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Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2011 - Fascculo 32 TC 1

Manual de Procedimentos
Temtica Contbil e Balanos
Boletimj
a
Contabilidade Internacional
Evidenciao dos instrumentos
financeiros e sua divulgao em nota
explicativa
SUMRIO
1. Introduo
2. Polticas contbeis
3. Contabilidade de hedge
4. Valor justo
5. Divulgaes teis para ns de julgamento das
demonstraes contbeis
1. INTRODUO
Em texto divulgado na edio n
o
28/2011, pg.
6, com base no Pronunciamento Tcnico CPC 40 -
Instrumentos Financeiros: Evidenciao, tra-
tamos, especicamente, sobre ativos
e passivos nanceiros avaliados
pelo valor justo, ativo nanceiro
reclassicado, desreconheci-
mento, garantia, proviso para
perdas com crdito, derivativos
embutidos, entre outros temas.
Nesta oportunidade, discor-
remos sobre a divulgao, em nota
explicativa, das polticas contbeis, das
bases de mensurao usadas na elaborao
das demonstraes contbeis e de outras polticas
contbeis usadas que sejam relevantes para o enten-
dimento dessas demonstraes, sobretudo no que
diz respeito ao hedge e ao valor justo.
Nota
O Pronunciamento Tcnico CPC 40 foi recepcionado no mbito:
a) da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) - Deliberao CVM n
o

604/2009;
b) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) - NBC TG 40 - Resolu-
o CFC n
o
1.198/2009;
c) da Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS) - Instruo Nor-
mativa ANS n
o
37/2009;
d) da Superintendncia de Seguros Privados (Susep) - Circular n
o

424/2011.
2. POLTICAS CONTBEIS
De acordo com o item 117 da NBC TG 26 -
Apresentao das Demonstraes Contbeis, a
entidade deve divulgar, na nota explicativa sobre as
polticas contbeis, as bases de mensurao usadas
na elaborao das respectivas demonstraes e as
outras polticas que sejam relevantes para o entendi-
mento dessas demonstraes.
Relativamente aos instrumentos nanceiros, tal
evidenciao inclui:
a) para os instrumentos nanceiros ativos ou
passivos designados como mensurados pelo
valor justo por meio do resultado:
a.1) a natureza dos ativos ou passivos
nanceiros que a entidade desig-
nou como mensurados pelo valor
justo por meio do resultado;
a.2) os critrios usados para a
determinao desses ati-
vos e passivos nanceiros
como mensurados pelo
valor justo por meio do
resultado; e
a.3) como a entidade satisfez as condies
dos itens 9, 11A ou 12 da NBC TG 38
para tal designao;
Nota
Para os instrumentos designados de acordo com o item
b.i da denio de ativo e passivo nanceiro mensurado
pelo valor justo por meio do resultado na NBC TG 38 -
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao,
essa evidenciao inclui a descrio narrativa das cir-
cunstncias subjacentes inconsistncia de mensurao
ou reconhecimento que de outra forma surgiriam. Para os
instrumentos designados de acordo com o item b.ii da
denio de ativo ou passivo nanceiro mensurado pelo
valor justo por meio do resultado, essa evidenciao inclui
a descrio narrativa de como a designao, conforme
mensurado pelo valor justo por meio do resultado, con-
sistente com a estratgia de gesto de risco ou de investi-
mentos documentada pela entidade.

Na divulgao de
valores justos, a entidade
deve agrupar ativos e passivos
nanceiros em classes, mas deve
compens-los somente na medida em
que seus valores contbeis forem
compensados no balano
patrimonial
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b) os critrios usados para denir os ativos nancei-
ros classicados como disponveis para venda;
c) informao quanto s compras e vendas
regulares de ativos nanceiros serem contabi-
lizadas na data da transao ou da liquidao
(ver o item 38 da NBC TG 38 - Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao);
d) quando a conta de proviso usada para
reduzir o valor contbil de ativo nanceiro que
sofreu baixa por perdas no valor recupervel
devido a perdas de crdito:
d.1) os critrios para determinar quando o
valor contbil do ativo nanceiro baixado
reduzido diretamente (ou no caso da
reverso de baixa, aumentado direta-
mente) e quando a proviso utilizada; e
d.2) os critrios para baixar montantes conta-
bilizados na conta de proviso contra o
valor contbil do ativo nanceiro baixado;
e) como as perdas e os ganhos lquidos nas vrias
categorias de instrumentos nanceiros so
determinados, por exemplo, se os ganhos ou as
perdas lquidos mensurados pelo valor justo por
meio do resultado incluem juros ou dividendos;
f) os critrios utilizados pela entidade para deter-
minar que existe evidncia objetiva de que
perda do valor recupervel tenha ocorrido;
g) quando os termos do instrumento nanceiro ativo
- que de outra forma seriam vencidos ou sofreriam
perda do valor recupervel - tiverem sido rene-
gociados, a poltica contbil para as condies a
que esto sujeitos os ativos renegociados.
Nota
O item 122 da NBC TG 26 - Apresentao das Demonstraes
Contbeis tambm requer que as entidades evidenciem, na nota
explicativa sobre as polticas contbeis signicativas ou em outras
notas explicativas, os julgamentos, excetuados aqueles envolven-
do estimativas que a administrao realizou ao aplicar as polticas
contbeis da entidade, as quais possuem impacto mais signicati-
vo nos montantes reconhecidos dessas demonstraes.
3. CONTABILIDADE DE HEDGE
A entidade deve divulgar separadamente os itens
a seguir para cada tipo de hedge constante da NBC
TG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao (isto , hedge de valor justo, hedge de uxo
de caixa e hedge de investimento realizado no exterior):
a) a descrio de cada tipo de hedge;
b) a descrio dos instrumentos nanceiros
designados como instrumentos de hedge e
seus valores justos na data das demonstra-
es contbeis; e
c) a natureza dos riscos que esto sendo objeto
do hedge.
3.1 Divulgaes necessrias
Para hedges de uxo de caixa, a entidade deve
divulgar:
a) os perodos em que se espera que o uxo de
caixa ir ocorrer e quando se espera que eles
afetaro o resultado;
b) uma descrio de qualquer operao prevista
em que foi utilizada a contabilidade de hedge,
a qual j no se espera que ocorra;
c) o montante que tenha sido reconhecido em
outros resultados abrangentes durante o perodo;
d) a quantia que tenha sido reclassicada do
patrimnio lquido para o resultado do perodo,
mostrando o montante includo em cada item
da demonstrao do resultado abrangente; e
e) o montante que tenha sido removido do patri-
mnio lquido durante o perodo e includo no
custo inicial ou outro valor contbil de ativo
ou passivo no nanceiro cuja aquisio ou
incorrncia tenha sido um hedge de operao
prevista e altamente provvel.
3.2 Divulgaes em separado
A entidade deve divulgar separadamente:
a) em hedges de valor justo, ganhos ou perdas:
a.1) sobre o instrumento de hedge; e
a.2) sobre o objeto de hedge atribudo ao
risco coberto;
b) a ineccia do hedge reconhecida no resultado
que decorre de hedges de uxo de caixa; e
c) a ineccia do hedge reconhecida no resul-
tado que decorre de hedges de investimentos
lquidos em operaes no exterior (NBC TG 02
- Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio
e Converso de Demonstraes Contbeis).
4. VALOR JUSTO
Exceto o que estabelecido no subitem 4.4, para
cada classe de ativo e passivo nanceiro, a entidade
deve divulgar o valor justo daquela classe de ativos e
passivos de forma que permita ser comparada com o
seu valor contbil.
Na divulgao de valores justos, a entidade deve agru-
par ativos e passivos nanceiros em classes, mas deve
compens-los somente na medida em que seus valores
contbeis forem compensados no balano patrimonial.
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4.1 Divulgao dos mtodos e pressupostos
aplicados na determinao do valor justo
A entidade deve divulgar para cada classe de instru-
mentos nanceiros os mtodos e, quando uma tcnica de
avaliao for usada, os pressupostos aplicados na deter-
minao do valor justo de cada classe de ativo ou passivo
nanceiro. Por exemplo, se for o caso, a entidade divulga
informaes sobre os pressupostos relativos a taxas de
pagamento antecipado, estimativas de percentuais de
perda com crditos e taxas de juros ou taxas de desconto.
Se houver mudana na tcnica de avaliao, a
entidade deve evidenciar essa mudana e a razo
para faz-la.
Para realizar a evidenciao estabelecida no su-
bitem 4.2, a entidade deve classicar as mensuraes
de valor justo usando uma hierarquia que reita a signi-
cncia dos inputs usados no processo de mensurao.
A hierarquia do valor justo deve ter os seguintes nveis:
a) nvel 1: preos negociados (sem ajustes) em mer-
cados ativos para ativos idnticos ou passivos;
b) nvel 2: inputs diferentes dos preos negocia-
dos em mercados ativos includos no nvel 1
que so observveis para o ativo ou passivo,
diretamente (como preos) ou indiretamente
(derivados dos preos); e
c) nvel 3: inputs para o ativo ou passivo que no
so baseados em variveis observveis de
mercado (inputs no observveis).
Nota
O nvel na hierarquia de valor justo dentro do qual uma mensurao
de valor justo classicada em sua totalidade deve ser determina-
do na base do input de nvel mais baixo que seja signicativo para a
mensurao do valor justo em sua totalidade. Para essa nalidade,
a signicncia de um input deve ser avaliada em relao mensu-
rao do valor justo em sua totalidade. Se uma mensurao de valor
justo usa inputs observveis que requeiram ajustes considerveis
baseados em inputs no observveis, essa mensurao ser de
nvel 3. A avaliao da signicncia de um input em particular para
a mensurao do valor justo em sua totalidade requer julgamento,
considerando-se os fatores especcos para ativo ou passivo.
4.2 O que deve ser evidenciado para cada classe de
instrumentos financeiros
Para mensuraes de valor justo (ver a NBC TG
38, itens 48 e 49) reconhecidas no balano patrimo-
nial, a entidade deve evidenciar para cada classe de
instrumentos nanceiros:
a) o nvel dentro da hierarquia de valor justo
dentro do qual as mensuraes de valor
justo esto classicadas em sua totalidade,
segregando as mensuraes de valor justo de
acordo com os nveis denidos no subitem 4.1;
b) quaisquer transferncias relevantes entre os
nveis 1 e 2 da hierarquia de valor justo e as razes
para essas transferncias. Transferncias para
dentro de cada nvel devem ser evidenciadas
e discutidas separadamente das transferncias
para fora de cada nvel. Tendo em vista essa
nalidade, a relevncia deve ser avaliada com
respeito ao resultado e aos ativos e passivos
totais;
c) para mensuraes de valor justo no nvel 3 da
hierarquia de mensurao, a conciliao entre
os montantes de abertura e fechamento, evi-
denciando separadamente mudanas durante
o perodo atribuveis a:
c.1) ganhos e perdas totais no perodo reco-
nhecido no resultado em receitas ou
despesas e a descrio de onde eles
so apresentados na demonstrao do
resultado ou na demonstrao do resul-
tado abrangente (se aplicvel);
c.2) ganhos e perdas totais reconhecidos em
outros resultados abrangentes;
c.3) compras, vendas, emisses e liquida-
es (cada tipo de movimento eviden-
ciado separadamente); e
c.4) transferncias para dentro ou para fora no
nvel 3 (transferncias atribuveis a mudan-
as na capacidade de observao dos
dados de mercado) e as razes para terem
ocorrido. Em caso de transferncias relevan-
tes para dentro do nvel 3, estas devem ser
evidenciadas e discutidas separadamente
das transferncias para fora do nvel 3;
d) o montante de ganhos e perdas totais para o pe-
rodo, referidos em c.1, includos nos ganhos
e perdas atribuveis queles relacionados com
ativos e passivos mantidos ao nal do perodo, e
a descrio de onde esses ganhos e perdas so
apresentados na demonstrao do resultado ou
na demonstrao do resultado abrangente;
e) para mensuraes de valor justo no nvel 3, se
a troca de um ou mais inputs por alternativas
razoavelmente possveis mudasse o valor
justo signicativamente, a entidade deveria
comunicar o fato e evidenciar o efeito dessas
mudanas. A entidade deve evidenciar como
o efeito da mudana por uma alternativa razo-
avelmente possvel foi calculado. Para esse
objetivo, a relevncia deve ser avaliada com
relao ao resultado, ativos totais ou passivos
totais, ou quando variaes no valor justo so
reconhecidas em ajustes de avaliao patri-
monial em relao ao patrimnio lquido.
4 TC Manual de Procedimentos - Ago/2011 - Fascculo 32 - Boletim IOB
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Nota
A entidade deve apresentar as evidenciaes quantitativas reque-
ridas por esse item no formato tabular, a menos que outro formato
seja mais apropriado.
4.3 Mercado no ativo - Estabelecimento do valor
justo para o instrumento financeiro
Se o mercado para um instrumento nanceiro no
ativo, a entidade deve estabelecer seu valor justo
utilizando tcnica de avaliao. No entanto, a melhor
evidncia do valor justo no reconhecimento inicial o
preo de transao (isto , o valor justo da retribuio
dada ou recebida), a no ser que as condies dos
itens AG76 da NBC TG 38 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao sejam satisfeitas.
Segue-se que poderia haver uma diferena entre o
valor justo no reconhecimento inicial e a quantia que
seria determinada na data da utilizao da tcnica de
avaliao. Se tal diferena de fato existir, a entidade
deve divulgar, por classe de instrumento nanceiro:
a) a sua poltica contbil para reconhecer essa
diferena no resultado a m de reetir uma
alterao nos fatores (incluindo o tempo) que
os participantes do mercado deveriam consi-
derar na denio de preo; e
b) a diferena agregada a ser reconhecida no
resultado no incio e no m do perodo e a
conciliao das alteraes no balano decor-
rentes dessa diferena.
4.4 Hipteses para as quais divulgaes de valor
justo no so exigidas
Divulgaes de valor justo no so exigidas:
a) quando o valor contbil uma aproximao
razovel do valor justo, por exemplo, para ins-
trumentos nanceiros como contas a receber de
clientes e a pagar a fornecedores de curto prazo;
b) para investimento em instrumentos patrimoniais
que no possuem preos de mercado cotados
em mercado ativo, ou derivativos ligados a
esse instrumento patrimonial, que so mensu-
rados ao custo de acordo com a NBC TG 38
- Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao, porque seu valor justo no pode
ser mensurado de maneira convel; ou
c) para contrato que contenha caracterstica de
participao discricionria (como descrito na
NBC TG 11 - Contratos de Seguro), se o valor
justo dessa caracterstica no puder ser men-
surado de maneira convel.
5. DIVULGAES TEIS PARA FINS DE
JULGAMENTO DAS DEMONSTRAES
CONTBEIS
Nos casos descritos nas letras b e c do subitem
4.4, a entidade deve divulgar informaes para ajudar
os usurios das demonstraes contbeis a fazer o
seu prprio julgamento a respeito da extenso de pos-
sveis diferenas entre o valor contbil desses ativos
ou passivos nanceiros e seus valores justos, incluindo:
a) o fato de que a informao do valor justo no
foi divulgada para esses instrumentos porque
seus valores justos no puderam ser mensura-
dos de maneira convel;
b) uma descrio de instrumentos nanceiros,
o valor contbil, e a explicao da razo de
o valor justo no poder ser mensurado de
maneira convel;
c) informaes sobre o mercado para os instru-
mentos nanceiros;
d) informaes sobre se e como a entidade pre-
tende dispor dos instrumentos nanceiros; e
e) se o instrumento nanceiro cujo valor justo
no pode ser mensurado de maneira con-
vel baixado, esse fato, seu valor contbil no
momento da baixa e o montante do ganho ou
perda reconhecido.
N
Aspectos introdutrios sobre a
determinao e apresentao do
resultado por ao
SUMRIO
1. Introduo
2. Empresas que divulgaram resultado por ao -
Adequao NBC TG 41
3. Glossrio bsico
4. Aes ordinrias
5. Abrangncia das normas
6. Apresentao de demonstraes consolidadas
1. INTRODUO
Nesta edio, damos incio a uma srie de textos
que versam sobre os aspectos gerais que envolvem
o estabelecimento de princpios que norteiam a deter-
minao e a apresentao do resultado por ao.
O objetivo principal melhorar as comparaes
de desempenho entre diferentes companhias (socie-
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dades por aes) no mesmo perodo, bem como para
a mesma companhia em perodos diferentes.
Mesmo que os dados do resultado por ao tenham
limitaes por causa das diferentes polticas contbeis
que podem ser usadas para determinar resultados, um
denominador determinado consistentemente melhora
os relatrios nanceiros. Logo, o foco est no denomi-
nador do clculo do resultado por ao.
Este texto tem como base o Pronunciamento
Tcnico CPC 41 - Resultado por Ao, que foi recep-
cionado no mbito:
a) da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) -
Deliberao CVM n
o
636/2010;
b) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
- NBC TG 41 - Resoluo n
o
1.287/2010;
c) da Agncia de Sade Suplementar (ANS) -
Instruo Normativa ANS n
o
37/2009;
d) da Superintendncia de Seguros Privados
(Susep) - Circular Susep n
o
424/2011.
2. EMPRESAS QUE DIVULGARAM RESULTADO POR
AO - ADEQUAO NBC TG 41
O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)
e o CFC editaram apndice com a nalidade de
esclarecer alguns aspectos da implementao da
NBC TG 41 - Resultado por Ao. No que diz res-
peito s companhias que divulgaram o resultado por
ao em perodos anteriores, estas devem adequar
seus clculos aos procedimentos xados na NBC
TG 41 - Resultado por Ao, bem como apresentar
informaes complementares, em notas explicativas,
sobre as principais modicaes implementadas nos
clculos em funo da referida norma, quando da
divulgao das primeiras demonstraes contbeis
que inclurem tais alteraes.
3. GLOSSRIO BSICO
Seguem denies sobre alguns termos tcnicos
utilizados neste texto e nos que sero apresentados
nas edies seguintes:
a) antidiluio o aumento no lucro por ao ou a
reduo no prejuzo por ao, em decorrncia
do pressuposto de que os instrumentos con-
versveis sejam convertidos, de que as opes
ou os bnus de subscrio sejam exercidos
ou de que aes sejam emitidas quando da
satisfao das condies especicadas;
b) contrato de emisso contingente de aes (ou
acordo de aes contingente) um acordo
para emitir aes que dependa da satisfao
de condies especicadas;
c) aes emissveis sob condio (ou aes de
emisso contingente) so aes ordinrias
emissveis por pouco ou nenhum dinheiro ou
qualquer outra contrapartida aps a satisfao
das condies especicadas em contrato de
emisso contingente de aes;
d) diluio a reduo no lucro por ao ou o
aumento no prejuzo por ao resultante do
pressuposto de que os instrumentos convers-
veis sejam convertidos, de que as opes ou
os bnus de subscrio sejam exercidos ou
de que aes sejam emitidas aps satisfao
das condies especicadas;
e) opo, bnus de subscrio e seus equivalen-
tes so instrumentos nanceiros que do ao
titular o direito de adquirir aes;
f) ao ordinria o instrumento patrimonial que
est subordinado a todas as outras classes de
instrumentos patrimoniais. Para as sociedades
com sede no Brasil, deve ser considerada a
denio de ao ordinria dada pela Lei das
Sociedades por Aes;
g) ao ordinria potencial o instrumento nan-
ceiro ou outro contrato que d ao seu titular o
direito a aes ordinrias;
h) opes put sobre aes ordinrias so contra-
tos que do ao seu titular o direito de vender
aes ordinrias a um preo especicado
durante determinado perodo;
i) aes so valores mobilirios representativos
de unidade de capital social de sociedade
annima que conferem aos seus titulares um
conjunto complexo de direitos e deveres;
Nota
As aes dividem-se em classes de acordo com os direitos ou
restries que, nos termos da lei e dos estatutos, forem conferidos
aos seus titulares. As aes ordinrias das companhias abertas,
segundo a legislao brasileira atual, no podem ser divididas em
classes (art. 15, 1
o
, da Lei n
o
6.404/1976).
j) aes ordinrias so aes de emisso obri-
gatria que conferem aos seus acionistas titu-
lares os direitos que a lei reserva ao acionista
comum;
Nota
Os titulares de aes ordinrias deliberam (em assembleia dos
acionistas), por exemplo, sobre a atividade da companhia, votam
na aprovao das contas patrimoniais, na destinao dos lucros,
na eleio dos administradores e nas alteraes estatutrias de
interesse da companhia.
k) aes preferenciais so aes que conferem aos
seus titulares um conjunto complexo de direitos
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diferenciados, como a prioridade na distribuio
de dividendos (xo ou mnimo) ou no reembolso
do capital (com ou sem prmio) etc.;
Nota
As aes preferenciais podem, ou no, conferir direito de voto a
seus titulares. Aes nominativas circulam mediante registro no
livro prprio da sociedade.
l) valores mobilirios so instrumentos nan-
ceiros que a sociedade annima emite para
obteno dos recursos de que necessita;
Nota
Alm de aes, a companhia pode emitir:
a) debntures;
b) partes benecirias;
c) bnus de subscrio; e
d) notas promissrias.
m) debntures so instrumentos nanceiros
representativos de contrato de mtuo;
Nota
Os titulares tm direito de crdito, perante a companhia, nas condi-
es xadas por instrumento, elaborado por esta, que se chama es-
critura de emisso. Tal instrumento estabelece ou pode estabelecer
se o crdito monetariamente corrigido; se sim, qual o indexador, a
participao no resultado, a conversibilidade em aes, as garantias
desfrutadas pelos debenturistas, as pocas de vencimento da obri-
gao e os demais requisitos determinados ou autorizados por lei.
n) partes benecirias so instrumentos nancei-
ros negociveis, sem valor nominal e estranhos
ao capital social, que conferem a seus titulares
direito de crdito eventual, consistente na par-
ticipao nos lucros da companhia emissora;
o) bnus de subscrio confere a seus titulares
o direito de subscrever aes da companhia
emissora, quando de futuro aumento de capi-
tal social desta;
p) notas promissrias, para ns da NBC TG 41 -
Resultado por Ao, so encontradas na forma
de valores mobilirios destinados captao
de recursos para restituio usualmente em
curto prazo;
q) instrumentos conversveis em aes so valores
mobilirios de qualquer natureza que conferem
a seus titulares o direito de converso do direito
de crdito em aes da companhia conforme
condies denidas contratualmente.
4. AES ORDINRIAS
As aes ordinrias participam no lucro do pe-
rodo apenas aps outros tipos de aes, tais como
aes preferenciais com dividendo mnimo ou xo.
A companhia, em certas circunstncias, pode ter
mais de uma classe de aes ordinrias. As aes
ordinrias da mesma classe tm os mesmos direitos
de receber dividendos.
So exemplos de aes ordinrias potenciais:
a) passivos nanceiros ou instrumentos patrimo-
niais, incluindo aes preferenciais ou debn-
tures conversveis em aes ordinrias;
b) opes e bnus de subscrio de aes ordi-
nrias;
c) aes ordinrias que sejam emissveis aps o
cumprimento de condies resultantes de ins-
trumentos contratuais, tais como a aquisio
de empresa ou de outros ativos.
5. ABRANGNCIA DAS NORMAS
As normas abordadas neste texto, e as que sero
apresentadas nas edies seguintes, devem ser
aplicadas:
a) s demonstraes contbeis separadas e
individuais:
a.1) de companhias cujas aes ordinrias
ou aes ordinrias potenciais sejam
publicamente negociadas (bolsas de
valores nacionais ou estrangeiras ou
mercado de balco, incluindo mercados
local e regional); ou
a.2) de companhias que estejam registradas,
ou em processo de registro, na CVM ou
em outro rgo regulador, com o pro-
psito de distribuir aes ordinrias ou
aes ordinrias potenciais em merca-
dos organizados; e
b) s demonstraes contbeis consolidadas de
grupo econmico cuja controladora atenda a
um dos requisitos anteriores (a.1 e a.2).
Notas
(1) A companhia que divulgar resultado por ao deve calcul-
-lo e divulg-lo em conformidade com o estabelecido neste tex-
to, o qual tem como base o Pronunciamento Tcnico CPC 41 -
Resultado por Ao.
(2) As regras aplicveis ao clculo e divulgao do resultado por
ao ordinria, bsico e diludo, aplicam-se, no que couberem, ao
clculo e divulgao do resultado por ao preferencial bsico e
diludo, por classe, independentemente de sua classicao como
instrumento patrimonial ou de dvida, se tais aes estiverem em
negociao ou em processo de virem a ser negociadas em mer-
cados organizados.
6. APRESENTAO DE DEMONSTRAES
CONSOLIDADAS
Quando a companhia apresentar, alm de suas
demonstraes contbeis individuais, demonstraes
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consolidadas, o resultado por ao pode ser apresen-
tado apenas na informao individual se o resultado
lquido e o resultado das operaes continuadas
forem os mesmos nos 2 conjuntos de demonstraes
contbeis apresentados.
No caso de apresentao de demonstraes
separadas, o resultado por ao deve ser apresen-
tado nessas demonstraes e nas individuais, e no
nas demonstraes consolidadas.
Nota
Como a companhia apresenta, conforme os itens 81 e 82 da NBC TG
26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis, os componentes do lucro
ou prejuzo na demonstrao do resultado em separado, ela deve apresentar
o resultado por ao somente na demonstrao do resultado do perodo.
N
a
Contabilizao
Bens do Ativo Imobilizado adquiridos
mediante financiamento Finame
SUMRIO
1. Introduo
2. Caractersticas do Finame
3. Encargos incidentes sobre o nanciamento
4. Contabilizao
1. INTRODUO
Na celebrao de contrato de compra de um bem
de capital mediante nanciamento bancrio, ocorrem,
efetivamente, duas transaes distintas, embora mui-
tas vezes se completem a um s tempo.
A primeira uma operao comercial de compra
e venda de determinado bem, por preo determi-
nado. A segunda uma operao de nanciamento
do preo estipulado para o bem adquirido, acrescido
das despesas de nanciamento, que representam
ou a remunerao do capital, observada a propor-
cionalidade do seu valor e do tempo pelo qual o
titular da disponibilidade car sem o numerrio, ou
o ressarcimento por outras despesas administrativas
decorrentes da operao.
Observa-se, assim, que tal remunerao devida
em funo da utilizao do capital de terceiros
(independentemente da sua vinculao ou no com
a aplicao de bens de capital), levando-se em conta
apenas o valor nanciado e o lapso de tempo previsto
para o reembolso ou da ocorrncia de despesas
adicionais.
Neste procedimento, abordaremos os casos,
atravs de exemplos, em que o nanciamento tenha
sido celebrado na modalidade Finame.
(Parecer Normativo CST n
o
127/1973, item 4)
2. CARACTERSTICAS DO FINAME
O Finame constitui-se numa linha de crdito destinada
ao nanciamento de mquinas e/ou equipamentos, novos,
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Manual de Procedimentos
Temtica Contbil e Balanos
de fabricao nacional, credenciados pelo Banco Nacional
de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES).
O Finame possui, basicamente, as seguintes
caractersticas:
a) nanciamento com prazos at 120 meses;
b) taxa de juros xa de at 7% ao ano, j includa
a remunerao da instituio nanceira creden-
ciada, de 3% ao ano, no caso de apoio indireto;
c) nanciamento de at 90% do valor do bem;
d) carncia at 24 meses para o incio da amorti-
zao do principal (ver nota 1 a seguir); e
e) alienao duciria do bem nanciado, como
garantia.
Notas
(1) Durante o prazo de carncia mencionado na letra d deste t-
pico, os juros incidentes sobre o nanciamento devero ser pagos
trimestralmente. Findo esse prazo, passaro a ser pagos mensal-
mente, com o principal.
(2) Observamos que as regras retromencionadas so de cunho ge-
nrico, variando, obviamente, de acordo com o porte da empresa,
localizao geogrca, caractersticas do bem a ser nanciado etc.
A taxa de juros mencionada na letra b calculada,
normalmente, da seguinte forma: custo nanceiro + remu-
nerao do BNDES + taxa de intermediao nanceira +
remunerao da instituio nanceira credenciada.
Entende-se por:
a) custo nanceiro a composio dos seguintes
itens:
a.1) Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP);
a.2) TJ-462 - Taxa de Juros da Medida
Provisria n
o
462/2009 (convertida na Lei
n
o
12.058/2009) = TJLP + 1% ao ano;
a.3) Cesta - variao do dlar norte-ameri-
cano ou variao da Unidade Monetria
do BNDES (UMBNDES) acrescida dos
encargos da cesta de moedas;
b) remunerao do BNDES a taxa de remunera-
o do banco de at 2,5% ao ano;
c) taxa de intermediao nanceira a de 0,5% ao
ano;
d) remunerao da instituio nanceira cre-
denciada a taxa negociada entre a instituio
nanceira credenciada e o cliente.
3. ENCARGOS INCIDENTES SOBRE O
FINANCIAMENTO
Todos os encargos que recaem sobre o nancia-
mento, quando destacados no contrato, do preo do
custo do bem adquirido so considerados despesas
operacionais, sendo irrelevante para descaracterizar
tal conceituao e vinculao da aquisio do bem
ao contrato tratar-se de nanciamento direto ou no.
Ressalta-se, porm, que, quando tais despesas
no constarem separadamente do contrato de nan-
ciamento vinculado aquisio do bem, dever ser
escriturada em conta do Ativo Imobilizado a importn-
cia total da operao, uma vez que inadmissvel ao
adquirente estimar o valor do custo do bem, atribuir
as parcelas excedentes a despesas de nanciamento
e contabiliz-las como operacionais. Observa-se,
ainda, que, apenas quando efetivamente incorridas,
estas despesas devero ser computadas para os
efeitos de determinao do resultado do perodo.
Assim, desde que destacados no contrato de
nanciamento para aquisio de bem do Ativo
Imobilizado, os juros podero ser considerados como
despesas nanceiras.
(Parecer Normativo CST n
o
127/1973, itens 6 e 7)
4. CONTABILIZAO
Suponhamos que determinada empresa, em
10.12.20X1, tenha adquirido, por R$ 100.000,00,
uma mquina de solda a ponto, sendo R$ 10.000,00
pagos vista, com recursos prprios, e os restantes
R$ 90.000,00, com recursos obtidos junto ao Banco
Alfa S/A, por meio de nanciamento na modalidade
Finame celebrado naquela data.
Considerando que o referido nanciamento
devesse ser liquidado em 24 parcelas mensais e
sucessivas no valor de R$ 4.087,50, vencveis no pe-
rodo de 09.03.20X2 a 09.02.20X4, tal operao seria
assim contabilizada:
1) Pelo registro da aquisio do bem
D - Mquinas e Equipamentos
(Ativo Imobilizado) R$ 100.000,00
D - Encargos Financeiros a
Transcorrer
(Redutora do Passivo
Circulante) R$ 3.375,00
D - Encargos Financeiros a
Transcorrer
(Redutora do Passivo No
Circulante) R$ 4.725,00
R$ 108.100,00
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante) R$ 10.000,00
C - Financiamentos - Finame
(Passivo Circulante) R$ 40.875,00
C - Financiamentos - Finame
(Passivo No Circulante) R$ 57.225,00
R$ 108.100,00
Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2011 - Fascculo 32 TC 9
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Notas
(1) As obrigaes da companhia, inclusive os nanciamentos para
aquisio de direitos do Ativo No Circulante, sero classicadas no Pas-
sivo Circulante, quando vencerem no exerccio seguinte, e no Passivo
No Circulante, se tiverem vencimento em prazo maior (Lei n
o
6.404/1976,
art. 180).
(2) Clculo do valor das parcelas: valor total nanciado + (taxa de juros
xa ao ano x 2) prazo de liquidao em meses (R$ 90.000,00 + R$ 8.100,00
24) = R$ 4.087,50.
(3) Diviso das parcelas entre Circulante e No Circulante:
a) Passivo Circulante: 10 parcelas a vencer no perodo de 09.03.20X2
a 09.12.20X2;
b) Passivo No Circulante: 14 parcelas a vencer no perodo de
09.01.20X3 a 09.02.20X4.
4.1 Encargos pagos na liberao do Finame
Consideremos que, por ocasio da liberao do
nanciamento, o banco tenha debitado da conta-
-corrente da referida empresa a importncia de R$
50,00 relativos ao IOF em 10.12.20X1. Assim, teramos
o seguinte lanamento:
2) Pelo registro dos encargos pagos na liberao
do nanciamento (exceto juros)
D - Despesas Financeiras
(Conta de Resultado)
C - Bancos Conta Movimento
(Ativo Circulante) R$ 50,00
4.2 Pagamento da 1
a
parcela do financiamento
Finalizando o exemplo, trataremos da conta-
bilizao do pagamento da 1
a
parcela do Finame,
admitindo-se, para tanto, a liquidao da mesma na
data do vencimento, ou seja, em 09.03.20X2.
3) Pelo registro do pagamento da 1
a
parcela do
nanciamento
D - Financiamentos - Finame
(Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento
(Ativo Circulante) R$ 4.087,50
Admitindo-se que os juros incorridos naquele ms
fossem de R$ 337,50, teramos, ainda, o seguinte
lanamento:
4) Pela apropriao dos encargos nanceiros
sobre a primeira parcela do nanciamento
D - Despesas Financeiras
(Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer
(Redutora do Passivo Circulante) R$ 337,50
Notas
(1) Nos meses seguintes, os lanamentos relativos ao pagamento das
prestaes e da apropriao dos encargos nanceiros do Finame sero idn-
ticos aos demonstrados.
(2) medida que for se aproximando a poca do pagamento e da apro-
priao dos encargos, os referidos saldos devero ser transferidos, respecti-
vamente, da conta Financiamentos - Finame no Passivo No Circulante para
a conta Financiamentos - Finame no Passivo Circulante, e da conta Encargos
Financeiros a Transcorrer no Passivo No Circulante para a conta Encargos
Financeiros a Transcorrer no Passivo Circulante.