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ITBI e ITCMD
Estudo das regras-matrizes de incidncia

Daniela de Andrade Braghetta
Mestre e doutoranda em Direito Tributrio pela PUC/SP
Professora dos cursos de especializao do COGEAE e IBET
Advogada


I PREMISSAS

Refletir sobre direito tributrio no Brasil requer um primeiro debruar sobre a
Constituio Federal que traz, de forma enriquecida, as disposies sobre o tema. E o faz
como no ocorre em nenhum outro local: cuida de princpios, direitos, obrigaes, delega
poderes e estabelece limitaes.

Sendo a norma maior de todo ordenamento, h que ser ali mesmo o ponto de
partida, sem se voltar imediatamente ao sistema infraconstitucional, como ocorre nos
outros existentes no mundo, devendo proceder o estudo de maneira atenta, concentrada,
em razo de sua abundncia de detalhes. Como conseqncia, mesmo quando j
cumprida essa etapa, toda a anlise das normas infraconstitucionais dever levar em conta
as premissas do Texto Maior, fundamento de validade de todo o resto. Necessrio
esclarecer que a Constituio, partindo das premissas adotadas nesse trabalho, no cria
tributos, mas estabelece as competncias discriminadas para todos os entes da Federao.

Pois bem. O estudo dos tributos ITBI Imposto sobre a Transmisso de Bens
Imveis e ITCMD Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis de Bens e Direitos -
passam por duas competncias tributrias distintas, quais sejam municipal e estadual,
respectivamente, e por isso devem ser objeto de anlise de forma separada.

Contudo, isso no quer dizer que sejam tributos completamente diferentes. Ao
contrrio. Desde a Constituio de 1891 existe a previso do abrangente imposto sobre a
2
transmisso da propriedade, de competncia estadual. Vem a Constituio de 1934 e,
embora mantenha a competncia para os Estados, divide o tributo em imposto sobre a
transmisso de propriedade causa mortis e imposto sobre a transmisso de propriedade
imobiliria inter vivos, o que ficou mantido nas Constituies de 1937 e 1946.

O quadro s foi alterado com a Emenda Constitucional n 5, de 1961, que
resolveu transferir para os Municpios o imposto sobre a transmisso de propriedade
imobiliria inter vivos. Adveio a Emenda Constitucional n 18, de 1965, quando a este
imposto foi devolvido seu carter unitrio inicial e de competncia exclusiva dos Estados,
o que ficou reafirmado, em seguida, pela Carta Magna de 1967. A dualidade das figuras
impositivas s retornaria ao nosso ordenamento com a promulgao da Constituio
Federal de 1988, cabendo aos Estados competncia para instituir imposto sobre
transmisso causa mortis e doao e aos Municpios imposto sobre transmisso inter
vivos.

Em razo de todas essas modificaes que surgem as figuras estadual do ITCMD
e municipal do ITBI, previstos, respectivamente, nos artigos 155, inciso I e 156, inciso II
da Lei Maior.
1


Saliente-se que precisamos, sim, partir do estudo da Constituio Federal e de sua
repartio de competncias, levando-a sempre em conta, inclusive para verificao de
assuntos a ela inerentes, como, por exemplo, a constatao de imunidades especficas.

Sero, pois, analisadas as diretrizes de todos os aspectos da regra-matriz, com a
anlise pormenorizada de algumas nuances, chegando, ao final, ao mnimo irredutvel do
dentico. Alguns outros fatores, porm, que seriam pertinentes ao estudo, sero deixados
de lado em virtude da necessidade de anlise de questes especficas de cada caso.


1
De acordo com Kiyoshi Harada, foi um trabalho de lobistas estaduais e municipais que separou o
imposto sobre a transmisso de bens imveis, quebrando, com isso, a lgica do sistema tributrio brasileiro
(Direito Municipal, Atlas, So Paulo, 2001, p. 132).
3
Agora, para que o estudo fique completo, ou seja, para que seja possvel montar a
regra-matriz de incidncia de ambos, ser necessria a utilizao de legislaes
ordinrias.

Para a anlise de tributos de competncia da Unio isso ocorre de maneira
uniforme, j que a legislao tem abrangncia nacional. Aqui no. Por isso escolhemos,
como complementao do estudo, sem nenhuma razo especifica para tanto, a legislao
paulistana relativa ao ITBI e a paulista do ITCMD, que nos serviro de apoio.

Passemos, antes de entrar nos dispositivos legais propriamente ditos, por uma
breve anlise dos conceitos que compem a teoria que nos servir de alicerce.

I.1 Sistemas de Direito Positivo

Doutrinariamente, discute-se a efetiva condio do direito positivo como sistema.
Entendemos, pois, com Paulo de Barros Carvalho, necessitar o direito posto de um
mnimo de racionalidade para ser compreendido pelos sujeitos destinatrios,
circunstncia que lhe garante, desde logo, a condio de sistema.
2


Nesse contexto, temos o sistema de direito positivo divido em trs planos, quais
sejam: S3, abarcado pelos diversos nveis de compreenso, o plano do contedo; S2, que
seria o processo gerador de sentido, a interpretao, estando tambm no plano do
contedo; e S1, que estaria no plano da literalidade textual ou da expresso e que seria a
leitura.

Trabalhando com a estrutura hierrquica das normas, teoria creditada a Hans
Kelsen, mas que, em verdade, seria de Bierling, exposta de forma mais contundente na
obra de Adolf Merkl,
3
temos um sistema com todas as normas convergindo para um

2
Curso de direito tributrio, 16 ed., Saraiva, So Paulo, 2004, p. 129.
3
Cf. Gregorio Robles, Teora del derecho (Fundamentos de teora comunicacional del derecho), Civitas,
Madri, 1998, p. 208.
4
nico ponto, axioma denominado por Hans Kelsen
4
norma hipottica fundamental, que,
em si, confere validade Constituio positiva.

Pois bem. Constitui a literalidade textual (S1) a base para o intrprete tomar
contato com a mensagem do legislador.
5


Tem-se presente o incio da anlise do processo interpretativo, fulcrada no mbito
sinttico, para, com isso, reduzir complexidades e chegar ao efetivo significado dos
termos essenciais utilizados pelo legislador.
6


Cabe aqui o valioso esclarecimento de Hans-Georg Gadamer,
7
no sentido de que
o conceito geral, a que faz referncia o significado da palavra, se enriquece, por sua vez,
com a contemplao da coisa que ocorre em cada caso, de maneira que, no final, se
produz uma formao nova e mais especfica da palavra, mais adequada ao carter
particular da contemplao da coisa.

Para chegar a essa concluso, ao sentido especfico para cada palavra, partimos do
plano da literalidade textual, ou seja, das letras que esculpem a Constituio, suas
emendas, as leis (utilizado aqui o termo em seu sentido lato), os decretos, as sentenas, os
acrdos, entre outros.

Verificamos, em S2, a presena dos enunciados, que so o suporte das
significaes, ou seja, sua produo de sentido.


4
Teoria pura do direito, 6 ed., Armnio Amado, Coimbra, 1984, passim.
5
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 112-115. Tratando do que
denomina trs sistemas jurdicos do direito, Eurico Marcos Diniz de Santi esclarece estarem no sistema
da literalidade textual as estruturas morfolgicas e sintticas (Decadncia e prescrio no direito
tributrio, Max Limonad, So Paulo, 2000, p. 46).
6
Esclarece Mariana Oiticica Ramalho que o texto legal formado por palavras, e estas so em sua maioria
vagas e ambguas (Modernas formas de controle de constitucionalidade luz do construtivismo de Paulo
de Barros Carvalho, Revista de Direito Tributrio 83, Malheiros, So Paulo, p. 217).
7
Verdade e mtodo traos fundamentais de uma hermenutica filosfica, 3 ed., Vozes, Petrpolis, 1999,
p. 623.
5
No processo de gerao de sentido j estamos fora do plano da literalidade textual,
seguindo no decurso de formao da espiral hermenutica,
8
para ingressarmos no plano
do contedo, isto , na visualizao do contexto do texto em que primeiramente lanamos
os olhos.
Assim, temos presente, aqui, toda a problemtica que envolve a comunicao,
nesse caso, das mensagens jurdicas, uma vez que, nos dizeres de Paulo de Barros
Carvalho,
9
os campos de irradiao semntica dos signos se aglutinam, se cortam, se
interpenetram, com efeitos de potencializao, j que o objetivo final levar disciplina s
situaes em que os comportamentos sociais se cruzam, marcando contingncia de
interpessoalidade.

Interessa, no presente estudo, a anlise da ltima parte do plano do contedo, qual
seja o subsistema das normas jurdicas em sentido estrito. Por tratar da regra-matriz de
incidncia, cuidemos de fazer sua anlise de forma isolada.

I. 2. 1 - Plano do conjunto articulado de significaes normativas, como subsistema
de normas jurdicas stricto sensu (S3)

Lourival Vilanova
10
dispe de maneira absolutamente clara acerca da estrutura da
norma jurdica:
Em reescritura reduzida, num corte simplificado e
abstrato, a norma jurdica apresenta composio
dplice: norma primria e norma secundria. Na
primeira, realizada a hiptese fctica, i. . dado um
fato sobre o qual ela incide, sobrevm, pela
causalidade que o ordenamento institui, o efeito, a
relao jurdica com sujeitos em posies ativa e
passiva, com pretenses e deveres (para nos
restringirmos s relaes jurdicas em sentido estrito).
Na segunda, a hiptese fctica, o pressuposto o no-
cumprimento, a inobservncia do dever de prestar,
positivo ou negativo, que funciona como fato jurdico

8
Sobre o assunto vide Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, especialmente Cap. IV
Vigncia, Interpretao e Aplicao da Legislao Tributria.
9
Direito tributrio Fundamentos jurdicos da incidncia, 2 edio, Saraiva, So Paulo, p. 67.
10
Causalidade e relao no direito, 4 edio, RT, So Paulo, 2000, p. 188 e ss.
6
(ilcito, antijurdico) fundante de outra pretenso, a de
exigir coativamente perante rgo estatal a efetivao
do dever constitudo da norma primria.
Ainda que eventualmente juntas, por convenincia
pragmtica, lingisticamente formuladas como
unidade, logicamente so duas proposies
normativas. Lgica e juridicamente, so diversas,
pelos sujeitos intervenientes, pelos fatos jurdicos e
efeitos. Norma de direito subjetivo, ali; norma de
direito adjetivo, aqui. Normas diversas que tm como
ponto de incidncia fatos diversos. E relaes
jurdicas diversas.

Temos, pois, numa norma jurdica em sentido estrito, uma estrutura hipottico-
condicional com antecedente e conseqente, e que, tanto no descritor como no prescritor,
dizemos que o legislador liga o acontecimento a um fato, regulando as condutas.
Eis a relao jurdica: um fato que acontece num determinado instante e em
determinado lugar, como vnculo entre dois ou mais sujeitos presentes nos plos ativo e
passivo desse liame, de forma que aquele tem o direito, por fora de disposio legal, de
exigir deste o cumprimento de determinada obrigao.
A norma jurdica no tem apenas um esqueleto formal; este saturado por um
contedo de significao.
Norma jurdica existe, como tivemos a oportunidade de observar, em sentido
estrito e lato. Pode-se afirmar ser norma tudo aquilo que tem algum juzo, mas
encontramos grande diferena entre norma jurdica em sentido lato e norma jurdica em
sentido estrito, sendo esta, sempre, uma articulao de sentido, com a seguinte estrutura:
H F (F)
NJ DSn
C S Rj S


Trata-se, nestes termos, de uma estrutura lgica, composta por um antecedente,
tambm denominado descritor ou hiptese, e por um conseqente, ou, ainda, prescritor ou
mandamento.
7
Tanto na escolha do antecedente como na do conseqente h juzos de valor. Os
valores penetram totalmente nas normas jurdicas, o que evidente, levando-se em conta
que so elas construes do ser humano.
Resta-nos analisar o elo entre as duas partes normativas. Explica Joana Lins e
Silva
11
que a associao do antecedente com o conseqente se d pela cpula dentica,
ou seja, pelo dever-ser que caracteriza a imputao jurdico-normativa. Um antecedente
implicando logicamente um conseqente.
Ademais, acrescente-se que o dever-ser mencionado acima pode ser demonstrado
pelo conectivo lgico de implicao .
Na hiptese, temos um fato jurdico tributrio, que, quando ocorrido,
automaticamente implica no surgimento da relao jurdica entre dois sujeitos, prevista
no conseqente.
Entendida tal estrutura, podemos dar um passo adiante, afirmando que a
construo da norma jurdica tributria de sentido completo pode ser percebida quando,
extrados os contedos semnticos de enunciados prescritivos, temos um antecedente
normativo com o relato do fato no espao e no tempo e um conseqente composto pelos
sujeitos da relao jurdica tributria e pela prestao que os une.

II.2.2 - Estrutura bsica da norma tributria em sentido estrito (a regra-matriz de
incidncia)

Temos uma norma tributria em sentido estrito quando identificados todos os
elementos indispensveis para a sua verificao. Dividem-se estes em dois grupos, quais
sejam a hiptese de incidncia, em que presenciamos a descrio, terica e abstrata, de
um evento do mundo fenomnico, e o conseqente, alcanado sempre que ocorrer, no
mundo real, aquela descrio prevista no antecedente da norma, em sua hiptese.


11
Fundamentos da norma tributria, Max Limonad, So Paulo, 2001, p. 65.
8
Paulo de Barros Carvalho,
12
idealizador da estrutura esquematizada da regra
jurdica tributria, que denominou regra-matriz de incidncia, estatui:

A Constituio no cria tributos, limitando-se a
outorgar competncias para que as trs pessoas
polticas de Direito Constitucional Unio, Estados e
Municpios venham a faz-lo, naturalmente
respeitadas as premissas da autonomia municipal e do
princpio da federao. Quadra, ento, ao legislador
ordinrio de cada entidade tributante, a tarefa de
descrever um fato (hiptese tributria) e imputar ao
acontecimento a instaurao de um vnculo jurdico
abstrato, veculo que permitir a satisfao do direito
subjetivo de que titular o sujeito ativo (por via de
regra o Estado). Da ser lcito afirmar-se que, no plano
normativo, nada mais h que a descrio de um fato,
associada descrio de uma relao jurdica que ir
instalar-se, se e quando acontecer o fato
hipoteticamente descrito.

Da a necessidade de serem estipulados determinados critrios que permitam
identificar os aspectos bsicos de uma relao jurdica que est por nascer.

Anota Amlcar de Arajo Falco
13
que a obrigao tributria nasce, cria-se,
instaura-se por fora da lei; na lei esto todos os seus fatores germinais.

II.2.2.1 - Antecedente da regra-matriz de incidncia critrio material

O critrio material da hiptese de incidncia tributria tem a funo de tipificar a
espcie criada, fornecendo as caractersticas capazes de individualiz-la em relao a
todas as demais espcies.


12
Dificuldades jurdicas emergentes da adoo dos chamados tributos fixos, in 2 Congresso
Interamericano de Direito Tributrio, Centro de Estudos de Extenso Universitria e Resenha Tributria,
So Paulo, 1975, p. 6 e ss.
13
Fato gerador da obrigao tributria, reviso de Flvio Bauer Novelli, 6 ed., Forense, Rio de Janeiro,
1999p. 4.
9
Importa esclarecer que se trata do aspecto mais complexo da hiptese de
incidncia, dando a base da mesma e descrevendo os elementos que lhe servem de
suporte.
14
a partir dele que se faz possvel caracterizar os outros aspectos componentes
de uma regra-matriz.

Pondera Paulo de Barros Carvalho
15
ser este critrio composto unicamente por um
verbo pessoal de predicao incompleta, requerendo, pois, a presena de um
complemento.

Expe, nesse sentido, Marcelo Fortes de Cerqueira
16
que, apartando os
condicionantes espao-temporais, pelo processo de abstrao lgica, visualizam-se
expresses genricas designativas do comportamento de pessoas, sejam aqueles que
encerram um fazer, um dar, ou simplesmente um ser.

Temos aqui, ento, a base de que se serve o legislador para, posteriormente,
atrelado s condicionantes de espao e de tempo, ser capaz de descrever objetivamente o
fato jurdico tributrio.

II.2.2.2 - Antecedente da regra-matriz de incidncia critrio espacial

Quando se d a instituio de um tributo, necessrio estabelecer o local onde,
verificada a conduta descrita no critrio material, seja possvel a ocorrncia da incidncia
tributria.

Saliente-se que, na maioria das vezes, se trata de critrio que no aparece
explicitamente nos textos normativos, o que no compromete, de modo geral, sua
verificao, por meio de indcios presentes naqueles, que, ao fim e ao cabo, permitem
identific-lo.

14
Cf. Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia tributria, 5 ed. 3 tiragem, Malheiros, So Paulo, 1994, p.
95.
15
Curso de direito tributrio, p. 252.
16
Repetio do indbito tributrio delineamentos de uma teoria, Max Limonad, So Paulo, 2000, p. 130.
10

No esclio de Gregorio Robles,
17
vem a ser critrio que tem por funo delimitar
o marco espacial onde possvel regular as aes. Dentro dos limites estabelecidos, que
porventura se confundiriam com as fronteiras de um determinado Estado, que poderiam
ser regidos os procedimentos ali ocorridos, em conformidade com um sistema jurdico
preestabelecido.

Alerta Paulo de Barros Carvalho
18
para a impropriedade em falar,
simplificadamente, que o critrio espacial coincide com o mbito territorial de aplicao
das leis.

Obriga-nos o rigor do construtivismo a ir alm, buscando nas normas existentes
caracteres que nos permitam identificar com clareza o locus facti das regras tributrias.

Poderamos, assim, dividir o critrio espacial da hiptese tributria, da mesma
forma como foi feito no plano do conjunto de significaes dos enunciados (S2), em trs
tipos, a saber: a) mbito de validade territorial da norma, coincidindo com as fronteiras
do Pas, Estado-membro, Distrito Federal ou Municpio, dependendo da competncia
tributria impositiva; b) reas ou regies especficas para ocorrncia de determinada
ao, que seria um lugar especfico onde possivelmente ocorreria a ao; e c) local
determinado para ocorrncia do fato tpico.

Nesse sentido, verificou-se a diferena existente entre o critrio espacial presente
no antecedente da regra-matriz de incidncia e o campo de validade da lei.
Eventualmente, como observamos no primeiro caso, retro, eles podem at se confundir.
Mas esta no uma condicionante, como equivocadamente comum se encontrar na
doutrina.


17
Teora del derecho (Fundamentos de teora comunicacional del derecho), p. 186.
18
Cf. Teoria da norma tributria, p. 130-133, e Curso de direito tributrio, p. 253-257.
11
II.2.2.3 - Antecedente da regra-matriz de incidncia critrio temporal

Faz o legislador a previso do suposto timo em que se d por ocorrido o fato
jurdico tributrio. No momento em que se instaurar o vnculo, estar o sujeito passivo
atrelado a certa obrigao, que fatalmente lhe retirar uma parcela do patrimnio,
entregue ao sujeito ativo.

Vem, nesse sentido, afirmar Paulo de Barros Carvalho:
19


Compreendemos o critrio temporal da hiptese
tributria como o grupo de indicaes, contidas no
suposto da regra, e que nos oferecem elementos para
saber, com exatido, em que preciso instante acontece
o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que
amarra devedor e credor, em funo de um objeto o
pagamento de certa prestao pecuniria.

Da mesma maneira que ocorre em relao ao critrio espacial, o aspecto temporal
vem estabelecido tanto de forma explcita como implcita, uma vez que, nesse caso, esto
presentes indcios capazes de deixar transparecer seu corpo.

II. 2.2.4 - Conseqente da regra-matriz de incidncia critrio pessoal

Trata-se do critrio capaz de identificar os sujeitos
20
da relao jurdica que se
estabelece com o acontecimento do fato jurdico descrito na hiptese de incidncia
tributria.

Nesse sentido, encontraremos aqui as pessoas que o legislador pretendeu
relacionar com a prestao de ordem tributria divididas em dois grupos distintos, quais

19
Curso de direito tributrio, p. 257.
20
Ensina Francesco Carnelutti que d-se o nome de sujeito de determinada relao s pessoas integrantes
desta, que inconcebvel seno entre homens, e no quaisquer, mas aqueles possuidores de determinados
requisitos (Teoria geral do direito. Traduo de Antnio Carlos Ferreira, Lejus, So Paulo, 1999, p. 227).
12
sejam o titular do direito de exigir a obrigao, doravante denominado sujeito ativo, e o
indivduo adstrito ao dever de cumpri-la, sujeito passivo da relao jurdica tributria.

II.2.2.5 - Conseqente da regra-matriz de incidncia critrio pessoal sujeito ativo

Considera-se sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao
pecuniria. Em princpio, trata-se do Estado, mas no h nada que impea o legislador,
titular da competncia impositiva, de conceder a outra pessoa a capacidade tributria
ativa, transformando-se esta, ento, no sujeito ativo.
21


Sem delongas, figurar como sujeito ativo, via de regra, a pessoa poltica de
direito constitucional interno, inexistindo obstculo, todavia, para a existncia de um
dispositivo legal, atribuindo a outra pessoa, pblica ou privada, tal capacidade.

II.2.2.6 - Conseqente da regra-matriz de incidncia critrio pessoal sujeito
passivo

Lus Cesar Souza de Queiroz
22
busca precisar o critrio pessoal passivo da regra-
matriz como aquele informador dos sinais capazes de identificar o sujeito de direito que
ocupa o plo passivo da relao jurdica tributria.

Presencia-se aqui a existncia da figura do contribuinte, assim denominado o
sujeito que tiver relao imediata e pessoal com o fato jurdico tributrio, em atividade
vinculada diretamente ao critrio material descrito na hiptese de incidncia
supramencionada, desencadeando-lhe a obrigao de entregar parte de seu patrimnio ao
sujeito ativo ou aqueles que a legislao estabelecer como responsvel ou substituto.


21
Competncia e capacidade so conceitos que sero trabalhados adiante. Cumpre esclarecer, nesse
momento, que ter capacidade tributria ativa o sujeito apto a exigir o cumprimento da obrigao formada
pela relao jurdica tributria, que surge com a ocorrncia do fato previsto na hiptese de incidncia.
22
Sujeio passiva tributria, Forense, Rio de Janeiro, 1999, p. 179 e ss.
13
II.2.2.7 - Conseqente da regra-matriz de incidncia critrio quantitativo

Ensina Paulo de Barros Carvalho
23
que o critrio quantitativo diz com a tcnica
de elaborao legislativa, que se consubstancia na busca do dimensionamento do fato que
ir desencadear a liao jurdica entre credor e devedor, para o implemento da dvida
tributria.

Cabe a ressalva, neste ponto, de que temos na Constituio somente impostos que
recaem sobre a manifestao de riqueza dos particulares. Este foi o valor escolhido pelo
legislador constitucional, em detrimento de outros, como caractersticas fsicas dos
contribuintes.

II.2.2.8 - Conseqente da regra-matriz de incidncia critrio quantitativo base
de clculo

Sinteticamente, afirma-se ser a base de clculo de um tributo qualquer a
perspectiva dimensvel do aspecto material de sua hiptese de incidncia.
24


Para Paulo de Barros Carvalho
25
a base de clculo a grandeza que tem por
funo dimensionar aquele comportamento previsto na hiptese, determinando, com a
alquota, o montante estipulado como prestao pecuniria, verificando-se, ademais,
apresentar trs funes distintas, a saber:
a) medir as propores reais do fato;
b) compor a especfica determinao da dvida; e
c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro
critrio material da descrio estipulada no
antecedente da norma.


23
Hiptese de incidncia e base de clculo do ICM, in Revista de Direito Tributrio n 5, RT, So Paulo,
1978, p. 96.
24
Cf. Geraldo Ataliba e Clber Giardino, ICM Base de clculo (Diferena entre venda financiada e venda
a prazo), in Revista de Direito Tributrio n 41, RT, So Paulo, 1986, p. 106.
Formatado
Formatado
Formatado
Formatado
14
Cabe, nesse ponto, esclarecer que a averiguao de toda e qualquer figura
tributria possvel pelo binmio hiptese de incidncia/base de clculo. Com a anlise e
descoberta desses dois fatores no texto jurdico, chegamos a cada uma das espcies
tributrias.

II.2.2.9 Conseqente da regra-matriz de incidncia critrio quantitativo
alquota

Temos aqui um caractere auxiliar do quantum debeatur tributrio, j que a
alquota deve ser aplicada base de clculo para que seja estabelecido o montante a ser
exigido do sujeito passivo da relao.
26


So duas as feies possveis para a alquota, sendo a primeira na forma de um
valor monetrio fixo, ou varivel em funo de escalas progressivas da base de clculo, e
a segunda como frao, percentual ou no, da base de clculo, podendo ser, neste caso,
proporcional invarivel (sempre um percentual previamente estipulado da base de
clculo), proporcional progressiva (aumentando a base de clculo, h previso para
aumento da alquota) ou proporcional regressiva (tem-se previso de diminuio da
alquota quando aumentada a base de clculo).
27


Para identificarmos as regras-matrizes dos tributos de que trataremos ao longo do
trabalho, ser necessria anlise sistemtica das disposies de direito positivo relativas a
cada um, com a extrao dos aspectos relevantes. Ressalte-se que apenas levaremos em
conta o que for relevante para as transferncias, objeto de nosso estudo, abstraindo todos
os enunciados existentes que, mesmo dizendo respeito s espcies tributrias estudadas,
no tragam referncia ao tema sub examine.

I.3 Fatos jurdicos utilizados para a elaborao de planejamento tributrio

25
Curso de direito tributrio, p. 322-334.
26
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributria, 3 ed., Max Limonad, So Paulo, 1998, p.
177.
27
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito tributrio, p. 334-337.
15

Apesar de serem tributos sob competncias para tributar distintas, como dito, so
impostos com caractersticas semelhantes j que, de um modo genrico, significam o
enriquecimento patrimonial de um em detrimento do empobrecimento de outrem.

Analisados sob esse prisma, no intuito de se evitar a tributao, buscam-se formas
de transferncia de patrimnio que no caracterizem a incidncia dos impostos em
comento, como se daria, por exemplo, se fossem feitas doaes, em vrias parcelas, com
valor inferior ao de incidncia do ITCMD, para, ao final, alcanar o objetivo almejado,
qual seja, a transferncia de patrimnio com a utilizao de vrios procedimentos
distintos que, individualmente, no atinjam o montante presuntivo do tributo.

Isso, contudo, no pode ser tido como condio pura e simples de uma aceitao
de planejamento tributrio pelo Fisco. Se j podia ser objeto de desconstituio pelos
agentes autuantes, aps 10 de janeiro de 2001 ficou ainda mais frgil em virtude do
advento da Lei Complementar n 104.

Introduziu-se, por meio da Lei Complementar n 104, o pargrafo nico ao art.
116 do Cdigo Tributrio Nacional assim dispondo:

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio,
considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos:
(...)
Pargrafo nico. A autoridade administrativa
poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria.
(destacamos)

16
Definitivamente no vem a ser objeto de nosso estudo a retrocitada norma
antielisiva.
28
Contudo, h que se observar, pela leitura de seu texto, que busca-se
restringir as possibilidades de atuao do contribuinte de todo e qualquer tributo, dando
aos agentes autuantes das diferentes esferas um poder sobremaneira extenso e, porque
no dizer, ambguo, j que inmeras so as possibilidades de descaracterizar um negcio
jurdico alegando sua finalidade de dissimular.
29


Para que no aceitemos, tambm, a descaracterizao pura e simples dos
planejamentos tributrios, basta que faamos uma verificao caso a caso da hiptese que
a norma pretendeu tributar. Assim, utilizando novamente o exemplo acima, podemos
admitir a transferncia de parcelas do patrimnio de forma continuada, presente em todos
os procedimentos o carter de gratuidade e liberalidade. Todavia, o Fisco, a seu turno,
pode tambm considerar que parcelas so, na verdade, partes de um mesmo negcio.

Passemos, pois, ao estudo de cada um dos tributos, lembrando que, muitas vezes,
um aspecto de ambos ter mais nfase num dos casos, sendo posteriormente feita, em
relao ao tema, apenas uma pincelada noutro, evitando-se, com isso, repeties, j que
a base terica a mesma. E isso servir, inclusive, para quando forem trazidos ao
trabalho decises jurisprudenciais que se apliquem a ambos. As digresses sero feitas,
sem que, entretanto, haja motivo para nova transcrio.

28
Sobre o assunto, vide: Torres, Heleno Taveira, Limites do Planejamento Tributrio e a Norma Brasileira
Anti-Simulao, in Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio 5 vol., Dialtica, So Paulo, 2001,
p. 101-104; Rolim, Joo Dcio, Consideraes sobre a norma Geral antielisiva Introduzida pela Lei
Complementar 104/2001; in O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar n 104, Dialtica, So
Paulo, 2001, p. 129; Xavier, Alberto, Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva, Dialtica,
So Paulo, 2002.
29
Vejamos o que nos diz o Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa sobre o verbo em comento:
Dissimular v. (sXV cf. IVPM) 1 t.d.bit. esconder os prprios sentimentos, intenes, desejos etc. <d. a
decepo, o cime> <dissimulou-lhe a sua mgoa> 2 t.d. ocultar, disfarar (idade, erro, defeito etc.) <ele
tenta sem xito d. que j passou dos 50> 3 t.d. suavizar o resultado de (algo) <dissimolou o prejuzo
causado pelo filho> 4 aparentar o contrrio do que de fato ocorre; fingir, simular <dissimulou(-lhe)
indiferena, enquanto ardia de cime> 5 int. agir com dissimulao, com reserva, com discrio <os
diplomatas apredem a d.> 6 t.d. r pron. colocar(-se) de modo que no seja visto; ocultar(-se), esconder(-se)
<o ladr dissimulou o carro entre as ramagens> <dissimularam-se na sombra para dar um susto nos
amigos> - ETIM lat. dissimulo,as,vi,tum,re 'dissimular, fingir, ocultar, no prestar ateno a, desprezar';
ver semelh-; f.hist. sXV dissimular, sXV desimular, sXV dessemular, sXV dessimilar - SIN/VAR ver
sinonmia de ocultar - ANT ver sinonmia de patentear - PAR dissimulo (1 p. s.)/ dissmulo (s.m.) -
NOO de 'dissimular' usar antepos. cleps-, clept(o)- e clop(e/o)-. (in Dicionrio Houaiss da Lngua
Portuguesa, Objetiva, 1 ed, So Paulo, 2001, p. 1059)
17


II IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO DE BENS IMVEIS

II.1 Normas constitucionais sobre o tributo

Dispe o artigo 156, II e 2 da Constituio Federal de 1988:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir
impostos sobre:
II - transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por
ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou
acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a
sua aquisio;

2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em
realizao de capital, nem sobre a transmisso de
bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses
casos, a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou direitos, locao de
bens imveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Municpio da situao do bem.

Alm do disposto na norma retrotranscrita, especificamente contida no Ttulo VI
da Constituio Federal que cuida da tributao e oramento, lembra Roque Antnio
Carrazza
30
que as transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria
so imunes (embora a Lei Maior se utilize da equivocada expresso iseno, j que em

30
ITBI reduo de capital imunidade exegese do art. 156, 2, I, da Constituio Federal, in Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 24, p. 118-137.
18
seu texto apenas h que se falar em imunidade) a todo e qualquer imposto,
especificamente, no caso o ITBI, conforme estabelece o artigo 184, 5
31
.

II.2 A regra-matriz do ITBI

Analisando o critrio material do ITBI percebemos, como expe Antnio Jos
da Costa
32
que, para chegarmos a tal critrio, precisamos partir da conotao dos verbos
transmitir e ceder.

Ento, h que se falar em incidncia do tributo, conforme o texto constitucional
do artigo 156, inciso II, quando se der a ocorrncia de uma das trs hipteses fticas, a
saber:
a) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis,
por natureza ou acesso fsica;
b) transmisso de direitos reais sobre imveis, excetuando-se os de garantia; e,
c) cesso de direitos a sua aquisio.

Cuidando da primeira e da terceira possibilidades acima, quais sejam a
transmisso de bens e a cesso de direitos, vem esclarecer Antnio Jos da Costa:
33


Temos para ns que ambas as expresses, no
contexto, exprimem sentido de atos ou negcios
jurdicos hbeis para provocar a transferncia de
bens ou de direitos a eles relativos. Sem pretender
invadir seara alheia, sabemos que o fenmeno da
transmisso de bens e de direitos a ele relativo um

31
Art. 184. Compete Unio desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrria, o imvel rural
que no esteja cumprindo sua funo social, mediante prvia e justa indenizao em ttulos da dvida
agrria, com clusula de preservao do valor real, resgatveis no prazo de at vinte anos, a partir do
segundo ano de sua emisso, e cuja utilizao ser definida em lei.
5 - So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes de transferncia de imveis
desapropriados para fins de reforma agrria.
32
A regra-matriz de incidncia do ITBI, Tese de Doutorado apresentada na PUC-SP, So Paulo, 1996, p.
50-51.
33
A regra-matriz de incidncia do ITBI, Tese de Doutorado apresentada na PUC-SP, So Paulo, 1996, p.
63-66.
19
acontecimento do mundo fsico que ocasiona
modificaes concretas no relacionamento entre as
pessoas. Conclui-se, ento, que se trata de
acontecimento econmico relevante que faz surgir
modificaes no patrimnio das pessoas, alterando
situaes e configurando direitos e deveres que,
antes dele, inexistiam. Enfim, com fulcro nesse
acontecimento que o legislador faz emergir a
definio, justa e precisa, dos contornos e das
figuras tpicas que elege para fazer nascer efeitos
jurdicos.

(...)

A expresso transmisso da ao significa, por sua
vez, a transferncia de direitos de ao atribuda a
outrem, que no seu titular originrio, pela qual se
permite que, com legitimidade, venha a juzo
exercit-la, ou a continuar, se j proposta. Assim,
quando a transmisso da ao resulta atos inter
vivos, denomina-se propriamente de cesso, ou sub-
rogao, ou sucesso, sendo que, em regra, no se
transmitem as aes pessoais. Na chamada
transmisso por herana, embora com o mesmo
significado de transferncia, aqui traz o mesmo
significado de sucesso, isto , a transferncia dos
direitos ativos e passivos do de cujus para seus
herdeiros, legtimos ou testamentrios. Revela-se
uma transferncia e aquisio causa mortis, isto , a
que se gera ou se deriva do falecimento de pessoa a
quem pertenciam os bens e direitos transmitidos.
Esta espcie de imposto a Constituio reservou
competncia dos Estados da federao.


Embora transcrito o trecho como um todo para imprimir um carter de coerncia
citao, a parte final da descrio doutrinria em apreo ser extremamente relevante
para o estudo do ITCMD, j que cuida de seu critrio material.

A cesso de direitos poder advir de um acordo entre cedente e cessionrio, de
lei ou ainda de determinao judicial, sendo, nesses termos, convencional, legal ou
judicial.
20

Entende Valria Furlan
34
ser possvel falar em incidncia do tributo em situaes
de arrematao, adjudicao, dao em pagamento e, ainda, nos casos de partilha de
bens em separao judicial em que, por algum motivo, um dos envolvidos ficar com
uma parte maior a ttulo oneroso. Em sentido contrrio, de no incidncia do ITBI, nas
hipteses de usucapio, desapropriao, retrovenda, retrocesso, transmisso de aes
de sociedade, servides, usufruto e na transmisso de bens imveis por equiparao.

Cristalino que estamos falando aqui em hipteses, analisando cada um dos
institutos de forma genrica. Para um veredicto sempre necessria a verificao da
situao concreta. Contudo, bastante para a exigncia do tributo em comento a
transmisso, de maneira onerosa, de direito real sobre o bem imvel em ato inter
vivos.

Analisando o critrio espacial da norma, relembremos o alerta Paulo de Barros
Carvalho
35
para a impropriedade em falar, simplificadamente, que este coincide com o
mbito territorial de aplicao das leis.

Obriga-nos o rigor do construtivismo a ir alm, buscando nas normas existentes
caracteres que nos permitam identificar com clareza o locus facti das regras tributrias.

Novamente pertinente a anlise diviso o critrio espacial da hiptese tributria,
em: a) mbito de validade territorial da norma, coincidindo com as fronteiras do Pas,
Estado-membro, Distrito Federal ou Municpio, dependendo da competncia tributria
impositiva; b) reas ou regies especficas para ocorrncia de determinada ao, que
seria um lugar especfico onde possivelmente ocorreria a ao; e c) local determinado
para ocorrncia do fato tpico.


34
ITBI Imposto sobre a Transmisso Onerosa de Bens Imveis, Tese de Doutorado apresentada na PUC-
SP, So Paulo, 2003, passim.
35
Cf. Teoria da norma tributria, p. 130-133, e Curso de direito tributrio, p. 253-257.
21
No caso do tributo em apreo, verificamos que o critrio espacial vai coincidir
sim com o mbito de validade territorial da norma, qual seja, o territrio municipal,
especificamente o da situao do bem.

Analisando o aspecto temporal do fato jurdico tributrio ensejador do ITBI,
devemos observar a transmisso imobiliria tendo em conta o Direito Civil, em que
considera ocorrido tal procedimento quando do registro no Cartrio de Registro de
Imveis.

Nesse sentido o artigo 1.245 do novo Cdigo Civil (Lei n 10.406/02), verbis:
Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade
mediante o registro do ttulo translativo no
Registro de Imveis.
1
o
Enquanto no se registrar o ttulo translativo,
o alienante continua a ser havido como dono do
imvel.
2
o
Enquanto no se promover, por meio de ao
prpria, a decretao de invalidade do registro, e o
respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser
havido como dono do imvel.
(destacamos)


Ainda, salientam Nelson Nery Jnior e Rosa Maria de Andrade Nery
36
ser o
termo registro excessivamente genrico, sendo-lhe intrnseco a inscrio (assento
seletivo de declaraes ou por extrato), a averbao (assento dependente da existncia
anterior) e a transcrio (assento copiativo das declaraes em inteiro teor)
37
.

36
Cdigo Civil Anotado e Legislao Extravagante, 2 edio, reviste e ampliada, RT, So Paulo, 2003, p.
606.
37
Aps o advento da Lei de Registros Pblicos (Lei n. 6015/73) restou comprometida a distino entre a
transcrio e a inscrio, em razo da criao da figura da matrcula do imvel, que vem a ser exatamente
a individualizao fsica e jurdica do imvel e, com isso, serem feitos todos os registros que digam respeito
ao bem (cf. NERY JNIOR, Nelson e NERY, Rosa Maria de Andrade. Cdigo Civil Anotado e Legislao
Extravagante, 2 edio, reviste e ampliada, RT, So Paulo, 2003, p. 606). O primeiro ato a ser praticado
vem a ser, ento, a matrcula. Depois, faz-se o registro e, ento as averbaes (tudo o que venha a afetar o
domnio e, conseqentemente, o registro).
22

Ressalta, contudo, Edgar Neves da Silva
38
que, no mbito do direito tributrio, o
momento de caracterizao da transmisso antecederia aquele considerado pelo Direito
Civil, ou seja, a legislao considerou tal ato quando da lavratura do instrumento que
materialize a vontade acordada entre as partes.

Verifiquemos, a ttulo exemplificativo, o que dispe a Lei municipal paulista n
11.154/91 (com as alteraes trazidas pela Lei 13.402/02 do Municpio de So Paulo)
sobre a matria:

Art. 11 - O imposto ser pago mediante
documento prprio de arrecadao, na forma
regulamentar.
Pargrafo nico - Os notrios, oficiais de Registro de
Imveis, ou seus propostos, ficam obrigados a
verificar a exatido e a suprir as eventuais omisses
dos elementos de identificao do contribuinte e do
imvel transacionado no documento de
arrecadao, nos atos que intervierem.

Art. 12 - Ressalvado o disposto nos artigos seguintes,
o imposto ser pago antes de se efetivar o ato ou
contrato sobre o qual incide, se por instrumento
pblico e, no prazo de 10 (dez) dias de sua data, se
por instrumento particular.

Art. 13 - Na arrematao, adjudiao (sic) ou
remio o imposto ser pago dentro de 15 (quinze)
dias desses atos, antes da assinatura da respectiva
carta e mesmo que essa no seja extrada.

(..)

Art. 17 - Comprovada, a qualquer tempo, pela
fiscalizao, a omisso de dados ou a falsidade das
declaraes consignadas nas escrituras ou
instrumentos particulares de transmisso ou cesso,
o imposto ou sua diferena sero exigidos com o
acrscimo da multa de 100% (cem por cento),

38
Aspecto temporal do fato gerador do ITBI Aspectos Tributrio e Civil do Tema, in Revista Dialtica de
Direito Tributrio n. 12, p. 98-100.
23
calculada sobre o montante do dbito apurado, sem
prejuzo dos acrscimos devidos em razo de outras
infraes eventualmente praticadas.

Pargrafo 1 - Pela infrao prevista no caput deste
artigo respondem solidariamente com o contribuinte,
o alienante ou o cessionrio.

Pargrafo 2 - Nos casos de omisso de dados ou
de documentos demonstrativos das situaes
previstas no art. 5, alm das pessoas referidas no
pargrafo anterior, respondem solidariamente com
o contribuinte, os notrios e os oficiais de Registro
de Imveis e seus prepostos.

Os dispositivos transcritos determinam, como visto, que, para o procedimento de
Registro do imvel, seja levado em conta o pagamento do tributo em questo, sob pena,
inclusive, de responsabilidade solidria do notrio ou oficial do Registro de Imveis ou
quem por esses responda.

Rogrio Leite Lobo
39
faz um estudo do que denomina antecipao da exigncia
tributria, mostrando que, historicamente verifica-se na prtica negocial brasileira a
informalidade, em que no surpresa a existncia do negcio jurdico sem que jamais
seja efetivamente concretizado o registro do ttulo.

Para o citado Autor
40
, h que se reconhecer a legitimidade da antecipao do
momento em que se considera ocorrido o fato jurdico do ITBI, levando-se em conta o
dispositivo introduzido na Constituio Federal por meio da Emenda Constitucional n. 3
de 17 de maro de 1993, em seu artigo 150, 7
41
, utilizando-se do que denomina
fices ou de presunes pelo legislador ordinrio.

39
Antecipao do fato gerador do ITBI Inter Vivos e o 7 do artigo 150 da Constituio Federal, in
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 85, p. 106-116.
40
Antecipao do fato gerador do ITBI Inter Vivos e o 7 do artigo 150 da Constituio Federal, in
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 85, p. 116.
41
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios:
24

Sacha Calmon Navarro Coelho
42
sustenta que o tributo no ser considerado
como lanamento por homologao primeiro porque o valor atribudo ao negcio
pelas partes nunca corresponde realidade e depois porque o tabelio ou escrivo, em
virtude do CTN que, por meio do artigo 134, inciso VI, lhe imputa responsabilidade
solidria em caso de inadimplemento, solicita ao Fisco a atribuio do valor do tributo
para se precaver.

Claro que, se entender necessrio um lanamento complementar, poder faz-lo,
desde que obedecidas a moralidade administrativa e o devido processo legal.

Acreditamos, porm, que o sistema jurdico brasileiro e, especificamente, o
subsistema jurdico tributrio deve, necessariamente, ser analisado de forma integrada,
para que, somente assim, seja possvel dizer sobre as normas nele contidas. Dessa
forma, temos que os princpios como um todo e, especificamente, o princpio da
segurana jurdica
43
estabelecem a observncia de determinados atos para que se digam
existentes as hipteses normativas, no caso, a hiptese de incidncia do ITBI.

Pois bem. H que se verificar a linguagem que o sistema admite para que se
considere ocorrido o fato jurdico relativo ao tributo em comento. E temos como certo
que, pela linguagem, inclusive, do direito privado, verificada na j transcrita regra
contida no artigo 1.245 do Cdigo Civil, a concretizao das hipteses de incidncia do
ITBI se d pelo registro
44
.

7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo
pagamento de impostos ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido."
42
Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6 ed. Forense, Rio de Janeiro, 2002, p. 514.
43
Paulo de Barros Carvalho define o princpio da segurana jurdica como necessrio para coordenar o
fluxo das interaes inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de
previsibilidade quanto aos efeitos jurdicos da regulao da conduta (in Curso de Direito Tributrio, 16
edio, Saraiva, So Paulo, 2004, p. 149).
44
Nesse sentido devemos observncia ao disposto no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que dispe
o que segue:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
25

Ora, mas como ficaria, ento, a alegao de aplicao do artigo 150, 7 da
Constituio Federal? Na verdade, buscando no entrar na questo de sua
constitucionalidade ou no, verifica-se, pelo que at ento foi exposto, ir ela de encontro
com todas as demais normas que delimitam a matria. E mais: no h que se admitir
falar em presunes para cuidar de institutos jurdicos, sob pena de ferir, como dito,
o princpio da segurana jurdica.

Se os efeitos jurdicos de regulao da conduta devem estar sempre presentes e
se o direito privado verifica esse procedimento com o registro, temos certo que o
momento de verificao do fato jurdico tributrio deve ser o do registro, sob pena de
ferir, inclusive, o artigo 110 do CTN.

Vejamos o entendimento do Superior Tribunal de Justia sobre a matria:

RENUNCIA HERANA - INEXISTNCIA DE
DOAO OU ALIENAO - ITBI FATO
GERADOR - AUSNCIA DE IMPLEMENTO.
A renuncia de todos os herdeiros da mesma classe, em
favor do monte, no impede seus filhos de sucederem
por direito prprio ou por cabea. Homologada a
renuncia, a herana no passa viva, e sim aos
herdeiros remanescentes. Esta renncia no configura
doao ou alienao viva, no caracterizando o
fato gerador do ITBI, que a transmisso da
propriedade ou do domnio til de bens imveis.
Recurso provido.
(RESP n 36076;
Processo: 199300170040 MG; rgo Julgador:
PRIMEIRA TURMA
Data da deciso: 03/12/1998; Rel. Min. Garcia Vieira)
(negritamos)


Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias.
26
AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO. ITBI.
FATO GERADOR. CONTRATO DE PROMESSA
DE COMPRA E VENDA. RESILIO
CONTRATUAL. NO-INCIDNCIA.
1. A jurisprudncia do STJ assentou o
entendimento de que o fato gerador do ITBI o
registro imobilirio da transmisso da propriedade
do bem imvel. Somente aps o registro, incide a
exao.
2. No incide o ITBI sobre o registro imobilirio de
escritura de resilio de promessa de compra e
venda, contrato preliminar que poder ou no se
concretizar em contrato definitivo.
3. Agravo regimental desprovido.
(AGA - AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO
DE INSTRUMENTO n 448245;
Processo n 200200500668 DF; PRIMEIRA
TURMA; Data da deciso: 21/11/2002; Relator Min.
Luiz Fux)
(destacamos)

Ora, se a linguagem competente para falar da incidncia do tributo o registro
imobilirio da transmisso da propriedade do bem imvel e se no h que se falar em
linguagem quando da existncia de contrato prvio, que poder ou no vir a ser o contrato
definitivo, apenas naquele timo, qual seja do registro da transmisso da propriedade ou
do domnio til que posso falar no momento da incidncia do tributo.

Vejamos, a esse respeito, o que tem a ensinar Paulo de Barros Carvalho:
45

(...) o elemento de linguagem fato que,
constituindo em realidade o evento que ele atesta ter
ocorrido, h de assumir as propores de um
enunciado verdadeiro, assim entendido aquele que
expressa o uso competente da linguagem. Se o
discurso de quem expede a orao manifestar-se de tal
modo que algum que domine o idioma tambm o
faa, ento o enunciado ser considerado verdadeiro.
Da a concluso de que a realidade constituda por um


45
Direito Tributrio Fundamentos Jurdicos da Incidncia. Saraiva, So Paulo, 1998, p. 86.
27
enunciado funo da verdade ou do uso competente
do idioma. Tenhamos presente que a realidade, o
mundo real, para Trcio, no um dado, mas uma
articulao lingstica mais ou menos uniforme num
contexto existencial.

Assim, fato aquilo que foi vertido em linguagem competente e admitido pela
linguagem jurdica. Antes disso o que temos so simples eventos. No caso em apreo, h
que se falar, pois, em eventos nas situaes de interesse pelo imvel e simples contrato
de venda e compra entre as partes, j que o sistema prev o fato apenas em momento
futuro, qual seja o registro da transmisso de titularidade.

A sujeio ativa do ITBI, ou seja, o credor da obrigao tributria prevista na
hiptese no poderia ser outro seno o municpio e, de acordo com o 2, inciso II, do
artigo 156 da Constituio Federal, o municpio da situao do bem.

J a sujeio passiva ficar a cargo dos adquirentes dos bens ou direitos
transmitidos e dos cedentes, nas cesses de direitos, conforme inclusive se verifica na
Lei n 11.154/91 (alterada pela Lei n 13.402/02) do municpio de So Paulo.

Destrinchando o Texto Magno, Roque Antnio Carrazza
46
trata das hipteses de
imunidade do tributo em apreo nos seguintes termos:

Entretanto, a prpria Constituio ordena que no
se considerem, para fins de ITBI, os direitos reais
reais de garantia sobre imveis (anticrese e
hipoteca), as operaes de transferncia de imveis
desapropriados para fins de reforma agrria e as
transmisses de bens ou direitos: I) incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de
capital; e, II) decorrentes de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica. Estas duas
ltimas imunidades, todavia, caem por terra se a
atividade preponderante do adquirente for a compra

46
ITBI reduo de capital imunidade exegese do art. 156, 2, I, da Constituio Federal, in Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 24, p. 124.

28
e venda desses bens ou direitos, a locao de bens
imveis ou o arrendamento mercantil (leasing
imobilirio). Frisamos, por oportuno, que a
atividade preponderante do transmitente ou cedente
de todo em todo irrelevante, para a fruio da
imunidade em tela.



A base de clculo, guardando coerncia com o fato jurdico tributrio a que diz
respeito, ser o valor da transmisso inter vivos de bens imveis, o valor da transmisso
de direitos reais sobre imveis, ou o montante correspondente cesso de direitos.

Mesmo que no haja acrscimo patrimonial com a transmisso do bem imvel,
ainda assim h a incidncia do tributo.

Adverte Ernani de Paula Contipelli
47
para o fato de que a base de clculo do
tributo tem sua delineao na Constituio Federal e que a legislao municipal, no por
poucas vezes, entende por bem ignorar a situao j colocada, pretendendo dar novos
contornos ao montante de determinao da cobrana.

Desta sorte, ainda que se admita que a Constituio apenas atribua aos entes
legislativos as competncias tributrias, no pode o legislador municipal sair dos
parmetros passveis de utilizao para a tributao.

A alquota vem a ser o fator que se deve aplicar base de clculo para a obteno
da quantia que poder ser exigida pelo sujeito ativo da relao, segundo ensina Paulo de
Barros Carvalho.
48


Prevista na lei paulista n. 11.154/91 (com a alterao da Lei n 13.402/02) a
alquota para o tributo em comento de 2% (dois por cento).

47
A base de clculo do ITBI, in Revista Tributrio e de Finanas Pblicas, n. 35, RT, novembro-dezembro
2000, p. 103-107.
48
Teoria da Norma Tributria, Max Limonad, So Paulo, 1998, p.177.
29

Com relao progressividade da alquota, defende Aires Fernandino Barreto sua
impossibilidade, em virtude da falta de previso constitucional para tanto. Porm,
defende
49
a utilizao de alquotas diferenciadas, a partir de elementos exgenos ao
imvel, isto , em razo de caracteres que no constituam a base de clculo (valor) ou
dados fsicos do imvel (sua rea, frente, estado de conservao etc.).



Regra-matriz do ITBI

ANTECEDENTE

Critrio material
a) transmitir inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de
bens imveis, por natureza ou acesso fsica;
b) transmitir direitos reais sobre imveis, excetuando-se os de
garantia; e,
c) ceder de direitos a sua aquisio.

Critrio espacial territrio municipal de situao do bem

Critrio temporal - registro imobilirio da transmisso da propriedade do bem
imvel

CONSEQENTE

Critrio Pessoal -
Sujeito ativo municpio em que se localiza o bem

49
Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis ITBI, in Curso de Direito Tributrio, coord. Ives
Gandra da S. Martins, CEJUP, So Paulo, p. 750-751.
30
Sujeito passivo - adquirentes dos bens ou direitos transmitidos e
dos cedentes, nas cesses de direitos

Critrio Quantitativo
Base de clculo
a) valor da transmisso inter vivos de bens imveis;
b) valor da transmisso de direitos reais sobre imveis; e,
c) valor correspondente cesso de direitos.
Alquota 2%




III IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS E POR DOAO DE
BENS

III.1 Disposies constitucionais sobre o tributo

Estabelece a Constituio Federal em seu artigo 155:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer
bens ou direitos;
(...)
1 O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imveis e respectivos
direitos, compete ao Estado da situao do bem, ou
ao Distrito Federal
II - relativamente a bens mveis, ttulos e crditos,
compete ao Estado onde se processar o inventrio ou
arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao
Distrito Federal;
31
III - ter competncia para sua instituio regulada
por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residncia no
exterior;
b) se o de cujus possua bens, era residente ou
domiciliado ou teve o seu inventrio processado no
exterior;
IV - ter suas alquotas mximas fixadas pelo
Senado Federal

Como dito no incio do trabalho, no havia a previso anterior para a tributao de
bens mveis, recaindo, pois, at 1988, sobre imveis. Alis, no caso do ITBI, permaneceu
o espectro do critrio material apenas sobre os imveis.

Importante lembrar, inclusive, que, por ser necessrio o registro de mveis apenas
em casos muito especficos, a apurao desse tipo de transferncia, pelo Fisco,
consideravelmente mais difcil do que quando se trata de imveis, j que aqui a exigncia
do registro imprescindvel.





III.2 A Regra-matriz de incidncia tributria do ITCMD

Analisando o fato jurdico tributrio do tributo em apreo, estabelece Jos
Eduardo Soares de Melo:
50


(...) Para surgir obrigao vlida em todo o seu
esplendor jurdico, criando direitos (para o Fisco), e
obrigaes (para os contribuintes/responsveis),
indispensvel que tenham ocorrido no mundo real,
concretamente, todas as respectivas situaes
previstas na lei.

50
Imposto Estadual sobre Doaes. In Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio 5 vol.,
Dialtica, So Paulo, 2001, p. 223.
32
Considerando que o ITCD incide sobre a transmisso
gratuita de qualquer bem ou direito, imprescindvel
que ocorra a mudana (jurdica) de sua titularidade, da
pessoa do doador para o donatrio, com esprito de
liberalidade, com efetivo animus donandi, mediante o
empobrecimento do doador, e o incremento
patrimonial do donatrio.
Tratando-se de um autntico contrato, a eficcia do
negcio jurdico implica a observncia dos aspectos
pessoais (capacidades ativa e passiva), no objeto
(coisa in commercio), e devida formalizao mediante
escrito particular para os bens mveis, e direitos
(registrados nos rgos competentes), ou escritura
pblica para bens imveis e direitos a eles relativos
(transcritos no Registro de Imveis). A propriedade
dos bens somente poder ser considerada
efetivamente realizada quando forem atendidos todos
os requisitos legais.

Lembra, tambm, Jos Eduardo Soares de Melo
51
sobre a necessidade de
distinguirmos doao de alimentos, lembrando que nos dois casos temos atos
gratuitos que correspondem a empobrecimento do doador e enriquecimento do donatrio,
mas no ltimo no se nota a presena de autntica liberalidade, j que ser decorrncia de
imposio judicial ou de solidariedade familiar ou social.

Agora, a subjetividade inerente a ambos doao e alimentos sendo
imprescindvel a observncia das particularidades de cada caso para verificar se se
configura ou no a incidncia do tributo.

Devemos novamente nos debruar sobre os conceitos do direito privado, para que,
assim, possamos emitir proposies sobre o tributo estudado. Assim cuida o Cdigo Civil
(artigos 538,1.694 e 1.695) sobre doaes e de alimentos:

Art. 538. Considera-se doao o contrato em que
uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimnio bens ou vantagens para o de outra.

51
Imposto Estadual sobre Doaes. In Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio 5 vol., Dialtica,
So Paulo, 2001, p. 227.
33
Art. 1.694. Podem os parentes, os cnjuges ou
companheiros pedir uns aos outros os alimentos de
que necessitem para viver de modo compatvel com a
sua condio social, inclusive para atender s
necessidades de sua educao.
1
o
Os alimentos devem ser fixados na proporo das
necessidades do reclamante e dos recursos da pessoa
obrigada.
2
o
Os alimentos sero apenas os indispensveis
subsistncia, quando a situao de necessidade
resultar de culpa de quem os pleiteia.
Art. 1.695. So devidos os alimentos quando quem
os pretende no tem bens suficientes, nem pode
prover, pelo seu trabalho, prpria mantena, e
aquele, de quem se reclamam, pode fornec-los, sem
desfalque do necessrio ao seu sustento.
(destacamos)

Esclarecem, sobre a questo, Joaquim Miro Neto e Betina T. Grupenmacher:
52


Assim, se a Constituio Federal substituiu o
imposto sobre a transmisso de bens imveis, a ttulo
gratuito pelo novo imposto sobre a doao de
quaisquer bens, to-somente nos limites da definio
e do conceito de doao, do Cdigo Civil brasileiro,
que se permite a imposio tributria.


Leciona Paulo Bonilha
53
que o contrato de doao deve ser unilateral, porque
implica prestao de uma s das partes. gratuito, de vez que movido pela inteno de
liberalidade do doador e, por fim, consensual, visto que a lei exige a aceitao da outra
parte, sem a qual no se aperfeioa o vnculo jurdico.


52
Imposto sobre transmisso e doaes Inconsttucionalidade da lei estadual que equipara a doao a
outros atos de transmisso gratuita. Revista de Direito Tributrio n. 54, RT, So Paulo, 1991.
53
Imposto Estadual sobre Doaes. In Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio 5 vol.,
Dialtica, So Paulo, 2001, p. 321.
34
Conclui-se ser a doao advinda de ato unilateral, gratuito e consensual, o que
implica liberalidade, diferentemente do que ocorre na prestao de alimentos, pois
decorre de algum tipo de imposio.

No busca o tributo recair sobre a transferncia patrimonial em si, mas sim sobre
o acrscimo patrimonial percebido. Dessa forma, quando se verifica a hiptese de
incidncia relativa a um valor a ser transferido a ttulo de herana, h que se vislumbrar
no o monte, mas sim a partilha correspondente a cada qual.

Verifiquemos o critrio espacial do tributo. Coincide com o mbito de validade
territorial da norma, qual seja, o territrio estadual ou distrital. Mas a questo, aqui,
merece maiores cuidados.

A prpria Constituio Federal, conforme se verifica pelo seu texto retrotranscrito
cuidou de estabelecer os critrios espaciais de suas hipteses, pretendendo, com isso,
dirimir qualquer conflito que pudesse existir entre os sujeitos ativos possveis, quais
sejam, os Estados e o Distrito Federal.

Assim, devido o ITCMD relativamente a bens imveis e respectivos direitos,
para o Estado ou ao Distrito Federal, dependendo de onde estiver localizado o bem.
Porm, relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado ou ao Distrito
Federal sendo determinante o local em que se processar o inventrio ou arrolamento, ou
tiver domiclio o doador.

Voltando questo da linguagem competente para o momento considerado como
certo em relao aos bens imveis, voltamos j discutida questo pertinente ao ITBI,
qual seja de que considera-se ocorrido o fato com o Registro do Ttulo no Registro de
Imveis.

35
J em relao aos bens mveis e direitos, h que ser observada a linguagem
competente em cada caso especfico, ou seja, se se tratar de um veculo, a linguagem de
transferncia ser o registro da forma como determina o Departamento de Trnsito.

Prev a legislao ordinria paulista (Lei n 10.705/00, alterada pela Lei n
10.992/01), em seus artigos 17 e seguintes, o prazo para recolhimento do tributo.
Estabelece, contudo, de forma equivalente ao que j estudamos para o ITBI, que o
momento de incidncia do tributo se antecipa para o caso de doaes.
54


Embora entendam alguns autores
55
como possvel a incidncia do tributo antes da
ocorrncia de seu fato jurdico tributrio, entendemos, nos mesmos moldes explanados
para essa previso no caso do ITBI, ser isto invivel.

Juridicamente isso no se sustenta. Mais: em termos lgicos isso impossvel.
Tem que haver uma coerncia entre os acontecimentos e no h, assim, como exigir uma

54
Dispe a Lei 10.705/00:
Artigo 17 - Na transmisso causa mortis, o imposto ser pago at o prazo de 30 (trinta) dias aps a
deciso homologatria do clculo ou do despacho que determinar seu pagamento, observado o disposto no
artigo 15 desta lei.
Pargrafo nico - O prazo de recolhimento do imposto no poder ser superior a 180 (cento e oitenta) dias
da abertura da sucesso, sob pena de sujeitar-se o dbito taxa de juros prevista no artigo 20, acrescido das
penalidades cabveis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dilao desse prazo pela autoridade judicial.
Artigo 18 - Na doao, o imposto ser recolhido antes da celebrao do ato ou contrato correspondente.
1 - Na partilha de bem ou diviso de patrimnio comum, quando devido, o imposto ser pago no prazo
de 15 (quinze) dias do trnsito em julgado da sentena ou antes da lavratura da escritura pblica.
2 - Os tabelies e serventurios, responsveis pela lavratura de atos que importem em doao de bens,
ficam obrigados a exigir dos contratantes a apresentao da respectiva guia de recolhimento do imposto,
cujos dados devem constar do instrumento de transmisso.
3 - No contrato de doao por instrumento particular, os contratantes tambm ficam obrigados a efetuar
o recolhimento antes da celebrao e mencionar, em seu contexto, a data, valor e demais dados da guia
respectiva.
4 - doao ajustada verbalmente, aplicam-se, no que couber, as disposies deste artigo, devendo os
contratantes, na forma estabelecida em regulamento, fazer constar da guia de recolhimento dados
suficientes para identificar o ato jurdico efetivado.
5 - Todo aquele que praticar, registrar ou intervier em ato ou contrato, relativo doao de bem, est
obrigado a exigir dos contratantes a apresentao da respectiva guia de recolhimento do imposto.
(grifamos)
55
Imposto Estadual sobre Doaes. In Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio 5 vol.,
Dialtica, So Paulo, 2001.
36
conseqncia antes de observada a hiptese. Como bem leciona Lourival Vilanova,
56

verbis:

Isto que dizer que qualquer que seja o universo de
objetos e de fatos pode ser traduzido numa linguagem
em cujo nvel os objetos e os fatos so postos em
tpicos de termos antecedentes e termos
conseqentes, unidos por termos relacionantes.
Causas e efeitos, meios e fins, fatos jurdicos e
conseqncias, reduzidos todos a estruturas formais.

Discorremos sobre a sujeio ativa anteriormente, distinguindo suas
possibilidades, quais sejam relativamente a bens imveis e respectivos direitos, o Estado
ou Distrito Federal, em que estiver localizado o bem e, cuidando de bens mveis, ttulos
e crditos, Estado ou Distrito Federal sendo determinante o local em que se processar o
inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador.

Com relao ao sujeito passivo, assim destrinchou a legislao paulista (Lei n
10.705/01):

Artigo 7 - So contribuintes do imposto:
I - na transmisso causa mortis: o herdeiro ou o
legatrio;
II - no fideicomisso: o fiducirio;
III - na doao: o donatrio;
IV- na cesso de herana ou de bem ou direito a ttulo
no oneroso: o cessionrio.
Pargrafo nico - No caso do inciso III, se o donatrio
no residir nem for domiciliado no Estado, o
contribuinte ser o doador.

Determinou, dentre as nuances do critrio material, todas as denominaes do
sujeito passivo.


56
Causalidade e Relao no Direito. 2 ed., Saraiva, So Paulo, 1989, p. 70.
37
A base de clculo do imposto ser o valor do bem ou dos direitos transmitidos,
57

lembrando que a Lei Paulista n 10.992/01 acrescentou ao artigo 9 da Lei 10.705/01 um
pargrafo, o 3, em que prev que todas as doaes realizadas entre o mesmo doador e
donatrio dentro do ano civil seja consideradas juntas, recalculando-se o imposto a cada
nova operao, abatendo-se, contudo, o anteriormente pago, com o evidente intuito de
comprometer intenes de planejamento tributrio.

Esclarece Cayton Eduardo Prado:
58


A ttulo de exemplo, um donatrio poderia receber,
de um nico doador, bens ou direitos correspondentes
a R$ 25.000,00, diariamente, sem pagar qualquer
imposto.

Embora coubesse ao Fisco verificar a possibilidade de
simulao ou qualquer outra prtica ilcita que visasse
a sonegao do imposto devido, certo que seria
muito difcil apurar tais irregularidades.

(...)

Segundo o novo texto legal, o donatrio estar isento
do imposto, desde que o total de doaes por ele
recebidas, ao longo de um ano, de um mesmo doador,
seja igual ou inferior a 2.500 Ufesps, devendo pagar o
imposto sobre o total das doaes recebidas quando
este teto for ultrapassado.



57
Estabelece o artigo 9 da Lei n 10.705/01:
Artigo 9 - A base de clculo do imposto o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em
moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fiscais do Estado de So Paulo).
1 - Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na
data da abertura da sucesso ou da realizao do ato ou contrato de doao.
2 - Nos casos a seguir, a base de clculo equivalente a:
1. 1/3 (um tero) do valor do bem, na transmisso no onerosa do domnio til;
2. 2/3 (dois teros) do valor do bem, na transmisso no onerosa do domnio direto;
3. 1/3 (um tero) do valor do bem, na instituio do usufruto, por ato no oneroso;
4. 2/3 (dois teros) do valor do bem, na transmisso no onerosa da nua-propriedade.
58
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao Alteraes Introduzidas pela Lei Estadual n
10.992/2001, Guia ICMS IPI n 39, 4 semana, setembro de 2002, p. 13.
38
O que se coloca : pode o legislador adentrar na esfera da fiscalizao, que conta
com uma gama de dispositivos para o combate evaso fiscal previstos no Cdigo
Tributrio Nacional, incluindo-se nesta lista a j citada previso contida no pargrafo
nico do artigo 116 desse mesmo CODEX, estabelecendo um limite temporal em que ser
ou no caracterizada?

Buscou-se aqui, semelhana do que j acontece com o Imposto sobre a Renda,
que os fatos jurdicos tributrios sejam apurados ao longo de certo perodo, com a sutil
diferena de que aqui o que se pretende evitar a evaso fiscal.

Esta base de clculo deve ser coincidente com aquela estabelecida no negcio
jurdico, ou seja, aquela dotada de linguagem. Contudo, pode ser verificado que o valor
consignado no corresponde ao valor de mercado do bem ou ento que, em virtude do
lapso temporal, o preo estabelecido no corresponde realidade. Ou seja, o que ser
considerado, para a incidncia do tributo, o valor do imvel, e no o preo ajustado.
Nesse sentido o Recurso Extraordinrio n 66.440-PR, julgado pela Segunda Turma do
STF e relatado pelo Min. Xavier de Albuquerque. Vejamos:

IMPOSTO DE TRANSMISSAO CAUSA MORTIS.
DEVE CALCULAR-SE SOBRE O VALOR QUE
TIVER O IMOVEL OBJETO DE COMPROMISSO
QUITADO EM VIDA PELO DE CUJUS. E NAO
SOBRE O PRECO CONSIGNADO NO MESMO
COMPROMISSO. RECURSO EXTRAORDINARIO
CONHECIDO E PROVIDO.

Incidir o tributo, no caso de transmisso causa mortis, apenas sobre o montante
transferido, excluindo-se da base de clculo quaisquer valores necessrios ao pagamento
de dvidas.

Tambm aqui a posio jurisprudencial j est firmada, inclusive como se verifica
pelo Recurso Extraordinrio n 112.403-MG, julgado pela 2 Turma do Supremo Tribunal
Federal e relatado pelo Ministro Clio Borja, verbis:
39

IMPOSTO DE TRANSMISSAO A TITULO DE
MORTE. EXCLUSAO, NA BASE DE CALCULO,
DAS DESPESAS RELATIVAS AO TRATAMENTO
MEDICO E AO FUNERAL DO AUTOR DA
HERANCA'. RECURSO EXTRAORDINARIO SEM
INDICACAO PRECISA DOS DISPOSITIVOS
OFENDIDOS. SUMULA 284. DIVERGENCIA
NAO DEMONSTRADA TANTO PELA
INCIDENCIA DA SUMULA 369, COMO PELA
CIRCUNSTANCIA DE HAVER O JULGADO DE
SAO PAULO DECIDIDO COM BASE EM
INTERPRETACAO DE LEI LOCAL. RE NAO
CONHECIDO.

A verificao de hipteses de iseno deve ocorrer tendo por premissa cada uma
das leis estaduais que disponham sobre o tributo.
59


59
Dispe a Lei paulista n. 10.992/01, alterando a Lei n. 10.705/00:
" Artigo 1- Passam a vigorar com a seguinte redao os dispositivos a seguir indicados da Lei n 10.705,
de 28 de dezembro de 2000:
I - o artigo 6:
Artigo 6 - Fica isenta do imposto:
I - a transmisso "causa mortis":
a) de imvel de residncia, urbano ou rural, cujo valor no ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais
do Estado de So Paulo - UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e no tenham outro imvel;
b) de imvel cujo valor no ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs, desde que seja o nico
transmitido;
c) de ferramenta e equipamento agrcola de uso manual, roupas, aparelho de uso domstico e demais bens
mveis de pequeno valor que guarneam os imveis referidos nas alneas anteriores, cujo valor total no
ultrapassar 1.500 (mil e quinhentas) UFESPs;
d) de depsitos bancrios e aplicaes financeiras, cujo valor total no ultrapassar 1.000 (mil) UFESPs;
e) de quantia devida pelo empregador ao empregado, por Institutos de Seguro Social e Previdncia, oficiais
ou privados, verbas e prestaes de carter alimentar decorrentes de deciso judicial em processo prprio e
o montante de contas individuais do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e do Fundo de Participaes
PIS-PASEP, no recebido em vida pelo respectivo titular;
f) na extino do usufruto, quando o nu-proprietrio tiver sido o instituidor;
II - a transmisso por doao:
a) cujo valor no ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs;
b) de bem imvel para construo de moradia vinculada a programa de habitao popular;
c) de bem imvel doado por particular para o Poder Pblico.
1 - Para fins de reconhecimento das isenes previstas nas alneas "a", "b" e "c" do inciso I, e na alnea
"a" do inciso II, poder ser exigida a apresentao de declarao, conforme dispuser o regulamento.
2 - Ficam tambm isentas as transmisses "causa mortis" e sobre doao de quaisquer bens ou direitos a
entidades cujos objetivos sociais sejam vinculados promoo dos direitos humanos, da cultura ou
preservao do meio ambiente, observado o seguinte:
1 - o reconhecimento dessa condio dever ser feito, de forma cumulativa, pela Secretaria da Fazenda e,
conforme a natureza da entidade, pela Secretaria da Justia e da Defesa da Cidadania, pela Secretaria da
Cultura ou pela Secretaria do Meio Ambiente, de acordo com disciplina a ser estabelecida pelo Poder
Executivo.
40

O tributo em comento, embora no haja previso constitucional nesse sentido,
teve suas alquotas estabelecidas de forma progressiva pela lei paulista n 10.705/00.
60


Entretanto, insurgiu-se o Poder Judicirio contra essa sistemtica, considerando
possvel estabelecer alquotas progressivas somente no caso de existncia de previso
constitucional para tanto, o que no ocorre com o ITCMD. Vejamos, pois, a seguinte
deciso do Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: Imposto de transmisso de imveis inter
vivos. Progressividade. - O Plenrio desta Corte, ao
julgar o RE 234.105, assim decidiu:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO
DE TRANSMISSO DE IMVEIS, INTER VIVOS
- ITBI. ALQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art.
156, II, 2. Lei n 11.154, de 30.12.91, do Municpio
de So Paulo. SP. I - Imposto de transmisso de
imveis, inter vivos - ITBI: alquotas progressivas: a
Constituio Federal no autoriza a progressividade
das alquotas, realizando-se o princpio da capacidade
contributiva proporcionalmente ao preo da venda. II
- R.E. conhecido e provido. - Dessa orientao
divergiu o acrdo recorrido. Recurso extraordinrio
conhecido e provido.
(RE 227033 SP; rgo Julgador: Primeira Turma;
Relator: Min. MOREIRA ALVES; Julgamento em 10/08/1999 e
Publicao no DJ 17-09-99; p. 59)


Embora julgando questo tributria diversa da presente (sendo, entretanto,
pertinente ao nosso estudo, j que cuida de ITBI), aplica-se tambm ao tributo ora sob

2 - devero ser observados os requisitos do artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional e os demais previstos
na legislao tributria.
60
Artigo 16 - O clculo do imposto efetuado mediante a aplicao dos porcentuais, a seguir
especificados, sobre a correspondente parcela do valor da base de clculo, esta convertida em UFESPs, na
seguinte progresso: at o montante de 12.000 (doze mil) UFESPs, 2,5% (dois inteiros e cinco dcimos por
cento) e acima desse limite, 4% (quatro por cento).
Pargrafo nico - O imposto devido resultante da soma total da quantia apurada na respectiva operao de
aplicao dos porcentuais sobre cada uma das parcelas em que vier a ser decomposta a base de clculo.
41
examine pois as premissas utilizadas no julgamento tambm so concernentes ao caso do
ITCMD.

Mas a questo da progressividade da alquota est longe de ser questo pacificada
em relao sua inconstitucionalidade. A posio dos doutrinadores, inclusive,
extremamente divergente nesse aspecto.
61


Tendo isso em mente, o legislador editou a Lei n 10.992/01 e alterou a j citada
Lei 10.705/00, ambas do Estado de So Paulo,
62
deixando a alquota fixa em 4% (quatro
por cento).
63


Finalizando, o Senado fixou, por meio, da Resoluo n 9 de 1992, conforme
previsto no artigo 155, inciso I, alnea a da Constituio Federal, em 8% o percentual
mximo para a alquota do ITCMD.

61
Entendem Paulo Bonilha (Imposto Estadual sobre Doaes. In Grandes Questes Atuais de Direito
Tributrio 5 vol., Dialtica, So Paulo, 2001), Anna Emlia Cordelli Alves (Impostos sobre a
Propriedade e Transmisso, Revista de Direito Tributrio n. 87, Malheiros, So Paulo, 2003, p. 158) pela
possibilidade jurdica da progressividade da alquota do tributo em comento (embora essa ltima analisasse
questo referente ao IPTU, os argumentos se adequam ao tributo em apreo) e Yoshiaki Ichihara (Impostos
sobre a Propriedade e Transmisso, Revista de Direito Tributrio n. 87, Malheiros, So Paulo, 2003, p.
168). J Jos Eduardo Soares de Melo ((Imposto Estadual sobre Doaes. In Grandes Questes Atuais de
Direito Tributrio 5 vol., Dialtica, So Paulo, 2001) entende de forma diversa, qual seja, pela
inconstitucionalidade da progressividade da alquota, em que acompanhado (tambm de forma anloga,
por cuidar de IPTU), por Aires Fernandino Barreto (A EC 29/2000 e a progressividade do IPTU e 1.8. A
Emenda n 29/2000 inconstitucional por ofensa a clusulas ptreas in IPTU: aspectos jurdicos
relevantes, organizador Marcelo Magalhes Peixoto, Quartier Latin, 2002, p. 71-80).

62
Artigo 1- Passam a vigorar com a seguinte redao os dispositivos a seguir indicados da Lei n 10.705,
de 28 de dezembro de 2000:
(...)
IV - o artigo 16:
Artigo 16 - O imposto calculado aplicando-se a alquota de 4% (quatro por cento) sobre o valor fixado
para a base de clculo."
63
Euclides de Oliveira, estudando a evoluo legal da legislao paulista, ressalvando a necessidade de
adaptaes de tempo e valor, traa as seguintes regras de vigncia:
a) nas sucesses abertas at 31 de dezembro de 2000, tem aplicao a Lei Estadual Paulista n 9.591/66,
com incidncia do imposto causa mortis de 4% apenas sobre bens imveis e sem qualquer iseno;
b) nas sucesses abertas de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2001, aplica-se a Lei n 10.075/00, com
alquotas progressivas de 2,5% e 4%, atendidos os limites de iseno, mas com incidncia sobre quaisquer
bens, mveis ou imveis;
c) nas sucesses abertas a partir de 1 de janeiro de 2002, o imposto devido nos termos da Lei n
10.992/01, com a alquota de 4% sobre o valor de todos os bens transmitidos por herana, obedecidos os
limites de iseno. (Alterando o Imposto sobre Herana e Doao Lei Paulista Reduz o Valor da Iseno
42


Regra-matriz do ITCMD

ANTECEDENTE

Critrio material transmitir causa mortis e doar, quaisquer bens ou direitos

Critrio espacial territrio estadual e distrital

Critrio temporal registro da transmisso


CONSEQENTE

Critrio Pessoal -
Sujeito ativo
a) relativamente a bens imveis e respectivos direitos, o Estado ou
Distrito Federal, dependendo de onde estiver localizado o bem.
b) relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, Estado ou Distrito
Federal sendo determinante o local em que se processar o inventrio
ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador.

Sujeito passivo -
a) na transmisso "causa mortis", o herdeiro ou o legatrio;
b) no fideicomisso, o fiducirio;
c) na doao, o donatrio;
d) na cesso de herana ou de bem ou direito a ttulo no oneroso, o

e Aumenta a Carga Tributria. Repertrio IOB de Jurisprudncia, 2 Quinzena de Abril de 2002, n 8/2002,
Caderno 1, So Paulo, 2002, p. 287).
43
cessionrio.

Critrio Quantitativo
Base de clculo valor da transmisso e valor da doao, do bem
ou direito
Alquota 4 %