Especializao em Contabilidade e Oramento Pblico

Impactos da Lei de Responsabilidade

Fiscal sobre a Contabilidade Pblica









Erlaine Teodoro Ramos
Francisca Lcia Conceio











Braslia - 2006



TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO
Instituto Serzedelo Correa
ERLAINE TEODORO RAMOS
FRANCISCA LCIA CONCEIO










IMPACTOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL SOBRE A
CONTABILIDADE PBLICA









Monografia apresentada como requisito do curso de
Especializao em Contabilidade e Oramento, do
Programa de Ps-Graduao UnB -Braslia.


Orientadora: Profa. Ms. Renilda de Almeida Moura.








Braslia - DF, 2006



NDICE
1 INTRODUO.................................................................................................................... 5
1.1 - O Tema e sua Relevncia........................................................................................................5
1.2 - Caracterizao do Problema ..................................................................................................6
1.3 - Objetivos...................................................................................................................................6
1.4 - Consideraes Metodolgicas.................................................................................................7
1.5 - Organizao do Trabalho.......................................................................................................7
2 - REFERENCIAL TERICO................................................................................................ 8
2.1 - Administrao Pblica............................................................................................................8
2.2 - Finanas Pblicas ..................................................................................................................13
2.2.1 - Receitas Pblicas............................................................................................................................. 14
2.2.2 - Despesas Pblicas............................................................................................................................ 15
2.3 - Oramento Pblico................................................................................................................16
2.4 - Controle dos Recursos Pblicos ...........................................................................................17
2.4.1 - Controle dos Recursos Pblicos ...................................................................................................... 17
3 - A CONTABILIDADE........................................................................................................ 22
3.1 - Aspectos Gerais da Contabilidade .......................................................................................22
3.1.1 Os principais normativos que regem a Contabilidade Pblica no Brasil ........................................... 23
3.2 - Princpios Fundamentais Aplicados Contabilidade ........................................................25
3.2.1 - Princpios Fundamentais da Contabilidade e sua Aplicabilidade s Unidades Governamentais..... 26
3.3 - Contabilidade Governamental .............................................................................................29
3.3.1 - Evidenciao Contbil..................................................................................................................... 31
4.- ASPECTOS CONTBEIS ABORDADOS NA LRF E SEUS IMPACTOS NA
CONTABILIDADE PBLICA............................................................................................... 34
4.1 - A Lei de Responsabilidade Fiscal.........................................................................................34
4.2 - A Contabilidade e a LRF......................................................................................................36
4.2 1- Aspectos Contbeis abordados na LRF............................................................................................ 37
4.2.1.1 Assuntos diversos........................................................................................................................ 37
4.2.1.2 Prestao de Contas.................................................................................................................. 38



4.2.1.3 - Impactos da LRF na Escriturao das Contas Pblicas ............................................................ 39
4.2.1.4 - Impactos da LRF na Evidenciao das Informaes Contbeis................................................ 40
4.3 - Impactos Contbeis Consolidao de Contas ..................................................................41
4.3.1 Harmonizao da Classificao da Despesa Pblica ...................................................................... 41
4.3.2 - Execuo Oramentria e Financeira das Despesas Realizadas de Forma Descentralizada............ 42
4.3.3 Harmonizao de subitens de despesas.............................................................................................. 43
4.3.4 - Transferncias de Recursos Intergovernamentais............................................................................ 43
4.3.5 Harmonizao dos Instrumentos de Coleta e Transcrio de Dados. ............................................. 44
4.3.6- Receitas e Despesas Previdencirias ................................................................................................ 45
4.3.7- Transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados............................................... 46
4.3.8- Contabilizao do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte ............................................................. 46
4.3.9- Fundo de Participao dos Municpios............................................................................................. 47
4.3.10 Contabilizao de Receitas para formao do FUNDEF.............................................................. 47
4.3.11- Empresas Estatais Dependentes...................................................................................................... 48
4.3.12- Consrcios pblicos........................................................................................................................ 49
4.3.13- Dvida Ativa ................................................................................................................................... 49
4.3.14 - Procedimentos da Receita Pblica................................................................................................. 50
5. ASPECTOS CONVERGENTES E CONFLITANTES ENTRE A LEI N 4.320/64 E A
LRF QUE ENVOLVEM A CONTABILIDADE PBLICA.................................................. 51
6. CONCLUSO...................................................................................................................... 58
7 - REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.......................................................................... 6162


5
1 INTRODUO
1.1 - O Tema e sua Relevncia
Esta monografia aborda o tema: Impactos da Lei de Responsabilidade Fiscal
Sobre a Contabilidade Pblica, que busca identificar as alteraes contbeis advindas da LRF.
O tema foi abordado sob a perspectiva de contribuir para o aperfeioamento do setor
governamental, pois a pesquisa revelou aspectos que podem melhorar o contedo e a forma de
apresentao das informaes produzidas pela contabilidade e conseqentemente da
transparncia dos recursos pblicos. Para tanto foi necessrio fazer um mapeamento da Lei de
Responsabilidade Fiscal, buscando entend-la como instrumento de informao, transparncia
e controle dos recursos pblicos.
Os temas ligados transparncia na gesto dos administradores pblicos passaram
a despertar interesse a partir do momento em que a sociedade comeou a cobrar uma
administrao pblica eficiente que administrasse os recursos a ela confiados de forma justa e
honesta. A busca por informaes teis ao processo decisrio ganhou visibilidade perante a
sociedade, que tem buscado a transparncia na gesto fiscal, o que refora a responsabilidade
dos entes governamentais em produzir informaes compreensveis a todos os cidados.
A escolha do tema foi motivada por entender que a Lei de Responsabilidade
Fiscal - LRF trouxe elementos inovadores e relevantes contabilidade governamental
principalmente quanto aos aspectos da transparncia e controle das contas do setor pblico,
bem como pela aplicabilidade do referido estudo aos trabalhos desenvolvidos pelo Tribunal
de Contas da Unio.
A monografia busca identificar os ganhos na qualidade das informaes
produzidas pela contabilidade governamental aps a publicao da referida lei, comparando-


6

os com outros normativos que j disciplinavam o contedo e a forma de evidenciao das
informaes sobre o patrimnio pblico e sobre a execuo oramentria e financeira do
governo federal. Para tanto foram identificados os principais pontos contbeis abordados pela
Lei de Responsabilidade Fiscal, verificando se os mesmos se coadunam com a Lei 4.320/64.
1.2 - Caracterizao do Problema
A busca por informaes teis, por transparncia e controle dos gastos
governamentais tem atrado ateno e interesse do prprio governo, das instituies privadas,
dos cidados, de pesquisadores, das instituies da sociedade civil, dentre outros.
A Contabilidade, por meio de seus processos de mensurao e avaliao dos fatos
que alteram a composio patrimonial das entidades, tem por objetivo produzir informaes
contbeis de qualidade para a tomada de decises. Dado o universo de usurios que utilizam
informaes produzidas pela contabilidade pblica, a mesma deve implicar uma maior
preocupao dos legisladores para que as informaes produzidas e evidenciadas possuam as
caractersticas de compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade, para
tanto os instrumentos legais que regem a contabilidade governamental devem ser
convergentes. Diante dessas referncias o presente trabalho foi desenvolvido de forma a
responder a seguinte indagao: A Lei de Responsabilidade Fiscal trouxe elementos
inovadores para a elaborao e evidenciao das informaes contbeis? ( Recomendao do
Glaber: deixar uma nica pergunta)
1.3 - Objetivos
Este estudo tem por objetivo investigar os impactos da Lei de Responsabilidade
Fiscal sobre a contabilidade pblica e os pontos convergentes e conflitantes com a Lei
4.320/64. Especificamente, o que se pretende :
a) levantar quadro demonstrativo dos ganhos advindos da LRF, no processo de


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elaborao e evidenciao da informao.
b) apresentar os aspectos contbeis abordados na LRF e identificar os pontos
convergentes e conflitantes entre a Lei Complementar n 101/00 e Lei n
4320/64; e

1.4 - Consideraes Metodolgicas
No desenvolvimento deste trabalho foi utilizada a pesquisa bibliogrfica e
documental. Bibliogrfica por meio de artigos, livros, revistas especializadas, sites na
internet, alm de dissertaes e textos.
A pesquisa bibliogrfica procura explicar o problema a partir das referncias
tericas publicadas, busca conhecer e analisar as contribuies cientficas existentes sobre
determinado assunto, tema ou problema. Este tipo de pesquisa o meio de formao por
excelncia, pelos quais se busca o domnio do estado da arte sobre determinado tema.
Documental por tratar da anlise de instrumentos normativos como Leis, Decretos, bem como
Demonstraes Contbeis e Relatrios de Gesto Fiscal elaborados e divulgados pelo governo
federal.
1.5 - Organizao do Trabalho
O trabalho est organizado em cinco captulos. A introduo - captulo 1 - trata da
definio do objeto de estudo e dos termos em que ele foi realizado.
O captulo 2 refere-se fundamentao terica com uma breve reviso sobre os
conceitos de administrao pblica, sua estrutura e seus princpios bsicos. Na seqncia h
uma anlise conceitual das finanas pblicas em que se definem as receitas e as despesas com
o intuito de inteirar o leitor na compreenso do oramento pblico. Neste item tambm
explorado o conceito de evidenciao contbil, destacando-se seus balanos e relatrios, bem
como apresentada a definio de controle dos recursos pblicos, tanto o externo quanto o


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interno, procurando, assim, oferecer a contextualizao terica necessria ao objeto da
investigao.
O captulo 3 apresenta os aspectos gerais da contabilidade, ressaltando-se os
princpios fundamentais constante na Resoluo n 750/93 com o tratamento dado
contabilidade governamental, objeto da investigao.
O captulo 4 o foco do trabalho. Aqui apresentamos os aspectos contbeis
abordados na LRF e seus impactos na contabilidade pblica por meio de comentrios dos
artigos pertinentes.
O Captulo 5 revela os aspectos convergentes e conflitantes entre a lei n 4.320/64
e a LRF nos seus artigos que envolvem a Contabilidade Pblica.
Por ltimo encontra-se a concluso em que apresentada a compilao das idias
adquiridas ao longo do trabalho, na inteno de colaborar para a formao do pensamento a
respeito do normativo em questo.
2 - REFERENCIAL TERICO
2.1 - Administrao Pblica
A Administrao Pblica caracterizada por Di Pietro (2005, p. 59-61) nos
sentidos objetivo e subjetivo:
Em sentido objetivo, abrange as atividades exercidas pelas pessoas jurdicas, rgos e agentes
incumbidos de atender concretamente s necessidades coletivas; corresponde funo
administrativa, atribuda preferencialmente aos rgos do Poder Executivo... podendo ser
definida como atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve, sob o regime jurdico de
direito pblico, para consecuo dos interesses coletivos.
Em sentido subjetivo a autora (2005, p. 61) define a administrao pblica como:
Conjunto de rgos e de pessoas jurdicas aos quais a lei atribui o exerccio da funo
administrativa do Estado.


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Um outro conceito que congrega as vrias nuances da administrao pblica o
defendido por Meirelles (2004, p. 64):
Em sentido formal, o conjunto de rgos institudos para consecuo dos objetivos do
governo; em sentido material o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em
geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos
servios prprios do Estado ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. Numa viso
global, a administrao pois, todo aparelhamento do Estado preordenado realizao de
servios, visando satisfao das necessidades coletivas.
Para Bastos (2000, p. 57):
Embora, esteja predominantemente sediada no Poder Executivo, a Administrao Pblica no
se confunde com este. Os seus rgos de cpula so de natureza poltica; conseqentemente,
no integram a Administrao Pblica. Tanto os rgos quanto a prpria atividade
administrativa existem em funo da lei cuja atuao objetivam. Administrar, pois, tornar
concreta, transformar em realidade a vontade abstrata da lei.
O Decreto-Lei n 200/1967 em seus artigos 3 e 4 define a estruturao da
Administrao Federal como:
Art. 3 Respeitada a competncia constitucional do Poder Legislativo estabelecida no artigo 46,
inciso II e IV, da Constituio, o Poder Executivo regular a estruturao, as atribuies e
funcionamento do rgos da Administrao Federal
Art. 4 A Administrao Federal compreende:
I - A Administrao Direta, que se constitui dos servios integrados na estrutura administrativa
da Presidncia da Repblica e dos Ministrios.
II - A Administrao Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de
personalidade jurdica prpria:
a) Autarquias;
b) Empresas Pblicas;
c) Sociedades de Economia Mista;
d) fundaes pblicas.
Pargrafo nico. As entidades compreendidas na Administrao Indireta vinculam-se ao
Ministrio em cuja rea de competncia estiver enquadrada sua principal atividade.
A Constituio Federal de 1988 determina no artigo 18 que a organizao
poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos.
De forma ampla a administrao pblica vista sob as trs esferas de governo
(federal, estadual e municipal), sendo este o universo de atuao da Contabilidade


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Governamental. Mota (2005, p. 197) define o campo de atuao da Contabilidade Pblica
como:
Administrao Direta
Governo Federal: Ministrios, Secretaria do Governo Federal, Presidncia da Repblica;
Governos Estadual/Municipal: Secretaria de Governo Estadual e Municipal, Prefeituras e
rgos dos demais Poderes.
Administrao Indireta
Autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedades de economia mista vinculadas aos
trs nveis de governo (enquanto fazem uso de recursos conta do oramento pblico nas
esferas fiscal e seguridade social). As empresas estatais, enquanto dependentes, esto no
campo de aplicao da Contabilidade Pblica.
A Constituio de 1988 e a Emenda Constitucional n 19 determinam que a
administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos municpios obedecer aos princpios da legalidade, moralidade,
impessoalidade e publicidade e efcincia.
Legalidade - este princpio visa regrar a administrao pblica, ou seja, os
administradores devem pautar suas aes de acordo com os mandamentos legais. Moraes
(2005, p. 36) afirma que este princpio visa combater o poder arbitrrio do Estado.
Para Meirelles (1990, p. 295) este princpio significa que:
O administrador pblico est, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da
lei e s exigncias do bem comum, e deles no se pode afastar ou desviar. sob pena de praticar
ato invlido e expor-se a responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. [...] o
administrador pblico somente poder fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e
nas demais espcies normativas, inexistindo, pois, incidncia de sua vontade subjetiva, pois na
Administrao Pblica s permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera
particular, onde ser permitida a realizao de tudo que a lei no proba.
Impessoalidade este princpio, de acordo com Meirelles (1990, p. 88):
Impe ao administrador pblico que s pratique o ato para seu fim legal. E o fim legal
unicamente aquele que a norma de Direito indica expressa ou virtualmente como objetivo do
ato, de forma impessoal. Este princpio tambm deve ser entendido para excluir a promoo
pessoal de autoridades ou servidores pblicos sobre suas realizaes administrativas.
Moralidade Meirelles (1990, p. 88) afirma que o servidor jamais poder
desprezar o elemento tico de sua conduta, devendo decidir no somente entre o legal e o
ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas


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principalmente entre o honesto e o desonesto, consoante as regras contidas no art. 37, caput e
4, da CF.
Publicidade Esse princpio diz respeito no apenas divulgao do procedimento
para conhecimento de todos os interessados, como tambm aos atos da Administrao
praticados, para assegurar a todos a possibilidade de fiscalizar sua legalidade. Moraes (2005,
p. 298)
Eficincia Por este princpio a administrao pblica deve garantir ao cidado
que os recursos pblicos empregados obtiveram o mximo de produtividade em relao aos
custos incorridos. Abaixo est transcrito alguns trechos de Andriollo (1998, p. 144) que
explicitam com muita clareza o conceito de eficincia:
Eficincia alcanar o mximo de produtividade da utilizao dos recursos disponveis. [...]
Antes da edio da Emenda n 19/98 um administrador pblico que agisse dentro das
disposies legais, de acordo com a tica e a moral administrativa, tendo como finalidade o
bem comum e dando a publicidade requerida a seus atos, estaria agindo rigorosamente dentro
dos princpios bsicos da administrao. Agora, sob fora do princpio da eficincia, alm das
condutas acima referidas, o administrador deve buscar gerir os recursos sob sua
responsabilidade de forma a obter o mximo de produtividade. [...] A partir da Emenda n
19/98, pode-se dizer que no basta a administrao pblica estar direcionada ao bem-comum,
preciso faz-lo adotando prticas e sistemas que garantam a maior produtividade possvel dos
recursos disponveis.
Soberania Oliveira (2004, p. 61) lembra que a rubrica que nomeia o Ttulo I da
Constituio do Brasil, Dos Princpios Fundamentais, com sabor quase pleonstico, elenca
os princpios considerados indispensveis nossa Repblica. Um princpio fundamental um
princpio que estabelece a condio primeira e mais geral para que possa existir. (...) a
soberania ocupa o topo da hierarquia dos princpios. O plus de valorao recebido pelo
princpio da soberania na nossa ordem justifica-se em funo de constituir o pilar de nossa
organizao, substrato da legitimidade, que confere validade e efetividade aos direitos e
garantias do cidado.
Cidadania Eboli (2004, p. 171) diz que este princpio para estimular o
exerccio da cidadania individual e corporativa, formando atos sociais, ou seja, sujeitos


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capazes de refletir criticamente sobre a realidade organizacional, de constru-la e modific-la
e de atuar pautados por postura tica e socialmente responsvel.
Dignidade da Pessoa Humana Rocha (1999, p. 34) diz que a expresso deste
princpio como fundamento do Estado do Brasil quer significar, pois, que esse existe para o
homem, para assegurar condies polticas, sociais, econmicas e jurdicas que permitam que
ele atinja os seus fins; que o seu fim o homem, como fim em si mesmo que , quer dizer,
como sujeito de dignidade, de razo digna e supremamente posta acima de todos os bens e
coisas, inclusive do prprio Estado.
Valores Sociais do Trabalho e da Livre Iniciativa Amorim e Braga (2004, p. 8)
dizem que para este princpio a referncia a ordem econmica e destacam os responsveis
pelo crescimento econmico do pas: trabalhadores (valor social do trabalho) e autnomos, e
empregadores (livre iniciativa).
O Pluralismo Poltico (Hlio Jorge, 2006) diz que este princpio convertido em
norma jurdica positiva, no art. 1, V, da Constituio Federal, o instituto do pluralismo
ganhou uma adjetivao mais atenuante da provocao que representa. De acordo com o
autor:
Fala-se, ali, de pluralismo poltico, que significa a necessria e harmnica convivncia entre as
mais diversas comunidades e vertentes de pensamento poltico, filosfico, religioso, cultural,
impondo-se o respeito mtuo, em especial com relao s minorias. Tal convivncia exige o
inalienvel direito de expresso que os mais diversos agrupamentos humanos possuem e que
haver de ser assegurado pelo Poder Pblico, em todos os nveis da Federao e por todas as
funes estatais, entes e rgos, pblicos e privados. Eis a necessidade de estender s relaes
entre particulares o pleno exerccio dos direitos e garantias fundamentais.
Para o autor uma sociedade jovem como a nossa, mas com vcios histricos to
enraizados e prticas democrticas to homeopticas, esparsas e geograficamente
segmentadas, h de agendar o pluralismo como uma meta e persegui-la com obsesso,
precisando, para tanto, em esforo conjunto no qual o papel do Estado ainda importante e
o da imprensa, fundamental - minimizar as distncias sociais e econmicas e as profundas
desigualdades regionais que marcam o Pas.


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2.2 - Finanas Pblicas
Este item tem por objetivo buscar uma anlise conceitual das finanas
administradas pelo Estado. As finanas pblicas tm como principais elementos a receita e
despesa governamental. E por se tratarem de recursos da sociedade a Contabilidade
Governamental, dever gerar o maior nmero de informaes para os financiadores desses
recursos.
A palavra finanas de acordo com Griziotti
1
(apud ROSA JR., 2002, p. 1):
provm do latim medieval financia, indicando os diferentes meios necessrios realizao
das despesas pblicas na consecuo dos fins do Estado. Em uma viso abrangente, finanas
pblicas podem ser definidas como a arte de estudar as formas pelas quais o Estado obtm
suas receitas e como essas so aplicadas na satisfao das necessidades pblicas na forma de
realizao de despesas.
A atividade financeira do Estado compreende a obteno e administrao de
ingressos (receitas) e a realizao de dispndios (despesas), sendo que a origem das receitas
pode se processar em decorrncia da prestao de servios (vertente contratual) ou pela
atuao do poder de imprio do Estado (via compulsria).

Segundo Torres (apud ROSA JR., 2002, p. 11): A atividade financeira emana do
poder ou da soberania do Estado. O poder financeiro, por seu turno, uma parcela ou
emanao do poder estatal (ou de soberania), ao lado do poder de polcia, do poder penal, do
poder de domnio eminente.
Para Aliomar Baleeiro (2002, p. 8) finanas pblicas : a disciplina que, pela
investigao dos fatos, procura explicar os fenmenos ligados obteno e dispndio do

1 Benevenuto Griziotti, Princpios de ciencia de las finanzas, Buenos Aires: Depalma, 1959, p.3.


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dinheiro necessrio ao funcionamento dos servios a cargo do Estado, ou de outras pessoas de
direito pblico, assim como os efeitos outros resultantes dessa atividade governamental.
2.2.1 - Receitas Pblicas
Receita pblica pode ser entendida como todo e qualquer ingresso efetivado aos
cofres pblicos, sendo, considerada como receitas oramentrias, os ingressos que a
administrao pblica pode dispor, pois no tm carter devolutivo. No entanto Rosa Jr.
(2002, p. 49) considera como receita pblica:
Qualquer entrada de dinheiro nos cofres pblicos (entrada ou ingresso), mas se reserva a
denominao de receita pblica ao ingresso que se faa de modo permanente no patrimnio
estatal e que no esteja sujeito condio devolutiva ou correspondente baixa patrimonial.
Assim, ingresso ou entrada o gnero do qual a receita pblica espcie, embora do ponto de
vista contbil as duas expresses sejam equivalentes.
Para Baleeiro (2002, p. 126) ratificando o entendimento de Rosa Jr. Receita
pblica a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas,
condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu vulto como elemento novo e
positivo.
Para Barros (1991, p. 138) as Receitas identificam a soma de dinheiro arrecadado
pelo Estado para atender a satisfao das necessidades pblicas, por ele atendidas, atravs dos
servios pblicos.
Anglico (1992, p. 50) entende que Receita pblica, em seu sentido mais amplo,
o recolhimento de bens aos cofres pblicos.
A compreenso do sentido de Receita, Pires (2002, p. 128) esclarece que:
O Estado necessita de recursos para cumprir suas funes bsicas e implementar os seus
programas sociais. Esses recursos so arrecadados da sociedade por meio de tributos e de
contribuies; por meio de cobranas relativas explorao do patrimnio pblico, a servios
prestados e dvida ativa; por meio da alienao de bens do patrimnio pblico e, at mesmo,
do endividamento. Esse conjunto de recursos que ingressam nos cofres do tesouro o que se
denomina receita pblica.


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A definio de receita segundo a Teoria Contbil no converge com a definio
para a Administrao Pblica, dado a finalidade e a forma de obteno das mesmas. Assim
para Srgio Iudcibus (2004. p. 167) Receita :
O valor monetrio, em determinado perodo, da produo de bens e servios da entidade, em
sentido lato, para o mercado, no mesmo perodo, validado, mediata ou imediatamente, pelo
mercado provocando acrscimo de patrimnio lquido e simultneo acrscimo de ativo, sem
necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decrscimo do ativo e do patrimnio lquido,
caracterizado pela despesa.
2.2.2 - Despesas Pblicas
Despesa para o setor pblico representa o dispndio financeiro realizado na
obteno de bens e servios, visando proporcionar a satisfao das necessidades da
comunidade e do Estado.
Baleeiro (2002, p. 73) define despesa pblica como sendo a aplicao de certa
quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma
autorizao legislativa, para execuo de fins a cargo do governo.
Para Bastos (1991, p. 52), despesa pblica uma perda de substncia econmica
do Poder Pblico feita com o propsito de saldar uma obrigao a pagar.
Tratando a despesa, de maneira geral, sem tipificar como pblica, Iudcibus (1999,
p. 173) a define como sendo o sacrifcio de ativos realizado em troca da obteno de
Receitas (cujo montante, espera-se, supere o das despesas).
O conceito de despesa pblica para Anglico (1992, p. 68) todo pagamento
efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores. Sadas, desembolsos, dispndios ou
despesa pblica so expresses sinnimas.
Pires (2002, p. 139) a define como sendo o conjunto de dispndios do Estado ou
de outra pessoa de direito pblico para o funcionamento dos servios pblicos.


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Dessa forma o estudo das finanas pblicas essencial, pois os seus elementos
iro compor o documento que autoriza a obteno e realizao de despesas, que o
oramento pblico.
2.3 - Oramento Pblico
O Oramento pblico o instrumento de gesto de grande relevncia para a
administrao pblica. o instrumento que o governo utiliza para a organizao dos recursos
financeiros.
Bastos (1991, p. 129/130) afirma que o oramento pblico na sua essncia tem
muito que ver com a noo de planejamento econmico feito pelos particulares. De certa
forma, com maior ou menor rigor, todos estimam as suas receitas e em funo delas definem
as prioridades a serem atendidas.
Do ponto de vista doutrinrio, como ensina Baleeiro (2002, p. 411):
O Oramento nos Estados democrticos considerado o ato pelo qual o Poder Legislativo
prev e autoriza ao Poder Executivo, por certo perodo e em pormenor, as despesas destinadas
ao funcionamento dos servios pblicos e outros fins adotados pela poltica econmica ou geral
do pas, assim como a arrecadao das receitas j criadas em lei.
O oramento , portanto, conforme Pires (2002, p. 70) um processo de
planejamento contnuo e dinmico de que o Estado se utiliza para demonstrar seus planos e
programas de trabalho, para determinado perodo. Ele abrange a manuteno das atividades
do Estado, o planejamento e a execuo dos projetos estabelecidos nos planos e programas de
Governo.
Anglico (1992, p. 25), aps estudo das teorias acerca do que seria oramento
conclui que oramento pblico um planejamento de aplicao dos recursos esperados, em
programas de custeios, investimentos, inverses e transferncias durante um perodo
financeiro.


17

Castro (2004, p. 44) considera objetivamente que oramento relaciona-se com a
possibilidade de controle do gasto pblico e, na relao Estado e Sociedade, um mecanismo
pelo qual, pelo menos em tese, os cidados podem limitar e controlar a ao dos
governantes.
De acordo com o Dicionrio Enciclopdico de Contabilidade de Abdel-Khalik
(2004, p. 254) oramento pblico :
O processo pelo qual as metas de uma organizao e os recursos para obter essas metas so
quantificados e comunicados. Especificamente, oramentos so usados para planejar e
controlar operaes e fazer investimentos de longo prazo. O planejamento envolve coordenar,
dirigir e alocar recursos e o controle envolve avaliar desempenhos.
Dado a sua relevncia o Oramento Pblico deve ter todas as suas fases, a partir
de sua publicao, evidenciada pela Contabilidade Governamental. tamanha a sua
influncia, que o mesmo considerado como um dos objetos da Contabilidade Pblica.
2.4 - Controle dos Recursos Pblicos
2.4.1 - Controle dos Recursos Pblicos
Este item tem por objetivo apresentar algumas formas de controle existentes sobre
os recursos pblicos. Cabe dizer que a Lei de Responsabilidade Fiscal veio reforar os
controles administrativos: Controle Interno e Externo e principalmente o Controle Social.
De acordo com o Dicionrio Aurlio a palavra controle significa ato de poder
controlar, domnio, governo. Fiscalizao exercida sobre as atividades das pessoas, rgos,
departamentos, ou sobre produtos, etc., para que tais atividades, ou produtos, no se desviem
das normas preestabelecidas.
Meirelles (1990, p. 544) diz que:
A palavra controle de origem francesa (contrle) e, por isso, sempre encontrou resistncia
entre os cultores do vernculo. Mas, por intraduzvel e insubstituvel no seu significado vulgar
ou tcnico, incorporou-se definitivamente em nosso idioma, j constando dos modernos
dicionrios da Lngua Portuguesa nas suas vrias acepes. E, no Direito ptrio, o vocbulo
controle foi introduzido e consagrado por Seabra Fagundes desde a publicao de sua
insupervel monografia O controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judicirio (1 ed.,
1941).


18

O autor define que Controle, em tema de administrao pblica, a faculdade de
vigilncia, orientao e correo que um Poder ou rgo, ou autoridade exerce sobre a
conduta de outro.
Torres (1995, p. 244), afirma que a fiscalizao financeira, se exerce pelo
controle, que , no constitucionalismo moderno, sistmico. Dele participam, integralmente e
em harmonia, o Congresso Nacional e o Tribunal de Contas, o Executivo e o Judicirio, cada
qual nos limites previamente traados .
Bastos (2000, p. 318) fala sobre a importncia do controle:
Sabe-se que os atos administrativos gozam da presuno de legitimidade. Todavia, esta
presuno no poderia existir se no fosse acompanhada de uma contrapartida, dizer: a
possibilidade de o administrado provocar a reviso dos atos que considere no sejam
inteiramente legais. Assim pode-se presumir a ilegalidade, porm ela no irremovvel, pelo
contrrio, exatamente por existir que se expe o ato administrativo a toda uma srie de
controles que visam precisamente impedir que essa presuno no seja a correspondncia de
algo verdadeiro.
Para o autor o controle nada mais do que o conjunto de meios de que dispe a
Administrao para cumprir a atribuio de reposio da ordem jurdica e da eficcia
administrativa.
Para Rosa Jr. (2002, p. 103) o controle figura essencial na fiscalizao da
execuo oramentria e financeira. De acordo com o autor:
A execuo do oramento pblico deve ser objeto de controle que se afigura indispensvel por
razes polticas e financeiras. Sob o ponto de vista poltico para que se verifique a aplicao da
deciso do Congresso em matria oramentria, impedindo, assim, que o Poder executivo
exceda os crditos que lhe foram concedidos ou no perceba as receitas autorizadas pelo
oramento. Sob o aspecto financeiro para evitar os desperdcios e as dilapidaes do
patrimnio pblico.
Bastos (2000, p. 320) afirma que "Controle nada mais do que o conjunto de
meios de que dispe a Administrao para cumprir a atribuio de reposio da ordem
jurdica e da eficcia administrativa.
Mello (2004, p. 827) afirma que: "A Administrao Pblica direta, indireta ou
fundacional sujeita-se a controles internos e externos. Interno o controle exercido por rgos


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da prpria administrao, isto , integrantes do aparelho do Poder executivo. Externo o
efetuado por rgos alheios administrao.
Di Pietro (2005, p. 636) assegura que:
No Exerccio de suas funes, A administrao Pblica sujeita-se a controle por parte dos
Poderes Legislativo e Judicirio, alm de exercer, ela mesma, o controle sobre os prprios atos.
Esse controle abrange no s rgos do Poder Executivo, mas tambm os dos demais Poderes,
quando exeram funo tipicamente administrativa; em outras palavras, abrange a
Administrao considerada em sentido amplo. A finalidade do controle a de assegurar que a
Administrao atue em consonncia com os princpios que lhe so impostos pelo ordenamento
jurdico.
Para a autora Controle Administrativo o poder de fiscalizao e correo que a
Administrao Pblica (em sentido amplo) exerce sobre sua prpria atuao, sob os aspectos
de legalidade e mrito, por iniciativa prpria ou mediante provocao.
O controle da administrao pblica pode ser classificado em duas categorias
distintas: o Controle Estatal representado pela fiscalizao a cargo do Poder Pblico e o
Controle Social exercido pelo cidado. O controle estatal, quanto ao rgo que o exerce, pode
ser classificado em: Administrativo, Legislativo e Judicirio e quanto localizao do
controlador, classifica-se em: Interno, Externo e Social.
O artigo 70 da Constituio Federal preceitua que:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e
das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que
utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos
quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
Torres (1995, p. 257) define que controle interno o que exerce cada um dos
Poderes na misso de autotutela da legalidade e da eficcia da gesto financeira.
Para Barros (1991, p. 328) "O Controle Interno, efetuado em cada rgo do Poder,
objetiva atribuir a devida responsabilidade penal, em que se sujeitam todos, desde o
Presidente da Repblica, como determina o art. 85, inc. VI, da Constituio, at o funcionrio
que liquida e paga uma Nota de Empenho.


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Di Pietro (2005, p. 652) afirma que a "fiscalizao compreende os sistemas de
controle externo que compete ao Poder Legislativo, com auxlio do Tribunal de Contas, e o de
Controle Interno exercido por cada um dos Poderes.
De acordo com a Lei n 4.320/64 em seu art. 76, o Poder Executivo exercer trs
tipos de controle: legalidade, fidelidade funcional e cumprimento de metas, sem prejuzo das
atribuies dos Tribunais de Contas.
Meirelles (1990, p. 546) afirma que:
Controle interno todo aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel pela atividade
controlada, no mbito da prpria Administrao. Assim, qualquer controle efetivado pelo
Executivo sobre seus servios ou agentes considerado interno, como interno ser tambm o
controle Legislativo ou do Judicirio, por seus rgos de administrao, sobre seu pessoal e os
atos administrativos que pratique.
Para o mesmo autor o controle externo aquele que se realiza por rgo estranho
administrao responsvel pelo ato controlado. Torres (1995, p. 248), diz que controle
externo o que se realiza pelos rgos que no procedem execuo do oramento:
Congresso Nacional e Tribunal de Contas. O Art. 71 da Constituio Federal reza que o
controle externo ficar a cargo do Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas
da Unio.
Outra forma de controle o social, e convm elucidar a terminologia da expresso
controle social:
Medeiros e Pereira (2003, p. 63) afirmam que
O controle social trata da disponibilizao de condies para que os cidados possam avaliar os
servios de atendimento que lhes so oferecidos e cobrar do Estado a melhoria desses servios.
Alm disso pressupe desenhar mecanismos de prestao social de contas e avaliao de
desempenho da atuao dos rgos pblicos. Dessa forma, a Administrao Pblica reconhece
que a participao do cidado imprescindvel para o aprimoramento dos servios pblicos,
bem como para a vigilncia do bom emprego dos recursos disponveis. Ou seja, sem o controle
social, a responsabilizao dos gestores tende a ficar comprometida.
Freitas (2001, p. 14) diz que controle social o exerccio do direito de
fiscalizao por intermdio da participao popular, da atividade pblica quanto eficincia e


21

observncia dos limites estabelecidos pela Constituio. Eis, portanto, o seu duplo mister:
impedir abusos e controlar os resultados das opes do administrador.
Aguillar (1999, p. 248) diz que h basicamente duas frentes de avaliao da
capacidade de controle social dos servios pblicos. De um lado, o controle que efetivamente
caiba a setores da sociedade diretamente sobre os servios pblicos, sejam eles
desempenhados por empresas privadas ou pelo prprio Estado. De outro lado, o poder de que
desfrute a sociedade para interferir nas decises estatais a respeito dos rgos reguladores, na
sua composio e modelagem.
Santos (2002, p. 18) declara que o controle social:
modalidade de controle externo cujo agente controlador a sociedade civil organizada ou o
cidado, quando este age individualmente por meio de instrumentos jurdicos colocados sua
disposio, tais como as denncias ou representaes Corte de Contas. O controle social,
mecanismo de manifestao da cidadania ativa, exercido por meio da participao popular
soerguendo-se como forma de expresso da democracia direta, pois se trata da participao
direta do cidado. O controle exercido pela sociedade manifesta-se por iniciativas individuais
dos cidados, pela participao em audincias pblicas e por meio de rgos colegiados, tais
como os conselhos gestores de polticas pblicas criados para a fiscalizao e acompanhamento
de transferncias da Unio para os Estados e Municpios.
Campelo (2004, p. 119) entende que:
O controle social a concretizao do ideal da democracia participativa. Revela-se promissor
na medida em que os indivduos e as suas entidades representativas podem deflagrar aes
efetivas para proteger os interesses da coletividade. a participao do cidado emergindo
como agente de mudana e mostrando o papel de cada um ante a conduta do Estado. o
homem comum sentindo-se responsvel pelos seus rumos. Agindo assim, a nova cidadania
consolida o controle social provocando a ao das instituies que tm como misso zelar pelo
patrimnio pblico. o desejo do aprimoramento da gesto estatal se manifestando em aes
que buscam evitar desvios ou mau uso do dinheiro do errio, desencadeando a punio dos
responsveis quando no for possvel evitar o prejuzo.
Jorge Brown (2002, p. 10) afirma que "O controle social representa a participao
da sociedade diretamente no controle da atividade do Estado.



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3 - A CONTABILIDADE
3.1 - Aspectos Gerais da Contabilidade
Para Iudcibus (1990, p. 23)
A Contabilidade, na qualidade demetodologia especialmente concebida para captar, registrar,
acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras
e econmicas de qualquer ente, seja este pessoa fsica, entidade de finalidades no-lucrativas,
empresa, ou mesmo pessoa de Direito Pblico, tais como: Estado, Municpio, Unio,
autarquias, etc., tem campo de atuao circunscrito s entidades supramencionadas, o que
equivale a dizer muito amplo.
Franco (1997, p. 21) d a seguinte conceituao para contabilidade:
a cincia que estuda os fenmenos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante o
registro, a classificao, a demonstrao expositiva, a anlise e a interpretao desses fatos,
com o fim de oferecer informaes e orientao necessrias tomada de decises sobre a
composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da gesto da
riqueza patrimonial.
Por meio da contabilidade so feitos todos os registros de uma empresa, nela que
so apontadas as oscilaes do dia-a-dia, as operaes realizadas e os resultados atingidos.
Pela anlise sistemtica dos registros contbeis, pode-se verificar como tem sido o
desempenho de uma organizao, possibilitando um melhor planejamento das aes por parte
dos administradores, bem como fornecendo os elementos necessrios tomada de deciso dos
demais usurios das informaes contbeis.
O ponto fundamental da contabilidade o seu uso como ferramenta para a
administrao, para tanto necessrio que a informao contbil seja desejvel e til.
Informao desejada pode ser entendida como aquela conseguida a um custo adequado e
interessante para a entidade. A informao no pode custar mais do que ela pode valer para a
administrao da entidade.
Filho (1998, p. 351) afirma que o papel da contabilidade se configurou como
responsvel pela gerao de informaes para o controle gerencial. O esforo de representar


23

de forma sinttica, resumida, os eventos econmicos complexos que ocorrem ao longo de um
exerccio social, de forma a garantir o monitoramento constante das aes gerencias
permitindo necessrias correes de rumo, se constitui no cerne do sistema de informaes
gerenciais.
Para autores como Iudcibus e Marion (1995) o crescimento dos complexos
empresariais e o desenvolvimento de tcnicas sofisticadas da administrao so considerados
como fatores que contribuem para o surgimento da contabilidade Gerencial. De acordo com
esses autores:
A Contabilidade Gerencial, tambm conhecida como Contabilidade Administrativa, voltada
para fins internos, de carter confidencial, atendendo diretamente seu principal usurio, o
gerente, muitas vezes proporcionando informaes sob encomenda. Ao contrrio da
Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial no se volta apenas para o passado, mas
se preocupa com as projees, tendo condies de influenciar o comportamento dos tomadores
de deciso.
Para caracterizar o termo gerencial em funo da atitude do profissional
envolvido, Iudcibus (1980, p. 17) faz o seguinte comentrio:
Se nos perguntassem qual ou quais as caractersticas que distinguem o bom contador gerencial
de outros profissionais ligados rea de contabilidade, diramos que fundamental saber
tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional dados esparsos contidos
nos registros da contabilidade financeira, de custos [...]
As informaes produzidas pelas unidades governamentais devem estar revestidas
de carter gerencial para que possam ser utilizadas, de forma til, por todos os escales da
administrao pblica, bem como serem registradas de acordo com os princpios gerais que
regem a Contabilidade.
3.1.1 Os principais normativos que regem a Contabilidade Pblica no Brasil
A Contabilidade Governamental dos entes da federao tem como principal
instrumento a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que instituiu as regras sobre a
contabilizao dos atos e fatos da administrao pblica federal, estadual, municipal e do
Distrito Federal, bem como sobre a elaborao e controle dos oramentos, dos balanos gerais


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e demais demonstrativos necessrios evidenciao e transparncia da execuo
oramentria, financeira e patrimonial. A Lei Complementar n 101 Lei de
Responsabilidade Fiscal, de 4 de maio de 2000, estabeleceu as normas de finanas pblicas
voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e elaborao de diversos demonstrativos,
cujos objetivos so a transparncia e o controle dos gastos pblicos. Tambm considerada
um instrumento legal que ampliou o campo de evidenciao das informaes contbeis dos
entes da federao. Na esfera federal destacam-se outros instrumentos que regulamentam o
funcionamento da contabilidade pblica, quais sejam:

Ato Normativo Finalidade
Decreto Lei 200/67 Dispe sobre a organizao da Administrao
Federal, estabelece diretrizes para a reforma
administrativa e d outras providncias.
Decreto n 93.872/86 Dispe sobre a unificao dos recursos de caixa
do tesouro nacional, atualiza e consolida a
legislao pertinente e d outras providncias.
Resoluo n 750/93 do Conselho Federal de
Contabilidade
Dispe sobre os Princpios Fundamentais de
Contabilidade (PFC)
Instruo Normativa n 05/96 da STN Aprova o Manual do SIAFI, de forma a
padronizar os conceitos, normas e
procedimentos relacionados com o Sistema
Integrado de Administrao Financeira do
Governo Federal
Instruo Normativa n 08/96 da STN Reordena os procedimentos pertinentes
utilizao do Plano de Contas da Unio, tendo
como parte integrante a Relao de Contas, a
Tabele de Eventos e a Tabela de Indicadores
Contbeis, que devero ser adotados por todas
as unidades gestoras integrantes do SIAFI ou
que venham a integr-lo, sob a modalidade de
uso total
Decreto n 3.589/00 Dispe sobre o sistema de contabilidade federal
e da outras providncias



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3.2 - Princpios Fundamentais Aplicados Contabilidade
Os Princpios Fundamentais da Contabilidade so aplicveis a suas diversas
ramificaes, incluindo a rea pblica. Eles representam a essncia da doutrina contbil e
constituem a plataforma de sustentao das normas especficas.
Segundo Iudcibus (2004, p. 105) os Princpios representam o ncleo da prpria
contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios
constituem sempre as vigas mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de
universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia.
De acordo com a Resoluo n 750/1993, do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), os Princpios Contbeis so o da Entidade, o da Continuidade, o da Oportunidade, o
do Registro pelo Valor Original, o da Atualizao Monetria, o da Competncia e o da
Prudncia, que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da
Contabilidade.
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 74):
Os estudos sobre o que seriam princpios contbeis foram iniciados em 1930, pela Associao
Americana de Contabilidade, sendo publicada em 1936 a obra A Tentative statement of
accounting principles underlying corporate financial statements, que props uniformidade aos
registros contbeis, respeitando as particularidades das entidades empresariais e do sistema de
Contabilidade.
A aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade envolve todo e
qualquer ramo da Contabilidade, sendo que sua aplicabilidade na administrao pblica
requer cautela, devido s especificidades que a diferencia do setor privado.
Entre as diferenas desses setores est a prerrogativa constitucional de liberdade
de ao para as entidades que compem o setor privado que somente esto proibidas de fazer
alguma coisa em virtude de lei, entretanto, os rgos e entidades da administrao pblica
esto limitados a fazer apenas o que est previsto em lei.


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As entidades governamentais federais, as estaduais, as do DF e as municipais
obedecem, em suas atividades financeiras, oramentrias e contbeis, aos Princpios regidos
pela Lei n 4.320/64, enquanto as entidades do setor privado, obedecem aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, regidos pela Resoluo n 750/93 do CFC. Ressalta-se,
entretanto que a Lei n 4.320/64 no oferece estrutura conceitual e nem trata de forma
explcita dos princpios contbeis a serem adotados pela Contabilidade Pblica.
3.2.1 - Princpios Fundamentais da Contabilidade e sua Aplicabilidade s Unidades
Governamentais
A seguir apresentado um quadro no qual esto elencados os Princpios
Fundamentais de Contabilidade contendo uma anlise quanto aplicabilidade s Unidades
governamentais.
PRINCPIO DA ENTIDADE
O patrimnio da Entidade no se confunde, sob qualquer aspecto, com a riqueza patrimonial de
seus titulares, nem sofre os reflexos das variaes nela verificadas. (Franco,1997, p. 96).
Comentrios: Os rgos e entidades governamentais reconhecem o Patrimnio como objeto da
Contabilidade; afirmam a autonomia patrimonial e a segregao do patrimnio particular
daqueles pertencentes aos entes governamentais.
PRINCPIO DA CONTINUIDADE
A Entidade um organismo vivo que ir operar por um longo perodo de tempo (indeterminado)
at que surjam fortes evidncias, econmicas ou jurdicas, em contrrio. (Iudcibus, 1999, p. 96).
Comentrios: As unidades governamentais no so criadas com data certa para acabarem,
estando em sintonia com este princpio.
PRINCPIO DA OPORTUNIDADE
Exige apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma
entidade, no momento em que elas ocorrerem. (Castro, 2004, p. 135)
Comentrios: este princpio adotado pelas unidades governamentais, principalmente, no
governo federal com o advento do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo
Federal e ao compromisso de transparncia das contas pblicas e do dever de prestar contas
sociedade.


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REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
A avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada,
considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio
destes. (Castro, 2004, p. 135)
O valor da operao dever ser aquele constante do comprovante original que o suporta, que se
presume seja um documento legtimo.
Comentrios: O Registro pelo Valor Original sugere a imutabilidade de valor. Os valores que
servem de referncia para registro contbil pelas unidades governamentais mantm-se, tambm,
pelos valores de registro inicial.
ATUALIZAO MONETRIA
Reconhece a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em determinado perodo. (Castro,
2004, p. 137)
Preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da
substncia original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao. (Iudcibus,
2000, p. 81)
Comentrios: As entidades pblicas da administrao direta do governo Federal no adotam
procedimentos de atualizao monetria em suas demonstraes contbeis.
PRINCPIO DA COMPETNCIA
Todo fato que modifica o Patrimnio da entidade deve ser reconhecido no momento em que ele
ocorre, independentemente de ter afetado o caixa. (Castro, 2004, p. 139)
De acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade o Princpio da Competncia refere-
se imputao temporal da receita e da despesa em relao ao patrimnio. Busca-se a melhor
forma de identificar os elementos geradores de ingressos e dispndios, confrontando-os para a
obteno do resultado (lucro ou prejuzo) do perodo.


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Comentrios: As entidades governamentais, no entanto, no o adotam como base de
reconhecimento das receitas, e o enfoque, quando de sua adoo para as despesas, o de
Competncia Oramentria, diferenciando-se, portanto, daquele adotado pelas entidades do setor
privado. As unidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social adotam o regime
misto: reconhecem a receita quando do seu efetivo ingresso, o que configura o regime de caixa,
a despesa quando de sua liquidao, quer seja pelo recebimento dos bens e servios, quer seja
pela sua inscrio em restos a pagar, o que configura o regime de competncia oramentria.
Essa diferenciao decorre, principalmente, dos conceitos de receita e despesa adotados no setor
privado e no pblico. Para o setor privado, as despesas so efetivadas visando obteno das
receitas. As despesas tm relao direta com o processo de obteno de receitas. Confrontadas,
obtm-se o lucro ou prejuzo de determinado perodo.
Na administrao pblica a gerao de despesas no se vincula obteno das receitas. A base
das receitas oriunda da atuao do poder de imprio do Estado.
Por adotar o Princpio da Competncia oramentria, as entidades da administrao direta no
reconhecem no resultado, fatos como: depreciaes de ativos permanentes; provises para:
frias, dcimo terceiro, perdas, aposentadoria e penso (Moura.2003, p. 103).
PRINCPIO DA PRUDNCIA
A aplicao deste Princpio ocorre de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre
aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est restrita s variaes
patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas
devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio
destes.(Iudcibus, 2004, p. 118)
A prudncia atitude indispensvel para que a avaliao no atinja valores irrealizveis, pois
isso constituiria superavaliao, que em linguagem informal se chama de aguamento do
patrimnio. Assim, tem sido norma tradicionalmente aceita a de escolher, entre os preos de
custo e de mercado, o menor, para evitar apurao de resultados irreais, que transformariam em
resultados negativos de exerccios futuros. (Hilrio Franco. 1997, p. 204)
Comentrios: No h nenhuma restrio legal utilizao desse princpio pela administrao
pblica. Porm, a sua aplicabilidade um tanto restrita, pois o reconhecimento de uma variao
negativa ou positiva est vinculada a algum mandamento legal, sendo que algumas prticas
adotadas podem no obedecer a esse preceito. A administrao pblica federal direta deixa de
ser prudente medida que no reconhece contabilmente os passivos contingentes, as provises
para devedores duvidosos, proviso para frias, dcimo terceiro, as depreciaes e outros itens
que podem alterar a situao lquida patrimonial. (Moura.2003, p. 59).



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3.3 - Contabilidade Governamental
A Contabilidade Governamental ou Pblica situa-se no ramo da cincia contbil
voltado para o registro, o controle e a demonstrao dos fatos mensurveis em moeda que
afetam o patrimnio da Unio, dos Estados e dos Municpios e suas respectivas autarquias e
fundaes.
Grande parte das funes desempenhadas e dos procedimentos executados pela
Contabilidade Pblica est inserida no principal normativo que rege esse ramo da cincia
contbil a Lei n 4.320/64, que estatui as normas de direito financeiro para a elaborao e o
controle dos oramentos e balanos dos entes pblicos.
O artigo 130 do Decreto n 93.872/86 estabelece:
A contabilidade da Unio ser realizada atravs das funes de orientao, controle e registro
das atividades de administrao financeira e patrimonial, compreendendo todos os atos e fatos
relativos gesto oramentria-financeira e da guarda ou administrao de bens da Unio ou a
ela confiados.
A Contabilidade Pblica segue os preceitos bsicos da Contabilidade Geral,
devendo, no entanto, serem observadas as especificidades inerentes prpria administrao
pblica. A Contabilidade conceituada como:
Anglico (1992, p. 113/114):
A Contabilidade Pblica, aplicando normas de escriturao contbil, registra a previso das
receitas, a fixao das despesas e as alteraes introduzidas no oramento. Controla as
operaes de crditos, exerce fiscalizao interna, acompanhando passo a passo a execuo
oramentria, a fim de que ela se processe em conformidade com as normas gerais do Direito
Financeiro.
Mota (2005, p. 190):
A Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica na administrao pblica as
tcnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando
relatrios peridicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os
princpios de finanas pblicas e os princpios de contabilidade.


30

Para Pires (2002, p. 226) a Contabilidade Pblica o ramo da Contabilidade que
coleta, registra e controla os atos e fatos da Fazenda Pblica, mostra o Patrimnio pblico e
suas variaes, bem como acompanha e demonstra a execuo do oramento.
Pode-se entender como objetivo fundamental das informaes produzidas pela
Contabilidade Governamental, o de fornecer dados teis aos seus usurios de forma a
subsidi-los no processo decisrio e servir de instrumento para evidenciao e transparncia
da execuo oramentria, financeira e patrimonial das unidades governamentais.
A Lei n 4320/64 estabelece como objetivo legal da Contabilidade Pblica o de
Evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo,
arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou
confiados.
De acordo como o artigo 85.
Os servios de contabilidade so organizados de forma a permitir o acompanhamento da
execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos
dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos
resultados econmicos e financeiros.
Um outro aspecto que deve ser observado na Contabilidade Governamental diz
respeito ao seu objeto, que composto pelo: Patrimnio Pblico, o Oramento Pblico e
alguns Atos Administrativos.
O Patrimnio Pblico constitudo por bens, direitos e obrigaes pertencentes
aos entes pblicos, exceto aqueles bens considerados de uso comum, como praas, estradas,
ruas, entre outros.
Corroborando a definio acima, Pires (2002, p. 227) afirma que:
O objeto da contabilidade Pblica o Patrimnio Pblico, exceto os bens de domnio pblico,
como praas, estradas, ruas, audes, lagos, etc. ... e seu objetivo o de fornecer informaes
atualizadas e exatas Administrao para subsidiar as tomadas de decises, aos rgos de
Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislao e s instituies governamentais
e particulares para fins estatsticos ou de interesse dessas instituies.


31

Mota (2005, p. 192) diz que apenas os bens, direitos a receber e obrigaes a
pagar de propriedade e uso exclusivo das entidades e rgos pblicos que integram o seu
patrimnio, formando o primeiro objeto da contabilidade pblica.
O oramento pblico, dado a sua relevncia, tambm, constitui um dos objetos da
Contabilidade Governamental e por meio da contabilidade que se evidencia o oramento
aprovado e toda a sua execuo.
Os registros contbeis das unidades integrantes do oramento fiscal e da
seguridade social so efetivados por meio do Sistema Integrado de Administrao Financeira
do Governo Federal SIAFI, que um sistema informatizado que processa e controla a
execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil do governo federal. De acordo com
Mota (2005) este sistema permite acompanhar as atividades relacionadas com a
administrao financeira dos recursos da Unio, centraliza e uniformiza o processamento da
execuo oramentria, atravs da integrao dos dados. Essa integrao abrange a
programao financeira, a execuo contbil e a administrao oramentria.
Com a implementao do sistema acima mencionado obteve-se a padronizao de
procedimentos financeiros, oramentrios, patrimoniais e contbeis; unificao dos recursos
financeiros, funcionando como uma espcie do Tesouro Nacional; e automatizao da
escriturao, que foi viabilizada com a padronizao das contas contbeis por meio do plano
de contas nico e uma tabela de eventos a serem utilizados por todas as unidades integrantes
do oramento fiscal e da seguridade social.
3.3.1 - Evidenciao Contbil
Quando se refere evidenciao, no tocante a quantidade de informaes que
devem ser evidenciadas, deve-se fazer uma reflexo sobre os conceitos de evidenciao
adequada, evidenciao justa e evidenciao plena. Partindo do pressuposto de que esses
conceitos no se diferenciam entre si, embora com significados distintos, devemos levar em


32

considerao que o usurio necessita de informaes e que essas sejam, ao mesmo tempo,
justas, plenas e adequadas (Hendriksen e Van Breda, 1999. p. 515).
Uma das discusses que envolvem a evidenciao est relacionada ao tema: para
quem a contabilidade est informando, o que est informando e como o faz, para que possa
ser utilizada no processo de gesto das organizaes, satisfazendo seus usurios.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 511) afirmam que sempre haver discordncias
sobre o que deve ser divulgado e qual a forma adotada. Uma divulgao apropriada deve
estabelecer para quem a informao dirigida, qual a finalidade e quanta informao
necessria.
De acordo com a AICPA American Institute of Certified Public Accountants
(1961 apud IUDCIBUS, 2004, p. 123), os demonstrativos contbeis deveriam evidenciar o
que for necessrio, a fim de no torn-los enganosos.
Ainda em relao a evidenciao Iudcibus (2004, p. 129) faz a seguinte
afirmao:
Evidenciao um compromisso da Contabilidade com seus usurios e com os prprios
objetivos. As formas de evidenciao podem variar, mas a essncia sempre a mesma:
apresentar informao quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos
possvel para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada
de informao para o usurio.
Ainda de acordo com o autor acima as informaes contbeis podem ser
evidenciadas de vrias formas, tais como: forma e apresentao das demonstraes
contbeis; informao entre parnteses; notas explicativas; quadros e demonstrativos
suplementares; comentrios do auditor e o relatrio da administrao.
De acordo com a Lei 4.320/64 as informaes contbeis das unidades
governamentais devem ser demonstradas (evidenciadas) por meio dos balanos:
Oramentrio, Financeiro, Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
O art. 102, da Lei reza que o Balano Oramentrio demonstrar as receitas e
despesas previstas em confronto com as realizadas. Pires (2002, p. 346) acrescenta que pela


33

definio que a lei deu a este Balano, este demonstrativo est preocupado com a comparao
da receita prevista com sua realizao ou execuo e da despesa prevista ou fixada com sua
realizao ou execuo.
Mota (2005, p. 386) esclarece que:
Neste balano, do lado das receitas, a disposio dos itens ser efetuada por categoria
econmica (corrente e de capital) e, do lado das despesas, inicialmente por tipo de crdito
(oramentrio/suplementar, especial e extraordinrio) os quais por sua vez so desdobrados
tambm em funo da categoria econmica da despesa (correntes e de capital).
O art. 103 determina que o Balano Financeiro demonstrar as entradas e sadas
de recursos financeiros referentes s receitas e s despesas oramentrias, bem como os
recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos em
espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte.
Mota (2004. p. 23) comenta que o balano financeiro elaborado a partir das
contas do sistema financeiro e tem a finalidade de servir de instrumento de prestao de
contas da gesto financeira da Administrao Pblica. Ele demonstra o resultado financeiro
do ano, pelo confronto entre os ingressos e dispndios de natureza oramentria e extra-
oramentria.
O art. 104 define que a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as
alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria,
e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
Reis e Teixeira (1997, p. 167) afirmam que esta demonstrao informa as
alteraes efetivas sofridas pelo patrimnio durante o transcorrer de um perodo, que vai de 1
de janeiro a 31 de dezembro.
O Balano Patrimonial tm por objetivo evidenciar a posio patrimonial em
determinado momento.


34

Pires (2002, p. 401) afirma que o Balano Patrimonial demonstrar a situao
esttica dos bens, direitos e obrigaes e indicar o valor do Patrimnio Lquido num
determinado momento.
Em 2000, com a publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, foi exigida
da Contabilidade Pblica maior evidenciao e transparncia dos recursos pblicos. Os
instrumentos definidos nesta lei so abordados no captulo seguinte.
4.- ASPECTOS CONTBEIS ABORDADOS NA LRF E SEUS
IMPACTOS NA CONTABILIDADE PBLICA
4.1 - A Lei de Responsabilidade Fiscal
A Lei de Responsabilidade Fiscal, editada em 4 de maio de 2000, um marco no
controle dos recursos pblicos. Por meio dela os administradores dos trs poderes e das trs
esferas de governo so obrigados a observar normas e limites estabelecidos para as finanas
pblicas, bem como a prestar contas dos recursos despendidos pelos entes pblicos.
A LRF foi elaborada com o intuito de melhorar a administrao das contas
pblicas no Brasil e ainda de dar maior transparncia aos gastos pblicos. Esta Lei exige dos
governantes maior compromisso com o oramento e com as metas apresentadas e aprovadas
pelos rgos competentes.
A obrigatoriedade de elaborao e publicao por parte dos governantes, inclusive
por meio eletrnico, de relatrios e demonstrativos contbeis, busca assegurar aos eleitores,
aos credores, aos investidores e aos cidados acesso a informaes essenciais ao controle e
avaliao dos gastos pblicos.
Como instrumentos de transparncia, que so elaborados por informaes
produzidas pela contabilidade governamental, a Lei estabeleceu, dentre outros, o Relatrio de
Gesto Fiscal, o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e as Prestaes de Contas.


35

O Relatrio de Gesto Fiscal conter:
a) despesa total com pessoal;
b) dvidas consolidada e mobiliria;
c) concesso de garantias;
d) operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita.

O RGF indicar, tambm, as medidas corretivas adotadas ou a adotar, se
ultrapassado qualquer dos limites. E no ltimo quadrimestre, o relatrio dever conter os
seguintes demonstrativos:
a) do montante das disponibilidades de caixa em 31 de dezembro;
b) da inscrio em Restos a Pagar das despesas liquidadas, das empenhadas e
no-liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa e
das no-inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos
foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto na LRF, no que se refere liquidao da
operao de crdito por antecipao de receita, com juros e outros encargos
incidentes, at o dia 10 de dezembro de cada ano, alm do atendimento
proibio de contratar tais operaes no ltimo ano de mandato do
Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.

O Relatrio Resumido de Execuo Oramentria deve conter as informaes
bsicas sobre a execuo oramentria da Unio, dos Estados, do DF e dos Municpios,
servindo com isso de instrumento de transparncia na administrao pblica medida que
evidencia sociedade informaes relevantes sobre a arrecadao e os gastos governamentais,
facilitando sobremaneira a atuao dos controles interno e externo.
Compem o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria o Balano
Oramentrio e o Demonstrativo de Execuo de Receitas e Despesas, devendo tambm ser
acompanhado dos demonstrativos da Receita Corrente Lquida; das Receitas e Despesas
Previdencirias do Regime Geral de Previdncia Social; das Despesas Previdencirias do
Regime Prprio dos Servidores Pblicos; do Resultado Nominal; do Resultado Primrio; dos


36

Restos a Pagar por Poder e rgo; das Receitas e Despesas com Manuteno e
Desenvolvimento do Ensino; e das Despesas com Sade.
Estes demonstrativos so elaborados tendo por base as informaes registradas e
mantidas em banco de dados pela Contabilidade Pblica, que se apresenta como instrumental
imprescindvel no fornecimento dos dados e de transparncia da execuo oramentria e
financeira.
Buscando fortalecer a Contabilidade Governamental os legisladores tambm se
preocuparam em colocar no texto da lei determinaes que pudessem melhorar e incrementar
as informaes produzidas pela Contabilidade Governamental. Abaixo so demonstrados os
principais pontos contbeis abordados pela LRF.
4.2 - A Contabilidade e a LRF
Diversos artigos da LRF que introduziram alteraes nas finanas pblicas tm
reflexo diretamente na Contabilidade Pblica, visto que para o atingimento dos objetivos
propostos pela lei surge a necessidade de adaptao, criao ou alterao de alguns
procedimentos e demonstrativos indispensveis transparncia na gesto fiscal.
As alteraes contbeis relativas aos atos e fatos da gesto oramentria,
financeira e patrimonial no mbito da administrao pblica federal so realizadas por meio
da edio de normativos pelo rgo central do Sistema de Contabilidade Federal a
Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda/STN, a quem foi dada competncia
legislativa para o desempenho dessa funo. (art. 18 da Lei n 10.180/2001 e 2 do art. 50
da LRF).


37

4.2 1- Aspectos Contbeis abordados na LRF
4.2.1.1 Assuntos diversos
ASSUNTO DESCRIO ARTIGO
Identificao dos recursos
obtidos por alienao de
ativos
[...] O anexo de metas fiscais da LDO conter:
a) a evoluo do patrimnio lquido [...] destacando a
origem e aplicao dos recursos obtidos com a alienao
de ativos;
b) demonstrativo da estimativa e compensao da
renncia de receita e da margem de expanso das
despesas obrigatrias de carter continuado;
c) [...]avaliao dos passivos contingentes e outros
riscos capazes de afetar as contas pblicas,
informando as providncias a serem tomadas, caso
se concretizem.

LRF, 4,
2, III e V e
3.
Sistema de contabilidade e
administrao financeira
para controle de
pagamento de sentenas
judiciais
Identificao pela execuo oramentria e
financeira dos beneficirios de pagamento de
sentenas judiciais, por meio de sistema de
contabilidade e administrao financeira, para fins
de observncia da ordem cronolgica determinada
no art. 100 da Constituio.
LRF, 10
Contabilizao dos valores
dos contratos de
terceirizao
Contabilizao como Outras Despesas de Pessoal
dos valores dos contratos de terceirizao de mo-
de-obra que se referem substituio de servidores
e empregados pblicos.
LRF, 18,
1



38

4.2.1.2 Prestao de Contas
ASSUNTO DESCRIO ARTIGO
Prestao de Contas As contas apresentadas pelo Chefe do Poder
Executivo ficaro disponveis, durante todo o
exerccio, no respectivo Poder Legislativo e no
rgo tcnico responsvel pela sua elaborao, para
consulta e apreciao pelos cidados e instituies
da sociedade.
A prestao de contas da Unio conter
demonstrativos do Tesouro Nacional e das agncias
financeiras oficiais de fomento, includo o Banco
Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social,
especificando os emprstimos e financiamentos
concedidos com recursos oriundos dos oramentos
fiscal e da seguridade social e, no caso das agncias
financeiras, avaliao circunstanciada do impacto
fiscal de suas atividades no exerccio.
A prestao de contas evidenciar o desempenho da
arrecadao em relao previso, destacando as
providncias adotadas no mbito da fiscalizao
das receitas e combate sonegao, as aes de
recuperao de crditos nas instncias
administrativa e judicial, bem como as demais
medidas para incremento das receitas tributrias e
de contribuies.

LRF, 49 e
58






Comentrios: A obrigatoriedade de prestao de contas do Poder Executivo ratificada pelos
instrumentos legais que sucederam a Lei n 4.320/64. A LRF incrementou este dispositivo
quando exige maior divulgao e a incluso de demonstrativos das agncias oficiais de
fomento. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluiro, alm das suas
prprias, as dos Presidentes dos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio e do Chefe do
Ministrio Pblico as quais recebero parecer prvio, separadamente, do respectivo Tribunal de
Contas.
As contas do Poder Executivo so apresentadas ao Congresso Nacional at 60 dias aps a
abertura da sesso legislativa. Atualmente essas contas esto disponibilizadas para acesso ao
cidado nos stios www.cgu.gov.br e www.fazenda.stn.gov.br e nas principais bibliotecas do
Distrito Federal e na Biblioteca Nacional no Rio de Janeiro.



39

4.2.1.3 - Impactos da LRF na Escriturao das Contas Pblicas
ASSUNTO DESCRIO ARTIGO
Escriturao das Contas
Pblicas
A escriturao das contas pblicas obedecer:
- registro prprio (individualizado) para a
disponibilidade de caixa;
- registro das despesas e assuno de compromissos
pelo regime de competncia;
- escriturao das operaes de crdito, inscries
em Restos a Pagar e demais formas de
financiamento ou assuno de compromissos junto
a terceiros deve ser realizada de modo a evidenciar
o montante e a variao da dvida pblica.

LRF, 50
Custos A administrao pblica manter sistema de custos
que permita a avaliao e o acompanhamento da
gesto oramentria, financeira e patrimonial.
LRF, 50,
3

Dentre outros instrumentos de evidenciao a Lei estabeleceu o Relatrio de
Gesto Fiscal e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
Esses instrumentos tm por objetivo conceder transparncia da gesto fiscal por
meio de ampla divulgao de relatrios padronizados, emitidos pelos titulares dos Poderes e
rgos, no ltimo quadrimestre de cada exerccio, que enfoque o acompanhamento da
observncia dos limites impostos pela LRF.


40

4.2.1.4 - Impactos da LRF na Evidenciao das Informaes Contbeis
ASSUNTO DESCRIO ARTIGO
Escriturao das Contas
Pblicas
As demonstraes contbeis compreendero,
isolada e conjuntamente, as transaes e operaes
de cada rgo, fundo ou entidade da administrao
direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa
estatal dependente.
As receitas e despesas previdencirias sero
apresentadas em demonstrativos financeiros e
oramentrios especficos.
A demonstrao das variaes patrimoniais dar
destaque origem e ao destino dos recursos
provenientes da alienao de ativos.
LRF, 50
Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria
O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria
deve conter as informaes bsicas sobre a
execuo oramentria da Unio, dos Estados, do
DF e dos Municpios, servindo com isso de
instrumento de transparncia na administrao
pblica medida que evidencia sociedade
informaes relevantes sobre a arrecadao e os
gastos governamentais, facilitando sobremaneira a
atuao dos controles interno e externo.
Publicao do RREO em at trinta dias aps o
encerramento de cada bimestre, composto por
diversos demonstrativos contbeis.
LRF, 52 e
53
Comentrios: O relatrio resumido j era elaborado antes do advento da LRF. Esta veio
melhorar o seu contedo de forma a torn-lo mais transparente, uma vez que o referido relatrio
j era elaborado em decorrncia de determinao da Constituio Federal.
Relatrio de Gesto Fiscal Publicao do RGF pelos titulares dos Poderes e
rgos em at trinta dias aps o final de cada
quadrimestre. No RGF constam informaes
necessrias verificao da conformidade, no que
concerne aos limites de que trata a LRF. Ele dever
conter o comparativo com os limites estabelecidos
na LRF para os montantes da despesa total com
pessoal, da dvida consolidada e mobiliria, da
concesso de garantias, das operaes de crdito,
sendo que o relatrio do ltimo quadrimestre
dever apresentar, ainda, os demonstrativos do
montante das disponibilidades de caixa em trinta e
um de dezembro e da inscrio em restos a pagar.
LRF, 54 e
55



41

4.3 - Impactos Contbeis Consolidao de Contas
Alm dos aspectos elencados, a contabilidade governamental sofreu mudanas
significativas a fim de cumprir o que determina o artigo 51 da LRF o qual estabelece que o
Poder Executivo da Unio promover a consolidao nacional das contas dos entes da
Federao e sua divulgao inclusive por meio eletrnico de acesso ao pblico. O presente
trabalho em relao aos impactos contbeis centrou sua pesquisa em identificar os principais
atos que alteraram os procedimentos contbeis quanto consolidao das contas. Esta escolha
deveu-se ao fato da percepo de que foi neste item que houve maior impacto da
contabilidade pblica.
A seguir sero apresentados os principais pontos de alguns normativos editados
pela STN que trouxeram alteraes nos procedimentos e tcnicas contbeis em virtude da
publicao da Lei Complementar n 101/2000.
4.3.1 Harmonizao da Classificao da Despesa Pblica
Compete ao rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, representado pela
Secretaria do Tesouro Nacional consolidar os balanos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, com vistas elaborao do Balano do Setor Pblico Nacional,
conforme determina o inciso XI do art. 5 do Decreto n 3.589, de 06.09.2000. Aps a edio
da LRF foi editada a Portaria Interministerial n 163/01
2
que dispe sobre normas gerais de
consolidao das Contas Pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
A fim de uniformizar os procedimentos de execuo oramentria dos entes da
Federao, com vista a possibilitar o levantamento e a anlise das informaes em nvel
nacional, a STN e a SOF estabeleceram a classificao oramentria das receitas e das

2 Com a edio da Portaria STN n 211/01 e das Portarias Interministeriais STN/SOF ns 325/01, 519/01 e
688/05 foram feitas algumas alteraes na Portaria Interministerial n 163/01.



42

despesas pblicas a serem utilizadas por todos os entes, facultando, todavia, o desdobramento
das receitas segundo as peculiaridades de cada estado ou municpio.
A despesa, segundo a sua natureza deve ser classificada por todos os entes da
federao em: categoria econmica, grupo de natureza da despesa, modalidade de aplicao e
elemento de despesa. Devido s particulares existentes em alguns estados e municpios, foi
tambm facultado o desdobramento do elemento de despesa a fim de que fossem atendidas as
suas necessidades de escriturao contbil e controle do oramento.
Cabe destacar que o decreto refere-se consolidao de Balanos Pblicos e a
referida portaria estabelece uma estrutura oramentria das despesas a ser adotada pelos entes
da federao de forma a uniformizar as rubricas oramentrias e a viabilizar a consolidao
das Contas Nacionais. Quanto a esse tema cabe trazer o comentrio feito por Mota (2004).
Deve-se ressaltar que o decreto n 3.589/00 trata especificamente da necessidade de
consolidao de balanos pblicos e no apenas de consolidao de contas pblicas de receita e
despesa, como foi o caso de muitas normas j mencionadas, tais como a Portaria
Interministerial STN/SOF n 163/01 que teve o mrito de estabelecer uma estrutura
padronizada para uso por parte de todos os entes pblicos de receita e despesa oramentrias.
Entretanto, nada estabeleceu quanto s contas de ativo e passivo do balano patrimonial ou
mesmo das rubricas comuns a outros demonstrativos contbeis.
4.3.2 - Execuo Oramentria e Financeira das Despesas Realizadas de Forma
Descentralizada
A fim de evitar a dupla contagem quando da consolidao das contas, a STN
editou a Portaria n 339/01 definindo para os Estados, Distrito Federal e Municpios, os
procedimentos relacionados aos registros decorrentes da execuo oramentria e financeira
das despesas realizadas de forma descentralizada (em substituio s transferncias
intragovernamentais). Especificamente as alteraes consistem em:
a) As despesas devero ser empenhadas e realizadas na unidade responsvel
pela execuo do objeto do gasto, mediante alocao direta da dotao ou por
meio de descentralizao de crditos entre rgos e/ou entidades executoras;
b) o empenho da despesa oramentria ser emitido somente pelo rgo ou
entidade beneficiria da despesa, responsvel pela aplicao dos recursos,
ficando eliminado o empenho na modalidade de transferncias
intragovernamentais;


43

c) as transferncias financeiras para atender s despesas da execuo
oramentria referida no item b sero processadas por meio dos
documentos financeiros usuais para descentralizao de recursos financeiros;
d) os registros contbeis das transferncias financeiras concedidas e recebidas
sero efetuados em contas contbeis especficas de resultado, que
representem as variaes passivas e ativas financeiras correspondentes.
Dessa forma elimina-se o registro em contas de despesas e receitas no ente
transferidor e recebedor respectivamente, uma vez que as transferncias de recursos sero
contabilizadas diretamente em contas de resultado.
4.3.3 Harmonizao de subitens de despesas
Tendo em vista a necessidade de desenvolver mecanismos que assegurassem, de
forma homognea, a apropriao contbil de subitens de despesas para todas as esferas de
governo, de forma a garantir a consolidao das contas, a STN editou a Portaria n 448/02,
em que foi divulgado o detalhamento das naturezas de despesas:
a) 339030 Material de Consumo;
b) 339036 - Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica;
c) 339039 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e
d) 449052 Equipamentos e Material Permanente.

O detalhamento dessas naturezas deve ser utilizado pela Unio, Estados, DF e
Municpios, com o objetivo no apenas de garantir a consolidao das contas pblicas, mas
tambm o de auxiliar, em nvel de execuo, o processo de apropriao contbil das despesas
com aquisio de equipamentos, materiais permanente e de consumo e com a contratao de
servios de terceiros de pessoas fsica e jurdica.
4.3.4 - Transferncias de Recursos Intergovernamentais
A fim de definir para a Unio, os Estados, o DF e os Municpios conceitos, regras
e procedimentos contbeis para registro de transferncias de recursos intergovernamentais,
visando a compatibilizao das despesas e receitas, para fins de consolidao das contas
pblicas nacionais, a STN editou a Portaria n 447/02.


44

Na entidade transferidora, a conta debitada recebeu o nome de Transferncias
Intergovernamentais, representando uma despesa, sendo creditada uma conta de Passivo
Financeiro denominada Entidades Credoras. J a entidade beneficiria deveria debitar uma
conta de Ativo Financeiro denominada Entidades Devedoras e realizar o crdito
correspondente no grupo das Receitas cuja conta foi denominada de Transferncias
Intergovernamentais.
4.3.5 Harmonizao dos Instrumentos de Coleta e Transcrio de Dados.
A Portaria n 109/02 aprovou os formulrios para coleta e transcrio dos dados
relativos s contas dos Estados e dos Municpios intitulados Quadro dos Dados Contbeis
Consolidados Municipais, Quadro dos Dados Contbeis Consolidados Estaduais e
Cadastro de Operaes de Crdito.
Esses quadros possuem diversos campos com informaes que iro compor os
Balanos Oramentrio e Patrimonial consolidado dos entes da Federao, que aps o devido
preenchimento pelos estados e municpios devem ser encaminhados unidade da CAIXA de
vinculao (a quem compete a coleta e a transcrio dos dados em virtude de Convnio de
Cooperao Tcnica firmado com a Caixa Econmica Federal CAIXA) acompanhados de
cpia do balano geral do exerccio a que referir a consolidao.
Mota (2004), comentando os efeitos da Portaria STN n 109/02, argumenta que:
Vale lembrar que este ato normativo disciplina apenas a consolidao de contas de receita e de
despesa oramentria e, no tocante ao balano patrimonial, apenas define a estrutura a ser
utilizada para fins de consolidao. Esse ato normativo no trata das necessrias excluses de
duplicidades no balano patrimonial.
Cabe mencionar que antes do avento da portaria 109/02 cada ente da federao
encaminhava seus demonstrativos de acordo com o plano de contas institudo para cada ente,
o que dificultava o trabalho de consolidao das contas, bem como comprometia a
transparncia das informaes.


45

4.3.6- Receitas e Despesas Previdencirias
A fim de padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo e
tendo em vista a necessidade de proporcionar maior transparncia na identificao,
comparabilidade e demonstrao das receitas e despesas previdencirias foi editada a Portaria
n 504/03. Nela foi definida a alterao da denominao de contas contbeis e respectivas
funes relacionadas a contribuies patronais, bem como foram includas novas contas
contbeis de repasse financeiro.
As mudanas ocorreram nos subgrupos das Interferncias Ativas e Passivas, sendo
que antes da publicao da Portaria os registros eram feitos com as seguintes denominaes:
Conta Contbil Denominao Antes da Portaria
504/03
Denominao Depois da Portaria
504/03
5.1.2.1.7.01.00 Contribuies Previdencirias do
Exerccio. Funo: Representa o
valor total dos repasses
previdencirios concedidos
referentes a contribuio
previdenciria do ente estatal ao
Regime Prprio de Previdncia
Social referente ao exerccio atual.
Contribuies Patronais do
Exerccio. Funo: Representa o
valor total dos repasses concedidos
referentes s contribuies
patronais do ente estatal ao Regime
Prprio de Previdncia Social
RPPS, referente ao exerccio atual.

5.1.2.1.7.02.00 Contribuies Previdencirias de
Exerccios Anteriores. Funo:
Representa o valor total dos
repasses previdencirios
concedidos referentes a
contribuio previdenciria do ente
estatal ao Regime Prprio de
Previdncia Social referente a
exerccios anteriores.
Contribuies Patronais de
Exerccios Anteriores. Funo:
Representa o valor total dos
repasses concedidos referentes s
contribuies patronais do ente
estatal ao Regime Prprio de
Previdncia Social - RPPS,
referente a exerccios anteriores.

6.1.2.1.7.01.00 Contribuies Previdencirias do
Exerccio. Funo: Representa os
recebimentos das parcelas de
contribuies previdencirias do
ente estatal ao Regime Prprio de
Previdncia Social referente ao
exerccio atual.
Contribuies Patronais do
Exerccio. Funo: Representa os
repasses recebimentos relativos s
parcelas de contribuies patronais
do ente estatal ao Regime Prprio
da Previdncia Social RPPS,
referente ao exerccio atual.


46

6.1.2.1.7.02.00

Contribuies Previdencirias de
Exerccios Anteriores. Funo:
Representa os recebimentos das
parcelas de contribuies
previdencirias do ente estatal ao
Regime Prprio de Previdncia
Social referente a exerccios
anteriores.
Contribuies Patronais de
Exerccios Anteriores. Funo:
Representa os repasses recebidos
relativos s parcelas de
contribuies patronais do ente
estatal ao Regime Prprio de
Previdncia Social RPPS,
referente a exerccios anteriores.

Pelo exposto acima percebe-se que no houve alterao na estrutura numrica das
contas e sim a denominao e a funo de forma a deix-las especficas ao Regime Prprio da
Previdncia Social.
4.3.7- Transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados
A Portaria n 530/00 estabeleceu procedimentos contbeis para registro da
transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados.
Quando da incorporao e da atualizao do valor dos ttulos, os Estados devem
debitar uma conta do Ativo denominada Ttulos e fazer o crdito correspondente na conta
intitulada Variaes Ativas extra-oramentria. J na utilizao dos ttulos, os Estados
devem realizar dois lanamentos a crdito e dois lanamentos a dbito. As contas a serem
creditas so denominadas Variaes Ativas extra-oramentria e Ttulos que uma
conta do Ativo. Os dbitos, por sua vez, devem ocorrer nas contas Variao Passiva extra-
oramentria e na conta do Passivo denominada Dvida Interna Contratada.
4.3.8- Contabilizao do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte
A Portaria n 212/01 estabeleceu para os estados, DF e municpios a
obrigatoriedade de contabilizar como receita tributria a arrecadao do imposto da Unio
sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a
qualquer ttulo, pelos estados/DF e municpios, suas autarquias e pelas fundaes por eles
institudas e mantidas.


47

Para tanto foi estabelecido que a classificao a ser utilizada seria 1112.04.30
Retido nas Fontes e no mais a 1721.01.04 Transferncia de Imposto sobre a Renda Retido
nas Fontes constantes no Anexo I da Portaria Interministerial n 163/01.
4.3.9- Fundo de Participao dos Municpios
A Portaria n 327/01 orientou os municpios no tocante ao registro contbil dos
valores totais recebidos a maior e a menor do Fundo de Participao do Municpios FPM.
Os valores totais recebidos a maior passariam a ser registrados contabilmente
como passivo do municpio beneficirio em relao Unio, sendo que o valor da parcela
deduzida, no poderia compor a receita bruta do municpio, por no caracterizar despesa da
Unio. Quando efetivada a deduo da parcela recebida a maior, o Municpio deveria, ento,
proceder baixa do passivo em contrapartida com o grupo de variaes ativas.
J os valores totais recebidos a menor do FPM seriam contabilizados como ativo
do municpio beneficirio em relao Unio, sendo que o valor da parcela acrescida passaria
a compor a receita bruta do municpio, por caracterizar despesa da Unio. Quando efetivado o
devido acrscimo, o Municpio, ento, procederia baixa do ativo em contrapartida com o
grupo de variaes passivas.
4.3.10 Contabilizao de Receitas para formao do FUNDEF
A Portaria n 328/01 estabeleceu para os estados, DF e municpios que as receitas
provenientes do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal - FPE, e dos
Municpios - FPM, do Imposto Sobre a Circulao de Mercadorias e de Prestao de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicao - ICMS, e do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI sobre as exportaes deveriam ser registradas
contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdigos, e que os quinze por
cento retidos automaticamente dessas receitas para formao do Fundo de Manuteno e


48

Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio - FUNDEF seriam
contabilizados em uma conta retificadora da receita oramentria.
A Portaria definiu a conta contbil 1721.01.00 para registro da Receita Bruta e sua
correspondente retificadora a conta contbil 9721.01.00 Deduo de Receita para Formao
do FUNDEF.
A portaria estabeleceu tambm que a complementao de valor ao FUNDEF
realizado pela Unio aos Estados, DF e municpios seria registrada nas contas 1724.02.00
Transferncia de Complementao do FUNDEF e 1724.01.00 Transferncias do FUNDEF.
4.3.11- Empresas Estatais Dependentes
A Portaria n 589/01 introduziu alguns conceitos, regras e procedimentos
contbeis para consolidao das empresas estatais dependentes nas contas pblicas.
Nela foram apresentadas as definies de empresa controlada, empresa estatal
dependente, subveno econmica, entre outros. Foram definidos os procedimentos
necessrios para a consolidao contbil das empresas estatais dependentes no constantes do
oramento fiscal e da seguridade social at o exerccio de 2002 e a obrigatoriedade de
incluso dessas empresas nos oramentos fiscal e da seguridade social a partir do exerccio de
2003.
Foram os seguintes os procedimentos para a consolidao contbil das empresas
estatais dependentes:
I Com base no fluxo de caixa, as empresas dependentes devero proceder classificao dos
recebimentos de acordo com a origem do crdito correspondente em receitas de acordo com a
Portaria STN n 180, de 21 de maio de 2001;
os recebimentos originrios de emprstimos, financiamentos, alienao de ativos devero ser
classificados como receita de capital, de acordo com o respectivo detalhamento;
os recebimentos provenientes das demais atividades da empresa, inclusive de suas operaes
comerciais ou industriais normais, devero ser classificados como receita corrente, de acordo
com o respectivo detalhamento;
excluem-se desta classificao os recebimentos a ttulo de depsitos, que sero devolvidos aps
cumprimento de clusulas contratuais;
II Com base no fluxo de caixa, as empresas dependentes devero proceder classificao dos
pagamentos de acordo com a origem do dbito correspondente em despesas de acordo com a


49

Portaria Interministerial SOF/STN n 163, de 4 de maio de 2001;
os pagamentos de amortizao de emprstimos e financiamentos, investimentos e inverses
financeiras devero ser classificados como despesa de capital, de acordo com o respectivo
detalhamento;
os pagamentos de obrigaes decorrentes das demais atividades da empresa, inclusive os
referentes s despesas e custos normais de suas operaes comerciais ou industriais, devero
ser classificados como despesa corrente, de acordo com o respectivo detalhamento;
excluem-se desta classificao as restituies de depsitos de terceiros;
III Os saldos das contas do ativo e passivo devero ser consolidados de acordo com a
estrutura do balano patrimonial para fins de subsidiar os relatrios relativos dvida pblica e
ao resultado nominal.
4.3.12- Consrcios pblicos
A Portaria n 860/05 estabeleceu que os valores das participaes dos entes
consorciados na formao do patrimnio do consrcio pblico, para manuteno financeira
dos consrcios, devero ser registrados, no ativo permanente do ente participante, como
investimento de participaes em consrcios pblicos, devidamente atualizado pela
equivalncia patrimonial; que qualquer que seja a forma de aquisio de participao no
patrimnio do consrcio pblico, em espcie, bem ou valor, dever ela ser registrada na
execuo oramentria correspondente do ente consorciado; que os recursos entregues ao
consrcio pblico ou administrativo pelo ente consorciado, por meio de contrato ou outro
instrumento, devero ser registrados na Modalidade de Aplicao 71 e nos elementos de
despesas correspondentes aos respectivos objetos de gastos e, no consrcio pblico, como
receita oramentria de transferncia correspondente ao ente transferidor; e que devero ser
registrados simultaneamente no sistema patrimonial do ativo no-financeiro, realizvel a curto
ou a longo prazo, conforme o caso, e baixados medida de sua realizao pelo consrcio
pblico ou administrativo.
4.3.13- Dvida Ativa
A Portaria n 564/04 aprovou a 1 edio do Manual de Procedimentos da Dvida
Ativa a ser utilizado pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.


50

O manual conceituou Contabilidade, Patrimnio e Dvida Ativa; elencou os
procedimentos contbeis para registro e controle da Dvida Ativa desde o encaminhamento
para inscrio, a movimentao dos crditos inscritos at a respectiva baixa; definiu a
competncia dos rgos ou unidades responsveis originalmente pelos crditos, dos que
detm a atribuio legal da efetiva inscrio e da apurao da certeza e liquidez dos valores
inscritos; e, ainda, estabeleceu a necessidade de constituio de proviso para os crditos
inscritos em Dvida Ativa de recebimento duvidoso, de carter redutor, no mbito do Ativo.
4.3.14 - Procedimentos da Receita Pblica
A Portaria n 219/04 aprovou a 1 edio do Manual de Procedimentos da Receita
Pblica, substituda pelas Portarias ns 303/05 e 340/06 que aprovaram, respectivamente, a 2
e 3 edio do referido manual. O Manual a ser observado pela Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios traz as regras e procedimentos necessrios classificao, destinao e
registro da Receita Pblica. Nele so apresentadas as codificaes para classificao da
natureza da receita, as formas de contabilizao da receita pblica e a destinao e deduo da
receita dos entes pblicos.
Quanto s receitas intra-oramentrias, a 3 edio do Manual registra que:
As receitas intra-oramentrias constituem contrapartida das despesas realizadas na
Modalidade de Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos,
Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, includa na
Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688,
de 14 de outubro de 2005. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e
receitas podero ser identificadas, de modo que se anulem os efeitos das duplas contagens
decorrentes de sua incluso no oramento.
As subcategorias econmicas das receitas intra-oramentrias correntes e de capital so as
mesmas das receitas correntes e de capital, constantes dos itens 4.1 e 4.2, respectivamente. No
entanto, atendem especificidade de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias,
fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal
e da seguridade social da mesma esfera governamental.
As rubricas das receitas intra-oramentrias devero ser identificadas a partir dos cdigos:
7000.00.00 Receitas Intra-Oramentrias Correntes
8000.00.00 Receitas Intra-Oramentrias de Capital
O mecanismo de formao do cdigo dessas receitas consiste em substituir a categoria
econmica da natureza pelos dgitos 7, se receita intra-oramentria corrente, e 8, se receita
intra-oramentria de capital. Os demais nveis devero ser mantidos, conforme a conta
original.


51

5. ASPECTOS CONVERGENTES E CONFLITANTES ENTRE A LEI
N 4.320/64 E A LRF QUE ENVOLVEM A CONTABILIDADE
PBLICA
A Lei n 4.320/64 e a LRF, apesar de serem identificadas como os principais
normativos que regem a Contabilidade Pblica no Brasil, possuem poucos artigos passveis de
comparao. O Ttulo IX da Lei n 4.320/64, que trata da Contabilidade, por exemplo,
apresenta apenas dois artigos cujo assunto tambm objeto de registro na LRF. Essa ausncia
de tpicos comuns ou divergentes entre os dois normativos se repete praticamente em todo o
texto legal. Dessa forma, apesar de abordarem diversos temas relacionados a aspectos
contbeis, muitas vezes bastante especficos e pontuais, quase no se verifica a sobreposio
de regras e normas voltadas para a contabilidade pblica entre a LRF e a Lei n 4.320/64.
A seguir encontram-se de forma comparativa os principais aspectos da Lei n
4320/64 e da Lei de Responsabilidade Fiscal que tratam da Contabilidade, procurando
identificar os pontos convergentes e conflitantes entre esses normativos.
ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64
Alcance dos
normativos
Art. 1, 2 - Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios.
Inclui empresas estatais
dependentes.
Art. 1 - Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios.
COMENTRIOS: Os dois instrumentos so convergentes, no entanto, o alcance da LRF mais
abrangente que a lei 4.320/64, em razo de tratar tambm das empresas estatais dependentes.
Periodicidade do
oramento
Art. 5 - Dispe sobre a Lei
Oramentria Anual.
Art. 2 - A Lei de Oramento
obedecer ao princpio da
anualidade.
COMENTRIOS: As duas leis convergem ao estabelecerem a periodicidade de um ano para o
oramento. Essa determinao exige que a contabilidade, tambm mantenha a sua escriturao
de forma a evidenciar o oramento anual.



52


ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64
Vedaes na
consignao de
crditos e dotaes
Art. 5, 4 - vedado consignar
na lei oramentria crdito com
finalidade imprecisa ou com
dotao ilimitada.

Art. 5 - A Lei de Oramento no
consignar dotaes globais
destinadas a atender
indiferentemente a despesas de
pessoal, material, servios de
terceiros, transferncias ou
quaisquer outras, ressalvado o
disposto no artigo 20 e seu pargrafo
nico. (ESPECIFICAO)

COMENTRIOS: Os dois dispositivos estabelecerem vedaes consignao de crditos e
dotaes na lei oramentria. V-se nesses dispositivos a preocupao do legislador de que na
lei oramentria fosse claramente demonstrado em que o governante pretende aplicar os
recursos, dispositivos que contribuem tambm para uma maior transparncia dos gastos
pblicos. Logo a escriturao contbil, tanto para atender LRF quanto Lei n 4320/64, deve
ser efetivada pelos valores globais e nas especificaes (detalhamentos necessrios).
Previso ou
estimativa da
receita
Art. 12 - As previses de receita
observaro as normas tcnicas e
legais, consideraro os efeitos das
alteraes na legislao, da
variao do ndice de preos, do
crescimento econmico ou de
qualquer outro fator relevante e
sero acompanhadas de
demonstrativo de sua evoluo nos
ltimos trs anos, da projeo para
os dois seguintes quele a que se
referirem, e da metodologia de
clculo e premissas utilizadas.
Arts. 22, inciso III, alnea a; 29 e
30 - o Projeto de Lei de Oramento
dever ser composto de tabelas
explicativas, das quais, alm das
estimativas de receita e despesa,
constem, em colunas distintas e para
fins de comparao a receita
arrecadada nos trs ltimos
exerccios anteriores quele em que
se elaborou a proposta. Cabe aos
rgos de contabilidade ou de
arrecadao organizar
demonstraes mensais da receita
arrecadada, segundo as rubricas,
para servirem de base e estimativa
da receita, na proposta oramentria.
COMENTRIOS: Os normativos convergem ao tratar da previso ou estimativa da receita
visto que reconhecem a necessidade de acompanhamento trienal da arrecadao. A LRF no s
veio reforar como ampliar as regras anteriormente definidas pela Lei n 4.320/64 para a
estimativa da receita. Convergem tambm quanto aos demonstrativos contbeis que devem ser
utilizados, pois por meio das informaes contbeis que se elaboram os demonstrativos da
receita.



53


ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64
Previso ou
estimativa da
receita
Art. 12 - As previses de receita
observaro as normas tcnicas e
legais, consideraro os efeitos das
alteraes na legislao, da
variao do ndice de preos, do
crescimento econmico ou de
qualquer outro fator relevante e
sero acompanhadas de
demonstrativo de sua evoluo nos
ltimos trs anos, da projeo para
os dois seguintes quele a que se
referirem, e da metodologia de
clculo e premissas utilizadas.
Arts. 22, inciso III, alnea a; 29 e
30 - o Projeto de Lei de Oramento
dever ser composto de tabelas
explicativas, das quais, alm das
estimativas de receita e despesa,
constem, em colunas distintas e para
fins de comparao a receita
arrecadada nos trs ltimos
exerccios anteriores quele em que
se elaborou a proposta. Cabe aos
rgos de contabilidade ou de
arrecadao organizar
demonstraes mensais da receita
arrecadada, segundo as rubricas,
para servirem de base e estimativa
da receita, na proposta oramentria.
COMENTRIOS: Os normativos convergem ao tratar da previso ou estimativa da receita
visto que reconhecem a necessidade de acompanhamento trienal da arrecadao. A LRF no s
veio reforar como ampliar as regras anteriormente definidas pela Lei n 4.320/64 para a
estimativa da receita. Convergem tambm quanto aos demonstrativos contbeis que devem ser
utilizados, pois por meio das informaes contbeis que se elaboram os demonstrativos da
receita.
Prestao de
contas.
Arts. 56 e 57 - As contas prestadas
pelos Chefes do Poder Executivo
incluiro tambm as dos
Presidentes dos rgos dos
Poderes Legislativo e Judicirio e
do Chefe do Ministrio Pblico.
Os Tribunais de Contas emitiro
parecer prvio conclusivo sobre as
contas no prazo de sessenta dias
do recebimento, se outro no
estiver estabelecido nas
constituies estaduais ou nas leis
orgnicas municipais.
Art. 82, 1 - As contas do Poder
Executivo sero submetidas ao
Poder Legislativo, com Parecer
prvio do Tribunal de Contas ou
rgo equivalente.
COMENTRIOS: H convergncia entre os dois ao estabelecerem a competncia dos
Tribunais de Contas na emisso de parecer prvio sobre as contas do Poder Executivo. V-se,
ainda, ampliao da norma jurdica anteriormente existente quando a LRF estabeleceu em um
de seus dispositivos que as contas do Poder Executivo incluiriam tambm as contas dos outros
poderes e do Ministrio Pblico. Cabe destacar que a Prestao de Contas, envolvem
informaes essencialmente contbil, devendo a mesma ser registrada de forma a atender os
quesitos dos dispositivos.



54


ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64
Definio de
dvida pblica
consolidada ou
fundada
Art. 29, I - Dvida pblica
consolidada ou fundada o
montante total, apurado sem
duplicidade, das obrigaes
financeiras do ente da Federao,
assumidas em virtude de leis,
contratos, convnios ou tratados e
da realizao de operaes de
crdito, para amortizao em prazo
superior a doze meses.
Art. 98 A dvida fundada
compreende os compromissos de
exigibilidade superior a doze meses,
contrados para atender a
desequilbrio oramentrio ou a
financeiro de obras e servios
pblicos.
COMENTRIOS: Os normativos convergem em parte quando registram o prazo acima de doze
meses como parmetro para a definio da dvida pblica consolidada ou fundada.Todavia a lei
de responsabilidade fiscal trouxe novas regras para a administrao da dvida pblica, dentre
elas a de que as operaes de crdito, cujas receitas tenham constado do oramento tambm
comporo a dvida fundada (ou consolidada), mesmo que de prazo inferior a 12 meses.
Os dois normativos no impactam a contabilidade, pois a mesma j estruturada de forma a
receber registros no curto e longo prazo.
Formas de
financiamento e
obrigaes do setor
pblico
Art. 50, V As operaes de
crdito, as inscries em Restos a
Pagar e as demais formas de
financiamento ou assuno de
compromissos junto a terceiros
devero ser escrituradas de modo a
evidenciar o montante e a variao
da dvida pblica no perodo,
detalhando, pelo menos, a natureza
e o tipo de credor.
Art. 92, Pargrafo nico O
registro dos restos a pagar far-se-
por exerccio e por credor,
distinguindo-se as despesas
processadas das no processadas.
COMENTRIOS: No obstante a legislao mais recente estabelecer um maior detalhamento
para a escriturao das obrigaes do setor pblico, evidente a antiga preocupao do
legislador de que o registro dos restos a pagar por credor permanea evidenciado e, neste
aspecto, h convergncia entre os normativos e no h impacto na estrutura contbil, pois esta
j estava estruturada de forma a individualizar os credores.



Demonstrao das
Variaes
Patrimoniais
Art. 50, VI a demonstrao das
variaes patrimoniais dar
destaque origem e ao destino dos
recursos provenientes da alienao
de ativos.
Art. 104 A Demonstrao das
Variaes Patrimoniais evidenciar
as alteraes verificadas no
patrimnio, resultantes ou
independentes da execuo
oramentria, e indicar o resultado
patrimonial do exerccio.



55

ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64
COMENTRIOS: O artigo da LRF que estabelece a necessidade de destacar na DVP a origem
e a destinao dos recursos provenientes da alienao de ativos tem perfeita acolhida pela Lei n
4.320/64 quando esta define a obrigatoriedade de evidenciao na referida demonstrao das
alteraes no patrimnio.
Gesto
oramentria,
financeira e
patrimonial e
sistema de custos
Art. 50, 3 - A Administrao
Pblica manter sistema de custos
que permita a avaliao e o
acompanhamento da gesto
oramentria, financeira e
patrimonial.
Art. 85 Os servios de
contabilidade sero organizados de
forma a permitirem o
acompanhamento da execuo
oramentria, o conhecimento da
composio patrimonial, a
determinao dos custos dos
servios industriais, o levantamento
dos balanos gerais, a anlise e a
interpretao dos resultados
econmicos e financeiros.

COMENTRIOS: Convergem os dois normativos ao explicitarem a necessidade de
acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial, bem como da necessidade
da implementao de sistema de custos na Administrao Pblica, sendo a LRF mais
abrangente nesse aspecto que no restringiu apenas ao servios industriais como ocorreu com a
Lei n 4.320/64.
Consolidao das
contas pblicas
Art. 51 O Poder Executivo da
Unio promover, at o dia trinta
de junho, a consolidao, nacional
e por esfera de governo, das contas
dos entes da Federao relativas ao
exerccio anterior, e a sua
divulgao, inclusive por meio
eletrnico de acesso pblico.
Art. 111 Cabe ao Conselho
Tcnico de Economia e Finanas do
Ministrio da Fazenda a funo de
organizar e publicar o balano
consolidado das contas da Unio,
Estados, Municpios e Distrito
Federal, suas autarquias e outras
entidades, bem como um quadro
estruturalmente idntico, baseado
em dados oramentrios.
COMENTRIOS: Convergem os normativos ao estabelecerem a necessidade de consolidao
das contas pblicas, sendo que a legislao mais recente no apenas refora uma obrigao j
existente no mundo jurdico, como tambm preenche as lacunas deixadas na lei anterior
principalmente no tocante ao estabelecimento de prazo para a realizao dessa consolidao e
na obrigatoriedade da divulgao desses dados.



56


ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64
Penalidades ao
descumprimento
dos prazos para a
consolidao das
contas pblicas
Art. 51, 2 - O descumprimento
dos prazos estabelecidos para a
consolidao e divulgao das
contas dos entes da Federao
impedir, at que a situao seja
regularizada, que o ente receba
transferncias voluntrias e
contrate operaes de crdito, com
exceo s destinadas ao
refinanciamento do principal
atualizado da dvida mobiliria.
Art. 112, Pargrafo nico - O
pagamento, pela Unio, de auxlio
ou contribuio a Estados,
Municpios ou Distrito Federal, em
que a concesso no decorra de
imperativo constitucional, depender
de prova do cumprimento dos prazos
definidos pela prpria lei para
encaminhamento dos oramentos e
balanos necessrios elaborao do
balano consolidado das contas.
COMENTRIOS: Os normativos so congruentes ao registrarem a obrigatoriedade do
cumprimento dos prazos estabelecidos na legislao para encaminhamento das informaes
necessrias elaborao dos demonstrativos consolidados das contas pblicas, com principal
destaque proibio de realizao de transferncias voluntrias aos entes que descumprirem
esses prazos.
Definio de
prazos para
consolidao das
contas do governo.
Art. 51 O Poder Executivo da
Unio promover, at o dia trinta
de junho, a consolidao, nacional
e por esfera de governo, das contas
dos entes da Federao relativas ao
exerccio anterior, e a sua
divulgao, inclusive por meio
eletrnico de acesso pblico.
Art. 112 Os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios remetero,
at 30 de junho, os balanos do
exerccio anterior ao Conselho
Tcnico de Economia e Finanas do
Ministrio da Fazenda para que o
referido rgo organize e publique o
balano consolidado das contas
pblicas.
COMENTRIOS: A divergncia entre os normativos refere-se ao prazo estabelecido pela
legislao para apresentao dos dados necessrios consolidao das contas pblicas, que
segundo a Lei n 4.320/64 era at trinta de junho, todavia com a edio da LRF, para os
municpios passou a ser at o dia trinta de abril e para os Estados, at o dia trinta e um de maio.
Dessa forma, houve um enxugamento nos prazos anteriormente estabelecidos para as trs
esferas de governo, bem como houve uma inovao no ordenamento jurdico ao ser definido
claramente o prazo at trinta de junho para o Poder Executivo apresentar a consolidao das
contas, o que no ocorria na legislao precedente.

Pela prpria natureza e finalidade da Lei de responsabilidade Fiscal, percebe-se
que no h muitos aspectos contbeis tratados na referida lei. O quadro acima buscou mostrar
isso, bem como trazer alguns aspectos oramentrios que para atend-los a Contabilidade foi
afetada.


57

Comparando os dois instrumentos legais identifica-se que houve mais aspectos
convergentes entre a Lei n 4.320/64 e a LRF do que aspectos conflitantes. Destacando-se que
os pontos conflitantes foram necessrios em virtude da necessidade de se adequar a legislao
aos novos anseios da sociedade e, ainda, de corrigir algumas impropriedades da legislao
anterior, dando, dessa forma, maior transparncia e controle aos gastos pblicos.


58

6. CONCLUSO
A Lei Complementar n 101/2000 trouxe inmeras mudanas rea
governamental, constituindo-se em importante instrumento legal de estabelecimento de
normas voltadas para as finanas pblicas, cuja maior contribuio est voltada para a
transparncia nos gastos pblicos e para a responsabilidade na gesto fiscal.
Para o cumprimento da LRF houve a necessidade de implementao, adaptao e
ajustes na forma de evidenciao e elaborao das informaes contbeis.
J nos primeiros meses aps a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal, o rgo
central do Sistema de Contabilidade Federal a Secretaria do Tesouro Nacional - STN -
editou alguns normativos necessrios adequao da Contabilidade Pblica s novas
exigncias legais estabelecidas na referida lei.
Pelo estudo realizado constatou-se que a Contabilidade Pblica foi impactada com
a edio da Lei de Responsabilidade fiscal, principalmente, quanto aos aspectos que
envolvem a consolidao de contas e a exigncia do Relatrio de Gesto Fiscal. Os impactos,
no entanto, no alteraram a estrutura conceitual da contabilidade, o que houve de fato foi a
implementao de novos procedimentos e tcnicas contbeis, bem como a realizao de
alguns ajustes nos procedimentos j existentes para que as informaes produzidas e
evidenciadas pela contabilidade governamental pudessem auxiliar os gestores pblicos na
identificao dos instrumentos e meios necessrios ao cumprimento das normas estabelecidas
na supracitada lei.
Quanto consolidao das contas pblicas as alteraes efetivadas pela Secretaria
do Tesouro Nacional- STN, a quem o legislador atribuiu competncia para editar normas
gerais para consolidao das contas pblicas enquanto no fosse implantado o Conselho de
Gesto Fiscal, foram em relao classificao oramentria das receitas e despesas pblicas;


59

aos procedimentos relacionados aos registros decorrentes da execuo oramentria e
financeira das despesas realizadas de forma descentralizada; apropriao contbil de
subitens de despesas; aos procedimentos contbeis para registro de transferncia de recursos
intergovernamentais; criao de formulrios para coleta e transcrio de dados relativos s
contas dos Estados e dos Municpios, demonstrao das receitas e despesas previdencirias;
ao registro da transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados;
contabilizao do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte; ao registro contbil dos valores
totais recebidos a maior e a menor do Fundo de Participao dos Municpios FPM; aos
procedimentos contbeis quanto aos recursos destinados e oriundos do Fundo de Manuteno
e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio FUNDEF; aos
conceitos, regras e procedimentos contbeis para consolidao das empresas estatais
dependentes nas contas pblicas; ao registro dos consrcios pblicos nos trs nveis de
governo; aos conceitos, regras e procedimentos relativos ao tratamento da Dvida Ativa;
edio de Manuais de Procedimentos da Receita Pblica.
Quanto aos instrumentos de evidenciao foi criado o Relatrio de Gesto Fiscal,
que procurou limitar os gastos pblicos, tendo como parmetro a Receita Corrente Lquida, o
Anexo de Metas e de Riscos Fiscais. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, que
j era elaborado, teve o seu escopo aumentado de forma a conceder maior evidenciao e
transparncia aos gastos pblicos.
Um outro foco abordado na pesquisa foi a comparao entre o principal
instrumento que rege a Contabilidade Pblica com a Lei de Responsabilidade Fiscal, que est
voltada para a responsabilidade na gesto fiscal. Do estudo realizado contatou-se que esses
dois normativos apresentam congruncia quanto ao campo de alcance das referidas
legislaes, ou seja, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; periodicidade
do oramento; a vedaes da lei oramentria; previso da receita; s prestaes de contas;


60

dvida pblica; s obrigaes do setor pblico, em especial em relao aos restos a pagar;
consolidao das contas pblicas e, finalmente, ao cumprimento dos prazos para consolidao
e divulgao das contas dos entes da Federao. Da pesquisa realizada foi identificado
somente um aspecto abordado na LRF que no se coaduna com a Lei n 4.320/64, que est
relacionada a prazos para consolidao das contas do governo.
O trabalho teve como direcionamento na realizao das pesquisas o alcance os
objetivos propostos, que foram atingidos com a identificao de pontos que impactaram a
contabilidade pblica, bem como pela realizao de quadro comparativo entre os pontos
convergentes e conflitantes tratados na Lei Complementar n 101/00 e a Lei n 4.320/64.
Por fim , h que se registrar que a presente pesquisa possibilitou a identificao de
aspectos contbeis abordadas na LRF que merecem maior aprofundamento no estudo do tema,
todavia, face pouca familiaridade do assunto e da necessidade de limitao do escopo do
trabalho em virtude do tempo disponvel para concluso e apresentao, sugere-se aos
estudiosos da Contabilidade Governamental a realizao de novos trabalhos quanto ao
registro prprio da disponibilidade de caixa, aos demonstrativos financeiros e oramentrios
das receitas e despesas previdencirias, ao destaque na DVP origem e destinao dos
recursos provenientes da alienao de ativos entre outros temas.


61

7 - REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
ABDEL-KHALIK, A. Rashad, (Org.). Dicionrio enciclopdico de contabilidade; Reviso
Tcnica, Rubens Fama. SP. Ed. Atlas, 2004.
ALVES, Benedito Antnio; GOMES, Sebastio Edilson R.; AFFONSO, Antnio Geraldo.
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Oliveira, 2002.
AGUILLAR, Fernando Herren. Controle social de servios pblicos. So Paulo : M.
Limonad, 1999
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Administrao Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e d outras
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163/2001, sobre as Contas Pblicas.
______. Portaria Interministerial n 519, de 27 de novembro de 2001. Altera a Portaria n
163/2001, sobre as Contas Pblicas.
______. Portaria Interministerial n 688, de 14 de outubro de 2005. Altera o Anexo II da
Portaria n 163/2001 e d outras providncias.
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______. Portaria n 211, de 04 de junho de 2001. Tabela de Correlao da Despesa.
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Contas Pblicas.
______. Portaria n 447, de 13 de setembro de 2002. Dispe sobre normas gerais de registro
de transferncias de recursos intergovernamentais.
______. Portaria n 448, de 13 de setembro de 2002.Divulga o detalhamento das naturezas de
despesas 339030, 339036, 339039 e 449052.
______. Portaria n 90, de 12 de maro de 2003. Altera a Portaria n 109/2002, sobre
Consolidao e Encaminhamento das Contas Pblicas.
______. Portaria n 504, de 3 de outubro de 2003. Alterao de denominao de contas
contbeis e respectivas funes.
______. Portaria n 108, de 27 de fevereiro de 2004. Dispe sobre a coleta de dados contbeis
de 2003 dos estados, do DF e dos municpios para cumprimento do art. 51 da LRF.
______. Portaria n 219, de 29 de abril de 2004. Aprova a 1 edio do Manual de
Procedimentos das Receitas Pblicas.
______. Portaria n 470, de 31 de agosto de 2004. Aprova a 4 edio do Manual de
Elaborao do Anexo de Riscos Fiscais e do Relatrio de Gesto Fiscal.
______. Portaria n 471, de 31 de agosto de 2004. Aprova a 4 edio do Manual de
Elaborao do Anexo de Metas Fiscais e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
______. Portaria n 564, de 27 de outubro de 2004. Aprova a 1 edio do Manual de
Procedimentos da Dvida Ativa.
______. Portaria n 113, de 23 de fevereiro de 2005. Dispe sobre a coleta de dados contbeis
de 2004 dos estados, DF e dos municpios para cumprimento do art. 51 da LRF.
______. Portaria n 303, de 28 de abril de 2005. Aprova a 2 edio do Manual de
Procedimentos das Receitas Pblicas.
______. Portaria n 586, de 29 de agosto de 2005. Aprova a 5 edio do Manual de
Elaborao do Anexo de Riscos Fiscais e do Relatrio de Gesto Fiscal.


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______. Portaria n 587, de 29 de agosto de 2005. Aprova a 5 edio do Manual de
Elaborao do Anexo de Metas Fiscais e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
______. Portaria n 860, de 12 de dezembro de 2005. Consrcio Pblico.
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Manual de Procedimentos