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Working papers TributariUM (3) Ricardo Rodrigues Pereira

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Pereira, Ricardo Rodrigues, A incidncia do imposto do selo sobre os trespasses de
estabelecimento comercial, industrial ou agrcola

NDICE: INTRODUO. I A DELIMITAO POSITIVA DA INCIDNCIA. 1. O conceito de trespasse no
direito civil. 2. O conceito de trespasse no Cdigo do Imposto do Selo. II A DELIMITAO NEGATIVA DA
INCIDNCIA. 1. A excluso da incidncia do Imposto do Selo sobre as operaes sujeitas a Imposto sobre o Valor
Acrescentado e dele no isentas. 2. A sujeio do trespasse ao Imposto sobre o Valor Acrescentado. CONCLUSO

INTRODUO

No artigo 1., n. 2, do Cdigo do Imposto do Selo
1
encontramos plasmado o princpio
segundo o qual relativamente s operaes em que haja sujeio a Imposto sobre o Valor
Acrescentado
2
, no h sujeio a Imposto do Selo
3
.
Acontece que, no mbito da Tabela Geral do Imposto do Selo
4
anexa ao CIS, existem
algumas normas de incidncia do imposto, ao longo das vrias verbas que a compem, que
integram operaes que, em determinadas circunstncias, esto sujeitas a IVA, pelo que
exigem uma correcta delimitao do seu campo de incidncia, seja quanto ao que abrangem
(delimitao positiva da incidncia), seja quanto ao que delas est excludo (delimitao
negativa da incidncia).
Um desses casos , precisamente, o da verba 27.1 da TGIS, nos termos da qual
incide IS sobre os trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrcola.
No mbito deste breve estudo, propomo-nos, pois, analisar quer a delimitao positiva,
quer a delimitao negativa da incidncia do IS sobre os trespasses de estabelecimento
comercial, industrial ou agrcola o mesmo dizer, da verba 27.1 da TGIS , tendo em vista,
quanto ao primeiro aspecto, concretizar o conceito de trespasse e, relativamente ao segundo
aspecto, identificar os trespasses que esto excludos dessa norma de incidncia, por estarem
sujeitos a IVA e dele no isentos.

I
A DELIMITAO POSITIVA DA INCIDNCIA

Para que se possa levar a efeito a delimitao positiva da incidncia do IS sobre os
trespasses de estabelecimento e, consequentemente, da verba 27.1 da TGIS, necessrio
estabelecer o conceito de trespasse de estabelecimento comercial, industrial ou agrcola
5
.

1
De ora em diante, abreviadamente designado CIS.
2
De ora em diante, abreviadamente designado IVA.
3
De ora em diante, abreviadamente designado IS.
4
De ora em diante, abreviadamente designada TGIS.
5
Para os objectivos que norteiam a nossa linha de anlise neste estudo, no se afigura relevante abordar as questes que se colocam
em torno do conceito de estabelecimento. Assim, seguindo aquela que consideramos ser a posio dominante nesta matria,
entendemos que o conceito de estabelecimento a considerar dever ser o conceito jurdico, isto , o estabelecimento enquanto
conjunto patrimonial objectivamente apto ao exerccio de uma actividade econmica e independente, composto por um conjunto
de elementos corpreos e incorpreos, nomeadamente, direitos de propriedade intelectual e industrial, contratos de trabalho e
outros, utenslios, mquinas, mercadorias, e passivo, susceptveis de constiturem uma universalidade de bens ou unidade
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1. O conceito de trespasse no direito civil

O trespasse, durante muito tempo, no foi definido de forma uniforme, nem pela legislao,
nem pela doutrina.
No mbito do Regime do Arrendamento Urbano, aprovado pelo Decreto Lei n. 321-
B/90, de 15 de Outubro
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, a expresso trespasse era utilizada no respectivo artigo 115. cuja
epgrafe era Trespasse do estabelecimento comercial ou industrial , e servia para
individualizar as situaes em que era permitida a transmisso por acto entre vivos da posio
do arrendatrio, sem dependncia da autorizao do senhorio.
Porm, o conceito de trespasse no era ali estabelecido, alcanando-se o seu
contedo pela interpretao a contrario das situaes que a lei enumerava como no
configurando um trespasse
7
. E, assim, podia concluir-se que o trespasse o contrato pelo
qual se transmite definitiva, e em princpio onerosamente, para outrem, juntamente com o gozo
do prdio, a explorao de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado
8
; ou seja,
a transmisso definitiva, por acto entre vivos (seja a ttulo oneroso, seja a ttulo gratuito), da
titularidade do estabelecimento comercial, o que implica a transferncia, em conjunto, das
instalaes, utenslios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento e
que, transmitido o gozo do prdio, nele se continue a exercer o mesmo ramo de comrcio ou
indstria
9
.
A Lei n. 6/2006, de 27 de Fevereiro, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento
Urbano, veio revogar o anterior regime legal, salvo quanto a algumas matrias
10
, tendo
introduzido diversas alteraes em vrios diplomas legais, entre eles o Cdigo Civil, compndio
legal onde agora encontramos, no artigo 1112. cuja epgrafe Transmisso da posio do
arrendatrio , uma disposio semelhante do citado artigo 115. do, agora revogado,
Regime do Arrendamento Urbano.
Mais uma vez, semelhana do que sucedia anteriormente, no ali vertida qualquer
definio do conceito de trespasse, continuando esta expresso a servir para autonomizar as
situaes em que permitida a transmisso por acto entre vivos da posio do arrendatrio,
sem dependncia da autorizao do senhorio.
Pelo que, tambm no mbito desta norma do Cdigo Civil, continuamos a descortinar o
que seja o trespasse por via da interpretao a contrario das situaes que a ali so elencadas
como no configurando um trespasse
11
, as quais, pese embora a diferente redaco legal, se
reconduzem s anteriormente previstas no artigo 115. do Regime do Arrendamento Urbano.

funcional (CLOTILDE CELORICO PALMA, Introduo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n. 1, 3
edio, Coimbra, Almedina, 2008, p. 61).
6
O Regime do Arrendamento Urbano foi revogado, salvo quanto a algumas matrias, pela Lei n. 6/2006, de 27 de Fevereiro, a que
nos referiremos seguidamente no texto.
7
O artigo 115., n. 2, do Regime do Arrendamento Urbano dispunha que No h trespasse: a) Quando a transmisso no seja
acompanhada de transferncia, em conjunto, das instalaes, utenslios, mercadorias ou outros elementos que integram o
estabelecimento; b) Quando, transmitido o gozo do prdio, passe a exercer-se nele outro ramo de comrcio ou indstria ou quando,
de um modo geral, lhe seja dado outro destino..
8
JORGE ALBERTO ARAGO SEIA, Arrendamento urbano, 7 edio revista e actualizada, Coimbra, Almedina, 2004, p. 674.
9
Ibidem.
10
Ver artigo 60., n. 1, da Lei n. 6/2006, de 27 de Fevereiro.
11
O artigo 1112., n. 2, do Cdigo Civil estatui que: No h trespasse: a) Quando a transmisso no seja acompanhada de
transferncia, em conjunto, das instalaes, utenslios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento; b)
Quando a transmisso vise o exerccio, no prdio, de outro ramo de comrcio ou indstria ou, de um modo geral, a sua afectao a
outro destino..
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Assim sendo, podemos continuar a afirmar que pelo trespasse o cedente transmite
definitivamente o bem econmico em que se traduz a universalidade de direito do
estabelecimento comercial.
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2. O conceito de trespasse no Cdigo do Imposto do Selo

O CIS determina a sujeio a este imposto dos trespasses de estabelecimento
comercial, industrial ou agrcola, como decorre da verba 27.1 da TGIS, sendo o trespasse
integrado nas transferncias onerosas de actividades ou de explorao de servios.
Porm, no consta do Cdigo do Imposto do Selo e, concretamente, da norma de
incidncia da verba 27.1 da TGIS, qualquer definio do conceito de trespasse.
Acresce que se percorrermos os demais compndios legais de ndole tributria e, mais
concretamente, fiscal, em nenhum deles vamos encontrar a definio de tal conceito. Assim,
temos de recorrer a outros ramos de direito e, nomeadamente, ao direito civil, para
determinarmos o que deve entender-se por trespasse
14
.
Assim sendo, podemos ento concluir que o conceito de trespasse utilizado no mbito
do CIS aquele que acima se deixou referido e que decorre do direito civil, ou seja, o
trespasse o negcio jurdico, em princpio oneroso, pelo qual se opera a transmisso
definitiva, por acto entre vivos, da titularidade de um estabelecimento, sendo este constitudo
por um conjunto de bens e direitos.

II
A DELIMITAO NEGATIVA DA INCIDNCIA

1. A excluso da incidncia do Imposto do Selo sobre as operaes sujeitas a
Imposto sobre o Valor Acrescentado e dele no isentas

O artigo 1., n. 1, do CIS determina que este imposto incide sobre todos os actos,
contratos, documentos, ttulos, papis e outros factos previstos na TGIS, incluindo as
transmisses gratuitas de bens.
Assim, por fora desta norma, os trespasses esto abrangidos pela incidncia objectiva
do IS, uma vez que est previsto na verba 27.1 da TGIS.
No entanto, o n. 2 do mesmo artigo 1. delimita negativamente o campo de incidncia
objectiva do IS, excluindo dessa incidncia as operaes sujeitas a IVA e dele no isentas,
excepo feita s situaes previstas na verba 11.2 da TGIS
15
.

12
Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 12/04/2000, proferido no processo n. 022347, disponvel em www.dgsi.pt.
13
Importa fazer a distino entre o trespasse e a cesso de explorao do estabelecimento comercial, consistindo esta, como bem
refere JORGE ALBERTO ARAGO SEIA, no contrato pelo qual se transfere temporria e onerosamente para outrem,
juntamente com o gozo do prdio, a explorao de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado (ob. cit., p. 674).
14
O artigo 11. da Lei Geral Tributria estabelece no seu n. 2 que Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos prprios
de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo se outro decorrer
directamente da lei.
15
Artigo 1., n. 8, do CIS. A verba 11.2 da TGIS referente aos prmios do bingo, de rifas e do jogo do loto, bem como de
quaisquer sorteios ou concursos, com excepo dos prmios dos jogos sociais previstos na verba 11.3 da TGIS.
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Assim, por fora deste critrio de delimitao negativa da incidncia objectiva do IS,
este imposto apenas incide sobre actos ou factos que, para alm de estarem previstos na
TGIS, no estejam sujeitos a IVA ou que, estando-o, dele estejam isentos, com a excepo
anteriormente referida. O IS assume, pois, um carcter residual face ao IVA
16
.
Desta forma, importa verificar se os trespasses rectius, se todo e qualquer trespasse
esto ou no sujeitos a IVA e, estando, se dele esto ou no isentos, a fim de delimitar
negativamente a incidncia da verba 27.1 da TGIS que integra os trespasses no campo de
incidncia objectiva do IS.

2. A sujeio do trespasse ao Imposto sobre o Valor Acrescentado

Como decorre do disposto no artigo 1., n. 1, alnea a), do Cdigo do IVA
17
, esto
sujeitas a IVA as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas no territrio
nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
Fazendo o percurso densificador desta norma legal no mbito do CIVA, temos que
transmisso de bens a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente
ao exerccio do direito de propriedade
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, sendo que prestaes de servios so as operaes
efectuadas a ttulo oneroso que no constituem transmisses, aquisies intracomunitrias ou
importaes de bens
19
. J no tocante aos sujeitos passivos do IVA, estes so os elencados na
norma de incidncia subjectiva constante do artigo 2. do CIVA.
Atento o conceito de trespasse acima estabelecido, podemos concluir que, enquanto
negcio jurdico oneroso, o trespasse est, em princpio, sujeito a IVA. Contudo, existem
situaes em que o trespasse de um estabelecimento no est sujeito a IVA.
Nos termos do disposto no artigo 3., n. 4, do CIVA, excludo do conceito de
transmisso de bens e, por consequncia, do mbito de incidncia objectiva do IVA, as
cesses a ttulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um
patrimnio ou de uma parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade
independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto
da aquisio, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alnea a) do n. 1 do artigo
2..
Como refere Clotilde Celorico Palma, uma medida de simplificao administrativa
que visa evitar sobrecarregar a tesouraria das empresas, aplicvel, designadamente, nos
casos de trespasse de estabelecimento, fuso, incorporao ou ciso de sociedades, e
justificvel uma vez que h uma continuidade da actividade econmica
20
.
Para os efeitos previstos naquela norma do CIVA, o n. 5 do mesmo artigo 3. estatui
que a administrao fiscal adopta as medidas regulamentares adequadas, nomeadamente a
limitao do direito deduo, quando o adquirente no seja um sujeito passivo que pratique
exclusivamente operaes tributadas.
Neste concreto mbito, a administrao tributria veio, atravs do Ofcio Circulado n.
134 850/89, de 21 de Novembro, da DSCA do SIVA, esclarecer o seguinte:
a) O n. 4 do artigo 3. do CIVA abrange apenas as cesses a ttulo definitivo, estando
excludas as cesses temporrias de um estabelecimento comercial, visto que

16
Neste sentido, J. SILVRIO MATEUS e CORVELO DE FREITAS, Os Impostos sobre o Patrimnio Imobilirio, O Imposto do
Selo, Coimbra, Rei dos Livros, 2005, p. 535.
17
De ora em diante, abreviadamente designado CIVA.
18
Artigo 3., n. 1, do CIVA.
19
Artigo 4., n. 1, do CIVA.
20
CLOTILDE CELORICO PALMA, ob. cit., p. 59.
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estas j no so consideradas transmisses de bens, mas sim prestaes de
servios
21
;

b) Aquela norma s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, pelo facto da
aquisio, um sujeito passivo de IVA;

c) A mesma norma no aplicvel se o adquirente for um sujeito passivo isento ou
estiver abrangido pelo regime dos pequenos retalhistas, uma vez que quer num
caso, quer noutro no pratica quaisquer operaes tributadas a jusante;

d) Se o adquirente for um sujeito passivo misto, isto , se praticar operaes que
conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse direito, dever
observar-se o seguinte:

(i) Se adoptar o mtodo do pro rata para o exerccio do direito deduo,
dever proceder a uma regularizao a favor do Estado,
correspondente diferena entre o montante do IVA que lhe teria sido
liquidado se a transmisso fosse tributada e o que resultaria da
aplicao do pro rata ao mesmo montante;
(ii) Se o regime seguido pelo adquirente for o da afectao real, haver ou
no liquidao de IVA conforme o estabelecimento transmitido for
afecto, respectivamente, ao(s) sector(es) que no confere(m) o direito
deduo ou ao(s) sector(es) que confere(m) esse direito.
Temos, pois, que o regime previsto no artigo 3., n. 4, do CIVA apenas se aplica s
transmisses de estabelecimento comercial que ocorram entre sujeitos passivos de IVA, sendo
que, relativamente ao adquirente, este, para alm de j ser, ou dever vir a ser, pelo facto da
aquisio, um sujeito passivo de IVA no isento, nem abrangido pelo regime dos pequenos
retalhistas , deve ainda afectar o estabelecimento ao exerccio de uma actividade tributvel.
Assim, embora as referidas operaes econmicas coubessem nas regras de
incidncia objectiva do IVA, o legislador optou por as excluir da tributao neste imposto.
O regime em apreo foi objecto de anlise num acrdo do Supremo Tribunal
Administrativo, relatado pela Juiz Conselheira Isabel Marques da Silva, tendo sido objecto das
seguintes consideraes, com as quais concordamos:
1 - A excluso do conceito de transmisso de bens para efeitos de IVA das cesses
a ttulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um patrimnio ou de
uma parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente,
constante do n. 4 do artigo 3. do CIVA, corresponde utilizao por parte do legislador
nacional da faculdade que lhe foi conferida pelo n. 8 do artigo 5. da Sexta Directiva do
Conselho de 17 de Maio de 1977 (Directiva 77/388/CEE), nos termos da qual Os Estados-
membros podem considerar que a transferncia a ttulo oneroso ou a ttulo gratuito ou sob a
forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela no implica
uma entrega de bens e que o beneficirio equiparado a sucessor do transmitente. ().
2 - A norma comunitria pretendeu conferir aos Estados-Membros a possibilidade de
estabelecerem uma simplificao de procedimentos e bem assim a de lhes permitir evitar
sobrecarregar as tesourarias das empresas, estando este segundo objectivo relacionado com
a inteno de no agravar o esforo financeiro das empresas que pretendem iniciar uma
actividade comercial ou industrial, ou expandir ou renovar a que vm j exercendo, obrigando-
as nesse momento ao dispndio de um montante avultado de IVA, o qual, em princpio, iria
posteriormente ser objecto de deduo a seu favor.

21
A este propsito, no ponto 3 daquele Ofcio Circulado, ainda referido que a norma abrange apenas as cesses a ttulo
definitivo, no podendo invocar-se o n. 4 do artigo 4. [actualmente, o n. 5], j que este, embora mandando aplicar s prestaes
de servios o disposto no n. 4 do artigo 3., refere a expresso em idnticas condies, o que significa que apenas aplicvel s
cesses a ttulo definitivo de bens incorpreos que integram o estabelecimento mas que, por fora da definio de transmisso de
bens prevista no artigo 3., so consideradas, para efeitos de Cdigo do IVA, como prestaes de servios.
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3 - Da que a norma comunitria refira expressamente que, nesses casos, o
beneficirio equiparado a sucessor do transmitente, alocuo que, no implicando
necessariamente a identidade de ramos de actividade exercidas por este e por aquele (como o
Tribunal de Justia j teve ocasio de esclarecer no seu Acrdo de 27 de Novembro de 2003,
processo n. C- 497/01), parece ter implcito o entendimento, sob pena de frustrao da ratio da
norma em causa (e a daquelas que nos ordenamentos dos Estados-Membros concretizaram
aquela faculdade), de que a excluso s se verifica se o adquirente for ou vier a ser, pelo facto
da aquisio, um sujeito passivo de imposto, sendo necessrio que o adquirente continue a
exercer a mesma actividade econmica que vinha sendo exercida pelo transmitente, numa
relao de sequncia contnua e sem interrupes.
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Importa salientar que, nas situaes previstas na norma do CIVA em referncia, no
estamos perante qualquer iseno de IVA, pois mantm-se o direito deduo, pelo
transmitente, do imposto suportado a montante relativamente ao estabelecimento objecto de
trespasse, nos termos dos artigos 19. e 20. do CIVA.
So, pois, operaes no sujeitas a IVA.
Consequentemente, so operaes sujeitas a IS, nos termos do disposto no artigo 1.,
n. 2, do CIS, aplicando-se-lhe a verba 27.1 da TGIS.
Diferentemente, nas situaes em que ocorra a transmisso de um estabelecimento e
o adquirente no seja j, ou no venha a ser, pelo facto da aquisio, um sujeito passivo de
IVA, ou seja um sujeito passivo isento ou abrangido pelo regime dos pequenos retalhistas, ou,
ento, em que no afecte o estabelecimento a uma actividade tributvel, no h lugar
aplicao do regime decorrente do artigo 3., n. 4, do CIVA.
Nestas situaes, as mencionadas operaes esto, pois, sujeitas a IVA e dele no
isentas.
Em virtude disso, no so, ento, operaes sujeitas a IS, atento o disposto no artigo
1., n. 2, do CIS, no lhes sendo aplicvel a verba 27.1 da TGIS.

CONCLUSO

Esto sujeitos a IS, aplicando-se-lhes a verba 27.1 da TGIS, por no estarem sujeitos a
IVA, os trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrcola que ocorram entre
sujeitos passivos de IVA e em que o adquirente afecte o estabelecimento ao exerccio de uma
actividade tributvel em IVA, isto , os trespasses enquadrveis no artigo 3., n. 4, do CIVA.

No esto sujeitos a IS e, por isso, no lhes aplicvel a verba 27.1 da TGIS, por
estarem sujeitos a IVA e dele no isentos, os trespasses de estabelecimento comercial,
industrial ou agrcola em que o adquirente no seja j, ou no venha a ser, pelo facto da
aquisio, um sujeito passivo de IVA, ou seja um sujeito passivo isento ou abrangido pelo
regime dos pequenos retalhistas, ou, ento, em que no afecte o estabelecimento a uma
actividade tributvel em IVA, ou seja, os trespasses que no se enquadram no artigo 3., n. 4,
do CIVA.


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Acrdo de 5 de Maio de 2010, proferido no processo n. 036/10, disponvel em www.dgsi.pt.