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A sistemtica da no-cumulatividade da contribuio ao PIS e da COFINS

Fernando Bicca Machado


advoado em Porto Alere !"S#$ es%ecialista em &ireito 'ributrio %elo Instituto Brasileiro de
(studos 'ributrios !IB('#

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S)M*"IO+ I+ Introduo+ II+ &as reras-matri,es do PIS e da COFINS+ III+ &o instituto da
no-cumulatividade+ I-+ &a no-cumulatividade do PIS e da COFINS+ I-+I+ Na Constituio
Federal de ./00+ I-+II+ Na leislao in1raconstitucional+ I-+II+I+ (sboo dos descontos de
cr2ditos re1erentes ao PIS e da COFINS+ I-+II+II+ -eda3es ao cr2dito+ Mo de obra %ara a
%essoa 14sica+ I-+II+III+ (5cluso do "eime no-cumulativo %ara determinadas %essoas
6ur4dicas+ -+ Concluso+ -I+ "e1er7ncias Biblior1icas+
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8A rera 6ur4dica 2 um instrumento e a sua criao uma Arte+ 9o6e$ ou o (stado :uebra o
instrumental 6ur4dico :ue se tornou im%raticvel$ ou 2 este instrumental obsoleto :ue 1ere as
mos do (stado+ Para 1uir a esta alternativa$ o (stado constr;i$ atabalhoadamente$ :uantidade
enorme de leis de to %2ssima :ualidade :ue revela inor<ncia de trolodita na arte de criar o
instrumento a%ro%riado+8 !Al1redo Auusto Bec=er#
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I+IN'">I'O
O %resente trabalho tem como ob6etivo o estudo acerca da adoo$ em nosso sistema
tributrio$ da sistemtica da no-cumulatividade estabelecida %ara o PIS e a COFINS+
A e5%osio analisar$ ainda$ as reras-matri,es do PIS e da COFINS$ o instituto
6ur4dico da no-cumulatividade e$ ao 1inal$ o alcance e a e1iccia do reime no-cumulativo
%ara essas contribui3es+
Assim$ cremos %oder o1erecer aluma contribuio$ ainda :ue modesta$ ao estudo do
&ireito 'ributrio e ? sistemati,ao da mat2ria em e5ame$ no :ue tane a no-cumulatividade
estabelecida %ara o PIS e a COFINS$ sob a 2ide da Constituio Federal de ./00 e dos
%rinc4%ios consarados no ordenamento 6ur4dico %trio+
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II+&AS "(@"AS-MA'"IA(S &O PIS ( &A COFINS
A teoria da "era-Matri, de Incid7ncia 'ributria$ concebida %or Paulo de Barros
Carvalho$ 2 de rande valia %ara os o%eradores do &ireito 'ributrio$ %ois %ermite no s;
e5%licitar e identi1icar os crit2rios de normas instituidoras dos tributos$ mas tamb2m veri1icar se
esta norma est de acordo ou no com o Sistema Bur4dico-'ributrio+
A norma 6ur4dica$ em sua estrutura l;ica$ 2 com%osta %elo antecedente e %elo
conse:Cente+ O %rimeiro di, res%eito ? 8uma %reviso hi%ot2tica$ relacionando as notas :ue o
acontecimento social h de ter$ %ara ser considerado 1ato 6ur4dico ou a reali,ao e1etiva e
concreta de um sucesso :ue$ %or ser relatado em linuaem com%etente %r;%ria$ %assa a
con1iurar o 1ato na sua 1eio enunciativa %eculiar8+ DE.F
O antecedente da "era-Matri, 2 com%osto de tr7s crit2rios$ a saberG o crit2rio material$
onde h re1er7ncia a um com%ortamento humano %revisto na hi%;tese tributria$ resultante de
um verbo e seu com%lementoH o crit2rio es%acial$ o :ual consiste no local em :ue se re%uta
ocorrido o 1ato descrito na rera abstrataH e o crit2rio tem%oral$ :ue 2 o momento eIou marco
tem%oral do acontecimento deste 1ato+
B o conse:Cente da im%utao normativa 2 a 8con6uao de crit2rios :ue tem %or
esco%o dar-nos a identi1icar um v4nculo 6ur4dico :ue reer com%ortamentos humanos8+ DEJF
Abrane dois crit2riosG o crit2rio %essoal$ identi1icado %elo su6eito ativo e %assivo da relao
6ur4dico-tributria$ en:uanto o crit2rio :uantitativo 2 a con6uao da base de clculo com a sua
al4:uota$ resultando na %restao %ecuniria :ue o contribuinte dever entrear ao Fisco+
"esumidamente$ essa 2 a com%ostura normativa da teoria da "era-Matri,$ :ue de1ine e
estabelece os crit2rios indis%ensveis ao nascimento da obriao 6ur4dica tributria$ tais como
o crit2rio material$ crit2rio es%acial$ crit2rio :uantitativo$ crit2rio tem%oral e crit2rio %essoal$
ambos e5%licitados acima+
A obriao tributria somente nascer se ocorrer a total subsuno de determinada
situao 1tica a todos os crit2rios de1inidos na hi%;tese normativa+ Ou se6a$ a subsuno do
1ato ? norma deve ser %lena$ sendo :ue o 1ato escolhido %elo leislador dever ocorrer na e5ata
%ro%oro dos crit2rios anteriormente delineados %ara irradiar e1eitos 6ur4dicos$ em :ue o
contribuinte dever entrear$ com%ulsoriamente$ certa soma de dinheiro aos co1res %Kblicos+
O teorema da "era-Matri, de Incid7ncia 'ributria 2 demarcado %ela Constituio
Federal$ a :ual descreve$ minuciosamente$ os ar:u2ti%os das reras-matri,es$ vinculando o
leislador ordinrio na instituio de toda e :ual:uer rera concernente ?s es%2cies de tributos
e5istentes no ordenamento 6ur4dico+
Portanto$ 2 curial identi1icarmos as reras-matri,es do PIS e da COFINS$ sob o %lio da
Constituio Federal bem como da leislao in1raconstitucional a%licvel ?s re1eridas
contribui3es+
No 'e5to Su%remo$ o PIS est %revisto no artio JL/$ en:uanto a COFINS encontra
abrio no artio ./M$ I$ b$ ou se6a$ ambas so contribui3es :ue %ossuem como 1undamento de
validade destina3es constitucionais es%ec41icas e distintas$ mas incidentes sobre a mesma base
de clculo$ como veremos adiante+
As reras-matri,es da contribuio %ara o PIS e a COFINS %odem ser esclarecidas %elos
artios JN DELF e LN DEOF da Pei nN /+Q.0I/0$ em :ue o leislador eleeu como base de clculo
dessas contribui3es a 8totalidade das receitas au1eridas8$ cu6o crit2rio :uantitativo DEMF das
reras matri,es do PIS e da COFINS 2 o total das receitas au1eridas %ela %essoa 6ur4dica$ sendo
irrelevante a atividade e5ercida eIou a classi1icao contbil adotadas %ara essas receitas+
Assim$ se %artimos do %ressu%osto de :ue a base de clculo con1irma o crit2rio material
da hi%;tese de incid7ncia tributria DERF$ a materialidade do PIS e da COFINS 2 o
com%ortamento 8au1erir receitas8$ :ue 2 6ustamente o verbo$ acrescido do seu com%lemento+
(m a%ertada s4ntese$ a rera-matri, do PIS e da COFINS abrane o crit2rio material$
:ue 2 receber ou obter receitas$ o crit2rio es%acial 2 o territ;rio nacional$ o crit2rio tem%oral di,
res%eito ao momento e1etivo do recebimento da receita$ o crit2rio %essoal com%reende a )nio
Federal !su6eito ativo# e as em%resas 6ur4dicas de direito %rivado !su6eito %assivo# e$ %or 1im$ o
crit2rio :uantitativo 2 a totalidade das receitas au1eridas$ con6uadas com as res%ectivas
al4:uotas+
As reras-matri,es do PIS e da COFINS so semelhantes DEQF$ at2 %or:ue ambas
utili,am a mesma base de clculo$ corres%ondente a 8totalidade das receitas au1eridas8+ Cum%re
ressaltar$ ainda$ :ue a e5ist7ncia de duas contribui3es sobre esta base de clculo no con1iura
bis in idem$ at2 %or:ue essas contribui3es %ossuem distintos 1undamentos de validade na
Constituio Federal$ como 6 vimos+
Por 1im$ cum%re ressaltar :ue a leislao instituidora da no-cumulatividade a%licvel
ao PIS e a COFINS$ adotou a mesma base de clculo e$ obviamente$ o mesmo crit2rio material
delineado na Pei nN /+Q.0I/0$ como %rev7em as Peis nN .E+RLQIEJ DE0F e .E+0LLIEL DE/F+
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III+ &O INS'I')'O &A NSO-C)M)PA'I-I&A&(
A hodierna Constituio Federal$ em relao ao ICMS e IPI$ 1a, meno ao instituto da
no-cumulatividade nos artios .ML$ I-$ T LN$ II$ e .MM$ II$ T JN+
Ocorre$ %or2m$ :ue estes artios denotam a e5ist7ncia de um comando constitucional
:ue %ossui e1iccia %lena e imediata$ instituindo a no-cumulatividade como rera ou %rinc4%io
a ser observado$ sem restri3es$ %elo leislador in1raconstitucional+
Como 2 sabido$ o IPI e o ICMS so conhecidos como tributos :ue incidem sobre a
circulao de bens e servios em inKmeras eta%as da cadeia econUmica$ ou se6a$ a tributao
destes im%ostos %ressu%3e o%era3es de uma mesma cadeia %rodutiva ou circulat;ria de bens e
servios+
A no-cumulatividade visa 6ustamente evitar o e1eito 8cascata8 da tributao destes
im%ostos+ Vuando h um ciclo econUmico com%osto de vrias eta%as$ a incid7ncia de um
im%osto em uma o%erao servir como base de clculo do im%osto incidente na eta%a
%osterior$ erando a cumulatividade da tributao+
Portanto$ a sistemtica da no cumulatividade concebida %ara o IPI e o ICMS %ossui
como 1inalidade a neutrali,ao da incid7ncia em cascata$ atrav2s da t2cnica de com%ensao
de d2bitos com cr2ditos+
&ada estas caracter4sticas do sistema da no-cumulatividade dos im%ostos sobre a
circulao econUmica$ como 1ica a im%lantao deste sistema o%eracional em relao ?s
contribui3es sociais incidentes sobre o 1aturamento ou receitaW
X o :ue %assaremos a analisar+
O crit2rio :uantitativo do PIS e da COFINS di, res%eito ? 8totalidade das receitas
au1eridas8$ :ue 2 1enUmeno relacionado ? %essoa do contribuinte !em%resa 6ur4dica#$ no
%ossuindo :ual:uer identidade com alum 1enUmeno circulat;rio$ trao caracter4stico oriinrio
do IPI e do ICMS+
No caso das contribui3es em e5ame$ estas incidem sobre o 1aturamento ou receita$
di1erindo dos moldes do IPI e do ICMS$ :ue incidem sobre uma cadeia econUmica+
Como veremos adiante$ a no-cumulatividade do PIS e da COFINS 2 o%erada mediante
reduo da base de clculo$ com a res%ectiva deduo de cr2ditos relativos ?s contribui3es :ue
1oram recolhidas sobre bens eIou servios ob6eto de 1aturamento em eta%as anteriores+
A sistemtica da no-cumulatividade$ tal como e5iste %ara o IPI e o ICMS 2 distinta
da:uela estabelecida %ara o PIS e a COFINS$ at2 %or:ue as matri,es constitucionais de
incid7ncia destes tributos so di1erentes+
&e :ual:uer sorte$ a no-cumulatividade deve com%atibili,ar com o %ressu%osto de 1ato
eleito %ara de1larar a incid7ncia da es%2cie tributaria+
Assim$ a sistemtica da no-cumulatividade concebida %ara o PIS e a COFINS
con1iura-se totalmente le4tima$ %ois %ermite minorar os e1eitos resultantes da tributao sobre
o 1aturamento ou receita do contribuinte$ desde :ue ha6a$ 2 claro$ o res%eito ?s reras e
%rinc4%ios %revistos na Constituio Federal de ./00+
No 2 %oss4vel estabelecer uma sistemtica de no-cumulatividade similar ?:uela
a%licvel ao IPI e ao ICMS$ at2 %or:ue o %ressu%osto de 1ato 2 di1erente$ como reconhece
Marco Aur2lio @reco$ em brilhante estudoG
8(mbora a no-cumulatividade se6a uma id2ia comum a IPI e a PISICOFINS$ a
di1erena de %ressu%osto de 1ato !%roduto industriali,ado versus receita# 1a, com :ue assuma
dimenso e %er1il distintos+ Por esta ra,o$ %retender a%licar na inter%retao das normas de
PISICOFINS crit2rios ou 1ormula3es constru4das em relao ao IPI 2G
a#desconsiderar os di1erentes %ressu%ostos constitucionaisH
b#aredir a racionalidade da incid7ncia de PISICOFINSH e
c#contrariar a coer7ncia interna da e5i7ncia$ %ois esta se 1orma a %artir do %ressu%osto
de 8receita8 e no 8%roduto8+
Al2m disso$ a constatao de :ue o %onto de %artida constitucional 2 outro im%lica em o
sentido das normas :ue com%3em o subordenamento do PISICOFINS$ ainda :ue eventualmente
utili,em as mesmas %alavras utili,adas no <mbito do IPI$ serem tamb2m di1erentes+
O sini1icado no 2 alo :ue se areue indissociavelmente ? %alavra Y como 6 o
demonstrou Al1 "oss no seu clssico 'Z-'Z+ O sini1icado 2 evocado no interlocutor e
determinado %elo conte5to em :ue utili,ada a %alavra+ No caso$ o sini1icado das %alavras
utili,adas nas leis e5aminadas 2 de1inido %elo res%ectivo %ressu%osto de 1ato
constitucionalmente :uali1icado+ A %alavra utili,ada num conte5to cu6o %ressu%osto de 1ato 2 a
receita assume sentido e alcance di1erente do :ue resulta do conte5to em :ue o %ressu%osto de
1ato 2 o %roduto industriali,ado ou a circulao de mercadoria+8 D.EF
O cerne da :uesto 2 :ue o reime no-cumulativo da base de clculo das contribui3es
em e5ame 2 distinto do modelo de no-cumulatividade do IPI e do ICMS+
Mas a 1uno %rimordial da no-cumulatividade 2 evitar o 8e1eito cascata8 da tributao$
:ue inde%ende da materialidade da es%2cie tributria su6eita sob esta sistemtica+ A
o%eracionalidade da no-cumulatividade %oder ser 1acilmente em%reada em aluns tributos e
encontrar resist7ncia noutros$ mas o 1im 2 sem%re o mesmoG neutrali,ar a cumulatividade+
(m relao ao PIS e a COFINS$ a no-cumulatividade em :uesto deve ser vista como
uma 1orma de atenuar a incid7ncia dos e1eitos destes tributos sobre a receita ou o 1aturamento$
:ue so altamente ne1astos aos contribuintes+
Ora$ o leislador em%reou este sino linC4stico 6ustamente %ara simboli,ar a inteno
de redu,ir os e1eitos da tributao sobre o 1aturamento ou receita das %essoas 6ur4dicas$ o :ue
e5%lica o surimento da no-cumulatividade %ara o PIS e a COFINS+ 'rata-se$ %ois$ de um
conteKdo sem<ntico :ue no %ode ser desconsiderado$ se6a %elo leislador constituinte$ se6a
%elo leislador in1raconstitucional+
A Carta Mana sem%re vinculou a no-cumulatividade a tributos :ue recaem sobre a
circulao de bens e servios$ mas o sim%les 1ato de o leislador ter estabelecido %ara tributos
:ue recaem unicamente sobre a %essoa do contribuinte !1aturamento ou receita#$ no su%rime a
ess7ncia desta eIou ani:uila a ine1iccia do reime no-cumulativo %ara as contribui3es em
e5ame+
No caso do IPI e ICMS$ a Carta Mana em%rea o s4mbolo 8com%ensando-se8$ como
1orma de identi1icar a sistemtica da no-cumulatividade %ara estes im%ostos+ (mbora o
leislador constituinte tenha sido omisso :uanto ? 1orma de concreti,ao da no-
cumulatividade %ara o PIS e a COFINS$ a 8no-cumulatividade8 2 %rinc4%io :ue norteia o
sistema tributrio nacional+
Neste sentido$ 2 o ensinamento esclarecedor de Bos2 (duardo Soares de MelloG
8A no-cumulatividade sini1ica um sistema o%eracional ob6etivando minimi,ar a cara
tributria incidente sobre as o%era3es reali,adas com %rodutos$ mercadorias e servios$ tendo
%or 1inalidade diminuir o %reo :ue re%ercute na diminuio do custo de vida$ %ossibilitando a
erao de em%reo$ reali,ao de investimentos em%resariais e outras medidas ben21icas ao
desenvolvimento econUmico+
O 1oco central da %roduo$ circulao e %restao de servios 2 o consumidor 1inal$
sendo evidente :ue as atividades dos %rodutores$ industriais$ comerciantes e %restadores de
servios direcionam-se ? %o%ulao$ sendo considerados os %rinc4%ios diretivos da economia$
como a de1esa do consumidor de modo a %ermitir-lhe e5ist7ncia dina e 6ustia social !art+ .QE
da CF#8
'eleoloicamente$ a no-cumulatividade dever ser observada em todo o ciclo
o%eracional$ :ue no %ode so1rer su%resso %arcial$ 1ace aos %rinc4%ios da isonomia e da
ca%acidade contributiva de cada um dos aentes em%resariais+ Se em uma determinada 1ase
o%eracional 1or estabelecida a %roibio !ainda :ue %arcial# do direito do contribuinte de abater
o Unus tributrio incidente nas o%era3es e %resta3es anteriores$ ocorrer e1eito cumulativo$
im%licando no aumento de %reos+ (sta situao ocasionar e1eito con1iscat;rio em ra,o de no
mesmo %reo do %roduto estar se veri1icando du%la incid7ncia tributria+
Vuali1ica-se como um %rinc4%io constitucional$ bali,ando a estrutura econUmica sobre o
:ual 1oi orani,ado o (stado+ No se trata de sim%les t2cnica de a%urao de valores tributrios
ou mera %ro%osta didtica$ mas diretri, constitucional im%erativa$ sendo obriat;ria %ara os
destinatrios normativos !%oderes %Kblicos e %articulares#+ D..F
O reime no-cumulativo das re1eridas contribui3es no %ode ser restrinido$ %ois os
contribuintes t7m direito ao cr2dito das contribui3es e5iidas anteriormente$ como 1orma de
minorar a cara tributria sobre o 1aturamento$ to %re6udicial %ara as em%resas instaladas no
Pa4s+ D.JF
(m suma$ a no-cumulatividade da contribuio ao PIS e a COFINS$ com os %ro%;sitos
ento inseridos$ teve em mente incentivar determinadas atividades econUmicas e desonerar os
e1eitos da incid7ncia sobre o 1aturamento+ No %odemos es:uecer$ tamb2m$ :ue o reime no-
cumulativo %ara o PIS e a COFINS estabeleceu a a%licao Knica de uma al4:uota nominal mais
elevada$ se com%arada com o reime cumulativo dessas contribui3es+
Se o ob6etivo da no-cumulatividade estabelecida %ara as contribui3es em estudo 1oi a
diminuio da tributao sobre o 1aturamento$ certamente o leislador in1raconstitucional
dever obedecer riorosamente este %rinc4%io nos casos de1inidos em lei+ O %roblema est na
concesso e a%licao de uma sistemtica :ue na verdade no revela ser mais ben21ica a
determinados contribuintes$ como %arecia ? %rimeira vista$ sob %ena de mcula ? inKmeros
%rinc4%ios constitucionais+
Nessa esteira$ 2 de suma im%ort<ncia analisarmos es%eci1icamente a leislao
instituidora da no-cumulatividade %ara a contribuio ao PIS e a COFINS$ levando-se em
conta as reras e os %rinc4%ios da Carta Pol4tica de ./00+
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I-+ &A NSO-C)M)PA'I-I&A&( &O PIS ( &A COFINS
I-+I+ Na Constituio Federal de ./00
A (menda Constitucional nN OJ$ de .R+.J+EL$ introdu,iu o T .JN no artio ./M D.LF$ mas
a adoo do reime da no-cumulatividade$ no <mbito dessas contribui3es$ 6 havia sido
veiculada %ela leislao in1raconstitucional !Peis nN .E+RLQIEJ e .E+0LLIEL#+
O leislador constituinte$ atrav2s do T .JN do art+ ./M$ atribuiu status constitucional ?
no-cumulatividade destas contribui3es+
A Knica limitao im%osta no dis%ositivo constitucional 2 %ermitir a leislao
in1raconstitucional D.OF de1inir os setores da atividade econUmica em relao aos :uais haver
cobrana no-cumulativa$ a%enas isso+
A Constituio Federal no est im%ondo ou vedando %ara essas contribui3es a
sistemtica da no-cumulatividade$ tanto :ue a cumulatividade ainda %ermanece em vior$ tanto
no te5to constitucional :uanto na leislao ordinria$ con1orme artios 0N da Pei nN .E+RLQIEJ
D.MF e .EN da Pei nN .E+0LLIEL+ D.RF
&i1erentemente do :ue ocorre com o ICMS e o IPI$ o leislador constitucional no
instituiu obriatoriamente a no-cumulatividade$ tanto :ue no estamos diante de uma norma de
e1iccia %lena e imediata$ mas sim %roramtica+ D.QF A norma constitucional :ue veicula a
no-cumulatividade %ara a COFINS %ossui caracter4stica %roramtica$ %ois vincula o
leislador in1raconstitucional :uanto a o%eracionali,ao da sistemtica no-cumulativa %ara
determinados setores da atividade econUmica+
O 'e5to Su%remo autori,ou$ %ortanto$ a e5ist7ncia de J D.0F !dois# reimes %ara a
COFINS$ o cumulativo e o no-cumulativo$ o :ue 1oi observado %ela leislao ordinria$ :ue
tamb2m abarcou o PIS+
Ainda :ue o leislador ordinrio tenha certa 1le5ibilidade %ara estabelecer a no-
cumulatividade %ara determinados contribuintes$ utili,ando como crit2rio di1erenciador o setor
de atividade econUmica$ a concesso desta deve obedecer riorosamente o %rinc4%io da
isonomia e o da ca%acidade contributiva+
Com e1eito$ a utili,ao do bene14cio da no-cumulatividade %or determinados
contribuintes em detrimento de outros em situa3es e:uivalentes$ 2 crit2rio discriminador :ue
esbarra nos re1eridos %rinc4%ios+ X inconstitucional a edio de :ual:uer rera discriminat;ria
:ue colide com as reras e %rinc4%ios do 'e5to Su%remo+
Se o leislador constituinte nada dis%Us a res%eito de limita3es a no cumulatividade
estabelecida %ara essas contribui3es$ no %ode o leislador in1raconstitucional 1a,7-lo sem
:ual:uer autori,ao %ara tanto+
O T .JN limitou-se a%enas a %rever a no-cumulatividade das contribui3es sobre receita
ou 1aturamento$ sem :ual:uer indicao :uanto ao conteKdo$ limites e e5tenso da no-
cumulatividade$ isto 2$ h uma maior 1le5ibilidade leislativa em relao ? sistemtica do PIS e
da COFINS do :ue %ara o IPI e o ICMS+
Claro :ue esta maleabilidade leislativa no 2 absoluta$ %ois o leislador
in1raconstitucional deve observar as reras e %rinc4%ios %revistos na Constituio Federal$ como
6 dito+
(mbora a no-cumulatividade da contribuio ao PIS e ? COFINS tenha alcanado
1ora constitucional$ acreditamos :ue a Constituio no im%Us a no-cumulatividade$ at2
%or:ue esta no uarda correlao com o trao caracter4stico das contribui3es sociais em
estudo$ :ue inde%endem da adoo ou no da no-cumulatividade$ o :ue no ocorre com o
ICMS e o IPI$ :ue a Constituio Federal determina e5%ressamente+
A (menda Constitucional nN OJ$ ao alterar a redao do artio ./M$ admitiu to somente
a edio de lei in1raconstitucional %ara de1inir os setores da atividade econUmica %ara os :uais
ser a%licada a no-cumulatividade+
(ntretanto$ a 1aculdade con1erida ao leislador in1raconstitucional$ %ara %rescrever o
reime no-cumulativo %ara aluns setores econUmicos$ no altera eIou desnatura a ess7ncia da
no-cumulatividade %ro%riamente dita$ :ue somente %rodu, e1eito se 1or o%ortuni,ado o
abatimento do valor e5iido na o%erao anterior com o montante devido na o%erao %osterior+
Ou se6a$ o leislador ordinrio de1inir as hi%;teses normativas em :ue o contribuinte
ter o direito de cr2dito das contribui3es incidentes sobre as receitas decorrentes do e5erc4cio
de suas atividades+
&essa 1orma$ os contribuintes :ue atuam em setores de atividade econUmica :ue este6am
sob a 2ide do %rinc4%io da no-cumulatividade a%licvel ao PIS e a COFINS$ de acordo com a
lei in1raconstitucional$ no %odem so1rer restri3es ao direito de cr2ditos das contribui3es
e5iidas anteriormente+
O leislador constituinte$ %ortanto$ no estabeleceu nenhuma restrio a a%licao desse
%rinc4%io$ o :ue ocorre com determinados dis%ositivos leais %revistos nas Peis nN .E+RLQIEJ e
.E+0LLIEL$ cu6as limita3es no 1oram rece%cionadas %ela aludida (menda Constitucional$
como analisaremos adiante+
Ao contribuinte 2 asseurada a no-cumulatividade %lena$ vedada :ual:uer limitao$
restando ao Poder Budicirio a salvauarda dos seus direitos+
I-+II+ Na leislao in1raconstitucional
Conv2m atentar :ue o %resente trabalho destacar aluns %ontos$ diamos$
controvertidos$ da leislao ordinria instituidora do reime no-cumulativo da contribuio
ao PIS e da COFINS+
Analisaremos a:ui alumas veda3es eIou limita3es ? no-cumulatividade$ bem como
as e5ce3es :uanto ao reime no-cumulativo em decorr7ncia de 1atores como a 1orma de
a%urao do im%osto de renda$ setor da atividade econUmica$ dentre outros+
&e %lano$ chama a ateno o 1ato de :ue na leislao de re7ncia da no-
cumulatividade$ a al4:uota do PIS aumentou de E$RM[ %ara .$RM D./F e a da COFINS de L[
%ara Q$R[ DJEF$ em :ue o contribuinte tem o direito de dedu,ir da base de clculo as
contribui3es incidentes sobre os bens e servios ad:uiridos+
Ocorre$ %or2m$ :ue esses cr2ditos autori,ados %ela leislao so relativos e %arciais$
1a,endo com :ue a es%alhada no-cumulatividade se6a limitada$ im%licando em verdadeiro
aumento da cara tributria %ara determinados contribuintes+
&e 1ato$ %ara aluns contribuintes a e5cluso destes do reime no-cumulativo 1oi
ben21ica$ en:uanto outros contribuintes su6eitos a esta nova sistemtica 1oram severamente
%enali,ados$ eis :ue as atividades destes no %ermitem a erao de cr2ditos su1icientes %ara
neutrali,ar a ma6orao das al4:uotas a%licadas %elas Peis nNs .E+RJLQIEJ e .E+0LLIEL+
Al2m disso$ a novel leislao no %ode bene1iciar %oucos sementos econUmicos$ em
detrimento de outros$ :ue 1icaram su6eitos ao brutal aumento das al4:uotas$ em clara o1ensa a
inKmeros %rinc4%ios$ em es%ecial o da isonomia tributria+
Seuem discuss3es sobre aluns dis%ositivos leais %revistos na novel sistemtica em
estudo+
I-+II+I+ (sboo dos descontos de cr2ditos re1erentes ao PIS e a COFINS
&o e5ame atento do art+ LN ca%ut e %arra1o .\ das Peis nN .E+RLQ DJ.F e .E+0LL DJJF$
veri1icamos :ue estas leis adotaram uma sistemtica em :ue as contribui3es incidem sobre a
totalidade da receita au1erida %ela %essoa 6ur4dica$ com o desconto de cr2ditos atrav2s da
a%licao da al4:uota sobre a base de clculo$ relativamente a determinados custos$ encaros e
des%esas estabelecidos ta5ativamente+
No entanto$ as dedu3es %ermitidas no alcanam a totalidade dos custos$ des%esas e
encaros do contribuinte+ A leislao a%resenta um rol ta5ativo dos cr2ditos :ue %odem ser
a%roveitados$ mas no 2 admitido$ a t4tulo de ilustrao$ o cr2dito do valor de servios de
re%osio e substituio de %eas %restadas %or %essoa 6ur4dica$ des%esas com vale-re1eio$
vale-trans%orte e conv7nio m2dico$ des%esas 1inanceiras no decorrentes de em%r2stimos$ etc+
Como a tributao ocorre %ela totalidade das receitas e o cr2dito restrito a determinados
bens e servios$ a concluso no %ode ser outraG a no-cumulatividade estabelecida %ara essas
contribui3es no 2 %lena$ %ois sem%re haver um res:u4cio de cumulatividade+ Ora$ todos os
custos$ encaros ou des%esas :ue resultaram na receita$ devem ser considerados %ara 1ins de
deduo da contribuio a ser %aa$ com o esco%o de evitar a incid7ncia em cascata$ o :ue no
2 o caso+
Contudo$ ine5iste 8meia8 no-cumulatividade$ como :uer 1a,er %arecer a leislao em
comento+ )ma ve, de1inido o setor de atividade econUmica$ o contribuinte tem o direito
irrestrito de com%ensar todos os custos :ue culminaram na obteno da receitas au1eridas+
(stes cr2ditos enumerados %ela leislao %arecem atender o %rinc4%io da no-
cumulatividade$ mas aluns deles no %odem ser utili,ados %or contribuintes %ara redu,ir o
valor das contribui3es devidas$ resultando em restri3es :ue no se coadunam com a
sistemtica em :uesto+
I-+II+II+ -eda3es ao cr2dito+ Mo-de obra %aa a %essoa 14sica
A leislao instituidora da no-cumulatividade das contribui3es em estudo a%licou um
aumento das al4:uotas de ambas as contribui3es$ do %atamar de L$RM[ !PISICOFINS no
sistema cumulativo# %ara /$JM[ !PISICOFINS no sistema no cumulativo#+
O %roblema 2 :ue e5istem sementos econUmicos :ue no %ossuem volume de
a:uisio de bens e servios su1icientes %ara erar cr2ditos :ue %ossam atenuar esta ma6orao
tributaria+
A t4tulo de e5em%li1icao$ a mo-de-obra %aa a %essoa 14sica DJLF$ :ue no era
credito ao contribuinte :ue este6a no reime no-cumulativo$ em claro %re6u4,o ?s em%resas
%restadoras de servios+
No caso das em%resas comerciais e industriais$ toda a mat2ria %rima ad:uirida ense6ar
direito ao cr2dito de PIS e COFINS+ (ntretanto$ setores econUmicos como o da %restao de
servio$ este aumento da al4:uota resultou em e5cessivo acr2scimo da cara tributria+
Isso %or:ue$ no setor de %restao de servios$ rande %arte da mat2ria %rima utili,ada
decorre de mo-de-obra %aa ? %essoa 14sica$ custo este :ue no 2 %ermitido %ara 1ins de
creditamento de PIS e COFINS$ eis :ue vedado e5%ressamente %or lei+
Se assim no 1osse$ a %erman7ncia no reime da cumulatividade seria bem mais
interessante %ara as em%resas %restadoras de servios$ dada a nature,a de seus custos e
des%esas$ tais como a mo-de-obra$ :ue no eram direito de cr2dito descontvel do d2bito de
PISICOFINS a%urado+
'emos a:ui clara discriminao entre os setores industrial e comercial e o setor de
%restao de servios$ acarretando uma rave violao ao Princ4%io da Isonomia entre os
contribuintes$ 6 :ue a no-cumulatividade deve ser a%licada a todos os contribuintes$ at2
%or:ue no %odemos 1alar em 8no cumulatividade8 %arcial+
Iualmente$ esta vedao ao cr2dito a1ronta o Princ4%io da Ca%acidade Contributiva$ na
medida em :ue as %restadoras de servios estaro su6eitas a um custo tributrio alt4ssimo$ com
risco de inviabilidade das atividades %or elas desem%enhadas+
Nem mesmo o art+ ./M$ T/N DJOF$ do 'e5to Su%remo$ autori,ou esta distino e
tam%ouco deu res%aldo a %rivil2ios ou discrimina3es odiosas entre contribuintes do mesmo
setor de atividade econUmica+
Ademais$ 2 not;rio :ue o @overno Federal$ :uando da instituio da sistemtica no-
cumulativa$ arantiu :ue no haveria aumento da cara tributria e :ue esta incentivaria o
desenvolvimento econUmico das em%resas+ O :ue ocorreu$ e5atamente$ 2 :ue esta leislao
bene1iciou %oucos sementos econUmicos e ao mesmo tem%o %re6udicou outros$ sem 1alar na
ma6orao da cara tributria e$ obviamente$ da arrecadao das receitas tributrias da )nio+
O leislador$ ao desconsiderar :ue a mo-de-obra assalariada 2 uma des%esa
%re%onderante das %restadoras de servios$ sem o devido cr2dito do seu %rinci%al insumo$ tratou
desiualmente ao %romover elevao da cara 1iscal$ colidindo com o %rinc4%io da livre
iniciativa consarado no artio .QE DJMF do 'e5to Su%remo+
Por 1im$ a (menda Constitucional nN OJIEL$ %osterior a sistemtica no-cumulativa
criada %ela leislao in1raconstitucional$ no estabeleceu :ual:uer vedao :uanto ao
a%roveitamento dos cr2ditos$ em es%ecial a mo-de-obra %aa a %essoa 14sica+
I-+II+III+ (5cluso do reime-no cumulativo %ara determinadas %essoas 6ur4dicas
O novo reime de a%urao do PIS e da COFINS$ eleeu inKmeras %essoas 6ur4dicas :ue
1oram e5clu4das da sistemtica no-cumulativa do PIS e da COFINS$ tais como institui3es
1inanceiras$ entidades de %revid7ncia %rivada$ %essoas 6ur4dicas tributadas %elo im%osto de
renda com base no lucro %resumido$ %essoas 6ur4dicas o%tantes %elo SIMPP(S$ %essoas
6ur4dicas imunes a im%ostos$ con1orme artios 0N$ da Pei nN .E+RLQIEJ DJRF e .EN$ da Pei nN
0+LLLIEL DJQF+
No obstante$ receitas au1eridas %or determinados contribuintes tamb2m 1oram
e5clu4dos do reime no-cumulativo+
Por2m$ estes crit2rios eleitos %elo leislador$ no :ue di, res%eito a determinados
contribuinte e ti%os de receitas au1eridas %or %essoas 6ur4dicas$ no uarda correlao com o
crit2rio constitucionalmente autori,ado %elo T .JN do art+ ./M da CFI00 !setor de atividade
econUmica#+
Citamos como e5em%lo$ %essoas 6ur4dicas tributadas %elo im%osto de renda com base no
lucro %resumido ou arbitrado$ como constam nos artios 0N$ II$ da lei nN .E+RLQIEJ e .EN$ II$ da
Pei nN .E+0LLIEL+
"ealmente$ a Constituio deu %rerroativa ao leislador ordinrio %ara de1inir as
atividades econUmicas %ara as :uais a contribuio ser no-cumulativa$ mas desautori,ou a
e5cluso do reime no-cumulativo em 1ace do reime de tributao escolhido DJ0F+
(mbora o art+ ./M$ T /\ da Constituio Federal tenha dito :ue o leislador ordinrio
%oderia di1erenciar al4:uotas ou bases-de-clculo do PIS e da COFINS com base na atividade
econUmica desenvolvida %ela em%resa eIou utili,ao intensiva de mo de obra$ no autori,ou
crit2rio di1erenciador com base no reime de tributao adotado+
O reime de %aamento do im%osto de renda no uarda correlao com o setor de
atividade econUmica mencionado %elo T .JN do art+ ./M da Carta Mana+
Por acaso e5iste autori,ao leal %ara vedar em%resas o%tantes %elo lucro %resumido a
adotarem o reime no-cumulativo$ en:uanto as em%resas o%tantes %elo lucro real tero :ue
su%ortar a a%urao da base de clculo de acordo com o reime no-cumulativo$ de 1orma mais
ravosaW
Certamente :ue no+ Obriar contribuintes :ue %ertenam a determinado semento
econUmico %ara %aar PISICOFINS ? ordem de L$RM[ !sistema cumulativo#$ en:uanto outros
deste mesmo semento esto su6eitos ? al4:uota de /$JM[ !sistema no cumulativo#$ em 1uno
do reime de Im%osto de "enda$ contraria a isonomia tributria+ Por e5em%lo$ no 2 toda %essoa
6ur4dica :ue %ode adotar o reime de a%urao do I" %elo lucro %resumido$ revelando
tratamento tributrio di1erenciado+
Na leislao do Im%osto de "enda$ o art+ .O$ da Pei nN /+Q.0I/0 DJ/F elee um rol de
em%resas :ue so obriadas a adotarem a a%urao do I" %elo lucro real+ Ainda :ue estas
em%resas %ossam usu1rir da no-cumulatividade$ no %odemos vedar esta sistemtica %ara as
em%resas :ue adotam a 1orma de tributao %elo lucro %resumido$ at2 %or:ue isso no %ossui
relao com o setor de atividade econUmica %revisto %elo leislador constituinte+
A adoo de um determinado reime de a%urao do I"$ como 6usti1icativa %ara :ue
aluns contribuintes tenham direito ao cr2dito calculado sobre os insumos e outros no$ ou
ainda$ :ue uns contribuintes so1ram com a ma6orao da cara tributria ma6orada e outros no
em virtude da 1orma contbil de a%urao do I"$ no 2 crit2rio discriminador :ue encontra
res%aldo na leislao constitucional+
'rata-se$ %ortanto$ de rera mani1estamente inconstitucional :ue colide com a
Constituio Federal de ./00$ em descom%asso com o %rinc4%io basilar da isonomia :ue norteia
o ordenamento 6ur4dico+
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-+ CONCP)SSO
A sistemtica da no-cumulatividade da COFINS e da contribuio ao PIS$ como 1orma
de neutrali,ar os e1eitos mal21icos da sua incid7ncia em cascata$ est a:u2m da es%erada
diminuio e racionali,ao da tributao+
O aumento das al4:uotas do PIS !.$RM[# e da COFINS !Q$R[#$ combinado com as
vrias restri3es ao cr2dito %elas Peis n\ .E+RLQIEJ e .E+0LLIEL$ %rovocaram um e1etivo
aumento da cara tributria %ara %raticamente todos os contribuintes su6eitos ? nova
sistemtica+ ( o :ue 2 %ior$ a sistemtica em estudo no coaduna com o %ro%;sito da incid7ncia
no-cumulativa$ :ue 2 evitar a incid7ncia em cascata+
(m cote6o com a sistemtica no-cumulativa do IPI e o ICMS$ observamos :ue no novo
sistema de a%urao do PIS e da COFINS$ no so todos os valores relativos ?s o%era3es
anteriores :ue arantem o direito ao cr2dito na a%urao dessas contribui3es+
Ao :ue %arece$ a leislao em estudo criou uma sistemtica com o %seudonome 8no-
cumulativo8$ at2 %or:ue as restri3es ao cr2dito do PIS e da COFINS no arantem a incid7ncia
mais ben21ica alme6ada %ara essas contribui3es+
X inevel :ue a sistemtica no-cumulativa erou um aumento das receitas tributrias
do (stado$ mas ao mesmo tem%o ela restrine o desenvolvimento econUmico das em%resas
res%onsveis %elo crescimento sustentvel do Pa4s+
Conclui-se$ en1im$ :ue a leislao da no-cumulatividade 81ere as mos do (stado8$
como no %ensamento de Al1redo Auusto Bec=er$ :ue serve de e%4ra1e %ara este trabalho+
--------------------------------------------------------------------------------
-I+"(F("]NCIAS BIBPIO@"*FICAS
B(C^("$ Al1redo Auusto+ 'eoria @eral do &ireito 'ributrio+ L+ ed+ So PauloG Pe6us$
.//0+
CA"-AP9O$ Paulo de Barros+ Curso de &ireito 'ributrio+ .O+ ed+ So PauloG Saraiva$
JEEJ+
CA"-AP9O$ Paulo de Barros+ 'eoria da Norma 'ributria+ O+ ed+ So PauloG Ma5
Pimonad$ JEEJ+
CA""AAA$ "o:ue AntUnio+ ICMS+ 0+ ed+ So PauloG Malheiros$ JEEJ
M(PO$ Bos2 (duardo Soares de+ PIPPO$ Pui, Francisco+ A no-cumulatividade
tributria+ J+ ed+ So PauloG &ial2tica$ JEEO+
PA)PS(N$ Peandro+ No cumulatividade do PISIPAS(P e da COFINS+ .+ ed+ So
PauloG IOB 'homson$ JEEO+
SIP-A$ Bos2 A1onso da+ A%licabilidade das normas constitucionais+ R+ed+ So PauloG
Malheiros$ JEEL
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NO'AS
E. Curso de &ireito 'ributrio$ %+ JOM-JOR+
EJ 'eoria da Norma 'ributria$ %+ .O0+
EL 8Art+ JN+ As contribui3es %ara o PISIPAS(P e a COFINS$ devidas %elas %essoas
6ur4dicas de direito %rivado$ sero calculadas com base no seu 1aturamento$ observadas a
leislao viente e as altera3es introdu,idas %or esta lei+
EO Art+ LN+ O 1aturamento a :ue se re1ere o artio anterior corres%onde ? receita bruta da
%essoa 6ur4dica+
T .N+ (ntende-se %or receita bruta a totalidade das receitas au1eridas %ela %essoa
6ur4dica$ sendo irrelevantes o ti%o de atividade %or ela e5ercida e a classi1icao contbil
adotada %ara as receitas+8
EM (mbora o PIS e a COFINS tenham a mesma base de clculo$ o crit2rio :uantitativo
dessas contribui3es 2 distinto em relao ?s al4:uotas$ :ue 2 de .$RM[ %ara o PIS e Q$R[ %ara a
COFINS+
ER Curso de &ireito 'ributrio$ %+ LJ0+
EQ -ide nota nN M
E0 Art+ .N+ A contribuio %ara o PISIPAS(P tem como 1ato erador o 1aturamento
mensal$ assim entendido o total das receitas au1eridas %ela %essoa 6ur4dica$ inde%endentemente
de sua denominao ou classi1icao contbil+
T .N Para e1eito do dis%osto neste artio$ o total das receitas com%reende a receita bruta
da venda de bens e servios nas o%era3es em conta %r;%ria ou alheia e todas as demais receitas
au1eridas %ela %essoa 6ur4dica+
T JN A base de clculo da contribuio %ara o PISIPase% 2 o valor do 1aturamento$
con1orme de1inido no ca%ut+
E/ Art+ .N+ A Contribuio %ara o Financiamento da Seuridade Social Y COFINS$ com
a incid7ncia no cumulativa$ tem como 1ato erador o 1aturamento mensal$ assim entendido o
total das receitas au1eridas %ela %essoa 6ur4dica$ inde%endentemente de sua denominao ou
classi1icao contbil+
T .N Para e1eito do dis%osto neste artio$ o total das receitas com%reende a receita bruta
das vendas de bens e servios nas o%era3es em conta %r;%ria ou alheia e todas as demais
receitas au1eridas %ela %essoa 6ur4dica+
T JN A base de clculo da contribuio 2 o valor do 1aturamento$ con1orme de1inido no
ca%ut+
.E No-cumulatividade do PISIPAS(P e da COFINS$ %+ .E0-.E/+
.. No-cumulatividade do PISIPAS(P e da COFINS$ %+ M.-MJ+
.J Como 2 sabido$ o Brasil %ossui um dos sistemas tributrios mais onerosos do mundo$
sendo um dos %oucos %a4ses :ue utili,am tributos sobre o 1aturamento das %essoas 6ur4dicas$
%ara obter receitas+
.L A lei de1inir os setores de atividade econUmica %ara os :uais as contribui3es
incidentes na 1orma dos incisos I$ bH I- do ca%ut$ sero no-cumulativas+
.O A necessidade ou no de lei com%lementar %ara reular a no-cumulatividade do PIS
e da COFINS$ isto 2$ se basta lei ordinria %ara tanto$ no ser a:ui analisada+
.M Art+ 0o Permanecem su6eitas ?s normas da leislao da contribuio %ara o
PISIPase%$ vientes anteriormente a esta Pei$ no se lhes a%licando as dis%osi3es dos arts+ .o a
RoG
I Y as %essoas 6ur4dicas re1eridas nos TT Ro$ 0o e /o do art+ Lo da Pei no /+Q.0$ de JQ de
novembro de .//0 !%arra1os introdu,idos %ela Medida Provis;ria no J+.M0-LM$ de JO de
aosto de JEE.#$ e Pei no Q+.EJ$ de JE de 6unho de ./0LH
II Y as %essoas 6ur4dicas tributadas %elo im%osto de renda com base no lucro %resumido
ou arbitradoH
III Y as %essoas 6ur4dicas o%tantes %elo Sim%lesH
I- Y as %essoas 6ur4dicas imunes a im%ostosH
- Y os ;ros %Kblicos$ as autar:uias e 1unda3es %Kblicas 1ederais$ estaduais e
munici%ais$ e as 1unda3es cu6a criao tenha sido autori,ada %or lei$ re1eridas no art+ R. do Ato
das &is%osi3es Constitucionais 'ransit;rias da Constituio de ./00H
-I - !-('A&O#
-II Y as receitas decorrentes das o%era3esG
a# re1eridas no inciso I- do T Lo do art+ .oH
b# su6eitas ? substituio tributria da contribuio %ara o PISIPase%H
c# re1eridas no art+ Mo da Pei no /+Q.R$ de JR de novembro de .//0H
-III - as receitas decorrentes de %restao de servios de telecomunica3esH
I_ - !-('A&O#
_ - as sociedades coo%erativasH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+R0O$ de LE+M+JEEL#
_I - as receitas decorrentes de %restao de servios das em%resas 6ornal4sticas e de
radiodi1uso sonora e de sons e imaens+ !Inclu4do %ela Pei n\ .E+R0O$ de LE+M+JEEL#
.R Art+ .E+ Permanecem su6eitas ?s normas da leislao da COFINS$ vientes
anteriormente a esta Pei$ no se lhes a%licando as dis%osi3es dos arts+ .o a 0oG
I - as %essoas 6ur4dicas re1eridas nos TT Ro$ 0o e /o do art+ Lo da Pei no /+Q.0$ de .//0$
e na Pei no Q+.EJ$ de JE de 6unho de ./0LH
II - as %essoas 6ur4dicas tributadas %elo im%osto de renda com base no lucro %resumido
ou arbitradoH
III - as %essoas 6ur4dicas o%tantes %elo SIMPP(SH
I- - as %essoas 6ur4dicas imunes a im%ostosH
- - os ;ros %Kblicos$ as autar:uias e 1unda3es %Kblicas 1ederais$ estaduais e
munici%ais$ e as 1unda3es cu6a criao tenha sido autori,ada %or lei$ re1eridas no art+ R. do Ato
das &is%osi3es Constitucionais 'ransit;rias da ConstituioH
-I - sociedades coo%erativas$ e5ceto as de %roduo aro%ecuria$ sem %re6u4,o das
dedu3es de :ue trata o art+ .M da Medida Provis;ria no J+.M0-LM$ de JO de aosto de JEE.$ e o
art+ .Q da Pei no .E+R0O$ de LE de maio de JEEL$ no lhes a%licando as dis%osi3es do T Qo do
art+ Lo das Peis nos .E+RLQ$ de LE de de,embro de JEEJ$ e .E+0LL$ de J/ de de,embro de JEEL$
e as de consumoH !"edao dada %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
-II - as receitas decorrentes das o%era3esG
a# re1eridas no inciso I- do T Lo do art+ .oH
b# su6eitas ? substituio tributria da COFINSH
c# re1eridas no art+ Mo da Pei no /+Q.R$ de JR de novembro de .//0H
-III - as receitas decorrentes de %restao de servios de telecomunica3esH
I_ - as receitas decorrentes de venda de 6ornais e %eri;dicos e de %restao de servios
das em%resas 6ornal4sticas e de radiodi1uso sonora e de sons e imaensH !"edao dada %ela
Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
_ - as receitas submetidas ao reime es%ecial de tributao %revisto no art+ OQ da Pei no
.E+RLQ$ de LE de de,embro de JEEJH
_I - as receitas relativas a contratos 1irmados anteriormente a L. de outubro de JEELG
a# com %ra,o su%erior a . !um# ano$ de administradoras de %lanos de cons;rcios de bens
m;veis e im;veis$ reularmente autori,adas a 1uncionar %elo Banco CentralH
b# com %ra,o su%erior a . !um# ano$ de construo %or em%reitada ou de 1ornecimento$ a
%reo %redeterminado$ de bens ou serviosH
A sistemtica da no-cumulatividade da contribuio ao PIS e da COFINS


Fernando Bicca Machado Pina J de J

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c# de construo %or em%reitada ou de 1ornecimento$ a %reo %redeterminado$ de bens
ou servios contratados com %essoa 6ur4dica de direito %Kblico$ em%resa %Kblica$ sociedade de
economia mista ou suas subsidirias$ bem como os contratos %osteriormente 1irmados
decorrentes de %ro%ostas a%resentadas$ em %rocesso licitat;rio$ at2 a:uela dataH
_II - as receitas decorrentes de %restao de servios de trans%orte coletivo rodovirio$
metrovirio$ 1errovirio e a:uavirio de %assaeirosH
_III - as receitas decorrentes de serviosG !"edao dada %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
a# %restados %or hos%ital$ %ronto-socorro$ cl4nica m2dica$ odontol;ica$ de 1isiotera%ia e
de 1onoaudioloia$ e laborat;rio de anatomia %atol;ica$ citol;ica ou de anlises cl4nicasH e
!Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
b# de dilise$ raios _$ radiodian;stico e radiotera%ia$ :uimiotera%ia e de banco de
sanueH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
_I- - as receitas decorrentes de %restao de servios de educao in1antil$ ensinos
1undamental e m2dio e educao su%erior+
_- - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias reali,adas %elas %essoas
6ur4dicas re1eridas no art+ .M do &ecreto-Pei no .+OMM$ de Q de abril de ./QRH !Inclu4do %ela Pei
n\ .E+0RM$ de JEEO#
_-I - as receitas decorrentes de %restao de servio de trans%orte coletivo de
%assaeiros$ e1etuado %or em%resas reulares de linhas a2reas dom2sticas$ e as decorrentes da
%restao de servio de trans%orte de %essoas %or em%resas de t5i a2reoH !Inclu4do %ela Pei n\
.E+0RM$ de JEEO#
_-II - as receitas au1eridas %or %essoas 6ur4dicas$ decorrentes da edio de %eri;dicos e
de in1orma3es neles contidas$ :ue se6am relativas aos assinantes dos servios %Kblicos de
tele1oniaH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
_-III Y as receitas decorrentes de %restao de servios com aeronaves de uso ar4cola
inscritas no "eistro Aeronutico Brasileiro !"AB#H !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
_I_ Y as receitas decorrentes de %restao de servios das em%resas de call center$
telemar=etin$ telecobrana e de teleatendimento em eralH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de
JEEO#
__ Y as receitas decorrentes da e5ecuo %or administrao$ em%reitada ou
subem%reitada$ de obras de construo civil$ at2 L. de de,embro de JEERH !Inclu4do %ela Pei n\
.E+0RM$ de JEEO#
__I Y as receitas au1eridas %or %ar:ues temticos$ e as decorrentes de servios de
hotelaria e de orani,ao de 1eiras e eventos$ con1orme de1inido em ato con6unto dos
Minist2rios da Fa,enda e do 'urismo+ !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
__II - as receitas decorrentes da %restao de servios %ostais e teler1icos %restados
%ela (m%resa Brasileira de Correios e 'el2ra1osH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+/JM$ de JEEO# !-ide
Pei n\ .E+/JM$ de JEEO#
__III - as receitas decorrentes de %restao de servios %Kblicos de concessionrias
o%eradoras de rodoviasH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+/JM$ de JEEO#
__I- - as receitas decorrentes da %restao de servios das a7ncias de viaem e de
viaens e turismo+ !Inclu4do %ela Pei n\ .E+/JM$ de JEEO#
__- - as receitas au1eridas %or em%resas de servios de in1ormtica$ decorrentes das
atividades de desenvolvimento de so1t`are e o seu licenciamento ou cesso de direito de uso$
bem como de anlise$ %roramao$ instalao$ con1iurao$ assessoria$ consultoria$ su%orte
t2cnico e manuteno ou atuali,ao de so1t`are$ com%reendidas ainda como so1t`ares as
%inas eletrUnicas+ !Inclu4do %ela Pei n\ ..+EM.$ de JEEO#
T .o Ficam convalidados os recolhimentos e1etuados de acordo com a atual redao do
inciso I_ deste artio+ !"edao dada %ela Pei n\ ..+EM.$ de JEEO#
T Jo O dis%osto no inciso __- do ca%ut deste artio no alcana a comerciali,ao$
licenciamento ou cesso de direito de uso de so1t`are im%ortado+ !Inclu4do %ela Pei n\ ..+EM.$
de JEEO#
.Q A%licabilidade das normas constitucionais$ %+ .RO+
.0 Conv2m ressaltar :ue a Constituio %rev7 os casos em :ue a lei de1inir as hi%;teses
em :ue as contribui3es incidiro uma Knica ve,$ na esteira do art+ .O/$ T ON+
./Art+ Jo Para determinao do valor da contribuio %ara o PISIPase% a%licar-se-$
sobre a base de clculo a%urada con1orme o dis%osto no art+ .o$ a al4:uota de .$RM[ !um inteiro
e sessenta e cinco cent2simos %or cento#+
JE Art+ Jo Para determinao do valor da COFINS a%licar-se-$ sobre a base de clculo
a%urada con1orme o dis%osto no art+ .o$ a al4:uota de Q$R[ !sete inteiros e seis d2cimos %or
cento#+
J. Art+ Lo &o valor a%urado na 1orma do art+ Jo a %essoa 6ur4dica %oder descontar
cr2ditos calculados em relao aG
I - bens ad:uiridos %ara revenda$ e5ceto em relao ?s mercadorias e aos %rodutos
re1eridosG !"edao dada %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
a# nos incisos III e I- do T Lo do art+ .o desta PeiH e !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de
JEEO#
b# no T .o do art+ Jo desta PeiH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
II - bens e servios$ utili,ados como insumo na %restao de servios e na %roduo ou
1abricao de bens ou %rodutos destinados ? venda$ inclusive combust4veis e lubri1icantes$
e5ceto em relao ao %aamento de :ue trata o art+ Jo da Pei no .E+O0M$ de L de 6ulho de JEEJ$
devido %elo 1abricante ou im%ortador$ ao concessionrio$ %ela intermediao ou entrea dos
ve4culos classi1icados nas %osi3es 0Q+EL e 0Q+EO da 'IPIH !"edao dada %ela Pei n\ .E+0RM$ de
JEEO#
III - !-('A&O#
I- Y aluu2is de %r2dios$ m:uinas e e:ui%amentos$ %aos a %essoa 6ur4dica$ utili,ados
nas atividades da em%resaH
- - valor das contra%resta3es de o%era3es de arrendamento mercantil de %essoa
6ur4dica$ e5ceto de o%tante %elo Sistema Interado de Paamento de Im%ostos e Contribui3es
das Microem%resas e das (m%resas de Pe:ueno Porte - SIMPP(SH !"edao dada %ela Pei n\
.E+0RM$ de JEEO#
-I - m:uinas e e:ui%amentos ad:uiridos %ara utili,ao na 1abricao de %rodutos
destinados ? venda$ bem como a outros bens incor%orados ao ativo imobili,adoH
-II - edi1ica3es e ben1eitorias em im;veis de terceiros$ :uando o custo$ inclusive de
mo-de-obra$ tenha sido su%ortado %ela locatriaH
-III - bens recebidos em devoluo$ cu6a receita de venda tenha interado 1aturamento
do m7s ou de m7s anterior$ e tributada con1orme o dis%osto nesta Pei+
I_ - eneria el2trica consumida nos estabelecimentos da %essoa 6ur4dica+ !Inclu4do %ela
Pei n\ .E+R0O$ de LE+M+JEEL#
T .o O cr2dito ser determinado mediante a a%licao da al4:uota %revista no ca%ut do
art+ Jo desta Pei sobre o valorG !"edao dada %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do ca%ut$ ad:uiridos no m7sH
II - dos itens mencionados nos incisos I-$ - e I_ do ca%ut$ incorridos no m7sH !"edao
dada %ela Pei n\ .E+R0O$ de LE+M+JEEL#
III - dos encaros de de%reciao e amorti,ao dos bens mencionados nos incisos -I e
-II do ca%ut$ incorridos no m7sH
I- - dos bens mencionados no inciso -III do ca%ut$ devolvidos no m7s
JJ Art+ Lo &o valor a%urado na 1orma do art+ Jo a %essoa 6ur4dica %oder descontar
cr2ditos calculados em relao aG
I - bens ad:uiridos %ara revenda$ e5ceto em relao ?s mercadorias e aos %rodutos
re1eridosG !"edao dada %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
a# nos incisos III e I- do T Lo do art+ .o desta PeiH e !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de
JEEO#
b# no T .o do art+ Jo desta PeiH !Inclu4do %ela Pei n\ .E+0RM$ de JEEO#
II - bens e servios$ utili,ados como insumo na %restao de servios e na %roduo ou
1abricao de bens ou %rodutos destinados ? venda$ inclusive combust4veis e lubri1icantes$
e5ceto em relao ao %aamento de :ue trata o art+ Jo da Pei no .E+O0M$ de L de 6ulho de JEEJ$
devido %elo 1abricante ou im%ortador$ ao concessionrio$ %ela intermediao ou entrea dos
ve4culos classi1icados nas %osi3es 0Q+EL e 0Q+EO da 'IPIH !"edao dada %ela Pei n\ .E+0RM$ de
JEEO#
III - eneria el2trica consumida nos estabelecimentos da %essoa 6ur4dicaH
I- - aluu2is de %r2dios$ m:uinas e e:ui%amentos$ %aos a %essoa 6ur4dica$ utili,ados
nas atividades da em%resaH
- - valor das contra%resta3es de o%era3es de arrendamento mercantil de %essoa
6ur4dica$ e5ceto de o%tante %elo Sistema Interado de Paamento de Im%ostos e Contribui3es
das Microem%resas e das (m%resas de Pe:ueno Porte - SIMPP(SH !"edao dada %ela Pei n\
.E+0RM$ de JEEO#
-I - m:uinas$ e:ui%amentos e outros bens incor%orados ao ativo imobili,ado
ad:uiridos %ara utili,ao na %roduo de bens destinados ? venda$ ou na %restao de serviosH
-II - edi1ica3es e ben1eitorias em im;veis %r;%rios ou de terceiros$ utili,ados nas
atividades da em%resaH
-III - bens recebidos em devoluo cu6a receita de venda tenha interado 1aturamento
do m7s ou de m7s anterior$ e tributada con1orme o dis%osto nesta PeiH
I_ - arma,enaem de mercadoria e 1rete na o%erao de venda$ nos casos dos incisos I e
II$ :uando o Unus 1or su%ortado %elo vendedor+
T .o Observado o dis%osto no T .M deste artio e no T .o do art+ MJ desta Pei$ o cr2dito
ser determinado mediante a a%licao da al4:uota %revista no ca%ut do art+ Jo desta Pei sobre o
valorG !"edao dada %ela Pei n\ .E+/JM$ de JEEO# !-ide Pei n\ .E+/JM$ de JEEO#
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do ca%ut$ ad:uiridos no m7sH
II - dos itens mencionados nos incisos III a - e I_ do ca%ut$ incorridos no m7sH
III - dos encaros de de%reciao e amorti,ao dos bens mencionados nos incisos -I e
-II do ca%ut$ incorridos no m7sH
I- - dos bens mencionados no inciso -III do ca%ut$ devolvidos no m7s+
JL Pei nN .E+0LLIEL
Art+ LN+ &o valor a%urado na 1orma do art+ JN a %essoa 6ur4dica %oder descontar cr2ditos
calculados em relao aG
!+++#
T JN+ No dar direito a cr2dito o valorG
I Y mo-de-obra %aa a %essoa 14sica+
!(sta redao tamb2m consta na Pei nN .E+RLQIEJ$ re1erente ao PIS#+
JO Art+ ./M+ !+++#
T /N As contribui3es sociais %revistas no inciso I deste artio %odero ter al4:uotas ou
bases de clculo di1erenciadas$ em ra,o da atividade econUmica ou da utili,ao intensiva de
mo-de-obra+
JM Art+ .QE+ A ordem econUmica$ 1undada na valori,ao do trabalho humano e na livre
iniciativa$ tem %or 1im asseurar a todos e5ist7ncia dina$ con1orme os ditames da 6ustia
social$ observados os seuintes %rinc4%iosG
!+++#
JR -ide nota nN JE$ nas :ual h transcrio do artio 0N$ da Pei nN .E+RLQIEJ+
JQ -ide nota nN J.$ na :ual h transcrio do art+ .EN$ da Pei nN 0+LLLIEL+
J0 O%ortuno lembrar :ue o S'B$ em caso s4mile$ reconheceu :ue o reime de a%urao
do im%osto de renda no 2 elemento su1iciente %ara %ermitir a revoao$ atrav2s da Pei nN
/+OLEI/R$ da iseno con1erida %ara as em%resas %restadoras de servio+ O entendimento
remansoso deste 'ribunal resultou na edio da SKmula JQR$ a :ual 8As sociedades civis de
%restao de servios %ro1issionais so isentas da Co1ins$ irrelevante o reime tributrio
adotado+8
J/ Art+ .O+ (sto obriadas ? a%urao do lucro real as %essoas 6ur4dicasG
I - cu6a receita total$ no ano-calendrio anterior se6a su%erior ao limite de "a
O0+EEE+EEE$EE !:uarenta e oito milh3es de reais#$ ou %ro%orcional ao nKmero de meses do
%er4odo$ :uando in1erior a .J !do,e# mesesH !"edao dada %ela Pei n\ .E+RLQ$ de JEEJ#
II - cu6as atividades se6am de bancos comerciais$ bancos de investimentos$ bancos de
desenvolvimento$ cai5as econUmicas$ sociedades de cr2dito$ 1inanciamento e investimento$
sociedades de cr2dito imobilirio$ sociedades corretoras de t4tulos$ valores mobilirios e
c<mbio$ distribuidoras de t4tulos e valores mobilirios$ em%resas de arrendamento mercantil$
coo%erativas de cr2dito$ em%resas de seuros %rivados e de ca%itali,ao e entidades de
%revid7ncia %rivada abertaH
III - :ue tiverem lucros$ rendimentos ou anhos de ca%ital oriundos do e5teriorH
I- - :ue$ autori,adas %ela leislao tributria$ usu1ruam de bene14cios 1iscais relativos
? iseno ou reduo do im%ostoH
- - :ue$ no decorrer do ano-calendrio$ tenham e1etuado %aamento mensal %elo reime
de estimativa$ na 1orma do art+ JN da Pei nN /+OLE$ de .//RH
-I - :ue e5%lorem as atividades de %restao cumulativa e cont4nua de servios de
assessoria credit4cia$ mercadol;ica$ esto de cr2dito$ seleo e riscos$ administrao de contas
a %aar e a receber$ com%ras de direitos credit;rios resultantes de vendas mercantis a %ra,o ou
de %restao de servios !1actorin#+