio, "ideologia" corresponde aos valores que orientam os
comportamentos coletivos; em seu outro sentido, com origem em Marx, ideologia equivaleria
ao falseamento da verdade (BOBBIO; MATTEUCCI; PASQUINO, 2004).
Governamental designa o setor do Estado e do "interesse pblico" que atua em
contraponto e, s vezes em contrariedade, ao setor ou interesse "privado". O governo ora se
identifica com os Poderes Legislativo, Executivo e J udicirio e rgos do Estado, ora
aflora, nas funes originrias desses Poderes e rgos, como manifestao da soberania
(MEIRELLES, 2002). O interesse pblico democrtico representa a busca por satisfazer as
necessidades da maioria dos cidados, quando no for possvel atender a todos.
"Pblico" refere-se aos interesses do povo ou ao conjunto dos cidados; "estado" e
"estatal" vinculam-se populao, ao territrio e soberania reunidos (MENEZES, 1993).
Dessarte, a qualificao de pblico inclui tanto as aes governamentais quanto as de ordem
privada, sendo que o ato de governar exige a participao das trs funes estatais, no apenas
da executiva. A dissertao emprega o termo "contabilidadegovernamental" para designar o
objeto do estudo, em lugar de contabilidade pblica, sem prejuzo daqueles que preferem esta
ltima designao, como Petri (1981, 1987) e Piscitelli, Timb e Rosa (2002).
A contabilidade social mencionada ao longo da dissertao no se confunde com os
sistemas de contas nacionais das Naes Unidas, orientados quase que exclusivamente para a
dimenso econmica da entidade (FEIJ et al., 2003). Entretanto, convm conhecer alguns
dos conceitos do Government Finance Statistics Manual 2001 (GFSM 2001), elaborado pelo
Departamento de Estatstica do Fundo Monetrio Internacional (FMI, 2001b) e harmonizado
com o 1993 System of National Accounts (1993 SNA). O 1993 SNA um sistema de contas
macroeconmicas que atende analistas, formuladores de polticas e gestores. O GFSM 2001
descreve o Government Finance Statistics (GFS), com os conceitos, as classificaes e as
regras contbeis usados no planejamento e na conduo de polticas pblicas (FMI, 2001b).
O "governo central" (general government) "administrao direta ou centralizada"
(MEIRELLES, 2002) consiste das autoridades pblicas e das respectivas agncias
estabelecidas por processos polticos, no exerccio da autoridade legislativa, judicial e
executiva, dentro de um espao territorial. Tais agncias executariam as polticas
governamentais de maneira especializada, objetiva e no sujeita s presses poltico-
partidrias. Para o FMI (2001b), o governo central exclui as "corporaes": entes criados com


189
o objetivo de produzir bens e servios para o mercado. Mas, dependendo do contexto da
dissertao, corporao tambm pode significar as grandes companhias abertas.
A Figura 8 divide os estados nacionais entre o setor governamental e o privado.



* O Banco Central do Brasil comporta-se como agncia e integra o governo federal, apesar de o GFS 2001
incluir os bancos centrais entre as corporaes monetrias.
Fonte: adaptado de FMI (2001b).
Figura 8 Estado Nacional e Setor Governamental (FMI)

O termo "corporao" tambm est ligado doutrina que defende a organizao da
coletividade baseada na associao representativa dos interesses e das atividades profissionais
(BOBBIO; MATTEUCCI; PASQUINO, 2004). Eventualmente, tais organizaes envolvem-
se diretamente, nos processos de formao e de gesto das decises estatais, mediante o
reconhecimento institucional, o monoplio da representao dos interesses do grupo e o
exerccio de funes pblicas, de modo "a privilegiar a negociao poltica acima da atividade
conflitivo-contratual" (BOBBIO; MATTEUCCI; PASQUINO, 2004, p. 819). Assim o termo
"corporao contbil" representa ainda a categoria ou a classe dos contabilistas.
Alm do GFSM, o FMI (2001a) mantm um manual de transparncia fiscal. Segundo
esse manual, a melhor prtica de divulgao de informaes requer, junto com o oramento
anual, um balano patrimonial com todos os passivos e os ativos fsicos ou um balano
Estado
Nacional
Governo Central
(general
government)
Corporaes
(public
corporation)
Governo
Federal (central
government)
Governos
Estaduais (state
government)
Governo Local
(local
government)
Corporaes
Financeiras
Corporaes
no Financeiras
Corporaes
Monetrias
Corporaes
No Monetrias
Setor Privado
Setor
Governamental
(public sector)


190
patrimonial completo, que apresente todos os passivos e os ativos financeiros e fsicos do
governo central. O "sistema contbil global e integrado" deve: permitir a avaliao fidedigna
dos pagamentos atrasados; basear-se em sistemas de controle interno slidos; captar e
registrar as informaes no estgio do empenho; gerar relatrios sobre atrasos de pagamentos;
acompanhar as transaes com financiamento externo; registrar a ajuda em bens e servios. A
melhor prtica que o sistema contbil opere conforme o regime de competncia e gere
relatrios de caixa. Esse manual refere os International Public Sector Accounting Standards
(IPSASs) como padres reconhecidos e cita alguns trechos dos princpios de governana
corporativa da Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico (OCDE).
A "governana corporativa" (CARVALHO, 2002, e INSTITUTO BRASILEIRO DE
GOVERNANA CORPORATIVA, apud LODI, 2000, ambos apud SOARES, 2003): o
conjunto de regras que minimiza os problemas de agenciamento ou o sistema que assegura
aos scios proprietrios o governo estratgico e a monitorao da diretoria executiva, com
eqidade, transparncia, responsabilidade pelos resultados (accountability) e obedincia s
leis (compliance).
Pela Teoria do Agenciamento, num modelo com dois indivduos, o "agente"
compromete-se a realizar certas tarefas para o "principal". Os cidados (principal) escolhem
os sistemas de informaes de modo a que os tomadores de decises (agentes) maximizem a
funo utilidade dos primeiros (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). A informao reduz a
incerteza e confere um papel importante contabilidade na governana e na diviso dos riscos
entre o principal e o agente.



191
APNDICE B HIERARQUIA DOS US GAAP (SASs)
Nveis Entidades Privadas
Governos Locais e
Estaduais
Governo Federal
a
Declaraes (SFAS) e interpretaes
(FASI) do FASB, opinies do ABP e
boletins contbeis do AICPA. Normas
e informativos de interpretao da
SEC: Regulao S-X, ASRs e
Financial Reporting Releases FRRs
Declaraes e
interpretaes do GASB,
pronunciamentos do
AICPA e do FASB,
aplicveis aos governos
estaduais e locais, por
determinao do GASB
Declaraes e
interpretaes do
FASAB e
pronunciamentos do
AICPA e do FASB,
aplicveis Unio por
determinao do FASAB
b
Pronunciamentos de rgos de peritos
em contabilidade que observem o
devido processo, como boletins
tcnicos do FASB, auditorias de
setores, guias contbeis e declaraes
de posies do AICPA, se
explicitamente reconhecidos pelo
FASB
Boletins tcnicos do GASB
e auditorias de setores,
guias contbeis e
demonstraes elaboradas
para governos estaduais e
locais e explicitamente
reconhecidos pelo GASB
Boletins tcnicos do
FASAB e auditorias de
setores, guias contbeis e
demonstraes do
AICPA, elaboradas para
entidades do governo
federal e referidas pelo
FASAB
c
Pronunciamentos de organismos
compostos por peritos contbeis que
observem o devido processo na
interpretao ou no estabelecimento
de padres contbeis ou na descrio
de prticas contbeis geralmente
aceitas, como boletins prticos, do
Accounting Standards Executive
Committee (AcSEC), da Diviso de
Padres Contbeis do AICPA e
memorandos ou protocolos do
Emerging Issues Task Force (EITF)
do FASB
Boletins prticos do
AcSEC, do AICPA, quando
elaborados para governos
estaduais e locais e
explicitamente
reconhecidos pelo GASB, e
posies consensuais de
grupos de contadores
organizados pelo GASB, a
propsito de assuntos
contbeis relacionados a
entidades governamentais
estaduais e locais
Boletins prticos do
AcSEC, do AICPA, e
informes tcnicos de
contabilidade do
Accounting and Auditing
Policy Committee
(AAPC) do FASAB
Princpios
contbeis
estabelecidos
(a) a (d)
d
Prticas ou pronunciamentos que
representem prticas prevalecentes no
segmento ou cuja aplicao, nas
circunstncias dadas, geralmente
aceita, como interpretaes contbeis
do AICPA e guias de implementao
do FASB
Guias de implementao
(perguntas e respostas),
publicados pelo GASB e
prticas amplamente
reconhecidas e
prevalecentes em governos
estaduais e locais
Guias de implementao
publicados pelo FASAB
e prticas reconhecidas e
prevalecentes no
governo federal
Doutrina
contbil
e
Na ausncia dos padres contbeis
estabelecidos (a-d), a doutrina
contbil aceita: referenciais
conceituais do FASB, ensaios do
AICPA, boletins contbeis da SEC,
padres internacionais do
International Accounting Standards
Board (IASB), pronunciamentos de
outras associaes profissionais ou
agncias regulatrias (inclusive a
SEC), informaes tcnicas do
servio de apoio prtica do AICPA e
artigos e manuais de contabilidade
Doutrina contbil,
incluindo as declaraes
conceituais do GASB e os
pronunciamentos do
AICPA e do FASB, quando
no especificamente
dirigidos para governos
estaduais e locais
Na ausncia de padres
contbeis reconhecidos,
o auditor pode considerar
outra doutrina contbil,
dependendo das
circunstncias, como os
referenciais conceituais
do FASAB e os
pronunciamentos de (a) a
(d), quando no
explicitamente
reconhecidos pelo
FASAB.
Fonte: adaptado de AICPA (1992, 2000).


192
APNDICE C REFERENCIAIS E PADRES DO NCGA
Item * Denominao Ano Observaes
NCGACS 1
Objectives of Accounting and Financial
Reporting for Governmental Units
1982 Substitudo pelo GASBCS 1.
NCGAS 1
Governmental Accounting and Financial
Reporting Principles
1979
Reafirma o GAAFR, de 1968, incorporando
aspectos do Audit of States and Local
Governmental Units (ASLGU), com os
padres de auditora do AICPA. Continua
vigendo, por fora do GASBS 1, nas partes
no alteradas ou substitudas.
NCGAS 2
Grant, Entitlement, and Shared Revenue
Accounting by State and Local
Governments
1979
Altera o NCGAS 1, 62. Continua vigendo,
por fora do GASBS 1, nas partes no
alteradas ou substitudas.
NCGAS 3
Defining the Governmental Reporting
Entity
1981
Altera o NCGAS 1, 138; substitudo pelo
GASBS 14.
NCGAS 4
Accounting and Financial Reporting
Principles for Claims and Judgments and
Compensated Absences
1982
Altera o NCGAS 1, 1
o
, 42, 43, 46 e 105.
Continua vigendo, por fora do GASBS 1,
nas partes no alteradas ou substitudas.
NCGAS 5
Accounting and Financial Reporting
Principles for Lease Agreements of State
and Local Governments
1982
Altera o NCGAS 1, 1
o
, 5
o
, 6
o
, 40 e
Apndice. Continua vigendo, por fora do
GASBS 1, nas partes no alteradas ou
substitudas.
NCGAS 6
Pension Accounting and Financial Reporting:
Public Employee Retirement Systems and State
and Local Government Employers
1983
Substitui o NCGA Interpretations (NCGAI)
4. Substitudo pelos GASBS 25 e 27.
NCGAS 7
Financial Reporting for Component Units
within the Governmental Reporting Entity
1984
Altera o NCGAS 1, Princpio 12, e 128,
135, 138 e 139, o NCGAS 3, 9
o
, o NCGAI
6, 4
o
e 5
o
e Apndice, e o NCGAI 7, 10;
substitudo pelo GASBS 14.
Fonte: adaptado de GASB (2002).
* NCGACS =NCGA Concepts Statement; NCGAS =NCGA Statements.


193
APNDICE D REFERENCIAIS E PADRES DO GASB
Item Denominao Ano Observaes
GASBCS 1 Objectives of Financial Reporting 1987 -
GASBCS 2 Service Efforts and Accomplishments 1994 -
GASBS 01
Authoritative Status of NCGA Pronouncements and AICPA
Industry Audit Guide
1984 -
GASBS 02
Financial Reporting of Deferred Compensation Plans
Adopted under the Provisions of Internal Revenue Code
Section 457
1986
Com eficcia a partir de
15.12.1986
GASBS 03
Deposits with Financial Institutions, Investments (including
Repurchase Agreements), and Reverse Repurchase
Agreements
1986
Com eficcia a partir de
15.12.1986
GASBS 04
Applicability of FASB Statement n. 87, "Employers'
Accounting for Pensions," to State and Local Governmental
Employers
1986 -
GASBS 05
Disclosure of Pension Information by Public Employee
Retirement Systems and State and Local Governmental
Employers
1986
Com eficcia a partir de
15.12.1986
GASBS 06
Accounting and Financial Reporting for Special
Assessments
1987
Com eficcia a partir de
15.6.1987
GASBS 07 Advance Refundings Resulting in Defeasance of Debt 1987
Com eficcia a partir de
15.12.1986
GASBS 08
Applicability of FASB Statement n. 93,"Recognition of
Depreciation by Not-for-Profit Organizations," to Certain
State and Local Governmental Entities
1988 -
GASBS 09
Reporting Cash Flows of Proprietary and Nonexpendable
Trust Funds and Governmental Entities That Use
Proprietary Fund Accounting
1989
Com eficcia a partir de
15.12.1989
GASBS 10
Accounting and Financial Reporting for Risk Financing and
Related Insurance Issues
1989 -
GASBS 11
Measurement Focus and Basis of Accounting--
Governmental Fund Operating Statements
1990 -
GASBS 12
Disclosure of Information on Postemployment Benefits
Other Than Pension Benefits by State and Local
Governmental Employers
1990
Com eficcia a partir de
15.6.1990
GASBS 13
Accounting for Operating Leases with Scheduled Rent
Increases
1990 -


194

GASBS 14 The Financial Reporting Entity 1991
Com eficcia a partir de
15.12.1992
GASBS 15
Governmental College and University Accounting and
Financial Reporting Models
1991
Com eficcia a partir de
15.6.1992
GASBS 16 Accounting for Compensated Absences 1992
Com eficcia a partir de
15.6.1993
GASBS 17
Measurement Focus and Basis of Accounting--
Governmental Fund Operating Statements: Amendment of
the Effective Dates of GASB Statement n. 11 and Related
Statements--an amendment of GASB Statements n. 10, 1 and
13
1993 -
GASBS 18
Accounting for Municipal Solid Waste Landfill Closure and
Postclosure Care Costs
1993
Com eficcia a partir de
15.6.1993
GASBS 19
Governmental College and University Omnibus Statement--
an amendment of GASB Statements n. 10 and 15
1993 -
GASBS 20
Accounting and Financial Reporting for Proprietary Funds
and Other Governmental Entities That Use Proprietary
Fund Accounting
1993
Com eficcia a partir de
15.12.1993
GASBS 21 Accounting for Escheat Property 1993
Com eficcia a partir de
15.06.1994
GASBS 22
Accounting for Taxpayer-Assessed Tax Revenues in
Governmental Funds
1993
Com eficcia a partir de
15.6.1994
GASBS 23
Accounting and Financial Reporting for Refundings of Debt
Reported by Proprietary Activities
1993
Com eficcia a partir de
15.6.1994
GASBS 24
Accounting and Financial Reporting for Certain Grants and
Other Financial Assistance
1994
Com eficcia a partir de
15.6.1995
GASBS 25
Financial Reporting for Defined Benefit Pension Plans and
Note Disclosures for Defined Contribution Plans
1994
Com eficcia a partir de
15.6.1996
GASBS 26
Financial Reporting for Postemployment Healthcare Plans
Administered by Defined Benefit Pension Plans
1994
Com eficcia a partir de
15.6.1996
GASBS 27
Accounting for Pensions by State and Local Governmental
Employers
1994
Com eficcia a partir de
15.6.1997
GASBS 28
Accounting and Financial Reporting for Securities Lending
Transactions
1995
Com eficcia a partir de
15.12.1997
GASBS 29
The Use of Not-for-Profit Accounting and Financial
Reporting Principles by Governmental Entities
1995
Com eficcia a partir de
15.12.1995
GASBS 30
Statement No.: Risk Financing Omnibus--an amendment of
GASB Statement n. 10
1996
Com eficcia a partir de
15.6.1996


195

GASBS 31
Accounting and Financial Reporting for Certain Investments
and for External Investment Pools
1997
Com eficcia a partir de
15.6.1997
GASBS 32
Accounting and Financial Reporting for Internal Revenue
Code Section 457 Deferred Compensation Plans--a
recission of GASB Statement No. 2 and an amendment of
GASB Statement n. 31
1997
Com eficcia a partir de
31.12.1998 ou antes, caso
os ativos atenderem s
exigncias do IRC Seo
457, subseo (g)
GASBS 33
Accounting and Financial Reporting for Nonexchange
Transactions
1998
Com eficcia a partir de
15.6.2000
GASBS 34
Basic Financial Statements and Management's Discussion
and Analysisfor State and Local Governments
1999
Instrues especficas de
transio aplicam-se aos
ativos de uso comum.
Vigncia: Fase 1
demonstraes para o
perodo iniciando em
15.6.2001, para governos
com receitas anuais de $100
milhes ou mais, no
primeiro ano fiscal,
terminando em 15.6.1999.
Fase 2 demonstraes
para o perodo iniciando em
15.6.2002, para governos
com receitas anuais de $10
milhes ou mais, mas
menos do que $100 milhes
ou mais, no primeiro ano
fiscal, terminando em
15.6.1999. Fase 3
demonstraes para o
perodo iniciando em
15.6.2003, para governos
com receitas totais
inferiores a $10 milhes, no
primeiro ano fiscal,
terminando em 15.6.1999.


196

GASBS 35
Basic Financial Statements and Managements Discussion
and Analysisfor Public Colleges and Universities an
amendment of GASB Statement n. 34
1999
Vigncia em trs fases, com
esteio na receita,
comeando em 15.6.2001,
at 15.6.2003. Entidades
pblicas integrantes
acompanham o governo
central.
GASBS 36
Recipient Reporting for Certain Shared Nonexchange
Revenuesan amendment of GASB Statement n. 33
2000
Vigncia simultnea com a
do GASBS 33, para
perodos inicando em
15.6.2000
GASBS 37
Basic Financial Statementsand Managements Discussion
and Analysisfor State and Local Governments: Omnibus
an amendment of GASB Statements No. 21 and n. 34
2001 -
GASBS 38 Certain Financial Statement Note Disclosures 2001 -
GASBS 39
Determining Whether Certain Organizations Are
Component Unitsan amendment of GASB Statement n. 14
2002 -
GASBS 40
Deposit and Investment Risk Disclosuresan amendment of
GASB Statement n. 3
2003 -
GASBS 41
Budgetary Comparison SchedulesPerspective
Differencesan amendment of GASB Statement n. 34
2003 -
GASBS 42
Accounting and Financial Reporting for Impairment of
Capital Assets and for Insurance Recoveries
2003 -
Fonte: adaptado de GASB (2003).


197
APNDICE E REFERENCIAIS E PADRES DO FASAB
Item Denominao Ano Eficcia
SFFAC 1 Objectives of Federal Financial Reporting 1993 N.A.
SFFAC 2 Entity and Display 1995 N.A.
SFFAC 3 Management's Discussion & Analysis 1999 N.A.
SFFAC 4
Intended Target Audience and Qualitative Characteristics for the Consolidated
Financial Report of the United States Government
2003 N.A.
SFFAS 1 Accounting for Selected Assets and Liabilities 1993 1994
SFFAS 2 Accounting for Direct Loans and Loan Guarantees 1993 1994
SFFAS 3 Accounting for Inventory and Related Property 1993 1994
SFFAS 4 Managerial Cost Accounting Concepts & Standards 1995 1998
SFFAS 5 Accounting for Liabilities of the Federal Government 1995 1997
SFFAS 6 Accounting for Property, Plant & Equipment (PP&E) 1995 1998
SFFAS 7 Accounting for Revenue and Other Financing Sources 1996 1998
SFFAS 8 Supplementary Stewardship Reporting 1996 1998
SFFAS 9 Deferral of Implementation Date for SFFAS 4 1997 1998
SFFAS 10 Accounting for Internal Use Software 1998 2001
SFFAS 11 Amendments to Accounting for PP&E Definitions 1998 1999
SFFAS 12 Recognition of Contingent Liabilities from Litigation 1999 1998
SFFAS 13 Deferral of Para.65.2-Material Rev.-Related Transactions 1999 1999
SFFAS 14 Amendments to Deferred Maintenance Reporting 1999 1999
SFFAS 15 Management's Discussion & Analysis 1999 2000
SFFAS 16 Amendments to Accounting for PP&E - Multi-Use Heritage Assets 1999 2000
SFFAS 17 Accounting for Social Insurance 1999 2000
SFFAS 18 Amendments to Accounting Standards for Direct & Guaranteed Loans 2000 2001
SFFAS 19 Technical Amendments to Accounting Standards for Direct & Guaranteed Loans 2001 2003
SFFAS 20
Elimination of Disclosures Related to Tax Revenue Transactions by the Internal
Revenue Service, Customs and Others
2001 2001
SFFAS 21
Reporting Corrections of Errors and Changes in Accounting by the Internal
Revenue Service, Customs and Others
2002 2002


198
SFFAS 22
Change in Certain Requirements for Reconciling Obligations and Net Cost of
Operations (amends SFFAS 7)
2001 2001
SFFAS 23 Eliminating the Category National Defense Property, Plant, and Equiment 2003 2003
SFFAS 24 Selected Standards For The Consolidated Report of the United States Goernment 2002 2002
SFFAS 25
Reclassification of Stewardship Responsibilities and Eliminating the Current
Services Assessment
2003 2005
Fonte: adaptado de FASAB (2004).


199
APNDICE F PADRES DO PSC (IFAC)
Item Denominao Ano IAS
Prefcio Preface to International Public Sector Accounting Standards 2000
IPSAS 1 Presentation of Financial Statements 2000 5
IPSAS 2 Cash Flow Statements 2000 7
IPSAS 3
Net Surplus or Deficit for the Period, Fundamental Errors and Changes in
Accounting Policies
2000 8
IPSAS 4 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates 2000 21
IPSAS 5 Borrowing Costs 2000 23
IPSAS 6 Consolidated Financial Statements and Accounting for Controlled Entities 2000 27
IPSAS 7 Accounting for Investments in Associates 2000 28
IPSAS 8 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures 2000 31
IPSAS 9 Revenue from Exchange Transactions 2001 18
IPSAS 10 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies 2001 29
IPSAS 11 Construction Contracts 2001 11
IPSAS 12 Inventories 2001 2
IPSAS 13 Leases 2001 17
IPSAS 14 Events After the Reporting Date 2001 10
IPSAS 15 Financial Instruments: Disclosure and Presentation 2001 32
IPSAS 16 Investment Property 2001 40
IPSAS 17 Property, Plant and Equipment 2001 16
IPSAS 18 Segment Reporting 2002 14
IPSAS 19 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets 2002 37
IPSAS 20 Related Party Disclosures 2002 24
Fonte: adaptado de IFAC (2004b).


200
ANEXO A CRITRIOS DE ENTIDADE CONTBIL (STUDY 8)
Pas Pronunciamento Regras ou Princpios e Definies
Bangladesh
Constituio da Repblica de
Bangladesh, Captulo II
Procedimentos Legislativos e
Financeiros
Demonstrao dos recebimentos e dos gastos do Governo
deve ser anualmente apresentada ao Parlamento. Portanto, a
entidade contbil governamental determinada pelas somas
recebidas e pagas.
Frana
Constituio de 1958, Lei de
Finanas n 59.2 (1959),
Regras de Contabilidade
Governamental, Decreto n
62.1578 (1962)
Entidades contbeis so governos e outras organizaes que
editam demonstraes contbeis separadas. Os dois
principais critrios so: (1) accountability poltica pelo
Poder Executivo ao Legislativo; (2) quitao da
responsabilidade legal e financeira pessoal das autoridades
Corte de Contas.
Itlia
Lei Nacional n 259 (1958) e
n 51 (1982)
Entidades contbeis so governos e outras organizaes que
editam demonstraes contbeis separadas. Entidades
contbeis so tambm: (1) entes que recebem regularmente
e incorporam aos seus oramentos, por mais de dois anos,
impostos e contribuies autorizadas em bases permanentes
ou que so transferidas para eles. As contribuies podem
ser na forma de capital, servios ou ativos. Um ente,
recebendo a contribuio de uma entidade contbil, pode
configurar outra entidade, dependendo do tamanho da
contribuio e da natureza das suas atividades; (2)
provncias e municipalidades com mais de 8.000 habitantes.
Formosa (Taiwan)
Lei Oramentria, Lei da
Contabilidade, Lei da
Divulgao Anual, Lei de
Auditoria
Governo central, provncias, distritos e bairros so
considerados entidades contbeis.
Austrlia
Demonstrao de Conceitos
Contbeis SAC 1 Definio
de Entidade Contbil
Entidades contbeis so todos os entes (inclusive os
econmicos) a respeito dos quais seja razovel supor a
existncia de usurios dependentes das informaes de
demonstraes contbeis de propsitos genricos, para
decidir e avaliar a alocao de recursos escassos ( 40).
Canad
Recomendaes para a
Contabilidade do Setor
Governamental, Seo PS
1300, Entidade Contbil
(1996)
Governos federal, provinciais, territoriais e locais so
entidades contbeis separadas e excludas das
demonstraes de qualquer outro governo ( 2).
Demonstraes contbeis governamentais devem divulgar a
plena natureza e a abrangncia das atividades financeiras e
dos recursos pelos quais o governo responsvel, inclusive
aqueles relacionados s atividades das agncias
governamentais e das empresas ( 3).
Nova Zelndia
Demonstrao de Conceitos
para a Divulgao Contbil
de Propsitos Genricos
Entidade contbil existe quando razovel supor a
existncia de usurios dependentes das demonstraes
contbeis de propsitos genricos para obter informaes
teis sobre ( 2.1 e 3.1): (1) o desempenho financeiro e
operacional, a situao financeira e os fluxos de caixa da
entidade; (2) a observncia da legislao, dos regulamentos,
da lei civil e dos contratos; (3) a entrega ou no de recursos
e a realizao ou no de negcios com o ente.


201
Inglaterra
Demonstrao de Princpios
para a Divulgao Contbil
(ASB)
Condio de demanda: a entidade contbil deve preparar
demonstraes contbes se houver usurios potenciais com
interesse legtimo nessas demonstraes como a fonte mais
importante de informaes sobre a entidade. Condio de
oferta: para ser capaz de fornecer demonstraes teis, a
entidade deve ser uma unidade econmica coesa,
normalmente resultante de uma estrutura de controle
unificada. Na prtica, a legislao determina quais entes
constituem entidades contbeis. Por exemplo, a legislao
inglesa requer a divulgao contbil para companhias e
grupos.
(1) Federal
(FASAB) Demonstraes
de Conceitos Contbeis
Federais Entidade e
Apresentao (1995)
Entidade contbil atende aos seguintes critrios: (1) possui
uma gerncia responsvel pelo controle e pelo uso dos
recursos, dos produtos e dos resultados, pela execuo
oramentria (supondo a sua incluso) e pelo desempenho
da entidade; (2) prov, nas demonstraes contbeis, uma
representao completa das operaes e da situao
financeira; (3) existem provveis usurios das
demonstraes contbeis, interessados e capacitados a
utilizar as informaes para auxili-los no processo de
alocao de recursos e prestao de contas dos recursos
empregados.
Estados Unidos
(2) Estadual e Local
(GASB) Demonstrao n
14, da Diretoria de Padres
Contbeis Governamentais
A Entidade Contbil
(1991) Governos Estaduais
e Locais
Entidades contbeis so governos e outras organizaes que
editam demonstraes contbeis separadas. O fundamento
do governo a autoridade eleita pelos cidados em uma
eleio geral, para exercer autoridade genrica em qualquer
estado ou local (municipalidades ou distritos). O governo
tambm se apresenta com propsitos especficos (por
exemplo, uma escola ou um parque distritais), se preencher
os seguintes critrios ( 12 e 13): (1) tem um rgo
diretivo eleito; (2) legalmente separado; (3) fiscalmente
independente de outros governos estaduais e locais.
Fonte: IFAC (1996, traduo nossa).


202
ANEXO B ELEMENTOS DE CONEXO DE DIVULGAO (STUDY 8)
Pas Pronunciamento Elemento de Conexo Implicaes para a Divulgao
Demonstrao de Conceitos
Contbeis SAC 1 Definio de
Entidade Contbil (1990) e
SAC 2 Objetivo das
Demonstraes Contbeis de
Propsitos Genricos (1990) e
ED 62 Divulgao Contbil
pelos Governos
Accountability e processo
decisrio
Todos os recursos/entidades
controladas
Governo Federal Lei de
Auditoria de 1901
Governo federal
dependncia oramentria
Governo federal entes
dependentes do oramento
Governo Estadual (provincial)
de Nova South Wales Lei de
Finanas Pblicas e Auditoria
de 1983 e Instrues e
Regulamentos do Tesouro
Governo estadual (provincial)
accountability e processo
decisrio
Governo estadual (provincial)
todos os recursos e entidades
controladas
Austrlia
Governo Local (municiapl)
Relamentos estabelecidos em
cada Estado (provncia)
Governo local (municipal)
accountability e processo
decisrio
Governo local (municipal)
todos os recursos ou entidades
controladas
Bangladesh
Constituio da Repblica de
Bangladesh
Dependncia oramentria
Entes que so muito dependentes
do oramento
Canad
Recomendaes para a
Contabilidade do Setor
Governamental, Seo PS
1300, Entidade Contbil
(1996)
Accountability e propriedade
ou controle
Entes possudos ou controlados,
que respondem ao governo pelas
suas atividades e seus recursos
financeiros ( 7
o
)
Frana
Regras de Contabilidade
Governamental, Decreto n.
62.1587 (1962) e Lei da Corte
de Contas (Court of Audit), Lei
n. 67.483 (1967)
Accountability Entes financiados pelo governo
Itlia
Lei Nacional n. 259 (1958) e n.
51 (1982)
Accountability pelos gastos
oramentrios e pelas decises
adotadas
Entes que regularmente recebem
fundos governamentais
Mxico Lei Nacionais Accountability Dependncia oramentria
Governo Federal Lei de
Accountability
(Comptabiliteitswet)
Governo federal
accountability pelas
aplicaes oramentrias
Governo federal entes
substancialmente dependentes do
oramento
Pases
Baixos
Governos Regionais
(Provinciais) Lei Provincial
Governos Locais (Municipais)
Lei Municipal
Governos regionais
(provinciais) e locais
(municipais) controle e
propriedade
Governos regionais (provinciais)
e locais (municipais) todos os
recursos ou entes possudos ou
controlados


203
Nova
Zelndia
Demonstrao de Conceitos
para a Divulgao Contbil
com Propsitos Genricos
(1993)
Lei de Finanas Pblicas
(1989)
Accountability e as decises
adotadas
Propriedade, definida de modo
a incluir aspectos do controle
Todos os recursos ou os entes
abarcados pela referncia ao
controle ou influncia
significativa
Portugal
Constituio da Repblica
Portuguesa e Lei de Gastos
Estatais
Accountability pelas
aplicaes oramentrias
Entes substancialmente
dependentes do oramento
(a) Federal: Demonstrao de
Conceitos para a Contabilidade
Federal n. 1, Objetivos da
Divulgao Contbil Federal
(1993), e n. 2, Entidade e
Divulgao (1995)
Accountability e stewardship
Todas as organizaes e os
programas elencados no
oramento como Programas
Federais, inclusive contas no
oramentrias e outras unidades
componentes que exeram
funes federais, sejam
possudas ou controladas ou
financeiramente
interdependentes.
Estados
Unidos
(b) Estadual e Local:
Demonstrao n. 14, da
Comisso de Padres Contbeis
Governamentais (GASB), A
Entidade Contbil (1991)
Accountability financeira,
determinada com base nas
condies que evidenciam a
existncia de controle
Entes ou recursos pelos quais o
governo seja financeiramente
responsvel.
Formosa
Lei de Oramento, Lei de
Contabilidade, Lei de
Divulgao Anual, Lei de
Auditoria
Accountability pelas
aplicaes oramentrias
Entes substancialmente
dependentes do oramento
Fonte: IFAC (1996, traduo nossa).


204
ANEXO C DEFINIES DE PROPRIEDADE OU CONTROLE (STUDY 8)
Pas Pronunciamento Definio Aplicao
Austrlia
Padro Contbil
Australiano AAS 24,
Divulgaes Contbeis
Consolidadas (1992), e
ED 62, Divulgao
Contbil pelos
Governos
Controle significa a capacidade de
uma entidade dominar decises,
diretamente ou indiretamente, em
relao s polticas financeiras e
operacionais de outro ente,
possibilitando que o outro opere
conforme os objetivos perseguidos
pela controladora (AAS 24, 18)
Todas as entidades contbeis
do setor governamental
(quando acompanhadas das
equivalentes corporativas) e
do setor privado.
Manual CICA, Seo
1590, Subsidirias
(1992)
Controle de um empreendimento
o poder contnuo de determinar suas
polticas de estratgias
operacionais, investimentos e
financiamentos, sem a sua
cooperao ( 3
o
)
Controladoras (parent entities)
orientadas para o lucro
Canad
Recomendaes para a
Contabilidade do Setor
Governamental, Seco
PS 1300, Entidade
Contbil (1996)
Um governo controla uma
organizao quando, sem o
consetimento de outros ou a
mudana na legislao existente,
detm autoridade para determinar as
polticas financeiras e operacionais
desta organizao. Tal autoridade
governamental permite-lhe
estabelecer os fundamentos para a
conduo das atividades
financeiras, bem como para o
emprego dos recursos, da
organizao ( 14)
Controladoras governamentais
Comit
Internacional de
Padres
Contbeis
[atual IASB]
IAS 22, Combinaes
de Negcios (1993)
Controle o poder de governar as
polticas de umempreendimento de
modo a beneficiar-se de suas
atividades ( 9)
Controladoras voltadas para o
lucro


205
Itlia
Constituio da
Repblica da Itlia (art.
100), Lei Nacional n.
20, de janeiro de 1994,
sobre as Reformas na
Funo de Controle das
Cortes de Contas, e a
Lei Nacional n. 259, de
maro de 1958
Controle alcanado de quatro
modos: (i) previamente a alguns
tipos de atos administrativos (por
exemplo, aprovao de convenes
ou contratos); (ii) subseqentemente
aos atos ou s atividades
administrativas; (iii)
gerencialmente, nas atividades
administrativas; (iv)
oramentariamente, nos servios
governamentais, e extra-
oramentariamente, nos demais.
Controle representa o poder de a
autoridade que audita verificar se os
atos administrativos esto de acordo
com as leis e as demais determinaes
e emconsonncia com as polticas
financeiras e operacionais das
entidades.
Entes do setor governamental
Nova Zelndia
Demonstrao dos
Padres da Prtica
Contbil n. 8,
Contabilidade para
Combinaes com Fins
Lucrativos (1990)
Controle representa o poder de
governar as polticas financeiras e
operacionais de outro ente como
objetivo de obter os benefcios ou
assumir os riscos normalmente
associados propriedade ( 3.6)
Todos os tipos de
controladoras, exceto a Coroa
Formosa
Lei do Oramento, Lei
da Administrao de
Empreendimentos
Governamentais e
Padres de
Administrao do
Governo Central e dos
Fundos Especiais
Uma entidade est sob o controle e
a superviso governamental se o
governo possui 50% ou mais do
capital integralizado.
Governo relacionado s
empresas estatais
Inglaterra
Padro de Divulgao
Contbil 2,
Contabiidade para
Subsidirias (1992)
A habilidade de dirigir as polticas
financeiras e operacionais de outro
ente, com vistas a obter benefcios
econmicos das suas atividades (
6
o
)
Controladoras do setor
privado


206
Estados Unidos
Demonstrao dos
Conceitos de
Contabilidade Federal
n. 2, Entidade e
Apresentao (1995)
Propriedade estabelecida pelo
domnio da organizao, no apenas
pela propriedade formal, e por
consideraes de risco, caso a
organizao falhe, ou pela
identificao de para quem
trabalham os funcionrios.
Controle pode ser revelado por: (1)
habilidade de selecionar or remover
autoridades ou designar gerentes,
especialmente se h um
relacionamento contnuo e
significativo de conduo de
importantes funes pblicas; (2)
autoridade de revisar e modificar ou
aprovar (a) pedidos, ajustes ou
emendas oramentrias ou (b)
mudanas de taxas ou preos; (3)
capacidade de vetar ou modificar as
decises do rgo diretivo ou
influenciar significativamente as
operaes dirias; (5) aprovar a
contratao, realocao e remoo
de trabalhadores importantes (key
personnel); (6) comando ou
capacidade de transferir o comando
ou de exercer o controle sobre bens
e direitos; (7) faculdade de
requisitar auditoria alm daquela
necessria para a garantia dos
contratos.
Setor [governamental] federal
Fonte: IFAC (1996, traduo nossa).


207
ANEXO D CRITRIOS PARA REUNIR DEMONSTRAES (STUDY 8)
Pas Pronunciamento Critrio de Combinao
(a) Exigncias Profissionais Gerais
Padres Contbeis Australianos AAS
24, Divulgaes Contbeis
Consolidadas (1992), e ED 62,
Divulgao Contbil pelos Governos
Controle capacidade de dominar as decises de poltica
financeira e operacional para atingir objetivos comuns (AAS
24, 18)
Consolidao linha a linha, quando houver controle.
Austrlia
(b) New South Wales Lei de
Finanas Pblicas e de Auditoria de
1983
Controle (como acima).
Consolidao linha a linha para entes provedores de servios
sociais, que partilham dos vrios nveis de proteo
monopolstica do Estado.
Equivalncia patrimonial para organizaes financeiras
governamentais
Canad
Recomendaes Contbeis para o
Setor Governamental, Seo 1300,
Entidade Contbil (1996)
Consolidao linha a linha para organizaes que executam
integral e diretamente as funes de governo, como
departamentos, fundos especiais e organizaes que existem
primordialmente para prover servios aos governos ( 19 e
20).
Equivalncia patrimonial modificada para empreendimentos
estatais com fins lucrativos ( 21 e 28), definidos como
organizaes com todas as seguintes caractersticas: (a)
separada legalmente, com poder de contratar em seu prprio
nome e que pode demandar e ser demandada em juzo; (b)
autorizada financeira e operacionalmente a atuar com fins
lucrativos; (c) fornecedora de bens e servios principalmente
para indivduos e organizaes alm da entidade
governamental; (d) mantenedora de suas operaes com
recursos diferentes dos da entidade governamental ( 21).
Itlia
Lei Nacional n. 362, de agosto de
1988
Demonstraes contbeis de entidades pelas quais o governo
responsvel so anexadas s demonstraes contbeis
governamentais.
Pases
Baixos
Governo Federal Lei de
Accountability
(Comptabiliteitswet)
Dependncia oramentria.
Consolidao linha a linha, quando interessar ao Balano do
Estado, e simples combinao, quando se tratar do Governo
Central. Informao contbil sobre os resultados das
agncias aparecem nas contas departamentais; informao
sobre a participao governamental em companhias
limitadas aparece nas notas ao Balano do Estado.
Nova
Zelndia
Lei de Finanas Pblicas (1989)
Propriedade, determinada com referncia ao controle.
Consolidao linha a linha para departamentos e escritrios
do Parlamento e do Banco Central, que so partes da
entidade legal denominada Coroa.
Equivalncia patrimonial para entes separados, em que a
Coroa possua a maioria votante ou detenha o poder de
afastar a maioria dos diretores, que so diretamente
responsveis perante a Coroa, ou em que a Coroa tenha
direitos a mais do que metade dos ativos lquidos, na
descontinuidade ou em que a Coroa possa assumir qualquer
obrigao residual.


208
Portugal
Constituio da Repblica Portuguesa
e Leis Esparsas
Dependncia oramentria. Atividades ou entes
oramentriamente dependentes, inclusive rgos
autnomos que tenham ativos ou receitas prprias, so
combinados. O Banco de Portugal (banco central) divulga
separadamente.
Formosa
Lei do Oramento. Lei da
Contabilidade. Lei da Divulgao
Anual
Propriedade ou dependncia oramentria.
Consolidao linha a linha de todos os fundos
governamentais em umademonstrao de receitas e
despesas, com o resultado lquido de atividades
governamentais com fins lucrativos sendo reconhecidos
como receita ou despesa. Um quadro adicional apresenta a
consolidao linha a linha de todos os ativos e as
exigibilidades governamentais, inclusive os relacionados s
atividades com fins lucrativos (government business
undertakings).
(a) Federal Demonstrao de
Conceitos Contbeis Federais,
Entidade e Apresentao (1995)
Dependncia oramentria ou propriedade.
A consolidao de departamentos, agncias independentes e
corporaes governamentais considera tanto a divulgao de
informaes especficas sobre unidades componentes
significativas, nas demonstraes consolidadas, quanto
informes separados ou notas explicativas adicionais. O
Banco Central (Federal Reserve system) excludo.
Estados
Unidos
(b) Estadual e Local Demonstrao
n. 14, do GASB, A Entidade Contbil
(1991)
Governos centrais divulgam separadamente, usando a
contabilidade por fundos. As unidades componentes
legalmente separadas, pelas quais os governos centrais
tenham responsabilidade financeira so destacadas nas
demonstraes. Sem consolidaes.
Fonte: IFAC (1996, traduo nossa).



209
ANEXO E OBJETIVOS DAS DEMONSTRAES (COMISSO TRUEBLOOD)
1

1) Processo decisrio o objetivo bsico das demonstraes contbeis prover informao
til para as decises econmicas;
2) Demonstraes contbeis um objetivo das demonstraes contbeis priorizar os
usurios sem autoridade, habilidade ou recursos para obter as informaes necessrias e
dependentes da divulgao contbil como sua principal fonte de informao acerca das
atividades econmicas do empreendimento;
3) Fluxo de caixa um objetivo das demonstraes contbeis prover os usurios de
informaes teis aos investidores e aos credores para predizer, comparar e avaliar o
potencial fluxo de caixa para eles, nos aspectos quantitativos, temporais e de risco
associado;
4) Lucros um objetivo das demonstraes contbeis prover os usurios com informaes
para predizer, comparar e avaliar a capacidade de o empreendimento gerar lucros;
5) Habilidade gerencial um objetivo das demonstraes contbeis prover informaes
teis para o julgamento da capacidade gerencial em utilizar efetivamente os recursos do
empreeendimento na consecuo dos objetivos primrios;
6) Evidenciao um objetivo das demonstraes contbeis prover informao factual
interpretativa das transaes e outros eventos teis para predizer, comparar e avaliar a
capacidade de o empreendimento gerar lucros. Os pressupostos bsicos subjacentes sujeitos
interpretao, avaliao, predio ou estimativa devem ser evidenciados;
7) Demonstrao da situao financeira um objetivo prover uma demonstrao da situao
financeira, til para predizer, comparar e avaliar a capacidade de o empreendimento gerar
lucros. Essa demonstrao deve prover informao concernente s transaes do
empreendimento e a outros eventos que participem do ciclo incompleto dos negcios. Os
valores correntes devem ser informados, quando se diferenciem significativamente dos
custos histricos. Os ativos e as obrigaes devem ser agrupados e segregados pela
incerteza relativa de valores e tempos para a realizao futura ou a liquidao;
8) Transaes incompletas um objetivo prover uma demonstrao peridica de resultados,
til para predizer, comparar e avaliar a capacidade de o empreendimento gerar lucros. O
resultado lquido do ciclo completo de negcios e das atividades do empreendimento que
resultem em progresso reconhecvel em direo ao complemento dos ciclos por terminar
devem ser informadas. As mudanas nos valores, ao longo de sucessivas demonstraes da

1
Fonte: Williamson (2003, traduo nossa).


210
situao financeira, devem ser informadas, mas no separadamente, porquanto se
diferenciam na certeza da realizao;
9) Informao esperada outro objetivo prover uma demonstrao til para predizer,
comparar e avaliar a capacidade de o empreendimento gerar lucros. Essa demonstrao
deve divulgar, precipuamente, os aspectos factuais das transaes do empreendimento,
tendo ou que se julgue ter significativas conseqncias sobre o caixa. Essa demonstrao
deve informar os dados que requeiram um mnimo de julgamento e interpretao pelo
elaborador;
10) Previses um objetivo das demonstraes contbeis prover informao til para o
processo preditivo. As previses financeiras devem ser fornecidas quando aumentem a
confiabilidade das previses do usurio;
11) Governo um objetivo das demonstraes contbeis para os empreendimentos
governamentais e sem intuito de lucro prover informao til para avaliar a efetividade da
gesto em atingir os objetivos organizacionais. As medidas de desempenho devem ser
quantificadas em objetivos explicitados;
12) Preocupaes sociais um objetivo das demonstraes contbeis informar sobre as
atividades do empreendimento que afetem a sociedade, possam ser determinados e
descritos ou medidos e sejam importantes para o papel social da organizao.