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DOI: http://dx.doi.org/10.5007/2175-8069.

2012v9n17p61
61 ISSN 2175-8069, UFSC, Florianpolis, v.9, n.17, p.61-82, jan./jun., 2012
A Adoo dos Controles Internos em uma Organizao do Terceiro Setor
como Sustentabilidade Econmica: Um Estudo de Caso em uma Associao
de Minas Gerais
The Adoption of Internal Control in a Third Sector Organization as Economic
Sustainability: A Case Study in a Association of Minas Gerais
Lvia Maria de Pdua Ribeiro
Doutoranda em Administrao pela Universidade Federal de Lavras
Endereo: Rua Aucenas, 133, Apto 101, Nova Suissa
CEP: 30.460-020 Belo Horizonte/MG - Brasil
E-mail: livia.padua@ig.com.br
Telefone: (31) 8859-2693
Adriana Conceio Timteo
Graduada em Cincias Contbeis pelo Centro Universitrio de Belo Horizonte UNI-BH
Endereo: Rua Antnio Dias, 211, Bom Pastor
CEP: 35.500-163, Divinpolis/MG - Brasil
E-mail: adriana.timoteoct@yahoo.com.br
Telefone: (31) 9301-4580
Artigo recebido em 17/11/2011. Revisado por pares em 07/05/2012. Reformulado em
28/05/2012. Recomendado para publicao em 19/06/2012 por Sandra Rolim Ensslin (Editora
Cientfica). Publicado em 28/06/2012.
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Resumo
O presente artigo tem como objetivo principal verificar a contribuio do sistema de controles
internos para a sustentabilidade econmica de uma Associao de apoio a crianas e jovens
no estado de Minas Gerais. Para a realizao desta pesquisa foram feitas visitas Associao,
anlise de documentos e entrevista com a diretoria executiva, funcionrios das reas
financeira e administrativa. Observou-se que a ausncia de alguns controles facilita a fraude,
os erros e os desperdcios de recursos fsicos e financeiros. J os controles internos existentes
contribuem para o melhor aproveitamento e distribuio dos recursos, alm de uma maior
transparncia das aes desenvolvidas proporcionando uma sustentabilidade econmica da
Associao.
Palavras-chave: Controles internos. Terceiro setor. Sustentabilidade econmica.
Abstract
This article aims to determine the contribution of the main system of internal controls for the
economic sustainability of an Association to support children and youth in the State of Minas
Gerais. For this research was made visits to the Association, document analysis and
interviews with senior management, employees of the financial and administrative. It was
observed that the absence of some controls facilitates fraud, errors and waste physical and
financial resources. Already the existing internal controls contribute to a better utilization and
distribution of resources, and greater transparency of actions taken by providing an economic
sustainability of the Association.
Keywords: Internal controls.Third sector. Economic sustainability.
1 Introduo
Diante do crescimento do Terceiro Setor, aumenta a demanda por novos mtodos de
trabalho e por adoo de controles internos nas organizaes visando a uma eficincia da
gesto e dos resultados, alm de uma transparncia das aes desenvolvidas. Sabe-se que as
organizaes que compem o Terceiro Setor no visam ao lucro, mas buscam atender s
necessidades da sociedade, de forma geral, no que se refere educao, ao lazer, cidadania,
ao meio ambiente, dentre outros. O fato de serem organizaes sem fins lucrativos no quer
dizer que no buscam por uma sustentabilidade econmica. Se as organizaes do Terceiro
Setor no fizerem uma boa gesto adotando controles internos, elas no conseguem cumprir
sua misso e permanecer no mercado. Alm disso, as organizaes que no possuem controles
internos tero dificuldade de apresentar uma prestao de contas para os rgos pblicos e
demonstrar os seus resultados para a sociedade, perdendo a transparncia das aes
desenvolvidas. As organizaes do Terceiro Setor, tambm denominadas de entidades sem
fins lucrativos, necessitam de controles no que se refere ao destino dado aos recursos
pblicos e doaes recebidas. Contudo, os controles internos tambm so necessrios para um
melhor aproveitamento e distribuio dos recursos implicando um maior benefcio para a
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sociedade.
Em busca da sustentabilidade econmica e da transparncia das aes desenvolvidas
pelas organizaes, se faz necessrio a adoo de controles internos. Estes contribuem para
eliminar desperdcios, evitar fraudes e erros, apoiar nas decises gerenciais e, muitas vezes,
aperfeioar a qualidade das tarefas. Pode-se entender como controle interno qualquer
instrumento da organizao que se destina fiscalizao, vigilncia e verificao
administrativa, permitindo dirigir, observar e prever acontecimentos. Os controles internos
podem ser divididos em controles administrativos e controles contbeis. Para Perez Jr. (2006),
os controles internos administrativos so como um plano da organizao, ou seja, so todos os
mtodos e procedimentos relacionados com a eficincia operacional, bem como o respeito e a
obedincia s polticas administrativas; j os controles internos contbeis, para Lopes de S
(2002), so os que esto relacionados com a proteo dos ativos, com as demonstraes
contbeis e com a validade dos registros contbeis.
Neste artigo, pretendeu-se destacar a importncia dos controles internos como
sustentabilidade econmica para as organizaes do Terceiro Setor. Com esta pesquisa,
buscou-se estudar os controles internos administrativos e contbeis, realizando um estudo de
caso em uma Associao de Minas Gerais que visa promover a educao e apoio s crianas e
aos jovens da comunidade local. A Associao em estudo possui um programa com aes
complementares escola para manter crianas e jovens em lugar adequado e seguro, visando
desenvolver habilidades e atitudes que contribuem para formao de cidados com valores
ticos e morais.
O objetivo principal deste artigo foi verificar a contribuio do sistema de controles
internos para a sustentabilidade econmica de uma Associao de apoio a crianas e jovens
no estado de Minas Gerais. E como objetivos especficos, o estudo buscou: (i) analisar a
estrutura organizacional e as atividades desenvolvidas pela associao; (ii) realizar
diagnstico em relao necessidade de Controles Internos visando sustentabilidade
econmica; e (iii) confrontar com os controles internos existentes. Sendo assim, a pesquisa
tem o seguinte questionamento: Qual a contribuio dos controles internos para a
sustentabilidade econmica de uma Associao de apoio a crianas e jovens?
Este artigo est dividido em cinco sees, incluindo esta introduo. A segunda seo
apresenta o referencial terico que trata do Terceiro Setor e a sustentabilidade; e os tipos de
controles internos adotados por uma organizao em busca da eficincia da gesto. A terceira
seo apresenta a metodologia de pesquisa utilizada para a realizao deste estudo. A quarta
seo consiste em descrever as discusses e os resultados da pesquisa. E, por fim, a quinta
seo realiza as consideraes deste estudo, apresentando suas limitaes, as sugestes para
futuras pesquisas e suas concluses.
2 Referencial Terico
Nesta seo, foi discutido sobre o surgimento e as caractersticas do Terceiro Setor,
enfatizando a relevncia da sustentabilidade econmica para as organizaes sem fins
lucrativos. Mesmo a organizao que no tem como foco o lucro deve se preocupar com a
sustentabilidade econmica para a sua permanncia no mercado e cumprimento da sua misso
social.
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Os controles internos apresentam-se como ferramenta para o sucesso da
sustentabilidade econmica. Sendo assim, esta seo tambm abordou os tipos de controles
internos importantes para uma boa gesto, um melhor aproveitamento dos recursos e
sustentabilidade econmica da organizao.
2.1 O Terceiro Setor e a Sustentabilidade
As organizaes que compem o Terceiro Setor no so novas, segundo Salvatore
(1998), existem desde o Brasil Colnia, aliadas Igreja Catlica. Porm, a forma de
interpret-las como um setor nova. Para Fischer (2002), ao ser considerado como um
setor, pleiteia-se a igualdade em relao ao Primeiro Setor, representado pelo Estado, e o
Segundo Setor, representado pelas empresas privadas. Essa nova colocao do Terceiro
Setor surgiu a partir dos anos noventa, do sculo XX, ganhando a visibilidade na sociedade
com a insero das organizaes no governamentais (ONGs) e com a proposta de parceria
intersetorial.
Nesse contexto, as alianas intersetoriais so as relaes de colaborao
estabelecidas entre duas ou mais organizaes, cada qual inserida em um dos
trs setores. Essas alianas so constitudas para elaborar e implementar
projetos e programas que visam beneficiar uma comunidade, erradicar ou
minimizar algum problema social, atender as necessidades de grupos carentes
ou divulgar e defender uma causa de interesse pblico (FISCHER, 2005, p.
12).
A concesso de alguns benefcios do Poder Pblico, como imunidade e iseno de
impostos e contribuies, estimula a criao de novas associaes, fundaes, ONGs, dentre
outras organizaes que compem o Terceiro Setor. Alm disso, essas organizaes
possibilitam o recebimento de recursos pblicos, por meio de convnios, contratos,
subvenes sociais e termos em parceria (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE,
2008).
As parcerias e alianas estratgicas de diversos segmentos sociais contribuem para a
concretizao das aes desenvolvidas pelo Terceiro Setor. Contudo, a competncia para gerir
os recursos e alcanar a sustentabilidade econmica da organizao depende da adoo de
controles internos. Um dos desafios do Terceiro Setor a forma de gerir os recursos
financeiros e humanos que esto dentro da organizao.
Quando se trata do Terceiro Setor, a sustentabilidade enfatizada no mbito social.
Sustentabilidade a qualidade de se manter para sempre. No entanto, a sustentabilidade pode
ser baseada no trip: econmico, social e cultural (VALADO JR; MALAQUIAS; SOUSA,
2008). o foco deste estudo a sustentabilidade econmica em uma organizao do Terceiro
Setor.
Para uma melhor compreenso, apresenta-se o Quadro 1, adaptado de Valado Jr.,
Malaquias e Sousa (2008), com a definio das categorias de sustentabilidade por Sachs e os
indicadores que demonstram a sustentabilidade econmica.
Quadro 1 - Categorias, definio constitutiva e indicadores de sustentabilidade
Categorias Conceitos propostos por Sachs Indicadores
Sustentabilidade Econmica - Alocao eficiente dos recursos Definio de Metas e Objetivos
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- Fluxo constante de investimentos
pblicos e privados
Existncia de poltica para a qualidade
Gerenciamento de riscos e crises
Auditorias internas e externas
Infraestrutura adequada
Satisfao dos atendidos
Gesto e monitoramento de processos,
produtos e servios
Avaliaes dos resultados da ONG
Sustentabilidade Social
- Criao de um processo de
desenvolvimento sustentado para uma
sociedade justa pela gerao de
emprego e renda
- Busca da Qualidade de Vida
Gerao de emprego e renda
Capacitao e desenvolvimento de
pessoas
Programa de sade e segurana dos
desenvolvidos
Sistema de trabalho socialmente aceito
Integrao com a sociedade
Sustentabilidade Cultural
- Processo de desenvolvimento com
razes endgenas
- Capacidade de manter a diversidade
de culturas e valores
Aprendizagem organizacional
Existncia de cdigo de conduta
organizacional
Adequao a comunicao interna e
externa
Imagem Organizacional
Anlise crtica pela organizao
Fonte: Valado Jr; Malaquias; Sousa (2008, p. 137)
O Quadro mostra que existem indicadores que relatam como est a sustentabilidade da
organizao, seja econmica, social ou cultural. Na sustentabilidade econmica, observa-se
que as avaliaes dos resultados, a gesto dos processos, o gerenciamento de riscos e as
auditorias internas e externas, dentre outros, indicam como a organizao se encontra quando
se trata de valores econmicos e financeiros. Por isso, neste estudo, o controle interno
apresenta-se como uma ferramenta para identificar se a organizao tem caminhado ou no
em direo sustentabilidade econmica, lembrando que a proposta deste estudo verificar a
contribuio do sistema de controles internos para a sustentabilidade econmica de uma
Associao de Minas Gerais. A partir desta pesquisa, possvel compreender se a Associao
em estudo possui controles internos que contribuem para a sustentabilidade econmica ou se
ela precisa fortalecer e implementar outros controles. Portanto, o prximo assunto a ser
abordado sobre os tipos de controles internos adotados por uma organizao em busca da
eficincia da gesto.
2.2 Controles Internos
Mattos e Mariano (1999) explicam que controle interno um significado bastante
amplo. Entre vrios conceitos, os autores apresentam uma sntese das ideias principais acerca
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do tema: controle interno o conjunto de medidas adotadas pela empresa com o intuito de
proteger o seu patrimnio, fornecendo registros contbeis fidedignos, possibilitando uma
correta tomada de deciso (MATTOS; MARIANO, 1999, p. 34).
Segundo o Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de
Contadores Pblicos Certificados (AICPA), citado por Migliavacca (2004), os controles
internos compreendem o plano de uma organizao, o conjunto de procedimentos, mtodos
ou rotinas. Os controles internos so adotados para proteger o patrimnio, verificar os
registros contbeis, promover a eficincia operacional e contribuir para encorajar a poltica
traada pela administrao da organizao. Os autores Anthony e Govindarajan (2008)
complementam que os controles internos so adotados com o objetivo de evitar fraudes, erros,
ineficincias e crises nas organizaes.
Para Atti (2007), a confiabilidade dos resultados gerados por procedimentos, ou seja,
por controles internos, pode tambm ser usada para tomada deciso. necessrio que a
organizao tenha organograma, manuais de procedimento e que o plano organizacional seja
dividido em setores e funcionrios com os nveis de responsabilidade e autoridade definidas.
Perez Jr. (2006) explica que o sistema de controle composto por controles internos de
natureza contbil e administrativa. Alm disso, Perez Jr. (2006) menciona que o controle pode
ser prvio, durante e aps o fato. O controle prvio ocorre a partir da projeo dos dados reais
e a comparao dos resultados provveis contra aqueles que se pretendem atingir. O controle
durante o fato o controle do momento da ocorrncia de desvios, fraudes ou falhas. E j o
controle aps o fato pode ser adotado para reparar ou tomar medidas para que o fato
semelhante no venha ocorrer.
Conforme havia dito Lopes de S (2002), os princpios ticos e a integridade dos
colaboradores so indispensveis para o fortalecimento da sustentabilidade econmica de uma
organizao. Os controles internos so a chave para descobrir manipulaes e conluios que
infringem a tica e quebram toda a sustentabilidade de uma organizao.
2.3 Tipos de Controle Interno
O controle interno, segundo Pereira (2004), favorece o processo de gesto no apenas
quanto preveno de fraudes. Para o autor, outra funo considerada a mais importante a
sua contribuio informativa que apoia a gesto na tomada de decises. Para Pereira (2004), o
controle interno tem como objetivo a potencializao do xito no processo decisrio, o que
implica maior gerao de benefcios scio-econmicos e tambm interfere em retornos sociais
e ambientais. O controle interno ultrapassa as barreiras do retorno financeiro (PEREIRA,
2004).
Controle de Estoque
O controle de estoque de suma importncia na gesto de uma organizao, pois, por
meio dele, poder administrar melhor o que entra e sai de uma organizao, seja matria-
prima, mercadorias ou materiais de consumo. Segundo Pascoal (2008, p. 12), O
gerenciamento de estoque surgiu para suprir uma necessidade das organizaes de controlar
tudo que se passava com os materiais, o perodo de cada um dentro dos armazns, a
quantidade mantida em cada compartimento, quando pedir novamente aquele produto. Em
uma organizao do Terceiro Setor, esse controle se faz necessrio para se ter o controle dos
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materiais a ser consumido e quando realizar a reposio. O controle pode ser importante
tambm quando o material ou o alimento for perecvel. Os controles podem acontecer em
fichas manuais ou por meio da tecnologia, desenvolvendo planilhas, ou utilizando software
especfico.
Controle do Imobilizado
De acordo com Marion (2004, p. 66), Ativo imobilizado so bens destinados
manuteno da atividade principal da empresa ou exercidos com essa finalidade. Os bens
que auxiliam a organizao na consecuo de sua atividade pertencem ao ativo imobilizado:
mquinas, equipamentos, prdio (em uso), ferramentas, mveis e utenslios, instalaes,
veculos, etc.
Almeida (2008) explica que o controle do imobilizado o controle dos bens
patrimoniais e este feito usando informaes relativas de cada um: valor de compra ou
avaliao; localizao deste bem na organizao, descrio e especificaes relacionando-o
com um cdigo.
Controle de Contas a Pagar
O conceito de contas a pagar em si muito simples. Significa o dinheiro que a
empresa deve em contas e obrigaes. Nessa conta, esto includas dvidas contradas com
fornecedores, obrigaes com o fisco, com prestadores de servios e outras sadas previstas de
dinheiro. Para Gitman (2004), as contas a pagar representam a principal fonte de
financiamento em curto prazo.
Os processos de controle de contas a pagar devem ser transparentes e atualizados para
que assim as despesas ou gastos sejam pagos no momento adequado, no gerando juros
organizao e nem problemas jurdicos.
Controle de Contas a Receber
O Controle de Contas a Receber representa o crdito da organizao com seus clientes.
E esses crditos configuram-se, principalmente, no recebimento das vendas, revendas ou
servios prestados. J em uma organizao do Terceiro Setor, os recebimentos dizem respeito
aos recursos pblicos ou s doaes que so realizadas por meio de convnios, subvenes
sociais e termos em parceria (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008).
Conciliao
A conciliao um comparativo entre as movimentaes existentes em uma conta
bancria e as existentes no controle financeiro. Geralmente a conciliao elaborada tomando
como base o ltimo dia do ms e consiste em eliminar as transaes que aparecem em ambos
os registros. Franco e Marra (2004) afirmam que as conciliaes bancrias devero ser
integralmente revisadas ou refeitas quando existir auditoria na organizao, de maneira que se
assegure de que no haja erros.
Controle Oramentrio
Orar quer dizer calcular, avaliar e estimar. Portanto, oramento na organizao o
instrumento utilizado para estimativas, avaliaes, clculos, previses, feitos de forma
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antecipada com o intuito de se mensurar a melhor forma de atingir o objetivo pr-
determinado. Segundo Padoveze (2004, p. 501), O oramento uma ferramenta de controle
por excelncia de todo o processo operacional da empresa, pois, envolve todos os setores da
companhia.
O oramento tem o papel de auxiliar a visualizao do comportamento das variveis
planejadas por meio de relatrios quantitativos ao longo do tempo. o instrumento que pode
identificar possveis gargalos e pontos crticos nos processos da organizao e elaborar planos
para eliminar ou minimizar o seu efeito. A organizao que elabora o oramento consegue
obter melhores resultados do que aquelas que no o fazem, uma vez que se planeja o futuro e
se tem a previso dos gastos para cada setor. Esse controle oramentrio contribui para que a
funo do controle interno, que, segundo Pereira (2004), reside em potencializar as
informaes para a tomada de decises em uma gesto.
Fluxo de Caixa
O fluxo de caixa serve para informar a origem do dinheiro que entrou e saiu do caixa
de um dado perodo, seja dirio, semanal ou mensal. De acordo com Marion (2004, p.110),
todo mundo tem seu fluxo de caixa, por mais simples que seja. O fluxo de caixa composto
de dados obtidos dos controles de contas a pagar, contas a receber, de despesas, de saldos de
aplicaes e de todos os demais que representem as movimentaes de recursos financeiros
disponveis da organizao.
Tcnicas de Anlise de Investimentos
A anlise de investimentos relevante para que a organizao escolha a melhor
alternativa para se investir, propiciando uma maior rentabilidade com o menor custo. Para
Assaf Neto (2009), uma determinada organizao pode ter um conjunto de projetos de
investimentos em diferentes momentos de execuo. O objetivo da organizao avaliar as
alternativas de investimento de forma a promover o incremento de sua riqueza lquida.
Em princpio, anlise de investimento parece no ser uma tcnica usada pelo Terceiro
Setor, uma vez que, na maioria das vezes, no apresentam recursos para serem aplicados.
Contudo, as organizaes podem ter momentos de aplicao de recursos para posteriormente
realizarem os gastos com a sua misso. Essas organizaes devem estar atentas aos
investimentos a curto e mdio prazo.
Pereira (2004) explica que existem duas vises ao observar o controle interno: uma
com foco antifraude; e a outra, com o foco em gesto. Percebe-se que essa tcnica de anlise
de investimento est voltada para a segunda viso: a de gerenciamento e eficcia da
organizao.
Anlise das Demonstraes Contbeis
Para Padoveze (2004, p. 191), a anlise das demonstraes contbeis Constitui-se
num processo de meditao sobre os demonstrativos contbeis, objetivando uma avaliao da
situao da empresa, em seus aspectos operacionais, econmicos, patrimoniais e financeiros.
E, segundo Matarazzo (2003), os indicadores econmico-financeiros, extrados das
demonstraes contbeis, servem para a tomada de deciso da organizao. Percebe-se que as
organizaes do Terceiro Setor esto em busca da realizao das anlises das demonstraes
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contbeis, uma vez que a sua preocupao ainda o fornecimento desses relatrios de forma
regular.
As demonstraes contbeis preparadas para as entidades em fins lucrativos
devem fornecer informaes de forma regular e tempestiva; possibilitar o
acesso do usurio da informao aos objetivos, estrutura e atividades
executadas pelas entidades; e possibilitar o usurio uma apreciao das
transaes realizadas durante o exerccio social das Entidades de Interesse
Social, bem como uma posio contbil no final do ano (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008, p. 60).
Martin (2002) explica que as organizaes precisam incorporar novas dimenses e
novos instrumentos com a finalidade de fornecer informaes para os administradores
atingirem os seus objetivos de modo mais eficaz e eficiente. Essas transformaes, segundo
Martin (2002), levaria a adoo da controladoria.
Controle Tributrio
Esse controle tem como objetivo, controlar os clculos dos tributos na organizao.
Trata-se de uma ferramenta que controla os impostos executados e a emisso de guias. No
caso de uma organizao do Terceiro Setor, necessrio atentar legislao que concede
imunidade e iseno de grande parte desses impostos e contribuies. Conforme Oliveira et
al. (2010), o controle tributrio exige conhecimento tcnico e estudo prvio para que a
organizao como contribuinte faa a opo pela alternativa menos onerosa. O controle
permite uso de formas lcitas para reduzir o seu pagamento de tributos ou em alguns casos at
mesmo extinguir o pagamento se a organizao for isenta. bom ressaltar que a iseno do
pagamento muitas vezes no extingue as obrigaes acessrias.
Martin (2002) ressalta que a Contabilidade no pode ser um modelo exclusivamente
financeiro, pois, dessa forma, no consegue oferecer informaes necessrias para dar apoio
gesto das organizaes na sua tomada de decises. Os controles tributrios, por exemplo, no
podem ser baseados somente nas declaraes, e as organizaes precisam elaborar o seu
planejamento tributrio.
2.4 Estudos sobre os Controles Internos Aplicados nas Organizaes
Diversas pesquisas que tratam sobre os controles internos, como, por exemplo, os
estudos de Albuquerque (2011); Azevedo, Ensslin e Reina (2010); Lunkes (2008)
demonstram a importncia do controle interno e destacam que a ausncia destes ou a sua
aplicao inadequada refletem nos resultados das organizaes e na qualidade dos servios
prestados por elas. Esses estudos foram realizados em diversos tipos de organizaes e
mencionam a relevncia de aprimorar os controles internos para melhorar a eficincia das
operaes. Na pesquisa realizada por Albuquerque (2011), o autor evidencia a importncia do
controle interno governamental ao estudar uma instituio pblica do ensino superior. No
trabalho desenvolvido por Azevedo, Ensslin e Reina (2010), com a finalidade de verificar a
existncia e a atuao dos controles internos de cinco Fundaes de Amparo Pesquisa da
Universidade Federal de Santa Catarina, apenas trs Fundaes apresentaram um rgo de
controle, alm de serem constatados nas Fundaes analisadas, que alguns procedimentos de
controles no eram aplicados. Os estudos de Lunkes (2008), realizados em empresas
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hoteleiras, demonstram que os controles internos ainda so utilizados em uma quantidade
reduzida pelas organizaes em seu processo de gesto.
Contudo, outros estudos tm revelado que as organizaes j esto adotando controles
internos com menor deficincia, apresentando uma tendncia a criar e gerar controles com
intuito de monitorar tarefas e aumentar a qualidade das informaes. Podem ser citados os
estudos realizados por Silva, Rocha e Melo (2011) em cento e doze escritrios de
Contabilidade, alm da pesquisa realizada por Silva Maia et al., (2005) na General Electric
Brasil. No primeiro estudo, possvel perceber que os controles internos contribuem para o
aumento da qualidade e confiabilidade das informaes fornecidas pelos escritrios de
Contabilidade, ao gerar e enviar relatrios financeiros, contbeis e gerenciais para os seus
diversos tipos de usurios. No segundo estudo, ao examinar a General Electric Brasil, os
pesquisadores concluem que o modelo internacional de estrutura de controle interno, o
Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Comission (COSO), aplicado
adequadamente nessa organizao contribuindo para a excelncia corporativa.
Farias, Luca e Machado (2009) investigaram a adequao da metodologia COSO no
gerenciamento dos controles internos do Banco do Brasil. A pesquisa demonstra que os
controles internos do Banco do Brasil alinhado com o interesse da estrutura e da cultura
proposta pela prpria instituio financeira. O controle interno um processo que aprimora a
gesto estratgica das empresas.
No trabalho desenvolvido por Martin, Santos e Dias Filho (2004), os controles
internos so apontados como instrumentos da governana e as bases do chamado novo
modelo de Controladoria. Para os autores, sem um sistema de controle de custdia e
desempenho, no poderia haver uma governana efetiva.
3 Metodologia
Esta seo buscou esclarecer mtodos e procedimentos para a realizao desta
pesquisa. Para uma melhor compreenso da metodologia, a seo est subdividida em:
classificao da pesquisa; caracterizao da Associao investigada; procedimentos para
coleta e tratamento dos dados.
3.1 Classificao da Pesquisa
O sistema de controle interno da Associao localizada no Estado de Minas Gerais o
objeto da presente pesquisa. O tipo de pesquisa adotado pode ser classificado como
exploratria e com uma abordagem qualitativa.
Para Vergara (2000), a investigao exploratria refere-se pesquisa em uma rea em
que h pouco conhecimento acumulado e sistematizado sobre o assunto. Percebe-se, na
literatura acadmica, que os trabalhos existentes sobre o controle interno so na maioria
relacionados s organizaes privadas. Este estudo investiga a contribuio do sistema de
controles internos para a sustentabilidade econmica de uma Associao de apoio s crianas
e jovens no Estado de Minas Gerais. A pesquisa exploratria tem a caracterstica de ser a
primeira etapa de uma investigao mais ampla.
A abordagem qualitativa, segundo Oliveira (2004, p. 114), um tipo de pesquisa que
no se tem a pretenso de medir ou numerar. Segundo Vergara (2000), a abordagem
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qualitativa no utiliza mtodos e tcnicas estatsticas e tem por finalidade a construo de um
instrumento de pesquisa adequado realidade.
3.2 Caracterizao da Associao Investigada
Para a realizao desta pesquisa foi feito um estudo de caso em uma Associao
localizada no estado de Minas Gerais. A Associao visa promover a educao e apoio s
crianas e aos jovens da comunidade local. A Associao em estudo possui um programa com
aes complementares escola para manter crianas e jovens em lugar adequado e seguro,
visando desenvolver habilidades e atitudes que contribuem para a formao de cidados com
valores ticos e morais. A Associao foi oficialmente fundada em 1999 e atualmente atende
cerca de 250 crianas e jovens da comunidade local. A organizao encontra-se com um
quadro de 26 funcionrios e 13 voluntrios, como consta a seguir:
Quadro 2 - Relao de quantidades e cargos de funcionrios da instituio
Cargo Quantidade
Monitores 4
Instrutores 6
Assistente de Tesouraria 1
Cozinheira / Assistente 2
Assistente Financeira 1
Coordenador de Artes 1
Assistente Administrativo 2
Faxineira 1
Educadora Social 2
Estagirios 2
Produtora de Executiva 1
Workshop de Percusso 1
Porteiro 1
Coordenadora Pedaggica 1
Total 26
Fonte: Elaborada pelos autores.
Quadro 3 - Relao de quantidades de voluntrios e cargos da instituio
Cargo Quantidade
Presidente Diretor 1
Vice Presidente 1
Secretria 1
Vice - Secretria 2
Tesoureiro 1
Vice - Tesoureiro 1
Coordenadora Ambiental 1
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Conselheiro 2
Conselheiro Suplente 3
Total 13
Fonte: Elaborada pelos autores.
3.3 Procedimentos de Coleta e Tratamento dos Dados
Quanto s tcnicas para a coleta dos dados, foram realizadas entrevistas com os
funcionrios da rea administrativa e financeira, alm de um voluntrio da diretoria executiva.
Foram realizados roteiros para orientar a entrevista. Diversas visitas foram feitas para
conhecer a organizao e seus controles internos. Nestas visitas, foram coletados documentos
que serviram para realizar a discusso e apresentar os resultados da pesquisa.
Aps a coleta de dados por meio das entrevistas, as mesmas foram transcritas e
analisadas com a finalidade de responder ao questionamento dessa pesquisa e atingir os
objetivos propostos nesse estudo.
4 Discusso e Resultados
A Associao de Minas Gerais, estudada nesta pesquisa, no possui um manual
interno com as responsabilidades e as atribuies das funes de cada funcionrio. Alm
disso, a Associao no possui um cdigo de tica ou de conduta para os funcionrios,
podendo gerar dificuldades na gesto da organizao. A Associao apresenta a seguinte
diviso de departamentos: a secretaria/administrao, o financeiro, a cozinha, a pedagogia e a
informtica. A Contabilidade da organizao terceirizada. Para um melhor entendimento dos
departamentos da Associao foi elaborado um organograma (a Associao no possui um
organograma), Figura 1.
Em relao ao funcionamento desses departamentos, verificou-se que toda a
organizao est centralizada no departamento secretaria/administrao, que tem apenas
dois funcionrios. A secretaria/administrao recebe todas as notas fiscais, folha de
pagamentos que so direcionadas para o departamento financeiro efetuar os pagamentos. A
secretaria/administrao elabora a ficha cadastral das crianas e jovens atendidas na
Associao. As fichas so encaminhadas para o departamento de pedagogia realizar os
relatrios de acompanhamentos dos educadores (instrutores e monitores) e apontar os
materiais destinados s oficinas. A secretaria/administrao controla a quantidade de
crianas e jovens em cada atividade. necessrio realizar esse controle para no ocorrer
superlotao em uma determinada atividade. O curso de informtica, por exemplo, tem um
limite devido quantidade de computadores. A entrada e a baixa de gneros alimentcios so
realizadas tambm pela secretaria/administrao. Todo o operacional da Associao passa
pela secretaria/administrao, o que sobrecarrega os funcionrios e dificulta o processo de
gesto.
No departamento financeiro foram identificados apenas dois controles internos, que
so relatrios gerenciais que contribuem para um melhor aproveitamento dos recursos da
organizao: o controle caixa e o controle de contas a pagar. Alm desses controles, existe um
programa financeiro, o MaxManager, que facilita a apurao dos custos com pessoal, porm
no existe controle de gastos, custos e despesas com as crianas e jovens atendidos. A
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Associao no controla essa informao, tem apenas uma planilha com as estimativas dos
gastos, mas tais planilhas no apresentam a realidade dos resultados. As planilhas de gastos
estimados so realizadas apenas para apresentar aos rgos pblicos quando solicitado, e no
h uma utilizao para o processo de gesto e tomada de deciso da organizao. Percebe-se
que as informaes contbeis no apresentam a realidade da Associao, pois os custos e
despesas no so controlados diariamente, podendo no ser contabilizados e demonstrados no
balano da organizao. A Associao possui um software que poderia ajudar em alguns
procedimentos de controle interno e no utilizado por falta de conhecimento e treinamento
de funcionrios.
Figura 1- Organograma da Associao
Fonte: Elaborada pelos autores.
Ao analisar o departamento cozinha, verificou-se que existe um controle de estoque
dos gneros alimentcios. Para os demais materiais de consumo da cozinha, no h um
controle interno. Um ponto positivo a existncia do controle de estoques de alimentos, uma
vez que a organizao tem o controle das sadas e entradas, o que facilita no momento da
compra. Porm, no existe uma projeo de oramento de compras para os materiais de
consumo e dos gneros alimentcios. Em relao ao imobilizado localizado na cozinha no
existe um controle.
SECRETARIA/ADMINISTRAO
SECRETARIA
FINANCEIRO
INFORMATICA
COZINHA
COZINHA
PEDAGOGIA
CONTABILIDADE TERCEIRIZADA
CONTABILIDADE
TERCEIRIZADA
DIRETORIA EXECUTIVA
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J no departamento de pedagogia observou-se a existncia de um acompanhamento no
que se refere ao ensino prestado pelos educadores s crianas e aos jovens. Nesse
departamento, so realizados relatrios feitos pelos educadores e discutidos em conjunto com
o setor responsvel no acompanhamento do desenvolvimento das crianas e dos jovens.
Contudo, no existe um controle dos materiais didticos comprados pela Associao e usados
pelas crianas e jovens.
No departamento de informtica, h um acompanhamento nos horrio das aulas de
informtica para as crianas e jovens da Associao e para as pessoas da comunidade,
entretanto no possui o controle do imobilizado.
No que se refere a doaes de ativo imobilizado, observou-se que no h um controle
interno. As doaes podem ser recebidas por qualquer funcionrio e o bem no identificado.
O controle do imobilizado de grande importncia para a salvaguarda do patrimnio da
Associao, alm de separar os bens obsoletos dos bens durveis com identificao de
nmeros e de fornecedores ou doadores, porm esse controle no existe na organizao.
Em relao contabilizao de suas atividades operacionais, j foi mencionado que a
Contabilidade terceirizada. Os documentos e informaes em relao admisso e demisso
so enviados pela secretaria/administrao. A Associao faz todas as declaraes
necessrias a serem repassadas aos rgos pblicos quando solicitado. A Associao no
possui uma auditoria interna nos departamentos e no realiza todos os controles internos
relevantes para sua sustentabilidade econmica, isso faz com que a Associao no aproveite
os recursos de forma mais adequada.
Existe um controle do nmero de crianas e jovens atendidos por cada ciclo conforme
as suas respectivas idades, e o nmero das crianas e jovens no frequentes diariamente na
Associao, conforme mostra o Quadro 4.
Quadro 4 - Grupo de crianas e jovens
EDUCANDOS DA ASSOCIAO 2010
CRIANAS E JOVENS FAIXA ETRIA QUANTIDADE
I Ciclo 6 a 8 anos 28
II Ciclo 9 a 12 anos 63
III Ciclo 12 a 18 anos 48
No Freqentes diariamente 111
TOTAL 250
Fonte: Elaborada pelos autores.
No entanto, uma das caractersticas da Associao atender bem todas as crianas e
jovens. Os funcionrios e voluntrios demonstram vontade de se organizar, no entanto a
quantidade de funcionrios insuficiente para atender demanda atual e a Associao
apresenta muitas fragilidades em seus controles internos, como mostra no Quadro 5.
Quadro 5 - Controles Internos existentes e ausentes na Associao
CONTROLES EXISTENTES CONTROLES AUSENTES
Controle de Estoque Gneros Alimentcios Controle de Estoque de Materiais de Consumo e Material
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Didtico
Controle das Contas a pagar
Controle Oramentrio; Controle de Projeo de Custos,
gastos com crianas e jovens
Controle da conta Caixa Controle de Doaes (Recebimentos)
Controle Tributrio (Realizado somente pela
Contabilidade terceirizada) Controle do Imobilizado
Conciliao
Tcnicas de Anlise de Investimento
Anlise das Demonstraes Contbeis
Fonte: Elaborada pelos autores.
Observou-se que, dentro das fragilidades encontradas, uma delas a ausncia do setor
de compras na Associao, pois, quando necessita da compra de algum material, este
solicitado secretaria/administrao, onde repassado para a diretora executiva realizar a
aprovao.
A ausncia dos controles internos afeta o resultado da Associao. Devido a esse fato,
muitas informaes no so passadas para a Contabilidade realizar os registros. Quando a
Associao ganha um recurso em espcie ou um imobilizado (como, por exemplo, um
computador, o que ocorreu no perodo em que foi feita a pesquisa), estes no so registrados.
Controlar o imobilizado evita possveis extravios de bens da Associao e contribui para que
ela tenha conhecimentos dos seus bens teis e tambm dos bens obsoletos.
Um controle de estoque dos materiais de consumo e materiais didticos seria
interessante para a organizao no se deparar com a surpresa de que no h material para
realizar as atividades. Esse fato j ocorreu na organizao por falta de controle.
Ter uma projeo oramentria essencial para controlar os gastos com as crianas e
jovens e identificar o custo de cada atividade a ser oferecida a eles. Isso imprescindvel para
a Associao. Alm disso, o oramento contribui para que a organizao realize um
planejamento. Permite que a Associao conhea suas despesas, podendo identificar as
despesas altas e, muitas vezes, as despesas desnecessrias.
A tcnica de investimento e anlise das demonstraes contbeis no se aplica
Associao que ainda no apresenta os relatrios contbeis com regularidade. A Associao
precisa mudar essa cultura de que os relatrios so apenas necessrios no momento de
prestao de contas aos rgos pblicos. A Associao encontra-se em fase de expanso,
construindo ambientes para realizar mais oficinas e atender a mais crianas e jovens, contudo,
preciso melhorar os seus controles internos para que os recursos recebidos sejam bem
empregados e tenham menos desperdcio.
O sistema de controle existente na Associao (Controle de Estoque de Gnero
Alimentcio; Controle de Contas a Pagar; Controle da Conta Caixa; Controle Tributrio)
contribuem para a sustentabilidade econmica da mesma. Por meio do controle de estoque de
gnero alimentcio, a Associao evita desperdcio de alimentos que estragam por perderem a
sua validade. Isso um ganho para as crianas e jovens que so amparados pela Associao.
O controle de contas a pagar tambm beneficia todos os envolvidos, uma vez que a
Associao no paga multa e juros por motivo de desorganizao e esquecimento das datas de
pagamento. Alm disso, esse controle permite que a administrao faa os seus planejamentos
e tenha sempre condies de honrar com os seus compromissos financeiros. O controle da
conta caixa fundamental para evitar fraude e erros na entrada e sada de recursos
monetrios. O controle tributrio refere-se ao controle das declaraes acessrias, em que a
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Associao obrigada a prestar contas, uma vez que Associao possui isenes da maioria
dos impostos. Esse controle importante para que a organizao esteja com a documentao
atualizada favorecendo a renovao de convnios com a prefeitura e demais rgos que
solicitam as declaraes acessrias como requisito para a continuidade dos convnios e
parcerias.
Apesar de a Associao possuir esses controles (Controle de Estoque de Gnero
Alimentcio; Controle de Contas a Pagar; Controle da Conta Caixa; Controle Tributrio), o
sistema de controle ainda insuficiente, uma vez que a ausncia dos controles mencionados
no Quadro 5 propicia o espao para fraudes e desvios na organizao.
Os resultados encontrados neste estudo, apesar de no poder serem generalizados, so
semelhantes em muitos aspectos com as pesquisas empricas publicadas pelos autores:
Albuquerque (2011); Azevedo, Ensslin e Reina (2010); Lunkes (2008). Todos esses estudos
demonstram que os controles internos ainda no so suficientes para atender gesto e
precisam ser aprimorados ou aplicados quando constatada a sua ausncia. A presena dos
controles internos na organizao fundamental para sua sustentabilidade econmica. Este
estudo demonstrou que os controles internos existentes contribuem para a Associao agregar
valor, evitando descontinuidade de convnios, erros, fraudes e aumentando o potencial
informativo, conforme ressaltado por Pereira (2004). No entanto, a ausncia de outros
controles internos desfavorece a sustentabilidade econmica.
5 Consideraes Finais
O estudo realizado cumpriu o objetivo proposto de verificar a contribuio do sistema
de controles internos para a sustentabilidade econmica de uma Associao de apoio a
crianas e jovens no estado de Minas Gerais. Os controles internos implicam melhores
resultados para a Associao, uma vez que reduz erros e fraudes.
Uma limitao desta pesquisa est no fato de ter tido uma viso do controle no foco
antifraude, poderia ter explorado melhor o foco em gesto, como apresentado por Pereira
(2004). A tendncia o crescimento da relevncia dos controles internos para a gesto, com a
criao de relatrios internos que apresentem planejamento das atividades de rotinas e
estratgias. As organizaes do Terceiro Setor devem ter uma ateno maior para a qualidade
nos processos de gesto. Com a escassez de recursos financeiros e mo de obra, a instituio
deve se atentar aos controles internos para melhorar os processos de sua gesto.
Verificou-se que os objetivos especficos desta pesquisa tambm foram atingidos. Foi
feita uma anlise da estrutura organizacional e das atividades desenvolvidas pela Associao;
um diagnstico em relao necessidade de Controles Internos visando sustentabilidade
econmica e um confronto com os controles internos existentes. Por meio desse levantamento
foi possvel verificar que existem alguns controles internos dentro da Associao, porm
alguns controles que poderiam fortalecer a sustentabilidade da Associao no foram
encontrados. Esses controles internos ausentes oferecem margem a fraudes, erros e
desperdcios dos recursos fsicos e financeiros, afetando a sustentabilidade econmica da
Associao se tais fatos forem concretizados.
Conclui-se que visvel a importncia da adoo dos controles internos para obter um
bom desempenho na gesto da Associao e na salvaguarda dos seus bens. Verificou-se que a
Associao necessita adotar controles internos para as entradas de doaes; para a
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movimentao de materiais de consumo e materiais didticos; para o levantamento do
imobilizado existente na organizao. Alm disso, a Associao precisa realizar conciliaes
das suas contas caixa e bancos. A adoo de um oramento, de tcnicas de investimento e
de anlise das demonstraes contbeis tambm deve ser implementada para obteno de
melhores resultados. Contudo, essencial a apresentao das demonstraes contbeis e as
prestaes das contas regularmente para que estas sejam usadas para tomada de decises e
no apenas para mostrar aos rgos pblicos. Com isso, ser possvel aperfeioar os controles
da gesto da Associao, melhorar o aproveitamento dos recursos pblicos e doaes
recebidas, apresentar uma transparncia das atividades desenvolvidas e consequentemente
alcanar a sustentabilidade econmica da Associao.
Essa pesquisa contribui para destacar a relevncia dos controles internos em
organizaes do Terceiro Setor, instigando mais investigaes sobre o assunto. Sugere-se que
sejam feitas pesquisas sobre os controles internos em diversas organizaes do Terceiro Setor,
sem se prender em apenas um estudo de caso. Tais pesquisas podem mostrar o cenrio das
organizaes a respeito dos controles internos, estimulando descobrir quais os fatores
facilitadores e dificultadores para a implementao desses controles nas organizaes do
Terceiro Setor.
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ANEXO 1
ROTEIRO DE ENTREVISTA
Roteiro (Diretoria Executiva)
1) Como surgiu a Associao (Saber um pouco da histria).
2) Na fundao da Associao foi feito um planejamento para o seu funcionamento? Se sim,
quais foram os tipos de planejamento?
3) Atualmente quantos funcionrios a Associao possui?
4) A Associao possui um manual interno explicando quais so as atribuies e
responsabilidades dos funcionrios e da diretoria?
5) A Associao possui um cdigo de tica ou de conduta dos funcionrios?
6) A Associao dividida em departamentos, sees ou atividades? Como funciona? Existe
um responsvel para fazer as compras e outro para controlar o almoxarifado? (Explique).
7) As atribuies e responsabilidades das atividades (departamentos) esto claramente
definidas para os funcionrios?
8) A Associao realiza reunies frequentes com os funcionrios? Essas reunies acontecem
somente com os diretores?
9) A Associao proporciona treinamento aos funcionrios?
10) A Contabilidade da Associao terceirizada ou interna? Que tipos de controle os
funcionrios elaboram? Existe Auditoria Interna na Associao?
Roteiro (rea Administrativa)
1) Ao realizar compras (materiais de consumo, alimentao e imobilizado) feita uma
cotao de preos? Como funciona? Quantos fornecedores so consultados?
2) Existe segurana de que somente as compras efetivamente recebidas so liberadas para
pagamento? Considere: o funcionrio, antes de liberar a nota fiscal para pagamento, confere o
documento fiscal (incluindo somas, multiplicaes, etc.) com ordem de compra ou contrato e
inspeciona evidncia do recebimento dos bens ou da prestao do servio?
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3) A empresa elabora oramento referente despesa de compra de materiais e bens do
imobilizado, etc.? Se sim, os valores incorridos so comparados com os orados, sendo
analisadas as variaes anormais e/ou significativas?
4) A Associao possui controle de estoque de gnero alimentcio? E controle dos bens
patrimoniais da Associao? Quais os controles internos existentes?
5) Os pedidos de compras so formalizados? Quem autoriza realizar as compras? Para realizar
compras, passa-se primeiro para uma autorizao? verificada a especificao do pedido?
Verifica-se a qualidade deste material ou imobilizado a ser comprado?
6) feita cotao de preos junto aos fornecedores, a fim de obter as melhores condies
comerciais?
7) Qual a responsabilidade de cada departamento na Associao? Quais so os controles
internos utilizados nos departamentos?
8) Quais so os softwares ou sistemas utilizados na Associao? Estes softwares possuem
ferramentas de controles?
Roteiro (rea Financeira)
1) A empresa elabora controles financeiros ou gerenciais? Controle dos custos? Controle de
caixa?
2) A empresa utiliza um manual de Contabilidade (estrutura das contas, quando cada conta
deve ser debitada e creditada, modelos padronizado das demonstraes contbeis, relatrios
gerenciais internos e as prticas contbeis utilizadas) a fim de permitir o registro ordenado e
consistente de suas transaes?
3) Quais os controles existentes na Associao:
( ) Conciliao Bancria ( ) Controle de Contas a pagar
( ) Controle de Tributos ( ) Controle de Folha de Pagamento
( ) Oramentos ( ) Controle de Obrigaes Acessrias
( ) Controle de Contas a receber . ( ) Controle de Doaes
( ) Controle do Imobilizado ( ) Anlise das Demonstraes Contbeis
( ) Controle de Custos ( ) Controle de Estoques de Materiais
( ) Controle de Gnero Alimentcio ( ) Tcnica de Anlise de Investimento
Outros Controles Existentes: _____________________________________________
4) O contador da Associao orienta nas questes referentes s prestaes de contas,
demonstrativos e investimentos (oramento, por exemplo, de uma reforma)?
5) Funcionrios j encontraram erro no contracheque (recibo)? Se sim, que tipos de erros?
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6) A Associao possui um caixa para realizar despesas pequenas? Como funciona? Qual o
valor mdio que fica em caixa?
7) A Contabilidade elabora conciliaes bancrias em base mensal (poderia detectar um
recebimento no depositado ou at mesmo omisso ou erro de contabilizao?
8) A Associao conta com software na rea financeira? Se sim, explique se o software possui
ferramenta de controle.