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UNB - UNIVERSIDADE DE BRASLIA

CEAD CENTRO DE EDUCAO A DISTNCIA


ESAF ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA










Repetio de Indbito Tributrio




Isidoro da Silva Leite












BRASLIA - DF
2008





Isidoro da Silva Leite












Repetio de Indbito Tributrio






Monografia apresentada ao Centro de Educao
Distncia (CEAD), da Universidade de Braslia,
como requisito parcial obteno do grau de
Especialista em Direito Processual Tributrio.
Orientadora: Profa. Ma. Simone Lisniowski
Co-Orientadora: Profa. Ma. Fabrcia Pimenta










BRASLIA - DF
2008



RESUMO
Na seara do Direito Tributrio, as relaes no ocorrem entre sujeitos de mesmo nvel: h um
detentor de poder e h um subordinado. Para que o Estado detentor do poder - no interfira,
indevidamente, no patrimnio do particular subordinado -, h normas legais definidoras e
limitadoras de sua atuao, principalmente num Estado Democrtico de Direito. Um tema de
interesse geral, nesse campo, o relacionado com o indbito tributrio. Neste estudo,
analisarei o indbito tributrio como dever da Administrao em contraponto com o direito de
o contribuinte ter de volta em seu patrimnio um valor indevidamente recolhido ao errio.
Apreciarei questes interessantes envolvendo tpicos especficos como os relacionados com
os tributos sujeitos ao lanamento por homologao e aqueles envolvendo os chamados
tributos indiretos. A Administrao, tendo o dever de restituir valor indevidamente
recolhido a seu cofre, pode impor restries que no devem impedir, ou mesmo limitar, o
exerccio desse direito, sendo aceitveis aquelas de carter meramente instrumental,
burocrtico, utilizadas apenas para promover a concretizao do direito do contribuinte.



Palavras-chave: indbito tributrio; princpios constitucionais; direito repetio.















AGRADECIMENTOS

Agradeo Administrao da Receita Federal do Brasil, nas pessoas do Sr.
Secretrio, Jorge Rachid, que aprovou a execuo deste curso e da Sra. Delegada da DRJ/SPO
I, Maria do Socorro Pereira de Carvalho, por, ao proporcionar minha participao neste curso,
permitir a realizao de antigo sonho.
Meus sentimentos de gratido so imensos e eternos, com relao Silvia Couto
Ramos, compreensvel e carinhosa companheira, que me concedeu roubar-lhe momentos de
convvio em prol do estudo e da confeco deste trabalho.
E, no menos importante, devo me lembrar de agradecer a D. Dirce da Silva Leite,
sempre me e incentivadora nas horas difceis.











4
SUMRIO

1. Introduo 5
2. Princpios 7
2.1. Princpios Constitucionais 10
2.2. Princpios Constitucionais e Indbito Tributrio 14
3. Indbito tributrio 16
3.1. Repetio do indbito tributrio 17
3.1.1. Prazo para pleitear a restituio 19
3.2. Lanamento por Homologao e Repetio do Indbito Tributrio 21
3.2.1. Lanamento por Homologao no CTN 21
3.2.2. Lanamento por Homologao na Doutrina 24
3.2.3. Lanamento por Homologao na Administrao Tributria 28
3.3. Tributos "Indiretos" Repetio do Indbito Tributrio 30
4. Limitaes e Restries 37
5. Concluses 43
Bibliografia 45










5
1. INTRODUO
um dos princpios basilares do Estado Democrtico de Direito que as normas legais
sejam elaboradas e aplicadas conforme a Constituio. bvia a validade e aplicao desse
princpio tambm, e especialmente, no campo tributrio. Assim, de se supor que toda a
legislao tributria deveria encontrar, explcita ou implicitamente, sua validade em algum
dispositivo constitucional.
A Constituio Federal de 1988 prev inmeros direitos inerentes aos cidados, que
no podem ser elididos quando estes se apresentam como contribuintes. Entre eles, podemos
vislumbrar o direito propriedade e a necessidade de previso legal para que o Estado possa
intervir em seu patrimnio, tomando parte dele para fazer frente s suas necessidades
financeiras.
No caso brasileiro, vemos, cada vez mais, o Estado interferindo no patrimnio do
particular de forma altamente voraz, nem sempre permanecendo nas fronteiras delimitadoras
dos dispositivos constitucionais.
Dentro do campo abrangido pelo Direito Tributrio uma questo interessante a
relacionada com a repetio do indbito tributrio, vez que, tendo em vista o alcance dos
princpios constitucionais, no se pode admitir que a administrao mantenha em sua posse
recurso pertencente a um contribuinte. Ao contrrio, deve a Administrao, em obedincia a
esses princpios e direitos constitucionais, restituir o valor indevidamente recolhido. (
comum aparecer em textos legais a redundante e desnecessria expresso ou maior que o
devido)
Se a obedincia aos princpios constitucionais gera um dever para a Administrao,
relativamente restituio do indbito tributrio, pode essa mesma Administrao impor
restries tais que a impeam ou dificultem o recebimento pelo contribuinte do valor
indevidamente recolhido? A observncia dos princpios constitucionais garantidores de
6
direitos aos contribuintes permite a ocorrncia de limites que sejam conformes esses mesmos
ditames constitucionais?
Neste trabalho, com enfoque centrado no mbito tributrio federal e que tem como
objetivo efetuar um estudo sobre o indbito tributrio, apresentando como pano de fundo os
princpios e direitos constitucionais, pretendo apresentar, no primeiro captulo, aqueles
princpios constitucionais geradores de direitos ao cidado, que possam estar, diretamente,
relacionados com o tema do indbito tributrio e sua restituio.
O captulo segundo ser dedicado a analisar o indbito tributrio, iniciando por seu
estudo conceitual, abordando a repetio do indbito tributrio e tratando, tambm, do prazo
para efetivar esse direito. Um tpico especial ser dedicado repetio do indbito nos caso
de tributos sujeitos ao lanamento por homologao, atualmente a principal modalidade de
constituio do crdito tributrio, na esfera federal. Na seo seguinte, encerrando este
captulo dedicado ao indbito tributrio, sero vistos os eventos relacionados aos chamados
tributos "indiretos".
No terceiro captulo, analisarei as questes ligadas s restries, aos limites impostos
pela Administrao Tributria Federal restituio do indbito tributrio. Aqui tambm sero
consideradas as matrias vinculadas ao balizamento infligido compensao do indbito
tributrio.
O ltimo captulo ser dedicado s concluses.






7
2. PRINCPIOS
O Estado, para desempenhar suas funes a contento, para fazer frente s suas
necessidades financeiras obrigado a, compulsoriamente, avanar sobre o patrimnio
daqueles que, dentro de sua jurisdio estatal, produzem riquezas. Dentre estes, encontram-se
as pessoas naturais e as pessoas jurdicas, desde que a produo das riquezas tenha incio ou
fim em seu territrio.
Em um Estado Democrtico de Direito, como o Brasil, a possibilidade de o Estado
exercer seu poder, obtendo recursos por meio de apropriao de parte das riquezas de seus
cidados regulada, usualmente, na sua Constituio, que define e explicita os meios e modos
pelos quais ser exercido esse poder e os limites dentro dos quais ser exercido. Na nossa
Constituio esto inseridos, expressa ou implicitamente, princpios orientadores de toda a
atuao estatal.
Hodiernamente, bem aceita a idia de que princpio espcie do gnero norma
jurdica, tendo, mesmo no estando expresso no direito positivo, juridicidade (normatividade).
Para se atingir este ponto, a discusso sobre a natureza, essncia e juridicidade dos princpios
percorreu longo caminho e aqui, para atender aos objetivos deste estudo, adoto a apresentao
de suas principais etapas, segundo Paulo Bonavides
1
.

1
BONAVIDES, 2001, p. 228 a 240
Passo a resumir. Cronologicamente falando, a primeira delas a do jus naturalismo, responsvel pela idia de
que o direito precede o estado, adotando, portanto, uma idia metafsica para os princpios.Nesta fase, os juristas
entendiam os princpios como algo universal, sem, necessariamente, ter normatividade, pairando sobre o sistema
jurdico, sem dele fazer parte. Dentre os defensores dessa escola sobressai o nome do abade Sieys. Na Frana
pr-revolucionria os privilgios da nobreza e o absolutismo real impulsionaram Sieys no desenvolvimento de
um panfleto no qual apresentava um verdadeiro manifesto de reivindicaes da burguesia na luta contra esses
males, buscando justificativa em um direito acima do sistema normativo vigente: o direito natural.
O positivismo, numa etapa posterior, defende que todas as normas jurdicas esto expressas num sistema jurdico
Os princpios so encarados como supletivos s leis, embora delas possam ser deduzidos. Os aplicadores das leis,
ao se depararem com lacunas no sistema jurdico, utilizam os princpios como fontes de integrao do direito.


8
O ps-positivismo, momento vivenciado atualmente pelos constitucionalistas, amplia
o conceito positivista, reconhecendo juridicidade a normas no escritas: os princpios. No
dizer de Ruy Samuel Espndola:
os princpios jurdicos conquistam a dignidade de normas jurdicas
vinculantes, vigentes e eficazes para muito alm da atividade
integratria do Direito. Isso se deveu, no s ao valioso trabalho
terico de juristas como Ronald Dworkin, mas tambm aos trabalhos
de publicistas alemes, espanhis e italianos, destacando-se o nome
do alemo Robert Alexy.
2


Em sntese, a doutrina da normatividade dos princpios prev a possibilidade de um
princpio, quer esteja expresso no sistema jurdico quer seja implcito, ser aplicado como regra.
Para Canotilho, A ordem constitucional global seria mais vasta do que a constituio escrita,
pois abrangeria no apenas os princpios jurdicos fundamentais informadores de qualquer
Estado de direito, mas tambm os princpios implcitos nas leis constitucionais escritas.
3

Continua o mestre portugus afirmando que a definio da constitucionalidade de atos
normativos est na prpria Constituio e devem ser considerados inconstitucionais apenas
aqueles que esto em desacordo com normas e princpios consignados na Constituio.
4
E
mais:
Todavia, e mais uma vez, o programa normativo-constitucional
no se pode reduzir, de forma positivstica, ao texto da
constituio. H que densificar, em profundidade, as normas e
princpios da constituio, alargando o bloco da
constitucionalidade a princpios no escritos desde que
reconduzveis ao programa normativo-constitucional como
formas de densificao ou revelao especficas de princpios
ou regras constitucionais positivamente plasmadas.
5

Dessa forma, abraando o ps-positivismo, o professor Canotilho mostra que os
princpios fundamentadores de um sistema jurdico esto delineados na Constituio, sem

2
ESPNDOLA, 2002, p. 64
3
CANOTILHO, 2006, p. 920
4
CANOTILHO, 2006, p. 920
5
CANOTILHO, 2006, p. 921
9
admisso de princpios metafsicos, abstratamente concebidos. A Constituio de um Estado
a fonte de seus princpios fundamentais.
Dworkin
6
defende que as regras jurdicas se aplicam na base do tudo ou nada: se os
fatos previstos por elas ocorrerem, a regra ser vlida e sua resposta ao caso concreto dever
ser aplicada; se isso no ocorre, no haver qualquer contribuio da regra para a soluo do
caso. Com os princpios no assim. Um princpio pode no prevalecer hoje, neste caso, mas
nada impede que amanh, em outro caso, seja ele o fator decisivo para a soluo da questo.
Para regras em conflito no h a prevalncia de uma em funo de seu valor ou peso. A
definio sobre qual deve prevalecer sofre interferncias externas s prprias regras. No caso
de conflitos entre princpios, a soluo passa pela avaliao do peso ou valor de cada um
naquela situao especfica, ou seja, a escolha do princpio a prevalecer est relacionada com
sua relevncia.
Essa a grande diferena entre regras e princpios: estes tm valor intrnseco enquanto
aquelas so comparveis por parmetros externos a elas, definidos a priori no sistema jurdico
em que esto inseridas.
Diz Paulo Bonavides:
O ponto central da grande transformao por que passam os
princpios reside, em rigor, no carter e no lugar de sua normatividade,
depois que esta, inconcussamente proclamada e reconhecida pela
doutrina mais moderna, salta dos Cdigos, onde os princpios eram
fontes de mero teor supletrio, para as Constituies, onde em nossos
dias se convertem em fundamento de toda a ordem jurdica, na
qualidade de princpios constitucionais.
7


Tendo como pano de fundo essa viso, quais princpios constitucionais, no Brasil,
esto envolvidos com a questo tributria, e mais especificamente, com o tema da repetio
do indbito tributrio? Tarefa no to simples essa, pois como j disse Manoel Gonalves
Ferreira Filho ao se referir aos direitos fundamentais explicitados no artigo 5 da Constituio

6
DWORKIN, 2002, p. 39 a 46
7
BONAVIDES, 2001, p.260
10
Federal e comentando a possibilidade de existirem outros decorrentes do regime e dos
princpios por ela adotados: Ficou, assim, mais problemtica a identificao de direitos
implcitos que possam decorrer do sistema jurdico ptrio e de tratados internacionais
8
.
Vamos perscrutar as normas jurdicas pertinentes e avaliar, se existirem, as restries
impostas pela Administrao fiscal federal aos contribuintes interessados na repetio de
indbito tributrio.
2.1 Princpios Constitucionais
Sem ser o objetivo deste trabalho a preocupao de desenvolver um aprofundado
estudo sobre o tema dos princpios, ficarei com o conceito de que princpio espcie do
gnero norma jurdica, tendo juridicidade, mesmo no estando expresso no direito positivo.
Inicialmente, convm apreciar, no sistema jurdico brasileiro, os princpios
constitucionais que asseguram e limitam o poder de tributar do Estado.
Nossa Constituio Federal, de outubro de 1988, sem qualquer dvida, foi elaborada
sob a inspirao dos princpios da segurana jurdica, da igualdade e o da legalidade. O
princpio da segurana jurdica est implcito na Constituio e traz a certeza aos cidados que
a lei dever prevalecer, em detrimento da vontade dos governantes. A isonomia a base do
sistema poltico vivenciado por nosso pas e, como princpio, no probe as diferenciaes de
tratamento, apenas aquelas arbitrrias
9
. A igualdade de direitos est expressa no artigo 5 da
Constituio, garantindo igual tratamento frente s leis. O princpio da legalidade deriva do
disposto na Declarao dos Direitos do Homem e, inserto no inciso II, do artigo 5 diz que
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
Poucas vezes citado, embora na viso de Roque Antonio Carrazza seja de
fundamental importncia, o princpio republicano
10
. No seu entender, este princpio permeia
toda a nossa Constituio, fazendo-a portadora da mensagem de respeito pelo povo e por seus

8
FERREIRA FILHO, 1990, p.254
9
FERREIRA FILHO, 1990, p.243
10
CARRAZZA, 1997, Captulo II
11
sagrados interesses
11
. O professor Carrazza diz ainda que diante do princpio republicano,
proibida a concesso de vantagens tributrias fundadas em privilgios de pessoas ou
categorias de pessoas.
12
O princpio republicano no permite haver privilgios tributrios
para pessoas ou classes de pessoas, devendo todos serem atingidos pela tributao com
eqidade. Da sua exposio fica evidente a conexo ntima entre este princpio e o da
igualdade, de forma que os dois se entrelaam e se completam, exigindo o tratamento
isonmico dos contribuintes.
O poder que o Estado tem para tributar no ilimitado e, no nosso sistema jurdico,
vem regrado e est transformado em competncia para tributar, que a possibilidade,
conferida pela Constituio s pessoas jurdicas de direito pblico interno para, por meio de
lei, tributarem
13
.
Dentro da viso ps-positivista, adotada neste trabalho, no cabe, para efeitos de
aplicaes prticas, a hierarquizao dos princpios, j que cada um deles ser decisivo ou no,
em funo da questo particular a ser resolvida, numa determinada circunstncia, num
determinado momento. Lembrar que, no entender de Dworkin, havendo conflitos entre
princpios, a soluo passa pela avaliao do peso ou valor de cada um naquela situao
especfica, ou seja, a escolha do princpio a prevalecer est relacionada com sua relevncia.
Dentre os outros princpios constitucionais podem ser citados como aqueles afetos
tributao:
2.1.1 Estrita legalidade
O princpio da legalidade em sentido amplo define que o cidado apenas seja
obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, se houver uma lei assim determinando, ou seja,
envolve, diretamente, a liberdade do cidado e est inserido no artigo 5 de nossa Constituio.
Na seara tributria, este princpio se transveste no da estrita legalidade que informa apenas ser

11
CARRAZZA, 1997, p. 62
12
CARRAZZA, 1997, p. 56
13
CARRAZZA, 1997, p. 290
12
possvel a criao ou a majorao de tributos por meio de lei e vem formulado no artigo 150,
inciso I, da Constituio. interessante observar que os princpios da legalidade ou o da
estrita legalidade impem uma limitao ao Estado: s pode exigir determinada conduta do
administrado se isto estiver previsto em uma lei.
Tendo em vista esta ltima observao, vale notar que, com relao s obrigaes
tributrias instrumentais, embora a doutrina possa concordar que tambm devem ser criadas
por lei, existe um procedimento generalizado na esfera administrativa, de defini-las por meio
de atos administrativos infralegais, como portarias, instrues normativas, atos declaratrios,
por exemplo. Entretanto, de se questionar se isso ocorre sem violao estrita legalidade,
mesmo tendo em vista que sua gnese est no Decreto-lei n 2.124, de 13 de junho de 1984
que dispe:
Art. 5 O Ministro da Fazenda poder eliminar ou instituir obrigaes
acessrias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria
da Receita Federal.
1 O documento que formalizar o cumprimento de obrigao
acessria, comunicando a existncia de crdito tributrio, constituir
confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia
do referido crdito.
2 No pago no prazo estabelecido pela legislao o crdito,
corrigido monetariamente e acrescido da multa de vinte por cento e
dos juros de mora devidos, poder ser imediatamente inscrito em
dvida ativa, para efeito de cobrana executiva, observado o disposto
no 2 do artigo 7 do Decreto-lei n 2.065, de 26 de outubro de
1983.
3 Sem prejuzo das penalidades aplicveis pela inobservncia da
obrigao principal, o no cumprimento da obrigao acessria na
forma da legislao sujeitar o infrator multa de que tratam os 2,
3 e 4 do artigo 11 do Decreto-lei n 1.968, de 23 de novembro de
1982, com a redao que lhe foi dada pelo Decreto-lei n 2.065, de 26
de outubro de 1983.

Este Decreto, anterior Constituio Federal de 1988, estabelece para o Ministro da
Fazenda a competncia de eliminar ou instituir obrigaes acessrias relativas a tributos federais
administrados pela Secretaria da Receita Federal. No entanto, 15 dias depois, por meio da Portaria n
118, de 28 de junho de 1984, o Ministro da Fazenda delegou a competncia a ele atribuda por
esse dispositivo para o Secretrio da Receita Federal. Dessa forma, a proliferao de
13
declaraes na esfera federal, institudas por meio de atos administrativos est, pelo menos do
ponto de vista formal, acobertada por essa genrica autorizao legal.
2.1.2 Anterioridade
Este princpio indica, como regra geral, que a vigncia de lei que cria ou aumenta
tributo tem seu termo inicial em 1 de janeiro do ano seguinte ao da sua publicao. Mas a
prpria Constituio prev algumas excees, como a da contribuio para a seguridade social
que pode ser cobrada depois de 90 dias da publicao da lei. A idia subjacente evitar que o
contribuinte seja surpreendido por alguma ao de governo, tentando obter receita a qualquer
tempo, prejudicando ou embaraando seu planejamento empresarial. Respeitada a
anterioridade, supe-se que o administrado tenha tempo suficiente para se preparar para
satisfazer a obrigao imposta pela nova lei.
2.1.3 Irretroatividade
O princpio da irretroatividade da lei tributria mostra, como regra geral, que esta s
vale para fatos geradores ocorridos aps sua vigncia. aceita a exceo, se e quando a
retroatividade favorecer o contribuinte. Este princpio est intimamente ligado ao da
segurana jurdica. A noo implcita nele a garantia que o contribuinte deve ter sobre a
certeza de que os procedimentos, empresariais, societrios ou contbeis, adotados e
consumados de acordo com a lei ento vigente, no sero atingidos por exigncias novas
sobre eles.
2.1.4 Isonomia
Os contribuintes em situao equivalente devem ser tratados de forma igual. Aqueles
em situao desigual, desigualmente devem ser tratados, na medida de sua desigualdade
conforme perene axioma jurdico. Este princpio est impregnado pelo princpio republicano e
sua efetiva aplicao deve ocorrer tanto no nvel da confeco da norma legal como no da
aplicao dessa lei. Vale dizer, a igualdade entre os administrados no se restringe apenas ao
14
aspecto de que todos so atingidos da mesma forma pelos ditames da lei, mas abrange todo o
processo de confeco da norma legal: no pode ser criada lei que beneficie, ou prejudique,
sem qualquer justificativa moral, social e eticamente aceitvel, uma classe especfica de
contribuintes.
2.1.5 Capacidade contributiva
Cada contribuinte deve pagar tributo de acordo com suas possibilidades. Aquele que
mais tem ou produz, mais recolhe ao Errio. Este princpio, no dizer de CARRAZZA
hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os
ideais republicanos.
14

2.1.6 Vedao de efeitos confiscatrios
O valor a ser pago como tributo no deve retirar uma parte significativa do
patrimnio do contribuinte. A parcela a ser vertida em favor do Estado no pode significar
uma reduo na qualidade de vida, conquistada com o esforo do contribuinte.
2.1.7 Do devido processo legal e Do contraditrio e da ampla defesa
Explicitamente aplicveis no s ao processo judicial, mas tambm ao administrativo,
estes princpios devem permitir ao contribuinte constrangido a verter parte de seu patrimnio
para o Errio, se opor pretenso administrativa ao entend-la descabida ou ilegal, usando de
todos os meios legais.
2.2 Princpios Constitucionais e Indbito Tributrio
Todos estes princpios constitucionais devem, necessariamente, permear nosso
sistema jurdico, e, como no poderia deixar de ser, esto presentes nas questes tributrias e,
de forma mais restrita, na discusso da repetio de indbito tributrio. O fundamento jurdico
motivador da obrigao de a Administrao restituir valores indevidamente recolhidos ao
errio passa pela observncia desses princpios.

14
CARRAZZA, 1997, p. 65
15
Os princpios da legalidade, da moralidade e o do direito propriedade, norteadores e
limitadores da atuao estatal, obrigam o Estado a devolver bem a ele no pertencente. O
contribuinte tem o dever de recolher tributo de acordo com a lei e na medida por ela definida.
Nem menos, nem mais. O Estado tem o dever de cobrar tributo de acordo com a lei e na
medida por ela definida. Nem mais, nem menos. Mas o Estado no pode exigir, e nem ficar,
com um valor pago a maior.



















16
3. INDBITO TRIBUTRIO
Cabe agora delimitar o conceito de indbito tributrio, j que o crdito que o
contribuinte possa ter contra o Estado pode ser de outra natureza, como por exemplo,
resultado de um contrato administrativo ou a propriedade de um ttulo pblico ou de outra
atividade civil da administrao, sem qualquer vnculo com a atuao tributria do Estado.
E, mesmo na esfera tributria, nem todo direito de crdito do contribuinte ser,
necessariamente, um indbito tributrio. Tentemos elucidar um pouco mais. No Cdigo
Tributrio Nacional o indbito tributrio vem tratado nos artigos 165 a 169, dispondo no
caput do primeiro (o destaque meu): "O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos: (...)". A
expresso sublinhada garante que a forma de extino do crdito tributrio, na modalidade
pagamento, aquela que origina o indbito tributrio. Dessa maneira, o dispositivo normativo
permite concluir que qualquer outra forma de extino do crdito tributrio no d origem a
indbito tributrio, apenas aquela levada a efeito por meio de pagamento. E, como previsto no
artigo 162 do CTN, o pagamento pode ser efetuado por meio de moeda corrente, cheque ou
vale postal, permitindo, ainda, o uso de estampilha, em papel selado ou por processo
mecnico. Dessa forma, os direitos de crdito do contribuinte, oriundos de qualquer outra
forma de extino do crdito tributrio que no o pagamento, no constituem indbito
tributrio e como tal no podem ser tratados. Do mesmo modo, o direito de crdito do
contribuinte com origem em qualquer outro fato ou negcio jurdico no ser um indbito
tributrio.
Assim, indbito tributrio, ou, adotando a nomenclatura proposta por Eurico de Santi
(apud CONRADO, P. C. Compensao Tributria e Processo, 2003, So Paulo: Max
Limonad, p. 108) o dbito do fisco, o resultado de um pagamento de tributo indevido. Vale
17
dizer, foi feito um pagamento sem a existncia vlida e eficaz de correspondente obrigao
tributria. Configurado o pagamento indevido, surge o direito subjetivo, independentemente
de prvio protesto, de o contribuinte reaver o valor recolhido ao errio. Qualquer outro crdito
que porventura tenha o contribuinte no indbito tributrio e como tal no deve ser tratado.

3.1. REPETIO DO INDBITO TRIBUTRIO
O Estado, em obedincia aos princpios da legalidade, do direito propriedade e da
moralidade da Administrao deve reconhecer o direito do contribuinte restituio de
indbito tributrio.
FERNANDES
15
entende que o princpio que condena o enriquecimento sem causa
em conjunto com os princpios da legalidade e da moralidade da Administrao so o
fundamento jurdico da obrigao de restituio do indbito tributrio, ressalvando que a
obrigao de repetio de natureza pblica.
BORGES
16
cita as criticas doutrinrias ao uso da expresso restituio de tributos,
que afirmam que tributo sempre devido, porque matria tributria est sob reserva da lei, e a
restituio no seria de tributo, mas de valor pago como se tributo fosse. Mais adiante defende
a possibilidade de cobrana de tributo indevido por lanamento indevido, que seria um ilcito
tributrio e, pois, a repetio do indbito tributrio nada mais seria do que a sano de um
ilcito tributrio
17
, acabando por concluir haver a convivncia, no CTN, de tributo e tributo
indevido
18
. Assim se pe sua concluso:
A restituio como destinao legal do produto da arrecadao do
tributo indevido uma conseqncia no repugnante ao sistema
jurdico, mas que, antes, se compatibiliza com ele. Se a restituio
nada mais significa seno uma especfica destinao (sancionatria)
do tributo, ela irrelevante para descaracterizar-lhe a natureza

15
FERNANDES, 2002, p. 31 e 32
16
BORGES, 1999, p.192, 193
17
BORGES, 1999, p.203, 204
18
BORGES, 1999, p. 219
18
jurdica especfica, precisamente porque relevante para
descaracteriz-la o fato jurdico tributrio (fato gerador), na
disciplina do art. 4, II
19
.
CONRADO
20
, declarando adotar a terminologia sugerida por Eurico Marcos Diniz
de SANTI, afirma que a compensao no , apenas, instituto capaz de extinguir a obrigao
tributria, mas, tambm tem potncia para extinguir as relaes de dbito do fisco, naquelas
situaes em que o crdito tributrio maior que o dbito do fisco. Define dbito do fisco
como o direito subjetivo restituio do valor indevidamente pago, que surge ao se verificar a
ocorrncia do pagamento indevido, incluindo, se for o caso, os juros e as penalidades.
Restituio, em seu entender, gnero envolvendo as espcies compensao e repetio, que
so formas de extino da relao de dbito do fisco. Em Processo Tributrio (Quartier
Latin, 2004, p. 246), CONRADO alerta para uma caracterstica curiosa relacionada ao dbito
do fisco: para que seja conhecido, necessita da iniciativa do contribuinte.
Discorrendo sobre a ao condenatria de repetio de indbito, MARINS
21
afirma
que seu fundamento constitucional a garantia do direito de propriedade, citando, ainda, o
princpio da legalidade a contrario sensu, o princpio da capacidade contributiva e
assegurando que a restituio de valores indevidamente recolhidos a efetivao da justia
social. Arrola, tambm, os princpios constitucionais da moralidade, da responsabilidade
objetiva do Estado, da isonomia, da ampla defesa, da justa indenizao, da equivalncia, do
devido processo legal.
Da mesma forma PREVITALLI CAIS
22
cita os princpios da legalidade, legalidade
estrita e da moralidade, mencionando disposies constitucionais que asseguram a restituio
da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido; que consagram a aplicabilidade
de outros princpios no constantes do artigo 5, decorrentes do regime constitucional e de

19
BORGES, 1999, p. 220
20
CONRADO, 2003, p. 108, 109
21
MARINS, 2003, p. 417 e 418
22
PREVITALLI CAIS, 2007, p. 425, 426
19
tratados internacionais. Faz referncia, ainda, aos princpios gerais tributrios que regulam as
competncias.
3.1.1 Prazo para pleitear a restituio
Uma questo interligada e decorrente a relacionada ao prazo em que o contribuinte
pode solicitar a restituio do indbito, via compensao ou via repetio. Analisando o
problema da restituio de indbito tributrio sob a circunstncia de uma declarao de
inconstitucionalidade de lei, GRECO e PONTES
23
defendem que o pagamento indevido pode
surgir de vicissitudes existentes no ato que materializa a exigncia ou na lei em que ele se
apia. Concluem que o prazo para o contribuinte ingressar com ao de repetio do indbito
de 5 anos contados a partir da qualificao de indevido ao pagamento efetuado, mesmo
que o pagamento tenha sido efetuado h mais de cinco anos da propositura da ao,
pleiteando a repetio de todo o tributo pago com fundamento na lei declarada
inconstitucional. Essa posio no prevalece na jurisprudncia administrativa, que entende
que o termo inicial do prazo prescricional a data da extino do crdito tributrio,
normalmente, a data do pagamento e, se decorridos 5 anos, no cabe a restituio, mesmo se
houver deciso judicial reconhecendo a inconstitucionalidade da norma legal.
24

Defendendo sua posio, argumentam que a pretendida segurana jurdica ficaria
abalada com a assuno da posio administrativa, j que os contribuintes seriam induzidos a
questionar toda e qualquer exigncia antes de se completar o prazo de 5 anos, por mais
absurdo que pudesse parecer naquele momento, como precauo para no verem perecer seu
direito de pleitear possvel restituio. Assim, acreditam que iniciar a contagem do prazo
prescricional a partir do pagamento nega a segurana, porque se elimina a presuno de
constitucionalidade das normas legais e induz ao seu descumprimento
25
.

23
GRECO e PONTES, 2002, p. 74
24
A definio desse termo a quo ser discutida mais adiante.
25
GRECO e PONTES, 2002, p. 75
20
Ora, presume-se que as normas legais presentes no ordenamento jurdico tenham sido
produzidas e sancionadas, atendendo a todas as prescries constitucionais, pelo controle a
priori da constitucionalidade das leis, exercido tanto pelo Poder Legislativo, poca da
confeco da norma, quanto pelo Poder Executivo, j que o Presidente da Repblica tem o
poder/dever de vetar qualquer dispositivo legal contrrio Constituio Federal. Dessa forma,
estando em vigor uma lei, entende-se que seus dispositivos esto de acordo com todos os
princpios constitucionais. Assim, seus efeitos devem persistir at o momento em que,
efetivamente, seja a lei retirada do mundo jurdico, quer por ter sido revogada, quer por ter
sido declarada inconstitucional. Apenas aps esse evento, cessam seus efeitos.
O prazo prescricional tambm aparece no trabalho de LYRIO PIMENTA
26
que
defende, do mesmo modo:
a exigncia do tributo se torna desconforme o direito com a deciso
de inconstitucionalidade, que funciona como aquela circunstncia,......,
necessria ao incio do decurso do prazo prescricional da restituio
do tributo indevido, por modificar uma situao jurdica,
originariamente produzida por norma vlida. Vale dizer, a deciso
qualifica o pagamento como indevido.
27

TAVARES
28
inicia sua discusso sobre a compensao do indbito tributrio
afirmando haver uma contradio nessa locuo, pois se indevido no tributo, mas a
empregar, mesmo reconhecendo ser ela uma expresso equivocada, porque consagrada no
jargo profissional e porque seu significado de fcil entendimento. Dentre os princpios
constitucionais garantidores do direito compensao do indbito nomeia o da estrita
legalidade tributria, o da moralidade pblica, o do direito propriedade e o da
responsabilidade objetiva do Estado pelo desempenho inconstitucional de legislar. Em funo
disso, entende no ser possvel haver limitaes ao exerccio do direito de repetir o indbito,
nem mesmo as temporais.

26
LYRIO PIMENTA, 2002, p. 161 a 172
27
LYRIO PIMENTA, 2002, p. 167
28
TAVARES, 2006, p. 11
21
Com relao ao prazo em que poderia ser efetuada a compensao do indbito, diz:
XII) Diante da natureza jurdica de legtimo direito potestativo e
mingua da existncia de previso legal explcita de qualquer prazo
decadencial (admitido, em tese, somente quando o seu no-uso seja
capaz de perturbar a paz social), o direito autocompensao do
indbito, que prescinde de ao para faz-lo valer, assume o perfil de
tpico direito inesgotvel ou perptuo, o que veda aplicao
subsidiria, por integrao analgica, do prazo prescricional
casuisticamente previsto restituio (CTN, art. 168).
29


3.2. LANAMENTO POR HOMOLOGAO E REPETIO DE INDBITO
TRIBUTRIO
3.2.1 LANAMENTO POR HOMOLOGAO NO CTN
Um caso de particular interesse o que envolve o lanamento por homologao, j
que a grande maioria dos tributos federais, atualmente, se sujeita a este tipo de lanamento. O
Cdigo Tributrio Nacional anuncia o lanamento por homologao em seu artigo 150:

Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar
o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-
se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao
ao lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos
anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,
considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso,
na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada
a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.


29
TAVARES, 2006, p. 180
22
O caput do artigo nos diz que o lanamento por homologao opera-se pelo ato em
que a autoridade administrativa, tomando conhecimento da atividade exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Deflui dessa assertiva que o estatudo no artigo 142 lanamento o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente,
determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel no ser exercido pela
autoridade administrativa, mas pelo sujeito passivo. Aquela dever verificar se este
desenvolveu correta e adequadamente as atividades prescritas. Se assim ocorreu, a autoridade
homologar a atividade praticada pelo contribuinte e, este ato de homologao constituir o
chamado lanamento por homologao.
Diz mais o caput: os tributos sujeitos ao lanamento por homologao so aqueles
cuja legislao de regncia atribui ao sujeito passivo o dever de efetuar o pagamento antes de
a autoridade administrativa realizar qualquer exame de sua atividade. Ou por outro modo,
todo tributo cuja legislao atribua ao sujeito passivo a obrigao de efetuar o pagamento
antes de qualquer exame da autoridade administrativa est sujeito ao lanamento por
homologao e no haver outra modalidade de lanamento a ser aplicada. E isso define o
termo a quo da contagem de prazo decadencial, no se lhe aplicando o prazo previsto no
artigo 173, do Cdigo Tributrio Nacional.
Se o caput apresenta temas para argumentaes polmicas, em pelo menos dois
importantes aspectos na conceituao desta modalidade de lanamento, os pargrafos deste
artigo no deixam por menos.
Diz seu 1 que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. Partindo-
se da premissa de que o CTN foi elaborado como um conjunto harmnico de dispositivos
23
gerais sobre Direito Tributrio, o disposto neste pargrafo no pode ser interpretado
isoladamente, mas dentro do contexto do Cdigo. Assim, deve-se lembrar o que vem dito no
artigo 156, especialmente nos incisos I e VII:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I - o pagamento;
(...)
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos
termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;
(...)
Ora, vemos que o Cdigo enunciou tanto o pagamento, quanto o pagamento anterior
manifestao da autoridade administrativa. Se os mentores do CTN tivessem em mente que,
nos casos de tributos sujeitos ao lanamento por homologao, sempre e em qualquer
circunstncia, apenas o pagamento seria suficiente para a extino do crdito tributrio, por
que incluiriam o inciso VII? Devo concluir que s aps a ocorrncia da homologao que,
de fato, estaria extinto, na viso dos juristas que elaboraram o Cdigo, o crdito tributrio. Por
isso o inciso VII: "o pagamento antecipado e a homologao ...".
O quarto pargrafo no menos propenso a polmicas, ao criar a homologao tcita
que tem como efeito a extino "definitiva" do crdito tributrio.
Uma questo importante, em se tratando de lanamento por homologao, est na
definio do termo inicial para a contagem do prazo prescricional do direito de o contribuinte
pleitear a restituio de valor correspondente a tributo indevidamente pago. O CTN define
isso em seus artigos 165 e 168:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio
protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a
modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo
162, nos seguintes casos:
I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior
que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da
natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente
ocorrido;
II - erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota
aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou
conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenatria.
24
...............................................................
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o
decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino
do crdito tributrio;
II - na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar
definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso
judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
deciso condenatria.
Novamente, lendo estes dispositivos como fazendo parte de um conjunto harmnico,
pode-se dizer que o direito de o contribuinte pleitear a restituio de tributo indevidamente
pago de cinco anos a contar da data da homologao, como previsto no artigo 156, acima
transcrito. Esta viso, no entanto, no predominava na doutrina ou na jurisprudncia
administrativa
30
.
3.2.2 LANAMENTO POR HOMOLOGAO NA DOUTRINA
Ento, o lanamento por homologao, esta fico jurdica criada pelo CTN,
ocorre para os tributos cuja legislao de regncia atribua ao sujeito passivo a obrigao
de efetuar o pagamento antes de qualquer exame pela autoridade administrativa. A
interpretao doutrinria brasileira, entretanto, possui vertentes divergentes, quanto ao
arcabouo geral envolvendo esta modalidade de lanamento. Por exemplo, veja-se a
opinio de MACHADO
31
:
A homologao expressa ou tcita termina sendo a forma pela qual o
Fisco, concordando com a apurao realizada pelo contribuinte,
realiza o lanamento tributrio. A idia do lanamento por
homologao foi adotada pelo Professor Rubens Gomes de Sousa,
pioneiro notvel nos estudos do Direito Tributrio em nosso pas, e
no obstante injustamente criticada por vrios doutrinadores, merece
aplausos como suporte para a tese segundo a qual o lanamento,
enquanto apurao do valor da obrigao tributria sempre uma
atividade privativa da autoridade administrativa, sem prejuzo da
atribuio legal do dever de apurar o valor do tributo, e de fazer o
pagamento deste, antes de qualquer manifestao da autoridade

30
Aps a vigncia da Lei Complementar n 118/2005, que veio alterar o CTN, derrogando o inciso VII, do
artigo156 e alterando o artigo 168, no h mais divergncias com relao definio do termo a quo do prazo
prescricional.
31
MACHADO, 2004, p. 47e 48
25
administrativa, qual fica sempre assegurada a possibilidade de rever
aquela apurao e cobrar, se for o caso, as diferenas constatadas.
Por esse entendimento, o lanamento por homologao realizado, de forma
privativa, pela autoridade administrativa, que, se no concordar com o valor apurado, ir
cobrar a diferena. Provavelmente, por meio de um outro lanamento. Seguindo a mesma
senda, podemos encontrar, tambm, o professor Jos Souto Maior BORGES
32
:
Ora, se o lanamento, em tais hipteses, opera-se pela homologao,
na ausncia desta pressupe-se algo no acontecido: o ato concreto de
aplicao da lei tributria material, fixando a prestao tributria.
Nada obstante, certa e autorizada doutrina considera o lanamento
como um momento lgico-jurdico que existe na criao de todo e
qualquer tributo, porque o lanamento consistiria numa srie de atos
psicolgicos, materiais e jurdicos. Mas o lanamento no
corresponde a um conceito lgico-jurdico, seno a um dado
normativo construdo pelo Direito Positivo. E a lei brasileira
construiu a figura do lanamento por homologao, traando-lhe um
perfil para cuja conformao necessria a homologao expressa ou
tcita da atividade realizada pelo sujeito passivo. O conceito
doutrinrio amplo de lanamento est, portanto, nesse ponto,
superado pela construo do Cdigo Tributrio Nacional, que
estruturou o lanamento em termos de soluo autoritria de Direito
Positivo. O conceito doutrinrio latssimo abrange no s os atos
autnomos de aplicao da lei tributria material pela Administrao
Pblica, mas tambm os atos e fatos, psicolgicos, materiais e
jurdicos, praticados pelos particulares, ou, com maior propriedade
pelo sujeito passivo.

No entanto, h correntes na moderna doutrina nacional que tm se afastado da viso
tradicional, consagrada pelo CTN, relativamente classificao das modalidades do
lanamento tributrio, tornando difcil, atualmente, a adoo desse modelo, tendo em vista a
crescente atuao do contribuinte nas atividades de arrecadao tributria. Veja-se, por
exemplo, a opinio de CAVALCANTE
33
:
Percebe-se o problema no art. 150, 1, do Cdigo Tributrio
Nacional, ao fazer referncia homologao do lanamento. Ora, s
se homologa algo que j ocorreu. E, assim admitindo, se caracterizar
a contradio, pois, conseqentemente, se ter que aceitar o
lanamento realizado pelo cidado-contribuinte.

32
BORGES, 1999, p. 390
33
CAVALCANTE, 2004, p. 102
26
V-se, assim, a contradio que reina nesta classificao. Na prtica,
o cidado-contribuinte calcula e antecipa o pagamento do tributo
devido, sendo, ento, o crdito extinto por pagamento.
A interpretao que se tem do art. 150, 1 e 3, do Cdigo
Tributrio Nacional que a condio resolutria da ulterior
homologao do lanamento em relao possibilidade de a
Administrao Pblica rever o crdito tributrio constitudo pelo
cidado-contribuinte, de forma a poder alter-lo, caso no concorde
com os pagamentos efetuados.
Para que o ato jurdico de constituio do crdito tributrio seja
vlido no necessrio um outro ato jurdico administrativo para
declar-lo como tal. Somente no caso de discordar dos valores
apurados pelo cidado-contribuinte, verificando as provveis
irregularidades, que cabe Administrao Pblica efetuar o
lanamento suplementar e notificar os novos valores.
Pela anlise contextual, o que se homologa o pagamento, e no o
lanamento. A homologao, aqui, um mero certificado de
quitao, que no tem caracterstica alguma de lanamento, como
bem menciona Aurlio Pitanga Seixas Filho. (destaquei)
Ou seja, o chamado lanamento por homologao, nesta viso, no passa de um
recibo, onde se declara a quitao efetuada pelo contribuinte. Vale lembrar, ainda, que a
homologao, se ocorrer, estar restrita s normas e condies reinantes poca do
pagamento, ou seja, no um ato originrio, derivado, no sentido de s existir por causa e
porque existe um ato anterior. Por essa mesma vereda segue o eminente professor Paulo de
Barros Carvalho. Confira-se o que ele diz:
Ora, diante do que expusemos, lcito inferir que a extino do lao
obrigacional ocorreu no preciso instante em que houve o
pagamento. Isso no quer dizer, entretanto, que a Fazenda esteja
impedida de discutir o nascimento, a existncia e a extino de
relaes jurdicas tributrias em que ou foi parte integrante, na
condio de sujeito ativo. O nico pressuposto que no se tenha
exaurido o prazo que a lei assina para o exerccio desse direito, isto ,
cinco anos. Esse intervalo de tempo, como j o sabemos, de
decadncia, regido pelo art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional.
Em obsquio sntese e realidade objetiva do fenmeno sobre quem
discorremos, teria sido melhor e mais prtico se a autoridade
legislativa dissesse, singelamente, que o pagamento extingue a
obrigao tributria, reservado ao fisco, no tempo que a lei lhe
concede, o direito de postular crditos que, porventura, entenda
existentes
34
. (destaquei)
Tambm essa a interpretao do professor Luciano Amaro sobre os efeitos
produzidos pelo "pagamento antecipado" produzido pelo contribuinte no lanamento por

34
CARVALHO, 2000, p. 468
27
homologao. Ele inclui a concepo de extino parcial da obrigao tributria, se houver
pagamento a menor do que o devido:
A extino da obrigao tributria d-se, normalmente, com o
pagamento ou de tributo lanado (nos casos de lanamento de
ofcio ou por declarao) ou de tributo no lanado (nos casos em
que a lei reclama o recolhimento independentemente de prvio
exame pela autoridade administrativa, portanto sem prvio
lanamento), ressalvada, neste caso, a possibilidade de a autoridade
administrativa, se discordar do quantum recolhido pelo devedor,
negar homologao ao pagamento, e lanar de ofcio para poder
cobrar o saldo devido. Arrolado o pagamento, no rol transcrito, como
a primeira das formas extino, o item VII volta a falar em
pagamento, j agora referido aos tributos sujeitos a lanamento por
homologao (e a o CTN mais uma vez se equivoca ao falar em
homologao do lanamento, como se este precedesse aquela); ora,
no h diferena de natureza entre o pagamento a mencionado e
o previsto no item I: tanto se paga tributo lanado quanto se paga
tributo no previamente lanado (quando ele se sujeite
modalidade por homologao). O que se d, neste caso, que o
pagamento, embora se preste a satisfazer a obrigao tributria, pode
no ser suficiente para extingui-la totalmente, e, nesse caso, caber
lanamento de ofcio para exigncia da diferena. Assim, mesmo que
no haja homologao, o pagamento feito extingue (parcialmente
embora) a obrigao tributria.
35
(destaquei)
No poderia deixar de incluir na relao de citaes de doutrinadores o pensamento
de XAVIER
36
, que assim se pronunciou sobre o pagamento antecipado no chamado
lanamento por homologao:
O pagamento, em tais casos, desde logo vlido e eficaz,
extinguindo a obrigao tributria, sem necessidade de qualquer
requisito suplementar, como alis resulta claramente do artigo 156,
VII do Cdigo Tributrio Nacional, ao admitir o pagamento
antecipado como modalidade de extino do crdito.
O pagamento efetuado pelo contribuinte no condicional: o que
pode ocorrer que, num controle a posteriori ele seja reconhecido
como correto (caso em que h a homologao expressa com efeito de
quitao), insuficiente (caso em que h lugar a um lanamento de
ofcio) ou excessivo (caso em que h lugar a uma restituio). No
pode, pois, confundir-se condicionalidade do pagamento com o fato
de a quitao do cumprimento integral s ocorrer ou por declarao
expressa do credor ou pelo decurso do prazo decadencial. J em
estudo publicado h quatro dcadas RUBENS GOMES DE SOUZA
advertia, com a sua argcia jurdica, que o efeito liberatrio do
pagamento refere-se ao crdito solvido, mas no ao crdito devido.
(destaquei)

35
AMARO, 1998, p. 366
36
XAVIER, 1998, p. 88
28
Acompanhando a trilha desbravada e desenvolvida pelos doutrinadores, a
jurisprudncia do STJ vem caminhando no mesmo sentido, conforme, por exemplo, ementa
abaixo:
TRIBUTRIO E PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL.
VIOLAO AO ART. 535, II, DO CPC. INOCORRNCIA.
RAZES RECURSAIS QUE NO INFIRMAM O ACRDO
RECORRIDO. SMULA284/STF. TRIBUTO SUJEITO A
LANAMENTO POR HOMOLOGAO. NO PAGAMENTO.
PRAZO DECADENCIAL PARA CONSTITUIO DO CRDITO.
TERMO INICIAL. DEPSITO JUDICIAL. DISPENSA DO ATO
FORMAL DE LANAMENTO. PRECEDENTES.
(...)
3. O prazo decadencial para efetuar o lanamento do tributo , em
regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo o qual "o direito de a
Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5
(cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado".
4. Todavia, para os tributos sujeitos a lanamento por homologao
que, segundo o art. 150 do CTN, "ocorre quanto aos tributos cuja
legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa" e "opera-
se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa"
, h regra especfica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento
antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o
lanamento de eventuais diferenas de cinco anos a contar do fato
gerador, conforme estabelece o 4 do art. 150 do CTN. Precedentes
da 1 Seo: ERESP 101.407/SP, Min. Ari Pargendler, DJ de
08.05.2000; ERESP 279.473/SP, Min. Teori Zavascki, DJ de
11.10.2004; ERESP 278.727/DF, Min. Franciulli Netto, DJ de
28.10.2003.
(...)
(Resp n 636.626, de 15 de maio de 2007, publicada no DJ de
04/06/2007, relator Min. Teori Zavascki) (destaquei)
3.2.3 LANAMENTO POR HOMOLOGAO NA ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Definida a posio dos juristas e mostrada a tendncia do STJ, cabe lembrar, no
mbito da administrao tributria, que, quanto determinao do termo inicial para a
contagem do prazo decadencial para a restituio, a questo no era pacfica, vez que o
Secretrio da Receita Federal foi obrigado a editar o Ato Declaratrio n 96, de 26 de
novembro de 1999 (em parte abaixo transcrito), a cuja observncia esto obrigados todos os
servidores da Fazenda federal.
29
O SECRETRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas
atribuies, e tendo em vista o teor do Parecer PGFN/CAT/N 1.538,
de 1999, declara:
I - o prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituio de
tributo ou contribuio pago indevidamente ou em valor maior que o
devido, inclusive na hiptese de o pagamento ter sido efetuado com
base em lei posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo
Tribunal Federal em ao declaratria ou em recurso extraordinrio,
extingue-se aps o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da
data da extino do crdito tributrio arts. 165, I, e 168, I, da Lei
n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional).
II - (...) (destaquei)
Na prtica, a polmica se resolveu quando, na tentativa de definir, objetivamente, o
termo a quo para contagem do prazo definido na Lei n 5.172/66 (CTN), a Lei Complementar
n 118, de 09/02/2005, em seu artigo 3, veio, no seu dizer, interpretar o inciso I do art. 168 do
mesmo CTN, alterando e fixando uma das possveis interpretaes existentes:
Art. 3o Para efeito de interpretao do inciso I do art.168 da Lei n
5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a
extino do crdito Tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a
lanamento por homologao, no momento do pagamento
antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei.
(destaquei)
A norma acima, a despeito de no ser expressamente interpretativa como pretendia,
veio positivar a interpretao desenvolvida pela doutrina, derrogando o inciso VII, do artigo
156 e alterando o artigo 168. Dessa forma, a partir da vigncia da LC n 118/2005, para os
tributos sujeitos ao lanamento por homologao, a partir do pagamento antecipado, momento
em que ocorre a extino do crdito tributrio, comea a transcorrer o prazo de cinco anos
para que a Autoridade Administrativa possa homologar a atividade desenvolvida pelo
contribuinte e tambm o prazo para que o contribuinte possa pleitear a repetio de indbito
tributrio. Caso entenda insuficiente o pagamento efetuado, poder, o Fisco, realizar um
lanamento complementar, dentro desse prazo.
Por todo o exposto at o momento, podemos afirmar que a doutrina e a
jurisprudncia dominantes entendem que a homologao s pode acontecer se tiver ocorrido o
pagamento. No havendo pagamento, por essa interpretao, nada h a ser homologado, e,
30
portanto, o prazo definido no artigo 150, do CTN no pode ser aplicado. Neste caso, o termo a
quo seria definido pelo artigo 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional.
Outra afirmativa possvel a de que tendo havido o pagamento antecipado por parte
do contribuinte, o prazo decadencial do direito de a Fazenda Pblica efetuar o lanamento de
eventuais diferenas de cinco anos a contar do fato gerador.
Esta viso, como explanado no item A acima, no parece corresponder, exatamente,
a uma interpretao que poderia ser dada aos dispositivos do CTN, a respeito do lanamento
por homologao. Convm acrescentar que, hoje, em funo das alteraes produzidas pela
vigncia da LC n. 118/2005, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito
a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do
art. 150 da referida Lei.
3.3. TRIBUTOS INDIRETOS REPETIO DO INDBITO TRIBUTRIO
Um tema polmico dentre os suscitados pela questo da repetio de indbito o
relativo ao alcance do disposto no artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional, que proclama:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,
transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a
quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
receb-la.
A grande celeuma provocada pela expresso "tributos que comportem, por sua
natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro". Muitos traduzem esses termos por
"tributos indiretos" e, a partir dessa verso, correndo todos os riscos inerentes assuno de
uma simplificao, empregando esse conceito econmico, analisam o dispositivo.
31
FERNANDES
37
tendo concentrado seu interesse na restituio de tributos indiretos,
conclui pela inconstitucionalidade do artigo 166, do Cdigo Tributrio Nacional, que, em seu
entendimento, introduz uma exigncia que agride os princpios da moralidade e da legalidade,
por estabelecer uma inadmissvel desigualdade entre o contribuinte e a Administrao.
FERNANDES centra seu estudo abraando o entendimento de translao do encargo
financeiro, defendido por economistas, levando-nos a concluir que, nessa linha, todos os
tributos permitem a repercusso econmica. Essa no pode ser a interpretao mais correta do
citado dispositivo, que focaliza aqueles tributos que por sua natureza jurdica possam
comportar a transferncia do respectivo encargo financeiro
Em seu trabalho, ANDRADE FILHO
38
tambm aborda o tema do indbito tributrio
com enfoque nos assim chamados tributos indiretos, iniciando pela apresentao de princpios
constitucionais que impem a devoluo de valor recolhido indevidamente ou maior do que o
devido e concluindo pela inconstitucionalidade material do artigo 166, do Cdigo Tributrio
Nacional. Na realidade, a grande questo aqui a conceituao de tributos que comportem,
por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro, conforme disposto no
citado artigo do CTN. Diz que a norma pretende alcanar os tributos indiretos e que a
exigncia de que se prove a transferncia de encargo para terceiros no razovel.
Com relao repetio do indbito, abrao seu posicionamento, entendendo que
um dever da Administrao na presena de pagamento indevido de tributo. No entanto, a
discusso sobre a inconstitucionalidade do j citado artigo merece um novo estudo, partindo-
se de uma conceituao mais consistente dos tributos a que se refere o dispositivo legal.

37
FERNANDES, 2002, p. 31 e 32
38
ANDRADE FILHO, 1999, p. 63 a 81
32
Nesse sentido vai o trabalho de MRSCHBCHER
39
que aprofunda um pouco mais
a discusso sobre tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro, chegando a se pronunciar:
Em concluso, o imposto comporta transferncia do respectivo
encargo financeiro somente naquelas hipteses em que a
correspondente regra jurdica de tributao estiver dirigida
indiretamente sobre a pessoa cuja renda se pretenda atingir atravs do
imposto, ou seja, somente nas hipteses em que efetivamente se
puder falar em imposio indireta da renda da comunidade. Quando a
regra jurdica de imposio estiver dirigida diretamente sobre a
pessoa cuja renda se pretende transferir, poder-se- falar em
repercusso econmica do imposto correspondente, mas nunca em
transferncia do encargo financeiro, ... Dessa forma, a prova da
assuno do encargo financeiro do indbito tributrio, para efeitos do
art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, haver de ser produzida ou
exigida: a) nos impostos indiretos, com ressalva apenas das hipteses
excepcionais em que a norma jurdica de tributao, ou a suposta
norma jurdica de tributao, incidir diretamente sobre a pessoa
financeiramente visada pela tributao, ou suposta tributao; b) nos
impostos diretos, apenas naquelas hipteses em que,
excepcionalmente, ocorrer a tributao indireta, da pessoa visada pela
tributao, ou suposta tributao.
BOTTALLO
40
retoma o tema sob a tica dos chamados tributos indiretos e
procura interpretar o artigo 166, do Cdigo Tributrio Nacional, analisando o Anteprojeto do
CTN, que no dispunha nada a esse respeito, e a reviso elaborada pela Comisso do
Ministrio da Fazenda, que apresentava de forma clara quais os tributos estariam sujeitos
comprovao de assuno do encargo pelo pagante. Entende ele que a aplicao do artigo 166
depende do regime legal aplicvel ao tributo a ser restitudo, e diz:
Tributos embora rotulados de indiretos, por padres meramente
econmicos, mas cujo regime legal no seja de molde a ensejar a
criao de relaes jurdicas que, especificamente, autorizem o
sujeito passivo a transferir seu nus financeiro a terceiros no podem
ter sua restituio condicionada regra do art. 166 do CTN.
41

Embora neste livro BOTTALLO no tenha desenvolvido aprofundado estudo sobre a
natureza jurdica dos tributos relacionados no artigo 166, do CTN, faz observaes suficientes
para adotarmos como o mais acertado esse entendimento para o dispositivo legal em comento.

39
MRSCHBCHER, 1998, p. 42
40
BOTTALLO, 2006, p. 154
41
BOTTALLO, 2006, p. 156
33
No caso de tributos cuja natureza permita a transferncia do encargo financeiro, pode
pedir a repetio aquele que assumiu o encargo ou, se o transferiu a terceiro, se estiver
expressamente autorizado por este terceiro. Dessa natureza so, regra geral, os chamados
tributos indiretos, podendo ser citados os casos do ICMS (estadual) e do IPI (federal), cujos
encargos so dos clientes dos contribuintes desses impostos. Isso configura a repercusso
jurdica dos tributos: a lei define que o contribuinte efetue o recolhimento do tributo, cujo
encargo de terceiro. Ou seja, o valor pago pelo terceiro no integra, em nenhum momento, o
patrimnio do contribuinte. Do ponto de vista contbil, o valor pago pelo terceiro no
compor as receitas do contribuinte.
O cerne do dispositivo acima citado est na expresso tributos que comportem, por
sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro. Portanto, apenas e to
somente quando estivermos diante de um tributo desses, que permite sua repercusso
jurdica -, que passaremos a nos preocupar com quem tem o direito de solicitar a repetio
do indbito: a) quem prove ter assumido o encargo financeiro ou b) quem, tendo transferido o
nus para terceiro, esteja expressamente por este autorizado a pedir a restituio.
Neste momento, me socorro do renomado jurista Sacha Calmon Navarro Colho,
que, discorrendo sobre a interpretao do disposto no artigo 166, do CTN, assim se
pronunciou:
Quando o CTN se refere a tributos que, pela sua prpria natureza,
comportam a transferncia do respectivo encargo financeiro, est se
referindo a tributos que, pela sua constituio jurdica, so feitos
para obrigatoriamente repercutir, casos do IPI e do ICMS, entre ns,
idealizados para serem transferidos ao consumidor final. A
transferncia juridicamente possibilitada. A abrangncia do art.166,
portanto, limitada, e no ampla.
42
(sublinhei)
Ento, apenas quando se estiver frente a um tributo cuja natureza permita a
repercusso que se procurar quem assumiu o nus do mesmo. Quando for um tributo com
natureza diferente dessa (um tributo que no comporte, juridicamente, a transferncia do

42
COELHO, 2000, p.
34
encargo financeiro), aplica-se a regra geral: o contribuinte tem o direito de solicitar a
restituio do tributo. A natureza de que se trata, obviamente, a natureza jurdica, definida
na lei instituidora do tributo e no sujeita s circunstncias econmicas.
Um caso que pode ser visto, por exemplo, o do Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte IRRF, que tem como caracterstica ser recolhido pelo responsvel tributrio, no
pelo contribuinte. Primeiramente, qual a sua natureza? A natureza jurdica do tributo
definida pelo seu fato gerador, conforme prescreve o artigo 4 do CTN:
Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para
qualific-la:
( ... )
No caso do Imposto sobre a Renda, a natureza jurdica, e, portanto, seu fato gerador,
est definida no artigo 43 do CTN:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
( ... )
O contribuinte do Imposto sobre a Renda vem definido no artigo 45 do mesmo
diploma legal:
Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que
se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao
possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos
proventos tributveis.
Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou
dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto
cuja reteno e recolhimento lhe caibam. (destaquei)
Ento, o contribuinte do IRRF o titular da disponibilidade, financeira ou jurdica,
da renda ou dos proventos e , sempre, quem, de fato, arca com o nus do tributo, sem
nenhuma possibilidade de ocorrer a translao jurdica - tributria. O beneficirio receptor
do valor monetrio (disponibilidade financeira ou jurdica) o contribuinte. A instituio
35
fornecedora do valor monetrio, como responsvel tributria, faz o recolhimento do valor da
exao, deixando de repassar ao beneficirio o valor integral a que ele teria o direito, se no
houvesse tal reteno de IRRF. De outro modo, a entidade pagadora executa funes no
interesse da arrecadao do tributo.
Ou seja, o responsvel tributrio tem o dever de cumprir com obrigaes
acessrias, enquanto o contribuinte deve efetuar a extino do crdito tributrio, ou seja,
deve satisfazer a obrigao tributria principal.
Relembrando o que dispe o CTN sobre a obrigao tributria, no artigo 113:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e
extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por
objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente penalidade
pecuniria. (destaquei)
O responsvel, ento, executa, por disposio legal, procedimentos auxiliares, no
interesse da arrecadao. No ele, e nem h como ser, o agente a extinguir o crdito
tributrio, no nosso exemplo, envolvendo o IRRF. Assim, como a natureza do IRRF, de
maneira diversa do que ocorre com o ICMS e o IPI, no comporta a translao, no h
que se discutir quem de fato arcou, ou no, com os encargos do mesmo.
Nos casos onde a natureza jurdica do tributo comporta a repercusso, o contribuinte
efetua tanto a extino do crdito tributrio como os procedimentos auxiliares, mas quem
sofre o nus financeiro terceiro, envolvido com o fato gerador da obrigao tributria. o
terceiro que tem diminudo o seu patrimnio para extinguir o crdito tributrio.
Como concluso, quem tem legitimidade para pleitear a restituio:
- de tributo que no comporte a translao jurdica, o contribuinte, no o
responsvel tributrio.
36
- nos casos do ICMS e do IPI tambm o contribuinte, mas, pela natureza jurdica
desses tributos obrigar a repercusso, o pleito depende de o contribuinte estar de posse das
autorizaes de quem assumiu o encargo financeiro.
E, somente nas situaes envolvendo tributos cuja natureza permita a repercusso
jurdica que se indagar sobre quem assumiu o nus financeiro da exao. E s nestes casos
que se exigir a prova dessa assuno para estar habilitado a pleitear a repetio.
















37
4. LIMITAES E RESTRIES
Historicamente, vemos referncia restituio na Lei n. 4.155, de 28 de novembro
de 1962, que, em seu artigo 3 dispunha sobre o pagamento da restituio da receita do
exerccio ou de exerccios anteriores, ser classificado em conta de responsveis, a dbito dos
beneficirios. Seus 3 pargrafos estabeleciam procedimentos internos repartio fiscal sobre
o andamento dos processos de restituio, aps seu pagamento.
Esse dispositivo legal foi substitudo pelo artigo 18, da Lei n. 4.862, de 29 de
novembro de 1965:
Art 18. A restituio de qualquer receita da Unio, descontada ou
recolhida a maior ser efetuada mediante anulao da respectiva
receita, pela autoridade incumbida de promover a cobrana originria,
a qual, em despacho expresso, reconhecer o direito creditrio contra
a Fazenda Nacional e autorizar a entrega da importncia considerada
indevida
1 Quando a importncia a ser restituda fr superior a
Cr$5.000.000 (cinco milhes de cruzeiros), dever o respectivo
processo, depois de efetuada a restituio ser encaminhado Direo-
Geral da Fazenda Nacional, para fins de reviso do despacho
proferido pela autoridade de primeira instncia.
2 Nos casos de que trata o pargrafo anterior, o pagamento da
restituio de receita ser classificado em conta de responsveis, a
dbito dos beneficirios, at que seja anotada a competente deciso
do Diretor Geral da Fazenda Nacional.
3 Ficam revogadas as disposies do art. 3 e seus pargrafos, da
Lei n 4.155, de 28 de novembro de 1962.
4 Para os efeitos deste artigo, o regime contbil fiscal da receita
ser o de gesto qualquer que seja o ano da respectiva cobrana.
5 A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos
das dotaes consignadas no Oramento da Despesa da Unio, desde
que no exista receita a anular.
6 As despesas previstas no 5 tero, no Tribunal de Contas,
registro posterior.
7 As disposies deste artigo aplicam-se, tambm, aos pedidos de
restituio apresentados s reparties arrecadadoras, at a data desta
Lei.

Como se percebe as normas legais eram genricas, no citando se tratar de um
benefcio concedido pelo Poder Pblico ao contribuinte e nem afirmando que se tratava de um
direito.
38
Atualmente, a restituio, como j expresso anteriormente, vem prevista no artigo
165 do CTN, onde o legislador definiu que o sujeito passivo, independentemente de qualquer
protesto, tem esse direito, seja qual for a modalidade de pagamento do tributo. Posteriormente,
a Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991, disps sobre o indbito, permitindo ao
contribuinte empregar seu direito creditrio para extinguir crditos tributrios de perodos
subseqentes por meio da compensao, nos termos:
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior
de tributos e contribuies federais, inclusive previdencirias,
mesmo quando resultante de reforma, anulao, revogao ou
resciso de deciso condenatria, o contribuinte poder efetuar
a compensao desse valor no recolhimento de importncia
correspondente a perodos subseqentes.
1 A compensao s poder ser efetuada entre
tributos e contribuies da mesma espcie.
2 facultado ao contribuinte optar pelo pedido de
restituio.
3 A compensao ou restituio ser efetuada pelo
valor do imposto ou contribuio corrigido monetariamente
com base na variao da Ufir.
4 O Departamento da Receita Federal e o Instituto
Nacional do Seguro Social (INSS) expediro as instrues
necessrias ao cumprimento do disposto neste artigo.
A Lei n 9.069, de 29 de junho de 1995 alterou os termos desse artigo para incluir, no
caput, receitas patrimoniais entre os valores que poderiam vir a ser reclamados como
indbitos e, no 1, receitas da mesma espcie. Para tornar homogneo e coerente o
dispositivo, incluiu a Secretaria do Patrimnio da Unio no 4.
Na prtica, como foi includa a compensao como modalidade de repetio do
indbito tributrio, ocorreu uma ampliao das possibilidades para o contribuinte obter a
devoluo de seu dinheiro. Mas, ao mesmo tempo, imps-se uma restrio ao se prever que a
compensao s poder ser efetuada entre tributos e contribuies da mesma espcie.
Da forma como redigida, tem-se a impresso que tanto a compensao como a
restituio so favores concedidos ao contribuinte, quando j vimos que, em face de
39
princpios constitucionais, o contribuinte tem o direito subjetivo de ver devolvido o valor que
indevidamente recolheu ao errio.
A Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em seu artigo 74, ampliou a
possibilidade de emprego dos crditos do contribuinte ao determinar que a Secretaria da
Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poder autorizar a utilizao de
crditos a serem a ele restitudos ou ressarcidos para a quitao de quaisquer tributos e
contribuies sob sua administrao. Aqui tambm ocorreu uma ampliao e uma restrio: a
Autoridade Administrativa poderia autorizar a compensao de quaisquer tributos e no mais
apenas os de mesma espcie. Mas houve uma significativa alterao na compensao
tributria com a edio da Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, que produziu profundas
modificaes no citado artigo 74 da Lei n 9.430/96, posteriormente complementadas por
outras trazidas pelas Leis n 10.833/2003 e 11.051/2004:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais
com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio
administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de
restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de
dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies
administrados por aquele rgo. (Redao dada pela Lei n 10.637,
de 2002)
1
o
A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a
entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro
informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos
compensados. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002)
2
o
A compensao declarada Secretaria da Receita Federal
extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior
homologao. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002)
3
o
Alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo
ou contribuio, no podero ser objeto de compensao mediante
entrega, pelo sujeito passivo, da declarao referida no 1
o
: (Redao
dada pela Lei n 10.833, de 2003)
I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do
Imposto de Renda da Pessoa Fsica; (Includo pela Lei n 10.637, de
2002)
II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro
da Declarao de Importao. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002)
III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela
Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida
Ativa da Unio; (Includo pela Lei n 10.833, de 2003)
40
IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento
concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; (Redao dada
pela Lei n 11.051, de 2004)
V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no
homologada, ainda que a compensao se encontre pendente de
deciso definitiva na esfera administrativa; e (Redao dada pela Lei
n 11.051, de 2004)
VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j
indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita
Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de deciso
definitiva na esfera administrativa. (Includo pela Lei n 11.051, de
2004)
4
o
Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela
autoridade administrativa sero considerados declarao de
compensao, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste
artigo. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002)
5
o
O prazo para homologao da compensao declarada pelo
sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da
declarao de compensao. (Redao dada pela Lei n 10.833, de
2003)
6
o
A declarao de compensao constitui confisso de dvida e
instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos
indevidamente compensados. (Includo pela Lei n 10.833, de 2003)
7
o
No homologada a compensao, a autoridade administrativa
dever cientificar o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de
30 (trinta) dias, contado da cincia do ato que no a homologou, o
pagamento dos dbitos indevidamente compensados. (Includo pela
Lei n 10.833, de 2003)
8
o
No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7
o
, o dbito
ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvado o disposto no 9
o
.
(Includo pela Lei n 10.833, de 2003)
9
o
facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7
o
,
apresentar manifestao de inconformidade contra a no-
homologao da compensao. (Includo pela Lei n 10.833, de 2003)
10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de
inconformidade caber recurso ao Conselho de Contribuintes.
(Includo pela Lei n 10.833, de 2003)
11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os
9
o
e 10 obedecero ao rito processual do Decreto n
o
70.235, de 6
de maro de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art.
151 da Lei n
o
5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio
Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao. (Includo
pela Lei n 10.833, de 2003)
12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses:
(Redao dada pela Lei n 11.051, de 2004)
I - previstas no 3
o
deste artigo; (Includo pela Lei n 11.051, de
2004)
II - em que o crdito: (Includo pela Lei n 11.051, de 2004)
a) seja de terceiros; (Includa pela Lei n 11.051, de 2004)
b) refira-se a "crdito-prmio" institudo pelo art. 1
o
do Decreto-Lei
n
o
491, de 5 de maro de 1969; (Includa pela Lei n 11.051, de 2004)
c) refira-se a ttulo pblico; (Includa pela Lei n 11.051, de 2004)
d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou
(Includa pela Lei n 11.051, de 2004)
41
e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela
Secretaria da Receita Federal - SRF. (Includa pela Lei n 11.051, de
2004)
13. O disposto nos 2
o
e 5
o
a 11 deste artigo no se aplica s
hipteses previstas no 12 deste artigo. (Includo pela Lei n 11.051,
de 2004)
14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinar o disposto
neste artigo, inclusive quanto fixao de critrios de prioridade para
apreciao de processos de restituio, de ressarcimento e de
compensao. (Includo pela Lei n 11.051, de 2004)
Assim, hoje, o sujeito passivo que apurar crdito, passvel de restituio, poder
entregar declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos
respectivos dbitos compensados, a qual extingue o crdito tributrio, sob condio
resolutria de sua ulterior homologao. O prazo para homologao da compensao
declarada pelo sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da
declarao de compensao.
Com as alteraes introduzidas, o contribuinte passou a contar com a proteo da
suspenso da exigibilidade dos crditos tributrios a compensar, quando a declarao de
compensao no tenha sido homologada e ele tenha apresentado manifestao de
inconformidade contra essa deciso. Anteriormente, isso no ocorria e, para obter a proteo o
sujeito passivo deveria pleitear junto ao Poder Judicirio.
Dessa maneira, da forma como posta atualmente, a compensao, no dizer de
TAVARES
43

passou a encampar a caracterstica de um direito subjetivo do
contribuinte, e o que ainda mais relevante, no se prestou a assumir
o carter de um mero direito subjetivo a uma prestao, muito
diversamente, ganhou corpo bem definido de legtimo direito
potestativo, exercitvel independente de prvia intervenincia ou
aceitao do Poder Pblico, at mesmo contra sua vontade.

As restries com relao utilizao dos crditos do contribuinte abrangem o saldo
a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do IRPF; ao emprego de crditos de
terceiros; ao crdito prmio do IPI; crdito relativo a ttulo pblico; com deciso judicial no

43
TAVARES, 2006, p. 121
42
transitada em julgado e a crdito que no se refira a tributos e contribuies administrados
pela Receita Federal do Brasil.
Tambm h restries no tocante aos dbitos do contribuinte, no podendo ser
compensados aqueles relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de
Importao; os relativos a tributos e contribuies administrados pela Receita Federal do
Brasil que j tenham sido encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio; o consolidado em qualquer modalidade de parcelamento
concedido pela Receita Federal do Brasil; o que j tenha sido objeto de compensao no
homologada, ainda que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera
administrativa; e o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela
autoridade competente da Receita Federal do Brasil, ainda que o pedido se encontre pendente
de deciso definitiva na esfera administrativa.
Estando de acordo com a tese de que o direito repetio do indbito tributrio tem
sua gnese em princpios constitucionais, possvel afirmar que no conforme a
constituio qualquer restrio imposta ao contribuinte, tendente a dificultar ou impedir a
utilizao de seu crdito. Pode-se, entretanto, ressalvar a existncia de restries estabelecidas
em nome do gerenciamento mais eficiente e eficaz da arrecadao tributria, como por
exemplo, a apresentao de declarao, principalmente quando se observa a incluso, entre
seus efeitos, da capacidade caracterstica de extino do crdito tributrio compensado.




43
5. CONCLUSES
O direito repetio de indbito tributrio tem sua gnese em princpios
constitucionais, como o da estrita legalidade, o da moralidade pblica e o do direito
propriedade. O Estado, em obedincia a esses princpios tem por obrigao devolver valor
pecunirio que no lhe pertence e que faz parte do patrimnio do contribuinte.
O indbito tributrio, positivado em nosso ordenamento jurdico, resulta, no de
qualquer modalidade de extino de crdito tributrio, mas, apenas de pagamento indevido de
tributo.
O contribuinte pode obter a repetio de indbito tributrio, na instncia
administrativa, por meio da restituio ou da compensao. Acompanhando a implcita
classificao do Cdigo Tributrio Nacional, repetio de indbito gnero, sendo suas
espcies a restituio e a compensao.
A Lei Complementar n. 118/2005 alterou e derrogou dispositivos do Cdigo
Tributrio Nacional, trazendo como conseqncia a modificao da definio do termo inicial
para se pleitear a repetio do indbito tributrio.
No lanamento por homologao, por fora das alteraes introduzidas pela Lei
Complementar n. 118/2005, o termo a quo da contagem do prazo para pleitear a repetio do
indbito tributrio a data do pagamento antecipado.
A apresentao da declarao de compensao no se mostra como um empecilho
inconstitucional ao exerccio do direito do contribuinte repetio do indbito tributrio.
Antes, um instrumento para permitir a concretizao desse direito subjetivo.
A expresso "tributos que, por sua natureza, comportem transferncia do respectivo
encargo financeiro" no corresponde, necessariamente, ao conceito de translao econmica
de "tributos indiretos". A natureza jurdica daqueles obriga a transferncia do nus,
acarretando a diminuio de patrimnio de terceiro.
44
As restries impostas ao contribuinte para que possa obter a restituio de tributo
indevidamente pago no devem impedir o exerccio desse direito, sendo aceitveis aquelas de
carter meramente instrumental, burocrtico, utilizadas apenas para promover a concretizao
desse direito.




















45
Bibliografia
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