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Impuesto Selectivo al Consumo 6 Unidad Prof. Christian Arias
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Dr. Christian Arias Scipin Abogado egresado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Con estudios de Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Universidad de Lima y estudios de Tributacin Internacional en la Universidad ESAN. Ex Docente del curso de Legislacin Tributaria en la Universidad Cientfica del Sur y Docente del Diplomado en Tributacin por la Universidad Sedes Sapientae. Expositor de la SUNAT en curso Las obligaciones Tributarias en el mbito laboral: conceptos remunerativos y no remunerativos Vs. Renta. Actualmente se desempea como asesor legal externo de importantes empresas del pas.
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UNIDAD 1 ASPECTOS FUNDAMENTALES DE POLTICA TRIBUTARIA Introduccin
En la presente unidad analizaremos el Impuesto Selectivo al Consumo a la luz de la normativa, doctrina y jurisprudencia vigente, para tales efectos estudiaremos cada uno de los aspectos que forman parte de la hiptesis de incidencia de este impuesto, es as que, en la primera parte analizaremos el aspecto material del ISC y en la segunda parte veremos el aspecto personal (en cuanto al aspecto espacial y el temporal, por remisin expresa de la norma, resulta de aplicacin lo estudiado para el IGV). Sin perjuicio de ello, podemos adelantar que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto al consumo que se caracteriza por gravar la realizacin de operaciones sobre determinados bienes pero nicamente a nivel de productor e importador, as como los juegos de azar y apuestas.
Ahora bien, recogiendo las nociones expuestas en la Unidad I, podemos afirmar que ste es un impuesto indirecto; monofsico (afecta la produccin/consumo o importacin/venta), no es neutral, porque s altera el valor de los precios en el mercado y es un impuesto de realizacin instantnea pues la obligacin tributaria nace una vez realizada la operacin incluida dentro del mbito de aplicacin de la norma.
Parte 1: mbito de aplicacin Aspecto material de la hiptesis de incidencia.
El artculo 50 de la Ley del IGV e ISC (en adelante la LEY), recoge el aspecto material de la hiptesis de incidencia. As tenemos que incluye dentro de las operaciones gravadas con este impuesto a las siguientes:
CUADRO 1
Operacin gravada
Nivel de imposicin
Bienes del Apndice III y IV La venta en el pas a nivel de productor. La importacin de bienes.
Bienes del Literal A del Apndice IV La venta en el pas por el importador. Juegos de Azar y apuestas, tales como loteras, bingos, rifas, sorteos y eventos hpicos
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Al revisar el Cuadro 1 precedente vemos que las disposiciones del Impuesto Selectivo al Consumo incluyen dentro de las operaciones sujetas al Impuesto a la venta; siendo ello as, cabe preguntarse qu operaciones estn incluidas dentro de ese trmino: Slo las enajenaciones a ttulo oneroso o tambin se incluyen otras transferencias de propiedad a
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ttulo oneroso?, Qu pasa con las transferencias realizadas a ttulo gratuito, tambin se incluyen dentro de ese trmino o estn fuera del mbito de aplicacin del ISC?. Pues bien, para responder a esta interrogante nos remitimos al artculo 51 de la LEY, dispositivo que a su vez- nos remite a la legislacin del IGV para determinar qu se debe de entender por venta. En ese sentido, al igual que en dicho impuesto estarn gravadas con el ISC las transferencias a ttulo oneroso (venta propiamente dicha, dacin pago, entre otras operaciones por las que se transfiere propiedad) y las transferencias a ttulo gratuito (retiros de bienes para transferirlos a terceros o para el autoconsumo).
Asimismo, es importante sealar que los Apndices III y IV de la LEY contienen tres columnas, de las cuales una corresponde a las Subpartidas nacionales y otra a una descripcin de los productos afectos. Sobre el particular es importante recordar que la descripcin anotada es meramente referencial o enunciativa y no taxativa, en ese sentido, lo que se debe analizar para determinar los productos sujetos al ISC son las subpartidas nacionales y, por ende, el Arancel de Aduanas. As lo ha establecido adems la propia Administracin Tributaria en el Informe N 104-2012 que a la letra dice: A su vez, el artculo 70 del TUO bajo comentario seala que la mencin de los bienes que se hace en los Apndices I, III y IV es referencial, debiendo considerarse para los efectos del Impuesto, los bienes contenidos en las Partidas Arancelarias indicadas en los mencionados Apndices, salvo que expresamente se disponga lo contrario.
LECTURA OBLIGATORIA 6.1
Lee: Informe N 093-2012-SUNAT/4B0000. Producto afecto al ISC por implicar produccin.
LECTURA SUGERIDA
Lee: Informe N 104-2012-SUNAT/4B0000. Productos afectos al ISC por implicar produccin.
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Parte 2: Aspecto temporal de la hiptesis de incidencia
En relacin a este aspecto, resulta pertinente indicar que la LEY nos remite a la legislacin del IGV para determinar el nacimiento de la obligacin tributaria. En efecto, el artculo 52 de la LEY seala que la obligacin tributaria del ISC se origina en la misma oportunidad y condiciones que para el IGV.
No obstante, la misma norma precisa que en el caso de los juegos de azar y apuestas la obligacin nace cuando se percibe el ingreso.
En atencin a lo antes expuesto, podemos elaborar el siguiente cuadro:
CUADRO 2
Operacin
Momento en el que nace la OT En la venta de bienes Lo que ocurra primero de: En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o En la fecha en que se entregue el bien. En el retiro de bienes Lo que ocurra primero de: En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, o En la fecha que ocurra el retiro. En la importacin de bienes En la fecha en que se solicita el despacho al consumo. En los juegos de azar y apuestas
En la fecha en que se perciba el ingreso.
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Parte 3: Sujetos del Impuesto Aspecto personal de la hiptesis de incidencia. De acuerdo con la LEY podemos identificar hasta seis sujetos pasivos del impuesto, los mismos que describimos a continuacin:
CUADRO 3
Operacin
Sujeto pasivo de la OT En la venta en el pas Los productores o fabricantes que actan en la ltima fase del proceso productivo destinado a elaborar bienes comprendidos en los Apndices III y IV. Quien encarga la fabricacin a un tercero para venderlos posteriormente por su cuenta siempre que financie o entregue insumos maquinaria o cualquier otro bien que agregue valor al producto. Este supuesto incluye la fabricacin por encargo en el extranjero. El importador que vende bienes comprendidos en el Literal A del Apndice IV. Las empresas vinculadas a productores, fabricantes o importadores. En la importacin El importador de bienes gravados. En los juegos de azar y apuestas Las entidades organizadoras y titulares de autorizaciones de juegos de azar y apuestas.
Resulta importante sealar que el Reglamento de la LEY establece que en el caso de los encargos de fabricacin slo es sujeto del ISC el comitente. Asimismo, se incluye como uno de estos supuestos de encargo de fabricacin al caso en el que el comitente no entregue ningn bien pero s aplique al producto una marca distinta a la del que fabric por encargo. Sin embargo, en este caso la norma exige que exista un contrato en el que se prevea que el comitente aplicar una marca distinta en la comercializacin para que slo sea sujeto del ISC el comitente, sino hay tal contrato sern sujetos del ISC tanto el que encarga como el que fabrica.
LECTURA OBLIGATORIA 6.2
Lee: Informe 117-2009-SUNAT/2B0000. Sobre calificacin de productor.
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Cabe indicar que la vinculacin econmica que se menciona puede darse por tres motivos:
Por control del capital:
veamos los siguientes EJEMPLOS:
Sociedad A vinculada con Sociedad C:
Vinculacin directa
Posee 35% ktal.
Vinculacin indirecta
Posee 90% ktal. Posee 45% ktal.
Sociedad A vinculada con Sociedad B:
Vinculacin directa
Posee 40% ktal.
Posee 35% ktal.
Vinculacin indirecta
Posee 40% ktal.
Posee 95% ktal. Posee 40% ktal.
Sociedad A
Sociedad C
Sociedad A
Sociedad C
Sociedad B Persona
Sociedad A
Sociedad B Persona
Sociedad A
Sociedad C
Sociedad B
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Sociedad A vinculada con Sociedad B:
X Y Z X Y W
Sumados poseen 45% ktal. Sumados poseen 35% ktal.
Por el nivel de ventas*
Vende 50% o ms de su produccin o importacin Dentro de los ltimos 12 meses.
Vinculadas entre s
Por la existencia de un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad independiente* En este caso, las partes se consideran vinculados al contrato.
* Respecto de estos supuestos es pertinente hacernos la siguiente pregunta El Reglamento de la LEY ha creado nuevos sujetos obligados al pago de ISC?.
Si la respuesta fuera afirmativa, como creemos que lo es, podramos afirmar que se transgrede el Principio de Reserva de Ley previsto en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per y la Norma IV del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario.
En efecto, dichas normas establecen que slo por ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin de facultades, se puede designar al deudor tributario. En el presente caso se estara creando un nuevo deudor a travs de un Decreto Supremo hecho vedado en nuestro ordenamiento jurdico.
Sociedad A
Sociedad B Productor o Importador Sociedad A Productor o Importador Sociedad A Sociedad B Vende 50% o ms de su produccin o importacin en conjunto.
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Parte 4: Determinacin del Impuesto. La determinacin de la obligacin tributaria en el ISC est ntimamente vinculada tres temas: i) el Sistema de aplicacin del impuesto; ii) la base imponible y iii) la deduccin del impuesto pagado en las adquisiciones. En ese sentido, veamos como regula la LEY cada uno de estos aspectos.
Sistemas de aplicacin del impuesto La LEY recoge tres sistemas que se aplicarn dependiendo del bien sujeto al impuesto. As tenemos lo siguiente:
Sistema
Bienes a los que se aplica Al valor Aplica una alcuota sobre la base imponible. Bienes comprendidos en el Literal A del Apndice IV. Juegos de Azar y apuestas. Especfico Se aplica un monto fijo por el volumen vendido o importado. Bienes del Apndice III Bienes comprendidos en el Literal B del Apndice IV. Precio de venta al pblico Bienes comprendidos en el Literal C del Apndice IV.
Base imponible
Sistema
Base sobre la que se aplica
Al valor
En la venta de bienes.
En la importacin. En los juegos de azar y apuestas. Es el valor de venta (remisin expresa de la norma a la definicin prevista en la legislacin del IGV). No incluye IGV ni ISC. El valor en aduanas ms derechos de importacin. La diferencia entre el ingreso total percibido en un mes menos el total de los premios concedidos.
Especfico
Volumen vendido o importado expresado en unidades de medida. (Monto fijo por volumen)
Precio de venta al pblico
Precio de venta sugerido por el productor o importador multiplicado por un factor de 0,840. Incluye los tributos que afectan la produccin, importacin y venta, incluso el IGV e ISC. El MEF puede aplicar una base referencial.
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En la determinacin de la base imponible para el caso de venta de bienes aplica el criterio de accesoriedad, esto es, si con motivo de la operacin gravada se proporcionan bienes o servicios exonerados o inafectos, el valor de los mismos formar parte de la base imponible 1 .
Deduccin del impuesto pagado en las adquisiciones Empresas vinculadas a productor o importador deducirn del ISC de dbito, el ISC que grav las adquisiciones efectuadas a dichas personas vinculadas. La norma agrega que este beneficio no aplica en el caso que el precio de venta del importador o productor al vinculado sea mayor o igual al consignado en el comprobante de pago emitido a un no vinculado, siempre que las ventas al vinculado en el ejercicio no superen el 50% del total. El importador que vende bienes del Literal A del Apndice IV puede deducir el ISC pagado en la importacin. Los productores pueden deducir de su ISC de dbito, el ISC pagado en la importacin o adquisicin de insumos, sin considerar la gasolina y otros combustibles derivados del petrleo. Los productores de bienes comprendidos en el Apndice III, pueden deducir de su ISC de dbito el ISC pagado en la importacin o adquisicin de insumos incluyendo gasolina y otros combustibles derivados del petrleo.
Entonces, podemos apreciar que en el caso de los bienes contenidos en el Literal A del Apndice IV existir la posibilidad de deducir un crdito, pues el importador pagar el Impuesto Selectivo al Consumo al momento de nacionalizar los bienes (importacin) y luego cuando realice la venta de los mismos en el pas.
Tambin existir un crdito por ISC pagado cuando se trate de un productor que venda bienes en cuya fabricacin haya utilizado insumos importados o nacionales que hayan estado afectos al impuesto, menos gasolina y dems combustibles derivados del petrleo. Al respecto es oportuno revisar el Informe emitido por la Administracin Tributaria N 093-2012- SUNAT/4B0000 el mismo que a la letra seala lo siguiente: Cabe indicar que el hecho que los bienes en mencin se produzcan con insumos afectos al ISC no desvirta que su venta por el productor se encuentre afecta con este Impuesto, debiendo al respecto tenerse en cuenta que segn lo dispuesto en el quinto prrafo del artculo 57 del TUO de la Ley del IGV e ISC, dicho productor podr deducir del ISC que le corresponda abonar, el ISC que hubiera gravado la importacin o adquisicin de insumos que no sean gasolina y dems combustibles derivados del petrleo.
En los dems casos, el ISC pagado formar parte del costo de los bienes. As podemos tener los siguientes grficos:
1 Contrario sensu, con motivo de una operacin no gravada se proporcionan bienes o servicios gravados, el valor de los mismos tampoco estar gravado.
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Grfico 1
Extranjero Per
Importacin de bienes Venta nacional gravada gravada con ISC. con ISC
El ISC pagado en la importacin es crdito para X al liquidar el ISC que le corresponde pagar por la venta nacional.
Grfico 2
Extranjero Per
Importacin de bienes Venta nacional NO gravada gravada con ISC. con ISC
El ISC pagado en la importacin forma parte del costo de los bienes para la Sociedad X.
Sociedad X Bienes del Literal A del apndice IV Terceros
Sociedad X Bienes del Apndice III y de los Literales B y C del Apndice IV Terceros
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Grfico 3 Per
Venta nacional Venta nacional NO gravada con ISC gravada con ISC
El ISC pagado en la adquisicin al PRODUCTOR formar parte del costo de los bienes para la Sociedad X.
Parte 5: Declaracin y pago. La declaracin y pago se realiza a travs del PDT 615. No se realizan pagos a cuenta por ninguno de los bienes gravados con el ISC sino nicamente un pago mensual.
Sociedad X Productor Bienes del Apndice III y de los Literales B y C del Apndice IV Terceros
LECTURA OBLIGATORIA 6.3
Lee: Informe N 015-2005-SUNAT/2B0000. Crdito de ISC por impuesto pagado en insumos afectos.
LECTURA OBLIGATORIA 6.4
Lee: Oficio N 094-07-I2.0000. Sobre aplicacin del IGV e ISC y aplicacin de crdito por ISC.
LECTURA OBLIGATORIA 6.5
Lee: Informe N 093-2012-SUNAT/4B0000. Sobre aplicacin del IGV e ISC y aplicacin de crdito por ISC.
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ACTIVIDAD CALIFICADA 6.1
Luego de visualizar la videoconferencia y leer los textos ingrese al aula virtual www.utrivium.com y desarrolle la actividad calificada asignada a esta unidad.