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Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC), na produo

agrcola de gros: culturas temporrias.


Sampaio, A.L.M; Akahoshi, W.B; Lima, E.M.
Custos e @gronegcio on line - v. 7, n. 3 Set/Dez - 2011. ISSN 1808-2882
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Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC),
na produo agrcola de gros: culturas temporrias.

Recebimento dos originais: 16/12/2011
Aceitao para publicao: 17/03/2012

Anderson Luis Mota Sampaio
Mestrando em Agronegcios pela Universidade Federal da Grande Dourados-UFGD
Instituio: Universidade Federal da Grande Dourados UFGD
Endereo: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 Caixa Postal 322
Dourados/MS. CEP: 79800-000
E-mail: andersonsampaio@ufgd.edu.br

Wesley Batista Akahoshi
Mestrando em Agronegcios pela Universidade Federal da Grande Dourados-UFGD
Instituio: Universidade Federal da Grande Dourados UFGD
Endereo: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 Caixa Postal 322
Dourados/MS. CEP: 79800-000
E-mail: wesleyakahoshi@ufgd.edu.br

Emanoel Marcos Lima
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo-USP
Instituio: Universidade Federal da Grande Dourados UFGD
Endereo: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 Caixa Postal 322
Dourados/MS. CEP: 79800-000
E-mail: emanoellima@ufgd.edu.br

Resumo

Diante do ambiente altamente competitivo em que o Agronegcio est inserido, nota-se a
necessidade cada vez maior de profissionalizao na gesto das propriedades rurais, o que
demanda a utilizao de mtodos que auxiliem a tomada de deciso. Neste contexto, percebe-
se que a gesto de custos um instrumento imprescindvel para a administrao das empresas
rurais. No entanto, a maioria dos mtodos e modelos de gesto existentes tem a finalidade de
suprir s necessidades das empresas industriais, comerciais e prestadoras de servios
tipicamente urbanas. Sendo assim, a proposta desse artigo apresentar, com base em uma
pesquisa exploratria atravs de levantamento bibliogrfico, uma anlise crtica da aplicao
do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) na produo agrcola de gros, utilizando
o mtodo tradicional de custeio por absoro como base de comparao. O artigo leva em
considerao, os fatores prprios da atividade agrcola buscando fazer as adaptaes
necessrias para a aplicabilidade dos mtodos de custos apresentados. Dessa forma, conclui-se
que a utilizao de mtodos tradicionais como o de absoro, pode ser mais funcional na
produo agrcola de gros, considerando as culturas temporrias no mtodo ABC.

Palavras-chave: Gesto de Custos. Agricultura. Mtodo de Custeio.


Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC), na produo
agrcola de gros: culturas temporrias.
Sampaio, A.L.M; Akahoshi, W.B; Lima, E.M.
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1. Introduo

O mundo contemporneo, globalizado e competitivo, revela a todos os segmentos de
mercado a necessidade de constantes transformaes com vistas superao dos impactos das
inovaes tecnolgicas em consonncia com as novas exigncias dos consumidores. No meio
rural no diferente, e o que pode ser percebido, que boa parte dos produtores rurais no
esto preparados para enfrentar esta nova realidade. Muitos agricultores, mesmo aqueles que
j se encontram em um estgio de produo cuja destinao principal o mercado,
desenvolvem as suas atividades tendo em mente, as antigas tcnicas de organizao e
produo para a subsistncia, quando a venda surge em decorrncia das sobras do consumo
direto e/ou permutas por produtos no produzidos na propriedade. Segundo Crepaldi (2005)
na maioria das propriedades rurais os gestores no possuem condies para discernir os
resultados obtidos, os custos de cada plantio, bem como verificar quais seriam os mais
rentveis. Muitas vezes, o produtor no consegue, por exemplo, segregar o dinheiro que
obteve com a venda do milho e o proveniente da venda do leite.
Torna-se vital a compreenso deste novo ambiente de negcios, por parte dos
produtores rurais, que precisam urgentemente reavaliar as suas posies, assumindo
definitivamente a sua nova funo dentro da atividade. Ou seja, a funo de administrador
rural, administrador este que tem sob sua responsabilidade gerir uma empresa, e no apenas
uma propriedade rural que produz sem a pretenso de gerar renda, ou melhor, lucro aos seus
proprietrios.
O principal papel do administrador rural planejar, controlar, decidir e avaliar os
resultados, visando maximizao dos lucros, permanente motivao, ao bem
estar social de seus empregados e satisfao de seus clientes e da comunidade. O
conjunto de aes de decidir O QUE, QUANDO e COMO produzir, controlar o
andamento dos trabalhos e avaliar os resultados constitui o campo de ao do
administrador rural (SANTOS; MARION; SEGATTI, 2009, p. 8).
Esse processo de gesto das empresas rurais est exigindo, dos produtores rurais,
muito mais do que apenas conhecer s tcnicas de produo. Torna-se importante o
desenvolvimento e a implementao de tcnicas de gesto que priorizem a informao e o
controle dos resultados. Segundo Miranda (2011) a agricultura passou por uma crise na
dcada de 1990, muita gente ficou no meio do caminho e s sobreviveu quem adotou mtodos
de gesto profissional no campo. Atravs desses acontecimentos houve uma melhora na
explorao dos recursos, com a finalidade de obteno de forma gil e segura do retorno dos
investimentos, associado a isso, agregou-se melhores produtos e servios para os
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consumidores, diante de um mercado que exige cada vez mais qualidade dos produtos. Nesta
perspectiva, surge a gesto de custos como uma alternativa competitiva para a empresa rural.
Callado e Callado (2004) contribuem salientando que importante reconhecer a relevncia da
gesto de custos com vistas otimizao dos limitados recursos disponveis em qualquer
atividade.
No entendimento de Eyerkaufer, Costa e Faria (2007) a contabilidade de custos tem
uma importncia cada vez maior, medida que h a necessidade de decises mais acertadas,
diante de mercados competitivos, mantendo margens de lucro positivas. As mudanas nos
negcios desencadeadas pela competio global e pelas inovaes tecnolgicas provocaram
mudanas significativas, quanto utilizao de informaes mais relevantes, relacionadas aos
custos e desempenhos de atividades, processos, produtos, servios e clientes. Valle e Aloe
(1981) destacam a importncia da contabilidade de custos nas empresas rurais, afirmando que
a contabilidade de custos registra e controla as operaes tcnico-agrcolas para determinao
dos custos e resultados de produo agrcola, zootcnica e agroindustrial. (VALLE;ALOE,
apud CALLADO; CALLADO, 2008).
Neste contexto, percebe-se que a gesto de custos um instrumento imprescindvel
para a administrao das empresas rurais. Mas, ser que os conceitos e mtodos tradicionais
de custos que foram desenvolvidos tendo como pano de fundo indstria, podem ser
aplicados naturalmente na realidade da atividade rural?
Com o intuito de responder esta questo, o presente estudo tem como objetivo,
apresentar uma analise crtica da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades
(ABC) na produo agrcola de gros, utilizando como base de comparao, o mtodo
tradicional de custeio por absoro.
O desenvolvimento do presente estudo envolveu a realizao de uma pesquisa exploratria, atravs de
levantamento bibliogrfico. Os dados foram coletados atravs de pesquisas em livros, artigos cientficos,
peridicos, revistas, documentos de sites oficiais e pesquisas na Web.

2. Atividade Agrcola

No Brasil a agricultura possui grande importncia representando uma das principais
foras da economia nacional, bem como um dos responsveis pelo bom desempenho da
balana comercial do pas. Segundo o Centro de Estudos Avanados em Economia Aplicada -
CEPEA-ESALQ-USP (2011), os negcios envolvendo o seguimento agrcola (insumos,
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agricultura, indstria e distribuio) movimentaram no ano de 2010, recursos financeiros que
somados totalizam R$ 578,39 bilhes de reais, representando uma participao de 15,74% do
produto interno bruto nacional-PIB (Calculado pelo CEPEA, com o apoio financeiro da
Confederao da Agricultura e Pecuria do Brasil-CNA).
Segundo Santos, Marion e Segatti (2009, p. 13) a agricultura definida como a arte
de cultivar a terra. Arte essa decorrente da ao do homem sobre o processo produtivo
procura da satisfao de suas necessidades bsicas. Crepaldi (2005, p. 23) complementa
definindo que, a agricultura representa toda a atividade de explorao da terra, seja ela o
cultivo de lavouras e florestas ou a criao de animais, com vistas obteno de produtos que
venham a satisfazer s necessidades humanas.
Para efeitos contbeis de alocao e controle dos gastos de produo, a atividade
agrcola subdividiu-se respeitando as principais caractersticas inerentes a cada cultura. Neste
caso, fora utilizado como parmetro para esta segregao, o tempo de vida produtiva, ou seja,
a quantidade de colheitas que so permitidas pelas culturas at o momento do replantio. Para
Santos, Marion e Segatti (2009), o ciclo da cultura a principal caracterstica genealgica da
planta o tempo de vida produtiva a contar do momento do plantio at a ltima colheita
comercial. Sendo assim, as classificaes provenientes da diviso com base no ciclo de vida
de cada cultura so: cultura temporria e cultura permanente.
Marion (2010) define como culturas temporrias, aquelas sujeitas ao replantio aps
cada colheita, possuem perodo de vida curto e tambm so conhecidas como cultura anual,
exemplos: soja, milho, arroz entre outros. As culturas permanentes permanecem vinculadas ao
solo e possibilitam mais de uma colheita, exemplos: citricultura (laranja, limo...),
cafeicultura, silvicultura entre outros. Crepaldi (2005, p. 94) enfatiza que importante fazer
a distino entre as culturas permanentes e temporrias, para classificar os custos
corretamente, registrando e controlando as operaes tcnicas com o fim de apurar os
resultados da produo. Faz-se importante salientar que o estudo proposto utilizar como
base para o desenvolvimento da pesquisa o processo produtivo das culturas temporrias, neste
caso especfico, na produo de gros.
Neste contexto, a utilizao dos mtodos de apurao e controle de custos na
agricultura deve considerar as particularidades deste seguimento. Na viso de Ribeiro (2004)
dentre essas particularidades aparecem: o crescimento natural da produo que dever ser de
alguma forma avaliado e considerado na apurao dos custos; a atividade se desenvolve a cu
aberto, muitas vezes em grandes extenses de terra; est vulnervel a mudanas climticas;
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no contnua durante o ano; entre outros. A relao custo/benefcio para se manter controles
mais complexos em busca de informaes mais precisas deve ser sempre considerada, por
outro lado a necessidade de controles, por mais simples que paream ser torna-se fator
imprescindvel em se tratando de valorizao dos estoques agrcolas.

3. Gesto da Propriedade Rural

Nos ltimos anos, o agronegcio tem passado por inmeras transformaes,
principalmente no que tange ao mercado e a tecnologia. A globalizao tem se apresentado
para todos os seguimentos produtivos, e no agronegcio no poderia ser diferente, fato
evidenciado tambm por Binotto (2005, p. 107):
As mudanas estruturais ocorridas no agronegcios nos ltimos anos tm
evidenciado a necessidade de novas formas de gerenciamento, e os agricultores
esto atuando num contexto de negcios que se estende muito alm da porteira. Esse
cenrio exerce crescente presso para que eles faam frente aos desafios com
atitudes qualificadas, conhecimento e habilidades para serem capazes de reconhecer
o potencial das ameaas ambientais e a viabilidade que est presente em cada
atividade; portanto, a atividade muito mais do que um meio de vida, um negcio
que precisa ser sustentvel.
O mercado competitivo e a evoluo tecnolgica, tem exigido muito daqueles que so
responsveis pela tomada de deciso, sejam estas nas atividades antes da porteira, dentro
da porteira ou aps a porteira.
Segundo Arajo (2010), as atividades antes da porteira so compostas basicamente
pelos fornecedores de insumos, como: mquinas, implementos, defensivos, fertilizantes,
sementes, tecnologia, financimentos, entre outros. Dentro da porteira significa dentro das
fazendas, desde as atividades iniciais de preparao para o comero da produo at a
obteno dos produtos agropecurios in natura prontos para a comercializao. Depois da
porteira so constitudos basicamente pelas etapas de agroindustrializao e distribuio dos
produtos agropecurios at atingir os consumidores, envolvendo diferentes tipos de agentes
econmicos, como comrcio, agroindstrias, prestadores de servios, governos e outros.
Especificamente, o foco da anlise se dar nas atividades dentro da porteira (na
fazenda), ou seja, nas empresas rurais que, na viso de Marion (2010, p. 2): (...) so aquelas
que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criao de
animais e da transformao de determinados produtos agrcolas. Muitos so os desafios
enfrentados neste seguimento, principalmente no tocante a gesto da atividade. O momento
atual de transformao, onde os produtores e/ou proprietrios, precisam estar atentos s
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diversas nuances que influenciam o seu negcio, como por exemplo, o mercado, as
potencialidades da regio, logstica, agregao de valor, bem como os custos de produo.
No passado, a produo agropecuria estava estruturada de forma a atender
principalmente as necessidades de subsistncia, bem diferente do que se vive hoje, onde o
foco da produo est voltada ao mercado, e este influenciar as decises de QUANDO,
COMO e O QUE PRODUZIR. Para Santos, Marion e Segatti (2009) este um momento de
transio que exigir mudanas na gesto dos negcios, principalmente deixando a tradicional
postura de fazendeiro para a de empresrios rural.
Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997, p. 12): O termo gesto deriva do latim
gestione e significa gerir, gerncia, administrao. Administrar planejar, organizar, dirigir e
controlar recursos, visando atingir determinado objetivo.
Assim como em qualquer atividade, a gesto das propriedades rurais dever ter como
objetivo o retorno dos investimentos em conjunto com uma maior rentabilidade. Na atividade
agropecuria isso se torna mais difcil, afinal trata-se de um seguimento que influenciado
tanto por fatores econmicos, quanto por fatores especficos como as intempries da natureza
(problemas climticos), instabilidade de preos influenciados principalmente pelos perodos
de safra e entressafra, entre outros.
atravs da utilizao de instrumentos gerenciais que ser possvel planejar, controlar
e tomar decises, alm disso, fazer as comparaes dos resultados de cada perodo. De acordo
com Figueiredo e Caggiano (2006, p. 43) o Planejamento a mais bsica de todas as funes
gerenciais (...) planejamento pode ser definido como o processo de reflexo que precede a
ao e dirigido para tomada de deciso agora com vistas no futuro.
Todas as atividades rurais, por menores que sejam, requerem um controle eficiente,
uma vez que os impactos das decises administrativas so fundamentais para uma boa gesto
(CREPALDI, 2005). Neste contexto, o administrador rural deve ter conscincia da sua
importncia neste processo, o que dever motivar uma constante profissionalizao, com
vistas na qualidade da gesto, bem como, na prosperidade do negcio. Segundo Crepaldi
(2005) conhecer as condies de mercado e dos recursos naturais disponveis d ao produtor
rural os elementos bsicos necessrios para o desenvolvimento e continuidade da sua
atividade. Cabe a ele decidir o que, quanto e como produzir, controlar a ao aps iniciar a
atividade e, por ultimo, avaliar os resultados alcanados e compar-los com os previstos
inicialmente.
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Nesta perspectiva, a continuidade e o desenvolvimento das atividades rurais,
principalmente nas pequenas propriedades, so manifestados pela necessidade de
profissionalizao do homem do campo, bem como da empresa rural. Para Eyerkaufer, Costa
e Faria (2007, p. 203) como no meio empresarial, no meio rural existe a mesma necessidade
de mais informaes da contabilidade, e isso faz com que ocorra um movimento de
profissionalizao das empresas rurais.
Cabe ao produtor/gestor a incumbncia de adaptar-se a esta nova realidade, atrelado a
isso a necessidade de constantes atualizaes e a busca de informaes que possam auxili-lo
a enfrentar e superar as dificuldades que esto surgindo atravs deste novo cenrio. Para
Martin et. al. (1994, p.1):
A utilizao de estimativas de custos de produo na administrao de empresas
agrcolas tem assumido importncia crescente, quer na anlise da eficincia da
produo de determinada atividade, quer na anlise de processos especficos de
produo, os quais indicam o sucesso de determinada empresa no seu esforo de
produzir. Ao mesmo tempo, medida que a agricultura vem se tornando cada vez
mais competitiva e com a reduo da interveno governamental no setor, o custo de
produo transforma-se num importante instrumento do processo de deciso.
A gesto de custos insere-se neste processo e assume uma posio de destaque,
potencializando/subsidiando a tomada de deciso do administrador rural, por meio das
tcnicas de apurao e controle de custos. De acordo com Martins (2003, p. 21), (...) a
contabilidade de custos tem duas funes relevantes: o auxlio ao controle e a ajuda s
tomadas de decises.

4. Abordagem Tradicional de Custos

Com o advento da Revoluo Industrial, no decorrer do sculo XVIII, o processo de
gesto empresarial passou a exigir da rea contbil, a implementao de novas tcnicas para a
apurao dos resultados. A contabilidade geral, que at ento, atendia as necessidades
empresariais (basicamente comerciais), no estava preparada para adaptar-se a esta nova
realidade, onde os estoques no eram mais registrados e avaliados, tendo como base, apenas o
valor de aquisio das mercadorias. A partir deste momento, a tarefa de mensurar estoques
revestiu-se de uma complexidade jamais vista, afinal, sua composio passou a ser o resultado
da soma dos denominados fatores de produo (matria-prima, mo de obra, desgaste das
mquinas e etc.), provenientes do processo produtivo.
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Nesta perspectiva, surgi a contabilidade de custos com a finalidade de mensurar
estoques, bem como, ser um instrumento administrativo capaz de gerar informaes visando
tomada de deciso. De acordo com Crepaldi (2004, p. 13) a contabilidade de custos uma
tcnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou servios.
Ela tem a funo de gerar informaes precisas e rpidas para a administrao, para a tomada
de decises. Martins (2003, p. 21) complementa esta viso salientando que:
A preocupao primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da
Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao
monetria dos estoques e do resultado, no a de fazer dela um instrumento de
administrao. Por essa no-utilizao de todo o seu potencial no campo gerencial,
deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evoluo mais acentuada por um longo
tempo. Devido ao crescimento das empresas, com o consequnte aumento das
distncia entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a
Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxlio no
desempenho dessa nova misso, a gerencial.
Assim, o que pode ser percebido que a contabilidade de custos possui uma
vocao/vinculao gerencial muito forte. Ou seja, seus objetivos transcendem a ideia de ser
este, um ramo da contabilidade responsvel, nica e exclusivamente pela apurao dos custos
de produo, ou melhor, instrumento para a avaliao dos estoques. Segundo Perez Jr.,
Oliveira e Costa, (2010) a contabilidade de custos tem por objetivos:
Apurao do custo dos produtos e dos departamentos;
Atendimento de exigncias contbeis;
Atendimento de exigncias fiscais;
Controle dos custos de produo;
Melhoria de processos e eliminao de desperdcios;
Auxlio na tomada de deciso;
Otimizao dos resultados.
Entender a importncia da gesto de custos dentro do contexto empresarial uma
tarefa complexa, para tanto, o primeiro passo conhecer o significado do termo custos. Para
Bruni e Fam (2010) diversos podem ser os conceitos e/ou definies associados ao processo
de formao e anlise de custos. De modo geral, custos podem ser definidos como Gasto
relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios. O custo um gasto,
s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de
produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio
(MARTINS 2003, p. 25), a exemplo, salrios (pessoal produo), insumos (utilizados no
processo de produo), e etc.
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Alm da definio do termo custos, bem como da contabilidade de custos, para
efeito desta pesquisa e tendo em vista o processo de apurao e controle dos custos de
produo, faz-se necessrio definir o entendimento sobre outras terminologias que, por vezes
so aplicadas de forma equivocada, so elas: despesa e gasto.
De acordo com Bruni e Fam (2010, p. 23) despesas correspondem bem ou servio
consumido direta ou indiretamente para a obteno da receita. No esto associadas
produo de um produto ou servio. Como exemplos de despesas pode-se citar: salrios
(pessoal administrativo); energia eltrica (consumida no escritrio), e etc.
Segundo Martins (2003, p. 24), o termo gasto refere-se a compra de um produto ou
servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Crepaldi
(2005, p. 97) contribui salientando, que gasto um termo genrico que pode representar
tanto um custo como uma despesa.
Entender estas terminologias aplicando-as de forma correta na apurao dos custos da
produo proporcionar aos gestores informaes fundamentais para as analises e
interpretaes dos resultados, o que auxiliar sobremaneira o processo de tomada de decises.
Para Crepaldi (2005, p. 98) a distino mais difcil e mais importante entre custos e
despesas. Se um gasto considerado despesa, ele afeta diretamente o resultado do exerccio.
Se considerado custo, s afetar o resultado a parcela do gasto que corresponder aos produtos
vendidos.
Alm da separao entre custos e despesas, para atender os objetivos e interesses
especficos das metodologias de apurao de custos da produo, bem como dos resultados de
cada perodo, a contabilidade de custos poder classific-los de diferentes formas, entre elas,
diretos, indiretos, fixos e variveis.
Para Bomfim e Passarelli (2008, p. 53), custos diretos so aqueles que podemos
identificar como pertencendo a este ou aquele produto, pois h como mensurar quanto
pertence a cada um, de forma objetiva e direta. Segundo o autor, esse mesmo conceito
aplica-se tambm ao grupo de despesas.
Conforme afirma Bert e Beulke (2005, p. 23), os custos e despesas indiretas do
sustentao ao funcionamento das atividades. Apresentam como caracterstica, em geral, a
impossibilidade de ser medidos, identificados, quantificados diretamente em cada unidade
comercializada. Esses gastos no oferecem nenhuma condio de medidas para a alocao,
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sendo necessria, a utilizao de algum critrio de rateio ou o uso de estimativas, que so
subjetivas e por vezes arbitrrias.
Desta forma, a principal caracterstica que ir distinguir os gastos entre diretos e
indiretos, ser a sua relao/associao com o produto. Ou seja, os diretos podem ser
associados diretamente aos produtos/servios, enquanto no caso dos indiretos no so
possveis esta associao. No entanto, existem custos que so diretos, mas pela dificuldade de
controle e apropriao so alocados como indiretos. Segundo Martins (2003), alguns custos
possuem caractersticas especiais, neste caso, mesmo podendo ser alocados diretamente, dada
a sua irrelevncia, verifica-se no valer a pena esse trabalho, muitas vezes a relao custo-
benefcio desfavorvel para itens de pequena importncia.
No entender de Perez Jr, Oliveira e Costa (2010), custos fixos so os custos, que
permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada e independem do volume
de produo, ou seja, uma alterao no volume de produo no altera o valor total do custo.
As despesas fixas, so as despesas que permanecem constantes dentro de determinada faixa
de atividades geradoras de receita, que independem do volume de vendas, ou de prestao de
servios, ou seja, uma alterao no volume de receitas no altera o valor total da despesa.
Na viso de Bruni e Fam (2010) os custos variveis so aqueles, cujo seu valor total
altera-se diretamente em funo das atividades da empresa. Ou seja, quanto maior for
atividade produtiva da empresa, maiores sero os custos variveis. As despesas variveis
variam de acordo com as vendas. Sendo assim, a principal caracterstica que ir distinguir os
gastos fixos e variveis, ser a sua relao/associao com as oscilaes da atividade.
A figura 1 ilustra de forma resumida, os conceitos, definies e classificaes que
foram abordados nesta seo.
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4.1. Mtodos de custeio

Dadas s terminologias referentes contabilidade de custos, para tentar atingir a seus
objetivos necessria correta alocao dos custos, o que segundo Hofer, Souza e Robles Jr
(2007), no uma tarefa fcil, j que, alguns custos incidem diretamente ao produto/servio
que se produz ou realiza, entretanto, existem outros que no podem ser atribudos diretamente
ao produto/servio, estes so os custos indiretos e que, da mesma forma que os custos diretos,
tambm devem ser alocados a fim de estabelecer o custo total do produto/servio.
Dessa forma, surgiu necessidade da criao de formas para realizar essa alocao de
custos, assim, desenvolveram-se alguns mtodos de custeio. Segundo Faria e Costa (2005, p.
237) apud Eyerkaufer, Costa e Faria (2007, p. 204):
Os mtodos de custeio esto relacionados forma de atribuio dos custos aos
produtos/servios ou outros objetos, tais como: clientes, regies, canais de
distribuio etc. So adotados visando a orientar o tomador de decises na escolha
da melhor alternativa para a soluo de um problema, e se necessrio, efetivar aes
corretivas, em caso de resultados no planejados.
Portanto, no sentido de atingir o objetivo proposto neste trabalho, faz-se necessrio a
abordagem de dois mtodos de custeio, um considerado como um mtodo tradicional de
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custos e o outro mais contemporneo e que tem sido foco de discusses em congressos e
encontros da rea de contabilidade de custos, sendo estes respectivamente o Custeio por
Absoro e o Custeio Baseado em Atividades (ABC).

4.2. Custeio por absoro

Conforme Eyerkaufer, Costa e Faria (2007), o custeio por absoro um dos mtodos
mais utilizados, consistindo na apropriao de todos os gastos ligados a produo de bens ou
servios, podendo ser eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis. Segundo Bonfim e
Passarelli (2008), quando a empresa custeia os produtos fabricados, atribuindo a eles os
custos variveis e os custos fixos, esta se utiliza do mtodo de custeio por absoro. Neste
mtodo, os custos fixos sero atribudos ao produto em forma de rateios. J Martins (2003,
p.37) diz que o Custeio por Absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo
aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo
so distribudos para todos os produtos ou servios feitos.
A Figura 2 demonstra graficamente, como acontece alocao dos custos na
metodologia tradicional, chamando a ateno para a forma como os custos indiretos so
inseridos aos custos de produo:


Figura 2 Custo de produo segundo a metodologia tradicional
Fonte: SILVA (1999) apud HOFER, SOUZA e ROBLES JR (2007, p. 6).

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Pode-se notar na Figura 2, que os custos indiretos so alocados ao custo de produo
atravs de uma base de rateio, de forma direta aos custos de produo, ou seja, diretamente ao
produto, havendo apenas um rateio preliminar, neste caso sem a utilizao de uma
departamentalizao, que segundo Segala e Silva (2007) consistem em dividir a fbrica em
departamentos ou centro de custos, e esses custos, antes de serem atribudos aos produtos, so
atribudos a esses departamentos ou centro de custos e s depois aos produtos/servios.
Devido utilizao do rateio para a alocao dos custos indiretos, o mtodo de custeio
por absoro pode ser em muitos casos arbitrrio, ou seja, no atribudo o custo real ao
produto/servio, utilizando-se bases de rateio como hora mquina, hora de mo de obra
(quando considerada indireta), entre outros. Conforme Bomfim e Passarelli (2008, p.61) por
mais objetivos que pretendam ser os critrios de rateio, sempre apresentaro um forte
componente arbitrrio, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando
no desorienta) as decises da gerncia.
Entretanto, este mtodo, segundo Eyerkaufer, Costa e Faria (2007, p. 204), o nico
aceito pela legislao fiscal no Brasil para fins de valorizao de estoques, e tem sua
operacionalizao conceituada de longo prazo, no qual variaes de lucro, de custo e de
volume tm de ser convenientemente harmonizadas. Martins (2003, p. 38), contribui com um
esclarecimento sobre o mtodo de custeio por absoro e sua importncia na contabilidade da
empresa:
No um principio contbil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente
deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Outros critrios diferentes
tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o adotado pela Contabilidade
Financeira; portanto, vlido tanto para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao
de Resultados como tambm, na maioria dos pases, para Balano e Lucros Fiscais.
Dessa forma, observa-se que o mtodo de Custeio por Absoro importante e muito
utilizado, mesmo com suas limitaes de informaes de mbito mais gerencial (voltadas
tomada de deciso) e tambm da necessidade de rateios para atribuir os custos indiretos no
custeio do produto/servio.

4.3. Custeio Baseado em Atividades

O mtodo de custeio Activity-Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades,
conhecido tambm como ABC, foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Robin Cooper, com
o objetivo de reduzir sensivelmente as distores provocadas pela atribuio arbitrria dos
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custos indiretos (MARTINS, 2003, p. 87). Outra justificativa de sua criao que (...) os
mtodos de custeios utilizados distorciam os custos dos produtos (...) (EYERKAUFER;
COSTA; FARIA, 2007, p. 205).
O Custeio ABC segundo Leone e Leone (2010) bastante burocrtico por ser muito
detalhado, por isso no unnime sua aceitao ou utilizao, mas de qualquer forma, tem
sido o mtodo de custeio mais focado em congressos, encontros, livros, entre outros meios
que discutem o tema custos.
Segundo Barbosa (2004, p. 37) a ideia bsica deste mtodo tomar os custos das
vrias atividades da empresa e entender o seu comportamento, encontrando bases que
representam as relaes entre os produtos e essas atividades. Sendo este mtodo baseado nas
atividades, cabe primeiramente identificar os custos e as despesas por atividades e, depois,
alocar as atividades aos produtos que so seus portadores finais. Com isso se diz que os custos
dos produtos ficam mais exatos (LEONE; LEONE, 2010, p. 37). Martins (2003) contribui
enfatizando que, a utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos. Ele acima de
tudo, um poderoso instrumento a ser utilizado na gesto de custos.
Vrios so os autores que tratam sobre o conceito do ABC, mas basicamente todos
podem ser resumidos como a alocao dos custos indiretos nas atividades realizadas pela
empresa, com a finalidade de produzir ou realizar um produto ou servio, ou seja, o
produto/servio a conseqncia das atividades que a empresa realiza:
No mtodo de custeio baseado em atividades, ou ABC, assume-se, como
pressuposto, que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e
no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como consequncia das
atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-
los, e como forma de se entender as necessidades, expectativas e anseios de clientes
(NAKAGAWA, 1994, p. 39 apud LEONE; LEONE, 2010, p. 253).
Considerando estes conceitos, o mtodo ABC, tem seu foco inicial no no produto,
mas, nas atividades que so necessrias para a produo desse produto ou prestao dos
servios. O custo deste, ser a soma dos custos das atividades que foram envolvidas em sua
produo ou realizao, tendo ao final o seu custo total. Assim, diferentemente do mtodo de
custeio por absoro que, se utiliza de critrios de rateio para alocao dos custos indiretos, no
mtodo ABC, desenvolve-se um processo de rastreamento destes custos. A diferena est em
sua alocao, que no inserida diretamente ao produto/servio, mas nas atividades
envolvidas na execuo do processo, e s depois, alocadas aos produtos/servios. Dessa
forma, pode-se perceber que o ABC surge como uma soluo para o problema da alocao
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dos custos indiretos, que so considerados a parte mais delicada do processo de apurao dos
custos dos produtos/servios.
Neste contexto, cabe salientar que, o mtodo ABC utiliza-se, neste processo de
rastreamento dos custos, os denominados direcionadores de recursos e de atividades, os quais
segundo Hofer, Souza e Robles Jr (2007, p. 7) possibilitam uma anlise mais coerente da
rentabilidade de cada item, produzido pela mesma fbrica, apoiada em decises estratgicas.
Estes direcionadores de custos so os fatores que causam alteraes no custo das atividades
que esto relacionadas produo, para Di Domenico e Lima (1995, p. 4) so os
direcionadores de custos que originam as atividades. Portanto, determinar corretamente os
direcionadores essencial.
A Figura 3, demonstra a lgica de funcionamento do mtodo de custeio baseado em
atividades, que direcionam os custos no ao produto/servio, mas, para as atividades que,
posteriormente transferem os seus gastos aos produtos.

Figura 3 Direcionadores de Recursos de Atividade Metodologia ABC.
Fonte: SILVA (1999) apud HOFER, SOUZA e ROBLES JR (2007, p. 8)





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5. Estudos Empricos sobre a Aplicao do Custeio Baseado em Atividades

Algumas pesquisas no Brasil foram desenvolvidas procurando demonstrar a aplicao
do mtodo de custeio Baseado em Atividades (ABC) na agricultura.
Oliveira, Queiroz e Niveiroz (2011) desenvolveram um estudo com o objetivo de
identificar o custo do preparo do solo (plantio da soja) quando da aplicao do
mtodo de custeio Baseado em Atividades - ABC, buscando especificamente
identificar as atividades envolvidas responsveis pelo consumo dos recursos,
reconhecer os direcionadores de custos para o rastreamento dos custos dos recursos
consumidos e por fim, medir o custo de cada atividade envolvida no processo. Neste
artigo foi utilizado o tipo de pesquisa descritiva, atravs do mtodo de estudo de
caso conduzido num talho de uma fazenda da regio de Rondonpolis, MT. Os
resultados encontrados apontam que com a aplicao do Custeio Baseado em
Atividades (ABC) foi possvel ao agricultor identificar as atividades executadas para
a produo de soja, como as envolvidas no preparo do solo, bem como calcular o
custo de cada atividade proporcionando acuracidade dos dados e possibilitando um
melhor processo de tomadas de decises.
Macohon e Beuren (2009) desenvolveram um estudo, com o objetivo de descrever a
aplicao de um sistema de gesto de custos baseado em atividades no mbito de
uma pequena propriedade rural produtora de feijo, soja e milho. Trata-se de uma
pesquisa exploratria, realizada por meio de um estudo de caso, com dados
coletados atravs de visitas in loco, privilegiando a abordagem quantitativa. Os
resultados indicaram que a aplicao do custeio ABC em uma pequena propriedade
rural, embora aqui restrita a um estudo de caso e, por isso, no se pode generalizar as
concluses, o modelo vivel enquanto sistema de gesto de custos.
Di Domenico e Lima (1995) descreveram a implantao piloto de um sistema de
custos baseado em atividades em uma fazenda de citrus, da empresa Sucoctrico
Cutrale Ltda. Procuraram abordar algumas caractersticas especficas da gesto do
ambiente agrcola, propondo solues para os problemas encontrados atravs da
utilizao do custeio ABC como ferramenta gerencial. As solues propostas
evidenciaram que, o custeio baseado em atividades, embora tenha surgido como
ferramenta para o gerenciamento dos custos em ambientes industriais e de servios,
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mostrou sua aplicabilidade na rea de agricultura, melhorando significativamente a
gesto dos custos no ambiente agrcola.

6. Aplicabilidade da Gesto de Custos na Atividade Agrcola

Na atividade agrcola, assim como, em qualquer outra atividade rural ou empresarial
alm das porteiras da propriedade, a gesto de custos atravs dos seus instrumentos de
apurao e controle dos resultados adquire status de carro-chefe. Somados aos
conhecimentos tcnicos (produo) j existentes, adquiridos pelos produtores de forma
emprica aps anos de trabalho na atividade potencializam e profissionalizam a tomada de
deciso do gestor/empresrio rural em um ambiente de negcios, que se torna a cada dia mais
competitivo.
Um sistema de contabilidade de custos construdo e implantado para atingir
finalidades especficas dentro de um modelo gerencial e de uma estrutura
organizacional, que podem estar relacionadas com o fornecimento de dados de
custos para a medio dos lucros, determinao da rentabilidade e avaliao do
patrimnio, identificar mtodos e procedimentos para o controle das operaes e
atividades executadas, de modo a prover informaes sobre custos para a tomada de
decises e de planejamento atravs de processos analticos. (CALLADO;
CALLADO, 2004, p. 3)
imprescindvel para qualquer gestor conhecer o custo real de produo, no
apenas com o intuito de apurar a rentabilidade, ou melhor, lucro aps a venda, mas
principalmente, por permitir uma avaliao do processo produtivo como um todo, o que
poder oportunizar, por exemplo, polticas de reduo de custos e economia de tempo. Desta
forma, ser possvel a visualizao dos resultados inerentes a atividade produtiva, bem como a
identificao dos gargalos existentes o que facilitar a prtica de aes corretivas,
fortalecendo e maximizando os resultados da propriedade.
No entanto, importante salientar que as tcnicas da contabilidade de custos
empregadas em todos os seguimentos produtivos foram, em geral, concebidas para atender a
uma demanda da atividade industrial. A contabilidade de custos segundo Crepaldi (2004, p.
14), surgiu da contabilidade geral, justamente pela necessidade de se ter um controle maior
sobre os valores a serem atribudos aos estoques dos produtos na indstria. Neste contexto, a
utilizao dos mtodos de apurao e controle de custos na agricultura dever ser precedida
do desenvolvimento/implementao de adequaes que levem em considerao as
particularidades deste seguimento. Na viso de Barbosa (2004), devido s peculiaridades
apresentadas nos processos produtivos, o levantamento e entendimento dos custos
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agropecurios exigem ateno diferenciada. Di Domenico e Lima (1995, p. 10), contribuem
enfatizando que:
Uma caracterstica particular da rea agrcola sazonalidade da ocorrncia das
atividades. Como as pulverizaes, fertilizaes, roagens e outras atividades so
executadas em funo de algumas variveis, como as infestaes de pragas e os
ndices pluviomtricos, no h execuo de todas as atividades durante o ano todo,
nem capacidade de se prever com preciso quando elas vo ocorrer. Percebe-se,
dessa forma, que um sistema de gesto de custos para a rea agrcola no pode ser o
mesmo que utilizado nos ambientes industriais, onde os processos de fabricao se
repetem, nos vrios meses do ano.
Essas particularidades ratificam as dvidas existentes quanto aplicabilidade, na
produo agrcola, dos conceitos desta contabilidade de custos, que fora desenvolvida com o
intuito de atender inicialmente, as demandas advindas das empresas industriais. Neste
contexto, pode-se fazer uma reflexo utilizando, por exemplo, o conceito de custo direto
apresentado por alguns autores como: Bomfim e Passarelli (2008, p. 53) custos diretos so
aqueles que podemos identificar como pertencendo a este ou aquele produto, pois h como
mensurar quanto pertence a cada um, de forma objetiva e direta; Santos, Marion e Segatti
(2009, p. 33) custos diretos so os identificados com preciso no produto acabado, atravs de
um sistema e um mtodo de medio, e cujo valor relevante; Crepaldi (2005, p. 99):
Custos diretos so aqueles que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos
produtos agrcolas, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mo
de obra ou de mquina, quantidade de fora consumida etc.) De modo geral,
identificam-se aos produtos agrcolas e variam proporcionalmente quantidade
produzida.
Com base nestas definies, surgem questes como: ser que, em se tratando de
produo agrcola, possvel a identificao dos custos diretos com preciso ao produto final?
No que tange ao produto final, possvel afirmar que os custos diretos variam
proporcionalmente quantidade produzida?
Na produo industrial os materiais e/ou demais fatores de produo podem ser
identificados com um produto final especfico, por exemplo, a utilizao de 1 metro de
madeira ter como resultado final, ou melhor, produto final, uma cadeira. J, no caso da
produo agrcola, estes materiais e/ou insumos, a exemplo: as sementes que sero utilizadas
no processo de produo vo dar origem a um produto final que sofrer a influncia de outros
fatores especficos da produo agrcola. Ou seja, as intempries da natureza (problemas
climticos), as infestaes de pragas e etc., que podero interferir diretamente na quantidade
produzida. Neste caso, no seria possvel, por exemplo, afirmar que existe uma relao direta
entre os gastos incorridos na produo, versus, quantidade produzida, ou at mesmo, que cada
semente, ou muda plantada dar origem a uma quantidade especfica de produtos finais.
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importante salientar que, de forma alguma existe aqui a pretenso de desqualificar
os conceitos sobre custo direto apresentados por estes renomados autores. Mas sim, fomentar
a discusso sobre a eminente necessidade de desenvolvimento de conceitos/definies,
relacionados rea de custos adaptados as realidades da produo agrcola.
Alm destas adaptaes, outro fator que merece destaque no que tange as dificuldades
relacionadas prtica da gesto de custos na atividade agrcola, e que pode interferir no uso
adequado deste instrumento de gesto refere-se ao baixo nvel de instruo do produtor/gestor
rural.
De acordo com Tenrio (2011), a educao um dos maiores problemas para a
evoluo do agronegcio brasileiro. Segundo o autor, com base nos dados do Censo
Agropecurio de 2006, elaborados pelo IBGE, cerca de 870 mil proprietrios de
estabelecimentos agropecurios no sabem ler e escrever, o que no pouco considerando o
total de 3,9 milhes de estabelecimentos agropecurios que existem no pas, segundo a mesma
pesquisa. Pudell (2006) complementa salientando que, talvez um dos fatores que influenciam
para que os produtores no desenvolvam prticas de gesto na sua propriedade possa ser
atribudo ao baixo nvel de escolaridade, isso pode estar dificultando ao produtor o processo
de atualizao e percepo das novas tendncias que vem ocorrendo no setor.
Neste sentido, percebe-se que o nvel de instruo/escolaridade deste gestor rural
poder intervir no processo de implantao, e at mesmo, controle da gesto de custos no
estabelecimento rural, afinal, segundo Callado e Callado (2008, p. 85) a apurao de custos
no agronegcio apresenta uma de suas maiores dificuldades de implantao e
desenvolvimento devido necessidade de rigor no controle dos seus elementos de forma a
obter uma correta apropriao dos custos de cada produto. Alm disso, de acordo com
Ribeiro (2004) as atividades agrcolas so exercidas das mais variadas formas, desde o cultivo
caseiro para a prpria subsistncia at os grandes complexos, na grande maioria das vezes no
utilizam adequadamente os meios de apurao de custos de seus produtos, tendo em vista que,
a apropriao da parcela dos diversos custos que compem o produto final tarefa difcil e
complexa.
Para que se possa discorrer sobre a aplicabilidade no ambiente agrcola, do mtodo de
apropriao de custos denominado custeio baseado em atividades (a partir daqui ser tratada
como, ABC), bem como compar-lo com custeio por absoro foi elaborada a Tabela 1 que
ilustra um exemplo com os principais componentes de custos necessrios para a produo de
soja e milho. Na elaborao desta tabela foram utilizadas como parmetro as informaes
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contidas nos comunicados tcnicos 160/2010 e 163/2011, publicados pela Embrapa
Agropecuria Oeste, cujos contedos apresentam os clculos estimativos de custos de
produo para as culturas de soja e milho, relativo ao perodo de safra 2010/2011 para o
estado de Mato Grosso do Sul. Considerando que, as anlises desta pesquisa possuem um
foco qualitativo foram suprimidos todos os valores relativos aos itens que compem a referida
tabela.


Ao analisar os dados da Tabela 1, pode-se observar que, a estrutura utilizada para
composio e determinao dos custos de cada produto espelha-se nas premissas do mtodo
tradicional de custeio por absoro sem departamentalizao. Ou seja, quando os custos so
identificados e apropriados aos produtos sem qualquer relao com uma estrutura
departamental. Tendo em vista que, os objetivos desta pesquisa esto direcionados para a
anlise da aplicabilidade do mtodo de custeio ABC na atividade agrcola foi elaborada a
Tabela 2, que ilustra um exemplo simplificado do processo de apropriao de custos por esta
metodologia.
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Conforme pode ser observado, a Tabela 2 apresenta a estrutura e requisitos bsicos do
mtodo ABC, ou seja:
recursos/custos incorridos - necessrios para o desenvolvimento das atividades
(mo-de-obra, maquinrios, insumos e etc.);
atividades efetuadas que absorvem os recursos/custos incorridos, atravs da
utilizao dos direcionadores de recursos (hora-homem, hora-mquina, quantidade de
insumos e etc.);
produtos produzidos - que absorvem os custos das atividades necessrias para sua
produo, atravs da utilizao dos direcionadores de atividade (horas necessrias para
preparo do solo, horas necessrias para plantio e etc.).



Como j mencionado, o modelo ABC foi concebido tendo em vista a necessidade de
reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos, que segundo
Martins (2003), com os avanos tecnolgicos e a crescente complexidade dos sistemas de
produo, esto aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos
relativos.
Este enfoque fomenta uma indagao, no tocante a alocao dos custos indiretos, ser
que a implantao do custeio baseado em atividades (ABC) na produo agrcola,
proporcionar diferenas significativas em comparao com o custeio por absoro?
Com o intuito de responder ou talvez encontrar uma justificativa para esta questo,
considere, por exemplo, que uma empresa agrcola produtora de gros (milho, soja, trigo, e
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etc.), cuja estrutura/componentes do custo seja semelhante aos modelos apresentados nas
Tabelas 1 e 2, esteja efetuando a apurao dos custos de produo do perodo.
Inicialmente, deve-se ponderar que, a apurao dos custos de produo dever
observar s particularidades inerentes a atividade agrcola. Ou seja, na agricultura,
diferentemente da indstria, a produo no ocorre em uma linha de produo ou em um
ambiente fechado, onde produtos e/ou modelos diferentes so produzidos utilizando-se uma
mesma estrutura (mquinas, energia, mo-de-obra, e etc.) em um mesmo perodo. Crepaldi
(2005, p. 28) contribui salientando que:
No setor agrcola, normalmente, no existe um fluxo contnuo de produo, como na
indstria e uma tarefa pode tambm no depender de outra. As atividades esto
dispersas por toda a empresa, podendo ocorrer em locais distantes um do outro. No
h relao, por exemplo, entre o trabalho executado por uma equipe que reforma as
cercas da propriedade com outra que faz a limpeza das pastagens.
Mesmo que esta propriedade rural esteja desenvolvendo, por exemplo, o processo de
semeadura de duas, trs ou mais culturas em um mesmo perodo, este trabalho ser
executado separadamente. O maquinrio utilizado neste processo (trator, semeadeira, e etc.),
assim como, a mo de obra empregada no poder fazer ao mesmo tempo o plantio da soja,
do milho e do trigo, neste caso, mesmo que a propriedade possua apenas um conjunto de
maquinrios, cada processo de plantio ocorrer ao seu tempo, permitindo assim, o
planilhamento/identificao dos custos relativos a cada operao. Neste sentido, o que pode
ser observado, em linhas gerais, que na agricultura as ocorrncias de custos indiretos so
imensamente menores, quando comparados com a indstria.
Essas particularidades da atividade agrcola reforam ainda mais a utilizao do
mtodo de custeio por absoro. Afinal, segundo Bomfim e Passarelli (2008) em comparao
com os sistemas de custeio tradicionais, o ABC pode no ser conveniente a todas as empresas,
sendo a sua aplicao particularmente recomendvel s empresas, cujos gastos indiretos
representam parcela significativa dos gastos totais, que produzem em um mesmo
estabelecimento, produtos e/ou servios muito diversos no que se refere aos volumes de
produo ou processo produtivo e que trabalham com clientela diversificada em termos de
volume de encomendas, de especificaes especiais e de servios adicionais. Sendo assim,
pode-se perceber que, em se tratando da alocao/apurao dos custos indiretos, a utilizao
do mtodo ABC em comparao com o custeio por absoro no oferecer resultados
significativos.
Desta forma, o produtor/gestor rural poder optar por efetuar a alocao dos custos nos
moldes da Tabela 1, ou seja, atravs do mtodo de custeio por absoro, neste caso, sem
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departamentalizao. Ou se preferir, utilizando-se da departamentalizao potencializando
assim, o enfoque gerencial necessrio para o processo de tomada de deciso.
Nesta perspectiva, poder, por exemplo, segregar os gastos por tipo de operao
agrcola que, na viso de Santos, Marion e Segatti (2009, p. 13), so as fases necessrias do
processo produtivo, de acordo com o tipo de cultura. Onde a alocao dos custos, poder ser
efetuada atravs da utilizao dos coeficientes tcnicos que, segundo Santos, Marion e Segatti
(2009 p. 15) so ndices que determinam o tempo necessrio para realizar certa operao,
(...) expressa em hora-homem, hora mquina, quantidade de insumos consumidos etc. Quando
se trata de materiais, os ndices so expressos em unidades, ou seja, quilos, litros, metros,
plantas por hectare etc.. A Tabela 3 ilustra um exemplo simplificado do processo de
apropriao de custos por esta metodologia.



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A anlise da Tabela 3 permite observar que, os coeficientes tcnicos, utilizados para a
alocao dos custos nesta metodologia, assemelham-se aos direcionadores utilizados pelo
mtodo de custeio baseado em atividade (ABC), exemplificado na Tabela 2. Ou seja, mesmo
que a empresa rural no opte pela utilizao do mtodo ABC, os critrios/ndices utilizados
para apropriao desses custos podero ser naturalmente utilizados por outra metodologia de
apurao do custo agrcola de produo.
Analisando por outro prisma, o mtodo ABC, enquanto, origem de informaes para o
auxlio tomada de deciso indiscutivelmente um importante instrumento gerencial de
controle e anlise da estrutura de custos da propriedade. Afinal, segundo Crepaldi (2005) ele
permitir uma anlise de custos atravs das atividades. Cada atividade descreve o que a
empresa faz e quanto de recursos ela utiliza para produzir seus produtos. O ABC identifica as
atividades desenvolvidas e determina o custo e desempenho. Alm disso, demonstra a relao
existente entre recursos consumidos (o que foi gasto), atividades executadas (onde foi gasto) e
objetos de custos (para que foi gasto). No entanto, cabe salientar, que o mtodo de custeio por
absoro com a utilizao da departamentalizao possui plenas condies, dependendo da
sua estruturao, de atender aos anseios gerenciais do administrador rural.

7. Consideraes Finais

O objetivo do estudo foi realizar a anlise crtica da utilizao/aplicao do sistema de
custeio por atividade (ABC) como instrumento para a gesto de custos da propriedade rural,
com foco na produo agrcola de gros. Dessa forma, foi realizando a comparao com o
mtodo tradicional de custeio por absoro e buscando responder a seguinte indagao: no
tocante a alocao dos custos indiretos, ser que a implantao do custeio baseado em
atividades na produo agrcola, proporcionar diferenas significativas em comparao com
o custeio por absoro?
Neste caso, o que se concluiu que, no h a necessidade de utilizao do mtodo
ABC, levando em considerao fatores como, o nvel de detalhamento e complexidade do
mtodo. Alm disso, o mtodo ABC um instrumento utilizado com o intuito de minimizar
as distores referentes aos custos e despesas indiretas, o que pelo ponto de vista apresentado,
ocorre em poucos momentos, no sendo dessa forma, uma vantagem significativa nesse
contexto.
Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC), na produo
agrcola de gros: culturas temporrias.
Sampaio, A.L.M; Akahoshi, W.B; Lima, E.M.
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Como foi visto, os mtodos e modelos de gesto de custos devem, em geral, ser
adaptados para a utilizao em uma propriedade rural, j que o foco destes a indstria, e
diante disso, o mtodo ABC no uma exceo, sendo essa adaptao outro fator muito
importante, e que tambm deve ser considerado diante do perfil do produtor rural, que em
geral possui baixo nvel de escolaridade e instruo. Sendo assim, o mtodo tradicional de
custeio por absoro mais simples, menos detalhado e cumpre satisfatoriamente o papel da
gesto de custos mediante o contexto apresentado.
importante esclarecer que, este estudo no buscou esgotar por completo esse extenso
e polmico assunto deixando aberto o caminho para novas pesquisas, utilizando outras
metodologias e conceitos da contabilidade de custos, ou mesmo, a utilizao dessa pesquisa
para a aplicao em estudos de casos.

8. Referncias

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