Actualidad Empresarial

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rea Tributaria
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N 249 Segunda Quincena - Febrero 2012
Informes Tributarios
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El Impuesto a la Renta y las teoras que
determinan su afectacin
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Ttulo : El Impuesto a la Renta y las teoras que
determinan su afectacin
Fuente : Actualidad Empresarial N 249 - Segunda
Quincena de Febrero 2012
Ficha Tcnica
INFORME TRIBUTARIO El Impuesto a la Renta y las teoras que determinan su afectacin I - 1
ACTUALIDAD Y APLICACIN
PRCTICA
Aspectos tributarios de las rentas de segunda categora I - 7
Precisiones a tener en cuenta al momento de la Declaracin Anual de Operaciones
con Terceros correspondiente al ejercicio 2011
I-12
Se puede utilizar el crdito scal por operaciones del ejercicio anterior? I-15
Empleo del PDT 670 para la declaracin de las diferencias permamentes
y temporales
I-18
NOS PREG. Y CONTESTAMOS Deducciones condicionadas I-21
ANLISIS JURISPRUDENCIAL La constitucin de los intereses moratorios I-23
JURISPRUDENCIA AL DA Deducciones condicionadas I-25
GLOSARIO TRIBUTARIO I-25
INDICADORES TRIBUTARIOS I-26
1. Introduccin
La manifestacin de riqueza es uno de los
elementos primordiales que determina
la aplicacin del Impuesto a la Renta. A
travs de este tributo se busca afectar s-
calmente tanto la posibilidad de percibir
ingresos como el hecho de generar renta.
Coincidimos con lo sealado por BRAVO
CUCCI al mencionar que: El Impuesto a
la Renta es un tributo que se precipita
directamente sobre la renta como ma-
nifestacin de riqueza. En estricto, dicho
impuesto grava el hecho de percibir o
generar renta, la cual puede generarse
de fuentes pasivas (capital), de fuentes
activas (trabajo dependiente o indepen-
diente) o de fuentes mixtas (realizacin
de una actividad empresarial = capital
+ trabajo). En tal secuencia de ideas, es
de advertir que el Impuesto a la Renta
no grava la celebracin de contratos,
sino la renta que se obtiene o genera
por la instauracin y ejecucin de las
obligaciones que emanan de un con-
trato y que en el caso de las actividades
empresariales, se somete a tributacin
neta de gastos y costos relacionados a
la actividad generadora de renta.
As pues, el hecho imponible del Im-
puesto a la Renta es un hecho jurdico
complejo (no un acto o un negocio
jurdico) con relevancia econmica, que
encuentra su soporte concreto, como ya
lo hemos indicado, en la manifestacin
de riqueza directa denominada renta
que se encuentra contenido en el aspecto
material de su hiptesis de incidencia,
pero que requiere de la concurrencia de
los otros aspectos de la misma, vale decir
el personal, el espacial y el temporal, para
calicar como gravable. En esa secuencia
de ideas, resulta importante advertir que
el hecho imponible del Impuesto a la
Renta se relaciona con los efectos del con-
trato, y no con el contrato en smismo
1
.
2. Caractersticas del Impuesto
a la Renta
Para poder describir al Impuesto a la
Renta como tributo debemos hacer un
repaso por sus caractersticas.
2.1. Primera caracterstica
Tiene el carcter de ser no trasladable,
ello por el hecho que afecta de manera
directa y a la vez denitiva a aquel su-
puesto que la Ley del Impuesto a la Renta
determine. De este modo, ser el propio
contribuyente quien debe soportar la
carga econmica por s mismo.
Esto es distinto en el caso del Impuesto
General a las Ventas - IGV, toda vez que
all el Impuesto es trasladado al compra-
dor o el usuario de los servicios, siendo
este ltimo denominado sujeto incidido
econmicamente.
2.2. Segunda caracterstica
En el caso puntual del Impuesto a la Renta,
se contempla la aplicacin del principio
1 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso
de actividades empresariales y su relacin con la contabilidad.
Tema II: Implicancia de las NIC en la aplicacin del Impuesto a la
Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributacin. Pginas 63 y 64. Esta
informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: http://
www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf
de equidad en sus dos vertientes (hori-
zontal
2
y vertical
3
), al estar relacionada
con la capacidad contributiva
4
.
Es importante precisar que los ndices
bsicos de capacidad contributiva se
resumen en tres:
a) La renta que se obtiene
b) El capital que se posee
c) El gasto o consumo que se realiza
La doctrina en general acepta que de
estos tres referentes, el ms utilizado es
el criterio de la renta que se obtiene, por
lo que claramente el impuesto sobre la
renta se ajusta a la capacidad contributiva,
y en consecuencia contempla la equidad
5
.
Considera que son tributos directos
aquellos que recaen sobre la riqueza
o el patrimonio, pues estos referentes
constituyen verdaderas manifestacio-
nes directas, inmediatas de la capaci-
dad contributiva.
Podemos citar como sustento de la capa-
cidad contributiva un pronunciamiento
del Tribunal Constitucional, nos referimos
a la STC N 2727-2002-AA/TC (caso
IEAN
6
). All se precis lo siguiente:
Uno de los principios constitucionales a los
cuales est sujeta la potestad tributaria del
Estado es el de no conscatoriedad de los
tributos. Este principio informa y limita el
2 En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una
misma situacin entonces debern soportar idntica carga tributaria.
3 En la equidad vertical, los contribuyentes que tienen menor capacidad
contributiva asumen menor presin tributaria, mientras que los
contribuyentes que poseen una mayor riqueza, soportan una carga
tributaria ms elevada.
4 Se entiende como tal a la capacidad econmica para contribuir al
gasto pblico. Por tal motivo, en la doctrina se arma que, aquel
que tenga igual capacidad econmica que otro debe de estar en
igual situacin tributaria.
5 GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.) DOC N 872
Buenos Aires, 1978.
6 Impuesto Especial a los Activos Netos.
Instituto Pacco
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Informe Tributario
ejercicio de la potestad tributaria estatal (...).
Asimismo, se encuentra directamente conec-
tado con el derecho de igualdad en materia
tributaria o, lo que es lo mismo, con el prin-
cipio de capacidad contributiva, segn
el cual, el reparto de los tributos ha de
realizarse de forma tal que se trate igual
a los iguales y desigual a los desiguales,
por lo que las cargas tributarias han
de recaer, en principio, donde exista
riqueza que pueda ser gravada, lo que
evidentemente implica que se tenga en
consideracin la capacidad personal o
patrimonial de los contribuyentes (el
subrayado es nuestro).
Otro pronunciamiento del Tribunal Cons-
titucional sobre el tema de la capacidad
contributiva lo podemos encontrar en la
STC N 53-2004-AI/TC, la cual precisa
lo siguiente:
El principio de capacidad contributiva es
un principio constitucional exigible, no es
indispensable que se encuentre expresa-
mente consagrado en el artculo 74 de la
Constitucin, pues su fundamento y rango
constitucional es implcito en la medida
que constituye la base para la determi-
nacin de la cantidad individual con que
cada sujeto puede/debe en mayor o me-
nor medida, contribuir a nanciar el gasto
pblico; adems de ello, su exigencia no
slo sirve de contrapeso o piso para eva-
luar una eventual conscatoriedad, sino
que tambin se encuentra unimismado
con el propio principio de igualdad, en su
vertiente vertical (FJ
7
VIII. B. 1).
2.3. Tercera caracterstica
El Impuesto a la Renta en trminos
econmicos pretende captar una mayor
cantidad de fondos de los contribuyentes,
ello en las pocas en las que exista alza
de precios, permitiendo, en este caso, una
mayor recaudacin a favor del sco y en
pocas en las cuales exista recesin, se
permite una mayor liberacin de recursos
al mercado, sobre todo, en el caso de las
escalas inferiores de afectacin.
Se busca neutralizar los ciclos de la eco-
noma. En pocas de alza de precios el
impuesto congela mayores fondos de
los particulares y en pocas de recesin,
se liberan mayores recursos al mercado,
sobre todo, por ubicarse la afectacin en
escalas menores
8
.
2.4. Cuarta caracterstica
El Impuesto a la Renta grava una serie de
hechos que ocurren en un determinado
espacio de tiempo, ello signica enton-
ces que hay una sucesin de hechos
econmicos producidos en distintos
7 FJ son las iniciales del Fundamento Jurdico utilizados en el sustento
de las resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional.
8 Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afec-
tacin al pago del Impuesto a la Renta segn una escala acumulativa
progresiva, la cual tiene tres tramos de afectacin. El primer tramos
es desde 0 hasta 27 UIT y le corresponde una tasa del 15%, el
segundo tramo es por el exceso de las 27 UIT hasta las 54 UIT con
el 21% y nalmente la tercera escala que grava el exceso de las 54
UIT con la tasa del 30%. Recomendamos revisar lo dispuesto en el
artculo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta.
momentos, respecto de los cuales el
legislador verica que la hiptesis de
incidencia tributaria se va a congurar
despus que transcurra este perodo.
2.5. Quinta caracterstica
El Impuesto a la Renta puede ser de tipo
global, cuando el tributo toma como
referencia la totalidad de las rentas del
sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el
origen de la renta, salvo para facilitar el
resumen nal utilizando categoras.
Tambin puede ser de tipo cedular, ya
que se aprecia que existen varios grav-
menes enlazados con cada fuente. Por lo
que se tributa por cada una de ellas de
manera independiente, sea de este modo
por trabajo o por capital.
En este sistema existe una ntima relacin
entre cada impuesto cedular con su fuente
de renta (trabajo, capital, combinacin
de ambos).
En caso que se presenta la combinacin de
ambos supuestos entonces se considerar
como un impuesto de tipo dual, como
el que actualmente tenemos en el Per
9
.
3. Cules son las teoras que re-
gulan el tema de la afectacin
en el Impuesto a la Renta?
Son tres las teoras que se aplican en la de-
terminacin de los criterios de afectacin
para el Impuesto a la Renta, las cuales se
desarrollarn a continuacin:
3.1. La teora de la renta - producto
tambin conocida como la teora
de la fuente
Esta es la ms sencilla de las teoras que
pretenden explicar los supuestos de afec-
tacin al pago del Impuesto a la Renta.
Bajo esta teora se determina que la renta
es un producto, el cual debe ser peridi-
co y provenir de una fuente durable en
el tiempo y ser susceptible de generar
ingresos peridicos.
En tal sentido, armamos que se trata de
un producto porque el mismo es distinto
y a la vez se puede separar de la fuente
que lo produce, ello puede darse en el
caso de una mquina, una nave de carga,
un mnibus interprovincial, una parcela
agrcola, entre otros.
Tambin se puede mencionar que la fuen-
te debe quedar en condiciones de seguir
produciendo mayor riqueza.
En lo que corresponde a la periodicidad,
recordemos que se entiende como un
mecanismo de poder repetir la produc-
cin, siendo esta posibilidad potencial y
no necesariamente efectiva.
9 A raz de las modicaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la
Renta realizadas por el Decreto Legislativo N 972, desde el ao
2009 en el Per el Impuesto a la Renta tiene la caracterstica de ser
un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera
y segunda categora se considera como renta cedular, mientras que
en el caso de las rentas de
Conforme lo seala FERNNDEZ CAR-
TAGENA: La renta se caracteriza por
ser una nueva riqueza producida por
una fuente productora, distinta de ella.
Dicha fuente es un capital que puede
ser corporal o incorporal. Este capital
no se agota en la produccin de la
renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resal-
tar que la renta segn este criterio es
un ingreso peridico, es decir, de repe-
ticin en el tiempo. Sin embargo, dicha
periodicidad no es necesariamente real
en la prctica, sino que basta con que
exista una potencialidad para ello.
As, se considera cumplida la perio-
dicidad si potencialmente existe la
posibilidad de que tenga lugar la
repeticin de la ganancia. Dicha po-
sibilidad de reproduccin del ingreso
signica que la fuente productora del
rdito o la profesin o actividad de la
persona cuando, en este ltimo caso,
es la actividad humana la que genera
la renta; pueden generar los mismos
rendimientos, si se vuelven a habilitar
racionalmente para ser destinados a
nes generadores de renta
10
.
En la doctrina extranjera resulta relevante
la opinin de GARCA BELSUNCE, el cual
seala con respecto al rdito lo siguiente:
Constituye rdito aquel benecio que
corresponde al n a que se destina el
bien que lo origin, o que deriva de la
actividad habitual del contribuyente,
sin que tenga signicacin alguna la
frecuencia de ese ingreso
11
.
El sustento de esta teora se encuentra re-
ejada en el texto del literal a) del artculo
1 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuan-
do precisa que el Impuesto a la Renta grava
las rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicacin conjunta
de ambos factores, entendindose como
tales aquellas que provengan de una
fuente durable y susceptible de generar
ingresos peridicos.
3.2. La teora del ujo de la riqueza
Segn esta teora se considera renta todo
aumento de la riqueza que proviene de
operaciones con terceros. En este tipo de
afectaciones se encontraran las rentas ob-
tenidas por ganancias por realizacin de
bienes de capital, ingreso por actividades
accidentales, ingresos eventuales, ingresos
a ttulo gratuito.
En la legislacin de la Ley del Impuesto
a la Renta no hay un artculo especco
que regule esta teora, ello a diferencia
de la teora renta - producto que se ha
descrito anteriormente y que s tiene un
referente normativo.
10 FERNNDEZ CARTAGENA, Julio. El concepto de renta en el Per.
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta en el Per. VIII Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario. Pgina 2. Esta informacin puede
consultarse en la siguiente pgina web: http://www.ipdt.org/editor/
docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf
11 GARCA BELSUNCE, Horacio. El concepto de Rdito en la Doctrina
y en el Derecho Tributario. Buenos Aires. Ediciones Depalma, 1967.
Pgina 122.
Actualidad Empresarial
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Por este motivo coincidimos con lo se-
alado por RUIZ DE CASTILLA PONCE
DE LEN cuando menciona que: En el
campo de la Poltica Fiscal esta teora
considera renta gravable a todo bene-
cio econmico que uya hacia un sujeto.
Pasando al terreno legal peruano, el
tema es ms complicado. No existe un
artculo de la LIR que consagre de modo
general todos los alcances de la teora
ujo de riqueza. Nuestro legislador re-
coge algunos casos que se encuentran
comprendidos dentro de la teora ujo
de riqueza. En este sentido la ley perua-
na tiene que proceder con la descripcin
de cada uno de estos casos por separado.
Por ejemplo el art. 1.b de la LIR seala
que la ganancia de capital se encuentra
afecta al Impuesto a la Renta. En este
caso la LIR seala de modo expreso el
aspecto objetivo del hecho generador
(ganancia de capital).
Con relacin al aspecto subjetivo apre-
ciamos que por regla general la LIR
guarda silencio. En cambio, por excep-
cin, la LIR se reere de modo expreso
a la persona natural cuando por ejemplo
el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR
seala que no constituye una ganancia
de capital gravable el resultado de la
enajenacin de la casa-habitacin por
parte de una persona natural. Es verdad
que en este caso la LIR se reere a una
renta inafecta. Pero, indirectamente,
nos da a entender que constituye una
renta gravada con el Impuesto a la
Renta el resultado de la enajenacin de
predios tales como una casa de playa
inicialmente adquirida para recreo per-
sonal y familiar cuando es realizada
por una persona natural
12
.
La SUNAT tambin tiene un pronuncia-
miento en el tema al emitir el Informe
N 252-2005-SUNAT/2B0000, de
fecha 6 de octubre de 2005, en el cual
se precisa que:
En cuanto a la teora del ujo de rique-
za que asume nuestra legislacin del
Impuesto a la Renta, una de sus carac-
tersticas es que para que la ganancia
o ingreso derivado de operaciones con
terceros calique como renta gravada
debe ser obtenida en el devenir de la
actividad de la empresa en sus rela-
ciones con otros particulares, en las
que los intervinientes participan en
igualdad de condiciones y consienten
el nacimiento de obligaciones
13
.
3.3. La teora del consumo ms incre-
mento patrimonial
Para la aplicacin de esta teora se requie-
ren analizar bsicamente dos rubros en
12 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a
la Renta: aspectos subjetivos (versin actualizada). Esta informacin
puede ser consultada en la siguiente pgina web: http://blog.pucp.
edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-
actualizada
13 El informe completo puede consultarse en la siguiente pgina web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ocios/2005/ocios/i2522005.
htm
donde se analiza si una persona cuenta
o no con capacidad de pago o ingresos.
Aqu se debe analizar las variaciones
patrimoniales y los consumos realizados.
En el caso de las variaciones patrimo-
niales se toma en cuenta a efectos de
la afectacin al Impuesto a la Renta los
cambios del valor del patrimonio, que
son propiedad del individuo, obtenidos
entre el comienzo y el n del periodo.
Por ejemplo, puede tomarse en cuenta
un perodo inicial de revisin que puede
coincidir con el ejercicio con el 1 de ene-
ro y se toma como punto nal el 31 de
diciembre. Si una persona al 1 de enero
contaba con un vehculo que utilizaba
para su transporte personal y al 31 de
diciembre la Administracin Tributaria
aprecia que tiene registrado a su nombre
12 vehculos en el Registro Pblico de
Propiedad Vehicular, sin embargo no tiene
ingresos declarados anualmente ante el
sco, toda vez que no ha presentado de-
claraciones juradas que puedan sustentar
los ingresos que obtuvo para la compra
de los mencionados bienes.
Sobre las variaciones patrimoniales resulta
pertinente citar la conclusin del Informe
N 080-2011-SUNAT/2B0000 de fecha
28 de junio de 2011, el cual seala lo
siguiente:
A efectos de determinar el incremento
patrimonial no justicado, se vericar,
previamente, la documentacin pre-
sentada por el contribuyente, a n de
establecer si los fondos provenientes
de rentas e ingresos percibidos en el
ejercicio y en ejercicios anteriores fue-
ron utilizados para la adquisicin de
bienes y/o la realizacin de consumos
en el ejercicio scalizado.
De lo contrario, tal importe podr
considerarse como incremento patri-
monial en caso que no se acredite de
otro modo que no implica una variacin
patrimonial
14
.
El segundo de los rubros utilizados para
poder vericar si hay o no incremento pa-
trimonial seran los consumos realizados
por la persona que se est scalizando.
Aqu pueden estar por ejemplo el uso
de bienes de consumo adquiridos con la
renta del ejercicio, adquisicin de bienes
y uso de diversos servicios, ya sean de
propia produccin, por el tema de goce
de actividades de descanso y recreo, como
es el caso de las caminatas, los paseos
como juegos o caminatas, etc.
Dentro de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, especcamente en el Captulo XII
denominado De la administracin del
impuesto y su determinacin sobre base
presunta, se encuentra el texto del art-
culo 92, el cual precisa que a efectos de
determinar las rentas o cualquier ingreso
que justiquen los incrementos patrimo-
14 El texto completo del Informe N 080-2011-SUNAT/2B0000 puede
consultarse en la siguiente pgina web: http://www.sunat.gob.pe/
legislacion/ocios/2011/informe-ocios/i080-2011.pdf
niales, la Administracin Tributaria (par-
ticularmente la SUNAT) podr requerir al
deudor tributario que sustente el destino
de dichas rentas o ingresos.
De esta manera, el incremento patrimo-
nial se determinar tomando en cuenta,
entre otros, los siguientes elementos:
a) Los signos exteriores de riqueza.
b) Las variaciones patrimoniales.
c) La adquisicin y transferencia de
bienes.
d) Las inversiones.
e) Los depsitos en cuentas de entidades
del sistema nanciero nacional o del
extranjero.
f) Los consumos.
g) Los gastos efectuados durante el ejer-
cicio scalizado, aun cuando stos no
se reejen en su patrimonio al nal
del ejercicio, de acuerdo a los mto-
dos que establezca el Reglamento.
Las maneras en las cuales se aprecia una
verdadera capacidad de gasto que a ve-
ces pareciera ser que puede pasar como
oculta son variadas y de mltiples formas,
sean estas de manera directa o indirecta.
Es precisamente a travs de estas mani-
festaciones en las cuales la Administracin
Tributaria puede apreciar algn tipo de
renta oculta o no declarada.
Sobre esta teora el profesor RUIZ DE
CASTILLA PONCE DE LEN maniesta
lo siguiente:
Para la Poltica Fiscal esta teora en-
tiende que la renta gravable es toda
variacin del patrimonio. Pasando
al campo legal entendemos que no
existe un artculo en la LIR que adopte
de modo general todos los casos que
se encuentran comprendidos por la
teora del consumo ms incremento
patrimonial. Nuestro legislador recoge
solamente algunos casos que estn
alcanzados por la teora que venimos
examinando. En este sentido, la LIR
contiene la descripcin de cada uno
de estos casos.
Por regla general la descripcin legal
de los aspectos objetivos del hecho
generador se lleva a cabo de manera
expresa. En cambio es de notar que la
LIR no suele hacer referencia expresa
a los aspectos subjetivos del referido
hecho generador. En la medida que la
teora del consumo ms incremento pa-
trimonial apunta a gravar, entre otros
casos, a las variaciones del patrimonio
de las personas naturales; entonces,
cabe la posibilidad que la ley peruana
contemple esta clase de sujetos.
Por ejemplo el art. 1.d de la LIR
establece que se encuentran someti-
das al Impuesto a la Renta las rentas
imputadas (atribuidas) que detalla
la LIR a lo largo de su texto. Uno de
estos casos aparece en el art. 23.d de
la LIR, segn el cual se congura una
Instituto Pacco
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Informe Tributario
renta (cta) cuando el propietario de
un predio cede su uso a ttulo gratuito.
Denitivamente este dispositivo legal
se reere a la persona natural que cede
el indicado predio
15
.
Cabe mencionar que el texto del artculo
52 de la Ley del Impuesto a la Renta
se regula el supuesto de la presuncin
de incremento patrimonial, en la medi-
da que no pueda ser justicada por el
deudor tributario, conforme se aprecia a
continuacin:
Ley del Impuesto a la Renta
(Parte pertinente)
Artculo 52.- Se presume que los
incrementos patrimoniales cuyo origen
no pueda ser justicado por el deudor
tributario, constituyen renta neta no
declarada por ste.
Los incrementos patrimoniales NO po-
drn ser justicados con:

b) Utilidades derivadas de actividades

ilcitas
Como soporte podemos citar a un
pronunciamiento emitido por el Tribu-
nal Fiscal, nos referimos a la RTF N
01692-4-2006, la cual se menciona a
continuacin:
RTF: N 01692-4-2006
En ese orden de ideas, resulta imper-
tinente el argumento del recurrente
segn el cual no procede la aplicacin
de la mencionada presuncin (artculo
52 LIR), en tanto la Administracin
tiene conocimiento del origen ilcito
del dinero que obtuvo en cuentas
bancarias en Suiza, toda vez que, como
se ha indicado, no cabe la justicacin
del incremento patrimonial detectado
a aqul con el resultado de activida-
des ilcitas como pretende hacerlo el
recurrente, careciendo de relevancia
avocarse a discutir si el Impuesto a la
Renta grava las rentas provenientes
de actividades ilegales, toda vez que
operada la presuncin bajo anlisis,
se presume de pleno derecho que
las rentas que habra generado ste
constituyen renta gravable.
4. Criterios de vinculacin para
determinar la base jurisdiccio-
nal del Impuesto a la Renta
A nivel doctrinario existen varios criterios
de vinculacin a efectos de determinar
la base jurisdiccional del Impuesto a la
Renta en un determinado pas, los ms
conocidos son bsicamente tres:
Domicilio. Entendido como el lugar
donde vive o desarrolla la mayor
parte de sus actividades una persona
15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco Javier. Impuesto a la
Renta: Aspectos subjetivos (versin actualizada). Esta informacin puede
ser consultada en la siguiente pgina web: http://blog.pucp.edu.pe/
item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada
natural o el lugar de constitucin de
una persona jurdica.
Nacionalidad. Vnculo poltico y
social que une a una persona (nacio-
nal) con el Estado al que pertenece.
Actualmente, este criterio solo lo
utilizan Estados Unidos y Filipinas.
Fuente. Criterio ms utilizado donde
se prioriza el lugar donde se est ge-
nerando o produciendo la renta.
En nuestro pas, el artculo 6 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, aprobado me-
diante Decreto Supremo N 179-2004-EF,
contiene las reglas para la determinacin
de la base jurisdiccional del mencionado
impuesto y donde se establecen los crite-
rios de vinculacin utilizados por el Per.
Ellos son: domicilio y fuente.
De tal modo que, cuando un sujeto tenga
la condicin de domiciliado en el pas (sea
persona natural o jurdica entre otros ca-
sos), deber tributar con dicho impuesto
respecto de la totalidad de las rentas que
obtenga dicho contribuyente, es decir, por
la obtencin de:
Rentas de fuente peruana.
Rentas de fuente extranjera.
En cambio si se trata de un sujeto no
domiciliado, solo deber tributar con el
Impuesto a la Renta respecto de las rentas
generadas nicamente en el territorio de
la repblica, es decir dentro del pas.
Rentas de fuente peruana.
Al aplicar ambos criterios se determina
con claridad qu tipo de renta se encuen-
tra percibiendo un sujeto.
En tal sentido, si el servicio es prestado
por un no domiciliado a favor de alguna
entidad domiciliada en el Per, entonces,
solo se considerar gravado con el Im-
puesto a la Renta, los montos que dicho
no domiciliado perciba en el Per y no
por la renta que perciba en otras partes
del mundo.
5. Inafectaciones del Impuesto
a la Renta
Dentro del concepto general del trmino
inafectacin, que alude a operaciones o
supuestos que se encuentran fuera del
mbito de aplicacin o afectacin de un
tributo, tenemos dos modalidades o tipos,
nos estamos reriendo a la inafectacin
lgica y a la inafectacin legal.
5.1. En el caso de la inafectacin lgica
Debemos precisar que una vez que se
conozca la hiptesis de incidencia que
el legislador ha establecido para poder
considerar gravada una operacin con
un determinado impuesto o tributo, por
una simple deduccin se puede ubicar a
aquellos supuestos que no se encuentran
dentro de lo que la norma establece.
Ello implica un pequeo ejercicio de
deduccin con la utilidad de la lgica,
sobre todo, para poder apartar aquellos
supuestos no incluidos expresamente en
la previsin normativa que el legislador
determin inicialmente en el mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.
5.2. En el caso de la inafectacin legal
Podemos mencionar que constituyen
todos aquellos casos que por disposicin
expresa de la ley no se encuentran afectos
al pago del Impuesto, ello equivale a decir
que por mandato de la propia ley se ha
determinado su exclusin del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.
5.3. Opinin de la doctrina
Con respecto al tema de la inafectacin
resulta pertinente citar a DANS ORDO-
EZ quien precisa lo siguiente:
Es el concepto que dene la situacin
que est fuera del campo de aplicacin
de tributos, no necesariamente por
voluntad del legislador, sino porque no
encaja en la denicin legal del hecho
imponible.
Como sabemos, el legislador al instituir
un tributo formula una descripcin
hipottica y abstracta de un hecho
concreto, que cuando acontece en la
realidad, se le denomina hecho impo-
nible, lo que da lugar al surgimiento
de la obligacin de pago del tributo.
Lo que no encuadra o encaja, lo que no
est comprendido en la hiptesis de in-
cidencia, no est gravado, es inafecto,
extrao a la tributacin.
Por tal razn, la doctrina ha establecido
que no siempre es preciso, que la ley
establezca qu hechos o qu personas
no estn sujetos a tributacin, porque
se deduce a contrario sensu de la
delimitacin positiva de la ley qu o
quines lo estn
16
.
5.4. Cules son las inafectaciones
sealadas en la Ley del Impuesto
a la Renta?
Las inafectaciones al pago del Impuesto
a la Renta se encuentran reguladas en el
texto del artculo 18 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, all se menciona que
no son sujetos pasivos del Impuesto los
siguientes supuestos:
5.4.1. El Sector Pblico Nacional
El literal a) del artculo 18 menciona que
se encuentra inafecto al pago del Impuesto
a la Renta el Sector Pblico Nacional, con
excepcin de las empresas conformantes
de la actividad empresarial del Estado.
Al revisar la concordancia reglamentaria
apreciamos que el texto del artculo 7
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta determina quines son las
entidades inafectas. As, de conformidad
16 DANS ORDOEZ, Jorge. Acerca de los benecios tributarios.
Artculo publicado en la revista Anlisis Tributario, correspondiente
al mes de mayo de 1990. Pgina 2.
Actualidad Empresarial
I
rea Tributaria
I-5
N 249 Segunda Quincena - Febrero 2012
con lo dispuesto en el inciso a) del artculo
18 de la Ley, no son contribuyentes del
Impuesto:
a) El Gobierno Central
b) Los gobiernos regionales
c) Los gobiernos locales
d) Las instituciones pblicas sectorial-
mente agrupadas o no
e) Las sociedades de benecencia pblica.
f) Los organismos descentralizados au-
tnomos
Entindase que conforman la actividad
empresarial del Estado las empresas de
derecho pblico, las empresas estatales
de derecho privado, las empresas de eco-
noma mixta y el accionariado del Estado
como lo dene la Ley N24948 (*).
(*) Es necesario precisar que la Ley N
24948 fue derogada por la Cuarta Dis-
posicin Final del Decreto Legislativo N
1031 (publicada el 24 junio de 2008),
el cual promueve la eciencia de la
actividad empresarial del Estado
17
.
RTF N 1090-4-2004
Se revocan las apeladas que declara-
ron improcedentes las reclamaciones
formuladas contra rdenes de pago
emitidas por el Impuesto a la Renta
de los ejercicios 2001 y 2002, puesto
que los Colegios de Profesionales
son instituciones de Derecho Pblico
Interno, siendo que el artculo 7 de la
Ley del Impuesto a la Renta establece
que de conformidad con lo dispuesto
en el artculo 18 de la misma Ley,
no son contribuyentes del impuesto,
entre otros, las instituciones pblicas
sectorialmente agrupadas o no y que el
artculo 20 de la Constitucin Poltica
del Per seala que los colegios pro-
fesionales son instituciones autnomas
con personalidad de derecho pblico.
Tal criterio ha sido recogido en las
RTF Ns 1273-1-1997, 3722-3-2002,
4790-1-2002 y 3045-4-2003.
RTF N 07391-1-2004
Los colegios profesionales, al constituir
instituciones autnomas con personera
jurdica de derecho pblico interno,
se encuentran dentro del supuesto de
inafectacin al Sector Pblico previsto
en el inciso a) del artculo 18 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N 07378-2-2007
Los colegios profesionales forman
parte del Sector Pblico Nacional y
por tanto se encuentran inafectos al
Impuesto a la Renta.
RTF N 3722-3-2002
Dado que los Colegios Profesionales
tienen personera jurdica de derecho
pblico, la inafectacin se extiende
a los rganos que forman parte de
los mismos, como es el caso de sus
consejos departamentales.
17 El texto completo del Decreto Legislativo N 1031 puede consultarse
en la siguiente pgina web: http://www.banmat.org.pe/PDF/leyes/
LEY_N_24948%20-Ley%20de%20la%20Actividad%20Empresa-
rial.pdf
INFORME N 064-2007-SUNAT
/2B0000
18
Los ingresos nancieros va donacin
que reciban las empresas conformantes
de la actividad empresarial del Estado,
incluyendo las EPS, se encuentran
gravados para stas con el Impuesto
a la Renta.
De otro lado, toda vez que los Gobier-
nos Regionales y los Gobiernos Locales
no son contribuyentes del Impuesto a
la Renta, los ingresos nancieros que
stos reciban no se encuentran afectos
al Impuesto a la Renta.
5.4.2. Las fundaciones legalmente
establecidas
El literal c) del artculo 18 menciona
que se encuentra inafecto al pago del
Impuesto a la Renta las fundaciones legal-
mente establecidas, cuyo instrumento de
constitucin comprenda exclusivamente
alguno o varios de los siguientes nes:
cultura, investigacin superior, bene-
cencia, asistencia social y hospitalaria y
benecios sociales para los servidores de
las empresas; nes cuyo cumplimiento
deber acreditarse con arreglo a los dis-
positivos legales vigentes sobre la materia.
5.4.3. Las entidades de auxilio mutuo
El literal d) del artculo 18 menciona
que se encuentra inafecto al pago del
Impuesto a la Renta las entidades de
auxilio mutuo.
5.4.4. Las comunidades campesinas
El literal e) del artculo 18 menciona
que se encuentra inafecto al pago del
Impuesto a la Rentas a las comunidades
campesinas.
Estas entidades debern solicitar su ins-
cripcin ante la SUNAT.
Conforme con el artculo 28 de la Ley N
24656, Ley de comunidades Campesinas
(14.04.87), las comunidades campesinas,
sus empresas comunales, las empresas
multicomunales y otras formas asociativas
estn inafectas de todo impuesto directo.
Al respecto, el Informe N 266-2005/
SUNAT
19
seala que la inafectacin se
encuentra vigente a la fecha.
5.4.5. Las comunidades nativas
El literal f) del artculo 18 menciona que
se encuentra inafecto al pago del Impues-
to a la Renta a las comunidades nativas.
Estas entidades debern solicitar su ins-
cripcin ante la SUNAT.
Las comunidades nativas segn el artculo
8 del Decreto Ley N 22175 seran aque-
18 El Informe completo se puede consultar en la siguiente pgina web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ocios/2007/ocios/i0642007.
htm
19 El informe completo se puede consultar en la siguiente pgina web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ocios/2005/ocios/i2662005.
htm
llos pueblos o comunidades peruanas de
naturaleza tribal, de origen prehispnico,
o de desarrollo independiente de ste,
cuyos miembros mantienen una identi-
dad comn.
5.5. Qu ingresos se encuentran
inafectos al Impuesto a la Renta?
5.5.1. Las indemnizaciones previstas
por las disposiciones laborales
vigentes
Se encuentran comprendidas en la re-
ferida inafectacin, las cantidades que
se abonen, de producirse el cese del
trabajador en el marco de las alternativas
previstas en el inciso b) del artculo 88
y en la aplicacin de los programas o
ayudas a que hace referencia el artculo
147 del Decreto Legislativo N 728, Ley
de Fomento del Empleo, hasta un monto
equivalente al de la indemnizacin que
correspondera al trabajador en caso de
despido injusticado.
5.5.2. La indemnizaciones que se
reciban por causa de muerte
o incapacidad producidas por
accidentes o enfermedades
En este tema estn incluidas las indem-
nizaciones que se reciban por causa de
muerte o incapacidad producidas por
accidentes o enfermedades, sea que se
originen en el rgimen de seguridad
social, en un contrato de seguro, en
sentencia judicial, en transacciones o en
cualquier otra forma, salvo lo previsto en
el inciso b) del artculo 2 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
5.5.3. La compensacin por Tiempo
de Servicios
Est incluida en este punto la Compensa-
ciones por tiempo de servicios, previstas
por las disposiciones laborales vigentes.
Cabe indicar que la Compensacin por
Tiempo de Servicios, conocida comn-
mente por sus siglas CTS, es un benecio
social de previsin de las posibles contin-
gencias que origine el cese en el trabajo
y de promocin del trabajador y de su
familia, conforme lo determina el texto
del artculo 1 del Decreto Supremo N
001-97-TR, norma que aprob el Texto
nico Ordenado del Decreto Legislativo
N 650, Ley de Compensacin de Tiempo
de Servicios.
5.5.4. Las rentas vitalicias y pensiones
que tengan su origen en el
trabajo personal
En este acpite se encuentran las rentas
vitalicias y las pensiones que tengan su
origen en el trabajo personal, tales como
jubilacin, montepo
20
e invalidez.
20 El montepo es una pensin que se entrega a las viudas, familiares o
deudos del personal de las Fuerzas Armadas y Fuerzas Policiales que
fallecieron en acto de servicio. Es un tipo de rgimen pensionario
propio de la naturaleza castrense.
Instituto Pacco
I
I-6
N 249 Segunda Quincena - Febrero 2012
Informe Tributario
5.5.5. Los subsidios por incapacidad
temporal, maternidad y lactan-
cia
Se consideran inafectos al pago del
Impuesto a la Renta los subsidios por
incapacidad temporal, maternidad y
lactancia. Se debe mencionar que este
literal fue incorporado por el artculo 7
del Decreto Legislativo N 970, publicado
en el diario ocial El peruano el 24 de
diciembre de 2006 y vigente a partir del
1 de enero de 2007.
Antes de la fecha indicada en el prrafo
anterior los subsidios eran considerados
como parte de la renta de quinta catego-
ra del trabajador.
5.5.6. Inafectacin aplicable a com-
paas de seguros de vida
A partir del 1 de enero de 2010 se inafec-
tan las rentas y ganancias que generan
los activos que respaldan las reservas
tcnicas de las compaas de seguros de
vida, constituidas o establecidas en el
pas de acuerdo a ley, para pensiones de
jubilacin, invalidez y sobrevivencia de
las rentas vitalicias (aunque tengan un
componente de ahorro y/o inversin).
Para que proceda la inafectacin, la
composicin de los activos deber ser
informada mensualmente a la SBS en
forma discriminada y con similar detalle
al exigido a las AFP por las inversiones
que realizan con los fondos previsionales
que administran.
A efectos de la inafectacin a las rentas
y ganancias que generen los activos que
respaldan las reservas tcnicas de las
compaas de seguros de vida, se tendr
en cuenta lo siguiente:
a) La Ley a que se reere el primer y
segundo prrafos del inciso f) del ar-
tculo 18 de la Ley, es la Ley General
del Sistema nanciero y del Sistema
de Seguros y Orgnica de la SBS - Ley
26702.
b) Las compaas de seguro de vida son
aquellas compaas de seguro cons-
tituidas o establecidas en el pas, que
comercialicen productos del ramo de
seguros de vida.
c) Los otros productos a que se reere
el segundo prrafo del inciso f) del
artculo 18 de la Ley, deben ser parte
del ramo de seguros de vida.
d) La inafectacin se mantendr mien-
tras las rentas y ganancias que gene-
ran los activos continen respaldando
las reservas tcnicas antes indicadas.
e) En el caso que las compaas de
seguros no presenten la informacin
a que se reere el cuarto prrafo del
inciso f) del artculo 18 de la Ley, se
presente en forma tarda o se presente
en forma distinta a la sealada en la
Ley, se gravarn, en el ejercicio en
que se omiti presentar oportuna y/o
debidamente la informacin, todas las
rentas generadas en ese ejercicio por
los activos que respaldan las reservas
tcnicas.
5.5.7. Los mrgenes y retornos exigi-
dos por las cmaras de compen-
sacin y liquidacin de instru-
mentos nancieros derivados
Se considera como una operacin inafec-
ta al pago del Impuesto a la Renta los
mrgenes y retornos exigidos por las
Cmaras de Compensacin y Liquidacin
de Instrumentos Financieros Derivados
con el objeto de nivelar las posiciones
nancieras en el contrato.
Se considera que dentro de las inafecta-
ciones al pago del Impuesto a la Renta,
se han incorporado como un supuesto de
inafectacin a las ganancias obtenidas por
la enajenacin de tipo directa o indirecta
de valores que conforman o subyacen los
Exchange Trade Fund (ETF).
Como se recordar los ETF son ins-
trumentos que ofrecen una enorme
liquidez, y en esta crisis estos ndices
han soportado bastante mejor que
otros tipos de papeles o instrumentos
de inversin.
Un Exchange Traded Fund (ETF por sus
sigla en ingls), o fondo negociable en el
mercado, es un fondo que permite tomar
posiciones sobre un ndice. El mercado de
estos productos supone, segn los espe-
cialistas de BFS, un desafo desde dentro
de la industria a su propia ineciencia,
pues se trata de un producto ptimo en
cuanto a asignacin de activos (por su
elevado grado de diversicacin), simpli-
cidad a la hora de operar (igual de gil
que las acciones) y costes (es ms barato
que los fondos de inversin)
21
.
El ETF de Per es una cartera com-
puesta por 25 acciones de la Bolsa de
Valores de Lima (BVL), representativas
del sector empresarial peruano, que se
empez a cotizar en la Bolsa de Valores
de Nueva York (NYSE) el 22 de junio del
presente ao por iniciativa de BGI, una
de las gestoras de activos ms grandes
del mundo, bajo la denominacin de
ETF iShares EPU. Sobre las ETF reco-
mendamos consultar la misma fuente
antes indicada
22
.
Se incorpora el artculo 8-C al texto del
Reglamento de la LIR, precisando que a
efectos de la inafectacin prevista en el
inciso h) del tercer prrafo del artculo
18 de la LIR, los Exchange Traded fund
(ETF) son vehculos de inversin cuyas
cuotas de participacin se encuentran
listadas en bolsas de valores, respal-
dadas por una canasta de activos, de
los que se deriva su valor y que tiene
como objetivo replicar el desempeo
de un determinado ndice o canasta de
21 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:
http://es.wikipedia.org/wiki/Exchange_Traded_Fund
22 Declaraciones del exministro de Economa Luis Carranza que brind
a la agencia ANDINA y que se encuentran en la siguiente direccin
web: http://gestion.pe/noticia/330638/carranza-etf-peru-reeja-
fortaleza-economia-pais
activos, de los que se deriva su valor
y que tiene como objetivo replicar el
desempeo de un determinado ndice
o canasta de activos.
La vericacin del incumplimiento de
alguno de los requisitos establecidos
en los incisos c) y d) del primer prrafo
del presente artculo dar lugar a pre-
sumir, sin admitir prueba en contrario,
que estas entidades han estado gra-
vadas con el Impuesto a la Renta por
los ejercicios gravables no prescritos,
sindoles de aplicacin las sanciones
establecidas en el Cdigo Tributario.
5.5.8. El caso de las indemnizaciones
Se debe precisar que existen dos tipos de
indemnizacin:
a) Dao Emergente: La cual responde
al patrimonio perdido o disminuido.
No est gravado hasta el valor del
costo computable que repone.
b) Lucro Cesante: Que constituye una
ganancia dejada de percibir. Esto si
constituye un ingreso gravado con el
Impuesto a la Renta.
5.5.9. RTF sobre el caso del drawback
RTF N3205-4-2005
Los ingresos obtenidos a travs del
drawback se basan en la transferencia
de recursos nancieros por parte del
Estado, constituyendo un ingreso ex-
traordinario (sujeto o condicionado al
cumplimiento de los requisitos estable-
cidos por Ley) y, consecuentemente,
un incremento directo de los ingresos,
por lo que dicho benecio nace de
un mandato legal no encontrndose,
por tanto, stos comprendidos en el
concepto de renta recogido en la teora
del ujo de riqueza.
Agrega el Tribunal que aun cuando la nor-
ma hace referencia a restitucin no se ree-
re, en estricto, a la devolucin o reembolso
de impuestos pagados con anterioridad, por
cuanto el monto a restituir parte de una base
distinta a la utilizada en la determinacin del
impuesto aduanero, esta es el 5% del valor
FOB de la exportacin, por lo que el monto
recibido por el exportador no necesariamen-
te corresponder al ad valrem pagado en la
importacin, con lo cual no necesariamente
se produce una restitucin o devolucin
de impuestos, pudiendo inclusive, suceder
que dicho benecio implique la entrega de
sumas superiores a los realmente pagado en
la importacin.
a) No es renta gravada.
b) El Estado no es un tercero, es un be-
necio que proviene de la ley.
c) No es un mecanismo de devolucin
de los derechos arancelarios porque
nada tiene que ver con stos, su base
de clculo es distinta. El 100% de lo
devuelto no es renta gravada.