Contabilidad Básica Unidad3 Teoría

1,7.
EL PROCESO DECISORIO
El manejo de un ente implica la realizacin continua de las siguientes
actividades:
a) detectar situaciones que requieren la adopcin de alguna decisin;
b) identificar los principales cursos posibles de accin (7), incluyendo (en
situaciones extraordinarias) la posible cesacin de actividades o el cambio
de objetivos o metas;
c) estimar los posibles efectos de cada uno de los cursos de accin identificados
en el paso anterior (8);
d) seleccionar un curso de accin, que puede consistir tanto en hacer algo como
en no hacer nada (9);
e) actuar de acuerdo con lo decidido;
f) captar los resultados reales de lo actuado;
g) comparar los resultados reales con los esperados, establecer si hubo
desviaciones importantes y, de as ocurrir:
1) analizar sus causas;
2) tenerlas en cuenta cuando deban tomarse nuevas decisiones.
Lo expuesto se resume en la ilustracin presentada en la pgina siguiente.
1,8. EL CONTROL DE GESTIN
La funcin directiva de controlar incluye la medicin y la evaluacin del grado
de cumplimiento de los objetivos, metas y planes de la organizacin. Se trata de
analizar las consecuencias de las acciones y de los hechos del contexto para
detectar cundo, dnde, cmo y porqu se produjeron desviaciones respecto de
lo previsto.
El anlisis de las desviaciones desfavorables producidas deberapermitir:
a) tomar las medidas correctivas para evitar su
repeticin en el futuro; o
b) b! corregir los planes del ente, si las desviaciones pusieran en evidencia
errores en la etapa de planeamiento; o
(7) DECIMOS los principales PORQUE HAY CASOS EN LOS QUE EL ANLISIS DE LOS POSIBLES EFECTOS
DE todos LOS CURSOS ALTERNATIVOS DE ACCIN NO PODRA COMPLETARSE DENTRO DEL LAPSO
DISPONIBLE PARATOMAR LA DECISIN O ES DIRECTAMENTE IMPOSIBLE (ESTO LTIMO OCURRE CUANDO
EL NMERO DE ALTERNATIVAS ES INFINITO, COMO EN EL CASO EN QUE SE DEBE FIJAR UNA TASA DE
INTERS).
(8) PARAESTO SE NECESITAN MECANISMOS DE PONDERACIN, PROCEDIMIENTOS PARADAR CONSI-
DERACIN A LOS RIESGOS E INCERTIDUMBRES Y PAUTAS PARA COMPARAR LOS POSIBLES RESULTADOS
DE LOS DISTINTOS CURSOS DE ACCIN.
(9) ALGUNAS DECISIONES ele. rutina PUEDEN AUTOMATIZARSE Y COMPUTADOIIZARSE.
8 Enrique Fowler Newton Las Organizaciones y su Administracin 9
c) llegado el caso, evaluar si las metas y los objetivos establecidos son
realmente alcanzables y si puede ser aconsejable discontinuarla actividad del ente.
Cuando las desviaciones son favorables, el anlisis de sus causas puede ser til
como base para el estudio de su aprovechamiento en otras operaciones o para
modificar los planes oportunamente efectuados.
Es decir que los tres aspectos de este proceso de control son:
a) vigilar el funcionamiento de las actividades (normalmente por comparacin
con planes u objetivos);
b) detectar y sealar las desviaciones importantes que se produzcan;
c) analizar e informar sus causas.
Y, como aparece en la ilustracin presentada, el proceso de control lleva a nuevas
tomas de decisiones, realimentando el circuito toma de decisiones-accin-control.
Por supuesto, los resultados producidos por las acciones tomadas y por los hechos
del contexto deben captarse aunque no se realice ninguna comparacin con lo
planeado.
1,9. LA INFORMACIN, ASPECTO CLAVE DE LA DECISIN
En los desarrollos anteriores nos referimos a la informacin:
a) como elemento imprescindible para el planeamiento y la toma de decisiones
(informaciones sobre variables controlables, recursos, etctera); y
b) como producto del proceso de control de gestin (informacin sobre las
desviaciones respecto de lo programado que a su vez es empleada para tomar
nuevas decisiones).
Es decir que la informacin juega un papel esencial en la gestin administrativa '.'
Para tomar buenas decisiones hay que tener buena informacin. A estos efectos, puede
considerarse que la informacin es un conocimiento que:
a) puede referirse tanto al ente que debe decidir como al contexto en que acta;
b) se presenta bajo una forma comunicable;
c) es til para la toma de decisiones;
d) disminuye la incertidumbre.
A continuacin presentamos algunos ejemplos de informaciones necesarias
para el proceso decisorio. En cada caso distinguimos la informacin sobre los
recursos y obligaciones del ente (informacin patrimonial), que es la que (como se
ver ms adelante) debera surgir del sistema contable.
1,10. EL CONTROL PATRIMONIAL
Adems de los controles de gestin (sobre las consecuencias de las decisiones de los
administradores) hay otros que apuntan a la vigilancia sobre los recursos y
obligaciones de la sociedad, incluyendo los que no son objeto de la toma de
decisiones (control patrimonial}.
Esta funcin de control es tambin aplicable a los bienes de terceros que
pudieren encontrarse en poder del ente, ya que su extravo, robo o destruccin
podra generarle responsabilidades.
Tambin esta informacin debera ser proporcionada por el sistema contable.
Por supuesto, los controles patrimoniales tambin pueden motivar decisiones.
1,11. EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD
De lo antes expuesto surge que la contabilidad integra el sistema de informacin de
una organizacin y brinda informacin til para la toma de decisiones y el control
patrimonial.
En los prximos captulos profundizaremos este concepto.

1,12. RESUMEN
Para lograr determinados fines, los seres humanos se agrupan en organizaciones,
que son entes que se fijan uno o ms objetivos bsicos y metas especficas, ejercen
cierta actividad para lograrlos y requieren el empleo de determinados recursos.
Para realizar sus operaciones, las organizaciones se valen de recursos, algunos de
los cuales son de rpida rotacin, mientras que otros tienen un carcter ms
permanente (activos fijos, bienes intangibles, inversiones permanentes).
En general, dichos recursos pueden financiarse con aportes de los propietarios,
asumiendo obligaciones con terceros o reinvirtiendo ganancias.
No deben confundirse los recursos y las obligaciones de una organizacin con los
de sus integrantes.
La administracin intenta combinar los recursos de la organizacin para lograr sus
fines.
La gestin administrativa incluye la toma de decisiones, la ejecucin de lo
decidido y el control de los resultados provocados por la accin y por los hechos del
contexto. El proceso decisorio se esquematiza en la pgina 9.
La informacin juega un papel esencial en la gestin administrativa. Es un
elemento imprescindible para el planeamiento y la toma de decisiones y tambin
una salida del proceso de control de gestin (informacin sobre las desviaciones
respecto de lo programado que a su vez es empleada para tomar nuevas decisiones).
El sistema contable debera proporcionar la informacin para la toma de decisiones
que se refiere a los recursos y obligaciones del ente, as como facilitar su control.
As, una organizacin necesita conocer, en cualquier momento y con un grado razonable de
aproximacin a la realidad:
a) el monto del efectivo disponible;
b) las unidades de cada tem de existencias para la venta o de materias primas que deberan
hallarse en cada depsito.
c) el detalle de las maquinarias que forman parte de los recursos permanentes de la
organizacin.
d) los bienes (de cualquier tipo) que se encuentren en poder de terceros.
Ejemplo: si la contabilidad indica que en los depsitos deben existir 54 unidades de materia
prima pero un recuento fsico pone en evidencia que slo hay 42, podra decidirse la
iniciacin de una investigacin para identificar las causas del faltante.
Ejemplos de estos bienes:
a) las mercaderas recibidas para su venta en consignacin;
b) matrices recibidas de un cliente que se emplean para la produccin de determinadas
piezas de fundicin que le son vendidas;
c) materias primas recibidas para realizar trabajos por el sistema de fasson.
14 Enrique Fowler Newton Objetos de Reconocimiento y Medicin Contable 45
OBJETOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIN CONTABLE
2,1. INTRODUCCION
Cada sistema contable procesa datos mayoritariamente referidos a un patrimonio
y a su evolucin en el tiempo.
En este captulo nos referiremos a los elementos que definen cada patrimonio, que
son los que la contabilidad reconoce y mide en trminos monetarios, cuando estas
tareas permiten dar cumplimiento a los requisitos de la informacin contable que
describimos en el apartado l,3,f J.
Por eso, los denominamos objetos de reconocimiento y medicin contable.
En algunos pronunciamientos profesionales se los denomina elementos de
los estados financieros. Esto es correcto, pero no transmite la idea de que
esos mismos elementos deben ser considerados para preparar ICI.
Excluimos el anlisis de algunas cuestiones tratadas en el captulo 3 de
Cuestiones Contables Fundamentales, quinta edicin, La Ley, 2011.
2,2. OBJETOS SUSCEPTIBLES DE RECONOCIMIENTO
Y MEDICIN CONTABLE
Una lista completa de los objetos susceptibles de reconocimiento y medicin
contable incluira entre otros elementos a cada uno de los bienes que una
entidad adquiere o produce y que luego consume, vende o da de baja. Razones
prcticas imponen, por lo tanto, el agrupamiento de los objetos en clases.
Nuestro estudio de los objetos susceptibles de reconocimiento y medicin
contable seguir este esquema:
T
46 Enrique Fowler Newton 47
Los tres aspectos bsicos indicados estn interrelacionados, pues:
a) tanto para informar sobre la situacin patrimonial de la entidad a una fecha como a
las causas de sus aumentos y sus disminuciones durante un perodo terminado en
ella (la evolucin patrimonial) es preciso asignar una medida contable al
patrimonio;
b) la medicin de los recursos financieros es necesaria tanto para informar sobre la
situacin patrimonial de la entidad como sobre su evolucin financiera;
c) en algunos casos, las causas de aumentos y disminuciones de los recursos
financieros motivan tambin variaciones del patrimonio.
Por ejemplo, una venta cobrada al contado incrementa tanto el patrimonio como los
recursos financieros.
Nuestra lista incluye objetos que resultan de agrupar a otros de menor nivel.
Por ejemplo, el objeto pasivos (obligaciones) agrupa a cada una de las deudas con
proveedores, con empleados, con organismos estatales de seguridad
social y con otras personas fsicas o jurdicas.
La existencia de los objetos listados es independiente de la contabilidad: aunque
sta no existiera, una entidad podra tener activos, pasivos, ingresos, etctera.
2,3. ACTIVOS
A) Caracterizacin
Una entidad tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, tiene el
control excluyente sobre los beneficios que produce un bien.
Un bien es un objeto material o inmaterial que tiene valor, siendo sta la cualidad
que justifica que por poseerlo se entregue una suma de efectivo u otro bien, se asuma
una obligacin o se incremente el capital.
El valor de un bien puede derivar de la posibilidad de:
a) canjearlo por efectivo o por otro activo o utilizarlo para cancelar una
obligacin o distribuirlo a los propietarios de la entidad (valor de cambio); o
de
b) emplearlo en alguna actividad productiva (valor de uso) (1).
En cualquier caso, algo tiene valor (para una entidad determinada) cuando
representa efectivo o tiene aptitud para generar (por s o en combinacin con otros
bienes) un flujo positivo de efectivo que es probable (no se requiere certeza). Si no
se presenta ninguna de esas condiciones, dicha entidad no tiene un activo.
Objetos de Reconocimiento y Medicin Contable
(1) Algunos bienes pueden tener tanto un valor de uso como uno de cambio: as ocurre con una mquina susceptible
de ser empleada en la actividad productiva o vendida.
No hay unanimidad en cuanto al grado de probabilidad requerido pan aplicar la
definicin de activo:
a) algunos piensan que el futuro flujo de efectivo debe tener una probabilidad
de concrecin alta;
b) otros consideran que es suficiente con que supere al 50 %;
c) ltimamente, ha comenzado a estudiarse la idea de que basta con que esa
probabilidad no sea nula.
Un hecho interno o externo puede dar o quitar valor a una cosa preexistente.
Por ejemplo, si una entidad discontina una actividad manufacturera, las
mquinas que vena empleando en ella dejan de tener valor de uso. Si su
valor de cambio es nulo o pequeo, es probable que la entidad tenga una
prdida debido al deterioro de valor de ellas.
La contribucin de un activo a la generacin de efectivo puede ser directa o
indirecta.
Podra, por ejemplo, resultar:
a) del empleo del activo en conjunto con otros, para producir bienes o
servicios con vista a su posterior venta;
b) del trueque del activo por otro u otros;
c) de su entrega a un acreedor para cancelar una obligacin; o
d) de su entrega a los propietarios, como una distribucin de ganancias en
especie.
De acuerdo con esta visin, constituyen activos:
a) el efectivo;
b) otros bienes que pueden generar flujos positivos de efectivo o ser can-
jeados por otros activos o utilizados para pagar obligaciones o para efectuar
distribuciones a los propietarios, incluyendo:
1) las cosas tangibles o intangibles susceptibles de enajenacin individual
(como las materias primas, un inmueble o una patente industrial);
2) los intangibles que no son enajenables individualmente pero que
contribuyen a la obtencin de dichos flujos (como los costos previos a la
puesta en marcha de un negocio o la ya referida plusvala o valor llave);
3) los derechos contra terceros que obligan a stos a entregar a la entidad
efectivo u otros bienes (como una mercadera] o a prestarle servicios
(como un asesoramiento sobre temas impositivos).
Por otra parte, el carcter de activo no depende ni de la forma de adquisicin
de los bienes (compra, produccin propia, recepcin por donacin, otra) ni de la
erogacin previa de un costo (sacrificio incurrido para adquirir un bien) ni del
hecho de que su propiedad est protegida legalmente. En consecuencia:
a) no es activo un bien por el mero hecho de que haya tenido un costo (no lo es,
por ejemplo, el resultado de una actividad de investigacin que no produjo
nuevos conocimientos);
b) es activo un bien con valor aunque no haya tenido un costo (ejemplo: un
computador recibido en donacin);
c) la frmula de la Coca Cola es un activo para su propietario aunque no haya
sido inscripta en un registro legal.
Algunas observaciones vinculadas con la propiedad de los bienes:
No siempre la propiedad formal de un bien implica el control de sus
beneficios. Si un bien se entrega en arrendamiento y la transaccin implica la
transferencia de los derechos y obligaciones inherentes a la propiedad del
bien, ste es un activo para el arrendatario, no para el arrendador. Por esto, no
incluimos a la propiedad formal de un bien como una condicin para
considerarlo activo de la entidad que controla sus beneficios.
La propiedad de un bien es independiente de su tenencia. Un bien recibido en
garanta de un prstamo no integra el activo de su poseedor.
Salvo en casos concretos de copropiedad, ningn bien integra el activo de ms
de una entidad.
Los bienes de una sociedad no son activos de sus socios. S lo son sus
participaciones en el patrimonio de ella, representadas por acciones o por
otros instrumentos financieros.
Segn creemos, las ideas que acabamos de exponer cuentan con consenso, sin
perjuicio de las discusiones referidas a los elementos que deben prevalecer en la
definicin de activo o al grado de probabilidad a considerar respecto de la
concrecin de futuros flujos de efectivo.
B) Clases
Pueden hacerse numerosas clasificaciones de los activos. Seguidamente?
presentamos algunas que pueden ayudar a la mejor comprensin de los conceptos
presentados en captulos posteriores.
2,4. PASIVOS (OBLIGACIONES)
A) Caracterizacin
Tradicionalmente se ha considerado que una entidad tiene un pasivo (una
obligacin) cuando:
a) con motivo de un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a prestar
servicios a otra persona (fsica o jurdica);
b) la cancelacin de la obligacin:
(2) Las adquiridas para comercializarlas posteriormente en el mismo estado en que se las recibi.
(3) Nos referimos a los bienes para los cuales existen mercados activos donde existen precios conocidos a los
cuales la entidad puede vender (sin dificultades) las existencias que posee.
(4) Los criterios de clasificacin de activos y pasivos en corrientes y no corrientes que presentamos en este captulo
son los que preferimos, pero hay otros.
1) es ineludible o altamente probable;
2) deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la
ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.
ltimamente, se ha comenzado a discutir la idea de que tambin existen pasivos
cuando se tienen obligaciones cuya cancelacin no es altamente probable pero s
posible.
Si se cumplen las condiciones indicadas, el pasivo existe aunque no est formalizado.
Ejemplo: la obligacin de pagar un impuesto que grava las ventas
efectuadas se va acumulando a medida que se producen stas, aunque el
pasivo recin se formalice mediante la presentacin de una declaracin
jurada ante el organismo de recaudacin fiscal pertinente.
Como en otros casos, la identificacin de un pasivo requiere la consideracin de
la sustancia de los hechos econmicos por sobre su forma.
Si se emiten acciones preferentes cuyo rescate es obligatorio, existe un
pasivo aunque el uso de la palabra acciones en la denominacin de los
ttulos emitidos induzca a suponer que otorgan una participacin en el
patrimonio.
El emisor de un ttulo de deuda obligatoriamente convertible en acciones,
no est obligado a entregar ningn bien ni a prestar ningn servicio, de
modo que el producido de la emisin del instrumento debera ser agregado
a su patrimonio. Sin embargo, los intereses devengados por ese ttulo que
deban pagarse en efectivo constituyen un pasivo.
La cuestin de la distincin entre instrumentos de deuda y de patrimonio
se trata especficamente en las pginas 184-189 de Contabilidad Superior,
sexta edicin, La Ley, 2010.
Algunas NC extienden el concepto de pasivo a las obligaciones de entregar un
nmero indefinido de instrumentos de patrimonio propios de la entidad (5). Esto
parece razonable porque esas acciones a emitir no pueden considerarse parte del
capital mientras su nmero no se conozca.
Coherentemente, la obligacin de entregar un nmero definido de instrumentos
propios de patrimonio se considera un aumento del capital y, por ende, del
patrimonio.
Los pasivos de una entidad tienen generalmente origen en disposiciones legales y
contractuales pero incluyen tambin a las obligaciones implcitas (6) en
comportamientos que:
a) permitan suponer que ella se obliga a asumir ciertas responsabilidades frente a
terceros;
b) generen en otras personas la expectativa de que tales obligaciones sern
satisfechas.
Son ejemplos de obligaciones asumidas voluntariamente las resultantes de:
a) una poltica (no escrita) de otorgamiento de determinados beneficios
posteriores al retiro a los miembros del personal de la entidad que a ese
momento hayan alcanzado un determinado nivel gerencial;
b) una declaracin pblica que compromete a una empresa a reparar
cualquier dao ambiental que su accionar pudiere causar;
c) un plan de reestructuracin que ha sido comunicado al pblico y que
prev indemnizaciones a los empleados por la finalizacin de su
contrato laboral por importes superiores a los que resultaran de aplicar
las leyes laborales del pas.
En ciertos casos, los propietarios de una entidad pueden revestir la calidad
simultnea de acreedores. Sucede, por ejemplo, cuando:
a) le han vendido bienes o servicios al ente;
b) le han hecho un prstamo; o
c) tienen derecho a recibir efectivo u otros activos con motivo de una
distribucin de ganancias.
B) Clases
Como en el caso de los activos, presentamos seguidamente las clasificaciones
que nos parecen ms tiles para la mejor comprensin de los conceptos presentados
en los captulos siguientes.
(5) En una sociedad annima, sus acciones. (6) Constructive obligations.
2,5. EL PATRIMONIO NETO
A) Caracterizacin
1) Consideraciones generales
Tradicionalmente, se ha considerado que el patrimonio es la diferencia ] entre los
totales de las medidas contables asignadas al activo y al pasivo. Esto ] es, una medida
contable que resulta de la comparacin de otras. Este concepto fue receptado en el
DRAE, donde se define:
patrimonio neto. (...) Diferencia entre los valores econmicos
pertenecientes a una persona fsica o jurdica y las deudas u obligaciones
contradas (8).
La aplicacin del concepto presentado supone que las PNC en los patrimonios de
entidades controladas, por no reunir las condiciones para su consideracin como
pasivo, forman parte del patrimonio. Sin embargo, en las NIIF y en los US GAAP se
requiri, durante mucho tiempo, que al exponer] la situacin patrimonial de una
entidad, esas PNC se informasen por separado
en un lugar intermedio (un entrepiso) (9) entre el pasivo y el patrimonio. Cuando se
aplica este criterio (denominado enfoque o perspectiva del propietario), el concepto
patrimonio neto = activo - pasivo
se reemplaza con:
patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de
controladas
En el ejemplo numrico presentado en el apartado l,3,b)2), el patrimonio
consolidado de A y B seria de $ 110 (igual al efectivo posedo) aplicando
la primera frmula y de $ 100 utilizando la segunda (en este caso, los $
10 de la PNC se mostraran entre el pasivo y el patrimonio).
Esto implica que, durante mucho tiempo, el IASB y la FASB requirieron, para la
medicin del importe total del patrimonio, la aplicacin de NC que estaban en
conflicto con el concepto de patrimonio que figuraba en sus respectivos MC. La
FACPCE ha sido ms coherente, pues en su MC defini al patrimonio neto de la
manera indicada y en sus NC requiere la aplicacin del criterio del entrepiso.
La medida contable que se asigne al patrimonio en unos estados financieros
raramente coincidir con el precio que un comprador pagara por la entidad que los
emite, pues:
a) los activos y pasivos considerados son nicamente los que la contabilidad
reconoce;
b) las NC suelen admitir que algunos de esos activos y pasivos se midan con
criterios que no reflejan sus valores.
Esto es: patrimonio contable no es lo mismo que valor de la entidad. Adems,
diferentes personas pueden tener distintas ideas sobre dicho valor.
2) Clasificacin de las participaciones no controladoras
en entidades controladas
La idea de que las PNC integran el patrimonio se sustenta en la perspectiva de la
entidad, segn la cual una entidad informante que tiene subsidiarias no
controladas al cien por ciento, tiene dos tipos de propietarios:
a) los de la controladora;
(7) Ver la nota 4.
(8) Diccionario de la Real Academia Espaola, vigsima segunda edicin, http://www.rae.es. (9)Mezzanine.
b) los titulares de las PNC sobre los patrimonios de las controladas.
Concordantemente, se considera que el resultado obtenido en un perodo por
la controladora y sus controladas debe asignarse, en las porciones
correspondientes:
a) a la controladora;
b) a los referidos titulares de PNC.
Sin embargo, la realidad es que los titulares de las PNC carecen de derechos
sobre el patrimonio del grupo. Slo tienen los que les otorgan los instrumentos de
patrimonio de las controladas en que participan.
Por otra parte, la aplicacin de este enfoque produce informacin contable que:
a) muestra una solvencia superior a la real, porque:
1) uno de los indicadores empleados para evaluarla es la relacin entre el
patrimonio y el pasivo;
2) la aplicacin de la perspectiva de la entidad produce una medicin
contable del patrimonio que por incluir a las PNC es superior a la que
resulta de aplicar el enfoque del propietario;
b) puede hacer creer a los propietarios de la controladora, que tienen ms
derechos de los que realmente les confieren sus participaciones;
c) obliga a ser cuidadoso en la evaluacin de la rentabilidad de los propietarios
de la controladora sobre el patrimonio invertido por ellos, pues las medidas
contables asignadas a ambos elementos incluyen porciones que no les
corresponden.
Adems, no vemos ninguna razn que haga que los titulares de las PNC en el
patrimonio de una controlada puedan tener un inters especial en los estados
financieros de su controladora.
Por lo expuesto, creemos que la adopcin de la perspectiva de la entidad no
acarrea ningn beneficio y complica las tareas de los usuarios de los estados
financieros. Nos parece mejor que los estados financieros muestren como
patrimonio y como resultado del perodo al que pertenece a los propietarios de la
controladora, de acuerdo con los derechos que ellos tienen.
Concordantemente, preferimos que:
a) la medida contable del patrimonio se calcule con la frmula:
patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de controladas
b) las PNC sobre los resultados de controladas consolidadas se detraigan del
resultado del grupo.
3) Ideas que no compartimos
Veamos ahora dos conceptos con los que discrepamos. Uno es que:
a) el conjunto de los elementos econmicos de una entidad puede ser agrupado
en dos grandes rubros: el activo y el pasivo;
b) el pasivo, a su vez, se integra con obligaciones hacia terceros y hacia los
propietarios (10).
Rechazamos esta concepcin porque:
a) el patrimonio no encuadra en la definicin de pasivo que presentamos en la
seccin 2,4;
b) si fuera cierto que el patrimonio integra el pasivo, seran invlidas las dos
frmulas (excluyentes entre s) que presentamos anteriormente:
patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de controladas
Tambin se dice que el patrimonio representa los derechos que los propietarios o
miembros de la entidad tienen sobre el activo. Esto slo sera vlido si las leyes
otorgasen tales derechos.
No lo es en una entidad sin fines de lucro que no puede repartir ganancias
y cuyo patrimonio, en caso de disolucin, deba ser transferido al estado.

B) Desagregaciones
Por su origen, el patrimonio puede desagregarse entre:
a) los aportes de los propietarios (o, en poco frecuentes casos, conceptos
equivalentes en los entes sin fines de lucro);
b) los resultados acumulados: ganancias (excepto las distribuidas y las
incorporadas al capital) y prdidas (11).
O sea:
patrimonio neto = aportes + resultados acumulados
(10) Ver, por ejemplo, CHAVES, OSVALDO A.; CHRYRIKINS, HCTOR; DEALECSANDRIS, RICARDO P.; PAHLEN
ACUA, RICARDO J. M. y VIEGAS, JUAN CARLOS, Teora contable, Ediciones Macchi, 1998, pg.65.
(11) Hablamos de las ganancias y prdidas finales de los perodos transcurridos y no de las producidas por
operaciones individuales. A stas nos referiremos en el apratado 2,7,c).
Y como es:
resultados acumulados = resultados anteriores + resultado del perodo
resulta:
patrimonio neto = aportes + resultados anteriores + resultado del perodo
Es de aclarar que en muchos estados financieros reales, el captulo patrimonio neto
muestra, adems del capital y los resultados acumulados, ciertos resultados diferidos
(en la mayora de los casos, ocasionados por revalorizaciones de ciertos activos o
pasivos). Estos rubros resultan de invenciones contables, pues en los hechos el
patrimonio slo puede originarse en aportes de los propietarios (o equivalentes) y en
los resultados acumulados.
Profundizaremos el anlisis de esta cuestin en el apartado c)4).
La desagregacin entre aportes y resultados acumulados es imprescindible cuando
esos elementos constituyen puntos de referencia para la aplicacin de normas legales.
Esto es normal en el caso de las entidades con fines de lucro pero no en las restantes,
porque las leyes no suelen admitir que stas efecten ningn tipo de distribucin. No
obstante, el conocimiento del supervit o dficit acumulado es til como indicador del
desempeo histrico de las personas a cargo del gobierno de la entidad.
En los Estados Unidos, durante muchos aos se han desagregado los patrimonios de
las entidades sin fines de lucro en tres categoras:
a) patrimonio permanentemente restringido, correspondiente a los activos
adquiridos por donaciones y cuyo uso est restringido por clusulas impuestas
por el donante, que no expiran por el paso del tiempo ni pueden ser dejadas sin
efecto por la entidad;
b) patrimonio temporalmente restringido, correspondiente a los activos obtenidos
por donaciones y cuyo uso est restringido por clusulas impuestas por el
donante, que expiran por el paso del tiempo o pueden ser dejadas sin efecto por
la entidad;
c) patrimonio no restringido (12).
Esta clasificacin nos parece innecesaria porque:
a) se presume que el patrimonio de una entidad sin fines de lucro no es
susceptible de distribucin alguna, salvo en situaciones especiales;
b) la informacin sobre restricciones al uso de activos puede (y debera) ser
brindada mediante notas (13) a los estados financieros.
C) El "capital a mantener"
Ya vimos que el patrimonio es la suma de los aportes de los propietarios y de los
resultados acumulados. Por lo tanto, la forma de medir los primeros (el capital, en el
sentido econmico) incide en la determinacin de los resultados acumulados y de la
ganancia o prdida de cada perodo.
1) El criterio del "capital financiero"
Generalmente, se considera como capital al aportado o al comprometido a aportar
(14) (menos reducciones, si las hubiere). A estos efectos, el concepto de aporte
incluye a las capitalizaciones de resultados acumulados (es como si los propietarios
retiraran ganancias y simultneamente suscribieran e integraran un aumento de
capital). Este concepto suele conocerse como capital financiero.
En este libro usamos la expresin capital financiero debido a su arraigo, pero
nos parece mejor capital dinerario, por hacer referencia a su medicin en
efectivo.
Para una adecuada medicin de la inversin original, el capital financiero debera
expresarse en moneda de poder adquisitivo de la fecha del informe contable, pero esto
no siempre ocurre.
Nos referiremos a la unidad de medida y los ajustes por inflacin en el
captulo 3.
2) El (mal denominado) criterio del "capital fsico"
Algunos doctrinarios opinan que como capital debera considerarse el necesario para
mantener una capacidad de operacin dada, que generalmente se mide en trminos de
unidades a producir y distribuir por cada perodo (sea: 12.000 impresoras de cierto
modelo por cada ao).
El mantenimiento de una capacidad de operacin puede requerir del empleo
de activos intangibles. Por ello, el empleo de la expresin "capital fsico" es
inadecuado.o, el empleo de la expresin "capital fsico" es inadecuado.
(12) Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC, Declaracin de Conceptos de Contabilidad Financiera) 6 de
la FASB, prrafo 91 y Accounting Standards Codification (ASC, Codificacin de Normas Contables) de la FASB,
prrafo 958-210-45-1.
T
T
(13) Explicaciones presentadas en forma narrativa.
(14) Son dos criterios excluyentes entre s, que no analizaremos aqu.
La aplicacin de esta idea requiere la medicin del costo de reponer la capacidad
de operacin cada vez que se elaboran informes contables. Para hacerlo existen, como
mnimo, tres alternativas enumeradas por Gynther. Son las de considerar que el capital
a mantener est integrado por:
a) los mismos activos originales;
b) los activos que, respondiendo a la tecnologa ms avanzada, permitan producir
el mismo volumen de bienes y servicios que el capital aportado originalmente;
o
c) los activos que, respondiendo a la tecnologa ms avanzada, permitan producir
el mismo valor de idnticos bienes y servicios (15).
Supongamos que:
a) una empresa inicia sus operaciones con un capital de $ 100, que se aplican
a la adquisicin de un conjunto de bienes que define su capacidad de
operacin, medida en unidades de mercaderas por producir
mensualmente;
b) la empresa no tiene deudas;
c) durante el primer perodo contable no ha habido inflacin ni nuevos
aportes de los propietarios;
d) al cierre del perodo, la empresa mide su patrimonio en $ 110 y el costo de
reposicin de su capacidad de operacin en S 103.
Con el criterio del capital financiero, el resultado se calcula en $ 10 (la
diferencia entre el patrimonio final y el capital aportado).
Con el denominado criterio del capital fsico:
a) la medida asignada al resultado es $ 7 (la diferencia entre el patrimonio final
y el costo de reposicin de la capacidad de operacin);
b) el resto del incremento patrimonial ($ 3) representa lo que debe reservarse
para mantener la capacidad de operacin (la diferencia entre el costo de
reposicin de sta al final y al comienzo del perodo).
Es de hacer notar que:
a) la capacidad de operacin de una entidad no est dada por su capital sino
por su activo;
b) el activo puede estar financiado parcialmente con pasivos.
Consideramos que esto es suficiente para rechazar la aplicacin del mal
denominado criterio del "capital fsico"
3) El criterio prevaleciente
Tanto la doctrina como los emisores de NC prefieren la aplicacin del criterio del
capital financiero. Las razones de tal preferencia fueron resumidas hace un cuarto de
siglo por la Comisin de Estudios sobre Contabilidad (CEC) del por entonces
denominado Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal
(CPCECF):
a) las entidades persiguen el logro de determinados objetivos (por
ejemplo, ganar efectivo) y no el mantenimiento de una determinada capa-
cidad de operacin;
b) consecuentemente, el capital fsico original puede ser modificado
cuando no permita alcanzar los objetivos deseados o cuando stos son
cambiados;
c) aplicar el concepto de mantenimiento del capital fsico significara desconocer
el hecho recin descripto y suponer la existencia de una decisin de mantener
a la entidad en su situacin actual, lo que raramente respondera a la realidad;
d) en las empresas, sus propietarios estn interesados en conocer los
rendimientos de sus aportes, que son medidos en trminos monetarios;
e) si se aplicara el concepto de mantenimiento del capital fsico, la medida
contable asignada a la ganancia estara expresada en moneda pero
representara una magnitud fsica determinada, lo que impedira su
confrontacin con las medidas de ganancias obtenidas por otras entidades,
violndose as el requisito de comparabilidad de la informacin contable;
f) por el contrario, la medicin de la ganancia sobre la base del capital aportado
medido en efectivo permite una mejor comparabilidad de la informacin sobre
el desempeo de los diversos entes y de las consecuencias de la eleccin
practicada entre varias alternativas de inversin (16).
Compartimos estos criterios.
Adems, la aplicacin del concepto de mantenimiento de una capacidad de
operacin implica dificultades prcticas de diversa ndole, incluyendo a las
siguientes:
(15) GYNTHER REG S., Capital Maintenance, Price Changes and Profit Determination, The Accounting Review,
1970, pginas 712 y siguientes. (16) Propuesta de normas contables profesionales, informe 9 de la CEC, 1986, cap.VI, punto B.1.
a) la actividad de los entes no es esttica sino dinmica, de modo que la
mezcla de los bienes y servicios que produce vara con el tiempo (hay
casos extremos en que la actividad ejercitada a la fecha del aporte del
capital inicial ha sido discontinuada) (17);
b) como los activos suelen estar parcialmente financiados con el pasivo, la
aplicacin del mtodo requerira considerar ese hecho y los cambios que a
lo largo del tiempo se van produciendo en la parte del activo que es
financiada por el capital;
c) para aplicar el concepto se requieren mediciones de los costos de reposicin
de todos los activos que definen la capacidad de operacin y esto (que es
innecesario para aplicar el concepto de mantenimiento de capital
financiero) tiene su propio costo;
d) si se adoptara el criterio de considerar los activos originales podra no
disponerse de informacin sobre los costos de reposicin de os activos que
ya hubieran dejado de producirse.
4) Excepciones a la aplicacin del criterio prevaleciente
Algunas NC requieren o admiten que ciertas ganancias o prdidas ocasionadas por
determinados activos o pasivos se excluyan de los resultados acumulados. Esto:
a) conlleva una excepcin injustificada a la aplicacin del criterio de
mantenimiento del capital financiero; pero
b) no es una aplicacin del criterio del capital fsico, ya que sera muy raro que:
1) los activos y pasivos referidos fuesen, precisamente, los que definen el
capital necesario para conservar la capacidad de operacin de la entidad;
2) ninguno de esos activos estuviese financiado con pasivos.
3) El diferimiento de resultados devengados fue criticado en un informe es-
pecial dado a conocer en 1999 por el ya disuelto grupo G4+1, integrado por los
organismos emisores de NC para entidades no gubernamentales de Australia, Canad,
Estados Unidos, Gran Bretaa y Nueva Zelandia. All puede leerse:
1.11. Ocasionalmente, la contabilidad ha respondido a los nuevos desafos
de informacin financiera reconociendo ciertos cambios en el patrimonio
pero excluyndolos del estado de resultados. Por ejemplo:
en muchas jurisdicciones, los ajustes de conversin de moneda
extranjera resultantes de la inversin neta operaciones extranjeras
en
se reconocen directamente patrimonio (18). Esto ha permitido que
en
un aspecto del hecho sea resaltado sin perturbar la presentacin
tradicional del estado de resultados. El resultado ha sido que, aunque
el efecto del hecho sobre el patrimonio se muestra claramente, el
cambio en si (por ejemplo, la ganancia o la prdida) no se muestra
como un aspecto del desempeo financiero. Dado que estas partidas
del desempeo financiero no se incluyen en el estado de resultados,
tienden a ser oscurecidas en movimientos de patrimonio (...) .
1.12. Algunos emisores de normas han mitigado este problema
introduciendo un segundo estado de desempeo que muestra todas
las ganancias y las prdidas reconocidas durante el periodo (distintas
a las que surgen de transacciones con los propietarios en su calidad
de tales) (19). El estado de resultados alimenta a este segundo estado
ya que muestra la ganancia o prdida por el periodo como un
componente de las ganancias y prdidas totales. En contraste, otros
emisores de normas han requerido la exposicin prominente adicio-
nal de ciertos movimientos en el patrimonio (...) que reflejan partidas
del desempeo financiero. Los miembros del G4 + 1 estn de acuerdo,
sin embargo, en que todos los componentes del desempeo
financiero reconocido deberan ser informados y descriptos como
componentes del desempeo ms que ser informados junto con los
cambios en el patrimonio que resultan de los aportes de los
propietarios de la entidad y las distribuciones a ellos (20).
En diversos captulos de Contabilidad' Superior (sexta edicin, La Ley,
2010) brindamos ejemplos de resultados que pueden o deben diferirse de
acuerdo con las NIIE la "NIIF para las PYMES" las NC desarrolladas por la
FACPCE y los US GAAP.
2,6. TRANSACCIONES CON LOS PROPIETARIOS
Existen transacciones con los propietarios cuando stos, actuando como tales,
efectan aportes o retiros.
(17) En su origen, Prez Companc (actualmente Petrobras Energa S.A., una empresa domiciliada en la Argentina)
fue una compaa naviera. Hoy, no tiene ningn barco.
(18) Se refiere a una cuestin que tratamos en el captulo 20 de Contabilidad Superior, sexta edicin, La Ley , 2011.
(19) Actualmente, se lo conoce como estado del resultado integral.
(20) CEARNS, KATHRYN y otros, Reporting Financial Performance: a Proposed Approach, informe especial, FASB,
1999.
Comprometer un aporte de capita] a una entidad conlleva la obligacin ' de
entregarle recursos (efectivo u otros bienes), de prestarle servicios de hacerse cargo de
deudas o de cancelar pasivos de ella con el aportador.
Ejemplo: dada la existencia de documentacin que demuestre:
a) que un acreedor acepta (sin opcin de arrepentimiento) que una
empresa cancele una deuda con l mediante la entrega de acciones
nuevas (a ser emitidas, aumentando el capital); y
b) que los accionistas actuales de esa empresa renuncian a ejercer su
derecho de suscripcin preferente de las nuevas acciones,
existen un aumento del patrimonio y una reduccin del pasivo,
aunque la emisin de las acciones quede para ms adelante.
Los retiros pueden implicar la obligacin de la entidad de entregar recursos a los
propietarios, de prestarle servicios o (raramente) de asumir una obligacin por su
cuenta. Normalmente se originan en distribuciones de ganancias y en compras por
parte de la entidad de acciones propias.
Las transacciones en que un propietario no acte como tal no entran en la categora
estudiada en esta seccin. Si un accionista se compromete a entregar mercaderas
que luego cobrar, no hay un aporte de capital sino una transaccin comercial.
2,7. RESULTADO DEL PERODO

A) Concepto
Cuando (como es habitual) se aplica el concepto de mantenimiento del capital
financiero, el resultado de un perodo no puede ser otra cosa que la parte de la
variacin del patrimonio que no sea atribuible a aportes o retiros de los propietarios.
Dicho resultado se denomina ganancia o supervit cuando aumenta el patrimonio y
prdida o dficit en el caso contrario.
Las palabras ganancias y prdidas se usan tambin para hacer referencia a
las producidas por determinados hechos (sea: la venta de un inmueble).
Reiteramos que cuando se prepara informacin contable de un grupo
econmico, la medida contable del resultado del perodo:
a) incluye las PNC sobre los resultados de las entidades controladas cuando se
aplica la perspectiva de la entidad;
b) los excluye si se aplica la del propietario.
B) Resultado (a secas) versus resultado integral
Ya sealamos que algunos juegos de NC requieren o admiten que algunas
ganancias o prdidas no se computen como tales en el perodo de su
devengamiento.
Dentro de esos juegos, algunas NC requieren tambin que las ganancias o
prdidas previamente diferidas se imputen a resultados o se agreguen directamente
a los resultados acumulados en el perodo de ocurrencia de algn hecho
determinado.
Con el tiempo, la FASB y luego el IASB se preocuparon por los efectos de este
tratamiento contable y la primera cre el concepto de resultado integral, que
corresponde a lo que renglones arriba denominamos resultado (a secas).
Resultado integral es la traduccin de comprehensive income que aparece
T
en la traduccin oficial al espaol de las NIIF. Tambin sera aceptable el
empleo de expresiones en las que en lugar de la palabra integral se empleen
los trminos total, abarcador o comprensivo.
La aparicin de este nuevo concepto provoc algunas innovaciones
terminolgicas adicionales, como las de denominar:
a) otro resultado integral (OR) a la diferencia entre el resultado integral de
un perodo y el resultado contabilizado por aplicacin de las NC del
caso;
b) otro resultado integral acumulado (ORIA), a la suma de los resultados
diferidos que se consideran parte integrante del patrimonio.
El resultado integral puede tambin ser calculado:
a) tomando el resultado determinado por aplicacin de los US GAAP (o de las
NIIF) (21);
b) sumndole algebraicamente el ORI del perodo, resultante de:
1) las ganancias y prdidas que se devengaron en el perodo y fueron
imputadas al patrimonio pero en cuentas de resultados diferidos;
y
2) los resultados que fueron diferidos en perodos anteriores y que en el
corriente fueron excluidos del ORIA y agregados en el resultado del
perodo mediante lo que se ha dado en llamar ajustes por reclasificacin
(NIIF) o reciclamiento o reciclado.
T
T
(21) Net income en los US GAAP. Gain or loss (ganancia o prdida) en las NIIF y en la NIF para las PYMES.
C) Componentes
Tanto el resultado de un perodo como el integral resultan de la interaccin de:
a) flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas, que pueden originarse en:
1) transacciones con terceros (excepto propietarios, cuando actan como
tales), como las ventas de mercaderas o servicios;
2) hechos internos, como la obtencin de una cosecha;
3) hechos del contexto, como los cambios en los valores de activos de la
entidad o las modificaciones de los tipos de cambio aplicables a la
liquidacin de crditos o deudas en moneda extranjera;
b) en los grupos econmicos y cuando se aplica la perspectiva del propietario, las
PNC en los resultados de entidades controladas;
c) los impuestos que gravan las ganancias, que algunos ven como un gasto de
naturaleza especial.
1) Ingresos, gastos, ganancias y prdidas
Sobre la base de lo expuesto en el MC de la FASB, podemos considerar:
a) ingresos (revenues) a los aumentos de activos y a las disminuciones de pasivos
originados en la produccin o entrega de bienes, en la prestacin de servicios o en
otros hechos que hacen a las actividades principales de la entidad (22);
b) gastos a las salidas o consumos de activos, la asuncin de pasivos o la emisin de
ttulos propios de patrimonio originados por los ingresos (23);
c) ganancias (gains) a los aumentos del patrimonio que se originan en operaciones
perifricas o incidentales o en otras transacciones, hechos o circunstancias que
afectan a la entidad, salvo las que constituyen ingresos o resultan de inversiones de
los propietarios (24);
d) prdidas a las disminuciones del patrimonio que se originan en operaciones del
tipo indicado en el inciso anterior, salvo las que constituyen gastos o resultan de
distribuciones a los propietarios (25).
El MC de las NIIF incluye a las ganancias dentro de los ingresos y a las prdidas
dentro de los gastos (26).
Por lo general, los ingresos tienen su origen en ventas de bienes y de servicios
pero tambin pueden resultar de actividades internas.
En la actividad agropecuaria, los ingresos principales provienen de la
cosecha de productos agrcolas y no de su venta.
Algunos ingresos son atribuibles a un momento dado y otros se acumulan durante
cierto lapso.
Si el 1S/11/X1 se concreta una venta a ser pagada el 15/12/X1 y se
transfiere la propiedad del bien vendido:
a) existe un ingreso que es asignable al momento de la concrecin de la
venta;
b) la diferencia entre el precio de venta de contado al 15/11/X1 y el
importe cobrado el 15/12/X1 es un resultado financiero atri-buible a
dicho lapso, de modo que si el ente preparase informes contables al
30/11/XI debera asignar una parte del ingreso al mes de noviembre y el
resto a diciembre.
Ingresos no es lo mismo que entradas de efectivo.
En el ejemplo precedente, la entrada de efectivo ocurri el 15/12/X1, pero
los ingresos se produjeron entre el 15/11/X1 y el 15/12/X1.
Son gastos los costos incurridos para obtener ingresos. No hay ingreso sin gasto
ni gasto sin ingreso. En los estados financieros, algunos gastos suelen mostrarse:
a) utilizando la palabra costo con algn aditamento que identifique al gasto con el
ingreso que lo ocasiona (ejemplo: costo de las mercaderas vendidas); o
b) empleando el vocablo gastos y la referencia a una actividad (gastos de
administracin, gastos de investigacin).
(22) SFAC c, prrafo 78.
(23) SFAC 6, prrafo 80, que no menciona la emisin de ttulos propios de patrimonio.
(24) SFAC 6, prrafo 82.
(25) Ibdem. (26) IASC, Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros, 1989, prrafo 70.
Algunos gastos se relacionan con el activo porque resultan de la salida de algn
bien (como la mercadera vendida) mientras que otros se producen como
consecuencia de la disminucin progresiva de su valor (como la depreciacin de los
muebles empleados en una oficina de ventas).
Para una entidad, las prdidas y las ganancias obedecen bsicamente a hechos
que estn fuera de su control.
Son ejemplos de prdidas y ganancias las que producen:
a) la recepcin de una donacin (depende la voluntad de un tercero);
b) los cambios en los precios de activos de la entidad;
c) la desvalorizacin de una mquina ocasionada por la aparicin (en el
mercado) de otra que permite operar con costos de produccin
sustancialmente menores y que es adquirida por empresas competidoras;
d) cambios en los gustos de los consumidores que convierten en pasadas de
moda a determinadas mercaderas disponibles para la venta;
e) destrucciones de activos ocasionadas por incendios, inundaciones u otros
siniestros;
f) la incobrabilidad de un crdito por haber entrado el deudor en estado de
insolvencia.
Adems, mientras que los ingresos tienen costos:
a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven);
b) las prdidas no estn acompaadas por ingresos (pero pueden reducir las
obligaciones impositivas).
Corolarios de lo anterior:
a) un incremento patrimonial no originado en aportes de los propietarios ni en
reducciones del impuesto a las ganancias es un ingreso si implica un gasto y una
ganancia en el caso contrario;
b) una disminucin patrimonial no originada en retiros de los propietarios ni en la
acumulacin del impuesto sobre las ganancias es un gasto si est acompaada
de un ingreso y una prdida en el caso contrario.
2) Participaciones no controladoras en los resultados de controladas
Ya mencionamos que estas PNC solamente se restan del resultado del grupo cuando se
aplica la perspectiva del propietario. En el caso contrario, forman parte de ese
resultado, que luego debe desagregarse entre los propietarios de la controladora y las
PNC en las controladas.
El ejemplo que sigue se refiere a Subsidiaria S. A., cuyo capital de $ 1.000
fue aportado en un 90 % por Controladora S. A. y en un 10 % por Minoritaria
S. A.
La columna "S" muestra los efectos de las transacciones que afectaron a
Subsidiaria. Las columnas "C(PP)" y "C(PE)" exponen los efectos de las
mismas transacciones sobre el grupo encabezado por Controladora, aplicando
las perspectivas de los propietarios de la entidad, respectivamente.
(27) Es la suma de los aportes ($100) y de la participacin en las ganancias ($20).
3) Impuestos sobre las ganancias
Los impuestos sobre las ganancias gravan los resultados peridicos finales (calculados
antes de la deduccin del propio impuesto). Por ello, debera considerrselos como
objetos de medicin independiente de los mencionados en las dos secciones
precedentes.
A veces se dice que este impuesto es un gasto, pero esta caracterizacin nos parece
inadecuada, porque:
a) son gastos los costos demandados por la obtencin de ingresos;
b) el tributo no se calcula sobre los ingresos sino (ya lo dijimos) sobre ganancias
o prdidas finales resultantes de ingresos, gastos, ganancias y prdidas.
De alguna manera, el carcter especial del impuesto ha sido reconocido por
diversos organismos emisores de NC al requerir que, en el estado de resultados, se lo
exponga:
a) en un nico importe, a continuacin de la ganancia o prdida antes del
impuesto; o
b) desagregado de alguna manera entre determinados componentes del resultado.
Si un juego de NC requiriese la presentacin de informacin sobre los
componentes no repetitivos del resultado final de un perodo (como la
prdida ocasionada por un siniestro), sera lgico que tambin exigiese que
esos importes se presentasen netos del impuesto a las ganancias.

2,8. VARIACIONES PATRIMONIALES PURAMENTE
CUALITATIVAS
En esta seccin nos referiremos a los hechos que afectan al patrimonio pero no a su
medida contable.
A) Operaciones habituales
La medida asignada al patrimonio no cambia cuando se ejecuta una transaccin es la
que solamente estn involucrados activos y pasivos de igual valor.
Estas transacciones suelen ser denominadas puramente permutativas, aunque
el segundo trmino en bastardilla nunca haya sido receptado por el DRAE.
El MC de los US GAAP menciona cuatro tipos de ellas (28):
Tipo Ejemplo
Canje de un activo por otro Colocacin de efectivo en un
depsito a plazo fijo
Canje de un pasivo por otro Refinanciacin de una deuda
Adquisicin de un activo asumiendo un pasivo Compra de materias primas a
crdito.
Cancelacin de un pasivo entregando un activo Pago en efectivo a un
proveedor.
B) Aportes y retiros de accionistas no controladores
en entidades controladas
Cuando la informacin contable se refiere a un grupo, muestra los efectos de las
transacciones de las controladas, que pueden incluir aportes y retiros de sus
accionistas no controladores.
Estas transacciones:
a) afectan a la medida contable del patrimonio de la controladora cuando se aplica
la perspectiva de la entidad, pues en tal caso se considera que las PNC sobre
los patrimonios de las controladas forman parte del patrimonio de la
controladora;
b) no lo hacen cuando se aplica el enfoque del propietario y los PNC se
consideran como un elemento separado del patrimonio de la controladora.
Ver, en el ejemplo que hemos presentado a partir de la pgina 69, el tratamiento
dado al aporte de $ 100 y al retiro de $ 15, correspondientes a los accionistas no
controladores de Subsidiaria.
T
(28) SFAC 6, prrafo 65.
C) Cambios en la representacin formal del patrimonio
La forma en que est representada la participacin de los propietarios en el
patrimonio de una entidad puede cambiar debido a decisiones de ellos o al
cumplimiento de normas legales o contractuales, sin que esto afecte la medida
contable del mismo (salvo por los efectos de los gastos administrativos
relacionados, que excluimos del anlisis que sigue).
Ejemplos:
a) emisiones de acciones (o cuotas) efectuadas para que el capital (ya
integrado) quede representado por un mayor nmero de ellas;
b) agrupamientos de acciones (o cuotas) para que el capital (ya integrado)
quede representado por un menor nmero de ellas;
c) capitalizaciones de ganancias acumuladas;
d) reducciones del capital para absorber prdidas acumuladas;
e) reservas de ganancias en virtud de requerimientos legales o contractuales
o por mera voluntad de los propietarios;
f) desafectaciones de reservas de ganancias para que puedan ser distribuidas.
En los entes sin fines de lucro no hay reservas de ganancias o desafectaciones de
stas, porque los resultados acumulados no pueden distribuirse durante la vida de la
entidad. Por otra parte, el capital (cuando existe) no est representado por acciones,
pero su importe nominal podra sea aumentado mediante capitalizaciones de
supervits.
2,9. RELACIONES ENTRE LOS OBJETOS
Veamos ahora cmo se relacionan los objetos de reconocimiento y medicin
contable enunciados en partes anteriores de este captulo, considerando los dos
enfoques existentes para la consideracin de las PNC.
A) Perspectiva de la entidad
Estas son algunas relaciones que, segn lo visto en la seccin 2,5, existen cuando
se aplica la perspectiva de la entidad:
patrimonio neto = aportes + resultados acumulados
resultados acumulados = resultados anteriores + resultado del perodo
Integrando la tercera expresin en la segunda, resulta:
patrimonio neto = aportes + resultados anteriores + resultado del perodo
E integrando la cuarta en la primera:
activo - pasivo = aportes + resultados anteriores + resultado ' del perodo
Por otra parte, en la seccin 2,7 vimos que el resultado de un perodo es la
consecuencia de la interaccin de ciertos flujos:
resultado del perodo = ingresos - gastos + ganancias - prdidas -
impuesto sobre las ganancias del perodo
Combinando esta igualdad con la anterior:
activo - pasivo = aportes + resultados anteriores + ingresos
- gastos + ganancias - prdidas - impuesto sobre
las ganancias del perodo
Reagrupando los datos en funcin de sus signos, resulta:
Esta relacin indica que cada cambio en la medida contable asignada a uno de los
objetos indicados debe estar acompaado por otro.
Por ejemplo, si se efecta una venta a crdito de una mercadera y la suma
por cobrar al cliente califica como activo y puede ser medida fiablemente:
a) se reconoce ese activo y un ingreso por la venta efectuada;
b) se da de baja del activo la mercadera vendida, reconocindose un gasto.
El hecho de que cada transaccin o hecho susceptible de registro contable afecte
en simultneo a no menos de dos objetos ha permitido el desarrollo del mtodo de
tenedura de libros ms empleado en el mundo: el de la partida doble.
Lo describimos en el captulo 7.
Debemos efectuar dos advertencias sobre las frmulas presentadas. Una es que
hemos asignado a los objetos relacionados con los resultados los signos
matemticos que suelen tener. Por lo tanto, en la igualdad presentada en ltimo
lugar:
a) resultados anteriores debe aparecer en la segunda columna cuando refleja
ganancias no distribuidas y en la primera cuando representa prdidas
acumuladas;
b) el importe asignado al impuesto sobre las ganancias del ejercicio debera
aparecer en la segunda columna si representase un menor impuesto a ser
pagado en el ejercicio o en el futuro.
La segunda advertencia es que, por considerarlo inadecuado, en nuestro
desarrollo no incluimos al ORIA ni al ORI.
B) Perspectiva del propietario
Como ya vimos, con este enfoque;
a) las PNC sobre los patrimonios de controladas se consideran un elemento
diferenciado del patrimonio de la controladora;
b) las PNC sobre los resultados de controladas se restan del resultado del
perodo, como si fuera un gasto.
Por lo tanto, la igualdad presentada en el apartado a) se modifica y queda de este
modo:
El elemento agregado en la primera columna pasara a la segunda si fuese una
participacin en prdidas del perodo.
La PNC en los patrimonios de controladas aparecera en la primera columna
en el muy poco frecuente caso en que:
a) las controladas tuvieran patrimonio neto negativo;
b) sus socios se hubieran comprometido a restituirlo, en todo o en parte.
2,10. RECURSOS FINANCIEROS

A) Concepto
El pblico parece concordar en que los estados financieros deben informar
tambin sobre la evolucin financiera de la entidad, lo que obliga a caracterizar algn
concepto de recursos financieros que pueda ser utilizado con tal propsito.
Hace algunas dcadas, se consideraba que los efectos financieros de las
actividades deban informarse en funcin de su efecto sobre el capital corriente (la
diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente). Sin embargo, este concepto
incluye elementos que no pueden utilizarse para el pago de obligaciones o dividendos.
Luego, pareci acordarse que seria mejor considerar los efectos de las operaciones
sobre los fondos, entendiendo por tales al efectivo y a la totalidad de las inversiones
corrientes. Aunque este criterio es mejor que el anterior, no puede dejar de sealarse
que no todas las inversiones corrientes estn disponibles para efectuar pagos.
Quiz por lo anterior, las NC que requeran la preparacin de un estado de
variaciones del capital corriente o un estado de origen y aplicacin de fondos, fueron
reemplazadas, en diversos lugares del mundo, por otras que exigen la presentacin de
un estado de flujo de efectivo (EFE), basado en la evolucin de la suma:
a) del efectivo (las disponibilidades); y
b) de ciertos elementos que por su gran liquidez se consideran equivalentes al
efectivo.
De este modo, slo se consideran elementos que estn disponibles para efectuar
pagos o que lo estarn en un futuro muy cercano. Sin embargo, los denominados
equivalentes al efectivo no son verdaderamente iguales a ste y as lo reconocieron la
IASB y la FASB en 2008, cuando emitieron un papel para discusin con ideas
preliminares sobre la presentacin de estados financieros (29), donde se propone que
para la preparacin del EFE se consideren nicamente los cambios en el efectivo.
(29) FASB e IASB, Preliminary Views on Financial Statement Presentation (discusin paper), 2008, prrafo 3.17.
Tambin cabe considerar esta observacin que efectuaron seis colegas coterrneos
al referirse a la utilizacin del efectivo como base para la preparacin de un estado de
cambios en los recursos financieros:
Una variante de esta acepcin es flexibilizar este concepto de liquidez de 0
hora, y agregar algunas partidas cuya realizacin estarla asegurada en forma
inmediata, como por ejemplo, acciones con cotizacin, que al margen de su
nivel de cotizacin, es decir que se vendan caras o baratas, pueden ser
:
enajenadas y cobradas, convirtindose en efectivo en forma inmediata (30) .
B) Orgenes y aplicaciones
Hay orgenes de recursos financieros cuando stos se incrementan y aplicaciones
cuando disminuyen. Por lo tanto es:
recursos financieros al final del perodo - resultados financieros al
comienzo del perodo
= orgenes de recursos financieros -aplicaciones de
recursos financieros
Ejemplos:
a) de orgenes de efectivo: una venta al contado y la cobranza de una venta
a crdito;
b) de aplicaciones: una compra de materias primas al contado y el pago de
remuneraciones del personal;
c) de hechos que no alteran el efectivo: la valorizacin de productos
agrcolas en existencia y la depreciacin por desgaste sufrida por una
maquinaria empleada en actividades manufactureras.
2,11. RESUMEN
Para poder informar sobre las cuestiones que interesan a los usuarios de sus
informes, el sistema contable debe asignar medidas a ciertos elementos, que son
independientes de l (aunque una empresa no llevase contabilidad, tendra activos,
pasivos, ingresos, costos, etctera).
Segn nuestra visin, dichos objetos de medicin contable son los que
aparecen en la tabla presentada en la seccin 2,2, debiendo aclararse que
hay un sinnmero de elementos de menor nivel: cada bien y cada obligacin,
cada ingreso, etctera.
Una entidad tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, tiene el
control excluyente sobre los beneficios que produce un bien, el que debe tener un
valor de cambio o un valor de uso, pudiendo haber tenido un costo
o no.
Un activo (distinto al efectivo) debe contribuir directa o indirectamente a la
generacin de futuros flujos de efectivo. Esto podra resultar de:
a) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios
para la venta;
b) su canje por otro(s) activo(s);
c) su empleo para cancelar obligaciones; o
d) su distribucin a los propietarios de la entidad.
Una entidad tiene un pasivo (una obligacin) cuando:
a) con motivo de un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a
prestar servicios a otra persona (fsica o jurdica);
b) la cancelacin de la obligacin deber efectuarse en una fecha determinada o
determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del
acreedor.
El pasivo puede estar constituido por una obligacin legal o implcita (asumida
voluntariamente).
Los cuadros que aparecen en las pginas 50-51 y 54 muestran, respectivamente,
las clasificaciones de bienes y obligaciones que nos parecen tiles para la mejor
comprensin de los conceptos presentados en los captulos siguientes.
En general, se considera que es:
Sin embargo, cuando se aplica el enfoque del propietario en la preparacin de
estados financieros consolidados y existen PNC en los patrimonios de controladas,
stas no se consideran parte del patrimonio del grupo, resultando:
patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de
controladas
Se dice que el patrimonio representa los derechos que los propietarios o miembros
de la entidad tienen sobre el activo, pero esto slo sera vlido si las leyes otorgasen
tales derechos.
(30) PAHLEN ACUA, RICARDO J.M.; CAMPO, ANA MARA; CHAVES, OSVALDO ARGENTINO; FRONTI DE
GARCA, LUISA; HELOUANI, RUBN y VIEGAS, JUAN CARLOS, Contabilidad pasado, presente y futuro, La Ley,
2009, pgina 583.
Econmicamente, es:
patrimonio neto = capital + resultados acumulados
En las empresas, la desagregacin entre capital y resultados acumulados es
imprescindible para la aplicacin de algunas normas legales. En las entidades sin fines
de lucro, no tiene importancia legal cuando las normas no admiten ningn tipo de
distribucin. No obstante, es til para la evaluacin del desempeo de los encargados
del gobierno de la entidad.
La forma en que se mida el capital afecta la determinacin de los resultados
acumulados y de la ganancia o prdida de cada perodo contable. Por esto interesa
determinar qu debe entenderse por capital invertido o, lo que es igual, cul es el
capital a mantener para que pueda considerarse que existen ganancias o supervits.
En general, se considera como capital al aportado o comprometido a aportar
(menos reducciones, si las hubiere). Este concepto suele conocerse como capital
financiero.
Segn otra lnea de pensamiento, como capital debera considerarse el necesario para
mantener una capacidad de operacin dada, que generalmente se mide en trminos de
unidades a producir y distribuir por cada perodo. La aplicacin de esta idea requiere
la cuantificacin del capital cada vez que se elaboran informes contables.
Por diversas razones, que consideramos valederas, tanto la doctrina como los
organismos que elaboran NC prefieren la aplicacin del criterio del capital financiero.
Por otra parte, el mantenimiento de una capacidad de operacin no est dado por el
capital sino por el activo, lo cual nos parece suficiente para rechazar la aplicacin del
mtodo del mal llamado capital fsico. Sin embargo, algunas NC requieren o aceptan
que las ganancias o prdidas ocasionadas por el mantenimiento de determinados
activos o pasivos se excluyan de los resultados acumulados y se muestren en un rubro
separado de patrimonio. Esta invencin contable:
a) implica una excepcin a la aplicacin del criterio de mantenimiento del
capital financiero; pero
b) no conlleva la aplicacin del criterio de mantenimiento de una cierta
capacidad de operacin, pues los activos y pasivos cuyo revalo conduce al
diferimiento de resultados raramente integran el capital necesario para
conservarla.
Las transacciones con los propietarios incluyen los aportes y los retios que ellos
efectan, que implican cambios de activos o pasivos.
Un aporte de capital a una entidad conlleva la obligacin de entregarle
recursos, de prestarle servicios o de darle por canceladas determinadas deudas.
Los retiros pueden implicar la obligacin de la entidad de entregar recursos a
los propietarios, de prestarles servicios o (raramente) de asumir una obligacin por
su cuenta.
Aplicando estrictamente el concepto de que el capital a mantener es el fi-
nanciero, el resultado de un perodo es la variacin habida durante ese lapso en el
patrimonio, excepto la parte originada en aportes y retiros de los propietarios.
Dicho resultado se denomina ganancia o supervit cuando aumenta el patrimonio y
prdida o dficit en el caso contrario.
Algunas NC que permiten o requieren diferimientos de ganancias o prdidas,
denominan:
a) resultado integral a lo que en el prrafo anterior llamado resultado;
b) otro resultado integral a la diferencia entre el resultado integral y el
resultado reconocido como tal en los estados financieros;
c) otro resultado integral acumulado a la suma de los resultados diferidos
que se consideran parte integrante del patrimonio.
Tanto el resultado de un perodo como el integral resultan de la interaccin de:
a) flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas;
b) en los grupos econmicos y cuando se aplica la perspectiva del pro-
pietario, las PNC en los resultados de entidades controladas;
c) los impuestos que gravan las ganancias, que algunos ven como un gasto de
naturaleza especial.
Los flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas pueden originarse en
transacciones con terceros, en hechos internos o en hechos del contexto.
Son ingresos los aumentos de activos y las disminuciones de pasivos originados
en la produccin o entrega de bienes, en la prestacin de servicios o en otras
actividades que hacen a las actividades principales de la entidad. Algunos ingresos son
atribuibles a un momento dado y otros se devengan durante cierto lapso.
Son gastos las salidas, los consumos de activos y la asuncin de pasivos
originados en la obtencin de ingresos.
Son ganancias (prdidas) los aumentos (disminuciones) del patrimonio que se
originan en operaciones perifricas o incidentales o en otras transacciones, hechos o
circunstancias que afectan a la entidad, salvo las que resultan de ingresos (gastos) o de
inversiones (retiros) de los propietarios.
Los impuestos sobre las ganancias gravan los resultados peridicos finales
(medidos antes de la deduccin de estos tributos). Por ello, preferimos
considerarlos objetos de medicin independientes en lugar de gastos de na-
turaleza especial.
Las transacciones con los propietarios y el resultado del perodo alteran la cuanta
del patrimonio. No sucede lo mismo con:
a) ciertas operaciones en las que estn involucradas activos y pasivos de igual
valor;
b) las transacciones entre las sociedades controladas y sus accionistas no
controladores (suscripciones, reducciones de capital, declaraciones de
1
dividendos);
c) los cambios en la representacin formal del patrimonio debidos (por
ejemplo) a divisiones del capital, capitalizaciones de ganancias, reducciones
del capital para absorber prdidas, reservas de ganancias y desafectaciones
de ellas.
En los estados financieros individuales o en los consolidados preparados con la
perspectiva de la entidad, las relaciones entre los objetos que tienen que ver con la
medicin del patrimonio y de sus variaciones durante un perodo pueden
esquematizarse as, sin considerar al ORI ni al ORIA:
En los estados consolidados preparados con el enfoque del propietario, la igualdad
anterior se modifica de la siguiente manera:
Cada cambio en la medida contable asignada a uno de los objetos indicados debe
estar acompaado por otro. Esta es la base del mtodo de la partida doble.
Para informar sobre la evolucin financiera de la entidad es necesario |
caracterizar algn concepto de recursos financieros que pueda ser utilizado f como
base para tal propsito. A la fecha, muchos emisores de NC consideran que ese
concepto est integrado por la suma del efectivo y de ciertos elementos que por su
gran liquidez se consideran equivalentes al efectivo.
Hay orgenes de recursos financieros cuando stos se incrementan y aplicaciones
cuando disminuyen.

Enrique Fowler Newton Contabilidad, Informes Contables y Normas Contables 19
C) LOS USUARIOS Y SUS NECESIDADES
Los interesados en la informacin contable de un emisor en particular dependen
de las circunstancias. Esta es una lista amplia de interesados en los estados
financieros:
a) de todo tipo de ente:
1) proveedores, prestamistas y otros acreedores (actuales o potenciales);
2) miembros de sus rganos de direccin, administracin y fiscalizacin;
3) empleados;
4) sindicatos a los que estn asociados los empleados;
5) clientes (personas fsicas o jurdicas que le compran bienes o servicios);
6) asesores y analistas financieros;
7) abogados;
8) economistas;
9) organismos de recaudacin de impuestos y de cargas sociales;
10) organismos estatales de control;
11) legisladores;
12) el periodismo financiero;
13) agencias de informes;
14) investigadores, docentes y estudiantes de administracin;
15) el pblico en general;
b) de los entes con fines de lucro:
1) propietarios (tenedores de los instrumentos que otorgan participaciones en
el patrimonio de la entidad):
2) personas que podran convertirse en propietarios;
3) entidades financieras u otras personas que toman a su cargo la co-
locacin de ttulos de capital o de deuda y se comprometen a adquirir
los que el pblico no suscriba;
4) bolsas de comercio, mercados de valores y corredores de bolsa;
c) de los entes sin fines de lucro, en general (14):
1) asociados;
2) donantes.
En las listas precedentes hay usuarios de los siguientes tipos:
a) internos (los directores, administradores, empleados y fiscalizadores
internos del ente emisor);
b) externos (los restantes, incluyendo a los propietarios que no participan en la
direccin o administracin de la entidad);
c) finales (los que toman decisiones econmicas sobre la base de la in-
formacin obtenida);
d) examinadores, como:
1) los auditores que examinan la informacin para brindar una opinin
tcnica sobre ella;
2) los organismos estatales de control y de recaudacin impositiva, as
como las bolsas de comercio.
El inters de un tercero en la informacin contable de una entidad puede tener causas
diversas.
Ejemplos:
Quien estudia la compra de de acciones de una empresa desea conocer
si sta genera ganancias que le permitan distribuir dividendos o que
incrementen el precio de esos papeles.
Un prestamista potencial querra saber si el ente puede generar efectivo
para devolverle el importe solicitado y los costos financieros del caso.
Una bolsa de comercio estudia la informacin contable de las empresas
que cotizan sus acciones o ttulos de deuda en ella para:
a) evaluar si tal informacin es suficiente y adecuada para quienes
toman decisiones de comprar, retener o vender dichos ttulos;
b) detectar casos que requieran medidas de excepcin, como la
suspensin de la cotizacin de dichos
ttulos o el retiro de la correspondiente autorizacin.
Un organismo de control est interesado en identificar situaciones que
afecten el inters pblico, como el incumplimiento de determinadas
relaciones tcnicas por parte de entidades financieras o aseguradoras.
Un ente de recaudacin impositiva tiene inters en determinar si las
informaciones que le presentan los contribuyentes son coherentes con las
que aparecen en sus estados financieros.
La identificacin de las necesidades de los usuarios de los informes contables
es esencial para definir su contenido y su forma. Como esas necesidades son diversas,
no puede pretenderse que dichos documentos expongan todos los datos requeridos por
todos los usuarios, pues esto derivara en la preparacin y difusin de informes muy
extensos.
As las cosas, para fijar normas sobre el contenido mnimo y la forma de los
informes contables de uso pblico (estados financieros), es necesario simplificar la
lista de las necesidades de sus usuarios, reducindola a las que son comunes para
todos ellos o para su mayora. Hay consenso en considerar que los usuarios tipo de
los estados financieros son quienes Ies suministran recursos financieros o pueden
llegar a hacerlo (en el caso de una entidad con fines de lucro, sus propietarios y sus
acreedores, actuales o potenciales).
Se espera que la informacin contable ayude a sus usuarios a evaluar:
a) la capacidad del emisor de los informes contables para:
1) pagar sus obligaciones en tiempo y forma;
2) generar y distribuir ganancias a sus propietarios, cuando se trate de una
entidad con fines de lucro;
3) cumplir con sus objetivos, si fuere una entidad sin fines de lucro;
el origen, la naturaleza, las caractersticas y el rendimiento de los recursos
empleados;
b) el origen, la naturaleza, las caractersticas y el rendimiento de los recursos
empleados;
Contabilidad, Informes Contables y Normas Contables
(14) Como ocurre con las empresas, estas organizaciones manejan y transforman recursos econmicos. Los
asociados a ellas o quienes les efectan donaciones, suelen estar interesados en conocer si estas entidades podrn
permanecer en el tiempo y alcanzar los objetivos para los que fueron creadas.
c) la calidad de la gestin de la administracin, especialmente en cuanto al manejo
de la rentabilidad, la solvencia y la capacidad de crecimiento del ente.
D) Contenido mnimo
Cada uno de los informes surgidos del sistema contable debera ser diseado de modo
que brinde la informacin especfica que sus destinatarios necesitan.
La definicin de los contenidos de los ICI forma parte del diseo del sistema
contable.
En cuanto a los estados financieros, ya sealamos que deben considerarse las
necesidades de los usuarios tipos (inversores, asociados, donantes y acreedores,
actuales o potenciales). Por esto, existe consenso en que un juego de estados
financieros emitido por una entidad no gubernamental debera brindar informacin
que, como mnimo, se refiera a:
a) la situacin patrimonial del emisor a la fecha de los estados financieros (15),
descripta de un modo que ayude a evaluar su capacidad para pagar sus
obligaciones a su vencimiento;
b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo cubierto por los estados
financieros (16), incluyendo un resumen de las causas del resultado que le es
asignable, dato que tambin ayuda a evaluar la solvencia del ente y su
capacidad de generacin de ganancias;
c) la evolucin de su efectivo (o de algn concepto parecido) por el mismo
perodo;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los importes, los momentos y las
incertidumbres de los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn
en concepto de dividendos, devoluciones de prstamos o intereses o por la
venta de ttulos de patrimonio (como acciones) o de deuda (como bonos) del
ente emisor.
En tales estados, los administradores deberan incluir explicaciones e in-
terpretaciones que faciliten su comprensin.
Por ejemplo, deberan informar sobre:
a) la actividad principal de la entidad;
b) los criterios aplicados para asignar medidas contables a los principales
activos y pasivos;
c) las incertidumbres importantes (como las originadas en una
controversia judicial pendiente de resolucin) y el tratamiento dado a
ellas en los estados financieros;
d) los hechos que pudieren afectar las comparaciones entre los datos
contables del perodo corriente y de su equivalente anterior (sea: cuando
los estados financieros cubren el ao 20X1, una huelga prolongada que
afect el volumen de ventas del ese ejercicio 20X1 o del ao 20X0).
La necesidad de contar con las informaciones mnimas enumeradas no est
afectada ni por la actividad ni por el tamao ni por la nacionalidad del emisor de los
estados financieros.
E) Unidad de medida
La mayor parte de la informacin contable se expresa en trminos monetarios,
pero tambin suele incluir algunos datos expresados en otras unidades de medida,
habitualmente referidos a bienes fungibles que se espera vender o que ya se han
vendido. En general, la cantidad de datos medidos en unidades no monetarias es
relativamente ms alta en los ICI.
Ejemplos:
En muchos estados financieros se informan las cantidades de acciones
correspondientes a participaciones en otras sociedades.
En los ICI sobre las ventas de un perodo suelen indicarse las unidades
vendidas (en total, por lnea, producto, zona, vendedor).
Por otra parte, es posible mantener sistemas contables que permitan la
preparacin de informes contables en ms de una moneda.
Estas cuestiones sern profundizadas en el captulo 3, donde tambin nos
referiremos a la seleccin de la moneda a ser empleada para efectuar las
mediciones contables y a los problemas que ocasiona la existencia de
variaciones en el poder adquisitivo de ella.
(15) En la mayora de los casos, la fecha en que finaliza el ejercicio econmico legal de la entidad. Algunas
empresas emiten tambin estados financieros por perodos intermedios, que por lo general cubren tres, seis o nueve
meses.
(16) Normalmente, el perodo comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio inmediatamente anterior y la fecha
de los estados financieros. Puede tratarse de un ejercicio completo o de un perodo intermedio (habitualmente, de
tres, seis o nueve meses). En algunos lugares, las empresas que cotizan sus ttulos valores presentan tambin
estados financieros por subperodos (como el trimestre que finaliza en la fecha de unos estados financieros que
cubren un semestre).
F) Requisitos a considerar
Lo que sigue es un resumen de conceptos que se desarrollan en el captulo 2 de
Cuestiones Contables Fundamentales, quinta edicin, La Ley, 2011.
Para que la informacin financiera resulte til a sus usuarios, debe reunir dos
cualidades fundamentales:
a) pertinencia: la informacin debe hacer alguna diferencia para la toma de
decisiones por parte de sus destinatarios;
b) representatividad: la informacin debe proporcionar una representacin
fidedigna de lo que pretende describir.
Tambin debera reunir estas cualidades secundarias:
a) integridad: no debe excluir nada que sea pertinente y significativo;
b) esencialidad: los efectos patrimoniales de cada hecho deberan contabilizarse
de acuerdo con su esencia econmica, que podra no estar debidamente
reflejada en las formas jurdicas;
c) ausencia de sesgos, que resulta de la neutralidad en su preparacin;
d) verificabilidad: la representatividad de la informacin contable debera ser
susceptible de comprobacin por cualquier persona con pericia suficiente para
la tarea.
La utilidad de la informacin mejora cuando rene tambin estas cualidades:
a) comparabilidad con otras informaciones:
1) de la propia entidad, a la misma fecha o por el mismo perodo;
2) de ella a otras fechas o perodos;
3) de otros entes de similares caractersticas;
b) comprensibilidad por parte de personas que:
1) tienen un conocimiento razonable de las actividades econmicas y de
negocios;
2) revisan y analizan la informacin diligentemente;
3) conocen el significado de la terminologa habitual de los estados financieros
o pueden asesorarse al respecto;
4) tambin pueden servirse de consultores cuando la informacin se refiere a
fenmenos econmicos complejos;
c) sistematicidad, resultante de la aplicacin de un conjunto de reglas
ordenadamente relacionadas entre s;
d) oportunidad (cualquier informacin es ms til si se la conoce cuando todava
tiene la posibilidad de influir en la toma de decisiones).
La informacin representativa debera ser fiable.
La ausencia de sesgos no impide que los preparadores de informacin contable
acten con prudencia cuando consideran incertidumbres.
La bsqueda de comparabilidad de la informacin contable de una entidad a lo
largo del tiempo no debe ser un obstculo para la mejora de la representatividad de esa
informacin.
Los costos y los beneficios del dictado de nuevas NC deben ser evaluados por los
organismos que las emiten. Una vez que una regla ha sido dictada debe respetrsela, a
menos que:
a) el efecto de no hacerlo no sea significativo; y
b) las NC del caso permitan que una regla no se aplique cuando:
1) no sea posible lograrlo por ms esfuerzos razonables que se hagan; y
2) el emisor de los estados financieros pueda demostrar que la aplicacin de
la regla tendra, en su caso particular, un costo excesivo.
G) Limitaciones
Al utilizar informes contables deben tenerse presentes sus limitaciones.
La principal es que el sistema contable no suministra informacin exacta (17)
porque la medicin de los efectos patrimoniales de algunos hechos debe basarse,
necesariamente, en estimaciones.
Por ejemplo, el empleo de bienes durables (como mquinas, muebles o
automotores) provoca su desgaste y consecuentemente la disminucin
de su valor, pero para distribuir esta depreciacin entre los sucesivos
perodos contables con exactitud, sera necesario el conocimiento
anticipado de la vida til total de esos bienes y del importe neto que se
obtendr por su enajenacin tras su retiro del servicio. Como estos datos no
se conocen a la fecha de puesta en servicio de los bienes ni a la fecha de
unos estados financieros, debe estimrselos.
Tambin debe tenerse en cuenta que la disciplina contable no ha desarrollado
procedimientos que cuenten con consenso para el reconocimiento y la medicin
contable de ciertos activos.
(17) Algunas personas que desconocen qu es la contabilidad, ven al contador como un individuo obsesionado con
la obtencin de datos con centavos, pero esto nada tiene que ver con la realidad.
Sucede, principalmente, con la plusvala (18), que es un intangible que otorga al
emisor de unos estados financieros alguna ventaja comparativa que le permite obtener
ganancias que de otro modo no lograra. Por esta razn, las NC slo admiten el
reconocimiento (como activo) de las plusvalas compradas cuando se adquiere un
negocio.
Por otra parte, es posible que el emisor de los estados financieros est obligado a
aplicar NC inadecuadas.
Ocurre, por ejemplo, cuando ellas:
a) no permiten el reconocimiento contable de los efectos (significativos)
de la inflacin de la moneda empleada para practicar las mediciones
contables;
b) exigen que determinados activos de fcil comercializacin se computen
por sus costos histricos, desconociendo los efectos de las variaciones
en sus precios especficos;
c) requieren que los resultados cuya probabilidad de repeticin es baja se
presenten mezclados con los recurrentes, sin discriminacin ni
informacin adicional alguna.
Por lo expuesto, no es de esperar que el patrimonio mostrado por un
juego de estados financieros represente el valor que el mismo tendra a los
efectos de la transferencia de los ttulos que otorgan participacin sobre l
(19).
Y es claro que el anlisis de los informes contables de un ente ayuda a evaluar
su situacin y sus perspectivas, pero debe ser complementado con el estudio de
otras informaciones, tales como:
a) presupuestos u otros informes prospectivos del ente, si estuvieren disponibles;
b) comunicados de prensa e informaciones periodsticas referidas a la actividad
del ente y a su gerenciamiento;
c) datos sobre su contexto (el ramo, la actividad, la zona, el pas, su regin
comercial, el planeta) (20);
a) si existieren, los precios de mercado de los ttulos de patrimonio y de deuda del
emisor.
H) Soporte fsico
Los informes contables pueden presentarse:
a) en papel;
b) en archivos electrnicos susceptibles de ser visualizados en la pantalla de un
computador, para su lectura, su copia o su impresin.
No sera raro que dentro de unos aos se suprima el empleo del primer tipo de
soporte, aunque siempre quedara la opcin de imprimir esos documentos en papel, a
partir del contenido de un archivo electrnico.
I) Aspectos ticos
La tica debe estar presente en la preparacin de cualquier informe contable, como en
cualquier otra actividad humana. Esto es especialmente importante en el caso de los
informes para uso externo, ya que sus usuarios pocas veces tienen acceso directo a los
elementos de respaldo que le permitan comprobar, por s, la representatividad de la
informacin que reciben y que puede servirles para tomar decisiones o para verificar
el cumplimiento de obligaciones de la entidad.
El hecho de que a estos usuarios puedan suministrrseles informes independientes
sobre la forma en que fueron preparados los informes preparados para uso externo (los
estados financieros), no disminuye la responsabilidad de los administradores de una
entidad por el suministro de informacin falsa o motivadora de decisiones errneas.
Estudiamos la actividad referida a la preparacin de esos informes en Tratado
de Auditora, cuarta edicin, La Ley, 2009.
Por lo indicado, los responsables por el gobierno de una entidad deben procurar
que sus estados financieros brinden una imagen representativa de los fenmenos que
pretenden describir, aplicando las NC que corresponda. No es imprescindible que
stas sean seguidas al pie de la letra, siendo admisible las desviaciones no
significativas a sus prescripciones, entendindose por significativa a una desviacin
que pueda motivar cambios en las decisiones que puedan tomarse a partir del estudio
de dichos informes.
Por otra parte, ya sealamos que la bsqueda de representaciones aproximadas a
la realidad puede verse limitada por la obligacin de aplicar determinadas NC.
No hace falta ser un estudioso de la tica para diferenciar lo que est bien de lo
que est mal.
(18) Tambin denominada valor llave.
(19) Como las acciones, en una sociedad annima.
(20) La globalizacin de la economa obliga a considerar contextos cada vez ms amplios.
Tendra una conducta contraria a la tica el rgano de gobierno de una entidad
que difundiese estados financieros de ella que indujesen a sus usuarios a tomar
decisiones distintas a las que tomaran sobre la base de informacin representativa.
En algunos pases, incluyendo a la Argentina, esta conducta est castigada por las
leyes penales.
Por ejemplo, se falsifican estos financieros cuando:
a) determinados bienes u obligaciones son omitidos o son medidos de
una manera distinta a la prevista en las NC que la entidad debera haber
aplicado;
b) se incluyen activos o pasivos inexistentes;
c) sin alterar la medida asignada al patrimonio, se reducen las del activo
total y pasivo total mediante la compensacin indebida de elementos
individuales que los componen, para:
1) reducir el importe por pagar correspondiente a un impuesto que se
calcula sobre el total del activo; o
2) presentar una relacin ms favorable entre el patrimonio y el
pasivo (21).
En definitiva, el pblico espera que tanto los preparadores de estados financieros
como quienes aprueban su difusin acten ticamente, orientando su actuacin hacia
el bien y respetando los intereses del prjimo. Como cualesquiera otras personas.
Digresin: lo mismo se aguarda de quienes auditan informes contables dirigidos
al pblico.
J) Periodicidad y plazo de divulgacin
1) Informes de uso interno
La periodicidad de emisin de los ICI debe definirse por separado para cada uno
de ellos y teniendo en cuenta que:
a) una informacin es til cuando:
1) es relevante a las necesidades de las personas a quienes est dirigida;
2) est disponible cuando todava puede incidir sobre la toma de alguna
decisin (es oportuna);
b) su costo de preparacin debe estar compensado por los beneficios que ella
produce.
Ejemplos de decisiones hipotticas que podran adoptarse sobre la base de las
consideraciones precedentes:

2) Estados financieros
Los estados financieros deberan presentarse con una frecuencia que permita la
realizacin de predicciones sobre la capacidad del emisor para cumplir con sus
obligaciones y (si tuviere fines de lucro) para distribuir ganancias. Adems, estos
documentos deberan distribuirse dentro de plazos lo suficientemente cortos como
para que no pierdan su utilidad.
A veces, los usuarios potenciales de los estados financieros de una entidad son
numerosos y no tienen el poder individual suficiente como para negociar
exitosamente la periodicidad y los plazos de presentacin de los estados financieros.
As ocurre, por ejemplo, con:
a) los accionistas no controladores de las sociedades annimas cuyas
acciones se cotizan en bolsas;
b) los tenedores de bonos, obligaciones negociables y otros ttulos de deuda
de la entidad emisora;
c) quienes han depositado dinero en una entidad financiera (o planean
hacerlo);
d) los tenedores de cuotas-parte de fondos comunes de inversin;
e) los suscriptores de planes de ahorro y prstamo para fines determinados
(comnmente llamados crculos);
(21) Los analistas de estados financieros utilizan esta relacin cuando evalan la solvencia de la entidad emisora (su
capacidad de pagar las deudas en tiempo y forma).
f) quienes contratan seguros (en especial el llamado seguro de retiro, que
puede comenzar a ser percibido muchos aos despus de su
contratacin);
g) quienes efectan aportes a fondos de jubilaciones y pensiones bajo un
rgimen de capitalizacin;
h) los socios de cooperativas;
i) los asociados de mutualidades;
j) los miembros de asociaciones civiles; k)
los afiliados a sindicatos;
1) los usuarios de servicios de salud prestados por obras sociales.
En algunos de estos casos, las legislaciones requieren la presentacin de estados
financieros a intervalos ms frecuentes (sea: cada tres meses) y en plazos ms
exiguos.
En otros, la frecuencia anual parece contar con consenso entre preparadores y usuarios
de estados financieros. Sin embargo, en pocas de inestabilidad econmica, doce
meses es un plazo muy largo, durante el cual la inflacin, las variaciones en el nivel
de la actividad econmica, los cambios en los precios relativos de los bienes y otros
factores afectan significativamente la vida y los patrimonios de los emisores de
estados financieros. As las cosas, cabe preguntarse si es razonable que un acreedor o
un accionista no contro-lador de una empresa sin cotizacin:
a) slo pueda obtener estados financieros una vez por ao;
b) los obtenga cuando ya han transcurrido varios meses del ejercicio econmico
siguiente al cubierto por ellos.
Estos problemas reducen la utilidad de los estados financieros.

1,4. NORMAS CONTABLES
Como sealamos en el prefacio:
a) en esta obra estudiamos las cuestiones de registracin contable sin atarnos a
ningn juego de NC;
b) queda a cargo del lector la tarea de identificar los criterios cuya aplicacin est
requerida (o sea aceptada) por las NC que deba aplicar.
En Cuestiones Contables Fundamentales (quinta edicin, La Ley, 2011)
dedicamos:
a) los captulos 10 y 11 a los aspectos relacionados con la emisin, la
modificacin y la armonizacin de las NC en general;
b) los captulos 12 a 15 a cuestiones relacionadas con cuatro juegos de NC
que consideramos de especial inters:
1) las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF)
emitidas por la International Accounting Standards Board (IASB,
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad);
2) la "NIIF para las PYMES" elaboradas por la misma organizacin;
3) las desarrolladas por la Federacin Argentina de Consej os Pro-
fesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE), contenidas en sus
resoluciones tcnicas (RT) y otros pronunciamientos;
4) los denominados United States Generally Accepted Accounting
Principies (US GAAP, Principios Contables Generalmente
Aceptados en los Estados Unidos, emitidos principalmente por la
Financial Accounting Standards Board (FASB, Junta de Normas de
Contabilidad Financiera).
El estudio sistemtico de las NC de estos cuatro tipos que tratan las
cuestiones contables desarrolladas en esta obra se efecta en Contabilidad
Superior, sexta edicin, 2010.
No obstante, nos parece necesario presentar algunas consideraciones sobre el
tema.
A) Concepto
Segn el ya citado DRAE es:
norma. (...) Regla que se debe seguir o a que se deben ajustar las
conductas, tareas, actividades, etc.
Consecuentemente, las NC son reglas para la preparacin de informacin
contable.
B) Base
El contenido de un juego de NC debera basarse en un conjunto de postulados
(22) que puedan aceptarse para su desarrollo lgico.
Las premisas que se establezcan deberan reflejar las creencias y las cos-
tumbres de los usuarios habituales de los estados financieros, lo que
requiere la previa identificacin de stos.
(22) De acuerdo con el DRAE, un postulado es una proposicin cuya verdad se admite sin pruebas y que es
necesaria para servir de base en ulteriores razonamientos.
32 Enrique Fowler Newton 33 Contabilidad, Informes Contables y Normas Contables
El conjunto de postulados adoptados para el desarrollo de un juego de NC constituye
su marco conceptual (MC). Establecido ste, su contenido debera:
a) ser respetado por su emisor cuando emite NC;
b) facilitar, a quienes no sean conocedores de la disciplina contable, la
comprensin de los estados financieros y de las NC empleadas para su
preparacin;
c) ayudar a la resolucin de los problemas contables que no estuvieran
especficamente previstos en ellas.
Algunas NC indican expresamente que el MC utilizado para su elaboracin debe
ser considerado:
a) para su interpretacin; o
b) para la resolucin de situaciones no previstas en ellas.
Nada impide el diseo de un MC para la emisin de ICI, pero el resultado de esa
tarea no podra tener ms valor que un trabajo de doctrina, porque cada entidad
puede fijar a su libre albedro las reglas que se le antoje para la preparacin de su
informacin de uso interno, sin que esta actividad pueda ser sometida a regulacin
externa alguna. De hecho, no tenemos noticia de que se haya efectuado algn intento
en el sentido indicado.
C) Clasificacin basada en las cuestiones reguladas
Segn las cuestiones que regulan, puede hablarse de NC de tres tipos:
a) de reconocimiento, que indican los momentos en que deben:
1) reconocerse (registrarse) los elementos de los informes contables (activos,
pasivos, etctera);
2) darse de baja (removerse) los activos y los pasivos;
b) de medicin, que establecen cmo asignar medidas monetarias a dichos
elementos;
c) de exposicin, relativas al contenido y a la forma de los estados financieros.
Digresin terminolgica: normas de medicin es preferible a normas de
valuacin (expresin de uso arraigado hasta hace unos pocos aos) y a normas
de valoracin (empleada en Espaa) porque no todas las mediciones contables
se basan en valores. As, muchas NC requieren o admiten que los bienes de
consumo durable (como los edificios y maquinarias) se midan contablemente
por la parte no consumida de su costo, que no representa su valor.
Sin embargo, en algunas traducciones de las NIIF hechas en Espaa, la palabra
inglesa recognition (reconocimiento) se presenta caprichosamente como
valoracin.
En rigor, algunas NC tienen que ver tanto como la medicin del patrimonio como
con el contenido y la forma de los estados financieros. Son las referidas:
a) al cumplimiento de los requisitos que debera satisfacer toda informacin
contable:;
b) a la integracin de la entidad informante (la que emite los estados financieros);
c) a la posibilidad de desviarse de lo establecido en las propias NC;
d) a las maneras de tratar los vacos legislativos.
d) Clasificacin basada en su obligatoriedad
Tambin importa distinguir entre NC legales (NCL) y profesionales (NCP).
Las primeras:
a) son dictadas por los gobiernos, mediante leyes, decretos, resoluciones de
organismos estatales u otros instrumentos;
b) son de aplicacin obligatoria para las entidades especficamente alcanzadas
por ellas.
Algunas NCL obligan a numerosos emisores de estados financieros. Otras,
nicamente a los que tienen determinada forma jurdica, domicilio o actividad
principal o debido al hecho de que coticen pblicamente sus ttulos de patrimonio
(como acciones) o de deuda (como bonos u obligaciones negociables).
Las NCP deben ser consideradas como punto de referencia por los contadores
pblicos que examinan estados financieros con el propsito de emitir sobre ellos:
a) un informe de auditora, en el que se expresa:
1) si dichos estados fueron preparados de acuerdo con las NCP (opinin
favorable o limpia);
2) si no lo fueron (opinin adversa o negativa);
3) si lo fueron, con ciertas excepciones (opinin favorable con salvedad);
T
4) si no ha sido posible elaborar una conclusin al respecto (abstencin o
negacin de opinin);
b) un informe de revisin, en el que no se opina sobre la aplicacin de las
NCP pero se indica si se ha tomado conocimiento de alguna desviacin
significativa en dicha aplicacin.
Ya anticipamos que nos referimos a estos trabajos profesionales en Tratado de
auditora, cuarta edicin, La Ley, 2009.
Por lo indicado, las NCP afectan a los emisores de estados financieros in-
directamente, pues el nico castigo que ellos podran sufrir por no respetar una
regla contenida en esas normas (pero no en una NCL) es que el auditor de dichos
estados no emita sobre ellos una opinin limpia.
En algunos pases las NCP son denominadas principios de contabilidad
generalmente aceptados (PCGA). Esta denominacin nos parece inadecuada
por no menos de dos razones. La primera es que principio no es un sinnimo
de norma, aunque una de las acepciones que le asigna el DRAE sea la de
norma o idea fundamental que rige el pensamiento o la conducta. De acuerdo
con esta denotacin, la palabra principio:
a) podra emplearse para identificar a ciertas ideas fundamentales, como el
respeto de los requisitos de la informacin contable;
b) no debera utilizarse para referirse al conjunto total de las NC, que
abarca reglas de diverso nivel, que suelen llegar a cuestiones de detalle.
En segundo lugar, la vigencia de las NCP no se apoya en su supuesta
aceptacin generalizada sino en el grado de obligatoriedad de su aplicacin.
Para la preparacin de los ICI no hay ni debera haber reglas obligatorias, pues
dichos documentos no se preparan para su difusin pblica. Los criterios a aplicar
para su confeccin deben ser definidos por los directores y administradores del ente.
E) Normas contables y tenedura de libros
No es necesario que las NC se ocupen de la parte mecnica del procesamiento de
datos. Si se aplican las NC establecidas cuando se practican mediciones patrimoniales
y se preparan informes contables, poco importa el procedimiento seguido para el logro
de este propsito.
Por lo indicado, no existen NCP en materia de tenedura de libros y en
algunos pases son escasas o inexistentes las normas legales que regulan la
materia.
1,5. POLTICAS CONTABLES
Se utiliza la expresin polticas contables para referirse al conjunto de principios,
bases, acuerdos, reglas, mtodos y procedimientos adoptados por las personas a cargo
del gobierno de una entidad (o por sus administradores) para la elaboracin y
presentacin de los estados financieros de sta.
La elaboracin de las polticas contables de una entidad debe hacerse en el marco
de las NC que sta deba aplicar. Algunas NC requieren que un emisor de estados
financieros adopte las polticas contables que resulten ms adecuadas para obtener una
presentacin razonable de su situacin financiera, sus resultados y sus flujos de
efectivo. Otras guardan silencio sobre el tema, lo que brinda a los emisores cierto
margen de accin cuando, para el tratamiento de una determinada transaccin o
situacin, las NC:
a) admiten alternativas; o
b) nada prevn.
En consecuencia, dos entidades que deban aplicar un mismo juego de NC podran
utilizar distintas polticas contables.
La cuestin de la elaboracin de polticas contables de reconocimiento y
medicin contable se trata especficamente en el captulo 2 de Contabilidad
Superior, sexta edicin, La Ley, 2010.
1,6. CONTABILIDAD, CRITERIO PROFESIONAL Y
CREATIVIDAD
La existencia de NC no impide el ejercicio del criterio profesional, que es
indispensable para:
a) identificar las situaciones en que deba aplicarse alguna NC;
b) seleccionar las polticas contables a aplicar para el tratamiento contable de
determinados hechos cuando las NC:
-1) no cubran la cuestin; o
2) admitan la aplicacin irrestricta de ms de un procedimiento.
La aplicacin del criterio profesional a la resolucin de los problemas in-
dicados en el inciso b), configura una de las caracterizaciones de la denominada
contabilidad creativa. Esta expresin se utiliza tambin para hacer referencia al
aprovechamiento de los vacos normativos y de la existencia de NC alternativas para
manipular la informacin contable de modo que sta muestre una imagen engaosa
que beneficie al ente emisor, a sus propietarios o a sus administradores, buscando
consecuencias que no podran lograrse si dicha informacin reflejase adecuadamente
la realidad.
T
36 Enrique Fowler Newton
Para ampliar el estudio de esta cuestin, puede consultarse:
Huber, Germn, Contabilidad creativa, Enfoques, 2002, pginas
14-26.
Un ejercicio profesional como el referido en el prrafo anterior es contrario al
inters pblico y suele ser castigado por los denominados cdigos de tica
profesional.
i
21 Contabilidad, Informes Contables y Normas Contables
2,5. CONTABILIDAD, SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
La contabilidad es un sistema porque en ella intervienen conjuntos de elementos
relacionados entre s.
Esto se ver ms claramente a partir del cap. 6.
Por otra parte, el sistema contable de una organizacin integra su sistema de
informacin y comunicacin, as que tambin es un subsistema.
A su vez, el sistema de informacin y comunicacin de una organizacin (y por lo
tanto su subsistema, el contable) forma parte dlo que se ha dado en denominar
control interno, que en un trabajo que cuenta con amplio reconocimiento fue definido
como:
(...) un proceso efectuado por el consejo de administracin, la direccin y el
resto del personal de una entidad, diseado con el objeto de proporcionar un
grado de seguridad razonable en cuanto a la consecucin de objetivos dentro
de las siguientes categoras:
Eficacia eficiencia de las operaciones.
Fiabilidad de la informacin financiera.
Cumplimiento de leyes y normas aplicables (3).
La computadorizacin de los diversos sistemas administrativos y contables lleva
(3) Los nuevos conceptos del control Interno (Informe COSO), Ediciones Daz de Santos, Madrid, 1997, pg. 16.
Segn el informe, el control interno consta de cinco componentes, uno de los cuales es la informacin y
comunicacin. Los otros son el entorno de control, la evala cin de los riesgos, las actividades de control y la
supervisin
en muchos casos a su superposicin.
2,6. LOS INFORMES CONTABLES
Los informes contables constituyen el medio por el cual la informacin salida del
sistema contable es comunicada a sus usuarios, quienes pueden emplearlos como uno
de los elementos para la toma de sus decisiones econmicas (pero no como el nico).
Aclaracin: dichos informes incluyen tambin datos no contables, enten-
diendo por tales a los que por no corresponder a variaciones patrimoniales ya
ocurridas no han sido registrados por la contabilidad, de acuerdo con el concepto
de sta que hemos presentado en el 2,2.
Segn se esquematiza a continuacin, existen diversos tipos de informes
contables:
a) los estados contables (o estados financieros) que el emisor prepara tanto para su
propio uso como para su presentacin a terceros (propietarios, acreedores,
bolsas de comercio, entes gubernamentales de fiscalizacin, etctera);
b) la informacin adicional a los estados contables que se suele suministrar junto
con stos aciertos usuarios especficos;
c) los informes contables preparados exclusivamente para uso de los ad-
ministradores del ente, orientados a la toma de decisiones y el control
patrimonial.
Digresiones terminolgicas:
Algunas personas no emplean la expresin estados contables con el
sentido restringido expuesto en el inciso a) sino como sinnimo de informes
contables
Un software podra procesar los datos de los pedidos de los clientes de una empresa y,
como producto de su trabajo:
a) emitir:
1) las facturas y los remitos que correspondan;
2) las rdenes de produccin necesarias para cumplir los pedidos que no pueden
atenderse por falta de existencia.
b) permitir la realizacin de consultas y la preparacin de listados referidos a:
1) las facturas emitidas;
2) los pedidos que no pueden atenderse por falta de mercadera;
3) las rdenes de produccin emitidas para poder cumplir con dichos pedidos;
4) los pedidos rechazados por otras causas (lmites de crditos excedidos,
incumplimientos en los pagos, etctera);
c) actualizar los registros de:
1) las cuentas por cobrar a cada cliente;
2) la existencia de cada producto;
En el caso, la actualizacin de los registros de clientes y de existencias es una tarea
contable que resulta de la aplicacin de un sistema que tambin produce elementos no
contables como la documentacin y los listados indicados en a) y b). Por otra parte, uno de
estos listados (el de las facturas) puede servir como elemento de control para verificaciones
Ejemplos:
a) en los estados contables suelen aparecer notas con informacin sobre compromisos
futuros del ente, restricciones a su accionar emergentes de un contrato de prstamo, normas
legales que afectan significativamente su operatoria, etctera;
b) un informe contable de uso gerencial referido a los resultados de un periodo podra
incluir tambin los datos oportunamente presupuestados, las diferencias con los datos reales
y las explicaciones de las principales variaciones.
T
Estados financieros es una traduccin literal de la expresin en idioma
ingls (de uso en Estados Unidos) financial statements, que puede dar lugar
a confusin porque en algunos pases la palabra financiero se emplea
principalmente para referirse a lo que tiene que ver con los movimientos de
fondos.
Hay quienes utilizan expresiones como informes contables para la gestin
para referirse solamente a los informes contables de uso interno exclusivo, a
los que en este libro denominaremos informes contables internos (ICl). Las
denominaciones de ese tipo nos parecen incorrectas porque los estados
contables tambin se usan para la gestin.
2,7. LOS EMISORES DE INFORMES CONTABLES
Aclaracin terminolgica: llamamos emisor al ente al cual se refiere la
informacin contable, no a la persona que la prepara.
Dadas las cuestiones que trata la contabilidad, podra emitir informes contables
cualquier ente susceptible de tener un patrimonio. Aunque esto vale tanto para las
personas fsicas como para las jurdicas, las primeras:
a) no suelen mantener sistemas basados en el uso de cuentas;
b) cuando se ven obligadas a presentar declaraciones de patrimonios, activos,
ingresos o gastos suelen prepararlas sobre la base de anotaciones diversas, de
los comprobantes originales y de sus recuerdos.
Por lo tanto, los emisores habituales de informes contables son las personas
jurdicas, con fines de lucro o sin l.
Por otra parte, pueden producirse informes contables referidos a partes de un ente.
2.8 LOS USUARIOS DE LA INFORMACIN CONTABLE Y SUS
NECESIDADES
La determinacin de las necesidades de los usuarios de la informacin contable es
esencial para definir su contenido y forma.
Los interesados en la informacin contable de un ente dado dependen de las
circunstancias. El tema ha sido adecuadamente descripto por la Financial
AccountingStandards Board [FASB, Junta de Normas de Contabilidad Financiera) en
sus statements offinancial accountingconcepls (SFAC, declaraciones conceptos de
contabilidad financiera) 1 (4) y 4 (5) y en sus NC especficamente referidas a las
entidades sin fines de lucro (6).
En las pgs. 774-779 de Cuestiones Contables Fundamentales (Macchi Grupo
Editor, 2001) nos referimos al papel primordial que la FASB tiene en la
sancin de las NC estadounidenses para entidades no gubernamentales.
Haciendo algunos agregados a los conceptos que aparecen en tales pro-
nunciamientos, podemos enunciar la siguiente lista de interesados en los estados
contables:
a) de todo tipo de ente:
1) proveedores, prestamistas y otros acreedores actuales o potenciales;
2}miembros de los rganos de direccin y fiscalizacin (7);
3) administradores (gerentes);
4) empleados y sindicatos;
5) personas fsicas o jurdicas que le compran bienes o servicios (clientes);
6) asesores y analistas financieros;
7) abogados;
8) economistas;
9) organismos de recaudacin de impuestos y de cargas sociales;
10) organismos estatales de control;
T
Por ejemplo, podran prepararse estados de resultados correspondientes a:
a) segmentos de negocios o geogrficos;
b) cada sociedad controlada (cuando la controlante consolida sus estados contables);
c) grupos de sociedades controladas que tengan la misma actividad principal;
Y tambin podran suministrarse resumenes de costos operativos;
a) de cada segmento
b) de cada sociedad integrante de un grupo econmico;
c) de cada unidad operativa (gerencia, departamento u otra) para la que se haya designado
un responsable de controlar los gastos.
(4) Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, Statement on Financial Accounting Concepts 1 de la
Financial Accounting Standards Board, Stamford, 1978, f 24.
(5) Objectives ofFinancial Reporting by Nonbusiness Organizations, Statement on Financial Accounting Concepts 4
de la Financial Accounting Standards Board, Stamford, 1980, "129.
(6) Financial AccountingStandards Board, Financial Accounting Research System 1999, lohn Wiley & Sons,
Somerset, 1999, captulo CurrentText (FARS99-CT. seccin No5 (Not-for-profit organizations).
(7) Como el directorio y la sindicatura, en una sociedad annima argentina:
11) legisladores;
12) el periodismo financiero;
13) agencias de informes:
14) investigadores, profesores y estudiantes de administracin;
15) e pblico en general;
b) de los entes con fines de lucro:
1) propietarios (inversores) actuales o potenciales;
2) underwriters (8) actuales o potenciales;
3) bolsas de comercio, mercados de valores y corredores de bolsa;
c) de los entes sin fines de lucro, en general:
1) socios:
2) donantes:
Ntese que en las listas precedentes hay usuarios de los siguientes tipos:
a) internos (los pertenecientes al ente emisor);
b) externos (los restantes);
c) finales (los que toman decisiones econmicas con base en la informacin
obtenida);
d) examinadores, como:
1) los que revisan la informacin para brindar una opinin tcnica sobre ella;
2) los organismos estatales de control y recaudacin impositiva, as como las
bolsas de comercio.
Los motivos por los que los terceros se interesan en la informacin contable de un
ente son diversos.
Los intereses de los usuarios de los estados contables constituyen el elemento
bsico que debe considerarse para fijar el contenido y la forma de dichos
documentos. Pero, por otra parte, no sera prctico pretender que ellos
expongan todos los datos requeridos por todos los usuarios, pues esto derivara
en la preparacin y difusin de estados contables muy extensos.
As las cosas, para fijar normas sobre el contenido mnimo y la forma de los
informes contables de uso pblico (estados contables), es necesario simplificar la lista
de las necesidades de sus usuarios, limitndola a las que son comunes para todos ellos
o para su mayora.
Para la FASB, tanto en el caso de empresas como de organizaciones sin fines de lucro
debe darse prioridad a las necesidades de los proveedores de recursos del ente.
Principales fundamentos:
a) los inversores y acreedores y sus asesores son los grupos externos prominentes
dentro de los que utilizan la informacin provista por los informes contables y
por lo general carecen de la autoridad que sera necesaria para prescribir la
informacin que desean;
b) tanto sus decisiones como el uso que hacen de la informacin han sido
estudiados y descriptos mucho ms que los de otros grupos externos;
c) sus decisiones afectan significativamente la asignacin de los recursos en la
economa;
d) es probable que la informacin provista para cubrir las necesidades de los
inversores y los acreedores sea til, en general, para los miembros de los otros
grupos de usuarios (o sea: stos se interesan esencialmente en los mismos
aspectos financieros que los inversores y los acreedores) (9).
Por otra parte, algunas personas ajenas a los dos grupos indicados (como las bolsas,
los organismos de control y el fisco) tienen el poder suficiente como para obtener
del emisor informacin adicional a la contenida en sus estados contables. Esta es
otra razn para privilegiar las necesidades informativas de inversores v acreedores.
Ejemplos:
- Un comprador potencial de acciones de una empresa desea conocer si sta genera
ganancias que le permitan distribuir dividendos.
- Un prestamista potencial querra saber si el ente puede generar fondos que le permitan
devolver el capital y los costos financieros del caso.
- Una bolsa de comercio estudia la informacin contable de las empresas que cotizan sus
acciones o ttulos de deuda en ella para:
a) evaluar si es suficiente y adecuada para quienes pueden llegar a comprar o vender dichos
ttulos.
b) detectar casos que requieran acciones especiales, como la suspensin o el retiro de la
autorizacin para cotizar;
- Un organismo de control est interesado en detectar situaciones que afecten el inters
pblico, como el incumplimiento de determinadas relaciones tcnicas por parte de
entidades financieras o aseguradoras.
- Un ente de recaudacin impositiva tiene inters en determinar si las informaciones que le
presentan los contribuyentes son consistentes con las que aparecen en sus informes
contables.
(8) Entidades financieras u otras personas que toman a su cargo la colocacin de ttulos de capital o de deuda y
se comprometen a adquirir los que el pblico no suscriba.
(9) SFAC 1, 30 y SFAC 4, 36.
Sobre la base de estas ideas, cabe imaginar un grupo de usuarios tipo integrado por
quienes en su interaccin con el emisor de los estados contables toman (o
pueden llegar a tomar) decisiones de inversin, de desinversin o de financiacin.
Se espera que la informacin contable ayude a los miembros de ese grupo a
evaluar:
a) la capacidad de la empresa para pagar sus obligaciones en tiempo y forma y
para generar ganancias distribuibles;
b) el origen, la naturaleza, las caractersticas y el rendimiento de los recursos
empleados por el negocio;
c) la calidad de la gestin de la administracin, especialmente en cuanto al
manejo de la rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la
empresa.
En el caso particular de los estados contables de entes gubernamentales, resulta
de inters sealar que en su primer concepts statement (CS, declaracin de conceptos)
la Governmental Accounting Standards Board (GASB, Junta de Normas de
Contabilidad Gubernamental) enunci tres grupos principales de usuarios de dichos
informes:
a) la ciudadana;
b) los cuerpos legislativos y de fiscalizacin;
c) los inversores y acreedores (10).
En las pgs. 779-782 de Cuestiones, nos referimos al (importante) papel de la
GASB en la sancin de las NC estadounidenses para entidades
gubernamentales no federales.
De hecho, los ciudadanos, inversores y acreedores son proveedores de recursos
(directos o indirectos), de modo que el nico agregado significativo con respecto a las
definiciones anteriores es el de los cuerpos legislativos y de fiscalizacin, lo que es
razonable dadas sus funciones de control sobre los poderes ejecutivos.
2,9. CONTENIDO BSICO DE LOS ESTADOS CONTABLES
Cada uno de los informes surgidos del sistema contable debera ser diseado de
modo que brinde la informacin especfica que sus destinatarios necesitan.
En el caso de los informes internos para la toma de decisiones y el control, la
definicin de los contenidos de cada informe forma parte del diseo del sistema
contable.
En lo que hace a los estados contables, ya sealamos que deben considerarse las
necesidades de los usuarios tipo (inversores y acreedores, actuales o potenciales). Por
esto, se considera que un juego de estados contables emitido por un ente no
gubernamental debera brindar informacin que, como mnimo, se refiera a:
a) la situacin patrimonial del emisor a la fecha de los estados contables (11),
descripta de modo que ayude a evaluar su capacidad para pagar sus
obligaciones a su vencimiento;
b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo cubierto por los estados
contables (12), incluyendo un resumen de las causas del resultado que le es
asignable, dato que tambin ayuda a evaluar la solvencia del ente y su
capacidad de generacin de ganancias;
c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de
modo que permita conocer los efectos de las actividades de inversin y
financiacin que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incerti-dumbres de
los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn en concepto de
dividendos, devoluciones de prstamos o intereses o por la venta de sus
inversiones en el ente emisor.
En tales estados, los administradores deberan incluir explicaciones e
interpretaciones que faciliten su comprensin, como informacin sobre la actividad
principal de la empresa, los criterios de medicin utilizados para asignar importes a
los activos y los pasivos, las incertidumbres importantes, el tratamiento que se les ha
dado en los estados contables, los hechos que pudieren afectar las comparaciones
entre los datos contables del perodo corriente y del anterior, etctera.
Para los usuarios tipo, la necesidad de contar con las informaciones mnimas
enumeradas no est afectada ni por la actividad ni por el tamao ni por la nacionalidad
del emisor de los estados contables. Esto, sin perjuicio de que ellos puedan solicitarle
informacin adicional a los estados contables, cuyo contenido y forma depender de
las circunstancias.
Los organismos gubernamentales deberan tambin brindar informacin de uso
pblico que les permita demostrar que los recursos fueron obtenidos y empleados de
acuerdo con los presupuestos legales adoptados y que se dio cumplimiento a los otros
requerimientos legales o contractuales. Asilo menciona el CS 1 de la GASB, que
tambin trata sobre otras cuestiones que por su especialidad no analizaremos aqu.
(10) Objetives of Financial Reporting, Concepts Statement 1 de la Governmental Accounting Standards Board,
Stamford, 1987, 30-31.
(11) En la mayora de los casos, la fecha en que finaliza el ejercicio econmico legal del ente. Hay tambin estados
contables por perodos intermedios, que generalmente son de tres, seis o nueve meses.
(12) Normalmente, la totalidad del ejercicio econmico legal o la parte de l transcurrida hasta la fecha de los
estados contables.
En la argentina, es normal que los gobernantes intenten eludir el cumplimiento del
principio recin expuesto y traten de evitar el suministro de informaciones sobre los
resultados de sus desempeos, como si fueran mandatarios que no estuviesen
obligados a rendir cuentas a sus mandantes.
2,10. NORMAS CONTABLES
Como sealamos en el prefacio:
a) en esta obra estudiaremos las cuestiones de registracin contable sin atarnos
a ningn juego de NC;
b) queda a cargo del lectora tarea de identificarlos criterios cuya aplicacin
est requerida (o sea aceptada) por las NC que deba aplicar.
El estudio general de las cuestiones referidas a las NC se practica en las pgs.
597-795 de Cuestiones. Las normas internacionales de contabilidad, las NC argentinas
y los principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos que
deberan considerarse en relacin con cada tema se estudian en Cuestiones (2001) y
en Contabilidad Superior (Macchi Grupo Editor, 2001).
Los conceptos que siguen slo se incluyen para facilitar la comprensin de las
referencias a las NC o a algunas clases de ellas que aparecen en este libro.
A) Concepto
Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola es:
Norma: 112. Regla que se debe seguir oaquesedeben ajustar las conductas,
tareas, actividades, etc. (13).
Consecuentemente, las NCson reglas para la preparacin de informacin contable.
B) Clases
Segn los temas que tratan, puede hablarse de normas:
a) de reconocimiento, que son las que determinan en qu momento debe registrarse o
darse de baja un activo o un pasivo;
b) de medicin, que establecen cmo asignar importes al patrimonio y a los factores
determinantes de su evolucin;
c) de exposicin, que establecen el contenido y la forma de los estados contables.
Digresin terminolgica: normas de medicin es preferible a normas de valuacin
(expresin de uso arraigado) porque no todas las mediciones contables se basan en
valores. As, la mayora de las NC requieren que los bienes de consumo durable
(como los edificios y maquinarias) se incluyan en los estados contables a la parte
no consumida de su costo, pero sta no representa un valor.
Tambin importa distinguir entre:
a) las normas contables profesionales {NCP), que sirven como punto de
referencia para los informes de auditora y revisiones limitadas sobre los
estados contables, por lo que de hecho constituyen un apndice de las reglas
que regulan esas actividades (principalmente, las normas de auditora).
b) las normas contables legales (NCL), que deben ser aplicadas obligatoriamente
por los emisores de estados contables.
Nada obsta a que una misma NC revista tanto el carcter de NCP como de NCL.
Para la preparacin de los informes contables de uso interno no hay reglas
obligatorias, pues dichos documentos no tienen difusin pblica. Los criterios a
aplicar para su confeccin deben ser definidos por la administracin del ente. Es
frecuente es que al prepararlos se utilicen:
a) las NCL o NCP de reconocimiento y medicin contable empleadas para
preparar estados contables; y
b) normas propias para definir los informes a emitir, su contenido y su forma
(cuestiones de exposicin).
O sea: del mismo sistema surgen los estados contables y los informes para la
toma de decisiones y el control, con distintos contenidos y formas.

C) Normas contables y tenedura de libros
Las NC se ocupan de cuestiones de reconocimiento, medicin y exposicin
contable pero no necesitan referirse a la parte mecnica del procesamiento de datos: si
se practican mediciones patrimoniales y se expone la informacin contable siguiendo
las normas establecidas, poco importa e! procedimiento seguido para el logro de este
propsito.
Por lo indicado, no existen NCP en materia de tenedura de libros y son escasas
las NCL sobre el tema.
2,11.RESUMEN
El sistema contable proporciona informacin sobre el patrimonio, la evolucin de
ste, los bienes de propiedad de terceros y ciertas contingencias.
(13) Diccionario citado en la nota 1, pag. 1025.
Esta informacin debera ser til para la toma de decisiones, el control y el
cumplimiento de ciertas obligaciones legales, principalmente de carcter societario e
impositivo.
La contabilidad no debe confundirse con la tenedura de libros, que trata sobre los
aspectos mecnicos del procesamiento contable.
Desde un punto de vista amplio, la contabilidad es parte de la estructura o sistema
de control interno, dado que sta incluye al sistema de informacin, que a su vez
engloba al sistema contable.
Los informes contables contienen (principalmente) informacin salida del sistema
contable. Los hay:
a) para su uso exclusivo por la administracin del ente (informacin gerencial,
orientada a la toma de decisiones y el control patrimonial);
b) para su suministro a terceros (estados contables o estados financieros e
informacin adicional a, ellos).
Podra emitir informes contables cualquier ente susceptible de tener un
patrimonio. Normalmente, lo hacen las personas jurdicas, con fines de lucro o sin l.
Para definir el contenido y la forma de los estados -contables deben considerarse
las necesidades de sus usuarios. Siendo stos diversos, hay acuerdo en dar prioridad a
las necesidades de los proveedores (actuales o potenciales) de recursos del ente
(propietarios y acreedores), pues la informacin que ellos precisan satisface, en
general, las necesidades de los otros interesados en tales estados.
En el caso de los informes internos para la toma de decisiones y el control, la
definicin de los contenidos de cada informe forma parte del diseo del sistema
contable. Los estados contables, por su parte, deberan brindar informacin que,
como mnimo, se refiera a:
a) la situacin patrimonial del emisor a la fecha de dichos informes, descripta de
una manera que permita ponderar su capacidad para pagar sus obligaciones a su
vencimiento;
b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo, incluyendo un resumen de las
causas del resultado que le es asignable, dato que tambin ayuda a evaluar la
solvencia del ente y su capacidad de generacin de ganancias;
c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de modo
que permita conocer los resultados de las actividades de inversin y financiacin
que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de
los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirn en concepto de
dividendos o intereses o por la venta de sus acciones o inversiones;
e) en el caso de organismos gubernamentales, informacin que les permita
demostrar que:
1) sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos
legales adoptados;
2) se dio cumplimiento a los otros requerimientos legales o contractuales.
En todos estos estados, los administradores deberan incluir explicaciones e
interpretaciones que faciliten su comprensin, como informacin sobre la actividad
principal del ente, los criterios de medicin utilizados para asignar importes a los
activos y los pasivos, las incertidumbres importantes, el tratamiento que se les ha dado
en los estados contables, los hechos que pudieren afectar las comparaciones entre los
datos contables del perodo corriente y del anterior, etctera.
La informacin contable se expresa principalmente en trminos monetarios pero
tambin suele incluir datos en unidades (en mayor medida en los informes de uso
interno).
Las normas contables son reglas para la preparacin de informacin contable. Son:
a) normas de reconocimiento, las que determinan cundo debe registrarse o darse
de baja un activo o un pasivo;
b) normas de medicin (habitualmente denominadas de valuacin) las que
establecen cmo asignar importes al patrimonio y a los factores determinantes
de su evolucin;
c) normas de exposicin, las que regulan el contenido y la forma de los estados
contables.
d) normas contables profesionales (NCP), las que sirven como punto de
referencia para los informes de auditora y revisiones limitadas sobre los
estados contables;
e) normas contables legales (NCL), las que deben ser aplicadas obligatoriamente
por los emisores de estados contables.
Para la preparacin de informes internos no es obligatoria la utilizacin de norma
alguna, pues dichos documentos no tienen difusin pblica.
No existen NCP en materia de tenedura de libros y son escasas las NCL sobre el
tema.

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