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EDUCAO

SEM FRONTEIRAS
Cincias Contbeis
Autores
Carlos Neder Camillo Guimares
Iara Snia Marchioretto
Ivonete Melo Carvalho
Mariane Zanette
Reinaldo Bazoni
Ruberlei Bulgarelli
Sonia Aparecida Beato Ximenes de Melo
5
www.cead.uniderp.br
www.unianhanguera.edu.br
Anhanguera Publicaes
Valinhos/SP, 2011
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2011 Anhanguera Publicaes
Proibida a reproduo nal ou parcial por qualquer meio de impresso, em
forma idntica, resumida ou modicada em lngua portuguesa ou qualquer
outro idioma. Impresso no Brasil 2010.
UNIVERSIDADE ANHANGUERA UNIDERP
CENTRO DE EDUCAO A DISTNCIA
Chanceler
Ana Maria Costa de Sousa
Reitor
Guilherme Marback Neto
Vice-Reitora
Heloisa Helena Gianotti Pereira
Pr-Reitores
Pr-Reitor Administrativo: Antonio Fonseca de Carvalho
Pr-Reitor de Extenso, Cultura e Desporto: Ivo Arcngelo Vendrsculo Busato
Pr-Reitor de Graduao: Eduardo de Oliveira Elias
Pr-Reitora de Pesquisa e Ps-Graduao: Elizabeth Tereza Brunini Sbardelini
CENTRO DE EDUCAO A DISTNCIA
Diretor Geral
Jos Manuel Moran
Diretor Adjunto
Luciano Sathler
Coordenao de Qualidade dos Materiais Didticos
Coordenao
Luciano Gamez
Superviso Editorial
Helena Okada
Barbara Monteiro Gomes de Campos
Tamara C. Carneiro Sabadini
Ilustraes
Ednei Marx
ANHANGUERA PUBLICAES
Gerente Editorial
Adauto Damsio
Ficha Catalogrca realizada pela Bibliotecria
Alessandra Karyne C. de Souza Neves CRB 8/6640
C511 Cincias contbeis / Carlos Neder Camillo Guimaraes ... [et al.]. -
Valinhos : Anhanguera Publicaes, 2011. 328p. - (Educao Sem
Fronteiras, 5)
.

ISBN: 978-85-7969-045-7

11. Cincias contbeis - Auditoria. 2. Administrao Recursos
materiais. 3. Cincias contbeis Pesquisa. I. Guimares, Carlos Neder
Camillo. II. Srie.
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CDD 657
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Nossa Misso, Nossos Valores
Desde sua fundao, em 1994, os fundamentos da Anhanguera Educacional tm sido o
principal motivo do seu crescimento.
Buscando permanentemente a inovao e o aprimoramento acadmico em todas as aes
e programas, ela uma Instituio de Educao Superior comprometida com a qualidade do
ensino, da pesquisa de iniciao cientfica e a extenso que oferecemos.
Ela procura adequar suas iniciativas s necessidades do mercado de trabalho e s exigncias
do mundo em constante transformao.
Esse compromisso com a qualidade evidenciado pelos intensos e constantes investimentos
no corpo docente e de funcionrios, na infraestrutura, nas bibliotecas, nos laboratrios, nas
metodologias e nos Programas Institucionais, tais como:
Programa de Iniciao Cientfica (PIC), que concede bolsas de estudo aos alunos para o
desenvolvimento de pesquisa supervisionada pelos nossos professores.
Programa Institucional de Capacitao Docente (PICD), que concede bolsas de estudo para
docentes cursarem especializao, mestrado e doutorado.
Programa do Livro-Texto (PLT), que propicia aos alunos a aquisio de livros a preos aces-
sveis, dos melhores autores nacionais e internacionais, indicados pelos professores.
Servio de Assistncia ao Estudante (SAE), que oferece orientao pessoal, psicopedaggica
e financeira aos alunos.
Programas de Extenso Comunitria, que desenvolve aes de responsabilidade social, per-
mitindo aos alunos o pleno exerccio da cidadania, beneficiando a comunidade no acesso aos
bens educacionais e culturais.
A fim de manter esse compromisso com a mais perfeita qualidade, a custos acessveis, a
Anhanguera privilegia o preparo dos alunos para que concretizem seus Projetos de Vida e obte-
nham sucesso no mercado de trabalho. Adotamos inovadores e modernos sistemas de gesto
nas suas instituies. As unidades localizadas em diversos Estados do pas preservam a misso
e difundem os valores da Anhanguera.
Atuando tambm na Educao a Distncia, orgulha-se de oferecer ensino superior de quali-
dade em todo territrio nacional por meio do trabalho desenvolvido pelo Centro de Educao
a Distncia da Universidade Anhanguera Uniderp, nos diversos polos de apoio presencial
espalhados por todo o Brasil. Sua metodologia permite a integrao dos professores, tutores
e coordenadores habilitados na rea pedaggica com a mesma finalidade: aliar os melhores
recursos tecnolgicos e educacionais, devidamente revisados, atualizados e com contedo cada
vez mais amplo para o desenvolvimento pessoal e profissional de nossos alunos.
A todos, bons estudos!
Prof. Antonio Carbonari Netto
Presidente Anhanguera Educacional
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Prefcio
Consolidada sobre patamares concretos de qualidade, a Universidade Anhanguera Uniderp
conquistou credibilidade no pas e no exterior, priorizando a excelncia no desenvolvimento de
seu projeto institucional.
Desde 2007, passou a fazer parte do Grupo Anhanguera Educacional, reconhecido pelo com-
promisso com a qualidade do ensino e pela forma moderna de gesto.
A Universidade Anhanguera Uniderp, por meio da Portaria n
o
4.069, de 29 de novembro
de 2005, foi credenciada pelo Ministrio da Educao (MEC) para oferecer cursos de Educao
a Distncia e se tornou referncia nessa modalidade de ensino.
Em pouco tempo, expandiu-se para todas as regies do pas. Atualmente a instituio conta
com 295 polos de apoio presencial, em 24 estados brasileiros e no Distrito Federal. So ofer-
tados cursos de graduao, ps-graduao e educao continuada, possibilitando, dessa forma,
o atendimento a mais de 75 mil jovens e adultos com metodologias dinmicas e inovadoras,
com uso intensivo de tecnologias que integram teleaula ao vivo, atividades presenciais e a dis-
tncia via Web.
Acreditamos que a Educao a Distncia uma modalidade que permite flexibilidade de
tempo e espao necessrios para o atendimento das necessidades e habilidades individuais e
grupais. Nessa perspectiva, so propostos ambientes de ensino e aprendizagem com possibi-
lidades de interao sncrona e assncrona, mediados por tutores presenciais e tutores a dis-
tncia.
Um dos recursos mais importantes na Educao a Distncia o material impresso que serve
como guia para cada aluno. nesse contexto que voc recebe este livro-texto. Ele foi produzido
por professores da instituio e revisado por uma equipe editorial para que seus estudos sejam
bem fundamentados.
Sua contribuio muito importante para o aperfeioamento constante dos nossos materiais
didticos. Contamos com sua ajuda para nos encaminhar crticas e sugestes que permitam
avanar na qualidade.
Bons estudos!
Prof. Dr. Guilherme Marback Neto
Reitor da Universidade Anhanguera Uniderp
Prof. Dr. Jos Manuel Moran
Diretor Geral do Centro de Educao a Distncia da Universidade Anhanguera Uniderp
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Autores
Carlos Neder Camillo Guimares
Graduao: Cincias Contbeis Universidade Catlica Dom Bosco (UCDB), 1991
Especializao: Controladoria Universidade Catlica Dom Bosco (UCDB),1996
Iara Snia Marchioretto
Analista de Regulao, Contadora, graduada pela Universidade Catlica Dom Bosco (UCDB)
Especializao: Contabilidade Financeira e Auditoria pelo Instituto Nacional de Ps-graduao:
INPG, com Curso de Finanas em Regulao Econmica, pelo Ministrio das Cidades e Gesto
Estratgica Avanada de Negcios pela Fundao Dom Cabral
Ivonete Melo Carvalho
Graduao: Matemtica Universidade Federal de Mato Grosso do Sul (UFMS), 1990
Especializao: Metodologia do Ensino em Cincias Faculdades Unidas Catlicas de Mato Grosso
(FUCMT), 1992
Mestrado: Educao: Formao de Professores Universidade Catlica Dom Bosco (UCDB), 1998
Mariane Zanette
Graduao: Cincias Contbeis Universidade Catlica Dom Bosco UCDB, Campo Grande,
MS/2005
Especializao: Controladoria, Contabilidade Gerencial e Financeira Instituto Libera Limes ICPG,
Campo Grande, MS/2007
Reinaldo Bazoni
Graduao: Engenheiro Agrnomo Universidade Federal do Esprito Santos (UFES),1976
Especializao: Sementes (UFP), 1986
Especializao: Iniciao a Pesquisa Cientfca (Embrapa),1981
Mestrado: Gentica e melhoramento de Plantas (UFG), 1991
Ruberlei Bulgarelli
Graduao: Cincias Contbeis pela Universidade Catlica Dom Bosco (UCDB), 1997
Ps-graduao: Auditoria, Controladoria e Contabilidade Gerencial pela Universidade para o
Desenvolvimento do Estado e da Regio do Pantanal (Uniderp), 2002
Sonia Aparecida Beato Ximenes de Melo
Graduao: Cincias Contbeis (Unaes), 2001
Especializao: Controladoria, Faculdade Estcio de S, Campo Grande, 2006
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Sumrio

Mdulo ANLISE DE CUSTOS, CONTABILIDADE
INTERNACIONAL E ESTATSTICA APLICADA
UNIDADE DIDTICA: Estatstica Aplicada Contabilidade
TEMA 1 Introduo e Objetivo da Estatstica ............................................. 3
TEMA 2 Distribuio de Frequncia e Representao Grca ................... 8
dos Dados Estatsticos
TEMA 3 Descrio dos Dados: Medidas de Tendncia Central ................. 12
e Medidas de Disperso
TEMA 4 Probabilidade ................................................................................ 29
TEMA 5 Distribuio Binomial, Distribuio de Poisson
e Curva Normal Padro ................................................................ 36
TEMA 6 Regresso e Correlao ................................................................. 45
UNIDADE DIDTICA: Anlise De Custos
TEMA 1 Mo de Obra Direta e Indireta ..................................................... 55
TEMA 2 Custo por Ordem e Custo por Encomenda ................................. 60
TEMA 3 Custeio Varivel ............................................................................. 67
TEMA 4 Anlise das Relaes: Custo/Volume/Lucro, Margem
de Contribuio e Ponto de Equilbrio ........................................ 73
TEMA 5 Alterao nos Custos e nos Preos de Vendas
e o Impacto no Ponto de Equilbrio ............................................. 83
TEMA 6 Custeio ABC ................................................................................... 90
TEMA 7 Alavancagem e Margem de Segurana ....................................... 98
TEMA 8 Fixao do Preo de Venda ........................................................ 103
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UNIDADE DIDTICA: Tpicos de Contabilidade Internacional
TEMA 1 Principais Diferenas entre a Regulamentao
Contbil Brasileira e a Internacional ...........................................113
TEMA 2 A Convergncia da Contabilidade
aos Padres Internacionais .......................................................................120
TEMA 3 O Contexto da Contabilidade Pblica Internacional ................. 124
TEMA 4 Impactos Produzidos pela Nova Lei das Sociedades Annimas
Luz da Contabilidade Internacional .........................................128
LABORATRIO INTEGRADO DE ATIVIDADES PRTICAS ................................ 137
Mdulo CONTABILIDADE SOCIAL E MTODOS
DE RESOLUO DE CONFLITOS
UNIDADE DIDTICA: Teoria da Contabilidade
TEMA 1 Evoluo do Pensamento Contbil ............................................. 141
TEMA 2 Escolas e Doutrinas da Contabilidade ................................................ 154
TEMA 3 Princpios Fundamentais da Contabilidade ................................ 166
TEMA 4 Normas Brasileiras de Contabilidade ......................................... 172
TEMA 5 Ncleo Fundamental da Teoria Contbil .................................. 195
TEMA 6 Depreciao, Amortizao, Exausto e Reservas ....................... 210
UNIDADE DIDTICA: Contabilidade Social e Ambiental
TEMA 1 Responsabilidade Social .............................................................. 221
TEMA 2 Contabilidade Ambiental ........................................................................ 231
TEMA 3 Produto, Renda e Despesa Estrutura Bsica e Relao .............. 242
TEMA 4 Fluxo Circular de Renda Esquema Simplicado ........................ 250
TEMA 5 Sistema de Contas Nacionais ...................................................... 258
TEMA 6 Demonstrao do Valor Adicionado .......................................... 269
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UNIDADE DIDTICA: Mediao e Arbitragem
TEMA 1 Mtodos Extrajudiciais de Soluo de Controvrsias ............... 279
TEMA 2 Negociao e Conciliao ........................................................... 284
TEMA 3 Mediao ..................................................................................... 288
TEMA 4 A Sesso de Mediao ................................................................ 293
TEMA 5 Arbitragem .................................................................................. 297
TEMA 6 rbitros e Sentena Arbitral ...................................................... 305
LABORATRIO INTEGRADO DE ATIVIDADES PRTICAS ................................... 313
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Mdulo
Anlise de Custos, Contabilidade
Internacional e Estatstica Aplicada
Unidades Didticas:

Estatstica Aplicada Contabilidade


Anlise de Custos
Tpicos de Contabilidade Internacional
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Apresentao
Prezados(as) Alunos(as).
A unidade didtica Estatstica Aplicada a Cincias Contbeis visa apresentar no apenas o
contedo da matria, mas um trabalho que lhe d condio de compreender e interpretar a
realidade, com a percepo de que o sucesso do profissional, em uma sociedade cada vez mais
competitiva e globalizada, depende primordialmente do seu grau de desenvolvimento e com-
petncia, que so decorrentes de sua capacidade de assimilao e deteno dos conhecimentos
tcnico-cientficos utilizados nas cincias que determinam a evoluo dos grupos envolvidos
nos diversos processos de emulao.
Dessa forma, os estudos quantitativos e/ou qualitativos sobre determinado acontecimento,
seja ele numrico ou no, podem explicar a sua ocorrncia e a sua representatividade e propiciar
fundamentos para o estabelecimento de um modelo adequado para inferncias em posies
semelhantes ou aproximadas, que refletir na qualidade dos objetivos propostos.
Assim sendo, acreditamos que a incluso do estudo da estatstica no conjunto das cincias a
serem aprendidas imperiosa e servir, com certeza, como excelente instrumento de avaliao
e verificao de um grande volume de prticas e atividades intrnsecas relativas ao processo
evolutivo e de desenvolvimento da sociedade global.
Reinaldo Bazoni
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TEMA 1
Introduo e Objetivo da Estatstica
Contedo
Estatstica histrico
Estatstica Indutiva e Descritiva
Populao e Amostra
Variveis e Constantes
Notaes
Arredondamentos
Dgitos Significativos
Objetivos de aprendizagem
Diferenciar a estatstica indutiva da dedutiva
Diferenciar populao e amostra
Diferenciar varivel de constante
Identificar os elementos da estatstica atravs de sua notao
Arredondar grandezas de acordo com a norma tcnica
Identificar dgitos significativos
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas aula da disciplina.
A ESTATSTICA
O conceito mais popular de estatstica corresponde somente organizao e descrio dos
dados relativos a um determinado experimento ou situao e no trata da anlise e interpretao
desses dados.
Aplicao direta: antever ou estudar os resultados de uma eleio. (www.crbio2.org.br).
Estatstica descritiva e indutiva
A Estatstica se ocupa, principalmente, em transformar dados em informaes.
A Estatstica Descritiva a parte do estudo da estatstica que se preocupa com a organizao
e descrio de dados experimentais.
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Estatstica aplicada contabilidade
H, tambm, a Estatstica Indutiva ou Inferencial que consiste de
tcnicas de anlise e interpretao dos dados; a partir de um conjunto
restrito de dados, chamado de amostra, organizado e descrito pela
Estatstica Descritiva, a Estatstica Indutiva procura fazer inferncias, isto
, tirar concluses sobre a natureza desses dados e estend-las a conjuntos
maiores de dados, chamados de populaes.
Um estudo baseado em pequena frao de uma populao
denominado Estatstica de Amostra. Se for ouvida toda a populao, o
estudo chamar-se- censo.
Populao e amostra
Populao a totalidade dos objetos concebveis de certa classe em
considerao, isto , a totalidade dos elementos cuja caracterstica pretendemos estudar.
Amostra so os elementos selecionados da populao. Se esses elementos so selecionados
de tal maneira que cada elemento tem a mesma chance de ser selecionado do que o outro, temos
uma amostra aleatria.
Nmero de elementos de uma amostra: alguns autores defendem a ideia de que a amostra
deve ser, no mnimo, formada por 10% da populao, todavia, 10% poder representar um
nmero desnecessariamente grande. Nesse caso, segundo Berni (2002) utilizaremos para
calcular o tamanho da amostra:
n =
N + n
0
N + n
0

considerando

n
0
=
(
1
)
2
e
onde:
N = populao
n = tamanho da amostra
e = margem de erro
n
0
= margem de erro
Importante levarmos em considerao que o tamanho da
amostra depende da rea especifica que ser pesquisada. Para
minimizar os erros, deveremos evitar amostras muito pequenas, que produzam uma estimativa
pouco representativa da populao, mas preciso observar que grandes amostras demandam
muito trabalho e tempo, o que eleva significativamente os custos da pesquisa.
Uma amostra pode ser classificada, basicamente, como:
Aleatria simples: sortia-se para o estudo 10% da populao ou o nmero de elementos
calculado pela frmula apresentada anteriormente.
Sistemtica: uma forma sistemtica de escolha dos elementos dever ser disponibilizada.
Por exemplo: distribui-se uma numerao de 1 a n para cada elemento da populao.
Em seguida, sortia-se um nmero de 1 a 10, por exemplo, o nmero 8. Estabelece-se
que todo elemento da populao cujo nmero terminar pelo algarismo 8 far parte da
amostra.
Estratificada proporcional: a amostra ser formada por estratos cujo nmero de elementos
corresponder proporcionalmente ao de cada grupo que forma a populao. Exemplo: uma
populao formada por 60% de indivduos do sexo masculino, por isso, a amostra dever
apresentar 60% de indivduos do sexo masculino.
Outras classificaes podero ser encontradas em diferentes materiais de pesquisa tais
como: amostragem estratificada no proporcional, amostragem por grupos ou conglomerados,

Lembre-se que o
resultado de uma pesquisa
em uma amostra dever
refletir o todo, ou seja, o
perfil da populao.
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Tema 1 Introduo e objetivo da estatstica
amostragem por rea, amostragem por rea em um ou vrios estgios, entre outras. Neste
estudo, nos deteremos nas classificaes mais usuais, elencadas acima.
Dados
Dados so os fatos e nmeros coletados, qualquer caracterstica que possa ser observada ou
medida de alguma maneira. Dados so a matria-prima da estatstica.
Os dados podem ser:
a) Primrios, quando as informaes so coletadas diretamente pelo pesquisador ou por
seus auxiliares.
b) Secundrios, quando os pesquisadores recorrem fonte de informaes tais como:
relatrios, revistas, livros ou dados j coletados por instituies especializadas.
O conjunto de dados obtido por meio dos elementos da pesquisa. Elementos fazem parte
da amostra (ou da populao).
Na coleta de dados primrios podem ser utilizadas algumas das seguintes ferramentas:
entrevistas pessoais, entrevistas por telefone, entrevistas por e-mail ou questionrios deixados
em locais estratgicos, tambm poder-se- utilizar diversas formas de observao quando
a populao de interesse no estiver relacionada com pessoas ou no requerer respostas de
pessoas. Normalmente essas formas de coleta de dados so pautadas por um questionrio de
suporte.
Na elaborao de um questionrio podero ser utilizadas questes dicotmicas (aqueles que
s permitem uma entre duas alternativas), questes de mltipla escolha (vrias alternativas para
o entrevistado) ou questes abertas (aquelas que podem ser respondidas de qualquer maneira
pelo entrevistado). Questes dicotmicas e de mltipla escolha so mais simples de tabular e
analisar, porm questes abertas costumam dar credibilidade aos relatrios por citarem fatos
reais pertinentes ao estudo que se deseja realizar.
Variveis e constantes
Varivel uma caracterstica de interesse de estudo. Veja o exemplo seguinte, citado por
Freitas et al, 2003:
Os elementos a serem estudados podem ser a populao de uma cidade, mas estaremos interessa-
dos em alguma caracterstica como renda, idade, sexo, tipo de moradia, etc. Trabalha-se portanto
com os valores de uma varivel (que a caracterstica de interesse), e no com os elementos origi-
nalmente considerados.
A escolha da varivel de interesse depender dos objetivos do estudo em questo.
A varivel poder ser qualitativa ou quantitativa.
Ser qualitativa quando resultar de uma classificao por tipos ou atributos e quantitativa
quando seus valores forem expressos em nmeros, podendo ser quantitativa discreta (quando
assumir apenas valores pertencentes a um conjunto enumervel) ou quantitativa contnua
(quando assumir valores em um intervalo de variao). Veja os exemplos:
Variveis qualitativas
a) Populao: alunos de um cursinho pr-vestibular Varivel: sexo (masculino ou feminino).
b) Populao: moradores de uma cidade do interior do Pas Varivel: tipo de habitao
(casa, apartamento, barraco, etc.).
c) Populao de Campo Grande/Mato Grosso do Sul Varivel: cor da pele (branca, preta,
amarela, vermelha, parda).
Variveis quantitativas discretas
a) Populao: Casais de Campo Grande Varivel: nmero de filhos.
b) Populao: Habitaes populares de Campo Grande Varivel: nmero de banheiros.
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Estatstica aplicada contabilidade
Variveis quantitativas contnuas
a) Populao: propriedades agrcolas circunvizinhas de Campo Grande/Mato Grosso do Sul
Varivel: produo de hortalias em quilogramas;
b) Populao: cidados de Campo Grande varivel: massa corporal.
Notaes Estatsticas
= somatrio (indica que vamos realizar uma adio);
(indica a soma de n parcelas)
m Representa a mdia da populao a ser estudada;
Representa a mdia da amostra (em inferncia, representa a mdia da populao)
s Ao ser elevado ao quadrado: representa a varincia; se calculamos sua raiz quadrada,
determinamos o desvio padro da populao;
Arredondamentos:
Utilize as tcnicas de arredondamento comumente utilizadas.
Dgitos Signicativos
A explicao a seguir do Professor Doutor Paulo Csar da Costa Pinheiro, da Universidade
Federal de Minas Gerais,
Os algarismos signifcativos de um nmero so os dgitos diferentes de zero, contados a partir da
esquerda at o ltimo dgito diferente de zero direita, caso no haja vrgula decimal, ou at o lti-
mo dgito (zero ou no) caso haja uma vrgula decimal.
Exemplos: 3200 ou 3,2 x 10^3 (2 algarismos signifcativos) 3200, ou 3,200 x 10^3 (4 algarismos
signifcativos) 3200,0 ou 3,2000 x 10^3 (5 algarismos signifcativos) 32.050 ou 3,205 x 10^4 (4 al-
garismos signifcativos) 0,032 ou 3,2 x 10^-2 (2 algarismos signifcativos) 0,03200 ou 3,200 x 10^-2
(4 algarismos signifcativos).
Todos os dgitos diferentes de zero so signifcativos. (ex: 7,3; 32 e 210 possuem 2 algarismos signifca-
tivos). Os Zeros entre dgitos diferentes de zero so signifcativos (ex: 303 e 1,03 possuem 3 algarismos
signifcativos). Se existir uma vrgula decimal, todos os zeros direita da vrgula decimal so signif-
cativos (ex: 1,000 e 33,30 possuem 4 algarismos signifcativos). O nmero de algarismos signifcativos
de uma grandeza medida ou um valor calculado uma indicao da incerteza: mais algarismos signi-
fcativos, menor a incerteza no valor. Assim, se for apresentado o valor de uma grandeza medida com
3 algarismos signifcativos, indica que o valor do 3 algarismo tem uma incerteza menor 0,5C. Se for
apresentada uma temperatura como 32C (2 signifcativos), est indicado que a temperatura est entre
31,5 e 32,5C. Caso ela for apresentada como 32,5C (3 signifcativos), est indicado que a temperatura
est entre 32,45 e 32,55C. Esta regra aplica-se somente a valores medidos ou calculados. Nmeros
inteiros, que so resultados experimentais, seguem as regras acima (ex: a presso em uma caldeira 6
atm, possui 1 algarismo signifcativo). Nmeros inteiros que descrevem o nmero de objetos discretos
possuem preciso infnita (5 dias = 5,0000000... dias). Nmeros inteiros que so parte de uma expres-
so fsica possuem preciso infnita (o 2 na equao do permetro do crculo 2pR, possui uma preciso
infnita uma vez que por defnio o dimetro 2 vezes o raio).
Quando dois ou mais nmeros so adicionados ou subtrados, a posio do ltimo algarismo
significativo em cada nmero, relativa virgula decimal, deve ser comparada. Dessas posies
o resultado mantm a posio do valor com o significativo mais a esquerda.
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Tema 1 Introduo e objetivo da estatstica
ATiVidAdEs
1. Diga por que que as seguintes situaes representam amostras ruins:
a. Para saber qual o candidato mais votado, para a Cmara de determinada cidade,
auscultou-se a opinio dos clientes de determinado supermercado.
b. Para conhecer a situao financeira das empresas txteis portuguesas, verificou-se a
situao das empresas que tiveram maior volume de exportaes, no ltimo ano.
2. Pretendia-se fazer um estudo sobre o nmero de irmos dos alunos do 10 ano de
escolaridade de uma Escola Secundria. Para isso, efetuou-se um inqurito ao qual
responderam 60 alunos. Indique:
a. a populao em estudo;
b. a amostra escolhida;
c. a varivel em estudo e classifique-a;
3. Examine os dados solicitados na tabela abaixo e classifique as variveis em qualitativas
(nominais ou ordinais) ou quantitativas (discretas ou contnuas):
Sexo Idade Altura Estado
Civil
Experincia
na rea do
curso
(anos)
Cidade
onde
reside
Avaliao
do ensino mdio
(bom, regular, ruim)
a. Qualitativa nominal:
b. Qualitativa ordinal:
c. Quantitativa discreta:
d. Quantitativa contnua:
4. Defina:
a. Estatstica
b. Estatstica descritiva
c. Inferncia estatstica
d. Populao
e. Amostra
Anotaes
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TEMA 2
Distribuio de Frequncia
e Representao Grca
dos Dados Estatsticos
Contedo
Frequncia
Distribuies de frequncia
Classe
Amplitude
Grficos
Objetivos de aprendizagem
Ao final da aula, o aluno dever ser capaz de, dado um rol de informaes, transform-lo
em tabela categorizada, informando a distribuio de frequncias, bem como elaborar histo-
grama e polgonos de frequncias relativos ao agrupamento de dados elaborado.
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas aula da disciplina.
No tema anterior, estudamos populao e amostra, elementos dados e variveis e verificamos
como relacionar estes elementos atravs de uma pesquisa, ou seja, do levantamento de dados
com vistas a estudar uma varivel.
Ocorre que, ao estudar uma caracterstica inerente a um grupo, levantaremos diversos tipos
de dados. Na estatstica, chamaremos de dados brutos ou absolutos aqueles que sero coletados
por meio da pesquisa direta da fonte, sem nenhuma manipulao. Assim como as variveis, os
dados podem ser classificados em: qualitativos e quantitativos.
Independente da classificao, para organizar os dados brutos, elaboraremos um rol. Rol
o arranjo dos dados em certa ordem. Se os dados foram qualitativos a ordem poder ser
alfabtica ou ordinal (categorias ou situaes), se os dados forem quantitativos a ordem dever
ser crescente (classes).
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Tema 2 Distribuio de frequncia e representao grfca dos dados estatsticos
FREQUNCIA ESTUDO DE FREQUNCIAS
Frequncia simples ou absoluta de um valor de uma varivel (qualitativa ou quantitativa)
o nmero de vezes que aquele valor se repete no conjunto de dados experimentais. Utilizaremos
a notao f
i
para representar a frequncia do i-simo valor observado.
Categorias ou situaes referem-se s variveis qualitativas e indicaram o enquadramento
dos dados obtidos.
Classes de frequncia so intervalos de variao da varivel quantitativa.
A colocao dos dados em ordem crescente facilita a obteno da frequncia. Ao colocar os
dados em ordem crescente, obtermos a amplitude total (diferena entre a maior medida e a
menor medida obtida).
Amplitude de uma classe a medida do intervalo que define a classe. Para obter a amplitude
de uma classe basta dividir a amplitude total pela quantidade de classes.
Quantidade de classes: raiz quadrada da quantidade de elementos da pesquisa - k = n , se
n 50
Se n 50, k = 3,2
*
log n + 1
Em qualquer das situaes, nem sempre a resposta ser um numero inteiro. Se der valor
decimal, aproximar para o nmero inteiro imediatamente menor.
Limites de classe so os extremos de cada classe.
Ponto mdio de uma classe o valor que divide o intervalo em duas partes iguais.
Propriedade: Sendo n o nmero total de valores observados e k o nmero de diferentes
valores obtidos, tem-se: .
Observe o exemplo: Seja o conjunto de dados abaixo, que representa as estaturas de 40 alunos
de um determinado Colgio
3
:
i Estaturas (em cm) f
i
1 150 154 4
2 154 158 9
3 158 162 11
4 162 166 8
5 166 170 5
6 170 174 3
Chama-se distribuio de frequncias associao de frequncias aos respectivos valores
observados.
A representao acima um exemplo de distribuio de frequncias.
Da mesma forma, definimos frequncia relativa de um valor observado como sendo a
relao: . Veja:
3
Tabela 5.6, p. 60, Antnio Arnot Crespo, Estatstica Fcil, So Paulo: Saraiva: 2004.
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Estatstica aplicada contabilidade
i
Estaturas
(em cm)
f
i
fr
i
1 150 154 4 0,100
2 154 158 9 0,225
3 158 162 11 0,275
4 162 166 8 0,200
5 166 170 5 0,125
6 170 174 3 0,075
1,000
Evidentemente:
Frequncia acumulada (F
k
) o total das frequncias de todos os valores inferiores ao limite
superior do intervalo de uma certa classe, ou seja: Frequncia acumulada relativa
(Fr
k
) a frequncia acumulada de uma classe dividida pela frequncia total de distribuio, isto
:
Considerando todas as definies acima, elaboramos a seguinte tabela:
i Estatura (cm) f
i
x
i
fr
i
F
i
Fr
i
1 150 154 4 152 0,100 4 0,100
2 154 158 9 156 0,225 13 0,325
3 158 162 11 160 0,275 24 0,600
4 162 166 8 164 0,200 32 0,800
5 166 170 5 168 0,125 37 0,925
6 170 174 3 172 0,075 40 1,000
1,000
HISTOGRAMAS E POLGONOS DE FREQUNCIA
Distribuies de frequncia podem ser representadas graficamente por histogramas,
polgonos de frequncia ou polgonos de frequncia acumulada.
Um histograma nada mais do que a representao grfica de dados contnuos, formado
por uma sucesso de retngulos adjacentes, cujas bases repousam sobre o eixo das abscissas de
tal modo que seus pontos mdios (das bases) coincidam com os pontos mdios dos intervalos
de classe.
A rea total determinada pelo histograma ser sempre igual a 1 (respectivamente igual a n, a
dimenso da amostra).
(continua)

Cada retngulo
ter por rea a
frequncia relativa (ou
absoluta).
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Tema 2 Distribuio de frequncia e representao grfca dos dados estatsticos
Um polgono de frequncia um grfico de segmentos, que tem por domnio os pontos
mdios dos intervalos de classe e por imagem as frequncias de cada classe.
Um polgono de frequncia acumulada tambm um grfico de segmentos, que tem por
domnio os limites superiores dos intervalos de classe e por imagem as frequncias acumuladas
classe a classe. Tambm chamado de ogiva.
Considerando os dados de nosso exemplo anterior, teramos o seguinte histograma:
Histograma
F
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q
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a
152 156 160 164 168 172
12
10
8
6
4
2
0
O polgono de frequncia:
1 2 3 4 5 6 7
0,3
0,25
0,2
0,15
0,1
0,05
0
O polgono de frequncia acumulada:
1 2 3 4 5 6 7
1,2
1
0,8
0,6
0,4
0,2
0
ATIVIDADES
1. Considere os dados apresentados a seguir:
6 157 223 98 189
119 142 99 75 241
128 137 172 22 167
115 29 217 29 142
134 38 32 36 230
a) Calcule a frequncia para as seguintes classes: 0 50; 51 100; 101 150; 151 200; 201
250.
b) Calcule a frequncia acumulada dos dados do problema anterior.
c) Calcule a frequncia relativa baseando-se na frequncia calculada no item (a).
d) Calcule a frequncia relativa acumulada para o item (c).
e) Elabore o histograma e a ogiva dos dados apresentados.
f) Elabore o grfico de frequncia acumulada do item (b).
g) Elabore o grfico de frequncia relativa acumulada do item (d).
h) O que o grfico da frequncia acumulada lhe diz?
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TEMA 3
Descrio dos Dados:
Medidas de Tendncia Central
e Medidas de Disperso
Contedo
Mdia aritmtica
Mdia aritmtica de frequncias ou geral
Moda
Mediana
Introduo s medidas de disperso
Importncia do estudo das medidas de disperso
Principais medidas de disperso
Amplitude total
Varincia
Desvio-padro
Coeficiente de variao
Objetivos de aprendizagem
Resolver problemas, inclusive a capacidade de reconhecer qual a tcnica que melhor se aplica
a uma determinada situao e utiliz-la eficazmente na sua soluo
Discernir os problemas em que a estatstica pode ser aplicada ou no
Verificar de forma mais crtica as informaes obtidas dos meios de comunicao
Ampliar as leituras de informaes dos dados demonstrados e apresentados
Transformar dados em informaes e estudar a variao dos dados visando verificar a sua
homogeneidade ou heterogeneidade para contribuir como uma ferramenta importante para
a tomada de relevantes decises
Permitir ao aluno elaborar, desenvolver, analisar e interpretar os dados pesquisados e/ou
ter conhecimento da interpretao dos resultados obtidos, especialmente no estudo da
viabilidade dos dados, visando a um maior entendimento da confiabilidade dos dados para
as tomadas de decises importantes
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
MEDIDAS DE TENDNCIA CENTRAL E MEDIDAS DE DISPERSO
Introduo
Neste tema daremos continuidade aos estudos dos temas anteriores. J aprendemos a apre-
sentar os dados de uma pesquisa no formato de tabelas e grficos. Essas representaes dos
dados permitem que se visualizem as caractersticas das concentraes das informaes.
Os objetivos da tendncia central so resumir e simplificar a informao.
Hoje, vamos aprender a verificar as medidas de posio ou as medidas de tendncia central,
que so nmeros, valores que resumem e representam uma caracterstica da pesquisa.
As medidas de posio so a mdia aritmtica, simples e ponderada, a moda (modal) e a
mediana, que a partir de agora iremos tratar com mais detalhes.
Medidas de tendncia central: mdias
Faremos agora os estudos das mdias. So elas: as mdias aritmticas simples e ponderada
por frequncias ou geral.
Mdia aritmtica
A mdia aritmtica o valor que temos mais contato. Como acontece a representao de uma
nota apenas para todas as notas de uma determinada disciplina durante o semestre e como cal-
culado esse valor? Este exerccio, para ns, no exige muitos esforos. Constantemente estamos
calculando as nossas mdias e, na maioria das vezes, o valor resultado do somatrio de todas
as notas dividido pelo nmero delas.
Exemplo:
O aluno Fernando, da 5
a
srie, teve as seguintes notas de aproveitamento na disciplina Artes
Visuais: 7, 8, 5 e 10 e depois do clculo ficou com a mdia final 7,5.
A criana e todos, de uma forma geral, no guardam todas as notas, mas guardam os resul-
tados finais, que a mdia aritmtica simples ou ponderada. Verificamos que j existe uma
primeira aproximao da estatstica, mesmo no tendo noo desse conceito.
O clculo da mdia aritmtica simples ou da mdia aritmtica ou mdia feito da seguinte
forma: somam-se todos os valores e o resultado dividido pela sua quantidade.
Exemplo:
1) Altura de 12 alunos em metros:
1,7 1,6 1,8 1,8 1,7 1,7
1,5 1,6 1,6 1,7 1,9 1,8
Clculo da mdia
A mdia das alturas dos alunos 1,7. Podemos observar que a altura que representa
os 12 alunos a mdia calculada.
Sistematizando:
Em uma pesquisa, temos uma amostra de 20 valores. Para obter a mdia, somamos os 20
valores e dividimos por 20.
Se na amostra temos 1.000 valores, somamos todos os 1.000 valores e dividimos por 1.000.
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Estatstica aplicada contabilidade
O clculo da mdia
X =
x
1
+ x
2
+ x
3
+ ... + x
n
N
Importante!
Sendo a amostra de N valores, como valores: x
1
, x, v
3
,..., X

a notao da mdia e tambm
o valor que, na maioria das vezes, representa toda a populao.
At agora fizemos clculos simples: somam-se todos os elementos (todos tm um mesmo
peso) e o resultado dividido pelo quantitativo de elementos. Mas como faremos a mdia se os
elementos tiverem pesos diferentes?
O peso equivale ao valor ponderal ou simplesmente ponderal, isto , um valor (maior ou
menor) que se quer dar ao elemento. Esse dado importante quando o assunto o clculo da
mdia aritmtica ponderada ou mdia ponderada.
Vamos agora compreender e aprender a fazer esse clculo?
Em muitos momentos na escola, as mdias e as notas so calculadas utilizando pesos, mul-
tiplicados por valores determinados, isto , o primeiro contato com a questo se d na escola,
quando se calcula a mdia com peso. A primeira nota peso 1, a segunda peso 2, a terceira
peso 3 e a quarta peso 4.
Suponhamos que o aluno Fernando, da 5
a
srie, tenha recebido as seguintes notas em Artes
Visuais, nos quatro bimestres do ano letivo:
Perodo Nota
1
o
Bimestre 7
2
o
Bimestre 8
3
o
Bimestre 5
4
o
Bimestre 10
Dado importante, cada nota tem um peso diferente:
a) A primeira, peso 1.
b) A segunda, peso 2.
c) A terceira, peso 3.
d) A quarta, peso 4.
Assim, o clculo da mdia ponderada com pesos :
X =
71 + 82 + 53 + 104
=
7+16+15+40
=
7,8
10 10
A mdia ponderada de Fernando 7,8.
O clculo da mdia ponderada
X =
(X
1
. P
1
)+(X
2
. P
2
)+(X
3
. P
3
)+...+(X
n
P
n
)
P
1
+ P
2
+ P
3
+...+ P
n
Importante!
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
REFLETINDO
Os clculos das mdias aritmticas, simples ou ponderadas correspondem a valores dife-
rentes, pois a mdia aritmtica simples no tem peso, ou podemos dizer que ela sempre tem
peso 1, e a ponderada tem pesos diferenciados.
Clculo da mdia com dados agrupados
Sem intervalos de classe
Em uma pesquisa de 34 famlias, busca-se a mdia ponderada de filhas, tendo como uma das
variveis o nmero de meninas, coletadas e apresentadas em uma tabela.
Calcularemos a quantidade mdia de meninas por famlia:
N
o
de meninas Fi*
0 2
1 6
2 10
3 12
4 4
Total 34
*So os nmeros que indicam quantos dados existem em uma determinada categoria ou classe de uma varivel.
RETOMANDO
Xi Fi Xi x Fi
0 2 0 2 famlias no tm filhas
1 6 6 6 famlias tm 1 filha
2 10 20 10 famlias tm 2 filhas
3 12 36 12 famlias tm 3 filhas
4 4 16 4 famlias tm 4 filhas
Total 34 78 34 famlias tm 78 filhas
Funcionam como fatores de ponderao, o que nos leva a calcular a mdia aritmtica ponderada.
Assim, para o clculo da mdia ponderada utilizaremos:
Aps o clculo, conclumos que a pesquisa apontou que existe uma mdia de 2,3 meninas
por famlia.
Exemplo de Mdia Geral
Turmas que possuem determinada disciplina em comum apresentam nessa disciplina:
Turma A (40 estudantes) mdia 6,5
Turma B (35 estudantes) mdia 4,0
Turma C (35 estudantes) mdia 6,0
Turma D (20 estudantes) mdia 7,5
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Estatstica aplicada contabilidade
Determinar a mdia geral.
Vejamos o seguinte:
Queremos calcular a mdia das notas; ento nosso x (varivel em estudo) a mdia, enquanto
o nmero de estudante o nosso peso ou tambm pode ser chamado de frequncia.
Com intervalos de classe
Alguns dados, cujas variveis so contnuas, ao serem apresentados em tabelas necessitam
de intervalos. Dessa forma, necessitamos, em cada intervalo ou classe, de um valor para ser o
representante, o qual denominamos ponto mdio da classe.
Utilizando ainda os dados da pesquisa do Tema 2, representamos as idades dos alunos em
um quadro para efetuar o clculo da mdia ponderada.
Idade dos alunos do curso X da Universidade Anhanguera Uniderp da Turma 2010/2
Classe Frequncia
20 | 26 15
26 | 32 5
32 | 38 8
38 | 44 7
44 | 50 2
50 | 56 3
Total 40
Anteriormente, antes da representao em tabela, sabamos qual era a idade de todos os
alunos. Agora, temos as informaes dos alunos de forma geral, mas perdemos as suas particu-
laridades. Sabemos que na classe 20 |... 26 h 15 alunos, mas no sabemos quem so. Necessi-
tamos agora elencar um representante de cada classe, que ser o ponto mdio da classe Xi, que
tambm j vimos.
Classe Fi Xi Fi Xi
20 | 26 15 23 15 23 = 354
26 | 32 5 29 5 29 = 145
32 | 38 8 36 8 36 = 288
38 | 44 7 41 7 41 = 287
(continua)
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
Classe Fi Xi Fi Xi
44 | 50 2 47 2 47 = 94
50 | 56 3 53 3 53 = 159
Total 40 1.318
Escolhemos o ponto mdio de cada classe, multiplicamos a frequncia pelo ponto mdio e
obtivemos um somatrio dos resultados dessa multiplicao, mas como faremos o clculo da
mdia aritmtica ponderada?
Para termos a mdia aritmtica ponderada faremos o seguinte clculo:
Isto , dividiremos o resultado do somatrio pelo quantitativo dos alunos,

e obtemos assim o valor da mdia ponderada. Conclumos ento que a mdia aritmtica pon-
derada 32,95, aproximadamente 33 anos.
At este momento, j sabemos calcular a mdia, simples ou ponderada. A escolha da forma
de como vamos fazer esses clculos vai depender da forma como esto apresentados os dados.
AprofundAndo mAis um pouco
Medida de posio: moda
Como o prprio nome diz, por exemplo, cala jeans est na moda, ou seja, tem mais gente
usando (foi o que mais repetiu), em estatstica o valor que mais se repete, em outras palavras,
o valor que ocorre com maior frequncia nos dados de uma varivel.
Mo o smbolo de moda.
Desse modo, a nota modal dos alunos de certa turma e escola aquela que mais se repete, ou
mais comum, isto , a nota recebida pelo maior nmero de alunos dessa turma e escola.
Moda dados no agrupados
facilmente descoberta: basta procurar o valor que mais se repete.
Exemplo: Nas notas {7, 6, 8, 9, 10, 6, 5, 7, 7}, a moda igual a 7.
Existem variveis que no tm valor modal, isto , no existe qualquer valor que aparea mais
que outro. Portanto, chamaremos de amodal.
Exemplo: {2, 5, 9, 3, 8}
Existem casos em que pode haver dois ou mais valores com o mesmo nmero de repetio
ou concentrao, os quais chamaremos de bimodal.
Exemplo: {2, 3, 4, 5, 5, 5, 6, 7, 7, 7, 8, 9}
Como calcular a moda com dados agrupados
De forma mais breve, podemos colocar que a moda est representada pela classe ou categoria
que contm maior nmero de dados. Aquela que contm intervalo de classe, a representao
modal, mais simples, o ponto mdio da classe.
(continuao)
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Estatstica aplicada contabilidade
A moda utilizada quando desejamos obter uma medida rpida e
aproximada de posio ou quando a medida de posio o valor que
mais caracteriza a distribuio. J a mdia aritmtica a medida de posio que possui a
maior estabilidade.
Importante!
Medida de posio: mediana
A mediana de um conjunto de valores, dispostos segundo uma ordem (crescente ou decres-
cente), o valor situado de tal forma no conjunto que o separa em dois subconjuntos de mesmo
nmero de elementos.
Md o Smbolo da Mediana
Mediana em dados no agrupados
Nos dados: {3, 2, 6, 5, 9, 7, 10} calcular a mediana:
1 Fazer o rol, ou seja, a organizao dos dados: {2, 3, 5, 6, 7, 9, 10}
2 No conjunto temos 7 dados. Para destacar a mediana, basta separar ou dividir o conjunto
em dois com a mesma quantidade de elementos, sendo o primeiro conjunto o de menor valor
e o segundo o de maior valor.
{2, 3, 5, 6, 7, 9, 10}, neste caso a Md 6.
Mtodo prtico para o clculo da mediana:
O conjunto de dados, com nmero mpar de termos, ter como valor mediano, o termo
de ordem dada pela frmula:
O conjunto de dados, com um nmero par de termos, ter como valor mediano o termo
de ordem dado pela frmula:
Exemplificando:
Para calcular a mediana da srie {1, 3, 1, 0, 2, 4, 1, 3, 5, 6}
1
o
Rol {0, 1, 1, 1, 2, 3, 3, 4, 5, 6}
2
o
N = 10, logo a
o valor mediano foi retirado (5
o
termo + 6
o
termo) e dividido por 2, sendo que o 5
o
termo
2 e o 6
o
termo 3.
3
o
O valor mediano (2 + 3)/2, ou seja, Md = 2,5. A mediana no exemplo ser a mdia arit-
mtica do 5
o
e 6
o
termos da srie.
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
Quando o nmero de elementos da srie estatstica for mpar, haver
coincidncia da mediana com um dos elementos da srie.
Quando o nmero de elementos da srie estatstica for par, nunca haver coincidncia da
mediana com um dos elementos da srie. O valor mediano ser sempre a mdia aritm-
tica dos dois elementos centrais da srie.
Em uma srie, a mediana, a mdia e a moda no tm, necessariamente, o mesmo valor.
A mediana depende da posio e no dos valores dos elementos na srie ordenada. Essa
uma das diferenas marcantes entre mediana e mdia (que se deixa influenciar e, muito,
pelos valores extremos).
Importante!
Observe estes dados:
a) (3, 9, 10, 13, 15) a mdia = 10 e a mediana = 10
b) (5, 7, 10, 13, 65) a mdia = 20 e a mediana = 10
CONCLUINDO
A mdia do segundo conjunto de valores maior do que a do primeiro, por influncia dos
valores extremos, ao passo que a mediana permanece a mesma. No item b a medida de posio
que mais representa o conjunto de dados o valor mediano 10.
Na maioria dos casos, a mdia mais representativa porque leva em
considerao todos os dados. fcil de calcular, mais utilizada.
Entretanto, quando os valores extremos esto muito equidistantes, dever-se- utilizar
ou a mediana ou a moda.
Ateno!
ATiVidAdEs
1) Calcule a mediana, a mdia e a moda. Na sua opinio, qual o valor mais representativo:
a) (3, 8, 8, 9, 10, 13, 15)?
2) Com a seguinte srie de salrios dirios em reais:
10 10 12 14 14 18 20 20 24 24 24 24 24 24 26 26 30 34
34 36 40 40 40 42 42 42 44 44 48 50 60 190 1.000 1.700
a) Calcular a mdia de salrios.
b) Qual o salrio em que h maior frequncia de indivduos? (Moda)
c) Qual o salrio que est justamente no meio da srie? (Mediana)
d) Compare os trs valores anteriores e d sua opinio sobre o mais representativo.
Verifique na Ferramenta Galeria da Unidade Didtica atividades da aula extraclasse.
MEDIDAS DE DISPERSO
Introduo
Anteriormente neste tema, estudamos as Medidas de Posio (Tendncia Central), que
tm como objetivo resumir e simplificar as informaes nelas contidas. No entanto, devemos
observar que elas nada nos informam sobre a variabilidade dos dados, ou seja, podemos afirmar
que duas ou mais populaes podem ter a mesma mdia e muito diferirem em relao s varia-
es dos seus valores. Essas assertivas sero demonstradas a seguir.
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Estatstica aplicada contabilidade
Importncia do estudo das medidas de disperso
Consideremos as trs amostras a seguir (dimetro de parafusos em milmetros):
A: 120; 122; 118; 124; 121 XA (mdia) = 121
B: 121; 121; 121; 121; 121 XB (mdia) = 121
C: 116; 125; 124; 120; 120 XC (mdia) = 121
Vamos supor que nesse caso foi retirada uma amostra de 5 parafusos produzidos por uma
determinada mquina (A), 5 de outra (B) e 5 de uma terceira mquina (C). Calculou-se a mdia
e verificou-se que elas eram iguais. No entanto, diferentemente das demais amostras, vocs
podem observar que a mquina B est perfeita, porque todos os parafusos tm os mesmos
dimetros, enquanto se observa variao considervel entre os produtos das mquinas A e C,
que determina a necessidade de reparos. Problemas como esses so detectados por meio do
estudo das medidas de disperso.
Um exemplo hipottico: um homem com a cabea dentro de um forno ligado e com os ps
em um congelador poder estar sob uma temperatura mdia de 36,5C (temperatura mdia
ideal para o ser humano). No entanto, suas condies de vida estaro seriamente comprome-
tidas (por motivos bvios). Tem-se, a, uma situao tpica na qual a mdia pouco poder ser
til, principalmente para quem estiver nela colocado! Temos ento uma elevada variao dos
dados, que demonstra a importncia do estudo da disperso dos dados.
Outro exemplo da necessidade de se estudar a variao dos dados: em um exame de estats-
tica de determinada turma, a mdia foi de 7,0, quando 40% da turma obtiveram notas acima
de 9,0, 40% notas abaixo de 5,0 e os 20% restantes obtiveram notas entre 5,0 e 9,0. Concluso:
houve uma grande variao de notas, o que determinou que nessa disciplina a turma apre-
senta-se extremamente heterognea. Se, por outro lado, as notas tivessem variado entre 6,0
e 8,0, poderamos afirmar que, em relao a essa disciplina, a turma seria significativamente
homognea.
Principais medidas de disperso
Amplitude total
Varincia
Desvio-padro
Coeficiente de variao
Amplitude total a diferena entre a maior e a menor observao da amostra.
Voltando ao exemplo citado (trs amostras de dimetros de parafusos):
A: 120; 122; 118; 124; 121 XA = 121
B: 121; 121; 121; 121; 121 XB = 121
C: 116; 125; 124; 120; 120 XC = 121
Amplitude total
A = 124 118 = 6
B = 121 121 = 0
C = 125 116 = 9
Analisando as medidas da amplitude, pode-se verificar que as mquinas A e C necessitam de
reparos para fabricar parafusos de boa qualidade.
Vantagens da amplitude: apresentar maior facilidade de clculos e ser de fcil interpretao.
Exemplo de utilizao: controle de qualidade industrial.
Varincia: pode ser definida como a soma dos quadrados dos desvios em relao mdia,
dividida pelo nmero de dados, para uma populao e nmero de dados, menos a unidade
para uma amostra.
2 =
sqd
n-1
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
Em que:
2: sigma minsculo ao quadrado do alfabeto grego = varincia
sqd: soma dos quadrados dos desvios.
n: nmero de dados
Exemplo:
Calcular a variao dos dados a seguir:
124 118 122 120 121 mdia: 121 n: 5
Primeiramente, temos que calcular os desvios, subtraindo a mdia de cada um dos dados:
124 121: 3 X1 X
118 121: 3 X2 X
120 121: 1 X3 X
122 121: 1 X4 X
121 121: 0 X5 X
Obs.: Se somarmos os valores resultantes desses clculos (desvios), obteremos o valor zero, o
que vale para qualquer amostra ou populao. Para contornar essa situao, a estatstica utilizou
um artifcio matemtico, elevando ao quadrado cada um dos valores dos desvios.
Para calcularmos a varincia devemos somar os desvios elevados ao quadrado e dividir o
valor dessa soma por n 1.
Por que nmero de dados menos a unidade?
Nesses exemplos, o ltimo dado igual mdia (121 121 = 0), levando a uma pressupo-
sio de que sempre (em uma amostra) se ter um dado igual mdia, definiu-se seu desvio
como zero. Definiu-se, assim, em Estatstica a denominao Grau de Liberdade, ou seja, em
uma amostra se tem a liberdade de tirar uma unidade do nmero de dados. Dessa forma posto,
generalizou-se a utilizao desse artifcio de clculo.
Frmula:
Logo:
Desvio-padro
uma medida de disperso absoluta que quantifica a variabilidade dos dados da amostra e
vem expressa na mesma unidade dos dados. definida como a raiz quadrada da varincia.
Considerando o exemplo anterior teremos
Existe outra forma para o clculo do desvio-padro que pode facilitar os clculos em algumas
situaes. Por essa razo, vamos deduzir a frmula para facilitar a desenvolver os clculos.
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22
Estatstica aplicada contabilidade
Deduo da frmula:
Por definio,
Aplicando-se as regras de somatrios, obtm-se
Desenvolvendo-se o quadrado no numerador, obtm-se
Aplicando-se novamente as regras de somatrios, obtm-se
, o que pode ser representado por
como ; ento, substitui-se para obter
em que, simplificando os n na terceira parcela do numerador, obtm-se
Resolvendo-se o numerador, obtm-se
que pode ser escrito como:
Varincia
Desvio-padro
Clculo da varincia
Consideremos o mesmo exemplo feito anteriormente:
124 118 122 120 121 mdia: 121 n: 5
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
X X2
124 15.376
118 13.924
122 14.400
120 14.884
121 14.641
605 73.225
Logo
X = 605
X
2
= 73.225
N = nmero de dados = 5
Assim
Como o desvio-padro a raiz da varincia teremos
Considerando o exemplo anterior, teremos
Observe que os resultados foram os mesmos desenvolvidos pelas
duas frmulas anteriores.
Importante!
Propriedades e caractersticas do desvio-padro:
1) O desvio-padro de um conjunto de dados mnimo, uma vez que os desvios so tomados
em relao mdia aritmtica do conjunto.
2) Somando-se ou subtraindo-se cada observao pela mesma quantidade, o desvio-padro
no se altera.
3) Multiplicando-se ou dividindo-se cada observao pela mesma constante (k), o desvio-
padro fica multiplicado ou dividido pela constante.
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Estatstica aplicada contabilidade
4) O desvio-padro influenciado por todos os valores da amostra, enquanto a amplitude s
influenciada pelos valores extremos.
5) Os valores extremos exercem maior influncia que os valores centrais situados prximos
mdia.
6) O desvio-padro um valor sempre positivo e expresso na mesma unidade que os dados.
7) O desvio-padro , em geral, a medida menos afetada pelas flutuaes das amostras.
EXErccios dE ApLicAo
Em uma sala de aula foram escolhidos ao acaso 5 alunos e a notas deles em Estatstica foram
6, 8, 10, 8, 7, 9, enquanto em outra sala as notas foram 10, 10, 10, 7, 4, 7. Pergunta-se em qual
turma as notas foram mais homogneas, ou seja, onde foi menor a variao? Calcule o desvio-
-padro de ambas e verifique o que menos variou entre elas.
Desvio-padro e a curva normal
Obs.: Se os dados estiverem em uma distribuio normal, a mdia,
a mediana e a moda coincidem.
Ateno!
O desvio-padro e a curva normal
Em que X, representa a mdia da populao, e , o desvio-padro
Particularidades da curva normal
99,7% da rea sob a curva encontram-se entre
X 3 ou X + 3
95,0% da rea sob a curva encontram-se entre
X 2 ou X + 2
68,0% da rea sob a curva encontram-se entre
X ou X

+
Obs.: Essas assertivas podem ser comprovadas
pelo clculo integral.
Vejamos um exemplo a seguir:
Considerando que em Mato Grosso do Sul a temperatura mdia nos ltimos 100 dias foi de
25C, com um desvio-padro de 4,5C. Admitindo-se que os dados esto distribudos normal-
mente, quais teriam sido a maior e a menor temperatura apresentada no perodo. E em 95 e 68%
dos dias quais foram os limites extremos?
Menor temperatura:
X 3 25 3 4,5 25 13,5 = 11,5C
Maior temperatura:
X + 3 25 + 3 4,5 25 + 13,5 = 38,5C
Em 95%
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
Menor temperatura:
X 2 25 2 4,5 25 9 = 16C
Maior temperatura:
X + 2 25 + 2 4,5 25 + 9 = 34C
Em 68%
Menor temperatura:
X 25 4,5 = 20,5C
Maior temperatura:
X + 25 + 4,5 = 29,5C
Coeciente de variao
uma medida de disperso relativa que expressa o desvio-padro em forma de porcentagem,
ou seja, transforma a medida de disperso absoluta em relativa.
X 100
cv. Ento teremos: cv = 100 / X
= mdia
= desvio-padro
cv = coeficiente de variao.
Obs.: Para se comparar a variabilidade ou homogeneidade de duas ou mais amostras, deve-se
utilizar o desvio-padro ou varincia, quando as amostras se referirem mesma grandeza e pos-
surem a mesma mdia. Por outro lado, quando as amostras estiverem expressas em diferentes
unidades de medidas ou apresentarem mdias diferentes, dever-se- utilizar o coeficiente de
variao.
Segundo Jairo Simon da Fonseca,
CV menor de 15% Baixa variabilidade
CV de 15 a 30% Mdia variabilidade
CV maior de 30% Alta variabilidade
Com base nessa escala, pode-se dizer que quando o CV estiver abaixo de 15%, os dados
amostrados apresentam-se homogneos. Quando o CV estiver acima de 30%, os dados, de
modo geral, so mais heterogneos. Entre 15% e 30%, o CV estar em uma faixa intermediria
entre homogeneidade e heterogeneidade para os dados amostrados.
Supondo que voc saia de sua residncia e v para o local de trabalho, gastando: 14 15 16 14
13 15 14 16 15 e 60 no trajeto. Observa-se que, exceto o ltimo dia, quando o pneu do carro
furou e voc foi troc-lo, nos demais dias houve pouca variao do tempo. Assim, iremos calcular
o coeficiente de variao de todos os dados exceto o ltimo e, em seguida, com todos os dados.
Pela frmula anterior teremos cv = 100 / X .
Em primeiro lugar, para calcular o coeficiente de variao tero de ser calculados a mdia e
o desvio-padro.
X X 2
14 196
15 225
16 256
14 196
13 169
15 225
(continua)
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Estatstica aplicada contabilidade
14 196
16 256
15 225
132 1.944
Como a X = X/n, em que n o nmero de dados,
Ento teremos X = 132/9 = 14,67
O desvio-padro dado pela seguinte frmula:
Ento, o coeficiente de variao ser:
cv = 100 / X
cv = 100 1/14,67
cv = 100/14,67
cv = 6,82%
Observando a classificao de Jairo Simon da Fonseca, um coeficiente de variao abaixo
de 15% demonstra baixa variabilidade; logo, podemos concluir que os dados apresentam-se
homogneos.
Agora, iremos calcular o coeficiente de variao utilizando todos os dados.
Em primeiro lugar, para calcular o coeficiente de variao, teremos de definir a mdia e o
desvio-padro.
X X2
14 196
15 225
16 256
14 196
13 169
15 225
(continuao)
(continua)
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Tema 3 Descrio dos dados: medidas de tendncia central e medidas de disperso
14 196
16 256
15 225
60 3.600
192 5.544
Como a X = X/n, em que n o nmero de dados,
Ento teremos X = 192/10 = 19,20
O desvio-padro dado pela frmula abaixo
Ento, o coeficiente de variao ser:
cv = 100 /X
cv = 100 14,37/19,2
cv = 1.437/19,20
cv = 74,84%
Vemos que, nesse caso, o valor do CV de 74,84% est acima de 30%,
determinando alta variabilidade.
Concluso: A estatstica no vai apontar que o pneu do carro furou, mas, nesse caso,
ela indica que alguma coisa de errado aconteceu com os dados de tempo dos trajetos
definindo uma alta variao.
Ateno!
Erro-padro da mdia
uma medida indicadora da preciso em que a mdia foi estimada.
Sx = /N
inversamente proporcional raiz quadrada do nmero de observaes; portanto, quanto
maior for o n, menor ser o erro, o que indica que a mdia est mais bem determinada e mais
prxima da mdia da populao.
Vejamos o exemplo anterior em que n = 10 e = 14,37
(continuao)
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Estatstica aplicada contabilidade
O erro-padro da mdia mais utilizado para clculo de intervalo de confiana, em que a
mdia mais o erro-padro e a mdia menos o erro-padro ficaro compreendidas na verdadeira
mdia da populao.
ATiVidAdEs
1) Calcule a mediana, a mdia e a moda. Na sua opinio, qual o mais representativo:
a) (3, 8, 8, 9, 10, 13, 15)
2) Com a seguinte srie de salrios dirios em reais:
11 10 12 14 14 18 20 20 24 24 24 24 24 24 26 26 30 34
35 36 40 40 40 42 42 42 44 44 48 50 60 190 1000 1700,
a) Calcular a mdia de salrios.
b) Qual o salrio em que h maior frequncia de indivduos? (Moda)
c) Qual o salrio que est justamente no meio da srie? (Mediana)
d) Compare os trs valores anteriores e d sua opinio sobre o mais representativo.
3) Dois estudantes A e B obtiveram as notas mostradas a seguir. Qual o estudante de atuao
mais regular? A: 6,0 4,0 5,0 5,0; B: 8,0 8,0 3,0 1,0
Para esse caso, como a mdia do estudante A igual do estudante B e os dados esto na
mesma unidade, basta calcular a varincia ou o desvio-padro, e o que der o resultado mais
baixo corresponde ao estudante mais regular.
4) A durao mdia de uma lmpada incandescente de 2.000 horas com um desvio-padro
de 500 horas, enquanto a durao mdia de uma lmpada fluorescente de 20.000 horas
com um desvio-padro de 530 horas. Pergunta-se qual a maior variao? Nesse caso,
embora a unidade das lmpadas esteja em horas, mas as mdias so diferentes, tem-se
que calcular o coeficiente de variao da lmpada normal e da lmpada incandescente e
verificar o que se apresentou com maior variao.
Concluso: maior variao significa apresentar menor estabilidade, ou seja, a lmpada pode
ter alta ou baixa durao.
a) Em que unidade o desvio-padro, a varincia e o coeficiente de variao vm expressos?
b) As medidas de disperso podem ter como resultado o valor nulo (zero)?
Anotaes
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TEMA 4
Probabilidade
Contedo
Probabilidade: conceitos e regras da probabilidade
Aplicao da teoria dos conjuntos e probabilidade
Experimentos aleatrios, eventos
Regras da probabilidade
Eventos mutuamente exclusivos
Eventos no mutuamente exclusivos
Evento complementar
Probabilidade condicional
Probabilidade de eventos independentes
Objetivos de aprendizagem
Estudar a anlise da variabilidade e as incertezas por meio de modelos matemticos a partir
de hipteses ou por meio de dados j observados de modelos probabilsticos para a tomada
de decises de alta relevncia
Prever os fatos que tm maior probabilidade de ocorrer e refletir sobre as decises
que podero ser tomadas no momento
Tomar decises em funo dos fatos que tm maior possibilidade de ocorrer
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
PROBABILIDADE
Todas as vezes que se emprega a matemtica para fins de estudos de alguns fenmenos de
observao, deve-se essencialmente comear pela construo de um modelo matemtico deno-
minado determinstico ou probabilstico.
Modelo determinstico empregado nas condies sob as quais o experimento deve ser
executado. Exemplo: Se um veculo vai da cidade A para B em uma distncia x a uma velocidade
constante, pode-se, por meio de uma determinada frmula, calcular o tempo que o veculo vai
levar para fazer a viagem.
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30
Estatstica aplicada contabilidade
Modelo probabilstico aquele que se baseia em resultados provveis ou nas leis probabils-
ticas. Exemplo: sexo de crianas ao nascer.
A probabilidade constitui um dos ramos mais importantes da matemtica moderna. Os acon-
tecimentos na natureza ocorrem e se repetem segundo determinadas normas e leis. O maior ou
menor nmero de ocorrncias de um acontecimento depende das circunstncias nas quais este
acontecimento se realiza.
Dessa forma, no podemos assumir como certa a ocorrncia de um acontecimento, uma vez
que este depende de uma srie de fatores que afetam a sua ocorrncia. Contudo, podemos tomar
decises baseadas em experincias, fundamentadas nos resultados mais provveis. Essa tomada
de deciso, quando o conhecimento da ocorrncia de um determinado acontecimento no
exato, feita pelo CLCULO DE PROBABILIDADE.
Exemplos:
1) Um empresrio que deseja lanar um novo produto no mercado precisar de informao
sobre a probabilidade de sucesso para seu novo produto.
2) Definio do tempo de durao de lmpadas.
3) Medio de peas em uma fbrica.
4) Qual a probabilidade de amanh o dia nascer com chuva.
5) Jogar uma moeda 10 vezes e observar o nmero de vezes em que d coroa.
6) Jogar um dado e observar o nmero mostrado na face de cima.
7) Probabilidade de voc conseguir falar pelo telefone na passagem do Ano Novo.
Conceitos bsicos
Experimento aleatrio
O experimento aleatrio aquele que poder ser repetido indefinidamente e cujo resultado
no pode ser previsto com certeza, mas todos os resultados so possveis.
Exemplo: Jogar 10 vezes um dado e verificar quantas vezes deu o nmero 5.
Espao amostral
Espao amostral o conjunto de todos os possveis resultados de um experimento.
Exemplo:
Nos possveis resultados de um lanamento de dado podem sair as seguintes faces viradas
para cima
S = {1, 2, 3, 4, 5, 6}
No lanamento de uma moeda, o espao amostral pode ser somente cara ou coroa.
Evento
um subconjunto do espao amostral.
Exemplo:
Evento A: Sair um nmero par em um lanamento de um dado A = {2, 4, 6}
Smbolos usuais no clculo de probabilidade
Unio interseo
Complementar de A q Conjunto vazio
Implica
Considerando que todos os elementos do espao amostral tm a mesma chance, ou seja,
os resultados so igualmente provveis, a probabilidade de um evento [P(A)] pode ser
definida como o nmero de casos favorveis para o evento acontecer [NCF (A)] dividido
pelo nmero de casos totais de um determinado evento (NTC).
P(A) = NCF (A)/NCT
P(A) Probabilidade de um evento A
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Tema 4 Probabilidade
NCF (A) Nmero de casos favorveis ao evento A
NCT Nmero de casos totais.
Exemplo 1:
Qual a probabilidade de voc ter nascido em um sbado?
Soluo: Nmero de casos favorveis na semana de ser sbado = 1, porque na semana s
tem um sbado.
Nmero de casos totais igual a 7 porque na semana h 7 dias.
Como a probabilidade : P(A) = NCF (A)/NCT, ento teremos:
P(A) = 1/7, ou seja, se 0,1428 for multiplicado por 100, teremos 14,28% de chance de ter
nascido no sbado.
Exemplo 2:
Suponhamos que uma sacola contenha 3 bolas amarelas, 4 vermelhas e 6 brancas. Qual a
probabilidade de tirarmos uma bola amarela?
Soluo: Nmero de casos favorveis de sair a bola amarela = 3.
Nmero de casos totais = 13.
P(A) = 3/13, ou 0,23076923, o que corresponde a 23% de chance.
Exemplo 3:
Em um baralho de 52 cartas, qual a probabilidade de retirarmos a carta de um deter-
minado naipe:
Soluo: Nmero de casos favorveis de sair um determinado naipe = 13
Nmero de casos totais = 52.
P(A) = 13/52 = 1/4 = 0,25 = 25%.
Regras do clculo de probabilidades
1. A probabilidade de um evento qualquer sempre vai ser uma frao ou um nmero
entre 0 e 1. Se multiplicarmos por 100, teremos a chance de o evento ter ocorrido, e
no a probabilidade.
2. A probabilidade do evento certo igual a 1.
P(s) = 1
Exemplo: A probabilidade de uma pessoa ter nascido em um dia do ano um evento certo.
Mais adiante neste tema e no outro iremos utilizar essa regra com muita frequncia.
3. A probabilidade do evento impossvel igual a zero. P(0) = 0.
Exemplo: A probabilidade de sair a face 7 em um lanamento de dado de 6 faces zero
porque esse dado s tem 6 faces.
4. A probabilidade de que um grupo de eventos mutuamente exclusivos ocorra a
soma das probabilidades de ocorrncia de cada evento.
Dois eventos so ditos mutuamente exclusivos, se a ocorrncia de um deles exclui a pos-
sibilidade da ocorrncia do outro evento. Em outras palavras, quando se faz a Interseo do
Evento A com o B e d zero, podemos afirmar que o evento mutuamente exclusivo.
(A B = 0).
Assim sendo, ser assim a frmula: Probabilidade do Evento A unio B igual proba-
bilidade de o evento A ocorrer mais o Evento B tambm ocorrer
P(A B) = P(A) + P(B).
Exemplo: no lanamento de dado, qual a probabilidade de sair a face 3 ou um nmero
par?
Nmero de casos totais S = {1, 2, 3, 4, 5, 6}
Evento A = {3}. Para que o evento ocorra : necessrio que se tenha apenas uma face 3
em um total de 6 faces.
Evento B = {2, 4, 6}. Para que esse evento ocorra necessrio que haja 3 faces pares em
um total de 6 faces.
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Estatstica aplicada contabilidade
P(A B) = 1/6 + 3/6
P(A B) = 4/6. Esse resultado nos permite dizer que em um lanamento de dado h quatro
possibilidades de sair a face 3 ou um nmero par. Para obtermos em percentual das chances de
ocorrncia desses eventos, dividimos 4 por 6 e multiplicamos por 100, obtendo-se 83,33% de
chance de sair a face 3 ou um nmero par. Em outras palavras, se lanarmos um dado 100 vezes,
teremos aproximadamente 83 faces 3 ou um nmero par.
5. No mutuamente exclusivo
A ocorrncia de um evento particular qualquer elimina a ocorrncia de todos os outros pos-
sveis, ou seja, se a interseo do evento A com o B for diferente de zero.
(A B = 0).
Assim, a frmula ser:
P(A B) = P(A) + P(B) P (A B).
Exemplo 1:
Em um lanamento de dado, qual a probabilidade de sair a face 3 ou um nmero mpar?
Vejamos o seguinte; 3 tambm mpar; ento haveria coincidncia. Assim, nesse caso houve
interseo.
Utilizando a frmula anterior,
S = {1, 2, 3, 4, 5, 6}.
A = {3}, ento P(A) = 1/6 e P(B) = {1, 3, 6} 3/6.
Quantas intersees houve? Uma, que foi a face 3, que saiu em ambos os eventos (1/6).
P(A B) = P(A) + P(B) P (A B).
P(A B) = 1/6 + 3/6 1/6 = 3/6.
Exemplo 2:
Em um restaurante, de cada 20 pessoas, 10 preferem pratos com carne (10/20), 6 preferem
pratos com peixe (6/20) e 3 solicitam pratos com carne e peixe (3/20). Qual a probabilidade de
uma pessoa entrar no restaurante e solicitar carne ou peixe. Ento: utilizando a frmula ante-
rior, teremos:
P(A B) = 10/20 + 6/20 3/20 = 13/20. Se dividirmos 13 por 20 e multiplicarmos por 100,
teremos 65%, ou seja, a cada 100 pessoas que entra no restaurante, 65 iro pedir pratos com
carne ou com peixe, enquanto as demais pediro outros pratos que o restaurante oferece.
6. Probabilidade do Evento Complementar A
Em um dado de 6 faces qual a probabilidade de no sair a face 3? Vejamos: na regra de nmero
2 j citada, a probabilidade do evento certo igual a 1. Assim sendo, poderemos dizer que a pro-
babilidade de ocorrer qualquer uma das faces do dado igual a 1. Diminuindo-se a probabilidade
de sair a face 3, teremos o evento complementar.
P() = 1 P(A).
P() = Probabilidade do evento complementar.
P(A) = Probabilidade do Evento A.
Exemplo: em um lanamento de dado, qual a probabilidade de no sair a face 3?
S{1, 2, 3, 4, 5, 6}, A = {3}
P() = 1 1/6
P() =
7. Probabilidade condicional
Se A e B so eventos de um espao amostral S, com P(B) diferente de zero, ento a probabili-
dade condicional do evento A, caso o evento B tenha ocorrido, indicada por P(A/B) e definida
pela relao:
P(A/B) = P(A B)/P(B). Ento,
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Tema 4 Probabilidade
Exemplo: Um nmero sorteado ao acaso entre os inteiros de 1 a 15. Se o nmero sorteado for
par, qual a probabilidade de que seja o nmero 6?
Soluo: S = (1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 e 15).
A = (o nmero ser 6).
B = (o nmero ser par). Ento, observa-se que a probabilidade do evento A, sem a infor-
mao de B, : p(A) = 1/15.
Ser par.
S = (2, 4, 6, 8, 10, 12, 14).
Resposta: A probabilidade de sair o nmero 6, dado que o nmero par, ser igual a 1/7.
8. Probabilidade de dois ou mais eventos independentes ocorrerem juntos:
Dois ou mais eventos so ditos independentes, se a ocorrncia de um deles no afeta a ocor-
rncia dos outros.
A) O produto das probabilidades individuais pode ser com ou sem reposio
P(A B) = P(A) * P(B)
Exemplo 2:
Retiram-se, com reposio, duas bolas em uma urna contendo 6 bolas vermelhas, 4 brancas e
5 azuis. Qual a probabilidade de que ambas sejam vermelhas?
Nmero de casos favorveis ao evento = 6 bolas vermelhas
Nmero de casos totais = 6 vermelhas + 4 brancas + 5 azuis = total de 15
P(A B) = P(A) P(B)
P(A B) = 6/15 6/15 = 36/225 aproximadamente 0,0267 vez 100
teremos 26,67%
B) Produto das probabilidades independentes, sem reposio, ou seja:
P(A B) = P(A) P(B)
Exemplo: Retiram-se, sem reposio, duas peas de um lote de 10 em
que 4 so defeituosas. Qual a probabilidade de que ambas sejam defeitu-
osas?
Evento A = {a 1a seja defeituosa} 4/10.
Observa-se o seguinte: voc tinha um total de 10 peas. Ao retirar
uma defeituosa sobraram apenas 9, e como havia 4 defeituosas menos 1 que voc tirou,
restaram 3.
Evento B = {a 2
a
seja defeituosa} 3/9.
P(A B) = P(A) * P(B)
P(A B) = 4/10\*3/9 = 12/90. Simplificando, teremos 3/15.
Uma dica importante: em Probabilidade, todas as vezes que for
OU utiliza-se a adio e quando for E utiliza-se a multiplicao.
Ateno!
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34
Estatstica aplicada contabilidade
ATIVIDADES
Marque com um x a resposta certa
1. Em um time de futebol, cada jogador tem uma camisa numerada de 1 a 11. Se retirarmos
um jogador, qual a probabilidade de no ser o jogador com a camisa de n
o
7:
a. ( ) 2/9
b. ( ) 1/10
c. ( ) 1/5
d. ( ) 10/11
e. ( ) 7/11
2. Um casal tem 2 filhos, qual a probabilidade de que ambos tenham nascido no 1
o
trimestre
do ano?
a. ( ) 1/48
b. ( ) 1/36
c. ( ) 1/24
d. ( ) 1/4
e. ( ) 1/16
3. A probabilidade de uma bola branca aparecer, ao se retirar uma bola de uma urna con-
tendo 4 bolas brancas, 3 vermelhas e 5 azuis, ?
a. ( ) 1/3
b. ( ) 1/2
c. ( ) 1/4
d. ( ) 1/12
e. ( ) 1/6
4. Em um grupo de 60 pessoas sabe-se que 18 torcem para o So Paulo, 12 pelo Palmeiras e o
restante pelo Corinthians. Escolhido ao acaso um elemento do grupo, a probabilidade de
ele ser torcedor do So Paulo ou do Palmeiras :
a. ( ) 40%
b. ( ) 25%
c. ( ) 50%
d. ( ) 30%
e. ( ) 33%
5. Uma urna contm 3 bolas brancas, 2 verdes e 4 azuis. Retirando-se uma bola, qual a pro-
babilidade de que seja branca ou verde?
a. ( ) 4/7
b. ( ) 3/8
c. ( ) 5/9
d. ( ) 2/15
e. ( ) 3/7
6. Uma urna contm 6 bolas brancas e 4 pretas. Retirando-se, sucessivamente e sem repo-
sio, 2 bolas, a probabilidade de sair bola preta e bola branca, nesta ordem, de:
a. ( ) 6/25
b. ( ) 1/5
c. ( ) 1/50
d. ( ) 4/15
e. ( ) 7/30
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Tema 4 Probabilidade
7. Sorteando um nmero de 1 a 36, a probabilidade de que ele seja par ou mltiplo de 3 :
a. ( ) 3/4
b. ( ) 2/3
c. ( ) 1/6
d. ( ) 1/3
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Atividades
Tema 4.
Anotaes
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TEMA 5
Distribuio Binomial, Distribuio
de Poisson e Curva Normal Padro
Contedo
Introduo
Distribuio binomial
Funo da distribuio binomial
Aplicao da distribuio binomial em diferentes tipos de situao
Distribuio de Poisson
Introduo
Diferenciao entre Poisson e binomial
Aplicao dos diferentes mdulos de distribuio Poisson
Curva normal e curva normal padro
Emprego da curva normal padro em probabilidade
Relao da distribuio normal com as de Poisson e binomial
Objetivos de aprendizagem
Estudar a variabilidade e as incertezas por meio de modelos matemticos a partir de hiptese
ou por meio de dados observados no passado mediante modelos probabilsticos para
a tomada de decises de alta relevncia
Resolver situaes-problema que envolvam a probabilidade de ocorrer certos eventos
de interesse terico e prtico
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
disTriBuio BinomiAL
Introduo
A distribuio binomial utilizada somente quando houver apenas duas situaes: sucesso
ou fracasso. Por exemplo: um jogador ao cobrar um pnalti tem trs situaes: uma, acertar o
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Tema 5 Distribuio binomial, distribuio de Poisson e curva normal padro
gol; duas, acertar fora do gol; trs, acertar a trave. Essa distribuio, no entanto, s leva em con-
siderao acertar o gol ou no.
Se uma pessoa ir se submeter a uma cirurgia do corao, poder se restabelecer ou no. Se
cruzarmos uma vaca preta com um boi branco, a cria nascer branca ou no. Em gentica so
consideradas as probabilidades de se ter uma cria com pelagem branca, preta ou malhada, o que
faz com que essa situao no se enquadre na distribuio binomial. Para esse caso deveria ser
usada a distribuio trinomial.
A distribuio binomial a resultante do desenvolvimento do binmio (p+q)
n
, em que n o
nmero de eventos considerados, p a probabilidade de ocorrncia de um evento e q a probabi-
lidade de o evento alternativo ocorrer, sendo p + q = 1.
Exemplo:
Nascimento de uma criana Considerando-se a probabilidade de se ter uma criana do
sexo masculino igual a p e sexo feminino igual a q, tem-se que a probabilidade para ocorrer um
dos sexos da criana igual a 1/2. O nmero de crianas nascidas na amostra n. Considerando
p a probabilidade que voc deseja obter de sucesso em uma nica criana, qual ser a probabi-
lidade de obtermos x sucessos em n criana?
A soluo para esse tipo de problema fornecida pela distribuio binomial.
Outros exemplos:
Uma pea produzida por uma mquina pode ser perfeita ou imperfeita.
Opinio favorvel ou desfavorvel.
Aprovao ou reprovao de um determinado candidato.
Indivduo doente ou normal etc.
Funo de frequncia da distribuio binomial
A forma adequada para expressar a funo de frequncia dessa distribuio o termo geral
do desenvolvimento do binmio (p+q)
n
, ou seja,
em que N = nmero de elementos considerados,
P = probabilidade do sucesso,
q = P 1 = probabilidade do fracasso e
X = sucessos em N elementos.
C
n,x
= combinao de X em N elementos
A aplicao da combinao da frmula da distribuio binomial tambm pode ser encon-
trada utilizando-se o tringulo de Pascal.
Construo do tringulo de Pascal
Os primeiros e os ltimos nmeros de uma linha so sempre iguais a 1; os demais so
obtidos pela soma dos dois nmeros da linha precedente que esto posteriores, imediatamente
esquerda e direita.
Nmero de observaes Coecientes binomiais
0 1
1 1 1
2 1 2 1
(continua)
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Estatstica aplicada contabilidade
Nmero de observaes Coecientes binomiais
3 1 3 3 1
4 1 4 6 4 1
5 1 5 10 10 5 1
6 1 6 15 20 15 6 1

Um experimento se enquadra na lei binomial se forem verdadeiras as seguintes condies:
1. Em cada experimento pode acontecer um sucesso ou um fracasso.
2. Os experimentos podem ser repetidos, nas mesmas condies, um nmero n de vezes.
3. Os experimentos repetidos so independentes, ou seja, cada tentativa deve ser indepen-
dente das demais.
EXErccios dE ApLicAo
1. Em uma loja de equipamentos eletrnicos verificou-se que 80% dos aparelhos por ela
vendidos necessitaro de novos ajustamentos aps a venda. Considerando uma amostra
de 5 equipamentos escolhidos ao acaso, qual a probabilidade de que 4 necessitem de novos
ajustamentos?
Vamos analisar o problema. Afirma-se que 80% dos equipamentos necessitaro de novos
ajustes. Se considerarmos como sucesso os aparelhos que necessitaro de reajustes, o nosso p
ser de 80/100 = 0,8.
Como p + q = 1, logo teremos: 0,8 + q = 1; ento q = 1 0,8 = 0,2.
O nmero de casos considerados, nesse caso, 5 (N = 5).
A incgnita do problema (X) a probabilidade solicitada, que nesse caso 4.
Ento teremos:
P = 0,8; q = 0,2; N = 5; X = 4;
Aplicando a frmula, teremos:
Desenvolvendo a frmula, teremos;
Com o resultado dessa frmula, podemos calcular a funo da distribuio binomial, utili-
zando a seguinte frmula:
F(X) =
F(4) = 5 . 0,4096 . 0,2
F(4) = 0,4096. Multiplicando por 100, teremos 40,96%.
(continuao)
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Tema 5 Distribuio binomial, distribuio de Poisson e curva normal padro
Sabe-se que 8 em cada 10 pessoas que se submetem a determinada cirurgia do corao se
restabelecem. Supondo que amanh sero operadas 5 pessoas em um determinado hospital,
qual a probabilidade de:
a) Todos se restabelecerem.
b) Quatro se restabelecerem.
c) Trs se restabelecerem.
d) Dois se restabelecerem.
e) Um se restabelecer.
f) Nenhum se estabelecer.
g) Pelo menos um se restabelecer.
Veja o seguinte:
P = 8/10 = 0,8 q = 1 0,8 = 0,2 N = 5 e X para a letra a do problema igual a 5, porque, se 5
pacientes vo ser operados, todos devem se restabelecer.
Esse o valor de X.
Aplicando ambas as frmulas, teremos as seguintes respostas:
a) 32,77%; b) 40,96%; c) 20,48%; d) 5,12%; e) 0,64%; f) 0,03%;
Considerando todos os casos exceto a letra g, a soma ser:
P(A B C D E F) = 32,77 + 40,96 + 20,48 + 5,12 + 0,64 +
0,03 = 100,00%.
No caso da letra g, que assinala a probabilidade de pelo menos um se restabelecer,
conclumos que podem ser um ou mais pacientes. Para se definir essa probabili-
dade deve-se diminuir de 100%, a resposta da letra f (probabilidade de nenhum se
restabelecer), que nada mais do que a aplicao da regra da probabilidade comple-
mentar. Outra forma de se resolver o problema somar as probabilidades das letras
a, b, c, d, e, que tambm dar o resultado de 99,97%.
P() = 100 P(A); P() = 100 0,03 = 99,97%
Ateno!
Uma observao muito importante
S existem quatro maneiras de voc identificar o P:
1. Se a probabilidade vier em porcentagem, voc divide o valor por 100. Exemplo: 80%. O P
vai ser 80/100 = 0,8.
2. Se o problema citar, por exemplo, que uma em cada 10 pessoas apaixonada pela estats-
tica, a probabilidade de 1/10 = 0,1.
3. Se vier em frao, por exemplo, que a probabilidade de voc estar vivo daqui a 30 anos de
4/5, voc simplesmente divide 4/5 = 0,8.
4. Quando o problema j indica a probabilidade, por exemplo, de encontrar uma pea defei-
tuosa em um lote x, o P ser de 0,2, no havendo nesse caso necessidade de se fazer qual-
quer operao para achar o P.
disTriBuio dE poisson
Introduo
A distribuio de Poisson pode ser considerada como um caso particular de distribuio
binomial, em que utilizada quando o nmero de experincias N to grande quanto possvel
e a probabilidade P do sucesso baixa, tendendo para zero. O produto NP determina a mdia
da distribuio.
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40
Estatstica aplicada contabilidade
A distribuio de Poisson especfica para acontecimentos de baixa probabilidade (fen-
menos raros). Na prtica, qualifica-se um acontecimento como raro quando N 50 e P 0,1.
Exemplos:
N
o
de ocorrncia de irmos gmeos.
N
o
de peas defeituosas obtidas em um processo de produo.
N
o
de acidentes fatais de trnsito em uma cidade.
N
o
de ocorrncias de fenmenos meteorolgicos raros.
N
o
de chamadas em uma central telefnica em um certo tempo.
N
o
de sementes de ervas daninhas entre sementes de trigo e arroz.
N
o
de albinos em uma populao.
N
o
de ocorrncia de canhotos etc.
A frmula que possibilita calcular-se a probabilidade :
Obs.: Sendo 0 X .
M = Mdia = NP
X = 1, 2, 3,......
e = 2,7183 = base do sistema de logaritmos neperianos (logaritmos naturais).
Obs.: Os valores de e
-m
encontram-se na tabela inserida nos anexos.
Exemplo:
1) Uma mquina fabrica pregos com 1% de unidades defeituosas. Em uma amostra com 50
pregos, qual a probabilidade de nenhum prego ser defeituoso?
M = NP em que, M = 50 * 0,01 = 0,5
2) Sendo 2% a proporo de canhotos em uma populao, qual a probabilidade de termos
pelo menos um canhoto em uma classe de 60 alunos? M = NP, em que M = 60 00,2 = 1,2
(Analogamente ao exerccio anterior, resolva-o.)
disTriBuio normAL
Introduo
A distribuio normal amplamente utilizada entre as distribuies de probabilidade, sendo
aplicada em diversos fenmenos no desenvolvimento terico das amostragens que represen-
tado pela populao. tambm conhecida como a distribuio de GAUSS LAPLACE e se
caracteriza por ter a forma aproximada de um sino, em sua parte central.
A curva normal definida pela funo:
Em que:
y representa a ordenada, ou seja, a altura da curva para um determinado valor da varivel x;
e = 2,71828 (base do sistema de logaritmos neperianos), = 3,1416, representa a mdia da
populao e , o desvio-padro.
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Tema 5 Distribuio binomial, distribuio de Poisson e curva normal padro
No existe uma expresso matemtica simples para determinar a probabilidade da ocor-
rncia de um valor para uma dada distribuio normal. Entretanto, atualmente existem solu-
es prticas que facilitam consideravelmente os clculos. Para isso a distribuio normal deve
ser transformada em outra, denominada de distribuio normal padro.
Essa transformao consiste em converter a varivel
x na varivel z, utilizando a seguinte equao:
FUNO DA DISTRIBUIO NORMAL
Calcularemos a seguir um exemplo de probabilidade da curva normal.
Uma determinada marca de pneu tem durao mdia de 46.000 km, com um desvio-padro
de 2.760. Admitindo que os dados estejam distribudos normalmente, qual a probabilidade
desse pneu durar entre 45.000 e 46.000 km?
Dados
Z= 1.000/2.760 = 0,36.
Com esse resultado de Z = 0,36, iremos para a tabela de Z para encontrar o valor de P.
Z 0,01 0,02 0,03 0,04 0,05 0,06 0,07 0,08 0,09

0,3 ----- ----- ----- -----



0,1406
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Estatstica aplicada contabilidade
Para se encontrar o valor P na tabela de valores de Z, como, por exemplo, 0,36, primeira-
mente procuramos pelo valor inteiro e a primeira decimal. Na primeira coluna o valor 0,3. O
segundo decimal (6) ser buscado nas demais colunas (nesse caso, 0,06). Na interseo da linha
que contm o valor 0,3 da primeira coluna com a coluna 0,06 encontra-se o valor procurado de
P, que no caso 0,1406.
45.000 46.000
Anlise da funo da curva normal
1. A curva tem como parmetros a mdia e o desvio-padro. Se a mdia e o desvio-padro
forem substitudos por um valor real maior que zero, a representao grfica ser uma
curva normal.
2. No h uma curva nica, mas tantas curvas quantos forem os pares diferentes de valores
numricos para x e .
3. A curva simtrica, e os valores da mdia, mediana e a moda so coincidentes.
4. A curva assinttica em relao ao eixo dos x, ou seja, a curva jamais atingir o eixo das
abscissas, por maior (ou menor) que seja o valor de x.
5. A rea total sob a curva igual a 1. O que pode ser demonstrado por meio do clculo inte-
gral, ou seja, integrando-se a sua funo no intervalo compreendido entre menos infinito
e mais infinito ( e + ).

EXERCCIOS
Obs.: A rea de uma distribuio normal padro encontra-se na tabela de z, adiante.

ATIVIDADES
1. Um aluno conhece bem 80% da matria dada. Em um exame, com 5 perguntas sorteadas ao
acaso sobre a matria, que probabilidade ele tem de responder corretamente 3 das questes?
2. Entre as 12h e 14h, o nmero mdio de chamadas telefnicas por minuto atendidas pela
mesa de ligao de uma companhia de 2,5. Determinar a probabilidade de, durante um
determinado minuto, no haver uma nica chamada.
3. Em um cruzamento de trfego intenso, a probabilidade (p) de um carro sofrer um acidente
muito pequena; digamos p = 0,0001. Contudo, durante certa parte do dia, das 16h s
18h, por exemplo, um grande nmero de carros passa no cruzamento (um valor com n =
1.000). Nessas condies, qual a probabilidade de 2 ou mais acidentes ocorrerem durante
esse perodo?
4. Peso mdio de reses que se encontram em um determinado curral da Fazenda Boi Cot
de 200 kg com desvio-padro igual a 10 kg. Em 120 animais retirados ao acaso do curral,
quantos pesaro mais de 185 kg?

Aqui, P = 0,1406
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Tema 5 Distribuio binomial, distribuio de Poisson e curva normal padro
Verificar atividades disponveis no Portal sob o ttulo Atividades Tema 5.
Tabela para valores de z: rea de uma distribuio normal padro
Z 0,00 0,01 0,02 0,03 0,04 0,05 0,06 0,07 0,08 0,09
0,0 0,0000 0,0040 0,0080 0,0120 0,0160 0,0199 0,0239 0,0279 0,0319 0,0359
0,1 0,0398 0,0438 0,0478 0,0517 0,0557 0,0596 0,0636 0,0675 0,0714 0,0753
0,2 0,0793 0,0832 0,0871 0,0910 0,0948 0,0987 0,1026 0,1064 0,1103 0,1141
0,3 0,1179 0,1217 0,1255 0,1293 0,1331 0,1368 0,1406 0,1443 0,1480 0,1517
0,4 0,1554 0,1591 0,1628 0,1664 0,1700 0,1736 0,1772 0,1808 0,1844 0,1879
0,5 0,1915 0,1950 0,1985 0,2019 0,2054 0,2088 0,2123 0,2157 0,2190 0,2224
0,6 0,2257 0,2291 0,2324 0,2357 0,2389 0,2422 0,2454 0,2486 0,2517 0,2549
0,7 0,2580 0,2611 0,2642 0,2673 0,2703 0,2734 0,2764 0,2794 0,2823 0,2852
0,8 0,2881 0,2910 0,2939 0,2967 0,2995 0,3023 0,3051 0,3078 0,3106 0,3133
0,9 0,3159 0,3186 0,3212 0,3238 0,3264 0,3289 0,3315 0,3340 0,3365 0,3389
1,0 0,3413 0,3438 0,3461 0,3485 0,3508 0,3531 0,3554 0,3577 0,3599 0,3621
1,1 0,3643 0,3665 0,3686 0,3708 0,3729 0,3749 0,3770 0,3790 0,3810 0,3830
1,2 0,3849 0,3869 0,3888 0,3907 0,3925 0,3944 0,3962 0,3980 0,3997 0,4015
1,3 0,4032 0,4049 0,4066 0,4082 0,4099 0,4115 0,4131 0,4147 0,4162 0,4177
1,4 0,4192 0,4207 0,4222 0,4236 0,4251 0,4265 0,4279 0,4292 0,4306 0,4319
1,5 0,4332 0,4345 0,4357 0,4370 0,4382 0,4394 0,4406 0,4418 0,4429 0,4441
1,6 0,4452 0,4463 0,4474 0,4484 0,4495 0,4505 0,4515 0,4525 0,4535 0,4545
1,7 0,4554 0,4564 0,4573 0,4582 0,4591 0,4599 0,4608 0,4616 0,4625 0,4633
1,8 0,4641 0,4649 0,4656 0,4664 0,4671 0,4678 0,4686 0,4693 0,4699 0,4706
1,9 0,4713 0,4719 0,4726 0,4732 0,4738 0,4744 0,4750 0,4756 0,4761 0,4767
2,0 0,4772 0,4778 0,4783 0,4788 0,4973 0,4798 0,4803 0,4808 0,4812 0,4817
2,1 0,4821 0,4826 0,4830 0,4834 0,4838 0,4842 0,4846 0,4850 0,4854 0,4857
2,2 0,4861 0,4864 0,4868 0,4871 0,4875 0,4878 0,4881 0,4884 0,4887 0,4890
2,3 0,4893 0,4893 0,4898 0,4901 0,4904 0,4906 0,4909 0,4911 0,4913 0,4916
2,4 0,4918 0,4920 0,4922 0,4925 0,4927 0,4929 0,4931 0,4932 0,4934 0,4936
2,5 0,4938 0,4940 0,4941 0,4943 0,4945 0,4946 0,4948 0,4949 0,4951 0,4952
2,6 0,4953 0,4955 0,4956 0,4957 0,4959 0,4960 0,4961 0,4962 0,4963 0,4964
2,7 0,4965 0,4966 0,4967 0,4968 0,4969 0,4970 0,4971 0,4972 0,4973 0,4974
2,8 0,4974 0,4975 0,4976 0,4977 0,4977 0,4978 0,4979 0,4979 0,4980 0,4981
2,9 0,4981 0,4982 0,4982 0,4983 0,4984 0,4984 0,4985 0,4985 0,4986 0,4986
3,0 0,4987 0,4987 0,4987 0,4988 0,4988 0,4989 0,4989 0,4989 0,4990 0,4990
Tabela com valores de e
-m
m e
-m
m e
-m
m e
-m
0,01 0,9900 0,1 0,9048 1 0,3679
0,02 0,9802 0,2 0,8187 2 0,1353
(continua)
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44
Estatstica aplicada contabilidade
m e
-m
m e
-m
m e
-m
0,03 0,9704 0,3 0,7408 3 0,0498
0,04 0,9608 0,4 0,6703 4 0,0183
0,05 0,9512 0,5 0,6065 5 0,0067
0,06 0,9418 0,6 0,5488 6 0,0025
0,07 0,9324 0,7 0,4966 7 0,0009
0,08 0,9231 0,8 0,4493 8 0,0003
0,09 0,9139 0,9 0,4066 9 0,0001
(continuao)
Anotaes
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TEMA 6
Regresso e Correlao
Contedo
Introduo
Equao linear
Aplicao da equao da reta
Correlao
Coeficiente de correlao
Introduo e sua aplicao
Exerccios de aplicao
Objetivos de aprendizagem
Estudar duas variveis tomadas juntas por meio da equao da reta, de elementos passados,
com o objetivo de fazer um planejamento para a tomada de decises extremamente
importantes
Quantificar a relao existente entre duas variveis tomadas juntas tanto no que se refere
a planejamentos, como para concluses sobre o estudo entre duas variveis
Resolver situaes-problema em que h envolvimento de duas variveis
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
REGRESSO
Introduo
O objetivo da anlise de regresso determinar a relao existente entre uma caracterstica qual-
quer de interesse experimental, dependente, e outra caracterstica independente, tomadas juntas.
Assim, o contador pode estabelecer a relao entre a renda familiar e o seu compromisso
com a famlia, o pediatra tem condio de definir a relao funcional entre o peso e a altura de
bebs, o economista pode estabelecer uma funo que explique o comportamento das vendas
em unidades de um produto, em funo do preo; o administrador tem condio de descrever
os custos de um produto, quando as quantidades variam; o engenheiro pode saber a relao
funcional entre a resistncia do concreto e a razo gua/cimento; o mdico tem condio de
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46
Estatstica aplicada contabilidade
relacionar por meio de uma funo o volume do plasma sanguneo e a superfcie dos corpos
dos pacientes; o psiclogo pode obter a funo que explique o QI em relao sua alimentao;
na rea agronmica, o pesquisador tem condio de saber o quanto diminui a produtividade de
uma determinada cultura, medida que se atrasa o plantio etc.
y = varivel que nos interessa estudar e cujo comportamento futuro desejamos prever. a varivel
dependente que existe no modelo. Obs.: Ela assim denominada porque o seu valor depende do
valor de x.
x = varivel que influencia no comportamento de y e define o seu valor.
A estatstica oferece meios de se chegar relao entre a varivel dependente y e a varivel inde-
pendente x, por meio da anlise de regresso.
Em termos matemticos, a equao da reta dada pela frmula: y = a + bx, em que a e b so os
parmetros da funo.
Uma maneira prtica para a determinao da funo entre as variveis dependentes e indepen-
dentes a construo do grfico denominado Diagrama de Disperso, que pode fornecer uma
forma aproximada da regresso. Quando se obtm uma disperso desordenada de pontos assina-
lados no grfico, conclui-se que difcil determinar a relao entre as caractersticas em estudo. Mais
detalhes podero ser obtidos no estudo de correlao.
Diagrama de Disperso Sua confeco consiste na plotagem dos pontos obtidos por clculo
ou levantamento, em um sistema de coordenadas, que permite uma visualizao do posicionamento
dos mesmos e propicia uma interpretao aproximada do comportamento das variveis em estudo.
+
++
+
+
+
+
+
+
+ +
+
+
+ +
+
+
+
+
+ +
+
+
+
+
+
+
+
y
x
Ajustamento da reta
Estabelecido o modelo y = a + bx, torna-se necessria a obteno dos valores de a e b de
forma que a nossa reta esteja to prxima quanto possvel dos pontos assinalados no Diagrama
de Disperso. Assim, para diminuir as discrepncias, h necessidade de se ajustar a reta por
meio da anlise de regresso.
Regresso linear (y = a + bx)
A linha reta fica determinada conhecendo-se a e b. Deve-se traar a linha reta que melhor
se ajusta aos valores de y, para o que, geralmente, se adota o mtodo dos mnimos quadrados.
Segundo esse mtodo, podem ser avaliados os parmetros a e b pela aplicao das seguintes
frmulas:
em que n = tamanho da amostra
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Tema 6 Regresso e correlao
EXErccios
1. Observa-se que um determinado produto tem o seu custo baseado na quantidade produ-
zida, conforme a proposio a seguir:
a) Construa o Diagrama de Disperso e verifique se h uma relao entre as variveis.
b) Ajuste uma reta aos dados.
c) Trace a reta ajustada.
d) Qual o custo para 22 unidades?
Quantidade (X) 10 12 14 16 18 20
Custos em R$ (Y) 100 112 119 130 139 142
Soluo: O diagrama a seguir dever ser realizado para saber se os dados esto prximos a
uma reta ou uma relao entre os valores do eixo do x com o eixo do y.
y
x
150
140
130
120
110
100
10 12 14 16 18 20
+
+
+
+
+
+
Para calcularmos a equao da reta Y + a + bx, teremos inicialmente de calcular o valor de b,
que dado pela forma a seguir:
em que: n = nmero de dados
xy Somatrio da multiplicao dos valores de X e Y.
x Somatrio da varivel x.
y Somatrio da varivel y.
x
2
Somatrio de cada valor de x elevado ao quadrado.
(x)
2
Somatrio dos valores de x elevado ao quadrado.
Ento vejamos o quadro seguinte:
Ajustamento da Reta
X Y XY X2
1 10 100 1.000 100
2 12 112 1.344 144
3 14 119 1.666 196
4 16 130 2.080 256
5 18 139 2.502 324
6 20 142 2.840 400
90 742 11.432 1.420
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Estatstica aplicada contabilidade
Assim:
A equao da reta ser: y = 59,02 + 4,31 x
A partir da substitui-se o valor de x e estima-se o de y.
Clculo da regresso linear de sries temporais
Os lucros de uma companhia, no perodo de 1993 a 2008, so assim apresentados:
Ano X 2003 2004 2005 2006 2007
Lucro em milhes de R$ 2,3 3,5 5,8 6,5 7,0
Estimar o Lucro para 2008
Vamos imaginar que voc esteja diante de um concurso no qual proibido utilizar o uso de
calculadora. Ento, para esse caso, teremos que facilitar as contas.
Podemos ver que na citada tabela existem os anos de 2003 a 2007.
Se contarmos os anos, podemos verificar que foram 5. Sendo 5 um
nmero mpar, teremos ento um valor do meio. Por exemplo: nessa srie o valor do
meio 2005, porque anteriormente a ele temos duas datas e, posteriormente, mais
duas.
Ento, nesse caso, ficaria assim:
2 1 0 1 2
2003 2004 2005 2006 2007
Ateno!
Assim, para esse caso, iremos utilizar a tabela para calcular o valor de b da seguinte forma:
Dados modicados de X Dados de Y xy X2
2 2,3 2 2,3 = 4,6 4
1 3,5 1 3,5 = 3,5 1
0 5,8 0 5,8 = 0 0
1 6,5 ( 1) 6,5 = 6,5 1
2 7,0 ( 2) 7,0 = 14 4
Soma = 0 Soma = 25,1 Soma = 12,4 10
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Tema 6 Regresso e correlao
Obs.: na coluna de xy somamos os positivos:
4,6 + 3,5 + 0 = 8,1
Agora somamos os negativos:
( 6,5) + ( 14) = 20,5
Lembre-se: sinais iguais na adio, soma-se e mantm-se o sinal original.
Portanto:
( 20,5) + 8,1 = 12,4 (sinais diferentes na adio subtrai-se e permanece o sinal do maior).
Por que 2008 vai ser 3? Veja anteriormente se 2003 foi substitudo por 2, 2004 por 1, 2005
por zero, 2006 por 1, 2007 por 2; ento 2008 dever ser 3.
A equao da reta ser: y = 5,04 + 1,24 x
A partir da, substitui-se o valor de x, que nesse caso 3, e estima-se o valor de y.
Y = 5,24 + 1,24 x 3
Y = 5,24 + 3,72 = 8,79
ATiVidAdEs
Correlao
Introduo
O estudo da correlao consiste em medir o grau de variao existente entre duas vari-
veis aleatrias. A diferenciao entre os estudos envolvendo regresso e correlao que na
regresso temos duas variveis, em que uma considerada como dependente e a outra inde-
pendente, enquanto, na correlao, as duas variveis apresentam relao mtua. Por exemplo:
peso e altura de pessoas poderiam ser estudados em correlao tanto o peso pode depender
da altura, como esta, do peso.
Coeciente de correlao
Em casos como os j mencionados, h interesse em se determinar o grau de associao entre
as duas variveis. Essa associao medida pelo Coeficiente de Correlao (r), que pode ser
determinado pela utilizao da frmula a seguir:
Obs.: O valor de r pode variar de 1 a + 1, significando, respectivamente, correlao nega-
tiva e correlao positiva entre as variveis. O valor zero, que fica intermedirio entre 1 e +1,
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50
Estatstica aplicada contabilidade
indica que inexiste correlao entre as mesmas. Outros valores intermedirios propiciam infe-
rncias sobre o comportamento interativo entre as variveis.
As figuras autoexplicativas colocadas a seguir apresentam, de forma aproximada, o valor de r
em funo do comportamento (variao) simulado de duas variveis distintas.
+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
No h
correlao
entre as
variveis
y
x

+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
y
x
Correlao
linear
positiva
entre as
variveis
r = 1
+ +
+
+
+
+
+ +
+ +
+ +
+ +
y
x
Correlao
positiva
entre as
variveis
r = 0,75

+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
+ +
y
x
Correlao
linear
negativa
entre as
variveis
r = 1

Teste de hiptese sobre o coeciente de correlao
A hiptese mais frequentemente formulada de h
0
(hiptese nula). Quando no se rejeita
a h
0
, assume-se que as duas variveis so independentes, ao passo que a rejeio da h
0
signi-
fica que as mesmas esto associadas entre si. Na prtica, a hiptese nula rejeitada, quando t
calculado for maior do que t obtido na tabela, ou seja, quando t calculado for maior do que o
tabelado, conclui-se que as variveis consideradas no se correlacionam.
Na tabela obtm-se o valor de t, considerando-se que o grau de liberdade n 2.
Sr = erro-padro do coeficiente de correlao, que calculado pela frmula a seguir:
No exerccio anterior, verifique se o coeficiente de correlao significativo ou no.
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Tema 6 Distribuio binomial, distribuio de Poisson e curva normal padro
ATIVIDADES
1) As importaes de determinada matria-prima no perodo de 1995 a 2000 encontram-se
na tabela:
Anos 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Importaes 50 47 35 30 24 10
a) Determine a equao da reta.
b) Construa um diagrama de disperso e trace a reta obtida.
c) Estimar as importaes para 2008.
d) Calcular o coeficiente de correlao.
e) Aplicar o teste T (Student) e verificar se foi significativa a margem de erro de 5% de
probabilidade.
Outras atividades sero disponibilizadas no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo
do Tema 6.
CRDITOS DAS FOTOGRAFIAS
Disponvel em
1. <http://www.morguefile.com/archive/display/610493> Acesso em: 20 set. 2010.
2. <http://www.sxc.hu/photo/983479> Acesso em: 20 set. 2010.
BIBLIOGRAFIAS
Bsica
DOWNING, D.; CLARCK, J. Estatstica aplicada.
2. ed. So Paulo: Saraiva, 2002.
FONSECA, J. S.: MARTINS. G. Cursos de
estatstica. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
NAZARETH, H. R. de S. Curso bsico de estatstica.
12. ed. So Paulo: tica, 2005.
Complementar
ALMEIDA, N. de et al. Matemtica, cincia e
aplicaes. 4. ed. So Paulo: Atual, 2006.
BAZONI, R. et al. Educao sem fronteiras:
Cincias Contbeis. Campo Grande:
Uniderp Interativa, 2008.
COELHO, F. U. Curso bsico de clculo.
So Paulo: Saraiva, 2005.
OLIVEIRA, F. E. M. de. Estatstica e
probabilidade. 2. ed., So Paulo: Atlas,
1999.
VIEIRA, S. Elementos de Estatstica. 4. ed.
So Paulo: Atlas, 1999.
Anotaes
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Anotaes
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Mdulo
Anlise de Custos, Contabilidade
Internacional e Estatstica Aplicada
Unidades Didticas:
Estatstica Aplicada Contabilidade

Anlise de Custos
Tpicos de Contabilidade Internacional
Carlos Neder Camillo Guimares
Mariane Zanette
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54
Apresentao
Prezados(as) Alunos(as).
Nesta nova etapa de aprendizado, analisaremos o tratamento dos custos, o reflexo no ponto
de equilbrio e o preo de venda.
Podemos aproveitar esse ensinamento para praticarmos em nossas atividades do dia a
dia a melhor forma para estruturarmos e colaborarmos com o crescimento da empresa.
Veremos como essa anlise fundamental para tomada de uma deciso, para anlise
dos departamentos e para todos os processos de uma organizao, seja gerencial ou operacional,
e como o contador pode e deve interferir de maneira estratgica nas tomadas de deciso dos
gestores de cada unidade, ou at mesmo, ao diretor da entidade.

Aproveitem este tema, pois aprendero a gerenciar os custos.
Bons estudos.
Mariane Zanette
Book Ciencias Contabeis_115 REV2.indb 54 12/8/10 1:46 PM


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TEMA 1
Mo de Obra Direta e Indireta
Contedo
Mo de obra direta, tempo no produtivo da mo de obra direta, adicional de horas extras e
outros adicionais
Objetivo de aprendizagem
Compreender a soluo de clculos do custo da mo de obra e seus encargos sociais para que
possam fazer as classificaes contbeis adequadas.
Efetuar a alocao dessas variveis na composio dos custos dos produtos
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
inTroduo
Trataremos nesta aula o conceito de mo de obra e sua classificao. Os valores e
encargos que compem a mo de obra e sua forma de clculo.
CONCEITO
Mo de obra direta (MOD) a relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto
em elaborao, desde que sejam possveis a mensurao do tempo despendido e a identificao
de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriao indireta ou rateio. Se
houver qualquer tipo de alocao por meio de estimativas ou divises proporcionais, desapa-
rece a caracterstica de direta.
A Mo de obra direta est relacionada com o tempo de trabalho de um operrio que pode
ser identificado com o produto, ou seja, o quanto do salrio do operrio pode ser alocado dire-
tamente ao produto, sem que haja necessidade de rateio ou de qualquer outra forma de apro-
priao, como, por exemplo, o trabalho de um torneiro mecnico que opere uma mquina para
fabricao de determinada pea. Consegue-se apurar o quanto de tempo e custo se gasta para
produzir cada pea e, nesse caso, classifica-se como Mo de Obra Direta (MOD). Pois se um
operrio opera vrias mquinas para a fabricao de diversas peas, no se consegue apurar o
A mo de obra
por sua vez pode ser
classificada quanto a sua
relao com o produto em
Direta e Indireta.
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56
Anlise de custos
quanto de tempo e custo se gasta para produzir cada pea, a no ser por algum critrio de rateio.
Nesse caso, classifica-se como Mo de Obra Indireta (MOI) e Mo de Obra Direta (MOD).
A Mo de Obra Indireta (MOI) somente apropriada ao produto por meio de rateio ou
outra apropriao indireta, pois no possvel ou vivel economicamente mensurar o quanto
de trabalho o funcionrio emprega no produto. Alm do salrio de seu funcionrio, a empresa
tambm responsvel por um conjunto de obrigaes bastante relevante para os seus custos,
que so os Encargos Sociais e Trabalhistas, tanto para a Mo de Obra Direta quanto para a Indi-
reta. De acordo com as leis vigentes em nosso pas, as empresas so oneradas com o objetivo
de conseguir fundos para fins de financiamento de atividades sociais. Totalizando os encargos,
verificamos que estes podem ultrapassar 100% do valor da remunerao do funcionrio, ou
seja, o valor que o funcionrio recebe pelo seu trabalho pago pela empresa em dobro.
Custo de mo de obra direta (MOD)
Remunerao contratual + encargos
Encargos sociais
Direitos trabalhistas + Contribuies sociais
Direitos trabalhistas
Frias
13
o
salrio
Horas extras etc.
Contribuies sociais
INSS
FGTS
Seguros, acidentes
Custo/hora da MOD
Salrio + Direitos Trabalhistas + Contribuies Sociais
DIAS DISPOSIO DO EMPREGADOR
NMERO DE DIAS NO ANO
( ) REPOUSOS SEMANAIS REMUNERADOS
( ) DIAS DE FRIAS
( ) FERIADOS
( ) FALTAS ABONADAS
(=) DIAS DISPOSIO DO EMPREGADOR
HORAS DISPOSIO DO EMPREGADOR
(Nmero de dias jornada diria)
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Tema 1 Mo de obra direta e indireta
Exemplo:
Operrio contratado por R$ 100,00 a hora
Nmero mximo de horas por ano:
Nmero de dias por ano 365 dias
( ) repousos semanais remunerados 48 dias
( ) Frias 30 dias
( ) Feriados 12 dias
= Nmero mximo de dias disposio 275 dias
Horas por dia: 44/6 = 7,3333 horas
Nmero mximo de horas disposio: 2.016,6667 horas
Dias disposio do empregador
Nmero de dias por ano ................................................................................................ 365
(-) Repousos semanais remunerados ....................................................................................... 48
(-) Frias ...................................................................................................................................... 30
(-) Feriados (em mdia) ............................................................................................................ 12
(=) Nmero mximo de dias disposio .................................................................... 275
(x) Jornada diria ................................................................................................................... 7,3333
(=) Nmero mximo de horas disposio .......................................................... 2.016,67
Remunerao Anual do Empregado:
Subtotal ......................................................................................................................... R$
a) Salrios ....................................................................................................................... 201.666,67
b) Repousos semanais remunerados . ............................................................................. 35.200,00
c) Frias ............................................................................................................................. 22.000,00
d) Adicional constitucional de frias .............................................................................. 7.333,33
e) 13
o
salrio ..................................................................................................................... 22.000,00
f) Feriados .......................................................................................................................... 8.800,00
Subtotal ............................................................................................................. 297.000,00
Remunerao Anual do Empregado: Clculo detalhado
a) Salrios (2016,6667 R$ 100,00) ............................................................................ 201.666,67
b) Repouso Semanal Remunerado
(48 7,3333 h R$ 100,00) ............................................................................................ 35.200,00
c) Frias (30 dias x 7,3333 h R$ 100,00) ..................................................................... 22.000,00
d) 13
o
salrio ( 30 dias 7,3333 R$ 100) ................................................................... 22.000,00
e) Adicional de Frias (1/3 da letra c acima) ............................................................... 7.333,33
f) Feriados (12 7,3333 h R$ 100,00) .......................................................................... 8.800,00
= Total em Reais ............................................................................................................ 297.000,00
mAis
Contribuies do Empregador (36,8%), constituindo-se de Previdncia Social (20%), FGTS
(8%), Seguro acidentes (3%), Salrio educao (2,5%), Sesi ou Sesc (1,5%), Senai ou Senac (1%),
Incra (0,2%), Sebrae (0,6%).
Contribuies/percentuais:
Previdncia Social ................................................................................................................ 20,00%
Fundo de Garantia .................................................................................................................. 8,00%
Seguro acidentes de trabalho ............................................................................................. 3,00%
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Anlise de custos
Salrio educao .................................................................................................................. 2,50%
Sesi ou Sesc .............................................................................................................................. 1,50%
Senai ou Senac ........................................................................................................................ 1,00%
Incra ......................................................................................................................................... 0,20%
Sebrae ....................................................................................................................................... 0,60%
Total ......................................................................................................................... 36,80%
Custo total anual para o empregador:
Subtotal ...........................................................................................................................R$
a) Salrios ....................................................................................................................... 201.666,67
b) Repousos semanais remunerados ............................................................................. 35.200,00
c) Frias ............................................................................................................................. 22.000,00
d) Adicional constitucional de frias .............................................................................. 7.333,33
e) 13
o
salrio ..................................................................................................................... 22.000,00
f) Feriados .......................................................................................................................... 8.800,00
Subtotal ........................................................................................................................... 297.000,00
Acrscimo legal/outras contribuies ................................................................................ 36,80%
Total com contribuies ............................................................................................... 406.296,00
Nmero de horas trabalhadas por ano ........................................................................... 2.016,67
Total geral por hora .................................................................................................. 201,47
Portanto, a empresa deve atribuir por hora:
Custo por hora com encargos R$ 201,47/hora
E no:
Custo por hora sem encargos R$ 100,00/hora
Encargos sociais mnimos: 101,47%, resultante do seguinte clculo da variao: 201,47/100
= 2,0147; logo, 2,0147 1 = 1,0147. Variou 1,0147 100 para achar em %, que nos d 101,47%.
Sem considerar ainda tempo de dispensa (aviso prvio), 50% do FGTS na despedida, faltas
abonadas.
Outros gastos decorrentes da mo de obra: vesturio, alimentao, transporte, assistncia
mdica espontnea etc.
Contabilizao da folha
1. Para registrar o valor bruto da Folha:
Despesa de Salrios.
Salrios a Pagar.
2. Para registrar os descontos (retenes e compensaes):
Salrios a Pagar.
RRF a recolher.
Adiantamentos efetuados.
Previdncia a Recolher.
3. Para registrar demais encargos sobre a folha:
Despesas com Encargos Sociais.
Previdncia a Recolher.
FGTS a recolher.
Proviso para Frias.
Proviso para 13
o
salrio.
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Tema 1 Mo de obra direta e indireta
Tempo no produtivo da mo de obra direta
Caso a ociosidade seja normal e o operrio seja mantido parado, o mais comum a acu-
mulao desse tempo improdutivo dentro dos custos indiretos para rateio produo geral.
Quando houver interrupes apenas em determinadas pocas do ano, dever a empresa utilizar
um sistema de provisionamento para rateio desses custos indiretos a todos os produtos feitos
no ano, e no somente aos elaborados no ms ou nos poucos meses em que houve o tempo no
utilizado da Mo de Obra Direta.
Adicional de horas extras e outros adicionais

(1)
Tambm o adicional de horas extras, os adicionais noturnos, as bonificaes e outros itens
provocam o dilema de debitar diretamente ao produto ou de se atribuir aos custos indiretos para
rateio geral. Da mesma forma que antes, tudo ir depender da anlise elaborada. Se, por exemplo,
o pagamento da hora extra for anormal/espordico e houver incorrido em um determinado dia
em funo de uma encomenda especial, dever ser-lhe totalmente atribudo como custo direto.
Noutro exemplo, se a empresa pagar duas horas dirias extraordinrias durante o ano todo
e trabalhar em produo contnua, o correto ser a sua diluio pela prpria taxa horria; no
deveria haver diferena entre o custo das primeiras ou das ltimas horas de trabalho do ope-
rrio, bastando que, ao se elaborar a taxa, j se inclussem no gasto total as horas extras e se
dividisse o total pelas horas de trabalho (digamos dez em vez de oito por dia).
ATiVidAdEs
1. Com os dados abaixo, determinar o CUSTO total por hora trabalhada por homem no
departamento de refinaria da Companhia de alimentos Douradense S/A.
Valor da hora contratada = R$ 10,00
Regime de Trabalho = 44 h semanais
Repouso Semanal = 49
Feriados = 12 dias
Frias = 20 dias.
Encargos Sociais = 36,8 %.
2. Utilizando os dados do exerccio anterior, calcular o valor da hora trabalhada,
sabendo-se que o empregado optou por receber 10 dias das frias em dinheiro.
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TEMA 2
Custo por Ordem e Custo
por Encomenda
Contedo
Custo por ordem ou por encomenda, custo por processo ou produo contnua, custo direto,
indireto, fixo, varivel, lucro, mtodos e critrios de apropriao dos custos
Objetivos de aprendizagem
Conhecer os sistemas bsicos de custos mais utilizados: custo por ordem, custo por processo
Reconhecer e classificar os custos em: diretos, indiretos, fixos, variveis.
Entender o conceito de margem de contribuio e sua aplicabilidade nas tomadas de decises
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
CUSTO POR ORDEM OU POR ENCOMENDA E CUSTO POR PROCESSO OU
produo conTnuA
Denio
Existem dois sistemas bsicos de acumulao de custos: por ordem e por processo. E o que
determina qual ser usado o tipo de atividade produtiva da empresa: produo por ordem ou
produo contnua.
Produo por ordem ou por encomenda
A sua ocorrncia se d quando a empresa programa suas atividades produtivas a partir de
encomendas, no momento em que fabrica produtos diferentes, em pequenas quantidades, aten-
dendo a encomendas especficas de cada cliente. Geralmente quem faz isso so as empresas
fabricantes de piscinas, a indstria produtora de mquinas e equipamentos, indstria naval,
indstria produtora de avies etc.
Nesses tipos de atividades, os custos so acumulados em contas especficas para cada ordem
de produo ou encomenda; recebendo-os at que a ordem ou pedido for encerrado. Caso a
produo no tenha sido conclusiva e houver mudana de exerccio, o saldo da conta ser clas-
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Tema 2 Custo por ordem e custo por encomenda
sificado como Produtos e Elaborao ou, na medida em que os produtos so concludos, as
ordens de produo so encerradas e os custos so transferidos para a conta de Estoque de
Produtos Acabados ou Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
Exemplo:
A Indstria Beira Rio S.A. teve encomenda de duas
mquinas de prensa, em 06/12/X1, sendo tal encomenda
registrada na Ordem de Produo N
o
107. Durante o ms
de dezembro foram requisitados Materiais Diretos no
valor de R$ 140.000, tendo ainda Mo de Obra Direta de
R$ 90.000. No final de dezembro, os CIF foram rateados,
cabendo a essa ordem o valor de R$ 50.000, seguir:
Ordem de Produo N
o
107
MD 140.000
MOD 90.000
CIF 50.000
280.000
No Balano de 31/12/X1, o saldo de R$ 280.000 constar como Estoque de Produtos em
Elaborao. J em X2, essa mesma ordem recebe os seguintes valores:
Material Direto R$ 170.000
Mo de Obra Direta R$ 120.000
Rateio dos CIF R$ 60.000
(=) Total R$ 350.000
Passando o saldo da conta da ordem N
o
107 para R$ 630.000. Caso a entrega do produto ao
cliente seja imediata, o saldo ser encerrado tendo como contrapartida a conta Custo dos Pro-
dutos Vendidos. No entanto, se no for entregue, ter a contrapartida de Produtos Acabados.
Problema com Danicaes
a) Danificaes de materiais: se houver danificao de matrias-primas ou qual-
quer outro material direto ou indireto, h dois procedimentos: apropriar o valor
ordem que est sendo elaborada ou concentrar com os Custos Indiretos para
rateio produo do perodo. Isso se no forem perdas de grande valor ou anor-
mais; caso sejam, tratar como perdas do perodo.
b) Danificaes de ordens inteiras: ocorrendo danificao na totalidade da ordem
ou pelo menos em estado adiantado de fabricao, o procedimento mais ade-
quado a baixa direta para perdas do perodo, sem promover a acumulao de
novos custos para reelaborar a ordem.
Produo contnua ou em srie
Nesse sistema de acumulao de custos por processos, a empresa faz a produo em srie
de um produto ou linha de produto, sendo que esta produo para atender os estoques
da empresa, e no a uma encomenda especfica de seu cliente, por isso j existe o produto
padronizado na linha de produo, ainda que haja diferenas entre eles. Podemos citar como
exemplo de produo contnua a indstria txtil, as de produtos farmacuticos e a de ao. Na
produo contnua, os custos so lanados em contas representativas dos produtos ou linhas
de produo e, sendo a produo contnua, seus saldos nunca so encerrados, existindo um
fluxo contnuo de Produtos em Elaborao, Produtos Acabados e Custo de Produtos Ven-
didos.
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Anlise de custos
Exemplo:
A Cia. Mster fabrica o Produto Belo e apresentou os seguintes dados no encerramento do ms:
No houve estoque inicial de Produtos em Elaborao e de Produtos Acabados
Custos de produo do perodo referente ao produto Belo:
Material Direto R$ 140.000
Mo de Obra Direta R$ 90.000
CIF rateado R$ 50.000 R$ 280.000
70% da produo foram acabados R$ 196.000
90% dos produtos acabados foram vendidos R$ 176.400
As contas teriam os seguintes saldos:
Produtos em Elaborao Belo
CPP 280.000
196.000 (a)
84.000
Produtos Acabados Belo
CPA (a) 196.000 176.400 (b)
(90% de 96.000)
19.600
Custo dos Produtos Vendidos
(b) 176.400
176.400
Tanto no sistema de acumulao de custo, como no de ordem ou produo, os Custos Indi-
retos podem ser apropriados com Departamentalizao, bem como com o uso de taxas de CIF
previsto, embora devam ser mais empregados na produo por ordem, por ser esta mais hetero-
gnea no tempo do que a produo contnua.
CUSTO DIRETO, INDIRETO, FIXO, VARIVEL, LUCRO
Primeiramente precisamos revisar os conceitos de Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos
Fixos e Custos Variveis:
Custo total: so valores conhecidos que esto direta e indiretamente ligados ao processo
produtivo e podem ser apropriados aos produtos produzidos. Exemplos: matria-prima, emba-
lagens, mo de obra, energia eltrica, depreciao de mquinas e equipamentos, seguros etc., e
classificam-se em Custos Diretos e Custos Indiretos.
Custos diretos: so os custos relacionados diretamente ao processo produtivo (matria-prima,
embalagens, horas mquina, horas de mo de obra quando mensurveis etc.) e que podemos iden-
tificar como pertencendo a este ou quele produto (tendem a ser custos variveis):
Custos indiretos: so os custos incorridos dentro do processo produtivo, mas que, para
serem apropriados, necessrio estimar seus valores por critrio de rateio alocao dos pro-
cedimentos realizados (aluguel, superviso da fbrica, depreciao de mquinas, seguros etc.)
(tendem a ser custos fixos). So tambm chamados de Gastos Gerais de Fabricao (GGF).
Exemplos de custos indiretos de fabricao
Material indireto.
Mo de obra indireta.
Seguro da fbrica.
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Tema 2 Custo por ordem e custo por encomenda
Energia eltrica.
Depreciao das mquinas.
Aluguel da fbrica.
Custos fixos: Representam a parte do gasto que no afetado pelo nvel de produo, ou seja,
o montante da despesa no se altera independentemente do volume de produo. Exemplo: alu-
guis, seguros, salrio, gerente industrial, diretor industrial etc.). Em resumo, Custo Fixo no
varia com a quantidade produzida (tendem a ser custos indiretos).
Custos variveis: Representam a parte dos gastos que variam com a produo, ou seja, que
aumentam ou diminuem de acordo com a quantidade produzida. Exemplos: matria-prima,
embalagens, Mo de Obra Direta etc. So classificados como custo varivel, pois est dire-
tamente relacionado com a quantidade produzida. Em resumo, Custo Varivel depende da
quantidade produzida, (tendem a ser custos diretos):
CUSTOS TOTAIS
CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS
CUSTOS VARIVEIS CUSTOS FIXOS

mTodos E criTrios dE ApropriAo dos cusTos
Exemplo:
Uma empresa produz 3 produtos (A, B, C) e tem seus custos assim conhecidos:
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO
R$ 2.455.000 Custos Fixos
R$ 645.000 Custos Variveis
R$ 3.100.000 CUSTO TOTAL
Embora todos os CUSTOS VARIVEIS sejam sempre DIRETOS por natureza, nesse
exemplo a Energia Eltrica da Fbrica e os Materiais Indiretos (R$ 645.000) so classificados
em CUSTOS INDIRETOS VARIVEIS, pois variam de acordo com a quantidade produzida e
esto assim distribudos:
CIF (em Horas de MOD)
Considerando que a maior parte constituda por Mo de Obra Indireta, sua distribuio
com base nas horas de Mo de Obra Direta (H/MOD):
TABELA 2.1 Custos indiretos variveis.
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA
CIF VARIVEIS
POR UNIDADE
(R$)
CIF VARIVEL
TOTAL
(R$)
A 2.000 80 160.000
B 2.600 100 260.000
C 2.500 90 225.000
Total CIF Varivel 645.000
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Anlise de custos
TABELA 2.2 Custos diretos de produo.
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA
MP + MOD
POR UNIDADE
(R$)
prEo dE VEndA
(R$)
A 2.000 700 1.550
B 2.600 1.000 2.000
C 2.500 750 1.700
TABELA 2.3 Custos indiretos de fabricao (com base em HS/MOD).
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA
HORAS DE MOD
POR UNIDADE
(R$)
TOTAL DE HORAS
DE MOD
(R$)
A 2.000 20 40.000
B 2.600 25 65.000
C 2.500 20 50.000
Total de
horas de
MOD
155.000
Custos Indiretos Totais R$ 3.100.000
= R$ 20 H/MOD
No de horas MOD 155.000 H/MOD
A partir desse Custo Indireto por Hora de Mo de Obra Direta, a empresa construiu a
seguinte Tabela de lucratividade por produto:
TABELA 2.4 Demonstrativo de lucratividade (base em horas de MOD).
PRODUTO
CUSTOS
DIRETOS
CUSTOS INDIRETOS
$ (H/MOD H/MOD)
CUSTO TOTAL
(R$)
prEo
DE VENDA
(R$)
LUCRO
POR PRODUTO
(R$)
A (700) (400) (1.100) 1.550 450
B (1.000) (500) (1.500) 2.000 500
C (750) (400) (1.150) 1.700 550
TOTAL DE LUCRO POR PRODUTO 1.500
Aps o Demonstrativo de Lucratividade com base em horas de MOD, apresenta-se como
produto mais rentvel para venda o produto C.
Suponhamos que a empresa tenha tido CUSTOS POR HORA DE MO DE OBRA DIRETA
diferenciada para cada produto, e resolva atribuir, em vez de por Horas de MOD, por valor em
Reais de Mo de Obra Direta, conforme a tabela seguinte:
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Tema 2 Custo por ordem e custo por encomenda
TABELA 2.5 Custos diretos de produo.
PRODUTO
MATRIA- PRIMA
(R$)
CUSTO DE MOD
(R$)
TOTAL CUSTOS DIRETOS
(R$)
A 505 195 700
B 700 300 1.000
C 474 276 750
Para a apropriao do CIF R$ 3.100.000 por Reais de MOD, ter que fazer a seguinte tabela:
TABELA 2.6 Apropriao CIF por MOD.
PRODUTO
QUANTIDADE
PRODUZIDA
CUSTO DE MOD
(R$)
TOTAL CUSTOS DIRETOS
(R$)
A 2.000 195 390.000
B 2.600 300 780.000
C 2.500 276 690.000
TOTAL DE CIF 1.860.000
CIF 3.100.000
= 1,66666667
MOD 1.860.000
TABELA 2.7 Apropriao CIF por MOD.
PRODUTO
CUSTO DE MOD
POR UNIDADE
(R$)
CUSTO DE CIF POR UNIDADE
(R$)
TOTAL CUSTOS DIRETOS
(R$)
A 195 1,66666667 325
B 300 1,66666667 500
C 276 1,66666667 460
TOTAL DE CIF
Para cada Real de MOD dever apropriar R$ 1,666667 de CIF.
Com base no novo critrio de rateio, teremos uma nova tabela, a saber:
TABELA 2.8 Demonstrativo de lucratividade.
PRODUTO
CUSTOS
DIRETOS
CUSTOS
INDIRETOS $
CUSTO
TOTAL
(R$)
prEo
DE VENDA
(R$)
LUCRO
POR PRODUTO
(R$)
A (700) (325) (1.025) 1.550 525
B (1.000) (500) (1.500) 2.000 500
C (750) (460) (1.210) 1.700 490
O produto B continua com o mesmo Lucro Unitrio, porm os produtos A e C mudaram,
e o mais importante que se inverteram as ordens, pois o produto A, que era menos rentvel,
tornou-se o mais rentvel nesse novo critrio, e o produto C, que era mais lucrativo, tornou-se
o menos lucrativo.
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Anlise de custos
CIF (em base de reais de MOD)
Refazendo-se os mesmos clculos de lucratividade, porm apropriando para cada produto
seu custo indireto varivel (R$ 2.455.000): primeiro, rateando-se a base de reais de MOD, ter-
amos:
TABELA 2.9 Demonstrativo de Lucratividade (em Base de reais de MOD).
PRODUTO
CUSTO
DIRETO
VARIVEL
(R$)
CUSTO
INDIRETO
VARIVEL
(R$)
CUSTO
INDIRETO FIXO
(R$)
CUSTO
TOTAL
(R$)
prEo dE
VENDA
(R$)
LUCRO
POR
PRODUTO
(R$)
(R$) (R$)
A (700) (80) (257) (1.037) 1.550 513
B (1.000) (100) (396) (1.496) 2.000 504
C (750) (90) (364) (1.204) 1.700 496
Se fizssemos os clculos base de HORAS DE MOD, chegaramos ao seguinte:
TABELA 2.10 Demonstrativo de lucratividade (base em horas de MOD).
PRODUTO
CUSTO
DIRETO
VARIVEL
(R$)
CUSTO
INDIRETO
VARIVEL
(R$)
CUSTO
INDIRETO FIXO
(R$)
CUSTO
TOTAL
(R$)
prEo
DE VENDA
(R$)
LUCRO
POR
PRODUTO
(R$)
A (700) (80) (317) (1.097) 1.550 453
B (1.000) (100) (396) (1.496) 2.000 504
C (750) (90) (317) (1.157) 1.700 543
Novamente chegamos mesma posio dada ao primeiro clculo, ou seja, o produto
mais rentvel sendo o produto C.
Conclumos ento que, por melhor que seja o critrio de rateio adotado, sempre
haver certo grau de distoro dos custos. Isso ocorre justamente pelo fato de em nossas
anlises estarem inclusos os custos fixos, obrigando-nos a utilizao do rateio. E toda e
qualquer tomada de deciso, tendo como base o fator rateio, trar sempre um grau de distoro.
Logo, teremos que estar atentos ao critrio de rateio dos custos fixos, pois, do contrrio, teremos
o lucro e a margem de contribuio de determinado produto distorcidos, dependendo do cri-
trio utilizado.
ATIVIDADES
Em grupo, discutir e apresentar a turma os seguintes questionamentos:
Em que consiste a produo por ordem?
Em que consiste a produo por processo?

Afinal qual o
produto mais rentvel?
A, B ou C?
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TEMA 3
Custeio Varivel
Contedo
Custeio varivel ou direto
Objetivos de aprendizagem
Apreender sistema de custeio varivel ou direto e seus objetivos nitidamente gerenciais
Entender a melhor forma de como identific-los aos produtos que esto sendo elaborados e
sua influncia na composio dos custos
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
CUSTEIO VARIVEL OU DIRETO
um tipo de apropriao de custos que considera como custo de produo do perodo
apenas os custos variveis incorridos ligados aos produtos ou servios prestados.
Dessa forma, os custos fixos so considerados como despesas, sendo descarregado dire-
tamente no resultado do perodo, reduzindo o lucro. Com isso o custo, os estoques de pro-
dutos em elaborao, os estoques de produtos acabados e o custo dos produtos vendidos
sero compostos somente por custos variveis.
O custeio varivel se sustenta em trs pontos:
Como os custos fixos existem independentemente da fabricao de produtos, podem
ser vistos como um encargo necessrio para que a empresa tenha condio de produzir,
mas no como um encargo do produto propriamente dito, por no estarem vinculados
a um produto ou unidade de produo, sendo necessrio critrio de rateio para sua
distribuio.
A maioria dos critrios de rateios no vincula cada custo a cada produto. Isso, para
a tomada de deciso, o rateio em vez de ajudar acaba prejudicando, pois, mudando o
critrio, o produto no rentvel se torna rentvel.
Os custos fixos a serem distribudos, alm de dependerem dos critrios de rateio,
dependem tambm do volume de produo, e, com isso, o custo de um produto pode
variar em funo da variao de quantidade produzida de outro produto. Por essas
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68
Anlise de custos
razes, buscando otimizar as tomadas de decises, o custeio varivel ou direto
tem sido cada vez mais utilizado, uma vez que fornece mais instrumentos de
controle gerencial.
Para ilustrar a apurao do custo pelo custeio varivel efetuaremos o seguinte
exemplo:
A Cia. Beta S.A utilizou o mtodo de custeio direto ou varivel e produziu 18.000
unidades de um produto. Tendo vendido 15.000 ao preo de R$ 320,00 cada um
apresentou os seguintes dados:
Custos variveis:
Matria-prima .................................................................................................. R$ 120,00/unidade
Mo de Obra Direta .......................................................................................... R$ 90,00/unidade
Custos indiretos ................................................................................................. R$ 40,00/unidade
Custos fixos:
Despesas de vendas ................................................................................................. R$ 180.000,00
variveis ................................................................................................................. R$ 240.000,00
fixas ........................................................................................................................ R$ 200.000,00
Despesas administrativas fixas .............................................................................. R$ 300.000,00
Seus custos sero:
Custos Totais = Custos Variveis + Custos Fixos
CT = 120 + 90 + 40
CT = R$ 250,00/unidade
Receita (15.000 unidade R$ 320,00/unidade) ............................................... R$ 4.800.000,00
Custo dos produtos vendidos
(15.000 unidades R$ 250,00/unidade) R$ 3.750.000,00
Vendas variveis ........................................................................................................ R$ 240.000,00
Margem de contribuio ......................................................................................... R$ 810.000,00
Despesas operacionais
Despesas de Vendas fixas ....................................................................................... R$ 200.000,00
Despesas administrativas
Fixas ........................................................................................................................... R$ 300.000,00
Custos fixos .................................................................................................. R$ 180.000,00
Lucro operacional .................................................................................................... R$ 130.000,00
O estoque de produtos acabados: (3.000 unidades R$ 250/unidade) ...... R$ 750.000,00
Pelo custeio por absoro teramos:
Custos Totais = Custos Variveis + Custos Fixos
CT = 120 + 90 + 40 + 180.000/18.000
CT = R$ 260,00/un.
Receita (15.000 unidades R$ 320,00/unidade) ................................................ R$ 4.800.000,00
Custo dos produtos vendidos (15.000 unidades R$ 260,00/unidade) ......... R$ 3.900.000,00
Lucro bruto ................................................................................................................ R$ 900.000,00
Despesas operacionais
Vendas variveis ........................................................................................................ R$ 240.000,00
Vendas fixas ............................................................................................................... R$ 200.000,00
Despesas Administrativas Fixas ............................................................................. R$ 300.000,00
Lucro operacional ..................................................................................................... R$ 160.000,00
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Tema 3 Custeio varivel
O estoque de produtos acabados: (3.000 Unidades R$ 260/Unidade) R$ 780.000,00
Podemos notar que o lucro no custeio varivel menor que no custeio por absoro, e a
diferena existe pelo fato de que o custo fixo de produo no custeio varivel reduziu o lucro
do perodo, pois foi considerado como despesa. J no custeio por absoro, parte desses custos
fixos de produo foi ativada, compondo o valor dos estoques.
O mtodo de custeio varivel no reconhecido pela legislao, uma vez que tem objetivo
gerencial para tomada de deciso, no seguindo os princpios fundamentais de contabilidade.
O custeio varivel tem a seguinte lgica:
CUSTOS
RESULTADO
DAS VENDAS
DE PRODUO
()DESPESAS DE VENDAS
()DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DE VENDAS
VARIVEIS
Matria-prima
Mo-de-obra direta
Energia eltrica (fora)
Combustveis das mquinas
FIXOS
Mo de obra indireta
Depreciao
Aluguel
Energia eltrica (ilum.)
Superviso da fbrica
PRODUO
EM
ELABORAO
VARIVEIS
DE VENDAS
FIXAS
ADMINISTRATIVAS
DE VENDAS
ESTOQUE DA
PRODUO
ACABADA
() CPV
= RESULTADO
BRUTO
= RESULTADO
LQUIDO

AnLisE compArATiVA do cusTEio por ABsoro E VAriVEL
Custeio varivel
Classifica os custos em fixo e variveis.
No h preocupao em classificar os custos em diretos e indiretos.
Os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de vendas.
critrio administrativo e gerencial interno.
Custeio por absoro
No h preocupao em classificar os custos em fixo e variveis.
Classifica os custos em diretos e indiretos.
Os resultados apresentados no sofrem influncia direta do volume de produo.
um critrio legal e fiscal externo.
Uma das vantagens do uso do sistema de custeio direto a possibilidade da apurao da
margem de contribuio, informao importante para se conhecer rentabilidade de cada pro-
duto. Pois o desafio maior quando tratamos de custeio, a distribuio do CIFs, exatamente
pelo fato de que, por independerem do volume de produo, so em geral fixos e beneficiam
a fabricao de todos os produtos ao mesmo tempo. Por esse motivo, a sua atribuio aos pro-
dutos depender sempre de adoo de critrios estimados ou arbitrados, que podem, algumas
vezes, no refletir a realidade destes custos rateados, interferindo assim, na analise do custo
do produto.
Ainda que se adote o custeio por atividades com ou sem departamentalizao e sejam uti-
lizados os controles internos mais rigorosos possveis, nunca haver uma forma perfeita que
propicie a atribuio dos CIFs aos produtos sem nenhuma injustia.
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Anlise de custos
Menor margem de erro alcanada no rateio dos custos indiretos aos pro-
dutos quando se adota o custo departamental, e menor margem de erro ainda
alcanada tambm quando se adota o custeio ABC. Porm, este procedimento
eficaz quando possui por parte dos gestores da rea de produo, uma ateno
quando dos critrios adotados para o controle, sempre acompanhando os resul-
tados, pois um critrio que parece ideal em um perodo, pode no o ser para
outro.
Ento, conforme j dissemos, os custos a serem considerados para cada pro-
duto sero somente os variveis (diretos), sendo os custos indiretos tratados jun-
tamente com as despesas de forma global.
Depois de observar os dois esquemas de custeio, veja uma sntese das dife-
renas existentes entre eles:

Absoro Varivel
1. Ordem de
classificao
dos custos
Por centro de custo
Por item (mo de obra, matria-prima
e outras) direto e indireto
Fixos e variveis
Por centro de custo
Por item (mo de obra, matria-prima, etc)
2. Custo do produto
e do perodo
CT = Custos Primrios, CIF Total
S h despesas de perodo
CT = Custos primrios + CIF Varivel
Os custos fixos so lanados no perodo
em que ocorrem
3. Demonstrao
dos resultados
Vendas
(-) CPV (fixos e variaveis)
(=) Resultado Bruto
(-) Despesas Gerais
(=) Resultado Liquido
Vendas
(-) Despesas Variaveis de venda
(-) CPV (fixos e variaveis)
(=) Margem de Contribuio
(-) Despesas/custos fixos
(=) Resultado Liquido
4. Custo padro
O custo padro fixo por unidade
depende do volume de atendimento
analisada a variao relacionada com
o uso da capacitao de atendimento
O custo-padro por unidade, que se compe
somente de custos variveis, no sofre
influncia do volume de atendimento.
No analisada a variao relacionada com
o uso e a capacidade de atendimento
5. Efeitos nos resultados
Os resultados variam em funo
do volume de atendimento simples
e complexo.
Se produo maior que vendas, o lucro
ser maior em decorrncia da alocao
dos custos fixos nos estoques.
Se produo menor que vendas,
o lucro ser menor em decorrncia
da venda de estoques com custos fixos
de perodos anteriores embutidos.
Se produo igual vendas, os lucros
sero iguais.
Os resultados variam somente em funo
do volume de atendimentos.
Se produo maior que vendas, o lucro ser
menor em decorrncia de dbitos dos custos
fixos diretamente a resultados.
Se produo menor que vendas o lucro ser
maior em decorrncia da no incorporao
de custos fixos de perodos anteriores
nos estoques.
Se produo igual vendas, os lucros sero
iguais.
6. Usurios
Volta-se mais as necessidades de infor-
maes de uso externo.
Volta-se mais as necessidades de informa-
oes de uso interno (gerenciais)
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Tema 3 Custeio varivel
Para finalizar, vamos saber quais so os pontos negativos e positivos de cada tipo de custeio,
segundo a opinio de alguns autores:
Pontos positivos
Custeio por absoro Custeio Varivel
Fixao de preos de vendas em reais
O custo do produto pode ser comparado
em base unitria
Baseia-se nos princpios contbeis
Facilita o tempo e o trabalho na apurao
de informaes
Demonstra ndice de liquidez mais real Facilita o controle dos custos fixos
Aceito pelo fisco no Brasil
Fornece mais instrumentos de controle
gerencial
Pontos Negativos
Custeio por Absoro Custeio Varivel
O custo do produto no pode ser comparado
em base unitria quando houver alterao
no volume de produo
utilizado o rateio na atribuio dos custos
indiretos
Fere o principio contbil da confrontao
das receitas com os custos que contribuem
para sua obteno
Baseia-se nos princpios contbeis
Pode prejudicar a anlise dos credores
em relao aos ndices de liquidez e capital
circulante lquido.
No oferece muitas informaes
para a tomada de decises gerenciais
No considera os custos fixos na determi-
nao do preo de venda
Dificulta controle oramentrio
e a determinao de padres
Os custos fixos no so completamente fixos
nem os variveis totalmente variveis
No aceito pelo Fisco no Brasil
ATIVIDADES
Atividade a ser discutida em sala, faa uma anlise e aponte os resultados solicitados.
Considere as seguintes informaes extradas do controle interno da contabilidade de custos
de uma pequena empresa industrial, relativas ao ms de abril:
Receita bruta de vendas de produtos R$ 20.000
Receitas financeiras R$ 3.000
Custos variveis incorridos R$ 8.000
Custos fixos R$ 3.000
Despesas variveis R$ 1.000
Despesas fixas R$ 1.500
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Anlise de custos
Considerando que a empresa fabricou no ms de abril apenas um lote contendo 500 uni-
dades de um mesmo produto, e que toda a produo iniciada e acabada no prprio ms foi
totalmente vendida, pede-se:
a) Encontre o valor da margem de contribuio total e a unitria.
b) Apure os resultados brutos e liquido do perodo.
Anotaes
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TEMA 4
Anlise das Relaes:
Custo/Volume/Lucro, Margem
de Contribuio e Ponto de Equilbrio
Contedo
Anlise das relaes custo/volume/lucro, margem de contribuio e ponto de equilbrio
Objetivos de aprendizagem
Compreender a anlise de custo/volume/lucro e utiliz-la essa como uma forma de melhor
projetar e planejar o lucro
Entender o conceito de margem de contribuio e ponto de equilbrio e sua aplicabilidade
na tomada de decises, por meio da elaborao de grficos e utilizar sua leitura como uma
ferramenta gerencial
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
AnLisE dAs rELAEs: cusTo/VoLumE/Lucro
Entre as vrias ferramentas gerenciais da rea de custos, aplicveis ao cotidiano dos gestores
que lidam com preos e custos, talvez a de maior importncia seja a Anlise Custo/Volume/
Lucro, tambm conhecida como Anlise CVL. Por isso importante que conheamos essa fer-
ramenta.
Essa anlise utilizada para se planejar e projetar o lucro que seria obtido em diversos nveis
de produo e vendas. Para tanto, necessrio que se compreendam as caractersticas dos custos
em diferentes nveis de atividade, um recurso que a Demonstrao de Resultado do Exerccio
no possibilita, pois nela o lucro apenas em determinado nvel das vendas, no possibilitando
a previso de lucros em diferentes nveis de atividade. Outra possibilidade a realizao da an-
lise do impacto sobre o lucro quando ocorrerem modificaes nos preos de venda, nos custos
ou em ambos.
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Anlise de custos
Essa anlise realizada com base no Custeio Varivel, e com sua aplicao podemos estabe-
lecer a quantidade mnima que a empresa dever produzir e vender para que no tenha prejuzo.
A relao entre os custos e as receitas nos diferentes nveis de atividade pode ser representada
de forma algbrica ou por grfico.
ANLI SE CUSTO/ VOLUME/ LUCRO
Margem de
Contribuio
(MC)
(MC unitria
em R$, em %
e MC total
do perodo
em R$)
Ponto de
Equilbrio
(PE)
(PE contbil,
PE econmico
e PE financeiro,
em unidades
e em R$)
Margem de
Segurana
(MS)
(MS em unidades
e em R$)
Nesse grfico demonstramos os principais componentes da Anlise Custo/Volume/Lucro.
Agora vamos estudar cada um desses componentes.
mArGEm dE conTriBuio
Vamos falar agora sobre um outro instrumento que os gerentes usam para tomar decises no
seu dia-a-dia de trabalho: a margem de contribuio.
Margem de contribuio um conceito de extrema importncia para o custeio varivel e para
a tomada de decises gerenciais. Em termos de produto, trata-se da diferena entre o preo de
venda e a soma dos custos e despesas variveis.
Para se obter a margem de contribuio, os custos variveis devem ser deduzidos das vendas
e os custos fixos devem ser subtrados da margem de contribuio para obter a renda lquida.
Dessa forma, teramos a seguinte frmula:
MC = PV CV DV
MC - Margem de Contribuio
PV - Preo de Venda
CV - Custos Variveis
DV - Despesas Variveis
A margem de contribuio ajuda os gerentes das empresas de quatro diferentes formas.
1. Esta informao ajuda o gerente a decidir se deve diminuir ou expandir uma linha de
produo.
2. Ajuda tambm a avaliar alternativas provenientes da produo, de propagandas espe-
ciais etc.
3. Ajuda a decidir sobre estratgias de preo, servios ou produtos.
4. Ajuda a avaliar o desempenho da produo.
Exemplo
Vamos ver um exemplo de clculo da margem de contribuio para facilitar o seu aprendizado.
Suponhamos que um produto X tenha o preo unitrio de venda de R$ 15,00. Os custos vari-
veis de matria-prima somam R$ 3,00 e os de mo de obra direta R$ 4,00.
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Tema 4 Anlise das relaes: custo/volume/lucro, margem de contribuio e ponto de equilbrio
Alm disso, a empresa, por ocasio da venda, incorre no pagamento de comisses aos ven-
dedores base de 5% do preo de venda e 15% de impostos sobre o preo de venda tambm.
Preo de venda (PV) = R$ 15,00
Custos variveis (CV) = R$ 3,00 + R$ 4,00 = R$ 7,00
Comisso dos vendedores (DV) = 5% de R$ 15,00 = R$ 0,75
Impostos = 15% de R$ 15,00 = R$ 2,25
MC = PV CV DV
MC = 5,00
Sendo a margem de contribuio R$ 5,00, podemos concluir que cada
unidade vendida contribui com R$ 5,00 para absorver os custos fixos e
gerar lucros.
Dessa forma, se a empresa estiver produzindo e vendendo 300 uni-
dades do produto X por perodo, a margem de contribuio total ser de
R$ 1.500,00 (300 x 5,00), ou seja, o produto contribui (da o nome margem
de contribuio) com R$ 1.500,00 para a absoro dos custos fixos e para a
formao do lucro.
Em resumo, a expresso Margem de Contribuio designa o valor
resultante da venda de uma unidade aps serem deduzidos do preo de
vendas os respectivos custos e as despesas variveis (como matrias-primas,
mo de obra direta, impostos incidentes sobre as vendas, comisses de
vendas etc.). A Margem de Contribuio pode ser conceituada ainda como
o valor em (R$) que cada unidade comercializada contribui para a empresa
pagar as despesas e custos fixos e ainda gerar lucros, que representada pela
frmula:

Margem de Contribuio = Vendas () Custos e Despesas Variveis
Margem de contribuio por unidade
a diferena entre o preo de venda e o custo varivel unitrio (Custo Direto + Custo Indi-
reto) de cada produto conforme quadro abaixo:
Margem de Contribuio
Produto
Custo
Direto
Varivel
(R$)
Custo
Indireto
Varivel
R$
Total
Custos
Variveis
R$
Preo
de Venda
R$
Margem
de Contribuio
por Produto
R$
A (700) (80) (780) 1.550 770
B (1.000) (100) (1.100) 2.000 900
C (750) (90) (840) 1.700 860
Total Margem de Contribuio 2.530
Cada unidade do produto A contribui com R$ 770, no podemos afirmar que isso seja
Lucro, pois, os Custos Fixos Indiretos ainda no foram imputadas.

O que lucro?
(2)
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Anlise de custos
Lucro: total da Margem de Contribuio (Total ou Individual) deduzidos os Custos Fixos
Indiretos, chegamos ao resultado por produto, o que denominados de Lucro ou Prejuzo do
Produto.
Aps as anlises, observamos que o produto que mais contribui por unidade o produto B,
devendo esta ser incentivada a sua venda.
A Margem de Contribuio representa o valor que cobrir os custos e despesas fixas da
empresa e proporcionar lucro.
A Margem de Contribuio dada pela seguinte frmula:
Margem de Contribuio Total:
MC/U = PV/U CV/U
Em que:
MC = Margem de Contribuio
RV = Vendas Totais
CV = Custo Varivel Total
Margem de contribuio unitria (MC por unidade)
Margem de segurana
A margem de segurana um indicador de risco que aponta a quantidade a que as vendas
pode cair antes de se ter prejuzo.
O clculo da margem de segurana pode ser feito com a seguinte frmula:
Margem de segurana = vendas oramentrias equilbrio das vendas
vendas oramentrias
O indicador dessa equao que deve ser observado : quanto menor a razo, maior o risco e
se atingir o ponto de equilbrio.
PONTO DE EQUILBRIO
Para alcanar o equilbrio nas linhas de produo e/ou no servio do departamento, dever
ser calculado o volume de vendas necessrio para cobrir os custos, saber como usar correta-
mente esta informao e entender como os custos reagem com as mudanas de volume.
O ponto de equilbrio refere-se ao nvel de venda em que no h lucro nem prejuzo, ou
seja, como a ilustrao nos mostra, os custos totais so iguais s receitas totais.
Segundo Joel Jos (2009) o equilbrio equivale ao faturamento mnimo de vendas que uma
empresa deve realizar para no incorrer em prejuzo.
Vamos estudar este fato, que devemos considerar como um problema para a empresa, por
meio de grficos cartesianos. Observe o grfico abaixo.
5.000
200 400 600 800
4.000
3.000
2.000
1.000
$
Q
Q
1
Q
2
RT
1
RT
2
RT
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Tema 4 Anlise das relaes: custo/volume/lucro, margem de contribuio e ponto de equilbrio
Na linha horizontal temos as quantidades fsicas, enquanto que na vertical temos as quan-
tias.
Supondo que o preo de venda (PV) seja constante para qualquer volume vendido, logo
temos que o comportamento da receita total (RT) linear, ou seja, diretamente proporcional
quantidade (Q) vendida.
O mesmo grfico que vimos anteriormente agora nos mostra o ndice de custo fixo (CF),
representado pela linha paralela ao eixo horizontal.
Podemos observar que tanto para 200 como para 500 unidades produzidas, o custo fixo
permanece o mesmo, ou seja, R$ 2.000,00.
5.000
200 400 600 800
4.000
3.000
2.000
1.000
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Q
CF
RT
1
RT
2
RT
Agora vemos o grfico dos custos variveis.
5.000
200 400 600 800
4.000
3.000
2.000
1.000
$
Q
CF
1
CV
1
CT
PE
RT
Lucro
Prejuzo PE
Supondo que os custos variveis (CV) acompanham diretamente o volume de produo (Q),
a representao grfica nos mostra que o ponto onde a reta da receita total corta a de custo total
passa a ser, ento, o ponto de equilbrio.
Ponto de equilbrio, de nivelamento, de ruptura (break even
point) o ponto de produo ou vendas abaixo do qual a empresa
tem prejuzo, nele o lucro igual a zero e acima dele, passa a
gerar lucros.
Algebricamente, podemos calcular o PE considerando os
seguintes dados:
Clculo Algbrico do Ponto de Equilbrio:
RT= Receita Total
PE (q) = Ponto de Equilbrio em Quantidades
CT = Custo Total
MC (u) = Margem de Contribuio Unitria
CDT = Custos + Despesas Totais
PV = Preo de Venda em Unidade
CDF = Custos + Despesas Fixas Totais
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Anlise de custos
Q = Quantidade
CDV = Custos + Despesas Variveis
PE (q) = Ponto de Equilbrio em Quantidades
MCu = Margem de Contribuio Unitria
PV = Preo de Venda em Unidade
Q = Quantidade
RT = CT
PV Q = CDV CDF
PV Q CDV Q = CDF
Q (PV CDV) = CDF
Q (MCu) = CDF
PE (q) = CDF e PE (valor) ___CDF_____
MCu ndice MC/PV
Ainda podemos desenvolver da seguinte forma:
quantidade x (preo de venda custo varivel) = custo fixo total
Onde:
quantidade no PE = custo fixo total / (preo de venda - custo varivel)
Como:
preo de venda custo varivel = margem de contribuio
Logo:
quantidade no PE = custo fixo total / margem de contribuio
Podemos interpretar essa frmula da seguinte maneira: a diviso do CFT pela margem de
contribuio unitria nos d a quantidade de produtos necessria para cobrir os custos fixos.
Isso pode ser mais bem percebido se modificarmos a maneira como a frmula est escrito.
Ficaria ento:
CFT = Qpe x MC
CFT = Custo fixo total
Qpe = Quantidade no ponto de equilbrio
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Tema 4 Anlise das relaes: custo/volume/lucro, margem de contribuio e ponto de equilbrio
MC = Margem de contribuio
Os grficos anteriores nos mostram os seguintes dados:
Preo de venda = R$ 10,00
Custo fixo total = R$ 2.000,00
Custo varivel = R$ 6,00
Margem de contribuio = PV CV = 4,00
Quantidade no ponto de equilbrio = 2.000 : 4,00 = 500
Vamos, agora, testar a nossa soluo.
CFT = Qpe x MC = 2.000 = (500 x 4) = 2.000 = 2.000
No ponto de equilbrio, o lucro deve ser nulo. Vamos ver se est correto, ento:
Receita Total (500 10) 5.000
(-) Custo Varivel (500u R$6) (3.000)
(=) Margem de Contribuio 2.000
(-) Custo Fixo Total (2.000)
Lucro Lquido -
A anlise do ponto de equilbrio o processo de se calcular as vendas necessrias para cobrir
os custos, de forma que os lucros e os prejuzos sejam iguais a zero. Essa anlise importante
para o processo de planejamento do lucro da empresa, permitindo manter e melhorar os seus
resultados operacionais.
Alm disso, a anlise do equilbrio tambm pode ser usada quando se introduz um novo pro-
duto ou servio, quando se moderniza um dispositivo, no incio de um novo negcio ou como
primeira tentativa para determinar a viabilidade econmica de uma proposta de investimento.
As linhas mestras do equilbrio so: um aumento no preo das vendas diminui o ponto de
equilbrio das vendas; um aumento no custo varivel aumenta o ponto de equilbrio das vendas;
um aumento no custo fixo aumenta o ponto de equilbrio das vendas.
Sabemos, obviamente, que o objetivo das empresas no atingir o equilbrio, mas sim o lucro.
Dessa forma, preciso considerar outros fatores alm do equilbrio, como as condies econ-
micas, o fornecimento e a procura, a repercusso a longo prazo e o relacionamento com os clientes.
Exerccios resolvidos
A Empresa Delta, apresentou os seguintes dados:
Preo de venda R$ 50/un
Custos variveis R$ 35/un
Custos fixos R$ 60.000/ms
O equilbrio se dar quando a empresa equacionar seus custos e despesas totais com suas
receitas totais RT = (C + D) totais.
1) Qtde x 50/u = Qtde x 35/u + R$ 60.000/ ms
Qtde
=
R$ 60.000
=
R$ 60.000
=
4.000/u/ms
R$ 50 - R$ 35 R$ 15
Isto poder ser representado por:
PEu =
Custo Fixo Total
ou PEu =
Custo Fixo Total
PVu CVu Margem de Contribuio
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Anlise de custos
A Margem de Contribuio poder ser unitria ou total: MC = PV CV
2) Prova
4000/u/ms R$ 50/u R$ 200.000
Isto cobrir os custos e as despesas totais referentes :
Custos fixos R$ 60.000
Custos Variveis 4000/u/ms x R$ 35 R$ 140.000
3) A partir da unidade 4001, cada margem de contribuio unitria que at ento destinava-se
unicamente para cobrir os custos e despesas fixas, passa ento a contribuir na formao
do lucro.
Por exemplo:
50 unidades vendidas acima do P. E. do ms.
Venda = 4.050/u x R$ 50 R$ 202.500
Custos Fixos R$ 60.000
Custos Variveis
4050/u x R$ 35,00 R$ 141.750 R$ 201.750
Lucro R$ 750
Isto representa: 50 vezes a margem de contribuio unitria.
MCu = R$ 15 x 750 = 50 x R$ 15
PONTO DE EQUILBRIO CONTABIL (PEC)
Se uma empresa tem as seguintes caractersticas:
Custos + despesas variveis: R$ 6.000,00/un.
Custos + despesas fixas: R$ 4.000.000,00/ano
Preo de venda: R$ 8.000,00/un.
Sabemos que seu ponto de equilbrio ser obtido quando a soma das margens de contri-
buio (R$2.000/un.) totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e despesas
fixas; esse o ponto em que contabilmente no haveria nem lucro nem prejuzo (supondo pro-
duo igual venda).
Logo, esse o ponto de equilbrio contbil (PEC):
PEC = R$ 4.000.000,00 ao ano / R$ 2.000,00 un. = 2.000 un. ano ou
R$ 16.000.000,00 ano de vendas
Ponto de equilbrio economico (PEE)
Supondo que essa empresa tenha tido um patrimnio lquido no incio do ano de
R$ 10.000.000,00, colocados para render um mnimo de 10% a.a., temos um lucro mnimo
desejado anual de R$ 1.000.000,00. Assim, se essa taxa for a de juros no mercado, conclumos
que o verdadeiro lucro da atividade ser obtido quando contabilmente o resultado for superior
a esse retorno.
Logo, haver um ponto de equilbrio econmico (PEE) quando houver um lucro contbil
de R$ 1.000.000,00.
O PEE ser obtido quando a soma das margens de contribuio totalizar ento R$ 5.000.000,00,
para que, deduzidos os custos e despesas fixos de R$ 4.000.000,00, sobrem os R$ 1.000.000,00 de
lucro mnimo desejado:
PEE = R$ 5.000.000,00 ao ano / R$ 2.000,00 un. = 2.500 un. ano ou R$ 20.000.000 ano
de receitas.

Mas um resultado
contbil nulo significa que,
economicamente, a empresa est
perdendo (pelo menos o juro do
capital prprio investido).
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Tema 4 Anlise das relaes: custo/volume/lucro, margem de contribuio e ponto de equilbrio
Se a empresa estiver obtendo um volume intermedirio entre as 2.000 e as 2.500 unidades,
obter resultado contbil positivo, mas estar economicamente perdendo, por no estar con-
seguindo recuperar sequer o valor do juro do capital prprio investido.
Ponto de equilbrio nanceiro (PEF)
Por outro lado, o resultado contbil e o econmico no so coincidentes, necessaria-
mente com o resultado financeiro. Por exemplo, se dentro dos custos e despesas fixos de
R$ 4.000.000,00 existir uma depreciao de R$ 800.000,00, sabemos que essa importncia no
ir representar desembolso de caixa.
Dessa forma, os desembolsos fixos sero de R$ 3.200.000,00/ano; portanto, o ponto de
equilbrio financeiro (PEF) ser obtido quando conseguirmos obter uma margem de contri-
buio total nessa importncia:
PEF = R$ 3.200.000,00 ao ano / R$ 2.000,00 un. = 1.600 un. ano ou R$ 12.800.000,00
de receitas totais
Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrar-se financeira-
mente, mas estar com um prejuzo contbil de R$800.000, j que no estar conseguindo se
recuperar da parcela consumida do seu ativo imobilizado. Economicamente, estar alm
desse montante, perdendo os R$ 1.000.000 dos juros, com um prejuzo total de R$ 1.800.000.
Se o volume de vendas for de 2.200 un., teremos:
Resultado contbil: 200 un. x R$ 2.000/un. =
R$ 400.000,00 de lucro
Resultado econmico: (300 un.) x R$ 2.000/un. =
(R$ 600.000,00) de prejuzo
Resultado financeiro: 600 un. x R$ 2.000/un. =
R$ 1.200.000,00 de supervit
(Esses nmeros foram calculados tomando-se o volume de vendas em unidades menos os
respectivos pontos de equilbrio; seriam os mesmos caso calculssemos receitas totais menos
custos e despesas totais contbeis, econmicas e financeira.)
Assim, haveria em caixa uma sobra de R$ 1.200.000,00/ano, que significa-
riam, contabilmente, lucro de R$ 400.000,00, j que R$ 80.000 seriam a recompo-
sio no ativo da parte perdida no imobilizado, mas essa sobra de R$ 400.000,00
R$ 600.000,00, inferior ao mnimo desejado de R$ 1.000.000,00. Essa, de fato,
uma hiptese simplista para o clculo do resultado financeiro, pois estamos admi-
tindo todas as receitas recebidas e todos os custos e despesas (exceto depreciao,
claro) pagos; mas tambm podemos admitir que o conceito de caixa seja ampliado
para disponvel + valores a receber de clientes - valores a pagar a fornecedores dos
insumos (bens e servios).
Mais importante do que isso, todavia, a elaborao de um segundo ponto de equilbrio
financeiro (PEF), que leve em considerao parcelas financeiras de desembolso obrigatrio
no perodo que no estejam computadas nos custos e despesas.
Por exemplo, suponhamos que a empresa tenha feito um emprstimo de R$ 8.000.000,00
para somar a seus recursos prprios a fim de conseguir os recursos totais para operar; e,
mais, que os encargos financeiros desses R$ 8.000.000,00 j estejam contidos dentro dos R$
4.000.000,00 de custos e despesas fixos. Entretanto, a parcela da amortizao no estar l
colocada. Supondo que tenhamos que amortizar esse emprstimo em parcelas anuais de R$
2.000.000,00, conclumos que, financeiramente, a empresa precisa obter em cada perodo

Poderia tambm
ser calculado outro ponto de
equilbrio financeiro que levasse
em conta eventuais divergncias
entre prazos de pagamento e de
recebimento.
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Anlise de custos
os R$ 3.200.000,00 de desembolsos fixos dos custos e despesas mais essa parcela de R$
2.000.000,00. Logo, o ponto de equilbrio financeiro para conseguir esse objetivo ser:
PEF = R$ 5.200.000,00 ao ano / R$ 2.000,00 un. = 2.600 un. ano ou R$ 20.800.000,00
de vendas totais
Assim, se estiver trabalhando num volume de 2.550 un., estar com um resultado contbil
de R$ 1.100.000,00, econmico de R$ 100.000,00, financeiro de R$ 1.900.000,00, se conside-
rarmos s as operaes, e financeiro deficitrio em R$ 100.000,00, se levarmos em conta que
no conseguiu todo o recurso necessrio ao pagamento da amortizao da dvida.
Outros clculos podem ser feitos dentro dessa mesma linha de idias; apenas expusemos
os exemplos iniciais suficientes para o desenvolvimento individual de outras alternativas.
ATIVIDADE
1. A Empresa Paulista de Trompetes S.A., atravs de um levantamento na sua contabilidade
de custos, chegou seguinte concluso com respeito aos seus custos e despesas:
Custos e despesas fixos:
Depreciao de equipamento da fbrica R$ 100.000,00/ano
Mo de obra direta e indireta R$ 400.000,00/ano
Impostos e seguros da fbrica R$ 38.000,00/ano
Despesas de vendas R$ 150.000,00/ano
Custos e despesas variveis:
Materiais diretos R$ 300,00/un.
Embalagem R$ 70,00/un.
Comisses de vendedores R$ 20,00/un.
Outros R$ 10,00/un.
Sabendo-se que o preo de venda de R$ 2.000/un.:
a) Quantos trompetes devem ser produzidos e vendidos por ano para atingir o ponto de
equilbrio?
b) Qual o valor da receita nesse ponto?
c) Se a empresa quiser ter um lucro de 30% sobre as receitas totais, quantas unidades devem
produzir e vender durante o ano?
d) Qual ser esse lucro?
Veja outras atividades disponibilizados no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo
Atividades Tema 4.
Anotaes
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TEMA 5
Alterao nos Custos
e nos Preos de Vendas
e o Impacto no Ponto de Equilbrio
Contedo
Sistema de Custeio por Absoro: estrutura e conceito
Objetivos de aprendizagem
Entender a forma de custear os gastos atravs deste sistema
Habilita o profissional a entender a forma de encontrar o resultado e alocar custos com este
mtodo
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
sisTEmA dE cusTEio por ABsoro
O custeio por absoro aquele que faz apropriar ao custo do(s) produto(s) todos os custos
relativos ao atendimento, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos
ou variveis, de estrutura ou operacionais.
O prprio nome do critrio indicativo dessa particularidade, ou seja, o procedimento tem
como finalidade que cada atendimento (ou servio) absorva parcela dos custos diretos e indi-
retos, relacionados fabricao.
Esse mtodo foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no incio do sculo XX
conhecido por RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit).
Todos os gastos relativos ao esforo de atendimento so distribudos (rateados) para todos
os pacientes.
A legislao brasileira obriga que as empresas adotem o mtodo de custeio por absoro para
a valorizao dos estoques e apurao de resultados do exerccio (Lei n
o
6.404/76; Decreto-lei
n
o
1598/77), sendo vetado o chamado mtodo direto ou varivel. Porm, nessa especializao,
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Anlise de custos
necessariamente deve-se observar algumas ressalvas: apesar do nome, muitos gastos
potenciais no fazem parte do Custo de Absoro para fins tributrios, simples-
mente porque no so reconhecidos tributariamente como encargos: por exemplo,
o imposto de renda do exerccio, um gasto em potencial que no ser rateado pelo
CIF (Custo Indireto de Fabricao), nem classificado como despesa operacional.
Essencialmente, no podemos definir como um principio contbil, mas uma deri-
vao da metodologia decorrente da aplicao desses princpios, sendo vlido para a
apresentao de demonstraes financeiras e para a apurao do Imposto de Renda.
Os diretos so aqueles que podem ser perfeitamente identificados com cada pro-
duto, ou custos variveis. Os indiretos no podem ser identificados em cada unidade
de produto sendo apropriados atravs de critrios de rateio, ou de custos fixos.
No custeio por absoro ideal so excludos do custo os desperdcios, como ocio-
sidade, re-trabalho, refugos e ineficincias no processo produtivo.
Apurao dos custos dos produtos vendidos
Segundo o mtodo de custo por absoro, a apurao dos Custos dos Produtos
Vendidos realizada seguinte maneira:
(+) Estoque inicial de materiais diretos
(+) Compras (lquidas) de materiais diretos
( -) Estoque final de materiais
(=) Custos dos materiais diretos consumidos
(+) Custo da mo de obra direta
(+) Custo indireto do hospital
(=) CUSTO DO PRODUTO VENDIDO
A Demonstrao de Resultado do Exerccio, segundo o mtodo do Custeio por Absoro,
apresentada abaixo:
Vendas Liquidas
(- ) Custo dos produtos Vendidos
(=) Lucro bruto
( -) Despesas Operacionais
(=) Lucro operacional
(+) Receitas no-operacionais
(- ) Despesas no-operacionais
(=) Lucro antes do imposto de renda
( -) Imposto de renda
(=) Lucro Lquido do exerccio
1
o
. Passo: Separar os custos do produto dos custos do perodo, ou seja, os custos diretos e os
indiretos do produto.
2
o
. Passo: Os custos diretos do produto devem ser atribudos aos produtos especficos,
enquanto os custos indiretos devem ser atribudos a centros de custos. Os custos diretos
so os gastos incorridos unicamente para um determinado produto.
3
o
. Passo: Os custos indiretos devem ser distribudos dos centros de custos para os produtos,
de acordo com o seu uso. Este o passo mais importante para se obter a preciso do
custo.
Estes centros de custos podem ser reas de deciso (centros de responsabilidades), departa-
mentos de servio ou simples entidades contbeis.
Um centro de custo absorve todos os custos que variam conforme a medida de atividade, e
ser isso que refletir os servios prestados ao produto. Por exemplo, se uma mquina utili-
zada para a fabricao de dois produtos diferentes, deve ser separado o custo de funcionamento
da mquina para a fabricao de cada produto em separado.

No custeio
por absoro integral,
todos os custos, diretos e
indiretos, so apropriados
produo.
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Tema 5 Alterao nos custos e nos preos de vendas e o impacto no ponto de equilbrio
GASTOS
CUSTOS
CUSTOS DO
PRODUTO
=
CUSTOS
DIRETOS
CUSTOS DO
PERODO
=
CUSTOS
INDIRETOS
DESPESAS
Custos de comercializao
Custos de administrao geral
Gastos com matrias-primas
Gastos com mo-de-obra
CUSTOS DIRETOS + CUSTOS INDIRETOS = CUSTO DO PRODUTO

Exemplo
Suponhamos que a empresa Dallas seja uma indstria Farmacutica presente no mercado
h cerca de 30 anos. Ela fabrica atualmente apenas dois produtos: o Produto A e o Produto B.
O seu quadro de funcionrios composto por cerca de 150 pessoas distribudas entre as reas
administrativa, comercial e operacional.
Na rea fabril, existem hoje cerca de 60 funcionrios que representam um gasto
mensal com salrios de $ 120.000. Na rea comercial, os salrios dos vendedores so
compostos apenas por comisses sobre vendas, que mensalmente giram em torno de
$ 60.000. A rea administrativa e a diretoria geram despesas mensais com salrios e
honorrios em torno de $ 120.000.
Alm disso, outras despesas mensais ocorrem na Dallas: compra de matria-prima,
seguros, materiais diversos, despesas com manuteno, despesas com entregas e compra
de material de expediente, entre outras.
Considerando todas as despesas da empresa, em um determinado ms teramos o
seguinte quadro:
Descrio Valor
Salrios de fbrica 120.000,00
Comisso dos vendedores 60.000,00
Matria-prima consumida 270.000,00
Salrios da administrao 80.000,00
Honorrios da diretoria 40.000,00
Depreciao 30.000,00
Seguros de fbrica 10.000,00
Materiais diversos - fbrica 20.000,00
(continua)
(3)
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Anlise de custos
Descrio Valor
Manuteno 30.000,00
Despesas de entrega 10.000,00
Material de expediente 20.000,00
Total 690.000,00
O primeiro passo para o custeio dos produtos seria a separao dos custos de produo e das
despesas do perodo.
cusTos dE produo DESPESAS DO PERODO
Salrios de fbrica Comisso dos vendedores
Matria-prima consumida Salrios da administrao
Depreciao Honorrios da diretoria
Seguros de fbrica Despesas de entrega
Materiais diversos - fbrica Material de expediente
Manuteno
TOTAL = 480.000,00 TOTAL = 210.000,00
Os custos de produo esto relacionados com os gastos da produo. So chamados de
CUSTOS DIRETOS.
Por exemplo: compra de matria-prima, pagamento de mo de obra etc.
As despesas do perodo so os gastos indiretos com a produo. So chamados de CUSTOS
INDIRETOS.
Por exemplo: despesa de comercializao, de administrao geral etc.
Vimos que as despesas no integram o custo dos produtos e, dessa
forma, elas devero ser lanadas diretamente contra os resultados do exerccio.
Para pensar!
Partindo do princpio de que a empresa Dallas fabrica apenas dois produtos e que ela possui
um sistema de controle de materiais que lhe possibilita identificar quanto cada produto con-
sumiu de matria-prima, temos o seguinte quadro:
Produto
A
R$ 80.000
Produto
B
R$ 190.000
COMPRA DE
MATRIA-PRIMA
TOTAL R$ 270.000
(continuao)
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Tema 5 Alterao nos custos e nos preos de vendas e o impacto no ponto de equilbrio
Com relao aos salrios do pessoal da fbrica, h a necessidade de separar a
mo-de-obra direta e indireta. Considera-se como mo de obra direta (MOD) o
trabalho humano diretamente identificvel e mensurvel com o produto, inclu-
sive os encargos sociais. Exemplo: operador de mquina.
A mo de obra indireta (MOI) aquela relacionada com a rea de produo,
mas no ligada diretamente ao produto. Exemplo: supervisor de fbrica.
Dessa forma, se conseguirmos medir o tempo de produo de cada produto
por meio de controles, ento a mo de obra direta.
Vamos considerar que a Dallas mantm apontamentos que permitem a apurao das
horas gastas na fabricao de cada produto, bem como as horas de mo de obra indireta.
A diviso seria a seguinte:
30.000
Produto
A
Produto
B
TOTAL GASTO COM
MO DE OBRA
TOTAL GASTO COM
MO DE OBRA INDIRETA
90.000
40.000
50.000

Desta forma, podemos perceber que os $ 90.000 de custos com a mo de obra direta foram
apropriados diretamente aos produtos A e B, conforme utilizao, enquanto que os $ 30.000 da
mo de obra indireta foram incorporados aos gastos gerais de fabricao para posterior distri-
buio.
Supondo que os demais custos sejam considerados indiretos, o quadro de custos diretos e
indiretos da Dallas seria o seguinte:
Custos
DIRETOS
Indiretos Total
Produto A Produto B
Matria-prima 80.000 190.000 - 270.000
Mo de obra 40.000 50.000 - 90.000
Depreciao - - 30.000 30.000
Seguros da fbrica - - 10.000 10.000
Materiais diversos - - 20.000 20.000
Mo de obra indireta - - 30.000 30.000
Manuteno - - 30.000 30.000
Total 120.000 240.000 120.000 480.000
Do total de $ 480.000 de custos, $ 360.000 j esto alocados aos produtos A e B. J os gastos
gerais de fabricao, ou custos indiretos, no montante de $ 120.000, precisam, por algum cri-
trio, ser rateados aos dois produtos tambm.

Se no conseguirmos
e tivermos que utilizar qualquer
critrio de rateio, ento ela ser mo
de obra indireta.
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Anlise de custos
Vejamos algumas formas de alocao de tais custos indiretos.
Uma maneira bastante simples a distribuio proporcional ao total de custos diretos. Ter-
amos, ento:
Produto Diretos Proporo Indiretos Total
A 120.000 .1/3 40.000 160.000
B 240.000 .2/3 80.000 320.000
Total 360.000 1,0 120.000 480.000
A ltima coluna nos indica o custo total de cada produto. A penltima coluna indica o mon-
tante de custos indiretos de fabricao, distribudos segundo os custos diretos de cada produto.
Uma outra alternativa que poderia ser utilizada para o rateio dos custos indiretos seria de
acordo com o gasto de mo de obra direta.
Dessa forma, a diviso seria:
Produto Matria-prima
Mo de Obra
Direta
Proporo Indiretos Total
A 80.000 40.000 .4/9 53.334 173.334
B 190.000 50.000 .5/9 66.666 306.666
Total 270.000 90.000 1,0 120.000 480.000
claro que existem vrios outros critrios de rateio, alguns descendo a detalhes como dis-
tribuio do aluguel (ou depreciao do prdio, se for prprio) por m, materiais auxiliares
de acordo com o consumo de matria-prima, depreciao de mquinas de acordo com horas
trabalhadas etc.
O nvel de detalhamento a ser usado depende da relevncia dos valores envolvidos e do bom
senso de cada um, visando a eliminar as arbitrariedades. impossvel determinar uma regra de
rateio. Cada empresa utiliza aquela que melhor atende suas necessidades.
Veja a seguir um fluxo global de custos e despesas para apurao de resultados no custeio
por absoro.
GASTOS
Indiretos
Rateio
Estoque Inicial
Produtos A
Custos dos Produtos
Estoque
Despesas
VENDAS
Custos
Diretos
Produtos B
RESULTADO
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Tema 5 Alterao nos custos e nos preos de vendas e o impacto no ponto de equilbrio
Podemos ver, pelo grfico, que todas as despesas vo para o resultado do perodo, enquanto
os custos somente so lanados ao resultado na parte correspondente aos produtos vendidos,
permanecendo o restante como estoque.
ATIVIDADES
A partir dos dados abaixo, encontre a Margem de Contribuio pelo Custeio Varivel e o
Lucro Bruto pelo Custeio de Absoro.
Custo Fixo Total 4.080,00
Preo de venda Servio unitrio 48,00
Custo varivel unitrio 18,00
100 unidades vendidas
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Ativi-
dades do Tema 5.
Anotaes
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TEMA 6
Custeio ABC
Contedo
Sistema de Custeio ABC Estrutura e Conceito
Gesto baseada em Atividades ABM
Objetivos de aprendizagem
Entender a forma de custear os gastos atravs deste sistema
Habilita o profissional a entender a forma de encontrar o resultado e alocar custos com este
mtodo
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
inTroduo
Neste tema vamos aprender sobre o custeio ABC, esta complexa ferramenta de cus-
teio e auxilio a gesto. Entender a pratica do ABM que sucede a implantao do ABC.
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: ABC
O mtodo ABC surgiu frente as constantes mudanas e desafios exigidos pelas
empresas em relao necessidade de aumento da qualidade, economia de tempo e
reduo de custos.
Ele rene caractersticas e fundamentao suficientes para marcar uma nova fase na histria
dos mtodos para a gesto dos custos das organizaes empresariais. Trata-se de um sistema de
custeio baseado na anlise das atividades significativas da empresa, ou seja, parte-se da premissa
de que so as atividades, e no os produtos, que provocam o consumo de recursos, e essas ativi-
dades, conforme requeridas, que formaro os custos dos produtos.
O objetivo principal tentar reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio dos
custos indiretos, ou seja, aqueles que no esto ligados diretamente fabricao dos produtos,
feitos de forma desregrada.
O custeio
ABC nasceu nos
Estados Unidos em
meados da dcada de
1980 e foi desenvolvido
por Devlin, Cooper e
Kaplan
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Tema 6 Custeio ABC
Neste sistema, a apropriao dos custos baseada na premissa de que os produtos ou ser-
vios elaborados por uma empresa requerem a realizao de atividades; e que estas, por sua vez,
requerem o consumo de recursos (custos).
No sistema ABC, as atividades so o foco do processo de custeio.
RECURSOS
ATIVIDADES
OBJETOS
DE
CUSTEIO
FATORES
DETERMINANTES
DE CUSTO
MENSURAO
DE
DESEMPENHO
Viso Econmica de Custeio
Viso de Aperfeioamento
de Processo

Os custos so investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda
por tais atividades pelo produto ou servio durante o processo de produo.
Portanto, as bases de alocao usadas no custeio baseado na atividade so medies das ati-
vidades executadas, que podem incluir as horas do tempo de ajuste de mquina, o nmero de
vezes que isso foi feito etc.
Geralmente as empresas determinam os custos dos produtos e servios baseados numa
estrutura organizacional.
O esquema abaixo representa uma estrutura que normalmente utilizada pelas empresas
para entender o processo de gerao de custos.
Esta a estrutura que serve como base para os demais sistemas de custeio. Porm, para o
custeio ABC, essa relao no existe, pelo menos para a determinao dos custos de produtos
e servios.

RECURSOS
ATIVIDADES
OBJETOS
DE CUSTO
O que foi gasto.
Ex: gua, luz, salrios, etc.
Onde foi gasto.
Ex: manuteno, Rh, etc.
Para que foi gasto.
Ex: produto A ou B, atividade no relacionada a produto, etc.

Ela demonstra a relao entre os recursos consumidos, as atividades executadas e os objetos de
custo/produtos ou servios.
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Anlise de custos
Por meio desta estrutura, a empresa capaz de identificar as atividades estrategicamente
relevantes, podendo reconhecer que elas no so independentes, mas sim interdependentes.
Poder, assim, identificar e eliminar as fontes de desperdcio.
Os principais objetivos da implantao de um sistema de gerenciamento de custos com base
nas atividades - ABC esto relacionados facilidade e preciso que a administrao ter em
suas atividades.
So eles:
1. Apurar e controlar seus custos reais de produo e, principalmente, os custos indiretos de
fabricao (overhead).
2. Identificar e mensurar os custos da no-qualidade (falhas internas e externas, preveno,
valiao etc.).
3. Levantar informaes sobre as oportunidades para eliminar desperdcios e aperfeioar
atividades.
4. Eliminar/reduzir atividades que no agregam ao produto um valor percebido pelo cliente.
5. Identificar os produtos e os clientes mais lucrativos.
6. Subsidiar o redimensionamento da plataforma de vendas (distribuidores e revendedores).
7. Melhorar substancialmente sua base de informaes para tomada de decises.
8. Estabelecer um conjunto de indicadores de performance capaz de medir a eficincia e a
eficcia empresarial sob os aspectos produtivo, comercial, financeiro e societrio.
O objetivo do sistema ABC reduzir custos eliminando desperdcios. Ou seja, ele busca:
diminuir o desperdcio e aumentar a produtividade; tornar a empresa mais organizada; reduzir
os custos sem queda na produo; implementar o programa de qualidade total sem impacto
na linha operacional; implementar um sistema de pagamento por desempenho; elaborar um
oramento baseado no desempenho.
ALocAo dos rEcursos pArA As ATiVidAdEs E dAs ATiVidAdEs
PARA OS OBJETOS DE CUSTO
No mtodo tradicional de custeio, ou seja, por absoro, a alocao dos recursos feita por
critrios de rateios limitados, geralmente quantidade produzida ou vendida.
No custeio ABC isso diferente. Nesse mtodo existe uma multiplicidade de critrios, cada
um especfico atividade a que se relaciona.
Esses critrios so chamados de geradores de custo ou cost drivers.
A alocao dos recursos para as atividades e das atividades para os objetos de custos feita
por meio de cost driver.
Gerador de custos ou cost driver o fator que causa mudana no
desenvolvimento de uma atividade, mensurando os respectivos recursos exigidos
por essa atividade, ou seja, a causa do volume de recursos consumidos pela ativi-
dade.
Para pensar!
Os recursos esto relacionados s atividades/sub-atividades, e estas aos objetos de custos.
Para cada recurso ou atividade, os drivers podem ser diferenciados (e geralmente o so).
utilizado tambm para calcular o consumo das atividades por produto, chegando-se, ento,
ao fim do processo de apurao. Com isso, pode-se observar que esse critrio estudado propor-
ciona a viso transparente do quanto cada nvel do processo contribui para uma tima produ-
tividade.
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Tema 6 Custeio ABC
DIRECIONADORES E ATIVIDADES
O direcionador de custo um determinado fator que influencia a quantidade de tra-
balho da empresa. Ele pode ou no estar relacionado ao volume de produo.
O direcionador de custo tambm utilizado para calcular o consumo das atividades
por produto, chegando-se, ento, ao fim do processo de apurao. Com isso, pode-se
observar que esse critrio proporciona a viso transparente do quanto cada nvel do pro-
cesso contribui para uma tima produtividade.
Uma atividade uma combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros
para se produzir bens ou servios. composta por um conjunto de tarefas necessrias para a
concretizao de um processo, que uma cadeia de atividades correlatas e inter-relacionadas.
Este um exemplo simples de atividade: a fabricao de um produto. Ela combina aos
recursos humanos (as pessoas que esto produzindo), os materiais (os produtos), os tecnol-
gicos (mquinas e equipamentos) e os financeiros (presente em todos eles).
ETApAs pArA ApLicAo do ABc
Este seria o fluxograma de elaborao de um produto utilizado no custeio baseado em ativi-
dades ABC:
Processo
=
Soma de
atividades
Atividade
=
Soma de
tarefas
Tarefa
=
Soma de
operaes
ELABORAO DE UM PRODUTO DEMANDA
Neste tipo de custeio, trs passos devem ser seguidos:
1. Mapeamento das atividades desenvolvidas num processo.
2. Anlise das atividades, definindo os direcionadores de recurso para cada uma.
3. Custeio das atividades, envolvendo a gerao de custo para cada uma.
Por meio do fluxograma de elaborao de um produto, podemos definir cinco etapas para a
aplicao do custeio ABC.
O custeio ABC deve ser feito da seguinte forma:
1. Identificao das atividades relevantes: em cada departamento, devem ser identificadas
as atividades relevantes, mesmo que elas sejam homog-
neas.
2. Atribuio de custos s atividades: devem ser apurados
todos os recursos necessrios para desempenhar cada
atividade, incluindo salrios, encargos sociais, materiais,
depreciao, energia etc.
3. Identificao e seleo dos direcionadores de custos:
devemos levantar qual a verdadeira causa dos custos
envolvidos com cada atividade, por que eles existem,
refletindo sobre a causa bsica da atividade e, consequen-
temente, de seus custos.
4. Atribuio de custos s atividades: para custear as ativi-
dades, devemos alocar a elas parte de cada custo indireto dos departamentos, utilizando
os direcionadores de recursos, como aluguel, energia eltrica, salrios, depreciao etc.
5. Atribuio dos custos das atividades aos produtos: para custear os produtos, neces-
srio o levantamento da qualidade e da quantidade de ocorrncia dos direcionadores de
atividades por perodo e por produto.

Os custos
vo sendo agregados
s suas respectivas
atividades.
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Anlise de custos
Vamos ver um exemplo prtico para facilitar a sua assimilao sobre o sistema de custeio
ABC.
A produo, os preos de mercado e os custos, segundo o custeio tradi-
cional (alocao em funo da quantidade produzida), so mostrados a
seguir:
Produto Produo Preo mdio Custo
FF 200 UN $ 125 $ 110
GG 800 UN $ 18 $ 20
Observando os nmeros acima, a gerncia concluiu que o custo do produto GG, que est
acima do preo de mercado, no competitivo, devendo, portanto, ser eliminado da linha de
produo. Em relao ao produto FF, concluiu que sua alta competitividade est mantendo as
operaes.
Antes da deciso final, a equipe da gerncia decidiu analisar o problema por meio da meto-
dologia proposta pelo ABC.
Mas, para isso, outras informaes foram coletadas.
Informaes adicionais:
a) Custos Diretos
Produto FF = $ 100 por unidade
Produto GG = $ 10 por unidade
b) Custos Indiretos
$ 10.000,00 por ano.
Medida de trabalho: 10.000 pedidos de compra.
Ordens de compra requeridas por unidade do produto FF: 30 (nmero de ordens necessrias
para produzir o produto).
Ordens de compra requeridas por unidade do produto GG: 5.
c) Tabela de distribuio dos custos indiretos:
Custeio Tradicional: $ 10.000,00 / 1.000 unidades = $ 10,00/unidade.
Custeio ABC: $ 10.000,00 / 10.000 medidas de trabalho = $ 1,00/medida.
Produto Ordens de compra Custo por ordem de compra
Custo indireto
por um. produzidas
FF 30 $ 1 $ 30
GG 5 $ 1 $ 5
d) Custo total por unidade produzida
Custo direto Custo indireto Custo total Preo
Produto Tradicional ABC Tradicional ABC
FF $ 100 $ 10 $ 30 $ 110 $ 130 $ 125
GG $ 10 $ 10 $ 5 $ 20 $ 15 $ 18

A. produz dois
produtos: FF e GG..
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Tema 6 Custeio ABC
Comparando os dois conjuntos de informaes apresentadas para a gerncia, a sur-
presa foi grande.
Quando os custos foram rastreados para o total das atividades atualmente utilizadas,
ao invs de alocados com base na produo realizada, o produto FF mostrou-se mais caro
($ 125,00) do que originalmente ($ 110,00), tornando-se no competitivo no mercado. J
o produto GG mostrou-se competitivo, devendo ser mantido na produo.
Este simples exemplo mostra que o mtodo tradicional de custeio, que aplica direta-
mente os custos indiretos sobre a quantidade produzida, pode super ou subestimar os custos
verdadeiros.
COMPARATIVO ENTRE O CUSTEIO TRADICIONAL
E O CUSTEIO ABC
Os mtodos tradicionais de custeio agrupam seus custos por
departamentos, para depois rate-los aos produtos.
Ele cruza esses limites para analisar as atividades e os processos
originados por essas atividades e, desta forma, considerado uma tima
ferramenta gerencial.
Sua metodologia permite a produo de relatrios gerenciais que possi-
bilitam aos gestores uma viso empresarial dos processos da empresa, enten-
dendo melhor as causas geradoras de custos e mostrando ineficincias, tais
como: processos desnecessrios, trabalho duplicado etc., alm de analisar
muito mais detalhadamente o produto que fabrica ou servio que presta do
que analisava com os relatrios produzidos pela contabilidade baseada nos
custeios tradicionais.
Com um mercado mais estvel, competitivo e globalizado, no mais possvel aumentar
os preos para cobrir custos. Portanto, imprescindvel para a sobrevivncia das empresas a
criao de estruturas de custos adequadas, buscando melhor qualidade com menor custo.
Para melhor entendimento apresentamos as vantagens e desvantagens da aplicao do
mtodo de custeio ABC. Como vantagens podemos ressaltar:
Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da reduo do rateio.
Adequa-se mais facilmente s empresas de servios, pela dificuldade de definio do que seja
custos, gastos e despesas nessas entidades.
Possui menor necessidade de rateios arbitrrios.
Atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por absoro).
Obriga a implantao, permanncia e reviso de controles internos.
Proporciona melhor visualizao dos fluxos dos processos.
Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto consumindo mais
recursos.
Identifica o custo de cada atividade em relao aos custos totais da entidade.
Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, e servios, com
ou sem fins lucrativos).
Pode, ou no, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade.
Pode fornecer subsdios para gesto econmica, custo de oportunidade e custo de reposio.
Possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao produto.
Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:
Gastos elevados para implantao.
Alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados.
Necessidade de reviso constante.

Os resultados
do sistema ABC eram
totalmente diferentes dos
resultados do sistema
tradicional.

O sistema
ABC no est preso
a essas fronteiras
departamentais.
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Anlise de custos
Leva em considerao muitos dados.
Informaes de difcil extrao.
Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa.
Necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao.
Dificuldade na integrao das informaes entre departamentos.
Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e acompanhamento.
Necessidade de formulao de procedimentos padres.
Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em us-las.
Hoje em dia, no resta dvida que os aspectos ligados a custo afetam a vida de qualquer orga-
nizao. Um tema atualmente sempre presente no gerenciamento na rea da sade a reduo
de custos. Foi a tnica dos anos 1990 e, possivelmente, da prxima dcada.
A remunerao pelo Sistema nico de Sade atravs de uma tabela com grupos de patologia
e a perspectiva de que os convnios privados venham a adotar esta modalidade de remunerao
faro com que a necessidade de gerenciamento dos hospitais, sob o aspecto dos custos, torne-se
ainda mais premente. Sem corretas avaliaes de custos, os administradores hospitalares incor-
rero em srias dificuldades no processo de negociao com esses convnios.
O crescimento da competitividade tem levado o gerenciamento de custos a tornar-se mais
crtico para a sobrevivncia das empresas. Esse novo cenrio fez com que novas formas de
gerenciamento de custos e um maior envolvimento das pessoas no processo de gerenciamento
de custos fosse buscado. Desta forma, o novo sistema de custos buscar a descentralizao do
processo de gerenciamento de custos, reforando as iniciativas (empowering) das equipes, nas
diversas reas, para ser empregado nas anlises de valor agregado, na formulao de estratgias,
na traduo de intenes estratgicas em medidas operacionais e gerenciais e nos sistemas de
informaes gerenciais. Esta tendncia levar diminuio da fora de trabalho na rea con-
tbil, mas, em contraste, ao mais amplo uso da informao contbil.
As anlises econmicas, atualmente disponveis na rea da sade, frequentemente so incom-
pletas e falham por no oferecerem informaes relevantes de custos, principalmente para os
profissionais de sade das reas fins.
A experincia na aplicao do ABC em hospitais no Brasil ainda
pequena, por outro lado, a experincia no exterior, principalmente,
Estados Unidos da Amrica, Canad e Inglaterra, pode servir de refe-
rncia para aplicaes no Brasil. Ainda que sejam realidades distintas,
muitas recomendaes podem ser obtidas dos diversos estudos que j
foram realizados nesses pases.
A aplicao do mtodo ABC tem feito com que as organizaes trabalhem com um modelo de
gesto denominado gerenciamento baseado na atividade ou activity-based management (ABM).
O conhecimento dos processos, as aes de melhoria de sua eficincia e eficcia, pela
reduo do tempo e melhoria da qualidade, em conjunto com informaes de custo dos objetos
de custo, atividades e recursos proporcionam um gerenciamento integrado de diversos fatores,
fundamentais no dia-a-dia de um hospital.
O ABM uma soluo eficaz para fazer frente s mudanas do novo ambiente em que esto
imersas as organizaes hospitalares.
GESTO BASEADA EM ATIVIDADES ABM
A gesto baseada em atividades um processo administrativo que usa a informao forne-
cida por uma anlise de custos baseada em atividades para melhorar a lucratividade da empresa.
O seu objetivo eliminar certas atividades que no adicionam valor para os clientes e, com
isso, deix-los mais satisfeitos.

A identificao de
diagnsticos e intervenes
teraputicas sem efetividade
representa uma forma de conter
os custos da sade.
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Tema 6 Custeio ABC
A metodologia ABM baseada na viso do processo e na alocao de custos. Elas so
suportadas pela identificao dos recursos utilizados pela empresa (mo de obra, materiais,
mquinas etc.) e sua alocao s atividades que consomem estes recursos mediante gera-
dores de custos primrios.
Em seguida, devem ser identificados os relacionamentos entre as atividades e tambm
entre as atividades e os objetos de custos (cliente, produto, servio etc.). Dessa forma,
implantada a viso de alocao de custos e, pela consolidao das atividades por processos
empresariais, obtm-se a viso de processos.
Tendo implantado o sistema ABC, a empresa pode praticar o ABM. Para isso, preciso clas-
sificar e analisar as atividades da seguinte forma:
1. O primeiro passo determinar quais atividades agregam valor para o negcio ou produto.
2. Depois devem ser verificadas quais atividades podem ser eliminadas ou reduzidas em at
75%, sem causar detrimento ao produto ou servio finais.
Nesta diviso existem trs nveis:
a) Alta influenciabilidade: relativamente fcil de ser eliminada ou reduzida em um perodo
de at 18 meses.
b) Mdia influenciabilidade: nvel de dificuldade mdio para ser eliminada ou reduzida em
um perodo entre 18 e 36 meses.
c) Baixa influenciabilidade: alta dificuldade para efetivamente ser eliminada ou
reduzida em um perodo acima de 36 meses.
Exemplo
Trata-se de uma atividade que no agrega valor, pois o estoque
geralmente um problema para a empresa e o cliente no quer
pagar mais por isso.
Quanto ao nvel de influenciabilidade, podemos classific-la
como baixa, e elimin-la requer: confiana nos fornecedores; muito
tempo; investimento no desenvolvimento de fornecedores.
Para o mtodo ABM ser bem aproveitado, deve conter informa-
es de custo traduzidas para a linguagem da produo, ou seja,
preciso uniformizar a linguagem entre as diversas reas da empresa
para que os resultados sejam precisos. Isso significa apresentar os
custos de cada uma das atividades dentro dos formados geren-
ciados na produo.
A ampliao da sua utilizao nas empresas tem sido extrema-
mente vlida do ponto de vista da qualidade de informaes para o
suporte das operaes industriais e empresariais.

ATIVIDADES
As atividades estaro disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo
Atividades Tema 6.

Alm disso,
esse tipo de gesto
possibilita a reduo da
demanda por recursos
organizacionais.

Vamos tomar
como exemplo um
almoxarifado.
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TEMA 7
Alavancagem e Margem
de Segurana
Contedo
Grau de Alavancagem
Alavancagem Operacional
Alavancagem Financeira
Alavancagem Total
Margem de Segurana
Objetivos de aprendizagem
Compreender e interpretar conhecimentos a respeito da Alavancagem Operacional
e Margem de Segurana
Identificar essas variveis e utiliz-las como ferramentas gerenciais e de mensurao dentro
da organizao.
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
inTroduo
Neste tema trataremos sobre os graus de alavancagem e sobre a margem de segurana, como
obter o resultado satisfatrio atravs destas analises.
GRAU DE ALAVANCAGEM
Como j estudamos, a partir do momento que as vendas ultrapassem o ponto de equilbrio,
o lucro da empresa ser sempre crescente, ou seja, quanto maior o for o volume de produo e
venda maior ser o lucro.
O efeito da alavancagem sobre os resultados baseia-se nas mesmas relaes entre os custos,
o volume e o lucro, isto porque, os custos fixos permanecem constantes dentro de intervalos de
variaes do volume de operaes. Uma maior absoro de custos fixos far que o lucro cresa
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Tema 7 Alavancagem e margem de segurana
mais do que proporcionalmente. Por outro lado, uma queda nas vendas acarretaria decrscimos
muito maior nos lucros.
A ao de uma alavanca (em ingls, leverage) tambm provoca respostas mais do que pro-
porcionais fora empregada. Assim, os efeitos de alavancagem sobre os resultados da empresa
decorrem da existncia de custos fixos que figurativamente corresponderiam ao fulcro ou ponto
de apoio da alavanca. Ento dessa forma, teramos:
Grau de alavancagem operacional
Podemos definir a alavancagem operacional como sendo a variao do resultado
operacional permitida por uma alterao do volume de operao da empresa. Essa
variao ocorre porque existem custos fixos na estrutura de custos da empresa, com
isso, qualquer variao no volume provoca alterao de receita, porque aumentando a
venda com o mesmo preo unitrio, os custos variveis tambm acompanham o volume, porm
no acontece o mesmo com alguns custos que so constantes. Logo, a alavancagem operacional
existe porque h custos fixos, assim, este representa o efeito que um aumento na quantidade de
vendas provocar no resultado operacional. Quanto maior a participao desses custos no total,
maior ser a variao proporcional do resultado operacional, mediante a alterao do volume.
A alavancagem o resultado da melhor utilizao da capacidade produtiva, aumento das
vendas sem que haja o aumento dos custos fixos. Esse fenmeno medido pelo Grau de Ala-
vancagem Operacional (GAO)
O Grau de Alavancagem Operacional (GAO) medido pela seguinte frmula:
Variao % no LAJIR
GAO =
MCT
= n
o
vezes
Variao % nas vendas
Ou
GAO =
Margem de Contribuio Total
= n
o
vezes
LAJIR
Exemplo
Consideraremos os seguintes dados de uma empresa:
Preo unitrio de venda (p) = $ 20,00
Custo varivel unitrio (cv) = $ 15,00
Custo fixo total (CF) = $ 800,00
Capacidade normal de produo= 200 um
Vamos considerar uma variao nas quantidades de vendas de 10%, 20% e -10% e -20%,
assim podemos visualizar as variaes das receitas e as variaes dos lucros em detrimento do
aumento ou diminuio do volume de vendas.
Variaes
Itens -20% -10% NORMAL 10% 20%
Preo de Venda unitrio 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00


Alavancagem Operacional...
(continua)
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100
Anlise de custos
Variaes
Quantidade 160 180 200 220 240
(=)Receita Total 3.200,00 3.600,00 4.000,00 4.400,00 4,800,00
(-)Custos Variveis Totais 2.400,00 2.700,00 3.000,00 3.300,00 3.600,00
(=)Receita Marginal 800,00 900,00 1.000,00 1.100,00 1.200,00
(-) Custos Fixos 800,00 800,00 800,00 800,00 800,00
(=)Lucro 0,00 100,00 200,00 300,00 400,00
Anlise
Variaes vendas (qtde) -20% -10% NORMAL 10% 20%
Variaes no Lucro -100% -50% - 50% 100%
GAO=Variao no Lucro
Variao na quantidade
5 5 - 5 5
Constatamos que para cada 10% de aumento das quantidades vendidas ou receitas, o lucro
sofrer um impacto de 5 vezes da quantidade de variao do volume, ou seja o GAO de 5 vezes
o valor da variao das vendas.
Para cada 1% de variao sobre o volume atual ou normal de venda de 200 un, corresponder
um acrscimo ou diminuio de 5% sobre o resultado.
O nome Alavancagem em funo da similaridade do princpio da alavanca, onde uma fora
empregada para o aumento das vendas causa um acrscimo mais que proporcional nos lucros.
Grau de alavancagem nanceiro (GAF)
Este grau representa o efeito que um aumento no lucro operacional provocar no lucro antes
do IR onde pode ser calculado pela diviso do lucro operacional do ponto sob anlise pelo lucro
antes do IR no mesmo perodo.
GAF =
Variao % no Lucro Lquido
=
%LL
= n
o
vezes
Variao % no LAJIR % LAJIR
Ou
GAF =
LAJIR
=
LAJIR
= n
o
vezes
LAJIR - Desp. Financeira LAJIR
OBS: Se no houver despesas financeiras, no haver alavancagem financeira, pois o GAF
ser igual a 1,0, uma vez que LAJIR = LAIR.
Grau de alavancagem total (GAT)
Este por sua vez, representa o efeito que um aumento no nvel de vendas provocar no
Lucro antes do IR.
O grau de alavancagem total poder ser calculado atravs de uma das seguintes frmulas:
GAT ou GAC =
% Lucro Lquido = % LL
= n
o
vezes
% nas Vendas % RV
ou
GAT ou GAC =
Margem de Contribuio Total
= MCT
= n
o
vezes
LAJIR - Desp. Financeiras LAIR
(continuao)
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Tema 7 Alavancagem e margem de segurana
Isto porque:
GAT = GAO x GAF
GAT = GAO =
MCT
GAF =
LAJIR
LAJIR LAIR
Onde, anulando os termos idnticos, temos
GAT =
MCT
= n
o
vezes
LAIR
mArGEm dE sEGurAnA
A Margem de Segurana representa o volume de vendas que supera o ponto de equilbrio,
nos evidencia o quanto empresa pode suportar de reduo de vendas sem que tenha prejuzo.
A Margem de Segurana (MS) pode ser expressa em unidades fsicas ou monetrias, ou em
forma percentual.
Para obteno da Margem de Segurana usamos as seguintes frmulas:
Margem de Segurana em Valor ($):
MS em Valor ($) = Vendas Totais - Vendas Totais no Ponto de Equilbrio
Margem de Segurana em Unidades:
MS em Unidades = Vendas Totais em Unidades - Vendas Totais em Unidades no Ponto
de Equilbrio
Margem de Segurana em Percentual (%):
MS em (%) = Margem de Segurana ($) dividido por Vendas Totais multiplicado por 100
Exemplo:
Consideraremos os dados do exemplo do clculo do GAO teremos:
Preo unitrio de venda (p) = $ 20,00
Custo varivel unitrio (cv) = $ 15,00
Custo fixo total (CF) = $ 800,00
Capacidade normal de produo = 200 um
Calculando o Ponto de Equilbrio:
P.E =
Custos Fixos = 800 = 160 un
MC $ 20 - $ 15
Margem de Segurana em Valor ($):
MS em ($) = (200un x $ 20) - (160 un x $ 20) = $ 4.000 $ 3.200
MS em ($) = $ 80
Margem de Segurana em Unidades:
MS em Unidades = 200 un 160 un
MS em Un = 40 un
Margem de Segurana em Percentual (%):
P.E = $ 4.000 $ 3.200 x 100
=
$ 800 x 100 = 20%
$ 4.000 $ 4.000
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102
Anlise de custos
ATIVIDADES
A empresa de medicamentos Scios e Cia Ltda vende medicamentos e possui as seguint es
informaes de venda no perodo:
Venda de 500 unidades a $ 10,00 cada = 5.000
Custo varivel de $ 4,00 por unidade = 2.000
Despesa varivel com comisses de venda de 10% sobre a receita = 500
Custo fixo de $ 3.000,00
Com bases nestas informaes, encontre:
1. Margem de contribuio varivel total e unitria.
2. O ponto de equilbrio (justificando com a DRE que o lucro liquido ser igual a 0).
3. A Margem de segurana e de 25%, com base no ponto de equilbrio encontrado, mantendo
o preo de venda unitrio.
Outras atividades sero disponibilizadas no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo
Atividades do Tema 7.
Anotaes
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103
TEMA 8
Fixao do Preo de Venda
Contedo
Fixao do Preo de Venda
Mtodos de Precificao
Fixao do preo com base no custo por absoro (custo pleno)
Fixao do preo com base no custo varivel
Fixao do preo com base no rendimento sobre o capital empregado
Com base na taxa de marcao (mark-up)
Objetivos de aprendizagem
Desenvolver conhecimentos a respeito da formao do preo de venda, atravs dos critrios:
absoro, custo varivel, mark-up
Compreender como todos os custos estudados interferem na formao do preo de venda,
tornando o preo competitivo ou fora do mercado
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
inTroduo
Neste tema trataremos sobre a formao do preo de venda, algumas das formas mais
usuais de constituir este preo de venda.
Vamos analisar como os custos anteriormente calculados, podem se tornar um vilo na cons-
truo deste preo, o quo ele pode refletir incorretamente em um preo competitivo.
fiXAo do prEo dE VEndA
O preo de venda determinado pela empresa de fundamental importncia, pois se ela pra-
ticar um preo muito elevado ter suas vendas inibidas, por outro lado se o preo for muito
baixo corre o risco de no cobrir os custos e despesas.
Os resultados econmico e financeiro dependem da prtica da empresa de um preo de
venda adequado, onde ela possa cobrir seus custos e despesas, ter uma margem de ganho sem
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104
Anlise de custos
inibir as vendas. A fixao do preo de venda uma tarefa bastante complexa, as empresas ana-
lisam diversos fatores para maximizar o lucro, como:
Elasticidade do preo.
Aspectos do mercado que est inserida.
Market share.
Funo social do produto.
Caractersticas da demanda do produto.
Existncia de concorrentes.
Previsibilidade do comportamento dos concorrentes.
Existncia ou no de acordo com os concorrentes.
Alm desses pontos, o custo de fabricao dos produtos uma das variveis mais impor-
tantes, pelo fato de que a empresa no pode vender seus produtos com preos abaixo do custo.
A correta formao de preos de venda questo fundamental para sobrevivncia e cresci-
mento das empresas, independentemente do porte e de rea de atuao. muito comum obser-
varmos empresas que no tm a menor noo da lucratividade proporcionada por seus produtos
e servios, bem como das necessidades para atingir os respectivos equilbrios operacionais. Atu-
almente a determinao do preo de venda est sendo cada vez mais influenciada por fatores de
mercado e menos por fatores internos. Entretanto, toda empresa deve saber o preo de venda
orientativo, ou seja, o preo mnimo pelo qual deve vender seus produtos e servios.
Mtodos de precicao
As empresas geralmente calculam seus preos de venda pela forma tradicional mediante a
seguinte equao:
Preo de Venda = Custos + Despesas + Lucro
Existem vrias mtodos utilizados para a fixao do preo de venda com base em conside-
raes de custo.
Trataremos aqui cinco deles, os mais comuns:
1. Com Base no Custo por Absoro (Custo Pleno).
2. Com Base no Custo de Transformao.
3. Com Base no Custo Varivel.
4. Com Base no Rendimento Sobre o Capital Empregado.
5. Com Base na Taxa de Marcao (mark-up).
Fixao do preo com base no custo por absoro (custo pleno)
Com base nesse mtodo os preos de vendas so iguais aos custos totais de fabricao apu-
rados com base no Custeio por Absoro, acrescendo um percentual para cobrir as despesas
operacionais e proporcionar uma margem de lucro desejada.
Exemplo:
Uma empresa fabrica o produto X, e os custos unitrios foram os seguintes:
Itens Valores (R$)
Material Direto 200,00
Mo de Obra Direta 140,00
Custos Indiretos de Fabricao 160,00
(=) Custo Unitrio Total 500,00
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Tema 8 Fixao do preo de venda
Os Custos Indiretos de Fabricao foram estimados com base no volume de produo
normal, e rateados para o produto X tendo como base em critrios de rateios considerados
adequados. A Cia possui dados que revelam que as despesas operacionais representam 40% dos
custos e sua margem de lucro antes dos impostos de 30%, sobre o total dos custos e despesas.
A fixao do preo do preo de venda do produto X ser
Itens Valores (R$)
Custo Unitrio Total 500,00
(+) Despesas Operacionais (40% dos custos) 200,00
(=) Custos + Despesa Operacionais 700,00
(+) Margem de Lucro (30% de Custos + Despesas Operacionais) 210,00
(=) Preo de Venda 910,00
Fixao do preo com base no custo de transformao
Esse mtodo prega que os produtos que tem maior custo de transformao
representam um esforo produtivo maior por parte da empresa.
Esse mtodo leva em conta para a formao do preo a anlise do custo de trans-
formao (Custo de Transformao = MOD + CIF).
Vamos supor que alm do produto X, a empresa fabrica o produto Y, e a com-
posio a seguinte:
Itens Valores (R$)
Material Direto 120,00
Mo de Obra Direta 160,00
Custos Indiretos de Fabricao 200,00
(=) Custo Unitrio Total 480,00
O critrio de rateio do custo pleno para fixao de seu preo de venda:
Itens Valores (R$)
Custo Unitrio Total 480,00
(+) Despesas Operacionais (40% dos custos) 192,00
(=) Custos + Despesas Operacionais 672,00
(+) Margem de Lucro (30% de Custos + Despesas Operacionais) 201,60
(=) Preo de Venda 873,60
Comparando a margem de Lucro do em percentuais entre o produto X e Produto Y, temos:
Margem do Produto X:
Custo de Transformao = MOD + CIF = $ 140 + 160 = $ 300
Margem de Ganho = $ 210
Margem em percentual do preo de Venda = Margem de Ganho x 100
1.000un

Com isso, a
margem de lucro deve
ser calculada sobre o custo de
transformao e no apenas sobre
o custo pleno.
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Anlise de custos
Margem Ganho em (%) = $ 210 x 100 = 23,08 %
$ 910
Margem do Produto Y:
Custo de Transformao = MOD + CIF = $ 160 + $ 200 = $ 360
Margem de Ganho = $ 201,60
Margem em percentual do preo de Venda =
Margem de Ganho x 100
= 23,08 %
Preo de Venda
Margem Ganho em (%) = $ 201,60 x 100 = 23,08 %
$ 873,60
Observa-se que os dois produtos possuem o lucro sobre venda igual, porm o produto Y foi
mais difcil de fabricar, pois seu custo de transformao maior que o do produto X. Tendo em
vista que o lucro igual, mas o tempo de transformao do produto X menor, a empresa pode
concentrar sua fabricao no produto X, por apresentar menor tempo de transformao, com o
mtodo de preo com o custo de transformao esse problema pode ser corrigido da seguinte
forma: basta calcular a margem de lucro sobre o Custo de Transformao.
Exemplo:
Custo de Transformao Produto X igual a $ 300 e sua margem de ganho $ 210, o que
representa 70 % do Custo de Transformao. Para que o produto Y apresente a mesma
margem em relao ao Custo de Transformao, a margem dever ser tambm de 70% dos
custos de sua transformao, ou seja, 70% de $ 360 que igual a $ 252, assim seu preo de
venda passar a ser:
ITENS VALORES (R$)
Custo Unitrio Total 672,00
(+) Margem de Lucro (70% dos Custos de Transformao) 252,00
(=) Preo de Venda 924,00
Fixao do preo com base no custo varivel
Com esse mtodo a empresa pode aceitar pedidos inferiores ao custo unitrio
total de produo, o que no ocorre com o pleno. Nesse sistema basta que o preo
seja superior a soma dos custos e despesas variveis por unidade, para que a margem
de contribuio unitria seja positiva e possa amortizar os custos e despesas fixas e
dar lucro para a empresa.
Exemplo:
Itens Valores ($)
Custo Varivel Unitrio - CVu 160,00
Despesas Variveis Unitrias Dvu 80,00
Margem de Lucro - m 50%
O preo de venda ser:
Pv = (1+m). (CVu + DVu)
Pv = 1,5 . ($ 160 + $ 40)
Pv = $ 300;

Nesse mtodo a
margem calculada sobre a
soma dos custos variveis e no
sobre o custo total, como feito no
custeio por absoro.
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Tema 8 Fixao do preo de venda
Fixao do preo com base no rendimento sobre o capital empregado
Tem o mesmo perfil de do mtodo com base no Custo por Absoro, porm ao invs de
determinar uma margem de lucro sobre as vendas, a margem determinada como uma porcen-
tagem do capital empregado na empresa pelos scios.
Itens Valores ($)
Custo Total da Produo 500.000,0
Capital Empregado 250.000,00
Margem de Lucro desejada sobre o investimento(30%) 75.000,00
Produo e Vendas estimadas: 1000 un
Logo, o preo de Venda ser a soma da Margem de Lucro, dividido pelo nmero de unidades:
Preo de Venda = $ 500.000 + $ 75.000 = $ 575
1.000un
Com base na taxa de marcao (mark-up)
uma taxa de marcao predeterminada que adiciona sobre a base todos os custos dese-
jados. Se a base for o custo total, a taxa de mark-up deve ser suficiente para cobrir os impostos,
as despesas e o lucro desejado, se a base forem os custos e despesas variveis, a base deve
cobrir alm dos impostos, o lucro e os custos e despesas variveis.
O percentual de margem de lucro a ser includo no mark-up difere de empresa para empresa,
ele depende de uma srie de fatores, ainda que se as empresas sejam do mesmo segmento.
O mark-up pode ser utilizado de duas formas: Mark-up Divisor e Mark-up Multiplicador,
independente de qual seja utilizado, se a base de composio for a mesma, o preo de venda
fixado ser igual.
Obteno do mark-up divisor
Para obteno do Mark-up Divisor, necessrio que sejam seguidas as fases a seguir relacionadas:
Listar todas as Despesas Variveis de Venda (DVVs)
ICMS s/vendas 17%
Comisses s/vendas 3%
Lucro desejado 5%
Somar as DVVs
(17% + 3% + 5% = 25%)
Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitria)
(25% : 100 = 0,25)
o quociente da diviso deve ser subtrado de 1
(1 - 0,25 = 0,75 )
dividir o custo de compra pelo Mark-up Divisor
Exemplo:
Se o custo unitrio da mercadoria de R$ 500,00 preo de venda vista seria ento de R$
666,67 (pois R$ 500,00 0,75 = 666,67).
Obteno do mark-up multiplicador
Para calcular o mark-up multiplicador, adota-se o seguinte procedimento:
Listar todas as DVVs
ICMS S/ vendas 17%
Comisses s/vendas 3%
Lucro desejado 5%
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108
Anlise de custos
Somar todas as DVVs
(17% + 3% + 5% = 25%)
Partindo de 100% e subtrair a soma das DVVs
( 100% - 25% = 75% )
O mark-up multiplicador obtido dividindo 100 pelo resultado da fase anterior.
(100 : 75 = 1,333 )
O preo de venda vista obtido multiplicando o custo unitrio da mercadoria pelo mark-up
multiplicador.
Exemplo:
Se o custo unitrio de R$ 500,00 x 1,3333 o preo de venda R$ 666,67.
O quadro abaixo apresenta um exemplo de clculo do Mark-up multiplicador:
MARK-UP MULTIPLICADOR
(
***
)Preo de venda (em %) 100,00%
( )ICMS s/ Vendas -17,00%
( )COFINS -3,00%
( )CSL/IRPJ
( )PIS -0,65%
( )Comisses s/Vendas -3,50%
( )Descontos p/negociao -10,00%
( )ndice de custos indiretos -6,66%
( )Lucro desejado (conforme a mercadoria) -5,00%
SOMA (100% menos dedues em %) 54,19
Mark-up MULTIPLICADOR (100 : SOMA) 1,845359
Este valor calculado para o mark-up (1,845359) o que deve ser aplicado sobre o custo de
aquisio anteriormente calculado, para obteno do preo de venda orientativo comercial.
Convm ressaltar que os percentuais utilizados de tributao so meramente ilustrativos,
devendo ser adequados aos valores efetivamente incidentes para cada mercadoria.
Idem para os demais fatores considerados para fixar a taxa de marcao.
Incluso dos custos indiretos no mark-up
Caso o lojista desejar incluir um percentual relativo aos custos indiretos no
mark-up, o caminho que pode ser seguido passa pela obteno do valor total dos
custos indiretos mensais e o respectivo faturamento mensal.
O quadro abaixo nos mostra como obter o percentual de custos indiretos a ser includo na
taxa de marcao, considerando que o valor dos custos indiretos mdios mensais seja de R$
8.000,00 para um faturamento de R$ 120.000,00.
Valor total dos custos indiretos 8.000,00
(:) :
Valor faturamento mdio mensal 120.000,00
(=) =
Quociente 0,066667
(x 100) x 100
Percentual de custos indiretos para o mark-up 6,6667%
Sugere-se o uso de
mdias para eliminar fatores
sazonais, muito comuns no
segmento varejista.
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109
Tema 8 Fixao do preo de venda
Com esse procedimento, os custos indiretos so rateados aos produtos de acordo com o
preo de venda (faturamento), sendo cabvel somente nos casos em que os custos indiretos
sejam pouco relevantes, para que no haja distores significativas.
Quanto menor o percentual de custos indiretos em relao ao faturamento, melhor. O per-
centual varia em funo de diversos fatores internos (mix de produtos, qualificao dos funcio-
nrios, etc) e externos (tipos de clientes, atendimento, etc). Por isso, lojas que trabalham com
clientela classe A, localizada em espaos nobres, que prestam atendimento VIP, necessaria-
mente tm custos adicionais para manter-se neste segmento com estas caractersticas.
importante salientar que, para efeito de clculo, as despesas efetuadas dentro do
ms, mas que iro gerar benefcios por mais de um ms, devem ser divididas pelo
nmero de meses de uso. Este procedimento faz com que no seja sobrecarregado um
determinado ms com os gastos que dizem respeito a outros perodos.
Para apurar o valor que deve constar na tabela de custos indiretos mensais utiliza-
-se valor pago dividido por 12 meses, sendo que o valor correspondente a 1/12 avos
do alvar que deve ser computado naquele ms. Idem para embalagens, propaganda,
material de expediente, IPTU, IPVA, seguros, anuidades etc.
ATiVidAdE
1. Considerando os dados da estrutura de resultados da tabela abaixo, escolha a alternativa
correta:
Descrio Valores R$ %
RECEITA DE VENDAS 200.000,00 100,0
(-) IMPOSTOS S/VENDAS 29.600,00 14,8
RECEITA LQUIDA 170.400,00 85,2
(-) CUSTO DAS VENDAS 130.000,00 65,0
LUCRO BRUTO 40.400,00 20,2
(-) DESPESAS FIXAS 35.000,00 17,5
LUCRO LQUIDO 5.400,00 2,7
a) A empresa est trabalhando com um markup de 35,0%.
b) A empresa est trabalhando com um markup de 20,2%.
c) A empresa est trabalhando com um markup de 53,8%.
d) A empresa est trabalhando com um markup de 65,0%.
e) Nenhuma das alternativas acima.
Outras atividades sero disponibilizadas no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo
Atividades Tema 8.
CRDITO DAS FOTOGRAFIAS
1. <http://www.morguefile.com/archive/display/610493>; Acesso em: 20 set. 2010.
2. <http://www.sxc.hu/photo/983479>; Acesso em: 20 set. 2010.
3. <http://www.sxc.hu/photo/942757>; Acesso em: 20 set. 2010.

Por exemplo, o
alvar de funcionamento
pago uma vez por ano e tem
validade por 12 meses.
BIBLIOGRAFIAS
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.ed.
So Paulo: Atlas, 2003.
DAS NEVES, Silvrio & VICECONTI, Paulo E.V.
Contabilidade de custos um enfoque direto e
objetivo. 7.ed. So Paulo: Frase, 2001.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso bsico de
Book Ciencias Contabeis_115 REV2.indb 109 12/8/10 1:46 PM


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110
Anlise de custos
Anotaes
contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1999.
LEONE, George S. G. Curso de contabilidade de
custos. So Paulo: Atlas, 1997.
LEONE, George S. G. Custos: planejamento,
implantao e controle. 2.ed. So Paulo: Atlas, 1991.
HERMANN, JUNIOR, F. Custos industriais. 8.ed.
So Paulo: Atlas, 1981.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio baseado em
atividades. So Paulo: Atlas, 1994.
WERNKE, Rodney. Gesto de custos. So Paulo:
Saraiva, 2005.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de
custos fcil. 6.ed. Revisada, So Paulo: Saraiva,
2002.
BEULKE, ROLANDO & BERT, Dalvio Jos.
Gesto de custos. So Paulo: Saraiva, 2006.
Book Ciencias Contabeis_115 REV2.indb 110 12/8/10 1:46 PM


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Mdulo
Anlise de Custos, Contabilidade
Internacional e Estatstica Aplicada
Unidades Didticas:
Estatstica Aplicada Contabilidade
Anlise de custos

Tpicos de Contabilidade Internacional


Iara Snia Marchioretto
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112
Apresentao
Prezados(as) Alunos(as).
Pelo espectro dos Tpicos de Contabilidade Internacional, podemos analisar as diferenas
e contextualizar o futuro muito prximo. A harmonizao das normas contbeis conecta as
pessoas para pensar em conjunto e escolher um modelo ideal. At sobre esse prisma deixamos
muito claro que cada pas tem as suas diferenas culturais, e isso deve ser respeitado. A partir da
concepo de um modelo prximo perfeio, poder ser adotada a padronizao mundial da
contabilidade. Seremos pioneiros.
O Brasil est bem colocado no ranking dos pases que se preparam para a convergncia
dos padres. Com a edio da Lei n
o
11.638/2007, que produz seus efeitos desde 1
o
de janeiro
de 2008, muitos experts esto repensando as prticas, e ns temos um diferencial: as grades
dos cursos de graduao em Cincias Contbeis passaro por adaptaes com o objetivo de
inserir os Tpicos de Contabilidade Internacional. Veja quanto voc est lucrando ao participar
conosco de mais essa conquista.
Conto com voc e lhe desejo uma carreira de muito sucesso!
Iara Snia Marchioretto
Book Ciencias Contabeis_115 REV2.indb 112 12/8/10 1:46 PM


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TEMA 1
Principais Diferenas entre
a Regulamentao Contbil
Brasileira e a Internacional
Contedo
Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos U.S. GAAP
Os institutos reguladores e comits de pronunciamento
Objetivos de aprendizagem
Avaliar os Princpios Fundamentais da Contabilidade U.S. GAAP
Avaliar as condies de estabelecimento dos princpios e a hierarquia aplicvel
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
noVo mErcAdo mundiAL, GLoBALiZAo E pAdroniZAo
INTERNACIONAL DA CONTABILIDADE
Com a globalizao mundial, deu-se incio caminhada rumo convergncia aos padres
contbeis internacionalmente aceitos.
Para dar suporte aos negcios e transaes internacionais, a contabilidade passou a ser vista
como uma etapa importante capaz de atender s caractersticas do novo mercado mundial:
Focar-se no mercado e na satisfao dos clientes.
Aperfeioar as organizaes, voltando-as para a eficincia econmica.
Reduzir o ciclo de vida dos produtos.
Pensar globalmente e produzir localmente produo onde for melhor e mais barato.
Remunerar o pessoal baseado na produo.
Conectar o mundo com sistemas de comunicao e de tecnologia.
Focar-se em contratos e derivativos.
Fomentar as fuses, joint ventures.
Fomentar o crescimento, licitando os servios pblicos.
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Tpicos de contabilidade internacional
Fomentar a pulverizao de capitais no mundo todo.
Enxergar novos investidores (pequenos, mdios e grandes).
Buscar novas fontes de financiamento e aporte de capitais.
Visualizar novos prismas de alternativas para captaes e aplicaes de recursos.
Reduzir riscos.
Decidir com rapidez.
So caractersticas enfrentadas diariamente, cujos reflexos so gloriosos ou desastrosos,
dependendo da deciso tomada e do seu universo de atuao.
PRINCPIOS DE CONTABILIDADE GERALMENTE ACEITOS GAAP
Conceito
Os princpios significam o comeo, o incio, a regra, o preceito (Minidicionrio Luft).
Os princpios visam mensurar as atividades econmicas, no momento do seu registro ou
ocorrncia, buscando evidenciar os processos por meio de registros contbeis, que provero
os gestores de informaes econmicas formatadas em demonstraes contbeis padroni-
zadas.
Os princpios surgiram da necessidade de descobrir quais seriam as melhores mtricas; o
melhor momento para o reconhecimento; quais as melhores formas de evidenciar os registros
e, por ltimo, como apresent-los. Essas questes podem ser trabalhadas por meio de pro-
nunciamentos emitidos por rgos de regulao competentes.
comum no Brasil que alguns rgos de Governo regulem a matria contbil. Alguns
autores evidenciam que, nos pases em que a regulamentao profissional fraca, o Governo
interfere na matria das cincias contbeis a fim de estabelecer mecanismos de controle em
alguns setores econmicos, como telecomunicaes, bancos, seguradoras, setores eltrico, de
saneamento etc.
Consequentemente, um pronunciamento (GAAP) provocado pelo ambiente econmico,
com o objetivo de estabelecer um entendimento sobre determinadas situaes. O produto da
concepo do entendimento o parecer ou pronunciamento. Com a criao e o amadureci-
mento dos pronunciamentos, evitou-se por muitas vezes o avano no aumento da complexi-
dade e de normas regulamentadoras sobre as transaes econmicas.
Os princpios contbeis pretendem solucionar questes que so objetivas, verificveis e
conservadoras. Como se pode notar, os Princpios Contbeis so estabelecidos pelas Resolu-
es CFC 750/93; 774/94 e 900/01.
Categorias de princpios de reconhecimento
Padres quantitativos
Determinam o momento e a mensurao de um item integrante do ciclo contbil, que tm
impacto direto nas demonstraes financeiras e representados numericamente.
Princpios de evidenciao
So, na maior parte, qualitativos. Representados por informaes complementares aos
nmeros destacados nas demonstraes contbeis. Simbolizam informaes adicionais em
notas explicativas. Exemplos: demonstrao das polticas contbeis da companhia; contingn-
cias, incertezas, ambiente em que a entidade se encontra; situao econmica do pas etc.
Dentre os trabalhos de auditoria, encontra-se a expresso do auditor sobre a conformidade,
ou no, dos princpios de contabilidade geralmente aceitos (SCHMIDT, 2006).
Segundo o autor, os princpios contbeis geralmente aceitos caminham lado a lado com os
procedimentos de auditoria e so parte dos pareceres emitidos pelos auditores independentes.
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Tema 1 Principais diferenas entre a regulamentao contbil brasileira e a internacional
os pronunciAmEnTos E A suA cLAssificAo
Condicionados a um conjunto de situaes que provocaram o pronunciamento, ressalta a
hierarquia dos pronunciamentos. No SAS 69, o Conselho de Padres de Auditoria identificou as
seguintes fontes de estabelecimento de Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos:
I. Princpios de contabilidade promulgados por meio de organismos designados pelo con-
selho do AICPA AICPA COUNCIL, conforme estabelece a regra 203 (seo 203.1) do
cdigo de conduta profissional do AICPA.
II. Pronunciamentos de organismos compostos por estudiosos da contabilidade, que deli-
beram sobre assuntos contbeis em fruns pblicos, com a finalidade de estabelecer prin-
cpios de contabilidade ou descrever prticas contbeis existentes e geralmente aceitas. O
pressuposto para a divulgao dos pronunciamentos nessa classificao que estes sejam
submetidos a discusses tcnicas, com ampla publicidade, e que as dvidas sejam devida-
mente esclarecidas ou as sugestes sejam acatadas pelo organismo regulador ou emissor
do pronunciamento.
III. Pronunciamentos de rgos compostos por pesquisadores e profissionais que deliberam
as normas em fruns pblicos sobre matria contbil, que normalmente so aceitas, ou
pronunciamentos relativos a categoria qualitativa, que teriam sido esclarecidos por orga-
nismos competentes, porm no colocados sob consultas pblicas, para contribuies,
sugestes ou crticas.
IV. Prticas ou pronunciamentos amplamente reconhecidos como geralmente aceitos, por
representar uma prtica de atividade especfica ou de situaes isoladas.
Caso a situao no esteja regulada por um pronunciamento, o contador ou o auditor deve
prosseguir para a prxima categoria (B, C ou D) utilizando sempre o tratamento da categoria
mais alta. Se o auditor no obedecer s hierarquias, deve justificar mediante outro tratamento
geralmente aceito. Exceto para entidades governamentais, cujas categorias so:
Categoria A: Princpios de contabilidade estabelecidos oficialmente, compostos pelos
pronunciamentos e as interpretaes do Financial Accounting Standards Board (Fasb);
pelas opinies do conselho de princpios contbeis (APB) e pelos boletins de pesquisa
contbil (ARB).
Categoria B: Composta por boletins tcnicos do Fasb e Fasb TB-E devidamente
esclarecidos; dos guias de contabilidade e auditoria do AICPA-AICPA AIN, bem
como dos pronunciamentos de posio do AICPA-SOP.
Categoria C: Composta por boletins de prticas do Comit Executivo de Padres de
Contabilidade (ACSEC)-AICPA PB, que tenham sido esclarecidos pelo Fasb e dos
consensos de posio da fora-tarefa para assuntos de emergncia EITF.
Categoria D: Inclui as interpretaes contbeis do AICPA-AICPA AIN e os guias de
implementao; os guias de auditoria e de contabilidade (QS E AS) publicados pelo
Staff do Fasb e as prticas que so amplamente reconhecidas como prevalentes em
geral ou em determinada entidade.
Na ausncia de uma das fontes de estabelecimento de princpios contbeis citadas anterior-
mente, podem ser buscadas outras literaturas:
Informativos emitidos pelo AICPA.
Padres de relatrios financeiros internacionais IFRS do Iasb e de seu predecessor, o Iasc.
Pronunciamentos, interpretaes e boletins tcnicos do Fasb.
Pronunciamentos, interpretaes e boletins tcnicos do Fasb.
Pronunciamentos de outras associaes de profissionais.
Normativos expedidos por agncias reguladoras.
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Tpicos de contabilidade internacional
Relatrios de prestadores de servios de investigao e percias.
Pareceres tcnicos que incluam prticas tcnicas.
Livros tcnicos de contabilidade.
Resumos e artigos.
Em geral, os especialistas consultam outras fontes com o intuito de ter sempre uma segunda
opinio a respeito do tema.
Segundo Schneider (2008), as regras acabaram, apenas os princpios importam: na definio
dos procedimentos e critrios de contabilizao, somente os princpios, ajustados aos padres
(prticas), devem ser considerados. Algumas correntes focam a padronizao como necessrio,
outros vislumbram cenrios difceis.
PRINCPIOS PADRES
NORMAS
Regras Convenes Conceitos


cLAssificAo dAs normAs
Convergncia dos padres contbeis
As mltiplas prticas de contabilidade e de auditoria prejudicam a qualidade da informao
sobre as empresas que mantm negcios em diversos pases. Uma viso do ambiente mundial
de negcios requer a necessidade de se estabelecer procedimentos uniformes e um sistema de
informaes, via rede mundial de computadores (Internet), aliado a um mercado de capitais
globalizado e, finalmente, a convergncia das demonstraes contbeis.
Recapitulando, a contabilidade nasceu na escola italiana que foi introduzida no Brasil por
meio da adequao do modelo europeu e norte-americano. A Lei n
o
6.404/76, Lei das Socie-
dades Annimas, surgiu do modelo norte-americano de contabilidade.
Os Princpios Fundamentais da Contabilidade so conhecidos internacionalmente como US
GAAP
1
Generally Accepted Accounting Principles , que teve origem com a crise da Revo-
luo Industrial de 1929-1930. Inicialmente, a SEC Securities and Exchange Commission (no
Brasil, representada pela CVM) estabeleceu princpios e padres contbeis e definiu a forma
de padronizao das demonstraes financeiras. O Instituto Norte-Americano de Contadores
Pblicos Certificados AICPA (American Institute os Certified Public Accountants) entendia
que a padronizao das normas era de competncia do setor privado.
O AICPA difundiu-se ao longo do tempo em diversos comits, dentre os quais se destacaram
o Comit de Procedimentos Contbeis CAP (Committee on Accounting Procedures) , em
1938 e, em 1959, a Junta de Princpios Contbeis APB (Accounting Principles Board). Em 1972,
a Junta de Princpios e Padres Contbeis Fasb (Financial Accounting Standards Board ,surgiu
como rgo independente do AICPA.
As novas disposies de cunho contbil, com repercusses no mbito societrio, visam prin-
cipalmente:
Atender s mudanas ocorridas no plano social e econmico em nvel mundial.
insero das empresas brasileiras no processo de convergncia contbil internacional.
1
Os U.S. GAAP incorporam convenes, regras e procedimentos necessrios para definir as prticas contbeis
aceitas, que no se limitam a serem seguidas de aplicao genrica, mas do detalhamento. Seu objetivo o de
explicar, esclarecer ou desenvolver temas tratados nos pronunciamentos sobre procedimentos de contabilidade
financeira SFAS (Statement of Financial Accounting Standards).
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Tema 1 Principais diferenas entre a regulamentao contbil brasileira e a internacional
Ao aumento do grau de transparncia das demonstraes financeiras (SCHNEIDER, 2008).
A CONTABILIDADE E SEU AMBIENTE NO BRASIL
A contabilidade brasileira foi fortemente influenciada pela escola italiana, na elaborao e con-
solidao dos princpios fundamentais da contabilidade, e pela escola norte-americana, que repro-
duziu no Brasil a Lei das Sociedades Annimas (Lei n
o
6.404/76)n
os
11.638/07 e 11.941/09 (esta
transformando em lei a MP n
o
449/08) e com a criao do CPC Comit de Pronunciamentos
Contbeis em 2005, produziu-se durante 2008 e 2009, enorme conjunto de novas normas, apro-
vadas pela CVM e pelo CFC e outros rgos reguladores, agora com a convergncia completa s
normas internacionais de contabilidade (Iasb). Com essa participao do Conselho Federal de
Contabilidade, est-se tendo a expanso das normas, que antes atingiam apenas as sociedades an-
nimas e certas limitadas, para praticamente todas as entidades de fins lucrativos no Brasil. Com
a adoo dos Pronunciamentos Tcnicos, inclusive o especfico de Pequenas e Mdias Empresas,
no sobram empresas que no tenham que aplicar as normas contbeis emitidas pelo Iasb e aqui
replicadas pelo CFC. E essa est sendo a grande revoluo contbil deste sculo no nosso pas.
Conforme Iudcibus (et. al., 2010), a Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos
limites e critrios fiscais, particularmente os da legislao de Imposto de Renda. Esse fato, ao
mesmo tempo que trouxe Contabilidade alhumas contribuies importantes e de bons efeitos,
limitou a evoluo dos Princpios Fundamentais da Contabilidade ou, ao menos dificultou a
adoo prtica de princpios contbeis adequados, j que a Contabilidade era feita pela maioria
das empresas com base nos preceitos e formas da legislao fiscal, a qual nem sempre se baseava
em critrios contbeis corretos.
A criao do Regime Tributrio de Transio (RTT) foi uma inestimvel contribuio no
sentido de que se pudesse caminhar rumo convergncia internacional de contabilidade nos
balanos individuais sem que os aspectos tributrios sejam descumpridos.
INSTITUTOS FUNDADORES DAS NORMAS INTERNACIONAIS E COMITS
DE PRONUNCIAMENTO
AAA American Accounting Association
AICPA American Institute of Certified Public Accountants
AAPA American Association of Public Accountants
AAG Aicpa Audit and Accounting Guide
AIA American Institute of Accounting
AIN American Institute of Accounting
ACSEC Accounting Standards Executive Committee
AIN Aicpa Accounting International Study Group
APB Accounting Principles Board
APB BULLETINS Accounting Principles Board Bulletins
ARB Accounting Research Bulletins of The Aicpa
ARS Accounting Research Studies
ASB Auditing Standards Board
ATB Accounting Terminology Bulletins
CAP Committee on Accounting Procedures
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CON Concepts Statements of the Fasb
CPA Certified Public Accountant
(continua)
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Tpicos de contabilidade internacional
(continuao)
CVM Comisso de Valores Mobilirios
ED Exposure Drafts
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group
EITF Consensus of The Emerging Issues Task Force Of The Fasb
FAF Financial Accounting Foundation
Fasab Federal Accounting Standards Advisory Board
Fasac Financial Accounting Standards Advisory Council
Fasb I Statement of Financial Accounting Standards Interpretation
Fasb TB Fasb Technical Bulletin
FRR Financial Reporting Release
Gasb Governmental Accounting Standards Board
IAS International Accounting Standards
Iasb International Accounting Standards Board
Iasc International Accounting Standards Commitee
Ifac International Federation of Accountants
Ifric International Financial Reporting Interpretations Committee
Iosco International Organization of Securities Commissions
MNE Multinational Enterprise
SAC Standards Advisory Council
SAS Statement on Auditing Standards
SEC Securities and Exchange Commission
SFAC Satatement of Financial Accounting Concepts
SFAS Standing of Financial Accounting Standards
SME Small and Medium-Sized Entities
SOP Statement of Position
U.S. GAAP Generally Accepted Accounting Principles in the United States
No Brasil, desde 1970 a contabilidade influenciada pelo fisco, o que distanciou a contabili-
dade brasileira dos padres internacionais.
H algumas indagaes a respeito do tratamento fiscal sobre o contbil, ou vice-versa, dada
a influncia do fisco sobre a matria contbil.
fcil encontrar instituies financeiras pblicas brasileiras que realizam anlises finan-
ceiras sobre demonstrativos gerenciais das empresas. Existem casos de liberao de recursos
financeiros sobre as bases de faturamentos estimados, projees futuras. Riscos de crdito,
suportados pelas taxas de juros inseridas nos contratos. A cultura precisa mudar. A transpa-
rncia vai alm da publicao das demonstraes, ela nasce na construo da informao, nasce
da consistncia e da conscincia do contador quando aplica os seus conhecimentos e faz valer
os princpios fundamentais da contabilidade.
O Regime Tributrio Transitrio (RTT), introduzido por meio da Medida Provisria n
o
449/08, transformada na Lei n
o
11.941/09, passou a considerar, para fins fiscais, as regras tribu-
trias existentes ao final de dezembro de 2007. Em resumo, todas as modificaes introduzidas
pelas referidas Leis e pelas novas normas emitidas pelo CPC em direo s Normas Internacio-
nais de Contabilidade so fiscalmente neutras. Ou seja, no tm efeito fiscal.
Isto no significa, conforme coloca Iudcibus (et. al., 2010), que a Contabilidade oficial deva
ser inteiramente diferente dos critrios fiscais, j que quanto mais prximos os critrios fiscais
dos contbeis tanto melhor. Todavia, essa disposio foi includa na Lei das Sociedades por
Aes com o objetivo de permitir a elaborao das demonstraes contbeis corretas, sem pre-
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Tema 1 Principais diferenas entre a regulamentao contbil brasileira e a internacional
juzo da elaborao de declarao do Imposto de Renda, usufruindo-se de todos os seus benef-
cios e incentivos e, ao mesmo tempo, respeitando-se todos os seus limites.
ATiVidAdEs
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Ativi-
dades Tema 1.
Anotaes
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TEMA 2
A Convergncia da Contabilidade
aos Padres Internacionais
Contedo
Regulao, contabilidade regulatria, vantagens e desvantagens da harmonizao contbil,
diretrizes para a padronizao internacional, convergncia da contabilidade pblica no Brasil
e nos entes federados e os principais desafios da profisso contbil
Objetivos de Aprendizagem
Compreender as etapas do processo de convergncia internacional
Avaliar as diretrizes
Conhecer o histrico da contabilidade desde os primrdios at os dias de hoje e a sua
influncia na padronizao internacional
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
A imporTnciA dA uniformiZAo dos procEdimEnTos E rELATrios
CONTBEIS NO BRASIL
Ningum conhece tudo, ningum ignora tudo, ningum jamais conhecer tudo, ningum jamais
ignorar tudo, por isso a vida um eterno aprender. Paulo Freire (com adaptaes).
Harmonizar ou padronizar?
Aplicar corretamente os conceitos contbeis, durante a atividade de registros e anlises das
demonstraes, auxilia na interpretao dos relatrios, na defesa das aes desenvolvidas na
atividade contbil frente aos usurios internos e externos, alm de ser um desafio contnuo, face
as constantes mudanas na aplicao contbil do nosso cotidiano.
Harmonizar significa estar em harmonia. Padronizar estabelecer um padro segundo o
modelo escolhido.
O sincronismo dessas palavras revela o processo da internacionalizao da contabilidade e
evidencia os passos que devem ser seguidos para se obter sucesso na escolha do modelo ideal.
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Tema 2 A convergncia da contabilidade aos padres internacionais
A conectividade necessria no se traduz somente na reunio dos experts em contabilidade,
mas, sim, financistas, economistas, aturios, administradores, entre tantos profissionais que da
rea de exatas, ou no, precisam participar da etapa da internacionalizao contbil.
POR QUE PADRONIZAR?
Devido a novas tecnologias, novo modelo de contabilidade e modernidade da gesto, tornou-se
necessrio pensar na padronizao dos procedimentos para tomar decises mais acertadas que
atendessem ao mercado globalizado.
As vantagens e as desvantagens da convergncia da contabilidade aos padres internacionais
podem ser vistas no quadro a seguir:
Vantagens Desvantagens
a) Padronizao modelada para pases sem
padro prprio, sem uma estrutura legal ou
profisso contbil fraca.
a) Discusso harmonizao de currculos bsicos
de cursos de cincias contbeis.
b) Oportunidade de insero em novos mer-
cados.
b) Ausncia de organismos profissionais fortes
capazes de influenciar o processo de harmoni-
zao contbil.
c) Reduo de custos com controle e sistemas de
informao.
c) Elucidao dos impactos tributrios sobre os
ajustes que precisam ser efeitos com o advento
da Lei n
o
11.638/2007.
d) Padronizao dos procedimentos de audi-
toria.
d) Exigncia de especializao.
e) Valorizao da profisso e da capacitao
profissional.
e) Exigncia de ter um ingls fluente.
f) Maior transparncia.
g) Possibilidade da captao de recursos do
exterior.
h) Aumento da possibilidade de abertura para
o mercado de capitais.
Fonte: Schimidt, 2006, adaptado pelo autor.
A pirmide a seguir revela da base ao topo as fases para se chegar ao modelo da convergncia
aos padres internacionais da contabilidade:
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (STN), Coordenao-Geral de Contabilidade (CCONT) (2008), adaptado
por Marchioretto, 2008.
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Tpicos de contabilidade internacional
Em 2001, com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal e com o tempo de sua aplicao,
foram avaliados os sistemas de informao, fazendo reflexes sobre a sua funcionalidade fiscal.
Contudo, em alguns casos, nota-se a prevalncia do que pode ou no ser feito pelo sistema.
Como exemplo, temos os princpios fundamentais da contabilidade, que so aplicados tanto na
contabilidade de empresas privadas, como na de economia mista e nas totalmente pblicas. A
anlise deparou-se com a ausncia da aplicao dos princpios. Em outras palavras, o domnio
era do sistema sobre a contabilidade e no o inverso, que o esperado. Alis, foi um dos ele-
mentos que motivaram os estudos sobre a padronizao internacional da contabilidade pblica
no Brasil.
A regulao se faz presente no Brasil desde 1932, com a regulao bancria. O objetivo da
regulao harmonizar os conceitos e procedimentos para fins de consolidao das informa-
es geradas e prestadas pelas entidades reguladas.
Nem todas as atividades so submetidas regulao. Exemplo: concessionrias de servios
pblicos, instituies financeiras e atuariais, empresas que operam na bolsa de valores, as quais
so submetidas regulao.
O Governo institui entes reguladores visando dar segurana ao mercado acionrio e conse-
quentemente atrair investimentos e investidores. Em caso de servios pblicos, a modernizao
da gesto (BRESSER PEREIRA, 1998) demonstrou que a governabilidade eficaz quando os
seus membros fazem o papel de indutores do desenvolvimento. Para isso, privatizaram as con-
cesses para que fossem exploradas pela iniciativa privada.
E, para se ter eficincia regulatria, o Governo autoriza os agentes reguladores a institurem
normas que tenham por objeto reduzir os riscos da atividade, a saber:
Risco Regulatrio
Risco
Poltico
Risco
Financeiro
Risco de
Crdito
Risco de
Mercado
Risco
Legal
A mais nova onda regulatria que est sendo debatida no Senado a regulao do agrone-
gcio, por ser um setor estratgico para o Brasil em razo das exportaes, agricultura familiar,
programas de governo, entre outros.
Em outubro de 2008, vivenciamos a crise dos Estados Unidos, em que instituies finan-
ceiras de grande porte fecharam as portas e em menos de duas semanas alguns bancos foram
estatizados, devido insegurana financeira mundial.
Durante essa crise, as indagaes com maior ndice de ocorrncia na mdia foram:
As demonstraes contbeis no revelavam a tendncia de quebra da AIG?
Os balanos no refletiam a falncia do setor bancrio?
Quais foram o tipo de parecer dos auditores nos ltimos anos? Com ressalva ou sem ressalva?
Houve comprometimento dos acionistas com as instituies?
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Tema 2 A convergncia da contabilidade aos padres internacionais
Anotaes
Coincidncia ou no, as diretrizes para a consecuo da macroestratgia da convergncia
para as normas internacionais da contabilidade so a harmonizao internacional seguida da
escolha do modelo e da padronizao mundial, respeitadas as peculiaridades de cada pas.
A convergncia das normas contbeis passa a ser a viga mestre para o provimento das infor-
maes globalizadas, teis, seguras e em tempo real (real time). O nmero de tentativas que
tm sido feitas para classificar sistemas contbeis nacionais o mesmo esforo que os bilogos
tentam fazer para classificar fauna e flora (NOBES E PARKER, 1995, apud RIBEIRO 2008.)
diVisEs dos sisTEmAs conTBEis Em nVEL mundiAL
Com exceo da China, que at pouco tempo a sua contabilidade era totalmente pblica, e
com exceo da Holanda, que caminha mais para o modelo britnico e os pases escandinavos
que no se enquadram em nenhum dos modelos, os sistemas contbeis esto divididos em dois
grandes modelos:
Modelo:

Anglo-Saxnico
Adoo por pases:

Austrlia, Nova Zelndia,
Estados Unidos, ndia,
Canad, Malsia,
frica do Sul, Cingapura,
Gr-Bretanha
a) Profisso forte e atuante.
b) Slido mercado capitalista.
c) Pouca influncia do Governo.
na definio de prticas contbeis;
d) Busca atender primeiro os
investidores.
a) Profisso fraca e pouco atuante.
b) Forte influncia governamental
na definio de prticas contbeis.
c) Bancos e governos so os principais
usurios.
d) O mercado de capitais no
a principal fonte de captao
pelas empresas.
Adoo por pases:

Frana, Alemanha, Itlia,
Japo, Blgica, Espanha,
pases comunistas (Europa
Oriental), maior parte dos
pases da Amrica do Sul
Modelo:

Europa
Ocidental
Fonte: Niyama, 2005, com adaptaes.
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Atividades
Tema 2.
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TEMA 3
O Contexto da Contabilidade
Pblica Internacional
Contedo
O contexto atual da padronizao da contabilidade pblica
Histrico da contabilidade no Brasil e no mundo e os reflexos das demonstraes contbeis
variadas
Glossrio dos termos da contabilidade internacional pblica e privada
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis na
galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem as
horas-aula da disciplina.
CONVERGNCIA DA CONTABILIDADE PBLICA
Para a convergncia da contabilidade pblica faz-se necessria a participao inicialmente
dos entes federados (Estados) para a harmonizao dos padres e sistemas, unificao dos pro-
cedimentos, melhoria do Siafi para atender aos estados e municpios e, por fim, padronizao.
Acredita-se que, at 2012, a padronizao internacional estar concluda.
Diante das mltiplas atividades que envolvem a gesto pblica e a contabilidade pblica, a
harmonizao est sendo pensada com o comprometimento dos contadores e profissionais que
atuam na gesto pblica.
Para ter uma noo do esquema de funcionamento, vejamos, a seguir, o diagrama proposto
pela Coordenao Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional.
No sistema de contabilidade pblica do Governo Federal possvel visualizar a diviso das
competncias internas contabilidade descrita na Figura 3.1.
Deve-se permitir um processo de integrao das contas, para consolidar os relatrios, que
precisam ser uniformizados entre os entes federados. A tecnologia existente torna possvel a
conversao entre as plataformas e sistemas a fim de se terem informaes confiveis e sem
a interface humana, que favorece a segurana do sistema, integridade dos dados e agilidade
na formulao das respostas. Est sendo pensada uma plataforma free para reduzir custos e
fomentar a sua implantao.
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Tema 3 O contexto da contabilidade pblica internacional
Fonte: Diagrama proposto pela Coordenao Geral de Contabilidade (CCONT) da Secretaria do Tesouro Nacional
(STN) (2008).
Consequncias da Perda de Credibilidade no Mercado de Aes
Os maiores escndalos divulgados sobre contabilidade ocorreram por causa da criatividade
do homem e das brechas contidas na lei.
A constante busca pela essncia da cincia contbil o caminho mais curto e seguro para
manter a credibilidade da profisso contbil e reduzir os riscos de assimetria das informaes.
preciso exercitar o juzo de valor para enfrentar os desafios do mundo econmico.
Causas das Diferenas Internacionais
Com o restabelecimento do comrcio mundial, aps o trmino da Segunda Guerra Mundial,
Walton (2003), apud Niyama (2005), afirma:
A compreenso de regras internacionais muito difcil, porque as regras tm diferentes signif-
cados: na Alemanha tudo proibido, a menos que esteja explicitamente previsto na lei, enquanto
na Inglaterra tudo permitido, a menos que esteja explicitamente proibido em lei. No Ir, tudo
proibido, mesmo que esteja permitido na lei, enquanto na Itlia tudo permitido, especialmente
se proibido.
A viso legalstica (code-law) ou no legalstica (common law) de um pas capaz de influen-
ciar as diferenas sobre as normas contbeis existentes. Em pases como Gr-Bretanha, Estados
Unidos, Canad, Austrlia, Nova Zelndia, sem viso legalstica, h espao para criatividades,
pois no necessrio detalhar as regras a serem aplicadas. Segundo Schneider (2008), os
grandes escndalos da contabilidade em empresas como da Enron no aconteceram por erro
de julgamento e sim por uso de brechas nas regras. Afirma Niyama (2005) que por outro lado,
h possibilidade de maior gerenciamento de resultados ou flexibilidade (creative accounting).
Em pases com viso legalstica, como Alemanha, Frana e Japo, requerido um elevado grau
de detalhamento de regras a serem cumpridas. Isso protege os credores e impede a imaginao
frtil de alguns profissionais.
FIGURA 3.1
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Tpicos de contabilidade internacional
Os pases nos quais h captao de recursos pelo mercado de capitais tendem a ser
mais transparentes at por exigncia dos investidores. Entretanto, pases que captam
recursos de instituies financeiras e do Governo caracterizam-se por forte tradio de
sigilo das informaes, consequentemente com pouca ou nenhuma transparncia aos
usurios.
O Brasil no possui caractersticas de captao de recursos pelo mercado aberto
(ou de capitais), mas por forte atuao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM),
existncia da Lei das Sociedades Annimas, que apresenta forte interferncia da escola
norte-americana, apresenta forte regulao contbil, porm a viso externa sobre a con-
tabilidade em geral a de que a contabilidade tem fins fiscais.
O fisco tem o objetivo de arrecadar. Por isso, algumas vezes, divergem dos objetivos da con-
tabilidade, que gerar informaes para os seus usurios.
Na Gr-Bretanha e nos Estados Unidos, por exemplo, existem regras independentes para
propsitos fiscais e financial reporting. Por exemplo, a taxa de depreciao no definida em lei,
mas exigido que se divulgue a poltica contbil adotada para depreciaes.
Na Europa Continental: as regras fiscais so incorporadas nas regras contbeis; predomina o
conservadorismo para fins de mensurao de ativos e passivos, com reflexos no lucro.
No Brasil, embora tenhamos o Lalur (Livro de apurao do lucro real), ainda temos situaes
em que a regra fiscal predomina leasing, provises em geral etc. (NIYAMA, 2005).
GLOSSRIO
Business combination/combinao de negcio: unio de entidades distintas em uma nica
entidade econmica em funo de uma empresa ter se unido a outra ou obtido o controle sobre
os seus ativos lquidos e operaes.
Consolidation financial statements/demonstraes financeiras consolidadas: demonstra-
es financeiras de um grupo de entidade, apresentadas como se fossem demonstraes finan-
ceiras de uma nica entidade.
Control/controle: definido por formas internacionais, como o poder de dirigir as polticas
financeiras e operacionais de uma entidade, de modo a beneficiar-se de suas atividades.
Cost method/mtodo do custo: o mtodo de contabilizao segundo o qual o investimento
registrado ao preo de custo histrico. Em funo disso, nesse mtodo a demonstrao do
resultado do exrcito reflete a receita do investimento apenas na extenso em que receber distri-
buies de lucros da investida, realizadas aps a data da aquisio.
Equity method/mtodo de equivalncia patrimonial: o mtodo de contabilizao segundo
o qual o investimento inicialmente registrado ao custo histrico. A partir de ento, ajustado
pelas mudanas subsequentes ocorridas na participao do investidor no patrimnio lquido da
investida. Em funo disso, nesse mtodo a demonstrao do resultado do exerccio reflete a
parcela do investidor nos resultados das operaes da investida.
Fair value/valor justo: o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo
liquidado, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar em uma transao sem
favorecimento.
Minoritary interests/participao de minoritrios: a parcela do lucro lquido do exerccio
e do patrimnio lquido de uma subsidiria destacada nas demonstraes financeiras consoli-
dadas e possudas, direta ou indiretamente, por outros acionistas que no a controlada.
Parent/controladora: o poder de participar nas decises sobre as polticas financeiras e
operacionais da entidade na qual se investe, mas sem propiciar o controle dessas polticas, ou
seja, similar expresso da influncia na administrao de coligadas utilizada nas normas
brasileiras.
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Tema 3 O contexto da contabilidade pblica internacional
Subsidiary/entidade subsidiria: uma entidade que controlada por outra entidade deno-
minada parent. O termo parent similar ao conceito de controladora utilizado nas normas
brasileiras.
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem
sob o ttulo Atividades Tema 3.
Anotaes
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TEMA 4
Impactos Produzidos pela Nova Lei
das Sociedades Annimas Luz
da Contabilidade Internacional
Contedo
Comentrios aplicao da nova Lei das Sociedades Annimas convergncia da
contabilidade aos padres mundialmente aceitos
Objetivo de aprendizagem
Aplicar as alteraes da nova Lei das Sociedades Annimas e avaliar a sua eficcia frente a
prtica contbil nas pequenas e mdias empresas.
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis na
galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem as
horas-aula da disciplina.
P&D
Pesquisa (P)
De acordo com o CPC 04 Ativo Intangvel (IAS 38), os gastos incorridos na fase de pes-
quisa devem ser reconhecidos como despesa no resultado do perodo, isso porque esses gastos
no atendem s condies de reconhecimento de um ativo, principalmente no que diz respeito
garantia mnima de provvel gerao de benefcios futuros.
Desenvolvimento (D)
A prtica mais comum na contabilidade internacional atualmente o tratamento como des-
pesa, em face da incerteza na obteno. (NIYAMA, 2005).
O Iasb faz distino entre Pesquisa (despesa) e desenvolvimento (ativo) sob certas circuns-
tncias. Exemplos seguidos pela Alemanha, Canad, Gr-Bretanha, Nova Zelndia, Austrlia,
Holanda. Na Frana tanto a pesquisa quanto o desenvolvimento so tratados como ativo, da
mesma forma como o Japo. Para os Estados Unidos ambos representam despesas, dada a incer-
teza.
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Tema 4 Impactos produzidos pela nova Lei das Sociedades Annimas luz da contabilidade internacional
Os custos com os aprimoramentos e modificaes em produtos existentes que se des-
tinam a mant-los atrativos no mercado, no curso normal das atividades no devem ser
ativados, mas lanados diretamente nas despesas. Os custos de desenvolvimento ativados
relacionam-se, normalmente, com projeto, construo e teste de produtos novos, de pro-
ttipos, modelos, dispositivos, processos, sistemas, entre outros de natureza semelhante.
Todavia, um aspecto fundamental a ser considerado quando do registro contbil de custos
com desenvolvimento de produtos e de outros itens no Ativo Intangvel, e sua subsequente
amortizao, o da incerteza quanto sua viabilidade e perodo a ser beneficiado por
esses custos, ou seja, o do atendimento ao princpio da confrontao de receitas e despesas.
Dessa forma, os custos dessa natureza so normalmente contabilizados como despesa do
perodo no qual so incorridos, exceto quando for possvel demonstrar viabilidade tcnica
e comercial do produto e a existncia de recursos suficientes para a efetiva produo e
comercializao.
Anlise de Caso I
conhecido que com a transferncia do servio pblico tarifado aos agentes privados
1
,
em razo da escassez de recursos governamentais e maior eficincia dos players, neces-
srio que sejam aplicados recursos em pesquisas e desenvolvimento para garantir melhor
eficincia do setor. Quando se fala do equilbrio econmico-financeiro, um dos itens asse-
gurados via tarifa o retorno sobre o capital investido: Prprio (PL) e de Terceiros (PC +
PELP). Na prtica, a concessionria apresenta um plano anual de investimentos ao regu-
lador e o executa durante o exerccio social.
Com o possvel congelamento das reavaliaes dos ativos, as operadoras ensejam trans-
ferir esses gastos com pesquisa e desenvolvimento para os custos de operao.
Nos casos de apurao dos valores do imobilizado para fins de remunerao dos ativos,
pode-se afirmar que, com a aplicao dos recursos em desenvolvimento e o respectivo
registro em ativo permanente, esses valores sero repassados aos acionistas a ttulo de
remunerao.
rEAVALiAo dE ATiVos
Foi muito utilizada para contornar a defasagem de ndices de correo monetria de
balano. Iasb admite como tratamento alternativo para que no haja divergncias materiais.
Com as alteraes da Lei n
o
6.404/1976 pela Lei n
o
11.638/2007 surgiram dvidas at
o momento sem soluo como, por exemplo: o saldo da conta ficar congelado at a sua
realizao? Ou dever ser estornado?
A mesma lei admite a reavaliao negativa, revogando a reavaliao positiva espontnea.
proibida a reavaliao na Alemanha e nos Estados Unidos. Em outros pases como a
Gr-Bretanha, Blgica e Holanda admitem-se para algumas circunstncias. Em pases como
o Japo, a Itlia e a Espanha, a reavaliao ocorreu em determinados perodos, nos quais
a legislao e as peculiaridades daqueles pases permitiram. No caso da Nova Zelndia,
admite-se a reavaliao para os ativos permanentes, exclusivamente os terrenos e constru-
es, utilizando como critrio de valorao o conceito de valor realizvel lquido.
A Lei n
o
11.638/2007 eliminou a possibilidade, introduzida pela Lei n
o
6.404/1976, de
uma empresa, de forma espontnea, avaliar os ativos por seu valor de mercado quando
este superior ao custo, ou seja de se proceder Reavaliao. Tal eliminao est em desa-
cordo com as normas internacionais que permitem esse tipo de procedimento. Entretanto,
o principal motivador para a impossibilidade de realizao de novas reavaliaes no Brasil
1
Por meio de concesso, autorizao ou permisso. Nos moldes das Leis Federais n
os
8.666/1993 e 8.987/1995.

ATIVOS!
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Tpicos de contabilidade internacional
foi o mau uso desse mecanismo. So muitos os exemplos de empresas que procederam a
reavaliao de seus ativos para transformar Patrimnios Lquidos negativos em positivos,
para diminuir os dividendos a serem distribudos, para conseguir concordata ou algum tipo
de favorecimento jurdico, ou at mesmo participar de concorrncias pblicas.
Alm de no permitir a realizao de novas reavaliaes espontneas, a Lei n
o
11.638/07
apresentou duas alternativas para tratamento dos saldos existentes nas Reservas de Reava-
liao: os saldos existentes devero ser mantidos at a sua efetiva realizao ou estornados
at o final do exerccio social em que a Lei entra em vigor.
Valor de sada
Conforme Bezerra (2008), os estoques aparecem no balano patrimonial em vrios
estgios. Alguns deles, como materiais, outros como produtos semiacabados. No caso de
produtos acabados, poucas atividades ou esforos adicionais so requeridos. Nesse caso,
perfeitamente justificado um valor de sada para todas as finalidades. Podemos imaginar o
setor de cria, recria e engorda de bovinos, ao passo que nos primeiros (cria e recria) prova-
velmente um valor de entrada seja mais adequado, como o de mercado para os nascimentos
dos bezerros.
A Lei n
o
6.404 adotou esse critrio, embora tenha sido muito conservadora na definio
de valor de mercado para produtos destinados venda. Segundo Bezerra (2008), existem
trs tipos principais de avaliao a valores de sada para os estoques: recebimentos descon-
tados de caixa
2
, preos correntes de venda
3
e valores realizveis lquidos
4
.
Recebimentos
descontados
de caixa
Preos correntes
de venda ou
valor de mercado
Valores
realizveis
lquidos
Segundo a norma IAS 2: Inventrios, o valor realizvel lquido o preo de venda esti-
mado no decurso ordinrio da atividade empresarial menos os custos estimados de con-
cluso e os custos estimados necessrios para efetuar a venda. Trata, ainda, que avaliaes
inventariais devem ser mensuradas pelo custo ou valor realizvel lquido, o que for menor.
Os custos com avaliao devem incluir os de compra, de converso e os demais necess-
rios para colocar os inventrios nas condies estipuladas.
A norma trata ainda que o mtodo de apurao dos estoques deve ser o Fifo, tambm
conhecido por Peps (primeira entrada; primeira sada), ou pelo mtodo do custeio mdio
ponderado. As normas internacionais do Iasb admitem a adoo do UEPS como mtodo
alternativo.
2
Os prazos de recebimento deveriam ser conhecidos ou determinveis. Como essas duas condies so rara-
mente satisfeitas, essa forma de valor de sada no apresenta grande aplicabilidade.
3
A avaliao a preos correntes de venda aplicvel quando existir certa invariabilidade dos preos de venda
dos estoques e se no existirem despesas de venda relevantes para vender o produto. Essas condies tambm
so satisfeitas apenas em poucos casos.
4
No fundo, essa ltima prtica uma forma indireta de estimar um valor de entrada conservador. Para analisar
melhor o assunto busque conhecer a regra do custo ou mercado.
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Tema 4 Impactos produzidos pela nova Lei das Sociedades Annimas luz da contabilidade internacional
Para os inventrios que tenham outra natureza ou uso podero justificar-se diferentes
frmulas de custeio.
Quando os inventrios so vendidos, a quantia escriturada neles deve ser reconhecida
como um gasto do perodo em que o respectivo crdito seja reconhecido.
A quantia de qualquer reduo dos inventrios para o valor realizvel lquido e todas as
perdas dos inventrios devem ser reconhecidas como um gasto do perodo em que a reduo
ou a perda ocorra. A quantia de qualquer reverso de qualquer reduo de inventrios, pro-
http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/1DEC1F6E-E3BB-44D5-96C3-EACB56500625/0/PTSummary_
IAS2_pretranslation_LA.pdf
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Tpicos de contabilidade internacional
veniente de um aumento no valor realizvel lquido, deve ser reconhecida como uma reduo
na quantia de inventrios, reconhecida como um gasto do perodo em que a reverso ocorra.
A avaliao a valores realizveis lquidos representa a mais utilizada forma de avaliao a valores de
sada para os produtos destinados venda. Sempre que um valor de sada for utilizado na avaliao
de inventrios, os custos adicionais de fabricao, de venda e de cobrana deveriam ser estimados e
registrados no perodo em que a receita reconhecida. O valor realizvel lquido consiste em deduzir
diretamente tais despesas do valor de venda. Para sermos mais precisos, portanto, valor realizvel
lquido a entrada esperada pela venda menos todos os gastos incrementais previstos e despesas
relativas ao acabamento, venda, entrega e cobrana do produto em questo (http://evandrobezerra.
sites. uol.com.br/Teoria Contab/estoques.htm, acesso em: 20.10.08, s 13:35). Adaptado pelo autor.
A valorao dos produtos e as mtricas para a criao de valor (EVA) so o grande
desafio. Segundo Bezerra (2008) poder-se-ia alegar, tambm, que estaramos reconhe-
cendo receita e lucro antes que todos os esforos para vender, entregar e cobrar o produto
tenham sido realizados. Enfatiza ainda que, para tornar menor esse inconveniente, outros
autores recomendam a retirada/excluso do valor realizvel lquido da margem de lucro.
uma forma de no somar valor s margens de ganho e alocar efetivamente o lucro total
a cada processo, tarefa ou atividade produtiva no momento em que elas de fato ocorrem.
Para Ernest & Young (2008), o valor realizvel lquido dos estoques pode no ser equiva-
lente ao valor justo menos os custos de vender, pois o valor justo reflete a quantia pela qual
o inventrio pode ser trocado entre partes conhecedoras e interessadas. O primeiro um
valor especfico de uma entidade, e o segundo no .
Estoques avaliados pelo UEPS
No Brasil, no se admite o uso do UEPS. Muitos contadores entendem que esse critrio no
reflete o valor adequado pela tica dos princpios contbeis, em especial: prudncia, compe-
tncia e registro pelo valor original. Todos os pases escandinavos alm da Austrlia, Frana,
Gr-Bretanha e Nova Zelndia no admitem o UEPS.
LEASING
Leasing Operacional
A instituio disponibiliza o bem e assume o custo de manuteno e os riscos sobre o bem locado.
Tratamento contbil: despesa de aluguel.
Leasing Financeiro
A instituio disponibiliza o bem, e o arrendatrio assume o custo de manuteno e os riscos.
A posse do cliente, mas a propriedade do banco.
Tratamento contbil = Ativo imobilizado financiado, depreciao a partir do uso. Conforme
norma do IASB, que determina a capitalizao do leasing com ativo da arrendatria, o Fasb
comunga com o mesmo entendimento.
No caso, prevalece a essncia sobre a forma, sendo os bens objeto de leasing financeiro capi-
talizados pela arrendatria. At a edio da Lei n
o
11.638/07, a legislao fiscal determinava a
contabilizao como aluguel, semelhante ao leasing operacional.
conTABiLiZAo do GOODWILL
A estrutura das contas patrimoniais seguida das alteraes da Lei n
o
6.404/76 pela Lei n
o

11.638/07 e suas alteraes demonstrada a seguir:
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Tema 4 Impactos produzidos pela nova Lei das Sociedades Annimas luz da contabilidade internacional
BALAno pATrimoniAL
ATIVO PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO
Ativo circulante
Ativo no circulante
Realizvel a longo prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel
Passivo circulante
Passivo no circulante
Patrimnio lquido
Capital social
Reservas de capital
Ajustes de avaliao patrimonial
Reservas de lucros
Aes em tesouraria
Prejuzos acumulados
Um exemplo de intangvel no identificvel o gio por expectativa de rentabilidade futura
(Goodwill), denominado pela Lei n
o
6.404/76 como fundo de comrcio (art. 179, inciso VI).
No caso das pequenas e mdias empresas, todos os ativos intangveis so amortizados. Assim
o gio por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) , obrigatoriamente, amortizado nas
pequenas e mdias empresas, enquanto que, como regra, nas demais entidades baixado apenas
por impairment. O tratamento do goodwill ser feito como gio no pagamento/recebimento.
Porm, contabilizar-se- somente na sua ocorrncia, no constituindo soma de recursos no
ativo. No Brasil, quando caracterizado como gio, deve ser includo como ativo permanente,
investimento e amortizado em at 5 anos, segundo lei fiscal.
Segundo o Iasb, deve ser ativado e amortizado em prazo no superior a 20 anos. Essa prtica
seguida pela Austrlia, Japo, Nova Zelndia e Sua. Canad e Filipinas permitem amortizar
em at 40 anos, mas esto mudando para seguir o Iasb (NIYAMA, 2005).
As normas norte-americanas mudaram radicalmente. Conforme APB OPINION 17, o prazo m-
ximo admitido era de 40 anos. Atualmente, a amortizao deve ser feita de acordo com o teste de
impairment.
5
Alguns pases admitem capitalizar ou baixar de imediato: Alemanha, Grcia, Hong
Kong, Qunia, frica do Sul, entre outros.
O CPC 01 determina que, independentemente de existir ou qualquer indcio de desvalorizao,
a entidade dever testar, no mnimo anualmente, a reduo ao valor recupervel de um ativo intan-
gvel, comparando seu valor contbil com seu valor recupervel, e testar tambm, anualmente, o
gio pago por expectativa de rentabilidade futura (godwill) em uma aquisio de entidades.
IMPOSTOS DIFERIDOS
As diferenas temporais
6
devem ser reconhecidas no perodo contbil em que tais receitas
e despesas so efetivamente includas na DRE ou devem ser controladas extrabalano sem
5
Em entrevista ao jornal Valor, o Professor Elizeu Martins explica o que vem a ser impairment:
Valor: Na questo da reavaliao de ativos para baixa contbil [impairment], como a empresa decide o que
precisa ser reavaliado?
Martins: Quando a empresa vai bem e produz lucro, no tem que pensar em fazer teste de impairment. Se a
companhia d lucro, porque est sendo capaz de recuperar o valor do ativo. Mas possvel que haja problema
em um produto ou uma linha especfica. A empresa tem um monte de possveis luzinhas amarelas para seguir.
S vai ter teste para baixa contbil quando essas luzinhas esto acendendo. A companhia tem que olhar o painel.
6
Diferenas permanentes: resultam de despesas indedutveis e receitas no tributveis. Essas diferenas nunca
sero ajustadas, ou no influenciaro o IR futuro. Diferenas temporais: diferenas que deixaro de existir.
Exemplo: reavaliao, depreciao societria diferente da fiscal, proviso para devedores duvidosos etc.
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Tpicos de contabilidade internacional
reflexos contbeis? (SCHNEIDER, 2008.) Para Ribeiro (2008), as normas do Iasb e do Fasb
recomendam o reconhecimento, assim como as normas contbeis (fiscais) brasileiras. J a Unio
Europeia (UE) exige apenas para balanos consolidados. Pases como Japo, Itlia e Espanha
no requerem a contabilizao dos impostos diferidos.
INSTRUMENTOS FINANCEIROS/DERIVATIVOS/CONTRATOS FUTUROS
Segundo Schneider, a questo : Devem ser tratados como itens extracontbeis ou inclu-
dos como ativos e passivos? Somente as instituies financeiras adotam regras internacionais,
com avaliao pelo fair value
7
, sendo que as companhias abertas apenas as divulgam em notas
explicativas.
A regulamentao internacional tambm est sendo criada na Alemanha, Itlia, Frana,
Espanha e Holanda.
No material de apoio, podero ser estudadas as normas do Iasb e Fasb adaptadas aos Estados
Unidos, Austrlia, Nova Zelndia e Japo, que ainda est se adequando (2008).
conVErso dE BALAno Em moEdA EsTrAnGEirA
O pronunciamento do Iasb e IAS 21 diz que os itens monetrios sero convertidos pela taxa
corrente, enquanto os no monetrios so convertidos pela taxa histrica. Havendo ganhos ou
perdas, devero ser levados apurao dos resultados, sem incidncia de diferimento. O Brasil
segue as normas internacionais, segundo pronunciamento do Ibracon.
conTrATos dE consTruo
Conforme Ribeiro (2008), h dois mtodos clssicos para reconhecimento dos contratos de
construo: o chamado mtodo do estgio de concluso e o mtodo completo. Japo e Blgica
admitem os dois.
Conforme o princpio da competncia, possvel registrar os estgios da obra at a sua
concluso. a prtica adotada na maioria dos pases, com exceo da Alemanha, que admite
somente o estgio completo. No caso das receitas, so registradas medida que so recebidas, em
cumprimento da legislao fiscal.
Segundo Ribeiro (2008), Estados Unidos, Gr-Bretanha, Nova Zelndia e Austrlia adotam
mtodos prximos ao estgio de concluso, e pases como Frana, Itlia, Espanha admitem o
estgio completo sob certas circunstncias.
QuAdro sinTico dE ApLicAEs por Tipo sociETrio:
ApLicAEs
SA CAPITAL
ABERTO
SA CAPITAL
FECHADO
(GRANDE PORTE)
SA CAP.
F.(PL-R)
SA CAP.
F.(PL-E)
LTDA
(GRANDE PORTE)
LTDA
(PEQ. E MDIO PORTE)
Escriturao
(11.638)
Sim Sim Sim Sim Sim Sim
Balano Patrim. Sim Sim Sim Sim Sim Sim
7
Valor justo, tratado e conceituado anteriormente por Ernest Young.
(continua)
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135
Tema 4 Impactos produzidos pela nova Lei das Sociedades Annimas luz da contabilidade internacional
ApLicAEs
SA CAPITAL
ABERTO
SA CAPITAL
FECHADO
(GRANDE PORTE)
SA CAP.
F.(PL-R)
SA CAP.
F.(PL-E)
LTDA
(GRANDE PORTE)
LTDA
(PEQ. E MDIO PORTE)
Dem. Resul-
tados
Sim Sim Sim Sim Sim Sim
Dem. Muta-
es do PL
Sim Sim Sim Sim Sim Sim
Dem. Fluxo de
Caixa
Sim Sim No Sim Sim No
Demais Valores
Adicionados
Sim No No No No No
Auditoria Sim Sim No No Sim No
Publicao Sim Sim No Sim No No
Sujeita a
normas CVM
Sim Sim No No Sim No
Sujeita a
normas CFC
Sim Sim Sim Sim Sim Sim
Sujeita fiscali-
zao CVM
Sim No No No No No
BIBLIOGRAFIAS
Bsica
BERNI, D. A. Tcnicas de Pesquisa em Economia.
So Paulo: Saraiva, 2002.
CRESPO, Antnio Arnot. Estatstica Fcil. So
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mudanas na lei das sociedades por aes: como
era e como fcou. So Paulo: Saraiva, 2008.
SCHMIDT, P. Fundamentos da Contabilidade
Internacional. So Paulo: Atlas, 2006.
(continuao)
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Mdulo
Laboratrio integrado de Atividades
Prticas
A unidade didtica Laboratrio Integrado de Atividades Prticas visa integrao das unidades exis-
tentes neste mdulo, com o objetivo de conhecer a aplicao prtica dos contedos ministrados.
Por meio da interdependncia adquirida com as unidades didticas deste laboratrio, o futuro pro-
fissional contabilista ser capaz de articular a teoria, adquirida no ensino superior, com a prtica exigida
no cotidiano da profisso. Para tanto, necessrio o entendimento de que tais contedos permitiro um
estudo integrado, formando um profissional completo e compromissado com o mercado de trabalho.
Ao desenvolver esta unidade considerada especial, voc dever aplicar todos os conhecimentos adqui-
ridos no decorrer do mdulo na elaborao de uma atividade.
A atividade referente ao Laboratrio Integrado est disponibilizada no Ambiente Virtual de Aprendi-
zagem.
Estamos disposio de todos os alunos para responder a quaisquer questionamentos que se faam
necessrios pelos meios interativos.
Bom trabalho!
Professores do Mdulo
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Anotaes
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Mdulo
Contabilidade Social e Mtodos
de Resoluo de Conitos
Unidades Didticas:

Teoria da Contabilidade
Contabilidade Social e Ambiental
Mediao e Arbitragem
Sonia Aparecida Beato Ximenes de Melo
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140
Apresentao
Prezados(as) Alunos(as).
Ao estudarmos a cincia mais antiga da humanidade, teremos a imensa oportunidade de
lembrar que um dia aprendemos a contar e que esse passo, antes de ser matemtico, j um fato
contbil. Do nascimento da humanidade at hoje, a contabilidade existiu de forma emprica,
rudimentar, sendo at mesmo mal vista pelos empresrios, como se fosse um espio do Estado
que atuasse dentro da empresa. Com os novos postulados contbeis, temos a honra, como con-
tabilistas, de melhorar essa postura, e pass-la para uma condio de tecnicidade, cincia e,
acima de tudo, como uma grande ferramenta aos administradores, quando a eles entregamos
uma carta contbil bem escriturada, rica em detalhes, eticamente perfeita, e que possa, acima
de tudo, ser utilizada para gerar caminhos estratgicos e decises financeiras, de modo que a
empresa possa detalhar seu foco de negcios com a certeza de que est dentro de sua misso e
viso empresarial.
Sonia Aparecida Beato Ximenes de Melo
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TEMA 1
Evoluo
do Pensamento Contbil
Contedo
Origem do conhecimento contbil
Evoluo do conhecimento contbil
Aspectos cientficos da contabilidade
Objetivos de aprendizagem
Estudar a origem, a histria e a evoluo da contabilidade como um ramo de conhecimento
humano
Compreender a evoluo e o desenvolvimento dos pensamentos contbeis
Aprender os principais aspectos cientficos da contabilidade, seu campo de atuao e
aplicabilidade
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
VIDA BOA
Vida boa, boa vida
Vida, como te amo vida querida
Vida que eu amo... te amo vida
Vida: gua, sol, luz,
Isso sim vida
Vida que me traz tristeza, medo, e alegria
Oh! Vida querida
Sem voc no sou nada.
Sem: sol, luz e gua
No existe a tal vida querida
Arthur Augusto B. X. Melo
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142
Teoria da contabilidade
ORIGEM DO CONHECIMENTO CONTBIL
No incio, segundo Engels (ver Figura 1.1) (2000), os seres humanos
viviam, pelo menos parcialmente, nas rvores, nica forma de explicar sua
sobrevivncia no meio de grandes feras. Frutos, nozes e razes serviam de
alimento. Embora esse perodo tenha durado provavelmente muitos mil-
nios, no podemos demonstrar sua existncia com base em testemunhos
diretos.
Nova fase se inicia com o aproveitamento dos peixes (inclumos tambm os crustceos,
moluscos e outros animais aquticos) na alimentao e com o uso do fogo. Os dois fenmenos
so complementares porque o peixe s pode ser perfeitamente aproveitado como alimento por
meio do fogo.
Os toscos instrumentos de pedra sem polimento da primitiva Idade da Pedra, conhecidos
como paleolticos, pertencem, em sua maioria, a esse perodo, e so, pelo fato de estarem dis-
persos por todos os continentes, prova dessas migraes.
A ocupao de novas reas e a incessante vontade de novas descobertas ligadas posse do fogo,
que era obtido por frico, proporcionaram novos meios de alimentao: as razes e os tubrculos
farinceos, cozidos em cinza quente ou em buracos no cho, alm da caa que, com a inveno
das primeiras armas a clava e a lana se tornou um eventual suplemento para a alimentao.
O fruto da caa, de fato, era demasiado incerto. A habilidade nessa faanha desempenha um
papel decisivo na supremacia do homem na Terra. As grandes pocas de progresso da humani-
dade coincidem mais ou menos diretamente com a ampliao das fontes de subsistncia. O trao
caracterstico desse perodo a domesticao e criao de animais, alm do cultivo de plantas.
Alm disso, o homem sabia trabalhar os metais, exceto o ferro, razo pela qual no conseguia
ainda prescindir das armas e instrumentos de pedra. Encontramos aqui pela primeira vez o
arado de ferro puxado por animais, o que tornou possvel a prtica da agricultura em grandes
extenses, o cultivo dos campos. Este, para as condies ento existentes, gerou um aumento
praticamente ilimitado dos meios de subsistncia.
O grau de desenvolvimento das teorias contbeis e de suas prticas sempre esteve associado
ao do desenvolvimento humano, necessidade de proteger suas posses e perpetuar-se no mer-
cado. Ao longo dos sculos essas teorias acompanham a evoluo da economia e criam novas
tcnicas de identificao e mensurao dos eventos econmicos e financeiros que causam muta-
es patrimoniais.
Muitos estudiosos dizem que foi quando o homem comeou a trocar a vida nmade pela
fixao de moradia que a contabilidade nasceu. Quando o homem se preocupou em garantir
sua sobrevivncia, procurou organizar-se socialmente, produzir equipamentos de pesca e caa,
estocar alimentos e peles para prevenir-se de perodos difceis. Foi a que comeou ento a des-
pertar a necessidade de mensurao desses bens.
De acordo com registros histricos, a contabilidade to antiga como a histria do prprio
homem, embora no se possa precisar a poca de seu aparecimento. Segundo Lopes de S (1999,
p. 17), h mais de 20.000 anos, quando a civilizao era ainda primitiva, mas j havia a indstria
de instrumentos como forma de uso de uma inteligncia j desenvolvida, surgiram as observa-
es do homem em relao s suas provises, que eram sua riqueza.
Idade emprica antes de Cristo at 1202
Sistematizao 1202 a 1494
Moderna, ou da literatura contbil 1494 a 1840
Contempornea, ou Cientfica de 1840 aos nossos dias
Curiosidade!
FIGURA 1.1
Friedrich Engels.
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Tema 1 Evoluo do pensamento contbil
A arte da inscrio
Na civilizao pr-histrica, criaram-se formas rudimentares de contabilizar, antes mesmo
de se saber calcular e escrever, pela necessidade de qualificar e quantificar a reserva daquilo
que se havia conquistado durante determinado perodo, e o homem o fez de uma forma muito
artstica e criativa, com os instrumentos que naquela poca tinha em mos.
Mesmo sem a escrita, a contabilidade era utilizada pelo homem como um instrumento de
controle do crescimento patrimonial, feito empiricamente por meio de desenhos de objetos e
animais nas rochas e grutas, o que evidenciava a natureza ou qualidade das coisas que o homem
havia conquistado e guardado, seguidos de rabisco, que demonstrava a quantidade desses bens,
ou seja, do patrimnio.
TABELA 1.1 Contas primitivas utilizadas no incio da Contabilidade.
QUALIDADE QUANTIDADE
DESENHOS RISCOS SIGNIFICADO
Cachorro

Cordeiro
Carneiro
Vaca
Segundo S (1998), tal conjunto (qualidade e quantidade) formou a conta primitiva
(Tabela 1.1), uma evidncia com a identificao da utilidade (desenho) e a quantificao
(riscos); algumas inscries s denunciavam riscos, sem a identificao do que quantificavam,
porque provavelmente no havia necessidade, por tratar-se de monocultura. medida que
mais produtos comearam a formar a riqueza, com mais variedade, tambm mais complexas
ficaram as inscries, o que forou o aprimoramento do critrio de registrar as contas.
Utilizavam-se tambm diversos formatos de pedras, dispostas em recipientes que caracte-
rizavam o nascimento de animais ou as transferncias para pagamento de dvida, e fichas de
barro, que representavam mercadorias utilizadas em transaes comerciais, que podiam ser
animais ou mesmo produtos, conforme se v na Figura 1.2.
Os sumricos e babilnicos, assim como os assrios, faziam os seus registros em peas de
argila, retangulares ou ovais, ficando famosas as pequenas tbuas de Uruk, que mediam aproxi-
madamente 2,5 a 4,5 cm e tinham faces ligeiramente convexas (Figura 1.3).
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144
Teoria da contabilidade
Podemos encontrar a contabilidade na Bblia, em seu primeiro livro,
Gnesis. Entre outras passagens que sugerem a contabilidade, obser-
vamos uma competio no crescimento da riqueza (rebanho de ovelhas) entre Jac e
seu sogro Labo (+/- 4000 a.C.). Se a riqueza de Jac crescia mais que a de Labo, sinal
de que foi feito um inventrio.
O Livro de J, ainda que no seja o primeiro livro da Bblia, considerado o mais antigo.
J no incio deste livro h uma descrio exata da riqueza de J, nos mnimos detalhes.
Isto mostra que J, considerado na poca o homem mais rico do Oriente, tinha um exce-
lente contador.
Outro inventrio descrito no Captulo 42, versculo 12, do Livro de J.
Esses exemplos mostram que a contabilidade j existia com o primitivismo dos povos,
ainda que os conhecimentos da matemtica, das letras, dos negcios e at mesmo do
patrimnio fossem limitados. Assim, pode-se afirmar que a contabilidade nasceu com a
civilizao e jamais deixar de existir em decorrncia dela.
Curiosidade!
FIGURA 1.2 Os
objetos complexos
de argila (3300 a.C.)
representam
(da direita para
a esquerda e de cima
para baixo): ovelha;
unidade de leo;
unidade de metal; pea
de vesturio; pea
de vesturio; medida
de mel.
FIGURA 1.3
Tbuas escolares
de cerca de 2500 a.C.
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Tema 1 Evoluo do pensamento contbil
Da arte escrita
Um fato histrico marcante para o desenvolvimento cultural do homem foi a inveno, em
1100 a.C., da escrita alfabtica pelos fencios (base para todas as escritas europeias modernas).
Esse acontecimento contribuiu para a difuso de idias entre os povos, tendo a escrita alfabtica
como instrumento dessa propagao. O sculo XIII foi o perodo que marcou o fim da era da
contabilidade antiga e o incio da era da contabilidade moderna (SCHMIDT; SANTOS, 2006).
A contabilidade, antes da retomada do crescimento econmico e do surgimento das pri-
meiras grandes empresas, era utilizada como um instrumento isolado e fragmentado de registro
da movimentao de bens, de dbitos e de crditos, depois passou a ser um instrumento mais
sistematizado de informao de vrias atividades empresariais. As atividades empresariais na
Idade Mdia eram mnimas, os pequenos comerciantes e artesos necessitavam apenas de infor-
maes simples, como o total de suas dvidas, prazos de vencimento e beneficirios, bem como
de informaes sobre suas contas a receber, que em grande parte dos casos tratava-se de vendas
para pessoas conhecidas e de seu convvio (SCHMIDT; SANTOS, 2006).
Com o passar do tempo, as fichas de barro ficaram mais complexas, com cortes em formas
de linhas ou pontos, e evoluram para diferentes formatos (forma de vaso, espirais, parbolas,
animais etc.). Nessa poca, o inventrio fsico adotado para o controle dos bens era feito com
a contagem de itens, agrupando-os com os da mesma espcie e classificando-os segundo sua
natureza: rebanhos, metais, escravos etc. Podemos dizer que a palavra conta designa o agru-
pamento desses itens.
As fichas de barro foram usadas abundantemente entre 8000 e 3000 a.C. como uma forma
de representao de mercadorias. Fica evidente que as transaes comerciais eram represen-
tadas por transferncias de fichas de barro, refletindo a entrada ou sada fsica de ativos. Por
exemplo, a transferncia de carneiro de um pastor para outro representava a transferncia de
uma ficha de barro de um envelope para outro. Portanto, a entrada de uma ficha (represen-
tando um carneiro) dentro de um envelope (este envelope representando um pastor X ou
um curral) correspondia a um crdito na conta carneiro, contra um dbito na conta pastor
X, enquanto uma eventual sada desta mesma ficha, deste mesmo envelope, caracterizava
um crdito para a conta pastor X contra um dbito na conta pastor Y. Essa transferncia
de mercadorias de uma localizao para outra caracterizava um sistema de partidas dobradas
(SCHMIDT, 2006, p. 17).
Os termos meu e seu deram, na poca, origem a registros especiais de dbito (o que
algum tem que me pagar) e crdito (o que eu devo pagar a algum). No Egito, igualmente,
h milhares de anos, o papiro deu origem aos livros contbeis e j se faziam registros sofis-
ticados, inclusive utilizando-se o sistema das matrizes (como na lgica matemtica). Segundo
estudiosos da questo, foi a escrita contbil que deu origem escrita comum, e no o inverso.
Os gregos, os romanos, na Antiguidade clssica, tiveram um sistema muito evoludo de escritu-
rao das riquezas. Os romanos chegavam a ter um livro de escriturao de fatos patrimoniais
para cada atividade desenvolvida (livro da fabricao do azeite, livro da fabricao do vinho,
livro dos bens patrimoniais, livro das despesas e receitas etc.).
Declara Schmidt (2000, p. 15), que foram encontrados em stios arqueolgicos do Oriente
Prximo, por meio de escavao, materiais utilizados por civilizaes pr-histricas que carac-
terizam um sistema contbil utilizado entre 8000 e 3000 a.C., composto de pequenas fichas de
barro. Essas revelaes so muito importantes para a contabilidade, colocando-a como mola
propulsora da criao da escrita e da contagem abstrata.
Com essa forma primitiva de contar os bens e criaes, nasciam os registros de uma escri-
turao contbil; contbil porque se quantificava e evidenciava a riqueza patrimonial do indi-
vduo ou de sua famlia. Essa foi a fase de um empirismo primitivo no qual as inscries da
riqueza denunciavam o incio de um conhecimento que haveria, ao longo dos anos, de se tornar
cada vez mais complexo.
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146
Teoria da contabilidade
No Egito, por volta do ano 2000 a.C., j havia a obrigatoriedade dos livros e documentos
comerciais, sendo a escriturao das contas baseada no valor da moeda egpcia da poca, o shat
de ouro e prata.
A contabilidade na Idade Mdia pode ser classificada em dois perodos distintos: o perodo
da alta Idade Mdia e o perodo da baixa Idade Mdia. Ambos os perodos trouxeram conhe-
cimentos inestimveis para o desenvolvimento da contabilidade, tanto no campo doutrinrio
como campo dos registros contbeis.
Mercado de Economia
Schmidt e Santos (2006) teorizam que, com o surgimento da moeda e das medidas de valor,
o sistema de contas ficou completo, sendo possvel determinar as contas contbeis represen-
tantes do patrimnio e seus respectivos valores. Os historiadores possuem opinio difusa de
que a primeira confeco de moeda tenha sido em Egina, pequena ilha no golfo de Atenas, em
869 a.C., feita de prata. As primeiras moedas que tiveram sua criao historicamente compro-
vada foram a de Ldia (na sia Menor, 650 a.C., e a da Grcia, em 600 a.C.).
Um dos documentos contbeis mais evoludos da Antiguidade foi encontrado na Grcia,
datando de 454 a 406 a.C., pertencentes ao templo de Atenas. Esse registro contbil reve-
lava todos os contribuintes de impostos do imprio grego. No arquiplago grego de Ccladas,
foram descobertos documentos referentes ao perodo de 454 a 90 a.C. que registravam os
preos relativos dos produtos, o poder aquisitivo da moeda, o custo de vida etc., daquela
poca.
Como dito, as primeiras moedas da histria contbil foram feitas na sia Menor e na
Grcia. Com o surgimento da moeda e da medida de valor, tornou-se mais fcil a represen-
tao do patrimnio e de seu respectivo valor por meio do sistema de contas.
Engels (2000) deixa claro que a histria poltica de Atenas conhecida apenas de modo
imperfeito. A dominao da nobreza foi aumentando cada vez mais at se tornar insuportvel,
por volta do ano 600 antes de nossa era. Os principais meios para a opresso da liberdade
comum foram o dinheiro e a usura. A nobreza residia principalmente em Atenas e arre-
dores, onde o comrcio martimo, associado a ocasional pirataria, a enriquecia e concentrava
o dinheiro em suas mos.
Outro fato histrico marcante para a contabilidade foi a inveno da escrita alfabtica
pelos fencios em 1100 a.C., que serviu como excelente instrumento de divulgao, possibi-
litou o desenvolvimento cultural da humanidade e nos propiciou o conhecimento da evoluo
histrica da contabilidade.
EVoLuo do pEnsAmEnTo conTBiL
A contabilidade entra em uma nova fase a moderna, por volta
dos sculos XII e XIII, tambm conhecida como fase da literatura
contbil (1494 a 1840) , motivada pelo desenvolvimento eco-
nmico surgido, principalmente, nas cidades martimas, como
Gnova, Florena, Veneza e outros grandes centros comerciais
que comeavam a se formar na Europa, a qual passou a ocupar
uma posio centralizadora, considerada o ponto de contato nos
negcios.
A contabilidade acompanhou essa evoluo, criando meca-
nismos que possibilitassem fornecer informaes necessrias para
o controle e gerenciamento dos negcios, surgindo em funo
disso as primeiras manifestaes do sistema das partidas dobradas.
(1)
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Tema 1 Evoluo do pensamento contbil
Neste perodo, o frade franciscano Luca Pacioli, matemtico, provocou no antigo
sistema expondo um novo sistema de forma completa; escreveu um tratado de mate-
mtica, dedicando uma parte exposio do sistema de escriturao por partidas
dobradas, Tractatus de Computis et Scripturis, iniciando um perodo de domnio do
que se chamou escola italiana, em particular, e europeia, em geral, de contabili-
dade. Este fato considerado um marco para a contabilidade, tendo atrado a ateno
dos homens de negcios da poca, vidos em mensurar e controlar suas riquezas,
a utilizarem tal sistema. Na verdade, Luca Pacioli considerado o propagador do
mtodo de Veneza, j que a histria apresenta relatos de que manifestaes de
aplicao desse sistema de partidas dobradas podem ser observadas entre os sculos
XII e XIII, no norte da Itlia.
Afirma Schmidt (2000, p. 26) que uma das primeiras indicaes do uso empresarial do
sistema de partidas dobradas foi aproximadamente em 1340, na cidade de Gnova. Essa
tcnica contbil foi desenvolvida por um funcionrio pblico que, ao se responsabilizar
pela tesouraria da cidade de Gnova, por um perodo de um ano, sentiu a necessidade
fundamental de responsabilidade e controle sobre os negcios pblicos. Os procedimentos
de controle contbil das contas da tesouraria e a determinao de um ciclo contbil deter-
minados por este funcionrio ajudaram a expandir os mtodos contbeis naquela cidade.
O tratado destacava, inicialmente, o necessrio ao bom comerciante. A seguir conceituava inven-
trio e como faz-lo. Discorria sobre livros mercantis: memorial, dirio e razo, e sobre a autenti-
cao deles; sobre registros de operaes: aquisies, permutas, sociedades etc.; sobre contas em
geral: como abrir e como encerrar; contas de armazenamento; lucros e perdas, que, na poca, eram
pro e dano; sobre correes de erros; sobre arquivamento de contas e documentos etc.
Sobre o mtodo das partidas dobradas, Frei Luca Pacioli exps a terminologia adaptada:
Per, mediante o qual se reconhece o devedor; A, pelo qual se reconhece o credor.
Acrescentou que, primeiro deve vir o devedor, e depois o credor, prtica usada at nossos
dias. Pacioli adverte, segundo Hendriksen (1999, p. 39-40), o que fazer aps a confeco de
um balancete: para que tudo fique mais claro no encerramento mencionado, necessrio
que se faa esta outra comparao, a saber, somar em uma folha de papel todos os dbitos de
razo (+) e coloc-los do lado esquerdo, e somar todos os crditos e coloc-los do lado direito,
e depois estas ltimas somas sero ressomadas; uma das somas ser o total dos dbitos, e a
outra ser o total dos crditos. Agora, se as duas somas forem iguais, sua concluso ser a de
que sua razo ter sido bem mantida, mas, se uma das somas for maior do que a outra, ter
havido um erro na sua Razo. O bom comerciante, no tendo um bom contador em seus
negcios, andar como um cego, e muitas perdas podero surgir.
Pacioli sistematizou a contabilidade e abriu precedente para que novas obras pudessem
ser escritas sobre o assunto. A formalizao da contabilidade ocorreu na Itlia, pois neste
perodo incorreu-se um forte comrcio, sendo as cidades italianas os principais interpostos
do comrcio mundial. A Itlia foi o primeiro pas a fazer restries prtica da contabili-
dade por um indivduo qualquer o governo passou somente a reconhecer como contadores
pessoas devidamente qualificadas para o exerccio da profisso. A importncia da matria
aumentou com a intensificao do comrcio internacional e com as guerras ocorridas nos
sculos XVIII e XIX, que consagraram numerosas falncias e a conseqente necessidade de se
proceder determinao das perdas e lucros entre credores e devedores.
Historiadores relatam que o sistema de partidas dobradas tenha sido desenvolvido em
mais de uma cidade simultaneamente, portanto, Veneza tornou-se imortal e a mais conhe-
cida mundialmente para todos os estudiosos da contabilidade devido publicao do pri-
meiro livro impresso que apresentava esse sistema contbil, a obra de Luca Pacioli, que estava
includa em um sistema que tinha comunicao com outros pases pela naturalidade de sua
gesto, ou seja, a Igreja de Roma.
FIGURA 1.4
Luca Pacioli.
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148
Teoria da contabilidade
ASPECTOS CIENTFICOS DA CONTABILIDADE
A partir da divulgao da obra do Frei Luca Pacioli, estudos sobre a matria foram sendo rea-
lizados, ensejando a conceituao cientfica da contabilidade a partir da obra de Francesco Villa
A contabilidade aplicada s administraes pblicas e privadas, em 1840, no renascimento
italiano, sendo o responsvel pelo grande progresso da cincia contbil.
Villa, autor da obra premiada pelo imperador da ustria, La contabilit, distinguiu o fen-
meno registrado do simples registro ou informao sobre ele. Enfocou a substncia da riqueza
patrimonial como a base da satisfao das necessidades peculiares de cada azienda.
No perodo cientfico, que se inicia em 1840 e continua at os dias de hoje, as doutrinas se
agigantaram, buscando o objeto verdadeiro de estudo da contabilidade. Como em todos os
ramos do conhecimento humano, tambm, na contabilidade, a cincia construiu-se de teorias,
e h um caminho natural para isto, que parte da observao de um objeto qualquer como base
de estudos.
Essa evoluo fez surgir diversas teorias, reflexes, hipteses e experimentaes racionais
que estruturaram correntes de pensamento dentro do contexto econmico e social do prprio
tempo em que foram se desenvolvendo os estudos e ampliando-se o nmero de estudiosos da
cincia contbil. Dentre as principais correntes do pensamento contbil podemos expor as
seguintes (Tabela 1.2):
TABELA 1.2 Correntes do pensamento contbil.
ESCOLA DO PENSAMENTO PAS LDER INTELECTUAL
Materialismo substancial Itlia Francesco Villa
Contismo Frana La Porte
Personalismo Itlia Giuseppe Cerboni
Controlismo Itlia Fbio Besta
Aziendalismo Itlia Alberto Ceccherelli, Gino Zappa
Patrimonialismo Itlia Vicenzo Mais
Neopatrimonialismo Brasil Antnio Lopes de S
Contabilidade: cincia ou tcnica?
Para classificarmos a contabilidade como cincia ou como tcnica, temos que fazer um breve
estudo do significado desses substantivos.
A contabilidade uma disciplina tcnica que, a partir do processamento de dados sobre a
composio e evoluo do patrimnio de um ente, os bens e propriedades de terceiros em seu
poder e certas contingncias produz informaes para administradores tomarem decises.
Tcnica um processo ordenado de atividades sensorialmente perceptveis com habilidade
e destreza, indica como fazer, significa realizao de coisas para a exteriorizao de ideias, ou
seja, tcnica indica o formal, o como fazer. Constata-se que a contabilidade possui uma tcnica
intrnseca que faz parte de seu processamento. Porm, a atividade contbil, caracterizada por
um conjunto de atitudes e atividades racionais que objetiva o sistemtico conhecimento econ-
mico e financeiro de uma entidade, no pode ser reduzida a uma tcnica realizatria de uma
atividade.
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Tema 1 Evoluo do pensamento contbil
J cincia todo conhecimento sustentado pela racionalidade lgica, capaz de ser submetido
verificao, construdo pela sequncia de pensamentos, hipteses, crticas, acmulo de obser-
vaes e confrontao com a realidade, aproximando-se cada vez mais da verdade.
Pode-se analisar a natureza da cincia sob duas dimenses, mas que se apresentam insepa-
rveis:
1. A compreensiva (contextual ou de contedo).
2. A metodolgica (operacional).
A dimenso compreensiva da cincia refere-se aos contedos, aos significados e aos aspectos
substantivos da cincia. Abrange todo o conjunto de valores considerados pela cincia.
A dimenso metodolgica da cincia abrange aspectos lgicos e tcnicos. Pode-se conceituar
o aspecto lgico da cincia como mtodo de raciocnio e de inferncia acerca de fenmenos
j conhecidos ou a serem investigados; em outras palavras, pode-se considerar que o aspecto
lgico constitui o mtodo para a construo de proposies e enunciados, objetivando, desta
maneira, uma descrio, interpretao, explicao e verificao mais precisas.
O aspecto tcnico da cincia pode ser caracterizado pelos processos de manipulao dos
fenmenos que se pretende estudar, analisar, interpretar ou verificar, cuidando para que sejam
medidos ou calculados com a maior preciso possvel, registrando-se as condies em que os
mesmos ocorrem, assim como sua frequncia e persistncia, procedendo-se a sua decomposio
e recomposio, sua comparao com outros fenmenos, para detectar similitudes e diferenas
e, finalmente, seu aproveitamento. Portanto, o aspecto tcnico da cincia corresponde ao instru-
mental metodolgico e ao arsenal tcnico que indica a melhor maneira de se operar em cada caso
especfico. Analisando esta peculiaridade cientfica, percebe-se que a ambiguidade conceitual da
contabilidade pode ser resultado do no entendimento do aspecto tcnico inerente.
Estudos cientficos, dedicados explicao do que ocorre com a riqueza patrimonial em suas
transformaes, reuniram teorias que se derivaram de teoremas e de um racional conjunto de
conceitos. A cincia o conhecimento ou um sistema que abarca verdades gerais ou a operao
de leis gerais especialmente obtidas e testadas por meio do mtodo cientfico.
As reas da cincia podem ser classificadas em duas grandes dimenses:
Pura (o desenvolvimento de teorias) versus aplicada (a aplicao de teorias s necessidades
humanas).
Natural (o estudo do mundo natural) versus social (o estudo do comportamento humano e
da sociedade).
Cincia refere-se investigao racional do estudo da natureza dire-
cionado descoberta da verdade. A investigao normalmente
metdica, ou de acordo com o mtodo cientfico um processo de avaliar o conheci-
mento emprico.
Curiosidade!
O mtodo cientfico um conjunto de regras bsicas para um cientista desenvolver uma
experincia a fim de produzir conhecimento, bem como para corrigir e integrar conhecimentos
preexistentes. baseado em juntar evidncias observveis, empricas e mensurveis, baseadas
no uso da razo.
Embora procedimentos variem de uma rea da cincia para outra, consegue-se determinar
certos elementos que diferenciam o mtodo cientfico de outros mtodos. Primeiramente, os
pesquisadores propem hipteses para explicar certos fenmenos, e ento desenvolvem expe-
rimentos que testam essas previses. Ento teorias so formadas juntando-se hipteses de certa
rea em uma estrutura coerente de conhecimento. Isto ajuda na formulao de novas hipteses,
bem como coloca as hipteses em um conjunto de conhecimento maior.
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Teoria da contabilidade
S (2002) afirma: Contabilidade uma cincia, e esta afirmao conseguida por meio de
indagaes que comeam por identificar o que se faz necessrio para que um conhecimento seja
cientfico.
Para se distinguir o conhecimento cientfico daquele emprico (comum), precisamos
entender o conhecimento emprico.
Conhecimento emprico aquele obtido s pela observao e se fundamenta no hbito de
que as coisas aconteam como da ltima vez sucederam. Exemplo: se compramos a crdito e
se vendemos tambm a crdito, percebemos que pode faltar dinheiro para pagar nossos forne-
cedores se aumentarmos o limite das vendas; isto, para o leigo, uma observao e um hbito.
Admite-se a contabilidade como cincia, pois no uma questo de opinio isolada de alguns
homens, mas de uma objetiva forma racional de comparar tal classificao com as demais que
se procedem no campo das demais cincias. No se trata de subjetividade, mas de objetividade
(Tabela 1.3).
Conceitos contbeis
Conceitos contbeis surgiram da necessidade de dar nome aos fatos, aos procedimentos rela-
tivos riqueza. Seguindo a lgica do conhecimento, foram iniciados pela formao conceitual,
necessitando de uma organizao racional das percepes, comprometendo-se com uma ordem
de raciocnios.
TABELA 1.3 Contabilidade como cincia.
rEQuisiTos LGicos nEcEssrios
A UMA CINCIA
REQUISITOS CUMPRIDOS
PELA CONTABILIDADE
Possuir um objeto ou matria especfica
de estudo
O patrimnio das clulas sociais o objeto
de estudos especficos
Analisar o objeto sob um aspecto peculiar
A eficcia o aspecto sob o qual a riqueza
observada
Levantar hipteses vlidas
Hipteses sobre potencialidades do patri-
mnio, como as contingncias, por exemplo
Estudar os fenmenos com rigor analtico
Anlise da liquidez, anlise de custos, anlise
de retorno de investimentos etc.
Possuir mtodos bsicos de estudo do objeto
Os mtodos fenomenolgico e indutivo axio-
mtico so os bsicos
Enunciar verdades de valor universal
Exemplo: quanto maior a velocidade do capital
circulante, tanto menor a necessidade de capital
prprio
Permitir previses
Oramentos financeiros, de custos, de lucros
etc. so usuais
Acolher correntes doutrinrias
Contismo, personalismo, controlismo,
reditualismo, patrimonialismo, aziendalismo,
neopatrimonialismo
Possuir teorias prprias
Teoria das aziendas, teoria do redito, teoria
do valor, teoria do equilbrio patrimonial, teoria
das funes sistemticas etc. so algumas
das muitas existentes
Basear-se em conhecimentos de natureza
tradicional conquistados
Milenar a acumulao do conhecimento
contbil
(continua)
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Tema 1 Evoluo do pensamento contbil
rEQuisiTos LGicos nEcEssrios
A UMA CINCIA
REQUISITOS CUMPRIDOS
PELA CONTABILIDADE
Prestar utilidade
Aplica-se aos modelos de comportamentos
da riqueza para gesto empresarial e institu-
cional a orientao de investimentos;
ao controle oramentrio e fiscal, produo
de meios de julgamento etc.
Fonte: S (2002, p. 39).
As primeiras teorias contbeis foram dedicadas s contas, pois, na poca, eram as mais des-
tacadas no conhecimento contbil. Desde o incio, preocupou-se em identificar, por meio das
contas, a natureza do que havia ocorrido no patrimnio, o local, a quantidade, a poca do fato
contbil, de uma forma organizada, ordenada, dinmica e contnua. Exemplo: mercadoria a
data em que ocorreu o movimento, o valor monetrio, a comprovao do fato ocorrido etc.
Como existem diversos fatos ocorridos semelhantes, de natureza igual, passou-se a disciplinar
esses fenmenos, criando-se grupos de contas e teoria desses grupos, que podemos chamar de
teoria das contas.
A conta s a expresso formal de um acontecimento, e no se deve confundi-la com o
acontecimento em si.
A utilidade dos registros em contas a de dinamizar os fatos ocorridos dentro de uma ordem
especial; basicamente, as teorias das contas tinham a preocupao em distinguir fenmenos
contbeis por funo ou natureza, de aspectos formais.
Essa teoria representou importante ponto de partida para se construir outras teorias, mas, de
forma mais intelectual, preocupando-se com o estudo da essncia dos fenmenos patrimoniais.
Com o amadurecimento intelectual a partir do sculo XVII, perodo positivista, de extremo
amor cincia, foi determinante para que a contabilidade tambm se transformasse doutrina-
riamente.
A doutrina positivista baseia-se na observao e teorizao da realidade, da verdade con-
centrada na observao do acontecimento dos fatos, inspirada no pensamento de Auguste
Comte.
Ento, o que vem a ser contabilidade? No seu conceito tcnico, podemos afirmar que con-
tabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio das entidades, por meio de regis-
tros, com o fim de prestar informaes sobre sua composio. Sobre esse conceito, fazemos as
seguintes indagaes: o que patrimnio? O que entidade?
Patrimnio o que a contabilidade estuda e controla, registrando, classificando, analisando,
interpretando e informando, por meio das demonstraes contbeis, todas as ocorrncias nele
verificadas.
Entidade uma unidade de produo, resultante da combinao dos trs fatores da pro-
duo (natureza, trabalho e capital) e constituda para o desenvolvimento de uma atividade
econmica.
Conforme Ribeiro (2005, p. 33), a contabilidade uma cincia que permite, por meio de
suas tcnicas, manter um controle permanente do patrimnio da empresa.
Portanto, a contabilidade o instrumento que fornece o mximo de informaes teis para a
tomada de decises dentro e fora da empresa. Ela muito antiga e sempre existiu para auxiliar
(continuao)
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152
Teoria da contabilidade
as pessoas a tomarem decises. Com o passar do tempo, o governo comeou a utilizar-se dela
para arrecadar impostos e a tornou obrigatria para a maioria das empresas.
Campo de estudo e aplicao da Contabilidade
O objeto da contabilidade o patrimnio das entidades econmico-administrativas.
A principal finalidade da contabilidade fornecer informao til, atual e importante para
investidores, credores e outros usurios por meio de relatrios financeiros, a fim de que eles
faam seus investimentos e concedam crdito e decises similares.
Conforme o Ibracon, permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao da situao
econmica e financeira da entidade, em um sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre
suas tendncias futuras.
Hendriksen e Breda (1999) afirmam que, em primeiro lugar, o objetivo da contabilidade
concentrou-se no clculo e na apresentao do lucro lquido.
O objetivo da contabilidade pode ser estabelecido como sendo o de fornecer informao
estruturada de natureza econmica, financeira e subsidiariamente, fsica, de produtividade e
social, aos usurios internos e externos entidade objeto da contabilidade.
Informao estruturada significa que a contabilidade fornece dados e informaes de
maneira estruturada dentro de um esquema de planejamento contbil em que um sistema de
informao desenhado, colocado em funcionamento e periodicamente revisto, tendo parme-
tros prprios.
A informao contbil utilizada por uma vasta gama de pessoas e entidades com as mais
variadas finalidades, mas ningum estar to vitalmente interessado quanto o tomador de
deciso interno da entidade; para ele, a informao contbil estruturada, fidedigna, tempestiva
e completa pode ser a diferena entre o sucesso e o fracasso.
Assim como se estudou as operaes da entidade desenhando-se o plano e manual de contas
para a contabilizao sistemtica das operaes rotineiras da entidade, tambm so delineados
os principais tipos de relatrios (demonstraes) que devem sair do processo contbil.
Os relatrios devem atender s necessidades:
1. Dos usurios externos (bancos, investidores etc.).
2. Dos usurios internos da entidade.
Alm das demonstraes contbeis, tambm subsidiam os tomadores internos de decises,
outros tipos de relatrios que aliem conceitos e derivantes do sistema de contabilidade finan-
ceira (geral) que produzem os relatrios tradicionais, a outros derivantes da contabilidade
de custos, da administrao financeira, da administrao da produo e outras disciplinas que
apresentam conceitos importantes para tomada de decises.
Nem sempre tais relatrios podem ser includos no sistema contbil de forma a serem roti-
neira e repetitivamente editados. Por exemplo:
1. Comparaes entre custos orados (ou custo padro) e reais.
2. Relatrios para decises especiais, como:
a. Fabricar versus adquirir.
b. Oramento de capital.
c. Expanso de fbrica.
d. Criao de divises.
e. Relatrios sobre mix de produtos e servios etc.
Em maior ou menor grau, tais tipos de relatrios devero utilizar outros conceitos alm dos
princpios fundamentais de contabilidade, tais como: custos de oportunidade, taxas de juros e
de desconto, custos de reposio, custos imputados e econmicos, noes e clculos de risco
econmico e financeiro e muitos outros.
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Tema 1 Evoluo do pensamento contbil
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Atividades
Tema 1.
Anotaes
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TEMA 2
Escolas e Doutrinas
da Contabilidade
Contedo
As principais doutrinas e escolas
A contabilidade no Brasil
Objetivos de aprendizagem
Estudar as doutrinas contbeis e suas contribuies para a qualidade do processo de gerao
das informaes contbeis
Compreender as doutrinas contbeis brasileiras e a aplicabilidade no mercado de trabalho
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis na
galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem as
horas-aula da disciplina.
AS PRINCIPAIS DOUTRINAS CONTBEIS
Escola contista
A escola contista foi a primeira escola de pensamento contbil. Os primeiros livros impressos
foram muito importantes para o desenvolvimento da contabilidade, principalmente a obra de
Pacioli, no sculo XV, dando incio histria moderna do pensamento contbil. As teorias con-
tbeis continuaram inalteradas at o sculo XVIII; a busca de novas experincias para a contabi-
lidade s ocorreu muito tempo aps a publicao das primeiras obras que trataram das partidas
dobradas.
Os primeiros autores se preocuparam basicamente em descrever e apresentar as formas tc-
nicas de registros em livros contbeis por meio de contas. O objetivo das contas sempre o de
registrar uma dvida a receber ou a pagar, ou seja, o processo central de registro do haver e do
dever. Os livros contbeis impressos facilitaram a vida dos comerciantes, que muitas vezes tinha
que guardar na memria o controle de seu patrimnio; as fichas de barro, pedaos de ossos de
animais, pequenas tabuletas de madeira, pedras, papiros, pergaminhos praticamente deixaram
de ser utilizados contabilmente, tornaram-se somente um instrumento de controle administra-
tivo para as pessoas e empresas.
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Tema 2 Escolas e doutrinas da contabilidade
Com o aumento das atividades mercantis devido ao abandono do feudalismo, os meios de
produo passaram a pertencer a qualquer pessoa que possua capital, as relaes de crdito
entre compradores e vendedores tambm cresceram, havendo necessidade de maior controle
mediante o emprego de sistemas contbeis mais sofisticados e sistematizados.
Segundo Schmidt (2000, p. 30), a escola contista foi impulsionada pelos trabalhos dos con-
tistas franceses, entre os mais destacados encontra-se Edmundo Degranges, que no ano de
1795 exps a teoria das cinco contas mercadorias, dinheiro, efeitos a receber, efeitos a pagar e
lucros e perdas. O trabalho de Degranges foi baseado em um estudo apresentado, em 1675, pelo
francs Jacques Savary, sobre teoria geral das contas.
Na concepo de Degranges, para visualizar em conta separada o que se recebe e o que se
paga, como tambm os lucros ou prejuzos, o comerciante deveria abrir uma conta para cada
um dos cinco objetos gerais. Ou seja, abrir a conta da pessoa com quem o comerciante mantm
transaes a prazo e, tambm, abrir cinco para si mesmo, ou seja, uma para mercadorias, uma
para o caixa, uma para os efeitos a receber, uma para os efeitos a pagar e uma para o resultado.
Essas contas, na realidade, representam o comerciante. Para ele, o lanamento a dbito ou a
crdito em uma dessas contas representa debitar ou creditar a si prprio.
A teoria das cinco contas no foi muito bem aceita na Itlia, no se tornando universal. Mas,
no fugiu do princpio do contismo de destacar o dever e o haver, seguiu a regra de quem recebe
deve e quem entrega tem a haver. As contas, na verdade, representam um conjunto dos dbitos
e dos crditos que pessoas tm em relao a outras.
Com o passar dos anos, essas contas se uniram a outras diversas, representando valores,
como mercadorias, dinheiro e outros bens. Sua movimentao seguia a teoria da mesma forma:
no ativo aumentavam quando debitadas e diminuam quando creditadas; no passivo, represen-
tado por valores a pagar, eram aumentadas quando creditadas e diminuam quando e debitadas.
A conta capital foi a prxima conta a surgir. Pela necessidade de parcerias mercantis, os
comerciantes comearam a fazer sociedades, havendo necessidade de separar o que eram bens
pessoais do scio e o que eram bens da entidade consolidando o princpio da entidade.
Nessa escola ocorreu o incio da personificao das contas, existindo duas correntes de pen-
samentos referentes personificao: uma que distinguia trs espcies de pessoas: o capitalista
ou proprietrio, o gerente e terceiros (fornecedores, clientes etc.), e outra que distinguia as pes-
soas em proprietrio, correspondente, empregados e agente depositrio.
Principais personagens da escola contista
Benedetto Cotrugli: um dos primeiros manuscritos que incluem as contas de partidas
dobradas data de 1458. Foi concludo no castelo de Serpico, perto de Avelino, por Bene-
detto Cotrugli. A primeira impresso desse livro foi feita na China em 853, isso s viria a
ocorrer na Europa em 1445, por mrito do alemo Johannes Gutenberg, tendo sido intro-
duzida na Itlia por seus compatriotas Konrad Sweinheim e Arnold Pannartz. Cerca de
10 anos depois, a obra de Cotrugli no passava de um manuscrito. Cabe, por isso, a Luca
Pacioli, o grande mrito de ter sido o primeiro a fazer um livro de contabilidade, de modo
a apresentar um instrumento de mais fcil penetrao na sociedade do que um simples
manuscrito.
Luca Pacioli: Frei Luca Pacioli foi considerado um grande matemtico do sculo XV e uni-
versalmente conhecido por ter includo, em sua Summa, o Tratado XI (do ttulo IX), intitu-
lado
De computis et scripturis, no qual est inserido o mtodo muito importante e necessrio para
os mercadores: o mtodo dos registro contbil de partidas dobradas, conhecido na poca como
mtodo de Veneza.
Embora para os iniciantes no conhecimento contbil seja apresentado como o criador das
partidas dobradas, Luca Pacioli foi, na verdade, o primeiro grande divulgador desse sistema
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156
Teoria da contabilidade
contbil de registro, pelo fato de coincidir a poca de sua obra com a introduo da imprensa
na Itlia. Na poca da publicao da Summa j existiam, em Veneza, cerca de 200 tipografias.
Escola administrativa ou lombarda
O desenvolvimento do pensamento contbil foi prodigioso no sculo XIX (1840). Uma de suas
tendncias mais marcantes foi a escola administrativa, ou lombarda, que teve como seu principal
mentor Francesco Villa. Outro colaborador de destaque dessa escola foi Antonio Tonzig, primeiro
professor de contabilidade. Iniciava-se, assim, o perodo cientfico da contabilidade.
O fator propulsor desse movimento contbil foi a conexo entre os elementos contabils-
ticos, principalmente tcnicos e doutrinrios, e os econmico-administrativos. Essa ligao
ocorreu graas incluso, na contabilidade, de fatores econmicos de produo e de consumo
que faziam parte da gesto das entidades, de forma a melhor qualificar a informao sobre essa
gesto. A administrao das entidades passou a ser o alvo central de interesse dos estudiosos
contbeis.
Antes de Villa aprofundar-se nos princpios da escola lombarda, Cerboni j havia explicitado
algumas diretrizes que direcionavam o interesse de estudo da contabilidade para a adminis-
trao das entidades. Em uma de suas definies, ele identificou contabilidade como sendo a
prpria cincia da administrao das entidades, quando defendeu que seu objeto era o estudo
das leis que governam as aziendas, e sua aplicabilidade deveria nortear as administraes para
melhor alcanarem os fins das entidades.
Azienda palavra italiana cuja traduo literal fazenda. Pode-se definir azienda como a
unidade econmica que possui vida prpria, compondo um patrimnio bem determinado
e dispondo de organizao administrativa e trabalho como fora dinmica; a clula social
na qual o homem desenvolve atividades para a satisfao de suas necessidades.
Nessa poca, a administrao das entidades passou a ser alvo central de interesse dos estu-
diosos da contabilidade.
A escola defendia que, antes de implantar um novo empreendimento, deveria ser feito um
estudo sobre a viabilidade econmica, a aceitabilidade do produto no mercado e a projeo de
retorno do capital investido nesse empreendimento. Na verdade, a contabilidade deveria ser, de
fato, uma disciplina destinada a interpretar a dinmica das entidades, ou seja, voltada para o
controle da gesto, e no se limitar a simples escrituraes.
O ponto central da escola administrativa a relao entre a administrao econmica e a
contabilidade.
Outros aspectos significativos introduzidos pela escola foram:
Os estudiosos tinham imenso interesse em desvincular a contabilidade do campo do
formalismo das cifras e dos nmeros. Villa pode ser considerado o precursor do estudo da
contabilidade como fonte de informao gerencial.
Estabelecimento do controle como objetivo da contabilidade.
Avaliao dos ativos permanentes a preo corrente em atividades comerciais e industriais
essa proposta foi revolucionria para a administrao, pois o princpio de avaliao proposto
concentrava-se em uma proposio econmica muito profunda para a poca. Exemplo: a
avaliao de uma mquina nova ou em estado de conservao, feita por um perito, deve
estabelecer o valor estrutural e o estado de funcionalidade tcnica da mquina, tendo
em conta a possibilidade de utilizao e do resultado possvel com a sua venda, ou seja, a
avaliao de ativos permanentes em atividades comerciais e industriais deve basear-se em
seu preo corrente.
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Tema 2 Escolas e doutrinas da contabilidade
Para os seguidores dessa escola, a contabilidade deve ser considerada um complexo de
noes econmicas e administrativas aplicadas arte de escriturar os livros e registrar as contas.
Para isso, preciso que o contador tenha um perfeito conhecimento da gesto da entidade e no
domine apenas tcnicas de registro contbil.
Principal personagem
Francesco Villa publicou, em 1850, sua principal obra, Elementi di amministrazione e con-
tabilit, que teve origem no trabalho apresentado no concurso, sendo uma reviso e um apro-
fundamento do trabalho premiado.
Escola Personalista
Surgiu em 1867, quando Francesco Marchi publicou I cinquecontisti ovvero Ia ingannevola
terica che viene insegnata negli istituti tecnici dei Regno e fuori del Regno intorno il sistema di
scrittura a partita doppia e nuovo saggio per Ia facile intelligenza ed applicazione di quel sistema.
Os principais pensadores dessa escola foram:
Francesco Marchi (o iniciador da escola).
Giuseppe Cerboni (o construtor da teoria personalista).
Giovanni Rossi.
Apesar da personificao das contas, que j existia desde os primeiros expositores do mtodo
das partidas dobradas, essa no constitua uma teoria cientfica. Era somente um instrumento
utilizado pelos autores para explicar o mecanismo das contas.
Como deveriam ser abertas as contas contbeis?
A escola personalista era mais direcionada: para seus tericos, as contas deveriam ser abertas
em nome de pessoas verdadeiras, fsicas ou jurdicas, e o dever e o haver representavam dbitos
e crditos das pessoas titulares dessas contas. Ou seja:
Quem recebe debitado.
Quem entrega creditado.
Os agentes e correspondentes so debitados medida que o proprietrio creditado e vice-
versa.
As contas eram abertas em nome de pessoas fsicas ou jurdicas, pois, para Marchi, as contas
sempre referiam-se a pessoas de carne-e-osso, e foram classificadas em quatro categorias pro-
prietrios, correspondentes (terceiros que transacionam com a entidade), agentes consigna-
trios (empregados de confiana do proprietrio que guardavam os valores) e o administrador
apesar de no haver uma conta especfica para ele, mas nos balanos representava-se o admi-
nistrador, porque ele o responsvel por todo seu ativo e passivo, inclusive pelas prprias contas
do proprietrio.
Cerboni considerava o aspecto jurdico das relaes entre as pessoas, por isso, a teoria perso-
nalista teve grande impulso com seu trabalho.
Dentre diversas doutrinas estudadas por Cerboni dentro da escola personalista, destaca-se
a teoria logismogrfica, fundamentada no processo de inter-relacionamento entre economia,
administrao e contabilidade, o qual poderia ser descrito da seguinte forma:
O pensamento econmico j nasce com o homem, instintivo e busca satisfazer suas
necessidades.
J o pensamento administrativo indica ao homem o caminho do direito e da moral, j que
lhe assegura, alm da satisfao de suas necessidades, um progresso cujo limite extremo no
se pode prever.
O pensamento contbil o elo entre o pensamento econmico e o administrativo, em que o
econmico ensina avaliar bem os meios de aquisio e de produo da matria econmica
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Teoria da contabilidade
e o pensamento administrativo, a ter bem distinta a razo de dever e de haver referente a
qualquer pessoa.
Essas trs ordens de pensamento deram origem a um novo ente intelectivo, uma nova ordem
organizada de pensamento denominada logismologia.
Logismologia
Logismo = clculo, cmputo, conta
Logos = discurso, raciocnio, reflexo
O pensamento logismogrfico pode abarcar e sintetizar o mundo dos fatos econmicos,
administrativos e contbeis.
Dentro dessa tica interdisciplinar, Schmidt (2006, p. 48) descreve que Cerbone concluiu que
a contabilidade (ragioneria) compreende os quatro seguintes estudos:
Estudo da contabilidade, que tem por fim a organizao e a disciplina internas da azienda.
Estudo da computisteria, compreendendo a aplicao da matemtica aos fatos administrativos.
Estudo da logismologia como mtodo de coordenar e representar os fatos administrativos da
azienda, analisar seus processos e efeitos jurdicos e econmicos e t-los reunidos em uma
nica e contnua equao.
A logismografia composta de dois sistemas distintos de escriturao, um denominado
patrimonial, que tem a funo de elaborar o balano patrimonial, exigindo para isso duas
contas: a conta de proprietrio e a conta de terceiros; j o segundo sistema de escriturao
o sistema financeiro, cujo objetivo elaborar o balano de previses, exigindo o uso aber-
tura de duas contas: uma para o proprietrio e uma para o administrador. O pensamento
logismogrfico era fundamentado em dois princpios: o da personalidade das contas e o da
contraposio.
A personificao das contas justificada pelo fato de que quaisquer operaes administra-
tivas representam as operaes jurdicas que ligam o proprietrio e a propriedade, ento o obje-
tivo da contabilidade era revelar as relaes jurdicas entre as pessoas em virtude do crdito e
dbito que provocam.
J a contraposio ocorre de forma natural, em razo da existncia da propriedade e o tra-
balho de administr-la, gerando interesses conflitantes entre o proprietrio e terceiros, consig-
natrios e correspondentes. Ou seja, a administrao da propriedade acaba criando uma natural
anttese de responsabilidade entre o proprietrio (mandante) e o administrador (mandatrio),
uma relao de ordem jurdica e moral.
Escola veneziana ou controlista
Surgiu em 1880, com a representao do trabalho de Fabio Besta, La ragioneria, que afirmava
que a contabilidade representava a cincia do controle econmico. Este autor considerava que
o controle econmico se compunha de duas partes: uma responsvel pelo registro contbil dos
momentos da administrao econmica e sua efetivao por meio de escriturao e a outra
representava a revelao das partidas dobradas dos fatos administrativos em conexo com os
critrios organizacionais articulados, de acordo com os mecanismos de controle inerentes
escriturao contbil.
Os estudiosos dos controlistas defendiam que os balanos, as contas, os oramentos, as
demonstraes de resultados etc. representavam uma forma de controle da riqueza dos orga-
nismos econmicos.
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Tema 2 Escolas e doutrinas da contabilidade
Na viso de Besta, a contabilidade tinha a misso de estabelecer um ponto de partida para
tornar possvel a anlise dos resultados da gesto; acompanhar a gesto evidenciando os fatos
ocorridos que julgar-se o trabalho administrativo e demonstrar os resultados finais da adminis-
trao econmica para a devida aprovao ou rejeio da gesto.
Outra caracterstica dessa escola que a administrao geral em considerada a ao de admi-
nistrar; j a administrao econmica refere-se somente s riquezas da entidade.
Considerava que o patrimnio deveria ser demonstrado por uma soma de valores positivos
e negativos.
As funes de controle econmico foram classificadas conforme o momento em que ocor-
riam, com referncia aos fatos administrativos e de acordo com a sua natureza. Segundo o
momento de ocorrncia, as funes de controle so:
Antecedentes.
Concomitantes.
Subsequentes.
Antecedentes so os contratos, estatutos, regulamentos, atas, inventrios etc.
Concomitantes so os controles que se caracterizam pela vigilncia das tarefas determinadas
para cada pessoa. Esta deve ser feita pelos administradores ou outras pessoas indicadas para
tal fim, visando proteo da entidade. Para tal, podem ser utilizados cartes, apontamentos,
medidores etc.
A funo subsequente o exame dos fatos em seus aspectos jurdicos e econmicos, ou seja,
o confronto entre o que foi realizado com o que deveria ter sido feito. Os instrumentos usados
so os documentos referentes aos dois controles anteriores, os registros contbeis, os balanos,
as prestaes de contas, o exame destas prestaes e sua aprovao ou rejeio.
O controle econmico pode ser considerado como uma das finalidades dos sistemas de escri-
turao, no abrangendo, contudo, em sua totalidade, o objeto da contabilidade. Aspectos rela-
tivos formao dos custos, realizao de receita, equilbrio financeiro e outros que provam
variaes patrimoniais so objetos de operaes de controle, porm a contabilidade no se
limita unicamente a esses aspectos. O controle apenas um instrumento de apoio e no um fim
ou objeto da contabilidade.
As contribuies desta escola comunicao contbil foram:
O controle significava um melhor estudo substancial das operaes
da entidade para estabelecer se as mesmas estavam sendo
desenvolvidas de acordo com critrios de convenincia econmica
que devem guiar a conduta de uma entidade.
A informao contbil servia como uma base para a anlise da
gesto passada e como instrumento de informao para previses
futuras.
O desenvolvimento sistemtico de princpios que informavam
sobre o patrimnio das entidades, sobre seus inventrios, avaliaes de bens, oramentos e
demonstraes contbeis.
Os principais personagens desta escola foram: Besta, Alfieri, Ghidiglia, DAlvise e Lorusso.
Escola norte-americana
O incio desta escola, a partir do surgimento das grandes corporaes no comeo do
sculo XX, foi caracterizado pelo aspecto prtico no tratamento de problemas econmico-
-administrativos, com limitadas construes tericas as quais tiveram origem em entidades
ligadas a profissionais da rea contbil.
Transformou-se em uma das mais importantes e influentes no mundo, ditando regras para o
tratamento de questes ligadas contabilidade de custos, controladoria, anlise das demonstra-
es contbeis, gesto financeira, controle oramentrio etc.
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Teoria da contabilidade
As associaes profissionais foram as principais propulsoras do desenvolvimento doutri-
nrio nos Estados Unidos, especialmente da contabilidade financeira.
Entre as principais contribuies desta corrente ao processo de comunicao contbil esto:
A busca da qualificao da informao contbil como forma de subsidiar a tomada de deciso
dos gestores.
A padronizao dos procedimentos utilizados pela contabilidade financeira como forma de
aumentar a confiana nas demonstraes contbeis, tendo em vista a quebra da bolsa de
Nova York em 1929.
O estabelecimento dos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos (U.S.-GAAP) para
garantir que as informaes enviadas pela contabilidade aos usurios fossem confiveis.
O estabelecimento de dois objetivos gerais da contabilidade
1. Fornecer informaes sobre os recursos econmicos e as obrigaes da entidade.
2. Fornecer informaes sobre as mudanas nos recursos da entidade, pretendendo fomentar
a qualificao das informaes aos diversos usurios.
A escola norte-americana contribuiu decisivamente para a contabilidade gerencial.
Os principais personagens desta escola foram: Sprague, Hatfield, Paton, Littleton, Moonitz.
Escola matemtica
Em 1901, surge a escola de matemtica, com a publicao do livro A teoria matemtica della
scritura doppia italiana, do autor Giovanni Rossi, principal pensador dessa escola.
Alm de ser grande colaborador da escola personalista, Rossi apresentou os primeiros ensaios
sobre a concepo matemtica das contas.
Apesar de ter surgido como oponente das demais, essa escola de pensamento no teve a
mesma magnitude das anteriormente apresentadas, sendo contrria classificao da conta-
bilidade como uma cincia social. Para Rossi, ela uma cincia matemtica na sua essncia e
nos seus mtodos. Ele a compara com outras cincias aplicadas, como a fsica, a cinemtica e
a moderna economia poltica positiva e outras cincias, que so estudadas mediante a obser-
vncia de princpios e mtodos da matemtica abstrata e da aplicada.
Para os tericos desta escola, as contas contbeis so fundamentais, pois representam o
elemento de evidenciao da contabilidade. Elas devem ser analisadas abstratamente, pois ...
assim como a geometria tem por objeto de estudo a forma, a extenso e a propriedade das
figuras (lineares, de superfcie e volumtricas), assim a contabilidade tem por objeto a forma, a
extenso e as propriedades das contas da gesto, que so entidades matemticas (Rossi segundo
Estrada). Portanto, uma conta representa uns elementos matemticos, que podem ser divididos
em duas sees, uma do dever e outra do haver.
De acordo com a teoria matemtica de Rossi, as contas possuem uma natureza abstrata, sepa-
rando-se da natureza dos valores que elas representam, portanto, de seu prprio significado.
Para os tericos dessa escola, ao contrrio da maioria dos estudiosos da contabilidade, o ponto
central de interesse so as grandezas matemticas e no o que elas representam.
Referindo-se operacionalizao aritmtica das contas, Rossi considerou que a soma de contas
somente possvel se elas forem levadas em conta como quantidades abstratas, mas absurda
se consideradas como quantidades concretas, por se referirem matria que representam. Ele
defendeu que no possvel somar elementos de diferentes naturezas, como o caso, por exemplo,
de um veculo e de dinheiro no caixa de uma empresa. Na sua concepo, seria preciso que esses
elementos fossem representados por valores, para que fosse possvel efetuar adies ou subtraes,
tendo em vista que o valor uma quantidade homognea. Concluso anloga a essa Rossi chegou,
quando defendeu a ideia de que para dividir ou multiplicar uma conta era preciso determinar as
quantidades abstratas dessa conta, como o caso do capital dividido em vrios scios. As contas
nada mais so, portanto, do que elementos com significado puramente terico.
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Tema 2 Escolas e doutrinas da contabilidade
No entender dos defensores da escola matemtica, todas as grandezas passveis de registro
contbil no caracterizam necessariamente valores econmicos ou valores em moeda, mas
grandezas de qualquer espcie. As unidades utilizadas para registro nas contas podem ser uni-
dades monetrias, como o dlar, o real, a lira etc., ou outras unidades, como litros, dzias,
quilogramas etc.
A contabilidade, nessa perspectiva matemtica, no objetiva a representao dos valores e ati-
vidades sujeitos a uma gesto, nem tampouco procura estudar e interpretar os fenmenos patri-
moniais.
O balano pode ser a representao de qualquer complexo de valores, no
necessariamente patrimoniais. Qualquer representao estatstica formada pela
confrontao de duas unidades de qualquer espcie pode ser considerada um
balano.
Da mesma forma que a matemtica e a estatstica so utilizadas por outras cin-
cias com vrias finalidades, por exemplo, em pesquisas, a contabilidade tambm
deve ser vista como um instrumento auxiliar a servio da economia e de outros ramos
de conhecimento.
As crticas concentravam-se basicamente na tentativa feita por essa escola de colocar
a contabilidade como simples instrumento de escriturao aplicvel em inmeras dis-
ciplinas. A contabilidade, para os defensores desta escola, resume-se a um simples
processo de registro matemtico desligado completamente da gesto. Como o mais
ressaltado terico dessa escola, Rossi, sua vida e obra j foram apresentadas na escola
personalista, no sendo destacada nenhuma outra personalidade na escola matemtica.
Escola aziendalista
Cerboni e Besta dirigiram seus estudos ao campo das aziendas, acrescentando a organizao,
administrao e o controle parte cientfica da contabilidade.
Gino Zappa, como mximo representante desta escola, colocou em um s plano a gesto, a
organizao e a contabilidade, no admitindo o estudo cientfico da contabilidade sem o conhe-
cimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal.
A doutrina da gesto est voltada para a definio de um conjunto de princpios destinados
a servir de instrumento de auxlio ao da gesto.
A doutrina da organizao est direcionada para o estudo da constituio e harmonizao do
organismo pessoal da entidade.
A contabilidade tem como funo a demonstrao dos resultados da gesto, por meio da
observao adequada ao estudo quantitativo dos fenmenos empresariais.
Outro ponto importante do pensamento doutrinrio de Zappa foi o de desenvolver um sis-
tema terico contbil a partir do resultado. Segundo ele, a contabilidade deveria ocupar-se da
demonstrao dos fatos da gesto, e no se resumir apenas a um simples mtodo de registro.
Para que esta demonstrao fosse possvel, todos os fatos a demonstrar deveriam ser conhe-
cidos. Tais fatos so fenmenos econmicos que, normalmente, fazem parte de um fluxo de
trocas monetrias entre a entidade e as economias externas.
A vida econmica e financeira da entidade somente ser plenamente conhecida a partir da
total revelao destes fatos pela contabilidade. A finalidade desta demonstrao conhecer os
custos e receitas provenientes da gesto empresarial, ou seja, conhecer o resultado.
Na concepo de Zappa, o resultado definido como o acrscimo ou decrscimo sofrido pelo
capital em determinado perodo administrativo, como consequncia das operaes da gesto.
O resultado e o capital representam duas diferentes vises do mesmo fenmeno. O capital a
representao do conjunto de elementos do ativo e do passivo que iro gerar o resultado da enti-
dade, ao passo que o resultado a representao das mudanas dos componentes patrimoniais
em um determinado perodo.

A escola
matemtica foi alvo de
muitas crticas, principalmente
de Besta, Zappa e Masi.
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162
Teoria da contabilidade
Conhecer o resultado do perodo indispensvel para a anlise do desempenho da enti-
dade e de seus dirigentes, o que levou Zappa a dedicar grande ateno a este aspecto em seus
estudos. Para ele, a gesto de cada exerccio influenciada positiva ou negativamente pelos
acontecimentos que tiveram lugar em perodos anteriores e do que venha a ocorrer em perodos
subsequentes.
Para Zappa, tanto a separao exata dos resultados de vrios exerccios como a tentativa de
determinar com exatido os custos de produo so uma utopia, j que existem operaes em
curso, no fim do exerccio e no incio do prximo exerccio, que colaboram com a formao
do resultado, ou seja, operaes que se iniciaram em exerccios anteriores e operaes que se
encerraro em perodos posteriores.
Podem-se resumir as contribuies desta escola para a comunicao contbil mencionando
que, para seus representantes:
1. A teoria contbil deveria ser capaz de interpretar os acontecimentos ligados vida da enti-
dade e demonstrar a formao do resultado e suas relaes com os fatos administrativos e
com todo o contexto em que a entidade est inserida.
2. O resultado era considerado o mais importante fenmeno econmico de uma entidade.
3. O conhecimento e a demonstrao do resultado da gesto empresarial representavam o
principal objetivo da contabilidade.
Essa escola permitiu que Zappa fosse a figura personalizadora, embora Fibonacci tenha sido
uma grande estrela.
Escola patrimonialista
Os tericos desta escola (1926) definem o patrimnio como o objeto da contabilidade, pois
o mesmo uma grandeza real que se transforma com o desenvolvimento das atividades eco-
nmicas, cuja contribuio deve ser conhecida para que se possa analisar adequadamente os
motivos das variaes ocorridas no decorrer de determinado perodo.
Os fundamentos da doutrina patrimonialista se baseiam nos seguintes princpios:
1. O objeto da contabilidade o patrimnio aziendal.
2. Os fenmenos patrimoniais so fenmenos contbeis.
3. A contabilidade uma cincia social.
4. A contabilidade se divide em trs ramos na sua parte terica: esttica patrimonial, din-
mica patrimonial e revelao patrimonial.
A esttica patrimonial se ocupa do patrimnio no seu aspecto esttico (equilbrio funcional
e financeiro dos elementos patrimoniais).
A dinmica patrimonial estuda o patrimnio na sua condio dinmica (obteno e emprego
de capitais).
A revelao patrimonial pode ser definida como um conjunto de princpios e de normas que
regem a individuao e a representao qualitativa e quantitativa especialmente monetria ou
valorativa do patrimnio, em dado instante e na sucesso de instantes.
Para os patrimonialistas, a contabilidade no apenas uma disciplina que tem por objetivo a
revelao do patrimnio, ou seja, a representao da vida patrimonial da entidade, como suge-
riram os neocontistas, mas uma cincia, portanto, com leis e princpios prprios, que estuda e
interpreta os fenmenos patrimoniais.
O grande expoente desta escola foi Vicenzo Masi.
A CONTABILIDADE NO BRASIL
A contabilidade, no Brasil, provavelmente comeou a ser lecionada com a aula de comrcio
da corte, em 1809, que foi a Escola de Comrcio lvares Penteado, e com a transformao desta,
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Tema 2 Escolas e doutrinas da contabilidade
em 1856, em Instituto Comercial do Rio de Janeiro, sendo o Brasil um dos primeiros pases a
terem um estabelecimento de ensino superior de contabilidade.
O Brasil sofreu forte influncia da corrente italiana primeiramente, at a antiga Lei das Socie-
dades Annimas, sem perder os traos de uma escola verdadeiramente brasileira.
Por volta de 1920 a 1940, cada empresa comercial ou industrial (naquele tempo no se falava
empresa, dizia-se firma) tinha o seu guarda-livros, geralmente um homem bem intencio-
nado, mas de pouca formao tcnica, que no havia freqentado escolas ou cursos da espe-
cialidade, aprendera pela prtica ou pelo empirismo. O guarda-livros fazia tudo: a
contabilidade da firma, a sua escriturao, a sua correspondncia, os seus contratos
e distratos, preenchia os cheques, fazia pagamentos e recebimentos, enfim, era o fac
totum.
Os guarda-livros prestaram muitos servios dentro de suas limitadas possibilidades.
O Decreto-lei n
o
2.627, de 1940, instituiu a primeira Lei das Sociedades Annimas, estabele-
cendo procedimentos para a contabilidade, como:
1. Regras para a avaliao de ativos.
2. Regras para a apurao e distribuio dos lucros.
3. Criao de reservas.
4. Determinao de padres para a publicao do balano.
5. Determinao de padres para a publicao dos lucros e perdas.
A partir da Resoluo do Banco Central do Brasil, 220 de 10.05.1972 (resoluo baseada no
trabalho elaborado pelo Instituto Brasileiro de Contabilidade IBRACON), criada em funo
da necessidade de regulao sobre a bolsa de valores, contando com esclarecimentos adicionais
atravs da Circular 179 do Banco Central do Brasil,
1
o Brasil passa a sofrer inspirao norte-
-americana. Foi com a instalao do curso de Cincias Contbeis e atuariais pela Faculdade da
USP, em 1946, que o Brasil ganhou seu primeiro ncleo efetivo, embora modesto, de pesquisa
contbil, nos modelos norte-americanos, ou seja, com professores em regime de servio inte-
gral, dedicando-se ao ensino e, pesquisa, produzindo trabalhos especficos de carter cient-
fico, portanto, de grande importncia para a contabilidade.
Dentre grandes mestres da cincia brasileira, podemos citar Francisco DAuria, Frederico
Hermann Jnior, que embora tambm cometesse grandes efeitos como o caso do primeiro
deles, considerado mais brasileiro, entre os mais ilustres da poca.
Em 1929, enunciava, em sua tese Tendncias positivas em contabilidade, suas ideias patri-
monialistas, tomando como base as ideias de Fbio Besta (controlismo). Admitia que a finali-
dade dos estudos devia ser a da administrao econmica para um controle efetivo.
Desde 1928, seus estudos se voltaram para a prtica contbil com vestes patrimonialistas, mas
somente em 1949, com sua obra Contabilidade pura e, posteriormente, com a obra Cinquenta
anos de contabilidade, que pde ele evidenciar, com bastante clareza, sua verdadeira vocao.
Sua linha de pesquisa foi seguida por vrios mestres e escritores brasileiros, dentre eles Fre-
derico Herrmann Jnior, Hilrio Franco, Alberto Almada Rodrigues, Amrico Matheus Floren-
tino, lvaro Porto Murtinho, Tolstoi C. Klein, Olvio Kooliver.
O mestre Hilrio Franco recebeu o prmio de melhor tese no V Congresso Brasileiro de
Contabilidade (1950), com o ttulo Fundamento cientfico da contabilidade. Inaugurava, assim,
o que o professor Lopes de S denominou de fase pr-filosfica da contabilidade no Brasil, pela
sua imensa qualidade intelectual.
1
Conforme Moura Aranha (2007), a circular trazia ainda, normas relativas a auditoria e ao profissional auditor
no exerccio de sua profisso. Foi um importante marco no estabelecimento de regras e normas para a Conta-
bilidade, principalmente se levarmos em conta que foi editado com inspirao em um trabalho realizado pelo
IBRACON, ou seja, profissionais estudiosos com grande conhecimento da tcnica contbil, e no necessaria-
mente interessados em arrecadao de impostos.

Era o tempo em
que predominavam
os prticos.
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164
Teoria da contabilidade
Quanto ao objeto da contabilidade, o valoroso mestre escreve: Escudado nos ensinamentos
dos mais conceituados mestres da atualidade, aceitamos como objeto nico e exclusivo da con-
tabilidade o patrimnio, objeto esse que d ao estudo da contabilidade, sobre a sua composio e
variaes, carter cientfico de conhecimentos ordenados que investigam as causas dos fenmenos.
Francisco Duria, em sua citada obra Estrutura e anlise do balano, diz: A contabilidade
tem por objeto o patrimnio administrvel, considerado, qualitativa e quantitativamente, nos
seus aspectos esttico e dinmico.
Frederico Herrmann Jnior, em sua obra Contabilidade superior, escreve: A contabilidade,
como cincia autnoma, tem por objeto o estudo do patrimnio aziendal sob o ponto de vista
esttico e dinmico.
Antnio Tonzig afirma que a contabilidade consiste essencialmente na prvia descrio e
avaliao dos elementos do patrimnio e da supervenincia das rendas e despesas.
Consideremos, pois, a contabilidade como possuidora de objeto prprio e exclusivo, que o
patrimnio aziendal. Evidentemente, esse patrimnio deve ser considerado como um conjunto
de relaes jurdicas e econmicas, em um s todo indivisvel. Teremos, ento, de fazer abs-
trao das partes que o formam, quando considerada sob outros aspectos e no como elementos
formadores do patrimnio. Os bens patrimoniais considerados isoladamente pertencem ao
domnio de outras cincias, conforme o aspecto pelo qual sejam eles tomados para estudo,
assim como os direitos e as obrigaes pertencem ao campo da cincia jurdica.
Os elementos do patrimnio constituem objeto de inmeras cincias, porm em seu con-
junto constitui objeto da contabilidade.
Esses elementos, considerados como um todo, o patrimnio, disposio de uma entidade
econmico-administrativa, a azienda, so objeto exclusivo de uma cincia, que a contabilidade.
O neopatrimonialismo
Pouco se conhece dessa nova tendncia do objeto de estudo para a contabilidade. O neopatri-
monialismo teve sua origem com o prof. dr. Antnio Lopes de S. Foi divulgado pela primeira
vez ao pblico no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois, em 1990, na Uni-
versidade de Mlaga; em 1992, com a edio da obra Teoria geral do conhecimento, e em 1997, a
convite da Universidade de Sevilha, na Espanha.
O neopatrimonialismo, segundo Antnio Lopes de S, ainda no se constitui em uma escola
de pensamento, pois muito ainda deve ser estudado e divulgado para que se possa admitir a
formao de tal escola.
Para o citado professor, o fenmeno patrimonial, como objeto de indagao, no foge
norma que requer a compreenso da essencialidade, como ponto de partida de um entendi-
mento racional.
Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenmeno patrimonial, organizando
logicamente as relaes que so responsveis pelas causas dos fatos, distinguindo-as em relaes
lgicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais, tendo como axioma a eficcia.
As relaes essenciais compreendem a necessidade, a finalidade, o meio patrimonial e a
funo. As dimensionais referem-se s relaes de causa, efeito, tempo, espao, qualidade e
quantidade. J as ambientais so formadas pelas relaes de natureza administrativa, pessoal,
econmica etc.
O prof. Lopes de S procura fazer uma classificao dos sistemas por hierarquia de necessi-
dades, tendo ento os seguintes sistemas:
1. Bsico: compreende os sistemas de liquidez, rentabilidade, estabilidade e economicidade.
2. Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e invulnerabilidade.
3. Complementar: sistema de elasticidade.
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Tema 2 Escolas e doutrinas da contabilidade
RESUMO
As doutrinas contbeis foram introduzidas por diversas escolas de poca que conceituaram a
contabilidade sob diversos aspectos:
Contista: define a contabilidade como a cincia das contas.
Administrativa: contabilidade o conjunto de conhecimentos e operaes como o objetivo
de controlar a gesto.
Personalista: enfatiza a relao jurdica entre as pessoas como objetivo da Contabilidade.
Controlista: limita a contabilidade em funo do controle das entidades.
Norte-americana: foi de extrema importncia para o desenvolvimento da contabilidade e
dos princpios contbeis; vrias associaes empreenderam muitos esforos e grandes somas
em pesquisas nos Estados Unidos.
Matemtica: contabilidade uma cincia matemtica na sua essncia e nos seus mtodos.
Aziendalista: define a contabilidade como a cincia da administrao da entidade.
Patrimonialistas: define a contabilidade como a cincia que estuda o patrimnio.
Neopatrimonialista: consiste em uma nova corrente cientfica que se aplicou na direo de
classificar e reconhecer especialmente as relaes lgicas que determinam a essncia do fen-
meno patrimonial, as das dimenses ocorridas, com nfase no por que ocorrem os fatos,
ou seja, qual a verdadeira influncia dos fatores que produzem a transformao da riqueza (e
que so os dos ambientes interno e externo que envolvem os meios patrimoniais).
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Atividades
Tema 2.
Anotaes
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TEMA 3
Princpios Fundamentais
da Contabilidade
Contedo
Evoluo histrica
Postulados e convenes
Princpios, normas e padres
Objetivos de aprendizagem
Entender os princpios fundamentais da contabilidade conforme sua evoluo histrica
Analisar o impacto do pequeno investidor sobre o desenvolvimento da prtica contbil
Apreender postulados da contabilidade
Estabelecer a diferena entre padro e princpio
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE
Os princpios originaram-se da necessidade do estabelecimento de um conjunto de con-
ceitos, princpios e procedimentos que no somente fossem utilizados como elementos disci-
plinadores do comportamento do profissional no exerccio da contabilidade, seja para a escri-
turao dos fatos e transaes, seja na elaborao de demonstrativos, mas que permitissem aos
demais usurios fixar padres de comparabilidade e credibilidade, em funo do conhecimento
dos critrios adotados na elaborao dessas demonstraes.
Evoluo histrica
O alvar de 28 de junho de 1808, baixado por D. Joo VI, criou o errio rgio e o Conselho
da Fazenda:
Ordeno que a escriturao seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a nica seguida
pelas naes mais civilizadas, assim pela sua brevidade para o manejo de grandes somas, como
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Tema 3 Princpios fundamentais da contabilidade
por ser a mais clara e a que menos lugar d erros e subterfgios onde se escondem a malcia e a
fraude dos prevaricadores.
Crise na Bolsa de Valores (1971/1972)
A emisso de pronunciamentos sobre princpios de contabilidade para orientao dos con-
tadores no exerccio de sua profisso teve incio nos Estados Unidos, na dcada de 1930, aps a
quebra da Bolsa de Nova York.
1968: o milagre econmico gera obras e medidas de incentivo que do impulso ao mercado
acionrio no Brasil.
1971: comea uma dramtica queda das cotaes. O processo se estende at 1976 e quebra
muitos investidores.
1976: com medidas tomadas pelo governo do presidente Ernesto Geisel, o mercado comea
a se reestruturar. editada a Lei das Sociedades Annimas e criada a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM).
Consequncias da crise (1972)
Circular n
o
178 obrigou o registro dos auditores independentes no BACEN registro seria
exclusivamente de contadores.
Circular n
o
179 tratou os Princpios e Normas de Contabilidade, tendo oficializado a
expresso Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos.
Princpios de contabilidade geralmente aceitos
Desde 1981, o CFC vem editando Os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as
Normas Brasileiras de Contabilidade.
Os princpios e normas so de competncia do CFC porque fazem parte do conjunto de leis
que regulam o exerccio da profisso do contador. So eles que fundamentam os conceitos, a
teoria, e a prtica desta cincia.
Postulado pode ser definido como uma proposio ou observao de certa realidade que
pode ser considerada no sujeita verificao. Iudcibus (2005) afirma que podemos dizer
tambm que postulados so meras exposies de verdades, mas que, por serem triviais ou por
no delimitarem o campo dos princpios contbeis subsequentes, deixam de ter utilidade.
Os postulados da contabilidade so: entidade e continuidade.
As convenes seriam as restries, e representam, dentro do direcionamento geral dos prin-
cpios, certos condicionamentos de aplicao, em uma ou em outra situao prtica. Delimitam
ou qualificam melhor o tipo de comportamento necessrio do contador em face aos amplos
graus de liberdade que os postulados e princpios lhe permitem abarcar.
As convenes contbeis so o condimento dos princpios contbeis, talvez mais bem
expressas como restries. So elas:
A conveno (restrio) da objetividade.
A conveno (restrio) da materialidade (relevncia).
A conveno (restrio) do conservadorismo (prudncia).
A conveno (restrio) da consistncia (uniformidade).
Qualidade da informao contbil e a prevalncia da essncia sobre a forma.
A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n
o
750, de 29-12-93, dispe sobre os
Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC):
Dos princpios e de sua observncia
Constituem Princpios Fundamentais da Contabilidade (PFC) os enunciados pela referida Lei.
A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da
profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
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Teoria da contabilidade
Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas e a
essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
Conceituao da amplitude e da enumerao
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias
relativas cincia da contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos
cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, contabilidade, no seu sentido mais
amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades.
TABELA 3.1 Regulamentao contbil.
CONTABILIDADE PBLICA GOVERNAMENTAL CONTABILIDADE EMPRESARIAL
1850 Cdigo Comercial
1922 Cdigo de Contabilidade Pblica
1939 Decreto-lei n
o
1.804
1940 Decreto-lei n
o
2.416 1940 Decreto-lei n
o
2.627
1964 Lei n
o
4.320 1964 Lei n
o
4.357 (correo monetria)
1967 Decreto-lei n
o
200
1972 Resoluo 220 e Circulares 178 e 179 BACEN
1972 Resoluo do CFC n
o
321 (Princpios)
1976 Lei n
o
6.404 Lei das Sociedades Annimas
1988 Constituio Federal
1993 Resoluo 750 Aprova os Princpios Fundamentais
da Contabilidade
1994 Resoluo 774 Aprova o Apndice Resoluo sobre os
Princpios Fundamentais da Contabilidade dispostos na Resoluo
CFC n
o
750 de 29.12.93
1999 Decreto 3.000 Regulamento do Imposto de Renda (RIR)
2000 Lei de Responsabilidade Fiscal 2002 Lei n
o
10.406 Novo Cdigo Civil
2007 Lei n
o
11.638 (alteraes na Lei das S.A.)
2009 Lei n
o
11.491 Altera as Leis 6.404/76 e 11.638/07
Fonte: SILVA, L.M. (2008).
So Princpios Fundamentais de Contabilidade:
I. O da entidade.
II. O da continuidade.
III. O da oportunidade.
IV. O do registro pelo valor original.
V. O da atualizao monetria.
VI. O da competncia.
VII. O da prudncia.
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169
Tema 3 Princpios fundamentais da contabilidade
TABELA 3.2 Atuao do Conselho Federal de Contabilidade.
ATOS NORMATIVOS oBsErVAEs
Resoluo do CFC
n
o
321/72
Aprova as normas e os procedimentos de auditoria
Confunde normas com princpios
Inclui o item V Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos
(Este item foi revogado pela Lei n
o
529/81)
Resoluo do CFC
n
o
529/81
Revoga o item V (PCGA)
Trata das Normas Brasileiras de Contabilidade
Inclui a Contabilidade Governamental
Revogada pela Lei n
o
711/81, que foi revogada pela Lei n
o
751/93
Resoluo do CFC
n
o
530/81
Trata dos princpios fundamentais de contabilidade
Revogada pela Lei n
o
750/93
Resoluo do CFC
n
o
750/93
Aprova os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC)
Alterada pela Resoluo do CFC n
o
1282/2010
Resoluo do CFC
n
o
751/93
Aprova as Normas Brasileiras de Contabilidade:
NBC T (Tcnicas)
NBC P (Profissionais)
Fonte: SILVA, L.M. (2008).
Princpio da entidade
O princpio da entidade reconhece o patrimnio como objeto da contabilidade e afirma a
autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular no universo
dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de
pessoas, a uma sociedade ou a instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins
lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos
seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
O patrimnio pertence entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao
contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova entidade, mas em uma unidade de
natureza econmico-contbil.
Princpio da continuidade
A continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel, deve ser con-
siderada quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e quali-
tativas.
A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o
vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da entidade tem prazo determinado,
previsto ou previsvel.
A observncia do princpio da continuidade indispensvel correta aplicao do princpio
da competncia, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patri-
moniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade
futura de gerao de resultado.
Princpio da oportunidade
O princpio da oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do
registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com
a extenso correta, independentemente das causas que as originaram.
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Teoria da contabilidade
Resultados da observncia do princpio da oportunidade
I. Desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito
mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia.
II. O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos
fsicos e monetrios.
III. O registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patri-
mnio da entidade, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar
informaes teis ao processo decisrio da gesto.
Princpio do registro pelo valor original
Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes
com o mundo exterior, expressos em valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na
avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou
decomposies no interior da entidade.
Resultados do registro pelo valor original
1. A avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada,
considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da
imposio destes.
2. Uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados
seus valores intrnsecos, admitindo-se, to somente, sua decomposio em elementos e/ou
sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais.
3. O valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patri-
mnio, inclusive quando da sada deste.
4. Os princpios da atualizao monetria e do registro pelo valor original so compatveis
entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm o valor de
entrada.
5. O uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui
imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.
Princpio da atualizao monetria
Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional
devem ser reconhecidos nos registros contbeis por meio do
ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes
patrimoniais.
Resultados do princpio da atualizao monetria
I. A moeda, embora aceita universalmente como medida
de valor, no representa unidade constante em termos do
poder aquisitivo.
II. Para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais
(Art. 7
o
), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que
permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por
consequncia, o do patrimnio lquido.
III. A atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento
dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou
outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em
um dado perodo.
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Tema 3 Princpios fundamentais da contabilidade
Princpio da competncia
As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de rece-
bimento ou pagamento.
O princpio da competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam
em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao
das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do princpio da oportunidade.
O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia
natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
As receitas consideram-se realizadas:
I. Nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem com-
promisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente
pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados.
II. Quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior.
III. Pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros.
IV. No recebimento efetivo de doaes e subvenes.
Consideram-se incorridas as despesas:
I. Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua proprie-
dade para terceiro.
II. Pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo.
III. Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Princpio da prudncia
O princpio da prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo
e do maior valor para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas
para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
O princpio da prudncia impe a escolha da hiptese da qual resulte menor patrimnio
lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais princpios
fundamentais da contabilidade.
Observado o disposto no Art. 7
o
, o princpio da prudncia somente se aplica s mutaes
posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do princpio da
competncia.
A aplicao do princpio da prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores rela-
tivos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvam incertezas de grau
varivel.
ATiVidAdEs
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Atividades
Tema 3.
Anotaes
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TEMA 4
Normas Brasileiras de Contabilidade
Contedo
Normas brasileiras de contabilidade
NBC T 1 estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis
Demonstraes contbeis
Objetivos de aprendizagem
Compreender as normas brasileiras para uso da profisso contbil
Estudar os fundamentos e aplicar as normas, as tcnicas e os procedimentos contbeis
vigentes no pas
Desenvolver o raciocnio crtico
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
As Normas Brasileiras de Contabilidade esto baseadas nos sete princpios fundamentais
de contabilidade, que so verdades essenciais para a aplicabilidade contbil e que repre-
sentam a base de uma cincia em que a veracidade e universalidade integram um conjunto
de doutrinas, a fim de determinar a harmonia e a coerncia obtidas nos mtodos e critrios
adotados. Os princpios so: entidade, continuidade, oportunidade, registro pelo valor ori-
ginal, atualizao monetria, competncia e prudncia (Conselho Federal de Contabilidade,
1993, p. 1).
Existem tambm as normas tcnicas de contabilidade, necessrias para um bom desen-
volvimento do exerccio no campo profissional. As Normas Tcnicas de Contabilidade
(NBC T) estabelecem conceitos e doutrinas, regras e procedimentos que so aplicados
contabilidade e devem estar sempre em harmonia com os princpios contbeis, para manter
uma linguagem inteligvel em qualquer local de aplicao (FRANCO, 1995, p. 41).
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
nBc T 1 EsTruTurA concEiTuAL pArA A ELABorAo E AprEsEnTAo
dAs dEmonsTrAEs conTBEis
Consideraes iniciais
As demonstraes contbeis so preparadas e apresentadas para usurios externos em geral,
tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, rgos reguladores
ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigncias para atender
a seus prprios fins. Essas exigncias, no entanto, no devem afetar as demonstraes contbeis
preparadas segundo esta estrutura conceitual.
Demonstraes contbeis preparadas sob a gide desta estrutura conceitual objetivam for-
necer informaes que sejam teis na tomada de decises e avaliaes por parte dos usurios
em geral, no tendo o propsito de atender a finalidade ou necessidade especfica de determi-
nados grupos de usurios.
As demonstraes contbeis preparadas com tal finalidade satisfazem as necessidades
comuns da maioria dos seus usurios, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstra-
es contbeis para a tomada de decises econmicas, tais como:
1. Decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em aes.
2. Avaliar a administrao quanto responsabilidade que lhe tenha sido conferida, qualidade
de seu desempenho e prestao de contas.
3. Avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros
benefcios.
4. Avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos financeiros emprestados enti-
dade.
5. Determinar polticas tributrias.
6. Determinar a distribuio de lucros e dividendos.
7. Preparar e usar estatsticas da renda nacional.
8. Regulamentar as atividades das entidades.
As demonstraes contbeis so mais comumente preparadas segundo modelo contbil
baseado no custo histrico recupervel e no conceito da manuteno do capital financeiro
nominal.
Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o obje-
tivo de proporcionar informaes que sejam teis para tomada de decises econmicas, embora
no haja presentemente consenso nesse sentido.
Esta estrutura conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicvel a uma gama de modelos
contbeis e conceitos de capital e sua manuteno.
Outras normas podem ser editadas em funo das necessidades que surgirem da adoo de
novos conceitos ou mesmo da alterao dos j adotados.
Finalidade
1. Estabelece os conceitos que fundamentam a preparao e a apresentao de demonstra-
es contbeis destinadas a usurios externos. A finalidade desta estrutura conceitual :
a) Dar suporte ao desenvolvimento de novas normas e reviso das existentes, quando
necessrio.
b) Dar suporte aos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis na aplicao
das normas e no tratamento de assuntos que ainda no tiverem sido objeto de normas.
c) Auxiliar os auditores independentes a formar sua opinio sobre a conformidade das
demonstraes contbeis com as normas.
d) Apoiar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas
contidas, preparadas em conformidade com as normas.
e) Proporcionar, queles interessados, informaes sobre o enfoque adotado na formulao
das normas.

Conhea as
Demonstraes
Contbeis
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174
Teoria da contabilidade
2. No define normas ou procedimentos para qualquer questo em particular sobre aspectos
de mensurao ou divulgao.
3. No deve haver conflito entre o estabelecido nesta estrutura conceitual e qualquer norma.
4. Ser revisada de tempos em tempos com base na experincia decorrente de sua utilizao.
Alcance
A estrutura conceitual aborda:
1. O objetivo das demonstraes contbeis.
2. As caractersticas qualitativas que determinam a utilidade das informaes contidas nas
demonstraes contbeis.
3. A definio, o reconhecimento e a mensurao dos elementos que compem as demons-
traes contbeis.
4. Os conceitos de capital e de manuteno do capital.
Ela trata das demonstraes contbeis para fins gerais (daqui por diante designadas
demonstraes contbeis), inclusive das demonstraes contbeis consolidadas. Tais
demonstraes contbeis so preparadas e apresentadas pelo menos anualmente e visam
atender s necessidades comuns de informaes de um grande nmero de usurios. Alguns
desses usurios talvez necessitem de informaes, e tenham o poder de obt-las, alm daquelas
contidas nas demonstraes contbeis. Muitos usurios, todavia, tm de confiar nas demons-
traes contbeis como a principal fonte de informaes financeiras. Tais demonstraes,
portanto, devem ser preparadas e apresentadas tendo em vista essas necessidades. Esto fora
do alcance desta estrutura conceitual informaes financeiras elaboradas para fins especiais,
como, por exemplo, aquelas includas em prospectos para lanamentos de aes no mercado
e ou elaboradas exclusivamente para fins fiscais. No obstante, esta estrutura conceitual pode
ser aplicada na preparao dessas demonstraes para fins especiais, quando as exigncias de
tais demonstraes o permitirem.
As demonstraes contbeis so parte integrante das informaes financeiras divulgadas
por uma entidade. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui, normalmente, o
balano patrimonial, a demonstrao do resultado, a demonstrao das mutaes na posio
financeira (demonstrao dos fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos ou alter-
nativa reconhecida e aceitvel), a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, notas
explicativas e outras demonstraes e material explicativo que so parte integrante dessas
demonstraes contbeis. Podem tambm incluir quadros e informaes suplementares base-
ados ou originados de demonstraes contbeis que se espera sejam lidos em conjunto com
tais demonstraes. Tais quadros e informaes suplementares podem conter, por exemplo,
informaes financeiras sobre segmentos ou divises industriais ou divises situadas em dife-
rentes locais e divulgaes sobre os efeitos das mudanas de preos. As demonstraes cont-
beis no incluem, entretanto, itens como relatrios da administrao, relatrios do presidente
da entidade, comentrios e anlises gerenciais e itens semelhantes que possam ser includos
em um relatrio anual ou financeiro.
So aplicados s demonstraes contbeis de todas as entidades comerciais, industriais e
outras de negcios que reportam, sejam no setor pblico ou no setor privado. Entidade que
reporta aquela para a qual existem usurios que se apoiam em suas demonstraes contbeis
como fonte principal de informaes patrimoniais e financeiras sobre a entidade.
Usurios e suas necessidades de informao
Entre os usurios das demonstraes contbeis, incluem-se investidores atuais e poten-
ciais, empregados, credores por emprstimos, fornecedores e outros credores comerciais,
clientes, governos e suas agncias e o pblico. Eles usam as demonstraes contbeis para
satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informao. Essas necessidades incluem:
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
1. Investidores: os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o
risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informaes
para ajud-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas
tambm esto interessados em informaes que os habilitem a avaliar se a entidade tem
capacidade de pagar dividendos.
2. Empregados: os empregados e seus representantes esto interessados em informaes
sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Tambm se interessam por
informaes que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua
remunerao, seus benefcios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego.
3. Credores por emprstimos: estes esto interessados em informaes que lhes permitam
determinar a capacidade da entidade em pagar seus emprstimos e os correspondentes
juros no vencimento.
4. Fornecedores e outros credores comerciais: os fornecedores e outros credores esto
interessados em informaes que lhes permitam avaliar se as importncias que lhes
so devidas sero pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais prova-
velmente esto interessados em uma entidade por um perodo menor do que os cre-
dores por emprstimos, a no ser que dependam da continuidade da entidade como um
cliente importante.
5. Clientes: os clientes tm interesse em informaes sobre a continuidade operacional da
entidade, especialmente quando tm um relacionamento a longo prazo com ela, ou dela
dependem como fornecedor importante.
6. Governo e suas agncias: os governos e suas agncias esto interessados na destinao
de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam tambm de informaes
a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer polticas fiscais e servir de
base para determinar a renda nacional e estatsticas semelhantes.
7. Pblico: as entidades afetam o pblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo,
fazer contribuio substancial economia local de vrios modos, inclusive empregando
pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstraes contbeis podem ajudar o
pblico fornecendo informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os desen-
volvimentos recentes.
Embora nem todas as necessidades de informaes desses usurios possam ser satisfeitas
pelas demonstraes contbeis, h necessidades que so comuns a todos os usurios. Como os
investidores contribuem com o capital de risco para a entidade, o fornecimento de demonstra-
es contbeis que atendam s suas necessidades tambm atender maior parte das necessi-
dades de informao de outros usurios.
A administrao da entidade tem a responsabilidade primria pela preparao e apresen-
tao das suas demonstraes contbeis. A administrao tambm est interessada nas infor-
maes contidas nas demonstraes contbeis, embora tenha acesso a informaes adicionais
que contribuem para o desempenho das suas responsabilidades de planejamento, tomada de
decises e controle. A administrao tem o poder de estabelecer a forma e o contedo de tais
informaes adicionais a fim de atender s suas prprias necessidades. A forma de divulgao
de tais informaes, entretanto, est fora do alcance desta estrutura conceitual. No obstante,
as demonstraes contbeis divulgadas so baseadas em informaes utilizadas pela adminis-
trao sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio finan-
ceira da entidade.
Objetivo das demonstraes contbeis
O objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre as posies patrimo-
nial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam
teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica.

Veja os usurios.
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Teoria da contabilidade
Demonstraes contbeis atendem s necessidades comuns da maioria dos usurios. Entre-
tanto, as demonstraes contbeis no fornecem todas as informaes que os usurios possam
necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e no
incluem, necessariamente, informaes no financeiras.
Demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da admi-
nistrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos
que lhe foram confiados. Aqueles usurios que desejam avaliar a atuao ou prestao de contas
da administrao fazem-no com a finalidade de estar em condies de tomar decises econ-
micas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou
reeleger ou substituir a administrao.
Posio patrimonial e nanceira, desempenho e mutaes na posio nanceira
As decises econmicas que so tomadas pelos usurios das demonstraes contbeis
requerem uma avaliao da capacidade que a entidade tem para gerar caixa e equivalentes de
caixa, e da poca e grau de certeza dessa gerao. Em ltima anlise, essa capacidade determina,
por exemplo, se a entidade poder pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amorti-
zaes dos seus emprstimos e fazer distribuies de lucros aos seus acionistas. Os usurios
podem melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem for-
necidas informaes que focalizem as posies patrimonial e financeira, o resultado e as muta-
es na posio financeira da entidade.
As posies patrimonial e financeira da entidade so afetadas pelos recursos econmicos
que ela controla, sua estrutura financeira, sua liquidez e solvncia, e sua capacidade de adap-
tao s mudanas no ambiente em que opera. As informaes sobre os recursos econmicos
controlados pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos so teis
para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro.
Informaes sobre a estrutura financeira so teis para prever as futuras necessidades de finan-
ciamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa sero distribudos entre aqueles que tm
participao na entidade; so tambm teis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a enti-
dade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informaes sobre
liquidez e solvncia so teis para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus
compromissos financeiros nos respectivos vencimentos. Liquidez refere-se disponibilidade de
caixa no futuro prximo, aps considerar os compromissos financeiros do respectivo perodo.
Solvncia refere-se disponibilidade de caixa a longo prazo para cumprir os compromissos
financeiros nos respectivos vencimentos.
As informaes referentes ao desempenho da entidade, especialmente a sua rentabilidade,
so requeridas com a finalidade de avaliar possveis mudanas necessrias na composio dos
recursos econmicos que provavelmente sero controlados pela entidade. As informaes sobre
as variaes nos resultados so importantes nesse sentido. As informaes sobre os resultados
so teis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos
recursos atualmente controlados por ela. Tambm so teis para a avaliao da eficcia com que
a entidade poderia usar recursos adicionais.
As informaes referentes s mutaes na posio financeira da entidade so teis para
avaliar as suas atividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o perodo
abrangido pelas demonstraes contbeis. Essas informaes so teis para fornecer ao usurio
uma base para avaliar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa
e as suas necessidades de utilizao desses recursos. Na elaborao de uma demonstrao das
mutaes na posio financeira, os fundos podem ser definidos de vrias maneiras, tais como
recursos financeiros totais, capital circulante lquido, ativos lquidos ou caixa. Nesta estrutura
conceitual no foi feita nenhuma tentativa de especificar uma definio de fundos.
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
As informaes sobre as posies patrimonial e financeira so principalmente fornecidas
pelo balano patrimonial. As informaes sobre o desempenho so basicamente fornecidas na
demonstrao do resultado. As informaes sobre as mutaes na posio financeira so forne-
cidas nas demonstraes contbeis por meio de uma demonstrao em separado, tal como a de
fluxos de caixa, de origens e aplicaes de recursos etc.
As partes componentes das demonstraes contbeis se inter-relacionam porque refletem
diferentes aspectos das mesmas transaes ou outros eventos. Embora cada demonstrao
apresente informaes que so diferentes das outras, nenhuma provavelmente se presta a um
nico propsito, nem fornece todas as informaes necessrias para necessidades especficas
dos usurios. Por exemplo, uma demonstrao do resultado fornece um retrato incompleto do
desempenho da entidade, a no ser que seja usada em conjunto com o balano patrimonial e a
demonstrao das mutaes na posio financeira.
Notas explicativas e demonstraes suplementares
As demonstraes contbeis tambm englobam notas explicativas, quadros suplementares e
outras informaes. Por exemplo, podem conter informaes adicionais que sejam relevantes s
necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do
resultado. Podem incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quais-
quer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos
no balano patrimonial (tais como reservas minerais). Informaes sobre segmentos industriais
ou geogrficos e o efeito de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidos
sob a forma de informaes suplementares.
Pressupostos bsicos
Regime de competncia
Segundo esse regime, os efeitos das transaes e outros eventos so reco-
nhecidos quando ocorrem (e no quando caixa ou outros recursos financeiros
so recebidos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados nas
demonstraes contbeis dos perodos a que se referem. As demonstraes cont-
beis preparadas pelo regime de competncia informam aos usurios no somente
sobre transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou
outros recursos financeiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento no
futuro e sobre recursos que sero recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam
informaes sobre transaes passadas e outros eventos que sejam as mais teis
aos usurios na tomada de decises econmicas. O regime de competncia pres-
supe a confrontao entre receitas e despesas que destacada nos itens 95 e 96.
Continuidade
As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de
que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, pre-
sume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liqui-
dao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou
necessidade existir, as demonstraes contbeis tm de ser preparadas em uma
base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada.
Caractersticas qualitativas das demonstraes contbeis
As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis
para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, rele-
vncia, confiabilidade e comparabilidade.

A fim de atingir
seus objetivos, demonstraes
contbeis so preparadas conforme o
regime contbil de competncia.
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Teoria da contabilidade
Compreensibilidade
Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que
elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios
tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a
disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre
assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua
relevncia, para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios, no devem ser exclu-
das em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios
as entenderem.
Relevncia
Para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada
de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas
dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou
confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores.
As funes de previso e confirmao das informaes so inter-relacionadas. Por exemplo,
informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa
de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade
de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses
passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de
operaes planejadas.
Informaes sobre as posies patrimonial e financeira e o desempenho passado so fre-
quentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como
outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento
de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de
atender seus compromissos medida que se tornem devidos. Para terem valor como previso,
as informaes no precisam estar em forma de projeo explcita. A capacidade de fazer pre-
vises com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como
as informaes sobre transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor da
demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns,
anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente.
Materialidade
A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a
natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo,
reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar pode afetar a avaliao
dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade
dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes con-
tbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes, por exemplo,
os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classifi-
cao apropriada ao negcio.
Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises
econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade
depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso
ou distoro. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte, em vez de ser
uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til.
Conabilidade
Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses rele-
vantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar.
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
Uma informao pode ser relevante, mas, a tal ponto, no confivel em sua natureza ou
divulgao, e o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis.
Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial
movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da
reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circuns-
tncias da reclamao.
Representao adequada
Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros
eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial em uma determinada
data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos,
passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento.
A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de no ser uma representao
fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes identificao
das transaes ou outros eventos a serem avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas
de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que cor-
respondam a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros
dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes
contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de
expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identi-
ficar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante
reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao.
Primazia da essncia sobre a forma
Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se
prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apre-
sentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma
legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta
ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode
vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal
da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a enti-
dade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar
depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acres-
cido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no
representaria adequadamente a transao formalizada.
Neutralidade
Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser neutra, isto
, imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da
informao, elas induzirem a tomada de deciso ou julgamento, visando atingir um resultado
ou desfecho predeterminado.
Prudncia
Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que inevitavel-
mente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de
contas a receber de liquidao duvidosa, a provvel vida til das mquinas e equipamentos e o
nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhe-
cidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao
das demonstraes contbeis. A prudncia consiste no emprego de certo grau de precauo
no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no
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Teoria da contabilidade
sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e de que passivos ou despesas no
sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao
de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a
superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam
de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis.
Integridade
Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa,
dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode tornar a informao falsa ou
distorcida e, portanto, no confivel e deficiente em termos de sua relevncia.
Comparabilidade
Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade, ao longo
do tempo, a fim de identificar as tendncias nas suas posies patrimonial e financeira e no seu
desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar as demonstraes contbeis
de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, as suas posies patrimonial e
financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Consequentemente, a mensu-
rao e a apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e de outros eventos
devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm
por entidades diferentes.
Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade a de que os
usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstra-
es contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm do efeito de tais mudanas. Os
usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitam identificar diferenas entre as
prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de
um perodo a outro e por diferentes entidades. A observncia das normas, inclusive a divulgao
das prticas contbeis utilizadas pela entidade, ajuda a atingir a comparabilidade.
A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uni-
formidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de
normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma entidade continue
contabilizando da mesma maneira uma transao ou um evento, se a prtica con-
tbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas de
relevncia e confiabilidade.
Tendo em vista que os usurios desejam comparar as posies patrimonial e
financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante
que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos ante-
riores.
dEmonsTrAEs conTBEis
Conforme as NBC T 3, Lei n
o
CFC 686/90 alterada pela Resoluo n
o
CFC 1049/05, o con-
ceito, contedo, estrutura e nomenclatura das demonstraes contbeis so da seguinte forma:
Disposies Gerais
As demonstraes contbeis so as extradas dos livros, registros e documentos que compem
o sistema contbil de qualquer tipo de entidade.
A atribuio e responsabilidade tcnica do sistema contbil da entidade cabem exclusivamente
a contabilista registrado no CRC.
As demonstraes contbeis observaro os Princpios Fundamentais de Contabilidade
aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Tambm
inapropriado manter prticas
contbeis, quando existem
alternativas mais relevantes e
confiveis.
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
As demonstraes contbeis devem especificar sua natureza, a data e/ou o perodo e a
entidade a que se referem.
O grau de revelao das demonstraes contbeis deve propiciar o suficiente entendimento
do que cumpre demonstrar, inclusive com o uso de notas explicativas, que, entretanto, no
podero substituir o que intrnseco s demonstraes.
A utilizao de procedimentos diversos daqueles estabelecidos nesta norma somente ser
admitida em entidades pblicas e privadas sujeitas a normas contbeis especficas, fato que
ser mencionado em destaque na demonstrao ou em nota explicativa.
Os efeitos inflacionrios so tratados em norma especfica.
Balano patrimonial
Conceito
O balano patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quan-
titativamente, em uma determinada data, as posies patrimonial e financeira da entidade.
Contedo e estrutura
O balano patrimonial constitudo pelo ativo, pelo passivo e pelo patrimnio lquido.
1. O ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicaes de recursos controlados
pela entidade, capazes de gerar benefcios econmicos futuros, originados de eventos
ocorridos.
2. O passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com
terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao.
3. O patrimnio lquido compreende os recursos prprios da entidade, e seu valor a dife-
rena positiva entre o valor do ativo e o valor do passivo. Quando o valor do passivo for
maior do que o valor do ativo, o resultado denominado passivo a descoberto. Portanto, a
expresso patrimnio lquido deve ser substituda por passivo a descoberto.
As contas do ativo so dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizao, e as
contas do passivo so dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade, estabelecidos
ou esperados, observando-se iguais procedimentos para os grupos e subgrupos.
Os direitos e as obrigaes so classificados em grupos do circulante, desde que os prazos
esperados de realizao dos direitos e os prazos das obrigaes, estabelecidos ou esperados,
situem-se no curso do exerccio subsequente data do balano patrimonial.
Os direitos e as obrigaes so classificados, respectivamente, em grupos de realizvel e exi-
gvel a longo prazo, desde que os prazos esperados de realizao dos direitos e os prazos das
obrigaes estabelecidos ou esperados, situem-se aps o trmino do exerccio subsequente
data do balano patrimonial.
Na entidade em que o ciclo operacional tiver durao maior do que o exerccio social, a clas-
sificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo.
Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras devero ser apresentados
como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram origem.
Os valores recebidos como receitas antecipadas por conta de produtos ou servios a serem
concludos em exerccios futuros, denominados resultado de exerccios futuros na legislao,
sero demonstrados com a deduo dos valores ativos a eles vinculados, como direitos ou obri-
gaes, dentro do respectivo grupo do ativo ou do passivo.
Os saldos devedores e credores sero demonstrados separadamente, salvo nos casos em que
a entidade tiver direito ou obrigao de compens-los.
Os elementos da mesma natureza e os saldos de reduzido valor quando agrupados, e desde
que seja indicada a sua natureza, nunca devem ultrapassar, no total, um dcimo do valor do res-
pectivo grupo de contas, sendo vedada a utilizao de ttulos genricos como diversas contas
ou contas correntes.
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Teoria da contabilidade
As contas que compem o ativo devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em:
I Circulante
O circulante compe-se de:
a) Disponvel: so os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da enti-
dade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espcies, os dep-
sitos bancrios vista e os ttulos de liquidez imediata.
b) Crditos: so os ttulos de crdito, quaisquer valores mobilirios e os outros direitos.
c) Estoques: so os valores referentes s existncias de produtos acabados, produtos em ela-
borao, matrias-primas, mercadorias, materiais de consumo, servios em andamento e
outros valores relacionados s atividades-fins da entidade.
d) Despesas antecipadas: so as aplicaes em gastos que tenham realizao no curso do
perodo subsequente data do balano patrimonial.
e. Outros valores e bens: so os no relacionados s atividades-fins da entidade.
II No circulante
Composto pelos subgrupos realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel.
Esse grupo de contas tambm tem suas caractersticas:
Seus valores no mudam com frequncia.
Representa bens e direitos (sobre os quais a empresa tenha controle) de vida til longa (acima
de um ano).
constitudo por itens que so meios para atingir seus objetivos sociais.
Seus itens so utilizados como meio de produo ou renda, no se destinando venda.
Pelas caractersticas citadas, o ativo no circulante no tem conotao de giro, pois seus
valores no se alteram com freqncia, como o caso do ativo circulante. O ativo no circu-
lante tem qautro subgrupos que esto dispostos no balano patrimonial por ordem de liquidez
decrescente:
a) Realizvel a longo prazo.
b) Investimentos.
c) Imobilizado.
d) Intangvel.
a) Realizvel a longo prazo: so os ativos referidos nos itens I b, c, d e e anteriores, cujos
prazos esperados de realizao situem-se aps o trmino do exerccio subsequente data
do balano patrimonial.
b) Investimentos: antes do advento da Lei n
o
11.638/2007, havia o grupo do ativo perma-
nente. A expresso permanente foi suprimida pelo fato de no haver nada de carter
permanente. Assim, existe a possibilidade de que, futuramente essa parte do texto seja
modificada. Pode-se, resumidamente, dizer que o subgrupo dos investimentos representa
as aplicaes de recursos em investimentos de carter no especulativo. Como exemplo
de investimentos dessa natureza, temos a aquisio de aes de outras empresas (com
inteno de formar grupos empresariais), imvel de propriedade da empresa alugado a
terceiros, obras de artes e outros.
c) Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno
as atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operaes que transfiram empresa os benefcios, riscos e controle desses
bens. Esses bens e direitos so classificados em:
Tangveis (mveis e utenslios, veculos, mquinas e equipamentos).
Recursos naturais (reservas florestais e jazidas minerais).
Imobilizado em andamento (adiantamento a fornecedores, importaes em andamento,
obras civis em construo).
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
d) Intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno
as atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio
adquirido.
As contas que compem o passivo devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa,
em:
I Circulante: so as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos esta-
belecidos ou esperados situem-se no curso do exerccio subsequente data do balano
patrimonial.
II Exigvel a longo prazo: so as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se aps o trmino do exerccio subsequente
data do balano patrimonial.
As contas que compem o patrimnio lquido devem ser agrupadas, segundo sua expresso
qualitativa, em:
I Capital: so os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporaes
de reservas de lucros.
II Reservas: so os valores decorrentes de retenes de lucros, de reavaliao de ativos e
de outras circunstncias.
III Lucros ou prejuzos acumulados: so os lucros retidos ou ainda no destinados e os
prejuzos ainda no compensados, estes apresentados como parcela redutora do patri-
mnio lquido.
O subgrupo diferido foi extinto pela Lei n
o
11.638/2007. Assim seus saldos precisam ser
analisados: os que se referirem a itens que mudaram de classificao, devem ser reclassificados;
os que devam, pela nova legislao e normas em vigor, no mais pertencer ao ativo podem ser
lanados contra lucros ou prejuzos acumulados (saldos em final de 2007), ou permanecer nesse
grupo sob o mesmo ttulo de ativo diferido at sua amortizao final.
Demonstrao do resultado
Conceito
A demonstrao do resultado a demonstrao contbil destinada a evidenciar a compo-
sio do resultado formado em um determinado perodo de operaes da entidade.
A demonstrao do resultado, observado o princpio de competncia, evidenciar a formao
dos vrios nveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos
e despesas.
Contedo e estrutura
A demonstrao do resultado compreender:
As receitas e os ganhos do perodo, independentemente de seu recebimento.
Os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos
e receitas.
A compensao de receitas, custos e despesas vedada.
A demonstrao do resultado evidenciar, no mnimo, e de forma ordenada.
As receitas decorrentes da explorao das atividades-fins.
Os impostos incidentes sobre as operaes, os abatimentos, as devolues e os cancelamentos.
Os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados.
O resultado bruto do perodo.
Os ganhos e perdas operacionais.
As despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas financeiras.
O resultado operacional.
As receitas e despesas e os ganhos e perdas no decorrentes das atividades-fins.
O resultado antes das participaes e dos impostos.
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Teoria da contabilidade
As provises para impostos e contribuies sobre o resultado.
As participaes no resultado.
O resultado lquido do perodo.
Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados
Conceito
A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados a demonstrao contbil desti-
nada a evidenciar, em um determinado perodo, as mutaes nos resultados acumulados
da entidade.
Contedo e estrutura
A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados discriminar:
a) O saldo no incio do perodo.
b) Os ajustes de exerccios anteriores.
c) As reverses de reservas.
d) A parcela correspondente realizao de reavaliao, lquida do efeito dos impostos cor-
respondentes.
e) O resultado lquido do perodo.
f) As compensaes de prejuzos.
g) As destinaes do lucro lquido do perodo.
h) Os lucros distribudos.
i) As parcelas de lucros incorporadas ao capital.
j) O saldo no final do perodo.
Os ajustes dos exerccios anteriores so apenas os decorrentes de efeitos da mudana de
critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que
no possam ser atribudos a fatos subsequentes.
A entidade que elaborar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, nela incluir
a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados.
Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido
Conceito
A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido a demonstrao contbil destinada
a evidenciar, em um determinado perodo, a movimentao das contas que integram o patri-
mnio da entidade.
Contedo e estrutura
A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido discriminar:
a) Os saldos no incio do perodo.
b) Os ajustes de exerccios anteriores.
c) As reverses e transferncias de reservas e lucros.
d) Os aumentos de capital discriminando sua natureza.
e) A reduo de capital.
f) As destinaes do lucro lquido do perodo.
g) As reavaliaes de ativos e sua realizao, lquida do efeito dos impostos correspondentes.
h) O resultado lquido do perodo.
i) As compensaes de prejuzos.
j) Os lucros distribudos.
k) Os saldos no final do perodo.
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
Demonstrao das origens e aplicaes de recursos
Conceito
A demonstrao das origens e aplicaes de recursos a demonstrao contbil desti-
nada a evidenciar, um determinado perodo, as modificaes que originaram as variaes no
capital circulante lquido da entidade.
Contedo e estrutura
A demonstrao das origens e aplicaes de recursos discriminar:
a) O valor resultante das operaes da entidade, correspondente ao resultado lquido do
perodo, retificado por valores que no geraram movimentao de numerrio ou no afe-
taram o capital circulante, que tanto poder constituir-se em origens ou em aplicao de
recursos.
b) As origens dos recursos, compreendendo: os aportes de capital; os recursos provenientes
da realizao de ativos de longo prazo e permanente; os recursos provenientes de capital
de terceiros de longo prazo.
c) As aplicaes dos recursos, compreendendo: os recursos destinados ao pagamento das
participaes nos lucros aos scios ou acionistas; os recursos aplicados na aquisio do
permanente e no aumento dos ativos de longo prazo; os recursos aplicados na reduo de
obrigaes de longo prazo; os reembolsos de capital.
d) A variao do capital circulante lquido, resultante da diferena entre os totais das origens
e das aplicaes dos recursos.
e) A demonstrao da variao do capital circulante lquido, compreendendo os saldos ini-
ciais e finais do ativo e do passivo circulante, e respectivas variaes lquidas do perodo.
Demonstrao dos uxos de caixa
Objetivo
As informaes dos fluxos de caixa de uma entidade so teis para proporcionar aos usu-
rios das demonstraes contbeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar
caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. As decises econ-
micas que so tomadas pelos usurios exigem avaliao da capacidade de a entidade gerar
caixa e equivalentes de caixa, bem como da poca e do grau de segurana de gerao de tais
recursos.
Esta norma fornece informao acerca das alteraes histricas de caixa e equivalentes de
caixa de uma entidade por meio de demonstrao que classifique os fluxos de caixa do perodo
por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
Alcance
A entidade deve elaborar demonstrao dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos
desta norma e apresent-la como parte integrante das suas demonstraes contbeis divulgadas
ao final de cada perodo.
Os usurios das demonstraes contbeis se interessam em conhecer como a entidade gera
e usa os recursos de caixa e equivalentes de caixa, independentemente da natureza das suas
atividades, mesmo que o caixa seja considerado como produto da entidade, como o caso de
instituio financeira. As entidades necessitam de caixa essencialmente pelas mesmas razes,
por mais diferentes que sejam as suas principais atividades geradoras de receita. Elas precisam
dos recursos de caixa para efetuar suas operaes, pagar suas obrigaes e prover um retorno
para seus investidores. Assim sendo, esta norma requer que todas as entidades apresentem uma
demonstrao dos fluxos de caixa.
(3)
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Teoria da contabilidade
Benefcios das informaes dos uxos de caixa
A demonstrao dos fluxos de caixa, quando usada em conjunto com as demais demons-
traes contbeis, proporciona informaes que habilitam os usurios a avaliar as mudanas
nos ativos lquidos de uma entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua liquidez e sol-
vncia) e sua capacidade para alterar os valores e prazos dos fluxos de caixa, a fim de adapt-
-los s mudanas nas circunstncias e oportunidades. As informaes sobre os fluxos de caixa
so teis para avaliar a capacidade de a entidade gerar recursos dessa natureza e possibilitam
aos usurios desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor presente de futuros fluxos
de caixa de diferentes entidades. A demonstrao dos fluxos de caixa tambm melhora a
comparabilidade dos relatrios de desempenho operacional para diferentes entidades porque
reduz os efeitos decorrentes do uso de diferentes tratamentos contbeis para as mesmas tran-
saes e eventos.
Informaes histricas dos fluxos de caixa so frequentemente usadas como indicador do
valor, poca e grau de segurana dos fluxos de caixa futuros. Tambm so teis para verificar
a exatido das avaliaes feitas, no passado, dos fluxos de caixa futuros, assim como para
examinar a relao entre a lucratividade e os fluxos de caixa lquidos e o impacto de variaes
de preos.
Denies
Os seguintes termos so usados nesta norma, com os significados especificados a seguir:
1. Caixa: compreende numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis.
2. Equivalentes de caixa: so aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que
so prontamente conversveis em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitas
a um insignificante risco de mudana de valor.
3. Fluxos de caixa: so as entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa.
4. Atividades operacionais: so as principais atividades geradoras de receita da entidade e
outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento.
5. Atividades de investimento: so as referentes aquisio e venda de ativos de longo
prazo e de outros investimentos no includos nos equivalentes de caixa.
6. Atividades de financiamento: so aquelas que resultam em mudanas no tamanho e na
composio do capital prprio e no endividamento da entidade, no classificadas como
atividade operacional.
Caixa e equivalentes de caixa
Os equivalentes de caixa so mantidos com a finalidade de
atender a compromissos de caixa de curto prazo e no para
investimento ou outros fins. Para ser considerada equivalente
de caixa, uma aplicao financeira deve ter conversibilidade
imediata em um montante conhecido de caixa e estar sujeita
a um insignificante risco de mudana de valor.
Emprstimos bancrios so geralmente considerados como atividades
de financiamento. Assim, devero ser considerados os saldos bancrios
a descoberto, decorrentes de emprstimos obtidos por meio de instru-
mentos como cheques especiais ou contas-correntes garantidas. A parcela
no utilizada do limite dessas linhas de crdito no dever compor os
equivalentes de caixa.
Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem
caixa ou equivalentes de caixa, porque esses componentes so parte da
gesto financeira da entidade, e no parte de suas atividades operacionais,
de investimentos ou de financiamento.

A gesto do
caixa inclui o investimento
do excesso de caixa em
equivalentes de caixa.
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
Apresentao de uma demonstrao dos uxos de caixa
A demonstrao dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa de perodo classifi-
cados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento, da forma que seja mais apropriada aos seus negcios. A classi-
ficao por atividade proporciona informaes que permitem aos usurios avaliar o impacto de
tais atividades sobre a posio financeira da entidade e o montante de seu caixa e equivalentes de
caixa. Essas informaes podem tambm ser usadas para avaliar a relao entre tais atividades.
Uma nica transao pode incluir fluxos de caixa classificados em mais de uma atividade.
Por exemplo, quando o desembolso de caixa para pagamento de um emprstimo inclui tanto os
juros como o principal, a parte dos juros pode ser classificada como atividade operacional, mas
a parte do principal deve ser classificada como atividade de financiamento.
Atividades operacionais
O montante dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais um indicador-
-chave da extenso na qual as operaes da entidade tm gerado suficientes fluxos de caixa
para amortizar emprstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos
e juros sobre o capital prprio e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de
financiamento. As informaes sobre os componentes especficos dos fluxos de caixa operacio-
nais histricos so teis, em conjunto com outras informaes, na projeo de futuros fluxos de
caixa operacionais.
Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais so basicamente derivados das
principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, eles geralmente resultam das
transaes e de outros eventos que entram na apurao do lucro lquido ou prejuzo. Exemplos
de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais so:
1. Recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestao de servios.
2. Recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorrios, comisses e outras receitas.
3. Pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e servios.
4. Pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados.
5. Recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prmios e sinistros, anuidades e
outros benefcios da aplice.
6. Pagamentos ou restituio de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser
especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento.
7. Recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negociao imediata ou
disponveis para venda futura.
Algumas transaes, como a venda de um ativo imobilizado, podem resultar em ganho ou
perda, que includo na apurao do lucro lquido ou prejuzo. Os fluxos de caixa relativos
a tais transaes so fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento. Entretanto,
pagamentos para a produo ou aquisio de ativos destinados a aluguel para terceiros e, em
sequncia, sua venda, so fluxos de caixa das atividades operacionais. Os recebimentos de
aluguis e das subsequentes vendas de tais ativos so tambm fluxos de caixa das atividades
operacionais.
Uma entidade pode ter ttulos e emprstimos para fins de intermediao que sejam seme-
lhantes a estoques adquiridos especificamente para revenda. Portanto, os fluxos de caixa decor-
rentes da compra e venda desses ttulos so classificados como atividades operacionais. Da
mesma forma, as antecipaes de caixa e os emprstimos feitos por instituies financeiras so
comumente classificados como atividades operacionais, uma vez que se referem principal
atividade geradora de receita dessas entidades.
A conciliao entre o lucro lquido e o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais deve
ser fornecida de forma que os usurios tenham elementos para avaliar os efeitos lquidos das
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Teoria da contabilidade
atividades operacionais e de outros eventos que afetam o lucro lquido e os fluxos operacionais
de caixa em diferentes perodos.
Atividades de investimento
A divulgao em separado dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento
importante, porque tais fluxos de caixa representam a extenso em que os dispndios de recursos
so feitos pela entidade com a finalidade de gerar resultados e fluxos de caixa no futuro. Exem-
plos de fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento so:
1. Pagamentos de caixa para aquisio de ativo imobilizado, intangvel e outros ativos de
longo prazo. Esses desembolsos incluem os custos de desenvolvimento ativados e ativos
imobilizados de construo prpria.
2. Recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangvel e outros ativos
de longo prazo.
3. Pagamentos para aquisio de aes ou instrumentos de dvida de outras entidades e par-
ticipaes societrias em joint ventures (exceto desembolsos referentes a ttulos conside-
rados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociao imediata ou venda futura).
4. Recebimentos de caixa provenientes da venda de aes ou instrumentos de dvida de outras
entidades e participaes societrias em joint ventures (exceto recebimentos referentes aos
ttulos considerados como equivalentes de caixa e os mantidos para negociao).
5. Adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a terceiros (exceto adiantamentos e emprs-
timos feitos por instituio financeira).
6. Recebimentos de caixa por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos
concedidos a terceiros (exceto adiantamentos e emprstimos de uma instituio finan-
ceira).
7. Pagamentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opo e swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociao imediata ou venda futura, ou os pagamentos
forem classificados como atividades de financiamento.
8. Recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opo e swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociao imediata ou venda futura, ou os recebimentos
forem classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato for contabilizado como proteo (hedge) de uma posio identificvel,
os fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classifi-
cados os fluxos de caixa da posio que estiver sendo protegida.
Atividades de nanciamento
A divulgao separada dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento
importante por ser til para prever as exigncias sobre futuros fluxos de caixa pelos fornece-
dores de capital entidade. Exemplos de fluxos de caixa decorrentes das atividades de financia-
mento so:
1. Caixa recebido pela emisso de aes ou outros instrumentos patrimoniais.
2. Pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou resgatar aes da entidade.
3. Caixa recebido proveniente da emisso de debntures, emprstimos, ttulos e valores,
hipotecas e outros emprstimos de curto e longo prazos.
4. Amortizao de emprstimos e financiamentos, incluindo debntures emitidas, hipotecas,
mtuos e outros emprstimos de curto e longo prazos.
5. Pagamentos de caixa por arrendatrio, para reduo do passivo relativo a arrendamento
mercantil financeiro.
Divulgao de uxos de caixa das atividades operacionais
A entidade deve divulgar os fluxos de caixa das atividades operacionais, usando:
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
1. O mtodo direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e paga-
mentos brutos so divulgadas, ou
2. O mtodo indireto, segundo o qual o lucro lquido ou prejuzo ajustado pelos efeitos:
Das transaes que no envolvem caixa.
De quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por competncia sobre recebimentos
ou pagamentos operacionais passados ou futuros.
De itens de receita ou despesa associados a fluxos de caixa das atividades de investi-
mento ou de financiamento.
De acordo com o mtodo direto, as informaes sobre as principais classes de recebimentos
brutos e de pagamentos brutos podem ser obtidas:
1. Dos registros contbeis da entidade.
2. Ajustando-se as vendas, os custos das vendas (no caso de instituies financeiras, os com-
ponentes formadores da margem financeira, juntamente com as receitas com servios e
tarifas) e outros itens da demonstrao do resultado referentes a:
Mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar.
Outros itens que no envolvem caixa.
Outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das atividades de
financiamento e de investimento.
De acordo com o mtodo indireto, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais
determinado ajustando-se o lucro lquido ou prejuzo quanto aos efeitos de:
1. mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar.
2. Itens que no afetam o caixa, tais como depreciao, provises, impostos diferidos, varia-
es cambiais no realizadas, resultado de equivalncia patrimonial em investimentos e
participao de minoritrios, quando aplicvel.
3. Todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das ati-
vidades de investimento ou de financiamento.
Alternativamente, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais pode ser apresentado
conforme o mtodo indireto, mostrando as receitas e as despesas divulgadas na demonstrao
do resultado e as mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas contas operacionais a
receber e a pagar.
A conciliao entre o lucro lquido e o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais deve
ser fornecida obrigatoriamente caso a entidade use o mtodo direto para apurar o fluxo lquido
das atividades operacionais. A conciliao deve apresentar, separadamente, por categoria, os
principais itens a serem reconciliados, semelhana do que deve fazer a entidade que use o
mtodo indireto em relao aos ajustes ao lucro lquido ou prejuzo para apurar o fluxo de caixa
lquido das atividades operacionais.
Alm das principais classes de diferimentos, provises e de outros ajustes ao lucro lquido,
essa conciliao deve demonstrar, no mnimo, as mudanas ocorridas no perodo nos recebveis
relativos s atividades operacionais, nos estoques, assim como nos pagamentos vinculados s
atividades operacionais.
Recomenda-se s entidades fornecerem outros detalhes dessas categorias de contas que
sejam relevantes. Por exemplo, alteraes nas contas a receber de clientes em razo da venda de
mercadorias, produtos ou servios poderiam ser apresentadas separadamente das mudanas em
outros recebveis operacionais.
Alm disso, se o mtodo indireto for utilizado, os montantes de juros pagos (lquidos dos
valores capitalizados) e os valores do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro
lquido pagos durante o perodo devem ser informados de forma detalhada em notas expli-
cativas.
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Teoria da contabilidade
No caso do imposto de renda, da contribuio social e dos demais tributos, bem como no
caso dos encargos com INSS e assemelhados, devem ser claramente destacados os montantes
relativos tributao da entidade. O pagamento dos valores retidos na fonte de terceiros e apenas
recolhidos pela entidade pagamento classificado conforme sua origem como, por exemplo: o
recolhimento dos valores retidos da mo de obra classificado como parte das despesas opera-
cionais, ou do imobilizado construdo com tal mo de obra etc.
Divulgao dos uxos de caixa das atividades de investimento e de nanciamento
A entidade deve apresentar separadamente as principais classes de recebimentos brutos e
de pagamentos brutos decorrentes das atividades de investimento e de financiamento, exceto
quando os fluxos de caixa, nas condies descritas anteriormente, forem apresentados em base
lquida.
Divulgao dos uxos de caixa em base lquida
Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de investimento e de financia-
mento podem ser apresentados em uma base lquida nas situaes em que houver:
1. Recebimentos e pagamentos de caixa em favor ou em nome de clientes, quando os fluxos
de caixa refletirem mais as atividades dos clientes do que as da prpria entidade.
2. Recebimentos e pagamentos de caixa referentes a itens cuja rotao seja rpida, os valores
sejam significativos e os vencimentos sejam de curto prazo.
Exemplos de recebimentos e pagamentos referentes so:
1. Movimentao (depsitos e saques) em contas de depsitos vista em um banco.
2. Fundos mantidos para clientes por uma companhia de investimento.
3. Aluguis cobrados em nome de terceiros e pagos inteiramente aos proprietrios dos
imveis.
Exemplos de recebimentos e pagamentos. So adiantamentos destinados a e o reembolso de:
1. Pagamentos e recebimentos relativos aos cartes de crdito de clientes.
2. Compra e venda de investimentos.
3. Outros emprstimos tomados a curto prazo, como, por exemplo, os que tm vencimento
em 3 meses ou menos contados a partir da respectiva contratao.
Os fluxos de caixa decorrentes das seguintes atividades de uma instituio financeira podem
ser apresentados em base lquida:
1. Recebimentos e pagamentos de caixa pelo aceite e resgate de depsitos a prazo fixo.
2. Colocao de depsitos ou sua retirada.
3. Adiantamentos e emprstimos de caixa feitos a clientes, e a amortizao desses adianta-
mentos e emprstimos.
Fluxos de caixa em moeda estrangeira
Os fluxos de caixa decorrentes de transaes em moeda estrangeira
devem ser registrados na moeda funcional da entidade, convertendo-se
o montante em moeda estrangeira taxa cambial na data de cada fluxo
de caixa.
Os fluxos de caixa de controlada no exterior devem ser convertidos
para a moeda funcional da controladora, utilizando-se a taxa cambial
na data de cada fluxo de caixa.
Os fluxos de caixa denominados em moeda estrangeira devem ser
divulgados de acordo com a NBC T 7 Efeitos das Mudanas nas Taxas
de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis. A taxa mdia pon-
derada de cmbio para um perodo pode ser utilizada para registrar as transaes em moeda
estrangeira ou para a converso dos fluxos de caixa de controlada no exterior, se o resultado no
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
for substancialmente diferente daquele que seria obtido se as taxas de cmbio efetivas das datas
de cada fluxo de caixa fossem usadas para esses fins. De acordo com a citada NBC T 7, no
permitido o uso da taxa de cmbio da data do balano patrimonial para converso da demons-
trao dos fluxos de caixa de controladas ou coligadas no exterior.
Ganhos e perdas no realizados resultantes de mudanas nas taxas de cmbio de moedas
estrangeiras no so fluxos de caixa. Todavia, o efeito das mudanas nas taxas cambiais sobre
o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, apresentado na
demonstrao dos fluxos de caixa, a fim de reconciliar o caixa e equivalentes de caixa no comeo
e no fim do perodo. Esse valor apresentado separadamente dos fluxos de caixa das atividades
operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenas, se existirem, caso tais
fluxos de caixa tivessem sido divulgados s taxas de cmbio do fim do perodo.
Juros e dividendos
Os fluxos de caixa referentes a juros, dividendos e juros sobre o capital prprio recebidos e
pagos devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado de maneira
uniforme, de perodo a perodo, como decorrentes de atividades operacionais, de investimento
ou de financiamento.
O valor total dos juros pagos durante o perodo divulgado na demonstrao dos fluxos de
caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstrao do resultado, quer tenha
sido capitalizado, como decorrente de atividades de investimento.
Os juros pagos e recebidos e os dividendos e juros sobre o capital prprio recebidos so comu-
mente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituies financeiras. Todavia, no
h consenso sobre a classificao desses fluxos de caixa para outras entidades. Os juros pagos e
recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital prprio recebidos podem ser classificados
como fluxos de caixa operacionais, porque eles entram na determinao do lucro lquido ou
prejuzo. Alternativamente, os juros pagos e os juros e dividendos e os juros sobre o capital
prprio recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de
caixa de investimento, respectivamente, porque so custos de obteno de recursos financeiros
ou retorno sobre investimentos.
Os dividendos e os juros sobre o capital prprio pagos podem ser classificados como fluxo
de caixa de financiamento porque so custos da obteno de recursos financeiros. Alternati-
vamente, os dividendos e os juros sobre o capital prprio pagos podem ser classificados como
componente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim de auxiliar os usurios a
determinar a capacidade de a entidade pagar dividendos e juros sobre o capital prprio utili-
zando os fluxos de caixa operacionais.
Esta norma encoraja fortemente as entidades a classificarem os juros, recebidos ou pagos,
e os dividendos e juros sobre o capital prprio recebidos como fluxos de caixa das atividades
operacionais, e os dividendos e juros sobre o capital prprio pagos como fluxos de caixa das ati-
vidades de financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de nota evidenciando esse fato.
Imposto de renda e contribuio social sobre o lucro lquido
Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda e contribuio social sobre o lucro
lquido devem ser apresentados separadamente como fluxos de caixa das atividades operacio-
nais, a menos que possam ser especificamente relacionados com atividades de financiamento e
de investimento.
Os impostos sobre a renda resultam de transaes que do lugar a fluxos de caixa classifi-
cados como atividades operacionais, de investimento ou de financiamento na demonstrao
dos fluxos de caixa. Embora a despesa com impostos possa ser prontamente identificvel com
as atividades de investimento ou de financiamento, torna-se s vezes impraticvel identificar
os respectivos fluxos de caixa dos impostos, que podem, tambm, ocorrer em perodo dife-
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Teoria da contabilidade
rente dos fluxos de caixa da transao bsica. Portanto, os impostos pagos so comumente
classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais. Todavia, quando for praticvel
identificar o fluxo de caixa dos impostos com uma determinada transao, da qual resultem
fluxos de caixa que sejam classificados como atividades de investimento ou de financiamento,
o fluxo de caixa dos impostos deve ser classificado como atividade de investimento ou de
financiamento, conforme seja apropriado. Quando os fluxos de caixa dos impostos forem
alocados em mais de uma classe de atividade, o valor total dos impostos pagos do perodo
tambm deve ser divulgado.
Investimentos em controladas, coligadas e empreendimentos em conjunto
Quando a contabilizao do investimento baseia-se no mtodo da equivalncia patrimo-
nial ou no mtodo de custo, a entidade investidora fica limitada a apresentar, na demons-
trao dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa entre a prpria entidade investidora e a entidade
na qual participe (por exemplo, coligada ou controlada), representados, por exemplo, por
dividendos e por adiantamentos.
A entidade que contabilize seu investimento em uma entidade de controle conjunto, utili-
zando a consolidao proporcional, deve incluir em sua demonstrao consolidada dos fluxos
de caixa sua parte proporcional nos fluxos de caixa da entidade controlada em conjunto. A
entidade que contabilize tais investimentos usando o mtodo da equivalncia patrimonial
deve incluir, em sua demonstrao dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa referentes a seus
investimentos na entidade de controle conjunto e as distribuies de lucros e outros paga-
mentos ou recebimentos entre a entidade e a entidade de controle conjunto.
Aquisies e vendas de controladas e outras unidades de negcios
Os fluxos de caixa totais decorrentes da obteno e da perda de controle de controladas
ou outros negcios devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de
investimento.
A entidade deve divulgar, no total, com respeito tanto obteno quanto perda do controle
de controladas ou outros negcios que ocorreram durante o perodo, cada um dos seguintes
itens:
1. O montante total pago para obteno do controle ou o montante total recebido na perda
do controle.
2. A parcela do montante total de compra ou de venda paga ou recebida em caixa e em equi-
valentes de caixa.
3. O saldo de caixa e equivalentes de caixa das controladas ou outros negcios sobre os quais
o controle foi obtido ou perdido.
4. O valor dos ativos e passivos (exceto caixa e equivalentes de caixa) das controladas e outros
negcios sobre os quais o controle foi obtido ou perdido, resumido pelas principais clas-
sificaes.
A apresentao separada dos fluxos de caixa resultantes da obteno ou da perda de con-
trole de controladas ou outros negcios, em linhas especficas da demonstrao, juntamente
com a apresentao separada dos valores dos ativos e passivos adquiridos ou alienados, pos-
sibilita a distino desses fluxos de caixa dos demais decorrentes de outras atividades opera-
cionais, de investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos de caixa decorrentes das
vendas no devem ser deduzidos dos efeitos decorrentes das aquisies.
O valor total de caixa pago ou recebido como montante transferido para obteno ou perda
do controle de controladas ou outros negcios deve ser apresentado na demonstrao dos fluxos
de caixa, no lquido do saldo de caixa ou nos equivalentes de caixa da controlada ou de outra
unidade de negcio adquirida ou alienada.
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Tema 4 Normas brasileiras de contabilidade
Os fluxos de caixa decorrentes de mudanas no percentual de participao em uma contro-
lada que no resultem na perda do controle devem ser classificados como caixa das atividades
de financiamento.
As mudanas no percentual de participao em uma controlada que no resultem na perda
de controle, tais como compras de novas aes ou vendas de parte das aes da controlada, pos-
teriormente ao momento da obteno do controle, devem ser contabilizadas como transaes
de capital entre scios ou acionistas.
Portanto, o fluxo de caixa resultante classificado da mesma forma que outras transaes
entre scios ou acionistas, como atividade de financiamento.
Transaes que no envolvem caixa ou equivalentes de caixa
Transaes de investimento e financiamento que no envolvem o uso de caixa ou equivalentes
de caixa no devem ser includas na demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem
ser divulgadas nas notas explicativas s demonstraes contbeis, de modo que forneam todas
as informaes relevantes sobre essas atividades de financiamento e de investimento.
Muitas atividades de investimento e de financiamento no impactam diretamente os fluxos
de caixa, embora afetem a estrutura de capital e de ativos de uma entidade. A no incluso
dessas transaes consistente com o objetivo da demonstrao dos fluxos de caixa, visto que
tais itens no envolvem fluxos de caixa no perodo corrente. Exemplos de transaes que no
envolvem o caixa ou equivalente de caixa so:
1. A aquisio de ativos com assuno direta do respectivo passivo ou por meio de arrenda-
mento financeiro.
2. A aquisio de entidade por meio de emisso de aes.
3. A converso de dvida em capital.
Componentes de caixa e equivalentes de caixa
A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equiva-
lentes de caixa e deve apresentar uma conciliao dos valores
em sua demonstrao dos fluxos de caixa com os respectivos
itens divulgados no balano patrimonial.
Em vista da variedade de prticas de gesto de caixa e de
produtos bancrios, a entidade deve divulgar a poltica que
adota na determinao da composio do caixa e equiva-
lentes de caixa.
O efeito de qualquer mudana na poltica para determinar
os componentes de caixa e equivalentes de caixa, como, por
exemplo, a mudana na classificao dos instrumentos financeiros previamente considerados
como parte da carteira de investimentos da entidade, deve ser apresentado de acordo com regra
especfica da NBC.
Mudanas nas prticas contbeis nas estimativas e correo de erros
Outras divulgaes
A entidade deve divulgar, em nota explicativa, acompanhada de um comentrio da admi-
nistrao, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que no estejam disponveis para uso pelo
grupo (veja item seguinte).
Existem diversas circunstncias em que os saldos de caixa e equivalentes de caixa no esto
disponveis para uso do grupo. Entre os exemplos esto saldos de caixa e equivalentes de caixa
em poder de controlada que opere em pas no qual se apliquem controles cambiais ou outras
restries legais que impeam o uso geral dos saldos pela controladora ou outras controladas.
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194
Teoria da contabilidade
Informaes adicionais podem ser importantes para que os usurios entendam a posio
financeira e a liquidez da entidade. A divulgao de tais informaes em nota explicativa
recomendada e pode incluir:
1. O valor de linhas de crdito obtidas, mas no utilizadas, que podem estar disponveis para
futuras atividades operacionais e para satisfazer compromissos de capital, indicando res-
tries, se houver, sobre o uso de tais linhas de crdito.
2. O valor dos fluxos de caixa de cada uma das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento, referentes aos investimentos em entidades de controle conjunto, contabili-
zado mediante o uso da consolidao proporcional.
3. O valor dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional, sepa-
radamente dos fluxos de caixa que so necessrios para apenas manter a capacidade ope-
racional.
4. O valor dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento de cada segmento industrial, comercial ou de servios e geogrfico.
5. Os montantes totais dos juros e dividendos e juros sobre o capital prprio, pagos e rece-
bidos, separadamente, bem como o montante total do imposto de renda e da contribuio
social sobre o lucro lquido pago, neste caso destacando os montantes relativos tributao
da entidade daqueles retidos na fonte de terceiros e apenas recolhidos pela entidade.
A divulgao separada dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade opera-
cional e dos fluxos de caixa que so necessrios para manter a capacidade operacional til para
permitir ao usurio determinar se a entidade est investindo adequadamente na manuteno
da sua capacidade operacional. A entidade que no investe adequadamente na manuteno de
sua capacidade operacional pode estar prejudicando a futura lucratividade em favor da liquidez
corrente e da distribuio de lucros aos proprietrios.
A divulgao dos fluxos de caixa por segmento permite aos usurios obter melhor enten-
dimento da relao entre os fluxos de caixa dos negcios, como um todo, e os de suas partes
componentes, e a disponibilidade e variabilidade dos fluxos de caixa por segmento.
As demonstraes contbeis no devem divulgar o valor dos fluxos de caixa por ao. Nem
o fluxo de caixa lquido nem quaisquer de seus componentes substituem o lucro lquido como
indicador de desempenho da entidade, como a divulgao de um fluxo de caixa por ao
poderia sugerir.
Para mais informaes sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade, acesse o site: www.cfc.
org.br.
ATiVidAdEs
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Ativi-
dades Tema 4.
Anotaes
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TEMA 5
Ncleo Fundamental
da Teoria Contbil
Contedo
Ativo e sua mensurao
Passivo e sua mensurao
Patrimnio lquido
Receitas e despesas
Perdas e ganhos
Objetivos de aprendizagem
Estudar as diversas bases propostas para a mensurao
Compreender as formas de avaliao patrimonial
Saber utilizar as mensuraes na prtica contbil
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis na
galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem as
horas-aula da disciplina.
ATiVo E suA mEnsurAo
Denio de Ativo
DAuria apud Iudcibus (2004, p. 137) conceitua o ativo como o conjunto de meios ou a
matria posta disposio do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os
fins que a entidade entregue sua direo tem em vista.
De acordo com Iudcibus e Marion (2005, p. 144), as empresas fazem uso de seus ativos para
manuteno de suas operaes, visando gerao de receitas capazes de superar o valor dos
ativos sacrificados. Isso significa que em todas as aplicaes, existe o objetivo e a esperana
imediata ou mediata de garantir um fluxo de caixa, no futuro.
Dessa forma, os autores conceituam o ativo como algo que possui em seu bojo um potencial
de servios para a entidade, que lhe capacita de forma direta ou indireta, imediata ou no futuro,
a gerar fluxos de caixa.
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Teoria da contabilidade
Segundo Sprouse e Moonitz apud Iudcibus (2004, p. 138), no ARS no 3 do AICPA de 1962,
... ativos representam benefcios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade
como resultado de alguma transao corrente ou passada.
Ento, pode-se dizer que o ativo representa os futuros resultados econmicos, expressos
monetariamente ao valor presente, que uma entidade espera obter, mediante a aplicao de
recursos tangveis ou intangveis, cuja posse ou controle ela detm, com o objetivo de dar con-
tinuidade entidade.
Isso significa que somente podem ser considerados ativos aqueles elementos que cumprem
o previamente exposto. Por exemplo, estoques invendveis no devem figurar no ativo porque
no so capazes de gerar fluxos de caixa futuros. Esse fato est relacionado intimamente ao pos-
tulado da continuidade da entidade.
Segundo estudiosos da teoria da contabilidade, existem algumas caractersticas comuns nas
diversas definies de ativo. Do ponto de vista de Hendriksen e Van Breda apud Santos e Sch-
midt (2005, p. 96), as caractersticas do ativo so:
1. Deve existir algum direito especfico ao benefcio futuro ou potenciais servios.
2. Os direitos devem favorecer exclusivamente uma empresa especfica.
3. Deve haver uma evidncia de que a receita dos benefcios futuros provvel.
4. O benefcio econmico deve ser o resultado de transao ou eventos passados.
importante destacar alguns aspectos relevantes no processo de avaliao patrimonial:
1. O mercado do qual se obteve aquele preo.
2. A forma (e lugar) do que est sendo avaliado.
3. A data a que se refere o preo utilizado na avaliao.
Mensurao do Ativo
Mensurar atribuir uma quantidade numrica a uma caracterstica ou um atributo de algum
objeto.
Em contabilidade, mensurao o processo de atribuio de valores monetrios significa-
tivos a objetos ou eventos associados a uma empresa, e obtidos de modo a permitir agregao
(tal como na avaliao total de ativos) ou desagregao, quando exigida em situaes especficas.
Para fazer tal mensurao, necessrio selecionar um atributo especfico para ser medido,
por exemplo:
TABELA 5.1 Atributos para mensurao contbil.
CONTAS ATRIBUTO ESPECFICO A SER MEDIDO
Contas a receber
Valor monetrio a ser recebido
Data esperada de recebimento
Instalaes e equi-
pamentos
Capacidade fsica de produo
Dispndio de recursos no ato da aquisio
Recursos necessrios para repor os ativos no presente momento
No podemos esquecer que, alm da mensurao em termos monetrios, os dados no
monetrios tambm so relevantes, como capacidade de produo em toneladas ou nmero de
operrios.
Por exemplo, um objetivo na descrio da mensurao de instalaes e equipamentos,
fornecer uma indicao das quantidades fsicas ou capacidades de produo possudas pela
empresa, bem como alguma indicao de suas idades relativas e duraes futuras esperadas.
improvvel que valores monetrios agregados possam fornecer essa informao. Faz-se neces-
srio saber e apresentar essas informaes nas demonstraes financeiras ou nas notas expli-
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Tema 5 Ncleo fundamental da teoria contbil
cativas para facilitar as tomadas de decises. Pode ser relevante tambm para os investidores e
outros usurios de demonstraes financeiras.
Alguns atributos bsicos da mensurao:
1. Objetividade: as regras tm que ser suficientemente claras para no haver margem
subjetividade decorrente dos julgamentos.
2. Confiabilidade: quando um sistema funciona de forma esperada podemos cham-lo de
confivel; o julgamento depende de um juzo de valor, no se pode mensurar em valor
monetrio.
3. Oportunidade: quando a informao recebida em tempo oportuno pode ser muito
til; caso contrrio, pode at gerar algum transtorno.
4. Preciso: a informao deve ser oferecida de forma suficiente, de modo que o gestor
possa distinguir o mais adequado curso de ao que deve ser tomado pela entidade.
5. Exatido: a mensurao deve expressar real valor.
6. Acurcia: a informao dita acurada quando ela se aproxima de seu valor verdadeiro.
Para Duria apud Santos e Schmidt (2005, p. 100), valor a medida mental da utilidade
ou eficincia das coisas e continua e so fatores positivos ou negativos do valor dos com-
ponentes: o uso, o tempo, a moeda, as leis econmicas e as condies da sociedade.
Pode-se complementar esses conceitos e/ou substitu-los por outros conceitos de avaliao.
Em funo do postulado da continuidade, os ativos so normalmente avaliados por algum
tipo de valor de custo ou de entrada, considerado mais adequado do que os valores de sada
como base geral de avaliao. Para isso, existem alguns critrios:
1. Custo histrico original: trata-se do valor original da transao, isto , o preo pelo
qual foi adquirido o ativo. O custo histrico apresenta uma vantagem que a sua obje-
tividade.
2. Custo histrico corrigido: trata-se de corrigir o custo histrico original por algum
ndice que reflita a variao do poder aquisitivo mdio geral da moeda.
Em pases que enfrentam altas taxas de inflao, isto aparece como uma alternativa impor-
tante por sua objetividade, pelo baixo custo do processo de correo e pela relevncia da
informao.
3. Custo de reposio: este tipo de custo pode ter vrias conceituaes, dependendo da
data em que se faz a reposio de um ativo por outro em estado de novo; no o mesmo
que custo corrente.
4. Custo de reposio corrigido: a diferena entre custo de reposio e custo de reposio
corrigido que ocorre uma homogeneizao das demonstraes contbeis em termos
de poder aquisitivo de uma mesma data.
Por exemplo, o valor de reposio de um ativo em tempo zero (T0) R$ 2.000 e em tempo
um (T1) R$ 2.500, e a taxa de inflao do perodo de 20%. Para que seja possvel comparar
T0 com T1, deve-se corrigir o valor de T0 por 20%. Assim tem-se:
Valor de reposio em T1 R$ 2.500
Valor de reposio em T0 corrigido R$ 2.400
Valorizao real R$ 100
Conforme Ribeiro (2008), uma das principais novidades trazidas pela nova redao dada
ao Art. 183 da Lei n
o
6.404/76 refere-se possibilidade de reavaliao de investimentos clas-
sificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo pelo valor de realizao, procedi-
mento este no contemplado pela legislao anterior.
Desse modo, as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos
e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante e que tiverem liquidez imediata, devero
ser avaliadas pelo seu valor lquido de realizao.
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198
Teoria da contabilidade
Quanto s demais aplicaes e aos direitos e ttulos de crdito, sero avaliados pelo custo
de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais.
Entretanto, se classificados no ativo circulante, o custo ser ajustado ao valor lquido de
realizao, quando este for inferior; porm, se classificados no realizvel a longo prazo, ser
ajustado pelas perdas consideradas provveis quando da sua realizao.
Outra inovao de importncia refere-se possibilidade de ajustar o valor presente os
elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo, sendo os de curto prazo ajus-
tados quando houver efeito relevante, procedimento tambm no contemplado pela legis-
lao anterior.
Agora, a companhia dever efetuar, periodicamente, anlise da recuperao dos valores
registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, a fim de que sejam:
a. Registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de inter-
romper os empreendimentos ou as atividades a que se destinavam ou quando compro-
vado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor;
ou
b. Revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica
estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao.
o estabelecimento do critrio de avaliao dos direitos classificados no intangvel,
que corresponde ao custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de
amortizao. Por nada ter sido mencionado na Lei n
o
11.638/2007, presume-se que o prazo
mximo de amortizao continue sendo de 10 anos, semelhana do que ocorre com o
ativo diferido.
Exemplos:
Critrios de Avaliao do Ativo Circulante e Realizvel a Longo Prazo
Exemplo 1 ajuste de avaliao patrimonial (Art. 183, inciso i, letra a)
1
o
/11/2008: Compra de 1.000 aes das Empresas Delta S.A. por R$ 20,00 cada;
Lanamentos contbeis:
1. Pela compra das aes: 1.000 20,00 = R$ 20.000,00.
Aplicaes temporrias

30/11/2008: valor de mercado das aes: R$ 25,00 cada;
Lanamentos contbeis:
2. Pelo valor das aes no mercado: 1.000 25,00 = R$ 25.000,00.
30/12/2009: Venda total das aes, sendo o valor de cada ao por R$ 28,00
Lanamentos contbeis:
3. Pela venda total das aes: 1.000 28,00 = R$ 28.000,00
(4)
(3)
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Tema 5 Ncleo fundamental da teoria contbil
Exemplo 2 Critrios de avaliao do ativo realizvel a longo prazo
Exemplo de ajuste a valor presente:
Venda a prazo no valor de R$ 115.000,00 em 31/12/2008
Recebimento em 31/03/2010 (15 meses)
Taxa de juros negociada: 15% no perodo
Lanamentos contbeis:
1. Pela venda a prazo: R$ 115.000,00: 1,15% = R$ 100.000,00
BALANCETE
Clientes 115.000,00
( ) Ajuste a valor presente (15.000,00)
Clientes (valor lquido) 100.000,00
2. Pelo reconhecimento da receita financeira no perodo de 2009; R$ 15.000,00: 15 meses
12 meses = R$ 12.000,00.
BALANCETE
Clientes 115.000,00
( ) Ajuste a valor presente (3.000,00)
Clientes (valor lquido) 112.000,00
3. Pelo recebimento das vendas em 31/03/2010.
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Teoria da contabilidade
ATIVOS INTANGVEIS
Conceito
Os ativos intangveis formam uma das mais complexas reas da teoria da contabilidade, pelas
dificuldades de definio, e, principalmente, pelas incertezas a respeito da mensurao de seus
valores e de sua vida til.
Martins (1972, p. 30) diz que ativo o futuro resultado econmico que se espera obter de
um agente. A palavra agente, por ele citada, possui o mesmo significado de recursos para a
economia, que no se restringe apenas aos bens tangveis, mas tambm aos intangveis.
O termo intangvel vem do latim tangere, ou tocar. Logo, os bens intangveis so aqueles que
no podem ser tocados, porque no possuem corpo fsico. Iudcibus (1997, p. 203) define intan-
gvel como ativos de capital que no tm existncia fsica, cujo valor limitado pelos direitos e
benefcios que, antecipadamente, sua posse confere ao proprietrio.
Reconhecimento
Para o Comit de Pronunciamento Tcnico CPC 04, o reconhecimento de
um item como ativo intangvel exige que uma entidade demonstre que o item
satisfaa:
1. A definio de ativo intangvel.
2. Os critrios de reconhecimento.
Esses requisitos aplicam-se aos gastos incorridos inicialmente para adquirir
ou gerar um ativo intangvel e tambm queles incorridos posteriormente.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 387) mencionam que o reconhecimento
dos ativos intangveis est atrelado aos quatro critrios de registros contbeis,
e s devem ser reconhecidos quando satisfazem esses critrios. So eles:
1. Atender a definio de ativo.
2. O ativo deve ser mensurvel: existncia de um atributo relevante de mensurao sufi-
cientemente confivel.
3. O ativo deve ser relevante: a informao capaz de fazer diferena na tomada de deci-
ses.
4. Seu valor deve ser preciso: a informao representativamente verdadeira, verificvel e
neutra.
O CPC 04 afirma que um ativo identificvel na definio de um ativo intangvel quando:
1. For separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, trans-
ferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um
contrato, ativo ou passivo relacionado.
2. Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam
transferveis, quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
3. Resultar de gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em transao
entre partes independentes.
Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando:
1. For provvel que os benefcios econmicos futuros esperados que sejam atribuveis ao
ativo fluam para a entidade.
2. O custo do ativo possa ser mensurado com segurana.
A maior parte dos intangveis correspondem definio de ativo e so reconhecidamente
relevantes; so de difcil avaliao da mesma forma que muitos ativos tangveis, seu custo
histrico pode ser determinado to precisamente quanto o de muitos ativos tangveis. Logo,
os intangveis devem ser reconhecidos como um ativo.
Kaio (2002, p. 14) afirma que ativos intangveis podem ser definidos como um conjunto
estruturado de conhecimentos, prticas e atitudes da empresa que, interagindo com seus
ativos tangveis, contribui para a formao do valor da empresa.
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Tema 5 Ncleo fundamental da teoria contbil
Outros autores complementam, dizendo que os ativos intangveis podem ser todos os ele-
mentos de uma empresa que existem alm dos ativos monetrios e dos ativos tangveis.
So exemplos de alguns ativos intangveis:
Patentes.
Franquias.
Marcas e nomes de produtos.
Pesquisa e desenvolvimento.
Goodwill.
Direitos de autoria.
Contratos de franquia etc.
A partir da vigncia da Lei n
o
11.638/2007, foi desmembrado do ativo imobilizado, passou a
contar apenas com bens corpreos de uso permanente. Deve ser ressaltado que, para as compa-
nhias abertas, a existncia desse subgrupo intangvel j se encontra regulada pela Deliberao
CVM n
o
488/05.
A Empresa Suzano, uma das maiores fabricantes de papel e celulose da Amrica Latina, a
primeira companhia brasileira a incluir em seu relatrio anual de resultados sua relao de
ativos intangveis, em 2005. O valor desses bens significativo 1,2 bilho de reais, quase um
tero do valor de mercado da companhia, listada na Bovespa. (EXAME, 14/03/2005.)
Podem-se identificar dois grupos de ativos intangveis:
Identificveis, para os quais se pode dar um nome (p. ex., marcas, patentes etc.). H vrias
formas de avaliao dos Ativos Identificveis. O CPC 04 afirma que identificvel quando
separvel, ou seja, pode ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado
ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou
gerado por direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos
serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
No identificveis, que contemplam, principalmente, os ativos humanos (capital intelectual)
e outros fatores, como qualidade, confiabilidade, tecnologia, lealdade dos clientes etc. Como
no h meios de identificar estes itens individualmente, optou-se por cham-los de goo-
dwill.
Conforme o CPC 04, as entidades despendem recursos ou contraem obrigaes com a aqui-
sio, o desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de recursos intangveis, como
conhecimento cientfico ou tcnico, desenho e implantao de novos processos ou sistemas,
licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e
marcas registradas (inclusive marcas e logomarcas). Entre os exemplos de itens que se enqua-
dram nessas categorias amplas temos softwares, patentes, direitos de autor, de filmes cinema-
togrficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao,
franquias, relaes com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participao no mer-
cado e direitos mercadolgicos.
Nem todos os itens descritos anteriormente se enquadram na definio de ativo intangvel,
ou seja, so identificveis, controlados e geradores de benefcios econmicos futuros. Caso um
item abrangido pelo presente pronunciamento no atenda definio de ativo intangvel, o
gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna deve ser reconhecido como despesa quando
incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma concentrao (ou combinao) de ati-
vidades empresariais, passa a fazer parte do gio por expectativa de rentabilidade futura (goo-
dwill) reconhecido na data da aquisio.
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202
Teoria da contabilidade
Exemplos de ganhos e prejuzos originados por ativos intangveis
Ativo
Responsabilidade social
Situao em que foi aferido
Em 1995, a Nike foi denunciada por contratar
fornecedores no Paquisto que utilizavam mo de obra infantil na fabricao de bolas.
Valor
Em uma semana, as aes da companhia caram 57%.
Ativo
Capital intelectual
Situao em que foi aferido
A IBM, como a maioria das empresas, arquivava as patentes que decidia no transformar em
produtos. A partir de 1994, essas patentes foram classificadas como parte do capital intelectual
da empresa, que passou a licenci-las.
Valor
Em 2003, a receita gerada por venda e licenciamento de patentes foi de 1,1 bilho de dlares.
Ativo
Gesto de conhecimento
Situao em que foi aferido
Em 1998, a Siemens implantou um portal na internet que abastecido por seus funcionrios.
Os empregados podem inserir matrias de jornais, revistas ou relatrios que consideram impor-
tantes, alm de pedir ajuda para colegas do mundo inteiro.
Valor
No ano fiscal de 2002/2003, o portal de gesto do conhecimento gerou novos negcios para a
companhia no valor de 270 milhes de dlares.
GOODWILL
O goodwill tem sido motivo de estudos, debates, artigos, livros, legislao, concordncias e
divergncias h muitos anos. As citaes e referncias a ele datam de sculos atrs, mas a pri-
meira condensao do seu significado e o primeiro trabalho sistemtico tendo-o como tema
central parecem ter existido em 1891 (MARTINS, 2001:122).
Conforme Catlett e Olson (1968, p. 17-18), goodwill um termo de origem inglesa utilizado
para designar o excesso de valor pago na aquisio de uma entidade sobre o valor justo do seu
patrimnio lquido, que se justifica pelos seguintes fatores:
1. Administrao superior.
2. Organizao de vendas proeminente.
3. Fragilidade administrativa dos concorrentes.
4. Processos de fabricao diferenciados.
5. Bom relacionamento com empregados.
6. Propaganda eficaz.
7. Disponibilidades de linhas de crdito.
8. Treinamento de empregados.
9. Associaes favorveis com outras empresas.
10. Localizao estratgica.
11. Descoberta de talentos ou recursos.
12. Legislao e condies favorveis de tributos, entre outros.
O goodwill, segundo Iudcibus (1997, p. 205), analisado sob as seguintes perspectivas:
(5)
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203
Tema 5 Ncleo fundamental da teoria contbil
a. Excesso de preo pago na compra de um negcio sobre o valor de mercado de seus ativos
lquidos.
b. Nas consolidaes, o excesso de valor pago pela investidora por sua participao sobre
os ativos da subsidiria.
c. Valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos de oportunidade
(subjetivo).
O verdadeiro goodwill somente surgir se os ativos e passivos das entidades adquiridas goo-
dwill forem reavaliados por algum tipo de valor de mercado. Caso contrrio, o ser um goodwill
mistura de puro e de outras diferenas de avaliao.
Goodwill, por conseguinte, aquele algo mais pago sobre o valor de mercado do goodwill
patrimnio lquido das entidades adquiridas, devido a uma expectativa (subjetiva) de lucros
futuros, em excesso de seus custos de oportunidade.
Exemplo: critrios de avaliao do ativo permanente Exemplo de intangvel
Gastos com desenvolvimento do produto X
Prazo de vida til do produto X conforme o ciclo de vida: 10 anos
R$ 30.000,00: 10 anos = R$ 3.000,00 a.a.
R$ 3.000,00: 12 meses = R$ 250,00 a.m.


pAssiVo E suA mEnsurAo
Passivo (Exigibilidades)
Exigibilidade significa uma obrigao da empresa no momento da avaliao. Decorre normal-
mente de prticas comerciais usuais. Pode ser legalmente executvel em caso de no pagamento.
Passivo pode ser entendido como o conjunto de obrigaes que a empresa tem com terceiros.
As dvidas com terceiros so denominadas de obrigaes exigveis pois, no momento em que a
dvida vencer, ser exigida a liquidao da mesma.
O problema principal do passivo no reside em sua avaliao, mas em quando reconhec-lo
e registr-lo.
A viso da teoria da entidade considera as exigibilidades como reclamos contra a entidade
ou, mais especificamente, contra os ativos da entidade. Entretanto, a entidade continua sendo
vista como organismo com vida prpria. Nem mesmo o patrimnio lquido pertence aos pro-
prietrios, na continuidade, mas pertence entidade.
J para Hendriksen apud Iudcibus (2005, p. 158), o reconhecimento de uma exigibilidade
depende do reconhecimento do outro lado da transao a incorrncia de uma despesa, o
reconhecimento de uma perda ou do recebimento por parte da empresa de um ativo especfico.
importante distinguir obrigao presente e comprometimento futuro. Assim se uma
empresa decide adquirir ativos no futuro, no h porque surgir uma exigibilidade agora. Esta
somente surge quando o ativo for entregue. Porm, existem exigibilidades que somente podem
ser mensuradas utilizando-se certo grau de estimativa. o caso das denominadas provises.
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204
Teoria da contabilidade
Mensurao do passivo
Geralmente, os valores das obrigaes so predeterminados e decorrem do contrato tcito ou
expresso firmado entre as partes, isto , devem ser considerados os juros e descontos e demais con-
dies contratadas. O valor da dvida deve corresponder ao valor presente das quantias a serem
pagas no futuro. Podem-se relacionar as questes referentes avaliao do passivo como se segue:
Passivos contingentes devem ser reconhecidos mesmo sem a certeza de sua ocorrncia, a
exemplo das provises para garantia.
O reconhecimento do passivo depende do reconhecimento do outro lado da transao.
O valor da exigibilidade deve ser determinado em funo do valor atual dos montantes a
serem pagos no futuro.
Quando a dvida ocorre extino da obrigao, todavia, at esse pagamento o passivo per-
manece registrado. Tambm h outras formas de extino de uma obrigao:
Doao em pagamento: o acordo liberatrio feito entre credor e devedor, em que o credor
consente em receber uma coisa diversa da avenada.
Novao: o ato que cria uma nova obrigao, destinada a extinguir a precedente, substi-
tuindo-a.
Transao: um negcio jurdico bilateral, pelo qual as partes interessadas, fazendo conces-
ses mtuas, extinguem obrigaes litigiosas ou duvidosas.
Compensao: um modo de extino de obrigao, at onde se equivalem, entre pessoas
que so, ao mesmo tempo, credora e devedora uma da outra.
Remisso das dvidas: a liberao graciosa do devedor pelo credor, que voluntariamente
abre mo do seu crdito, com o objetivo de extinguir a obrigao.
Ajustes
A exemplo do que ocorre no ativo, agora possvel ajustar a valor presente as obrigaes, os
encargos e os riscos classificados no passivo exigvel a longo prazo; por sua vez, aqueles classifi-
cados no passivo circulante sero ajustados quando houver efeito relevante.
Exemplo: Critrios de Avaliao do Passivo Exig. a Longo Prazo
Ajuste a valor presente
Emprstimo obtido no valor de R$ 100.000,00 em 31/12/08;
Pagamento em 31/03/10 (15 meses);
Taxa de juros: 20% no perodo.
Lanamentos contbeis:
1. Pelo recebimento do emprstimo: R$ 100.000,00 1,20%=R$ 120.000,00:
BALANCETE
Emprstimos 120.000,00
( ) Ajuste a valor presente (20.000,00)
Emprstimos (valor lquido) 100.000,00
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205
Tema 5 Ncleo fundamental da teoria contbil
2. Pelo reconhecimento da despesa financeira no perodo de 2009
R$ 20.000,00: 15 meses 12 meses = R$ 16.000,00:
BALANCETE
Emprstimos 120.000,00
( ) Ajuste a valor presente (4.000,00)
Emprstimos (valor lquido) 116.000,00
3. Pela quitao do emprstimo em 31/03/10:


PATRIMNIO LQUIDO
Denio
Pode-se definir estaticamente patrimnio lquido como sendo a diferena entre o ativo e o
passivo, ou seja, a participao residual nos ativos da empresa depois de deduzidas as obriga-
es.
Com essa definio, entende-se que o patrimnio lquido representar diferentes valores em
funo dos critrios adotados na avaliao dos ativos e passivos da entidade. Ou seja, o patri-
mnio lquido depende da avaliao dos ativos e passivos.
Isso implica dizer que o patrimnio lquido no representa o valor justo da empresa, nem tam-
pouco corresponde ao valor de mercado das aes da empresa ou soma que poderia ser levantada
pela venda dos ativos na base de item por item ou de toda a empresa, em uma base de continuidade
operacional (SANTOS et al., 2005, p. 112).
Teorias do Patrimnio Lquido
Teoria do proprietrio
A mais antiga abordagem do patrimnio lquido a da teoria do proprietrio.
De acordo com a teoria do proprietrio, o patrimnio lquido pertence aos proprietrios
da entidade. Essa teoria muito utilizada para facilitar o entendimento do funcionamento
das contas, em que as receitas e ganhos so considerados aumentos de propriedade, e as des-
pesas e perdas so consideradas redues, ou seja, os resultados da entidade pertencem ao
proprietrio.
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Teoria da contabilidade
Nessa teoria, o proprietrio o centro de ateno da contabilidade. As receitas so consi-
deradas como acrscimos de propriedades e as despesas, como decrscimos. Assim, o lucro
adicionado diretamente ao proprietrio.
Aplica-se principalmente s empresas de menor vulto, em que h um quotista absolutamente
predominante (teoria do controle predominante).
A entidade tem personalidade prpria. A teoria da entidade baseada na equao:
Ativo passivo = proprietrio
Teoria da entidade
Por essa teoria, o patrimnio dos acionistas ou quotistas, tanto pessoas fsicas como jurdicas,
no se confunde com o patrimnio lquido da entidade. A entidade tem uma vida distinta das
atividades e dos interesses pessoais dos proprietrios que a constituram. Por esse motivo, o
lucro lquido apurado no final do exerccio no pode ser sumariamente distribudo aos acio-
nistas, cabendo deciso da assembleia. Ou seja, o resultado do negcio da entidade at que
ocorra a distribuio de dividendos. Mesmo assim, devem ser deduzidas as reservas legais e
estatutrias.
Ento, a equao patrimonial pode ser representada por:
Ativo = obrigaes + patrimnio lquido
Teoria dos fundos
De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicaes que foram efetuadas graas
utilizao de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais prprios.
Os ativos, nessa teoria, representam servios para o fundo ou unidade operacional por ele
constituda. J os passivos representam restries contra ativos especficos ou gerais do fundo.
Dessa forma, o fundo constitui-se em um grupo de ativos e obrigaes relacionadas.
Nesse caso, a representao da equao patrimonial : Aplicaes = fontes. A Demonstrao
de Origem e Aplicao dos Recursos (DOAR) uma forma de aplicao parcial desta teoria.
Ativo = restries sobre ativos (fundos)
RECEITAS E DESPESAS
Receitas
Receita a expresso monetria conferida pelo mercado produo de bens e servios da
entidade, em sentido amplo, em determinado perodo.
Iudcibus (2004, p. 144) define receita:
entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro ou direitos a
receber, correspondentes, normalmente, venda de mercadorias, de produtos ou prestao de
servios. Uma receita tambm pode derivar de juros sobre depsitos bancrios ou ttulos e de
outros ganhos eventuais.
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Tema 5 Ncleo fundamental da teoria contbil
Uma receita resulta direta (no caso de operacional como vendas) ou indiretamente (no caso
de receitas no operacionais) da atividade da empresa na gerao de produtos ou servios teis
ao mercado. Significa que no haveria receita operacional se a empresa no tivesse capacidade
de gerar ou produzir, utilizando seus recursos (e incorrendo em despesas), produtos ou ser-
vios aceitos pelo mercado. Com isso, pode-se dizer que receita fluxo de produtos ou servios
durante um determinado perodo contbil.
Mensurao da receita
Uma boa mensurao da receita exige que se determine o valor de troca do produto ou ser-
vio prestado pela empresa. Em outras palavras, este valor de troca nada mais do que o valor
atual dos fluxos de dinheiro que sero recebidos, derivantes de uma transao que produza
receita.
Geralmente so reconhecidas no momento em que culmina o processo de ganho, isto ,
quando a entidade tenha substancialmente concludo tudo que deveria ser realizado para obter
o direito entrada de fluxo de caixa.
Isso ocorre normalmente quando se processa a transao de troca, ou seja, quando h a
entrega da mercadoria ou a prestao do servio ao cliente, resultando no recebimento de caixa
ou no direito de receb-lo no futuro. Dessa forma, de modo geral, as receitas so mensuradas
pelo valor do ativo trocado ou da obrigao incorrida.
Alm disso, o momento do reconhecimento da receita varia em funo da possibilidade
de se realizar o fluxo futuro de caixa. A produo de certas mercadorias se realiza em certos
ambientes nos quais a concluso da realizao da receita to segura que ela pode ser reco-
nhecida medida que os estgios de produo da mercadoria vo avanando. Quando uma
transao de troca se realiza, em um ambiente de grande incerteza sobre a realizao da receita,
em funo do grande nvel de inadimplncia, a receita somente reconhecida quando for efe-
tivamente recebida.
Santos et al. (2005) mencionam que um aspecto importante a ser destacado o de que as
receitas diferem dos ganhos basicamente em funo de que:
As receitas resultam das operaes principais da entidade, enquanto os ganhos, de atividades
perifricas ou incidentais.
Receitas so normalmente obtidas (obtm-se o direito de receb-las), enquanto os ganhos
resultam de transaes no recprocas, a exemplo do recebimento de doaes.
Receitas so apresentadas pelo seu valor bruto, enquanto os ganhos, pelos seus valores
lquidos.
Despesas
Representam o consumo de bens ou servios no processo de obteno de receita. No so
caracterizados como despesas os bens ou servios consumidos na produo de outros bens que
ainda no saram da empresa so incorporados ao custo do produto.
Conceitua-se despesa como o sacrifcio de ativos realizado para obteno de receitas. Ou,
ainda, despesas representam a utilizao ou o consumo de bens e servios no processo de pro-
duzir receita.
Sprouse e Moonitz apud Santos et al. (2005, p. 118), citam que despesas representam a dimi-
nuio dos ativos lquidos como resultado da utilizao de servios econmicos na criao de
receitas ou da imposio de taxa pelo governo.
O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um perodo pode ser
tanto estreito ocorre no consumo de material prestao de servio que gerou receita, quanto
afastado no caso hipottico de consumo de material com finalidade intelectual aos princi-
pais executivos de uma empresa. Nas duas situaes os gastos so considerados despesas, pois
ocorrem para a obteno de receita, direta ou indiretamente.
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Teoria da contabilidade
Muitas vezes esses sacrifcios ocorrem em funo de e/ou diretamente atribuveis obteno
de receita especfica. Exemplo: despesas de materiais na execuo de servios de reparos de
televisores em empresa que se dedique a esta atividade. O mesmo pode-se dizer em relao aos
salrios do pessoal diretamente relacionado aos servios de conserto.
No possvel identificar os perodos ou as receitas futuras conectadas a gastos realizados;
estes devem ser lanados como despesas do perodo.
Mensurao da despesa
As despesas geralmente so reconhecidas quando um ativo consumido nas operaes prin-
cipais da entidade ou quando j no existe a expectativa de que o ativo produza benefcios
futuros. Elas representam sadas de caixa atuais ou esperadas provenientes das atividades prin-
cipais da entidade.
A maior parte das despesas inicialmente ativa, nem que seja por um breve instante, embora
muitas sadas de caixa sejam reconhecidas diretamente como despesas em funo da conveni-
ncia, na realidade.
importante destacar que:
As despesas resultam das operaes principais da entidade.
Despesas so normalmente incorridas durante o processo de obter direito de receber as
receitas.
Despesas so apresentadas pelo seu valor bruto.
O valor dos produtos e servios, no momento em que so utilizados nas operaes da
empresa, definido como a melhor medio da despesa.
Para alguns autores, a mensurao do consumo de ativo realizada a partir dos seguintes
princpios universais de mensurao:
Imediato reconhecimento, a exemplo das demais despesas que so registradas quando
incorridas por impossibilidade de relacion-las a benefcios futuros.
Relao de causa e efeito, a exemplo dos custos das mercadorias vendidas.
Alocao racional e sistemtica, a exemplo da depreciao de ativos fixos, da amortizao de
intangveis e da apropriao de despesas com seguros.
Grau de associao das despesas com as receitas
Segundo o princpio da competncia, as receitas e as despesas devem ser registradas simulta-
neamente quando estiverem correlacionadas, isto , quando existir uma associao direta entre
a receita e a despesa. A exemplo do que ocorre com a receita de vendas e o custo dos produtos
vendidos, ambas devem ser registradas no mesmo perodo.
O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um perodo pode ser
bastante estreito, como no caso do material consumido na prestao de um servio que pro-
vocou uma receita.
Algumas despesas esto diretamente relacionadas receita. O caso mais patente o do custo
dos produtos vendidos que um custo de perodo; logo, uma verdadeira despesa, na acepo
do termo.
Se utilizarmos o custeio por absoro, verificamos que estaro includos os itens a seguir:
Custo de matria-prima e mo de obra direta.
Desperdcio normal de matria-prima e custo da ociosidade de mo de obra, provocados
para colocar as mquinas em condies de produo, tambm deveriam ser considerados
nos custos da matria-prima e da mo de obra direta.
Custos indiretos de fabricao, ou seja, produtos e servios utilizados no processo de
produo que no podem ser identificados como produtos especficos. Estes so atribudos

importante
conferir a relao entre
a despesa e a receita!
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Tema 5 Ncleo fundamental da teoria contbil
aos produtos de acordo com algum critrio de rateio considerado lgico ou adequado.
Alm do mais, preciso considerar que alguns desses custos indiretos de fabricao j so
reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se apenas de
aloc-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma razovel,
que no a alocao direta. Entretanto, muito mais complexo o caso de custos indiretos
incorridos em outros departamentos que no os produtivos e que precisam ser rateados em
primeiro lugar, antes de coloc-los aos produtos.
GANHOS E PERDAS
Ganhos
Representam um resultado lquido favorvel devido a transaes ou eventos no relacionados
s operaes normais do empreendimento. A doao recebida por uma entidade, por exemplo,
dependendo da inteno do doador, pode se caracterizar como ganho ou como patrimnio.
So representados por itens denominados no recorrentes (no repetitivos) que, no entanto,
tm o mesmo efeito sobre o patrimnio lquido, sendo tanto oriundos da atividade normal da
empresa ou no, diferentemente da receita que decorre da atividade normal.
til reconhecer-se na demonstrao de resultados os ganhos em forma separada, pois este
conhecimento pode ser interessante para decises econmicas. s vezes, os ganhos so apresen-
tados lquidos de suas despesas relacionadas.
Perdas
A definio de despesa inclui as perdas. Estas incluem itens que tambm impactam o ativo e
o patrimnio lquido, da mesma forma que as despesas, e podem surgir no curso da atividade
normal da empresa. Normalmente so imprevisveis.
A American Accounting Association definiu as perdas como custos expirados que no so
benficos s atividades produtoras de receita da empresa. Trata-se de efeito lquido desfavo-
rvel que surge das operaes normais da empresa. As perdas normais previstas so absorvidas
pelos custos ou despesas, e so consideradas anormais quando no foram programadas, e sim
eventuais. Por exemplo, quando um equipamento no totalmente depreciado for substitudo, o
custo no depreciado no deveria ser adicionado ao custo do novo equipamento, mas baixado
como perda.
As perdas incluem itens como desastres, inundaes, fogo etc., ou desincorporao de
ativos imobilizados. As perdas tambm podem incluir as no realizadas, como, por exemplo,
um acrscimo anormal na taxa de cmbio de uma moeda estrangeira quando a empresa tem
emprstimo naquela moeda.
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Ativi-
dades Tema 5.
Anotaes
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TEMA 6
Depreciao, Amortizao,
Exausto e Reservas
Contedo
Depreciao, amortizao e exausto
Provises e reservas
Objetivos de aprendizagem
Compreender os mtodos de depreciao, amortizao e exausto
Avaliar a vida til dos ativos
Entender a forma provisionar gastos e reservas
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
dEprEciAo
Conceitua-se depreciao como sendo a diminuio do valor dos bens corpreos que inte-
gram o ativo permanente, em decorrncia de desgaste ou perda de utilidade pelo uso, ao da
natureza ou obsolescncia.
A discusso acerca do conceito de depreciao passa por muitas abordagens, em que Iud-
cibus (2004, p. 205) destaca que a definio de depreciao tem sido cuidadosamente evitada,
porque, se frequentemente difcil definir qualquer fenmeno em contabilidade, muito mais
complexa a definio deste fenmeno.
O Comit de Terminologia do American Institute of Accountants (AIA), em 1942, definiu
depreciao como mtodo sistemtico e racional de alocao de custos aos perodos nos quais
os benefcios so recebidos.
Na sequncia, por meio de uma ressalva, teve o cuidado de assinalar que a depreciao anual
possui interpretao semntica limitada, e que, no mximo, a alocao anual simplesmente
uma frao do custo total de depreciao.
A definio do AIA no inclui a reduo do valor de ativos e exclui as redues de valor
devidas s variaes de preo, a reduo de valor devida obsolescncia e exausto da vida
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Tema 6 Depreciao, amortizao, exausto e reservas
til de um ativo e os clculos do custo de reposio do ativo, pois a amortizao concentra-se
apenas no ativo existente.
A depreciao definida pelo AIA puramente sinttica, na qual a alocao resultante no
possui qualquer conotao no mundo real, no sugere mtodo algum de clculo de nmeros
apropriados e nem critrios de escolha de mtodos de depreciao.
Os pesquisadores e autores desta rea, tentando dar apoio escolha destes mtodos, pro-
curam definir a depreciao em termos econmicos e comportamentais, enfatizando a rele-
vncia dos dados de depreciao para fins de tomada de decises.
O Comit de Conceitos e Padres da American Accounting Association (AAA), em 1957,
declarou que a depreciao poderia ser interpretada como o declnio do potencial de gerao
de servios por ativos de longa durao, sendo que, este declnio, poderia ser o resultado de
deteriorao fsica, desgaste com o uso, ou perda de valor econmico em decorrncia de obso-
lescncia ou mudanas de condies de demanda.
Conforme essa definio, o ativo uma reserva de servios que podem ser liberados ao longo
da vida do ativo. Sempre que uma parte desses servios desaparece com o uso do ativo, com seu
desgaste, ou por algum outro motivo, o nvel do potencial de gerao de servios diminui.
As definies de capacidade de gerao de servios reconhecem que a perda dessa capaci-
dade pode no ser uniforme e tambm que a depreciao est sujeita a muitos fatores que no
podiam ser previstos quando o ativo foi adquirido.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 337-338) reconhecem que a depreciao no passa de uma
alocao de custos, e muitos parecem rejeitar isso tentando encontrar um significado para ela.
O maior esforo de interpretao comea com a definio de um ativo como reserva de servios
e sugere que a depreciao deve ser considerada como uma reduo dessa reserva. Tal reduo
se justifica, em parte, pelo uso e o desgaste do ativo e a obsolescncia causada por avanos tec-
nolgicos ou mudanas das preferncias dos consumidores.
Um conceito alternativo proposto por Iudcibus, Marion e Pereira (2003, p. 80), em que
afirmam que a depreciao o declnio no potencial de servios do imobilizado tangvel e de
outros ativos no correntes, em funo de deteriorao fsica gradual ou abrupta, consumo dos
potenciais de servios por meio do uso, mesmo que nenhuma mudana fsica seja aparente, ou
deteriorao econmica por causa da obsolescncia ou de mudana na demanda dos consumi-
dores.
A abordagem dada pela legislao societria, no Art. 183, 2
o
, da Lei n
o
6.404/76, em que
a diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado considerada depreciao quando
corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste
ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia (IUDCIBUS , MARTINS,
GELBCKE, 2003, p. 215).
O encargo da depreciao poder ser computado como custo ou despesa operacional, con-
forme o caso. A depreciao dos bens utilizados na produo ser custo, enquanto a depreciao
dos demais bens h de ser registrada como despesa operacional.
O Lanamento caracterstico da depreciao
Despesas (ou custos) de depreciao a depreciao acumulada. A conta devedora de resul-
tado e representa o encargo econmico suportado pela entidade.
A conta credora retifica o bem do ativo sujeito depreciao. Integra o balano patrimonial,
sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que ela retifica, em subtrao ao seu saldo.
O encargo de depreciao somente computvel no resultado do exerccio a partir da poca
em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir.
O valor da depreciao acumulada no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem a que
se refere corrigido monetariamente. O mesmo se aplica amortizao e exausto.
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Teoria da contabilidade
Os encargos de depreciao dos bens do ativo imobilizado que tenham ocorrido durante a
fase pr-operacional sero escriturados no ativo diferido para posterior amortizao, no prazo
mnimo de 5 anos e mximo de 10 anos.
Bens depreciveis
De acordo com o Art. 25 da IN Secretaria da Receita Federal n
o
11/96, os bens depreci-
veis so:
1. Edifcios e construes (a partir da concluso e incio de utilizao; o valor da edifi-
cao deve ser destacado do valor do terreno).
2. Projetos florestais destinados explorao dos respectivos frutos.
3. Bens mveis e imveis utilizados no desempenho de atividades de contabilidade.
4. Os bens imveis utilizados como estabelecimento da administrao.
5. Os bens mveis utilizados nas atividades operacionais, instalados em estabeleci-
mento da empresa.
6. Os veculos do tipo caminho, caminhonete de cabine simples ou utilitrios utili-
zados no transporte de mercadorias e produtos adquiridos para revenda, de mat-
rias-primas, produtos intermedirios e de embalagem aplicados produo.
7. Os veculos do tipo caminho, caminhonete de cabine simples ou utilitrio, as bici-
cletas e motocicletas utilizadas pelos cobradores, compradores e vendedores, nas
atividades de cobrana, compra e venda, bem como os utilizados nas entregas de
mercadorias.
8. Os veculos utilizados no transporte coletivo de empregados.
9. Os bens mveis e imveis utilizados em pesquisa e desenvolvimento de produtos e
processos.
10. Os bens mveis e imveis prprios, locados pela pessoa jurdica, e que tenham a
locao como objeto de sua atividade.
11. Os bens mveis e imveis, objeto de arrendamento mercantil, nos termos da Lei n
o

6.099/74, pela pessoa jurdica arrendadora.
12. Os veculos utilizados na prestao de servios de vigilncia mvel, pela pessoa jur-
dica que tenha por objeto essa espcie de atividade (Art. 307 do RIR/99).
13. Bens no depreciveis.
14. Terrenos, salvo em relao a melhoramentos ou construes.
15. Prdios ou construes no alugados nem utilizados pelo proprietrio na produo
dos seus rendimentos ou destinados revenda.
16. Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como as obras de arte ou
antiguidades.
17. Bens para os quais sejam registradas quotas de exausto.
Mtodo de depreciao
Dentre os vrios mtodos de clculo dos encargos de depreciao, amortizao e
exausto, destacam-se:
Mtodo linear
O mtodo linear consiste na aplicao de taxas constantes durante o tempo de vida til
estimado para o bem e o mais frequentemente utilizado.
Exemplo: Um bem tem vida til de 10 anos, a taxa de depreciao 10%.
Taxa de depreciao = 100% divididos por tempo de vida til.
100% divididos por 10 anos = 10% a.a.
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Tema 6 Depreciao, amortizao, exausto e reservas
Mtodo da soma dos algarismos dos anos
Este mtodo consiste em estipular taxas variveis, durante o tempo de vida til do bem,
adotando-se o seguinte critrio: somam-se os algarismos que formam o tempo de vida til do
bem, obtendo-se, assim, o denominador da frao que determinar o valor da depreciao em
cada perodo.
Mtodo das horas de trabalho
O mtodo das horas de trabalho consiste em estimar o nmero de horas de trabalho durante
o tempo de vida til previsto para o bem.
A quota de depreciao ser obtida dividindo-se o nmero de horas trabalhadas no perodo
pelo nmero de horas de trabalho estimado durante a vida til do bem. Este mtodo prprio
das empresas industriais.
Mtodos das unidades produzidas
Tambm utilizado por empresas industriais e consiste em estimar o nmero total de uni-
dades que devem ser produzidas pelo bem ao longo de sua vida til.
A quota de depreciao de cada perodo ser obtida dividindo-se o nmero de unidades produ-
zidas no perodo pelo nmero de unidades estimadas a serem produzidas ao longo de sua vida til.
TABELA 6.1 Taxas de depreciao aplicveis aos bens de ocorrncia mais usual.
BENS TAXA ANUAL ANOS DE VIDA TIL
Edifcios 4% 25
Mquinas e equipamentos 10% 10
Instalaes 10% 10
Mveis e utenslios 10% 10
Veculos 20% 5
Computadores e perifricos 20% 5
AmorTiZAo
Eliminao gradual e peridica do ativo de uma empresa, como encargos do exerccio, das
imobilizaes financeiras ou imateriais.
a recuperao econmica do capital aplicado em:
I Despesas que contribuam para formao do resultado de mais de um exerccio social.
Exemplos: despesas pr-operacionais, despesas com pesquisa e desenvolvimento de
novos produtos;
II Direitos cuja existncia ou exerccio tenha durao limitada ou bens cuja utilizao tenha
prazo legal ou contratual limitado e desde que em nenhuma hiptese caiba indenizao,
como:
a. Bens intangveis ou direitos de uso, como, por exemplo: patentes de inveno, frmulas e
processos de fabricao.
b. Investimentos em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concesso de ser-
vio pblico, devem reverter ao poder concedente, ao final do prazo de concesso.
c. Direitos autorais, licenas, autorizaes para explorao de determinada atividade econ-
mica, concesses para explorao de servios pblicos, bem como o custo de aquisio,
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Teoria da contabilidade
prorrogao ou modificao de contratos de qualquer natureza, inclusive de explorao de
fundos de comrcio.
d. Custo das construes e benfeitorias em bens locados, arrendados ou cedidos por ter-
ceiros.
e. O valor dos direitos contratuais de explorao de florestas.
A taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista o nmero de anos restantes de exis-
tncia do direito ou o nmero de exerccios sociais em que devero ser usufrudos os benefcios
das despesas registradas no ativo diferido.
A amortizao dos componentes do ativo diferido sujeita-se a dois prazos:
a. Um mnimo de 5 anos, para fins fiscais.
b. Um mximo de 10 anos, que aplicvel a todas as pessoas jurdicas que possuam escritu-
rao contbil regular.
O lanamento contbil caracterstico da amortizao
Debitam-se despesas com amortizao e credita-se amortizao acumulada.
EXAUSTO
Fenmeno patrimonial que caracteriza a perda de valor que sofrem as imobilizaes sus-
cetveis de explorao e que se esgotam no correr do tempo, como, por exemplo, as reservas
minerais e vegetais (bosques, florestas, jazidas etc.).
Corresponde perda de valor decorrente da explorao de recursos minerais ou florestais ou
de bens aplicados nessa explorao.
A exausto calculada sobre ativo representado por floresta prpria. Neste caso, o custo de
aquisio ou formao (excludo o solo) ser objeto de exausto medida que na proporo
em que os recursos forem sendo exauridos. No caso de a floresta ou o vegetal plantado propor-
cionar pessoa jurdica a possibilidade de um segundo, ou mesmo, um terceiro corte, o custo
de aquisio ou de formao dever ser recuperado por meio da exausto calculada em funo
do volume extrado em cada perodo, confrontado com a produo total esperada, englobando
os diversos cortes.
Contabilizao
Debita-se custo/exausto e credita-se exausto acumulada, em que o dbito representa o
encargo econmico da empresa. O crdito retifica o bem do ativo sujeito depreciao.
proVisEs E rEsErVAs
Provises
Proviso uma reserva de um valor para atender as despesas que se esperam. A proviso visa
cobertura de um gasto j considerado certo ou de grande possibilidade de ocorrncia.
As provises representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desem-
bolsar que, apesar de financeiramente ainda no efetivadas, derivam de fatos geradores cont-
beis j ocorridos.
A partir do momento em que essas perdas de ativos ou obrigaes se tornam totalmente
definidas, deixam de ser consideradas como provises, como, por exemplo: a proviso para
frias se transforma em salrios a pagar, a proviso para imposto de renda passa a ser impostos
de renda a pagar.
As provises representam a estimativa de despesas e de perdas provveis (no ativo, perti-
nentes a determinado perodo em que incorrerem, no qual sero contabilizadas, e que sero
pagas ou apuradas no prprio perodo ou em perodos subsequentes).
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Tema 6 Depreciao, amortizao, exausto e reservas
Assim, temos:
a. Provises para perdas no ativo:
Proviso para perdas provveis na realizao de investimentos.
Proviso para ajuste do custo dos bens do ativo.
Provises para exigibilidades.
Proviso para gratificao de empregados.
Proviso para frias e encargos.
Proviso para 13
o
salrio e encargos.
Proviso para contingncias.
Proviso para imposto de renda.
Reservas
O patrimnio lquido, no balano patrimonial, composto de:
1. Capital social.
2. Reservas de capital (gio na emisso de aes, produto da alienao de partes beneficirias
e bnus de subscrio).
3. Ajuste de avaliao patrimonial.
4. Reservas de lucros (reservas legais, estatutrias, contingncias, de incentivos fiscais, para
expanso, ou investimentos e de lucros a realizar).
5. Aes em tesouraria (destacar como dedutora na conta do PL).
6. Prejuzos acumulados.
Saldos das reservas de capital Instrues Normativas CVM n
o
469/08
Art. 3 Os prmios recebidos na emisso de debntures e as doaes e subvenes, decor-
rentes de operaes e eventos ocorridos a partir da vigncia da Lei n
o
11.638, de 2007, sero
transitoriamente registrados em contas especficas de resultado de exerccios futuros, com
divulgao do fato e dos valores envolvidos, em nota explicativa, at que a CVM edite norma
especfica sobre a matria;
Pargrafo nico. Os saldos das reservas de capital referentes a prmios recebidos na emisso
de debntures e doaes e subvenes para investimento, existentes no incio do exerccio
social de 2008, podero ser mantidos nessas respectivas contas at a sua total utilizao, na
forma prevista em lei.
Ajustes de avaliao patrimonial
Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no
resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos
ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua
avaliao a preo de mercado.
Reserva de incentivos scais
A assembleia geral poder (opcional), por proposta dos rgos de administrao, destinar
para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subven-
es governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do divi-
dendo obrigatrio.
Lucros acumulados Instruo Normativa CVM n
o
469/08
Art. 5
o
No encerramento do exerccio social, a conta de lucros e prejuzos acumulados no
dever apresentar saldo positivo.
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Teoria da contabilidade
Pargrafo nico. Eventual saldo positivo remanescente na conta de lucros e prejuzos acumu-
lados dever ser destinado para reserva de lucros, nos termos dos Artigos 194 a 197 da Lei n
o

6.404, de 15 de dezembro de 1976, ou distribudo como dividendo.
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Atividades
Tema 6.
CRDITOS DAS FOTOGRAFIAS
Disponveis em:
1. http://www.historyofscience.com/G2I/timeline/images/table_abacus-gregor_reisch_mar-
garita_philosophica_1508.png
2. http://www.thinkstockphotos.com/image/105199314 ; Acesso em: 28 out. 2010.
3. http://www.thinkstockphotos.com/image/78394955; Acesso em: 28 out. 2010.
4. http://www.thinkstockphotos.com/image/99336947; Acesso em: 28 out. 2010.
5. http://www.thinkstockphotos.com/image/98250561; Acesso em: 28 out. 2010.
6. http://www.thinkstockphotos.com/image/99336906; Acesso em: 28 out. 2010.
7. http://www.thinkstockphotos.com/image/56371735; Acesso em: 28 out. 2010.
8. http://www.thinkstockphotos.com/image/105550875. Acesso em: 28 out. 2010.
BIBLIOGRAFIAS
Bsica
IUDICIBUS, S. de. Teoria da contabilidade. 5.
ed. So Paulo: Atlas, 2004.
SCHMIDT, P.; MACHADO, N. P.; SANTOS, J.L.
Fundamentos da teoria da contabilidade. 6. ed.
So Paulo: Atlas, 2005.
SCHMIDT, P.; MACHADO, N. P.;
SANTOS, J.L.; FERNANDES, L. A. Teoria da
contabilidade: introdutria, intermediria e
avanada. So Paulo: Atlas, 2007.
Complementar
CREPALDI, S. A. Curso bsico de
contabilidade: resumo da teoria, atendendo
s novas demandas da gesto empresarial,
exerccios e questes com respostas. 4. ed., So
Paulo: Atlas, 2003.
LOPES, A. B.; MARTINS, E. Teoria da
Contabilidade: uma nova abordagem. 3. ed. So
Paulo: Atlas, 2005.
MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 11. ed.
So Paulo: Atlas, 2005.
MELO, S. A. B. X. de (et al). Educao sem
fronteiras: Cincias Contbeis. Campo Grande:
Uniderp Interativa, 2008.
PADOVESE, C.L. Manual de contabilidade
bsica: uma introduo a prtica contbil;
textos e exerccios. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
Utilizada pelo professor
CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE. Princpios Fundamentais
de Contabilidade e Normas Brasileiras de
Contabilidade. 2008.
ENGELS, F. A origem da famlia, da propriedade
privada e do Estado. So Paulo: Centauro, 2000.
FRANCO, H. Contabilidade comercial. So
Paulo: Atlas, 2000.
HENDRIKSEN, E.S.; BREDA, M.F.V. Teoria
da Contabilidade. Traduo: Antnio Zoratto
Sanvicente. So Paulo: Atlas, 1999.
IUDCIBUS, S.; MARION, J.C. Introduo
Teoria da Contabilidade. 2. ed. So Paulo: Atlas,
2004.
___________; MARTINS, E.; GELBCKE, E.R.
Manual de Contabilidade das Sociedades por
Aes: aplicvel s demais sociedades. 6. ed. So
Paulo: Atlas , 2007.
___________; MARTINS, E.; GELBCKE,
E.R. Manual da Contabilidade Societria: So
Paulo: Atlas , 2010.___________. Teoria da
Contabilidade. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.
MARTINS. E.M. Contribuio Avaliao do Ativo
Intangvel: Tese de Doutorado, FEA-USP, 1972.
MELO, S.A.B.X. Educao sem fronteiras:
teoria da contabilidade. vol. 5. Campo Grande:
Uniderp, 2007.
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Anotaes
Tema 6 Depreciao, amortizao, exausto e reservas
MOURA ARANHA, J. Uma Contribuio
Para o Estudo da Origem e Evoluo dos
Princpios Contbeis Geralmente Aceitos
no Brasil. Disponvel em <<http://www.
neonconcursos.com.br/artigos/moura/
Contribui%C3%A7%C3%A3o.pdf>>, acesso
em 04.12.2010, 12:05.
RIBEIRO, O.M. Contabilidade Geral Fcil. 4.
ed. So Paulo, Saraiva: 2005. S, A.L. Princpios
fundamentais de contabilidade. 2. ed. So Paulo:
Atlas, 1999.
S, A.L. Teoria da Contabilidade. 3. ed. So
Paulo: Atlas, 2002
________. Demonstraes Financeiras Mudana
na Lei das Sociedades por Aes: como era e como
fcou. So Paulo: Atlas, 2009.
SANTOS, A.O.; SILVA, F.B.; SOUZA, S. de e 1.
SCHMIDT, P.; SANTOS, J.L. Fundamentos da Teoria
da Contabilidade: vol 6. So Paulo: Atlas, 2005.
__________. Teoria da Contabilidade:
introdutria, intermediria e avanada. So
Paulo: Atlas, 2007.
_________. Histria do pensamento contbil. vol
8. So Paulo: Atlas, 2006.
SCHMIDT, P. Histria do Pensamento Contbil.
Porto Alegre, RS: Bookman, 2000.
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Anotaes
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Mdulo
Contabilidade Social e Mtodos
de Resoluo de Conitos
Unidades Didticas:
Teoria da Contabilidade

Contabilidade Social e Ambiental


Mediao e Arbitragem
Mariane Zanette
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220
Apresentao
Prezados(as) Alunos(as).
Nos ltimos anos, as atenes de toda a sociedade esto voltadas para as questes ambientais,
mais precisamente para o tema aquecimento global. Os meios de comunicao de massa, muito
oportunamente, vm divulgando e alertando sobre os efeitos nocivos que a agresso desmedida
sobre a natureza, por ao do homem, tem provocado. Diante deste quadro, as presses de
entidades (ONGs), polticos e de uma grande parcela da populao mundial tm ajudado e, em
muitos casos, tm bons resultados sobre as empresas e os pases que contriburam, e muito, para
a degradao do meio ambiente.
Controles, limites e mesmo a reparao por meio de multas, sanes e boicotes tm prati-
camente obrigado as empresas, que pouco se importavam com o aspecto social e ambiental,
a reverem seus conceitos, redefinir suas metas e planejamentos para que se adequem a essa
realidade. Temos exemplos em todo o mundo de empresas que tiveram que se reestruturar
drasticamente, investir em tecnologia e modernidade e que hoje primam pela preservao do
meio ambiente, aplicando prticas de produo e crescimento sustentvel e, claro, tornando-se
modelos de que, quando existe conscincia, vontade poltica e atitude, todos so beneficiados:
a prpria empresa, a comunidade e todo o planeta. Est muito claro que se cada empresa, cada
cidado e cada pas fizer a sua parte, teremos um futuro melhor.
Ento...
Vamos fazer a nossa parte!
Mariane Zanette
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221
TEMA 1
Responsabilidade Social
Contedo
Contabilidade Social
Responsabilidade Social
Balano Social
Objetivos de aprendizagem
Conhecer as informaes sociais que cercam as demonstraes publicadas com intuito social
Analisar a estrutura das informaes acerca das demonstraes sociais
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis
na galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem
as horas-aula da disciplina.
inTroduo conTABiLidAdE sociAL
O fato que j h algum tempo a sociedade brasileira cobra das empresas posies claras
sobre aspectos sociais e ambientais. Alis, essa uma tendncia mundial que se verifica, princi-
palmente na Europa, h mais de 20 anos.
Por serem precrias e ainda no obrigatrias, as informaes pertinentes rea de Con-
tabilidade Social necessitam de um aprofundamento em seu estudo, para conhecer quais
dados so importantes de serem divulgados nos mbitos social e ambiental, uma vez que a
abrangncia destas informaes, alm das financeiras e econmicas, surge com o propsito
de contribuir para que a sociedade conhea as empresas e para que a prpria empresa possa
utilizar-se de um demonstrativo para analisar, controlar e avaliar suas atitudes, ajudar na
tomada de deciso e conhecer as mudanas do mercado, tendo como instrumento principal
o Balano Social.
Este tipo de informao no e obrigatrio aqui no Brasil. Contudo, o Conselho Federal de
Contabilidade, por meio da Resoluo n
o
1.003/04, aprovou a NBC T 15, que estabelece proce-
dimentos para evidenciao de informaes de natureza social e ambiental, com o objetivo de
demonstrar sociedade a participao e a responsabilidade social da entidade.
Para darmos incio ao nosso estudo nesta unidade, precisamos distinguir o que por Social
entendemos nas Cincias Contbeis.
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222
Contabilidade social e ambiental
A Contabilidade Social o conjunto de dados de ordem econmica, elaborados com o
objetivo de possibilitar uma viso quantitativa, o mais prximo da realidade da economia
de um pas em um determinado perodo. uma composio de dados extrados da con-
tabilidade e dos fatos que caracterizam a atividade econmica de um pas.
O fenmeno social, objeto da Sociologia, fruto do comportamento humano coletivo (quer
abrangendo grupos, quer a sociedade), diferente do fenmeno contbil, objeto da Contabili-
dade, cuja ocorrncia consequncia da transformao patrimonial da clula social.
Estamos diante de uma nova realidade que exige evoluo terica e de aplicao dos estudos
contbeis. Os estudos sobre a realidade das transformaes nos campos do patrimnio social
exigem, hoje, mutaes nos critrios dos estudos contbeis, a fim de compatibiliz-los com as
circunstncias de uma nova poca. Devido crescente responsabilidade social que as entidades
econmicas comeam a assumir, surge a necessidade de elaborar e apresentar informaes
sobre as atividades relacionadas com essa responsabilidade.
Antigamente, as empresas, em suas apresentaes sociais, davam nfase somente sobre o
capital e o lucro, estes representados pelos recursos provenientes dos credores e investidores, e
sobre o fisco, visto como uma fonte de consumo de recursos, para os quais no havia retorno. Os
empregados, h muito, foram vistos simplesmente como objetos disposio das empresas, s
quais deviam total obedincia e disposio de se sujeitarem a quaisquer condies de trabalhos
impostas por elas, uma vez que eram remunerados para isso. Com o tempo, alguns trabalha-
dores se conscientizaram dos excessos a que eram submetidos e passaram, ento, a reivindicar
seus direitos e respeito, o que causou o surgimento dos sindicatos e das associaes de classe.
Assim, os empresrios, que s visavam lucro, passaram a ser mais estratgicos e a perceber
que trabalhar com o apoio dos empregados era muito mais lucrativo, eficiente e eficaz produ-
tividade que t-los como opositores.
Oferecer benefcios ou, no mnimo, no proporcionar malefcios sociedade passou a ser
um comportamento politicamente correto exigido pela sociedade. Para evidenciar os resultados
dos esforos humanos, bem como os benefcios decorrentes de tais esforos, as demonstraes
contbeis se mostraram uma fonte adequada de tais informaes, de modo que serve de ins-
trumento para tornar pblico o desempenho e o empenho dessas empresas, a tendncia de seu
comportamento e as responsabilidades social e ambiental.
O que a Contabilidade Social trata no do fenmeno social (que estudo da Socio-
logia), mas, da influncia que o fenmeno patrimonial das clulas sociais tem influncia
sobre a sociedade humana, e o que desta se pode receber em troca, em um forte processo
de permuta.
O propsito da Contabilidade Social fornecer informaes que permitam avaliar os efeitos
das atividades das empresas sobre a sociedade. Nesse sentido, devero ser estabelecidos obje-
tivos, conceitos sociais relevantes, mtodos de mensurao e uma estrutura para comunicar tais
dados aos usurios interessados.
A Contabilidade Social tem como finalidade medir a atividade produtiva da economia de
um pas, mensurando, de modo nico, em termos monetrios, os seus agregados macroecon-
micos, tais como: produto, renda, despesa, investimento, poupana, gastos do governo, expor-
tao, importao etc.
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Tema 1 Responsabilidade social
Como forma de avaliar o gerenciamento, a adequao dos processos e seus controles de aes
administrativas das empresas perante a sociedade, pode ser citado como exemplo o sistema
ISO (International Organization for Standardization), uma federao mundial de entidades
nacionais de normalizao que tem como propsito certificar as organizaes que atendam
aos programas especificamente preparados, tais como: a ISO 9.000, voltada para a gesto da
empresa, processo dos produtos; a ISO 14.000, centrada na Gesto Ambiental; a ISO 18.000 (em
preparao), que provavelmente ter como tema central a excelncia humana, entre outras. Os
programas de certificao vm demonstrando ser poderosos mecanismos de educao empre-
sarial, de controle e de qualidade dos produtos ao consumidor, que utilizam foras indutoras da
oferta para exigir produtos mais saudveis e ecologicamente corretos. Cabendo entidade que
desejar permanecer no mercado se adaptar a essas exigncias para tornar os produtos e servios
mais atraentes.
Entende-se por informaes de natureza social e ambiental, segundo Resoluo n
o
1.003/04,
do Conselho Federal de Contabilidade, que aprova a NBC T 15:
A gerao e a distribuio de riquezas.
Os recursos humanos.
A interao da entidade com o ambiente externo.
A interao com o meio ambiente.
Para tanto, as referidas demonstraes, quando divulgadas, devem ser efetuadas como infor-
mao complementar s demonstraes contbeis, no as confundindo com as notas explica-
tivas. Devem-se apresentar, para efeito de comparao, com as informaes do exerccio atual e
do exerccio anterior.
Misso da companhia
Contriburi para a regularidade do abastecimento e garantia de renda ao produtor rural, par-
ticipando da formulao e execuo das polticas agrcola e de abastecimento.
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Contabilidade social e ambiental
Viso de futuro
Ser reconhecida pela excelncia de seu papel institucional e na execuo dos servios prestados.
Princpios e valores
tica, transparncia, integrao, comprometimento e equidade.
Diante disso, surge a Contabilidade, com sua cultura e tecnologia, oferecendo, grandio-
samente, aos profissionais da rea um instrumento capaz de gerar, demonstrar e analisar
a responsabilidade social e ecolgica das entidades. Por isso, alm da proposta de uma
reflexo sobre a responsabilidade social da Contabilidade, deve-se mostrar o alcance atual
dessa cincia, chamando ateno para um vasto campo ainda a ser explorado, especifica-
mente, na rea social.
Com o crescimento da divulgao de tais informaes e a nsia da sociedade em poder
t-las, como forma de avaliar uma entidade e exigir dela alguma responsabilidade com o
meio ambiente, a Contabilidade Social espera criar um sistema capaz de inventariar, classi-
ficar, registrar, demonstrar, avaliar e explicar os dados sobre a atividade social e ambiental
da entidade, de modo que, no final de cada exerccio ou a qualquer momento, possam ser
preparados informativos, como o Balano Social e a Demonstrao do Valor Adicionado.
A insero das questes econmicas, ambientais e de cidadania s questes sociais
ampliou o escopo do Balano Social, denominando-o Balano Social em sentindo amplo,
que compreende:
Balano Social em sentido restrito (balano das pessoas).
Demonstrao do Valor Adicionado.
Balano ecolgico.
Responsabilidade social da empresa.
RESPONSABILIDADE SOCIAL
Nos ltimos anos, o Brasil vem se preocupando com a responsabilidade social das
empresas, e isso adquiriu fora, principalmente, por meio de aes empresariais coletivas e
de exposies na mdia.
Nota-se, neste mbito, que a empresa no est isolada, pelo contrrio, relaciona-se a todo
instante com outras entidades, sejam estas pessoas, empresas, governos etc., e tambm com o
meio ambiente, adquirindo responsabilidades no s com estas partes, mas tambm com as
geraes futuras, em que aparece de forma slida em um ambiente competitivo e com regras
(leis, normas e costumes) prprias, s quais deve obedecer.
A viso de responsabilidade social por parte das empresas vem sendo bastante difundida.
Especialmente nos pases mais desenvolvidos, as empresas enfrentam, de modo crescente,
um mercado extremamente competitivo, imposies de atitudes politicamente corretas dos
consumidores, em decorrncia da presso de grupos da sociedade organizada e de legisla-
es e regras comerciais que demandam, por exemplo, proteo e preocupao ambiental,
produtos mais seguros e menos nocivos natureza e o cumprimento de normas ticas e
trabalhistas em todos os locais de produo e em toda a cadeia produtiva. O exerccio da
responsabilidade social corporativa est associado noo de sustentabilidade, que possui
como ponto-chave a conciliao das esferas econmica, ambiental e social na gerao de
um cenrio de empresa-modelo, continuidade e expanso das atividades das empresas,
no presente e no futuro, como podemos analisar em um simples grfico demonstrado a
seguir.
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Tema 1 Responsabilidade social
Em um cenrio de economia altamente globalizada e preocupada com o aquecimento global,
mecanismos de prestao de contas (accountability) e de transparncia de informaes ganham
importncia crescente e se constituem em tpico de relevncia destacada nas agendas de dis-
cusses internacionais. Na Frana, desde 1977, as empresas com mais de 750 funcionrios so
obrigadas a publicar o Balano Social. A partir de 1982, a lei foi estendida a todas as empresas
com mais de 300 funcionrios e hoje essa pratica constitui-se em um procedimento de rotina.
Os Estados Unidos e a Inglaterra vm se destacando no desenvolvimento e na consolidao de
um conjunto de padres auditveis que integram processos de certificaes referentes ao res-
peito dos direitos humanos e s adequadas condies e relaes trabalhistas na produo, no
comrcio e nos servios.
BALAno sociAL
As novas exigncias do mercado, influenciado pela
globalizao, por um pblico mais consciente e por
investidores mais exigentes e preparados, tm feito com
que as organizaes publiquem suas demonstraes
com maior transparncia e qualidade, evidenciando os
aspectos qualitativos do patrimnio e, ao mesmo tempo,
a sua preocupao com o bem-estar social e ambiental.
O Balano Social tem sua origem na Contabilidade
das empresas. Normalmente, por meio da Contabili-
dade que as entidades divulgam aos seus diferenciados
usurios seus desempenhos econmico, financeiro,
social e de responsabilidade corporativa e pblica.
um instrumento de gesto e de informao que visa evidenciar, de modo mais transpa-
rente possvel, informaes econmicas, sociais e ambientais. uma demonstrao que pode
ser classificada como o produto mais significativo da Contabilidade Social. Segundo algumas
linhas de pesquisa, a responsabilidade social passou a ganhar fora a partir da Guerra do Vietn,
no incio dos anos 1960, quando o governo Nixon (EUA) e as entidades que o apoiavam foram
gravemente criticados. A populao pedia o fim da guerra e maior preocupao por parte das
empresas e do governo com os cidados, alm de exigir informaes relativas s relaes sociais,
dentro e fora dela. A partir disso, surgiram os primeiros Balanos Sociais, que eram publicados
junto com os Balanos Patrimoniais.
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Contabilidade social e ambiental
Porm, para A. Lopes de S, o Balano Social representa a expresso de uma prestao de
contas da empresa sociedade, em face de sua responsabilidade para com a mesma, e este
parece ter sido, inicialmente, desenvolvido na dcada de 1950, embora na Alemanha, em 1939,
a empresa AEG j publicasse tal pea.
Na Frana, por sua vez, alguns pesquisadores, na dcada de 1970, propuseram-se a reunir
e comentar dados estatsticos correntes, uma vez que perceberam que, com este trabalho,
a abordagem dos problemas socioeconmicos da nao, como, por exemplo, a relao do
emprego, a mobilidade social e a utilizao do lucro se traduziam com mais propriedade.
Assim, a Contabilidade evoluiu sob a influncia de presses externas cada vez mais intensas,
e isto significava que a presso social exigia uma revoluo nos procedimentos contbeis at
ento aplicados.
O Balano Social contempla, tambm, uma srie de informaes de carter qualitativo: dentre
as quais se destacam as informaes relativas ecologia, em que se evidenciam os esforos que
as empresas vm realizando para no afetar a fauna, a flora e a vida humana, vale dizer, as
relaes da entidade com o meio ambiente; as informaes concernentes ao treinamento e
formao continuada dos trabalhadores; as condies de higiene e segurana no emprego; as
relaes profissionais, e as contribuies das entidades para a comunidade, explicitando a res-
ponsabilidade social e corporativa das organizaes.
Para compreendermos o que se trata e o que se informa no Balano Social, podemos efetuar
a seguinte questo:
Que informaes os trabalhadores e os parceiros nos negcios das organizaes, como usu-
rios da informao contbil e social e como partes integrantes da capacidade produtiva das
empresas gostariam de saber?
Balano Social o nome dado a um conjunto de dados e indicadores das aes e dos inves-
timentos realizados pelas empresas, publicadas anualmente ou quando convir, no cum-
primento de sua funo social junto sociedade, incluindo seus funcionrios, governo e
terceiros, sendo direta e indiretamente ligados empresa. Serve tambm de instrumento
gerencial para avaliar e multiplicar o exerccio da responsabilidade social corporativa. uma
ferramenta que, quando construda participativamente, tem a capacidade de explicitar e
medir a preocupao da empresa com a sociedade e o meio ambiente.
Desse modo, o Balano Social um instrumento no qual a empresa demonstra suas ati-
vidades de cunho social e ambiental, de forma transparente e com visibilidade a dados que
interessam no apenas aos scios e acionistas das companhias (shareholders), mas tambm a
um nmero maior de envolvidos em suas atividades, direta e indiretamente: empregados, for-
necedores, investidores, parceiros, consumidores e comunidade (stakeholders).
Este demonstrativo, como instrumento de divulgao desse tipo de informao, pode con-
tribuir para reforar a imagem institucional de corporaes ou das marcas e produtos a elas
associados, na medida em que se apresente no apenas como mais um atributo de marketing,
mas como participao da efetiva responsabilidade social assumida e praticada pela empresa e,
como tal, entendida e reconhecida pela sociedade.
A publicao, por parte da empresa, de um Balano Social favorece a todos os grupos que
interagem com ela direta e indiretamente. A prpria empresa fornece informaes teis para
a tomada de decises relativas aos programas sociais que desenvolve ou pretende desenvolver.
Seu processo de realizao estimula a participao dos colaboradores na escolha das aes e
dos projetos sociais, o que gera um grau mais elevado de comunicao interna e integrao nas
relaes entre dirigentes e o corpo funcional.
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Tema 1 Responsabilidade social
Aos fornecedores e investidores, apresenta como a empresa encara suas responsabilidades
em relao aos recursos humanos e natureza, o que um bom indicador do modo como a
empresa administrada, e isso chama a ateno de alguns investidores.
Para os consumidores, demonstra qual a postura da empresa frente qualidade do produto
ou servio oferecido, e apresenta o caminho que escolheu para construir sua marca. Ao Estado,
ajuda na identificao e na formulao de polticas pblicas.
Aos agentes externos s empresas, o Balano Social visa dar conhecimento daquelas aes
empresariais que tm impacto no apenas no desempenho financeiro, mas tambm na relao
capital-trabalho e na gerao ou no de riqueza e bem-estar para a sociedade.
ESTRUTURA E MODELO
Os modelos propostos de Balano Social apresentam pequenas diferenas, mas tm em
comum a abordagem de aspectos interno e externo. Resumidamente, esto previstas a divul-
gao das seguintes informaes:
Faturamento.
Lucro.
Nmero de empregados e folha de pagamento bruta.
Valores gastos com encargos sociais e tributos.
Despesas com alimentao, treinamento, sade e segurana do trabalhador.
Especificao dos benefcios concedidos, investimentos e doaes voltados para a comunidade
ou relativos ao meio ambiente e outras formas de participao social.
A NBC T 15 estabelece quatro grandes grupos de informaes a serem divulgadas pela enti-
dade sobre a Demonstrao de Informaes de Natureza Social e Ambiental, como demonstra
a seguir:
Gerao e distribuio de riqueza
A riqueza gerada e distribuda pela entidade deve ser apresentada conforme a Demonstrao
do Valor Adicionado (DVA), que aprenderemos no Tema 6.
Recursos humanos
No grupo Recursos Humanos devem constar dados referentes remunerao, aos benefcios
concedidos, composio do corpo funcional e s contingncias e aos passivos trabalhistas da
entidade.
No que concerne remunerao e aos benefcios concedidos aos empregados, administra-
dores, terceirizados e autnomos, devem constar:
A remunerao bruta segregada por empregados, administradores, terceirizados e autnomos.
A relao entre a maior e a menor remunerao da entidade, considerando os empregados e
os administradores.
Os gastos com encargos sociais.
Os gastos com alimentao.
Os gastos com transporte.
Os gastos com previdncia privada.
Os gastos com sade.
Os gastos com segurana e medicina do trabalho.
Os gastos com educao (excludos os de educao ambiental).
Os gastos com cultura.
Os gastos com capacitao e desenvolvimento profissional.
Os gastos com creches ou auxlios-creche.
As participaes nos lucros ou resultados.
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Contabilidade social e ambiental
Estas informaes devem ser expressas monetariamente pelo valor total do gasto com
cada item e a quantidade de empregados, autnomos, terceirizados e administradores
beneficiados.
No que compete s informaes relativas composio dos recursos humanos, devem
ser evidenciados:
Total de empregados no final do exerccio.
Total de admisses.
Total de demisses.
Total de estagirios no final do exerccio.
Total de empregados portadores de necessidades especiais no final do exerccio.
Total de prestadores de servios terceirizados no final do exerccio.
Total de empregados por sexo.
Total de empregados por faixa etria, nos seguintes intervalos: menores de 18 anos, de 18
a 35 anos, de 36 a 60 anos, acima de 60 anos de idade.
Total de empregados por nvel de escolaridade, segregados por: analfabetos, com ensino
fundamental, com ensino mdio, com ensino tcnico, com ensino superior, ps-graduados.
Percentual de ocupantes de cargos de chefia, por sexo.
Nas informaes relativas s aes trabalhistas movidas pelos empregados contra a enti-
dade, devem ser evidenciados:
Nmero de processos trabalhistas movidos contra a entidade.
Nmero de processos trabalhistas julgados procedentes.
Nmero de processos trabalhistas julgados improcedentes.
Valor total de indenizaes e multas pagas por determinao da justia.
Ressalta-se que, para o fim desta informao, os processos providos parcialmente ou
encerrados por acordo devem ser considerados procedentes.
Interao da entidade com o ambiente externo
Nas informaes relativas interao da entidade com o ambiente externo, devem
constar dados sobre o relacionamento com a comunidade na qual a entidade est inserida,
com os clientes e com os fornecedores, inclusive incentivos decorrentes dessa interao.
interao com a comunidade:
Educao, exceto a de carter ambiental.
Cultura.
Sade e saneamento.
Esporte e lazer, no considerados os patrocnios com finalidade
publicitria.
Alimentao.
interao com os clientes:
Nmero de reclamaes recebidas diretamente na entidade.
Nmero de reclamaes recebidas por meio dos rgos de
proteo e defesa do consumidor.
Nmero de reclamaes recebidas por meio da Justia.
Nmero de reclamaes atendidas em cada instncia arrolada.
Montante de multas e indenizaes a clientes, determinadas por
rgos de proteo e defesa do consumidor ou pela Justia.
Aes empreendidas pela entidade para sanar ou minimizar as
causas das reclamaes.
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Tema 1 Responsabilidade social
229
s informaes relativas aos fornecedores:
Quanto s informaes relativas aos fornecedores, a entidade deve informar se utiliza crit-
rios de responsabilidade social para a seleo de seus fornecedores.
Interao com o meio ambiente
No que compete s informaes relativas interao da entidade com o meio ambiente,
devem ser evidenciados:
Investimentos e gastos com manuteno nos processos operacionais para a melhoria do meio
ambiente.
Investimentos e gastos com a preservao e/ou recuperao de ambientes degradados.
Investimentos e gastos com a educao ambiental para empregados, terceirizados, autnomos
e administradores da entidade.
Investimentos e gastos com educao ambiental para a comunidade.
Investimentos e gastos com outros projetos ambientais.
Quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade.
Valor das multas e das indenizaes relativas matria ambiental, determinadas administrativa
e/ou judicialmente.
Passivos e contingncias ambientais.
Certamente que, alm dessas informaes apresentadas, a entidade pode acrescentar ou
detalhar outras que julgar relevantes.
Todas as informaes contbeis, contidas nestas demonstraes, so de responsabilidade tc-
nica do contabilista registrado em Conselho Regional de Contabilidade, devendo ser indicadas
aquelas cujos dados foram extrados de fontes no contbeis, evidenciando o critrio e os con-
troles utilizados para garantir a integridade da informao. J a responsabilidade por informa-
es no contbeis pode ser compartilhada com especialistas.
Vale ressaltar que as demonstraes desta natureza Social e Ambiental devem ser objeto
de reviso por auditor independente, e ser publicadas com o relatrio deste, quando a entidade
for submetida a tal procedimento.
Porm, no existe um instrumento de prestao de contas que reporte simultaneamente as per-
formances financeiras, sociais e ambientais, assim como no existe um nico padro para cada um
dos aspectos abordados. Alguns modelos situam-se na esfera das aspiraes empresariais, como as
formulaes de condutas, misso e valores a serem perseguidos, que servem como mecanismos de
orientao e monitoramento interno, enquanto outros definem as metas e polticas a serem seguidas
para a obteno dos resultados esperados. Destacam-se, nesses esforos, as grandes empresas de
atuao global, com diversas linhas de produo e extensa cadeia de fornecedores espalhados pelo
mundo e aquelas cujas atividades tm impacto significativo sobre o meio ambiente.
A seguir, colocaremos os motivos que levam algumas empresas a elaborar o Balano Social:
Pela tica... ser justo, bom e responsvel j um bem em si mesmo.
Por agregar valor... o balano social traz um diferencial para a imagem da empresa, e vem
sendo cada vez mais valorizado por investidores e consumidores no Brasil e no mundo.
Por diminuir os riscos... em um mundo globalizado, no qual as informaes sobre as empresas
circulam em mercados internacionais em minutos, uma conduta tica e transparente tem
que fazer parte da estratgia de qualquer organizao nos dias de hoje.
Por ser um moderno instrumento de gesto... o balano social uma valiosa ferramenta para a
empresa gerir, medir e divulgar o exerccio da responsabilidade social em seus empreendimentos.
Por ser inovador e transformador... realizar e publicar balano social anualmente mudar a antiga
viso, indiferente satisfao e o bem-estar dos funcionrios e clientes, para uma viso moderna
em que os objetivos da empresa incorporam as prticas de responsabilidade social e ambiental.
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Contabilidade social e ambiental
O Balano Social, antes de ser uma demonstrao evidenciada sociedade, considerado
uma ferramenta gerencial, pois rene dados qualitativos e quantitativos sobre as polticas admi-
nistrativas, as relaes entidade/ambiente e outros, os quais podero ser comparados e anali-
sados de acordo com as necessidades dos usurios internos, servindo como instrumento de
controle e de auxlio para a tomada de decises e adoo de estratgias.
ATiVidAdEs
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Ativi-
dades Tema 1.
Anotaes
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TEMA 2
Contabilidade Ambiental
Contedo
Balano, Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido Ambiental
Auditoria Ambiental
Modelo simplificado de Balano Ambiental
Objetivos de aprendizagem
Conhecimento da estrutura do Balano Ambiental e a identidade com o Balano Patrimonial
tradicional
Conhecer a responsabilidade da Contabilidade com as informaes ambientais e sociais
Estabelecer a classificao entre as contas de ganhos e despesas ambientais e estrutur-la
conforme o Balano
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis na
galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem as
horas-aula da disciplina.
A CONTABILIDADE E O MEIO AMBIENTE
A Contabilidade Ambiental surgiu na dcada de 1970, quando as empresas passaram a dar
mais ateno aos temas relacionados ao meio ambiente, e tem se sobressado, ultimamente, a
partir dos cuidados e mudanas de atitude que comearam a ser tomados para que o planeta
no seja devastado.
Deve ter sempre como objetivo registrar os benefcios e prejuzos que o desenvolvimento
tecnolgico provoca.
Hoje, talvez mais do que nunca, as produes em srie e em grandes quantidades tm regido
os processos de fabricao, fato que acarreta, como consequncia, problemas de qualidade de
vida, quando colocado de maneira mais abrangente. Da ser de extrema importncia o desen-
volvimento de aes planejadas para desenvolver um projeto de produo que leve em conta a
preocupao e a preservao do meio ambiente.
Sabe-se, por exemplo, que os meios e mtodos utilizados por uma empresa que venham a
modificar as caractersticas ambientais de uma regio afetaro toda a sociedade local, podendo
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232
Contabilidade social e ambiental
os seus efeitos estenderem-se at mesmo s regies mais distantes, influindo na qualidade da
vida das pessoas que a vivem.
Diante dessa perspectiva, como atuaria a figura do contador? Ele tem, certamente, impor-
tante papel diante das questes ecolgicas, pois responsvel pela divulgao, anlise e, princi-
palmente, pela gerao de dados que possibilitem a tomada de decises dentro de um mundo
de economia industrializada, principalmente em pases do primeiro mundo, no qual se verifica
um maior nvel de industrializao.
o BALAno sociAL E o mEio AmBiEnTE
A Contabilidade, dentro de suas diversas reas de atuao, nos mostra o lado social das
empresas por meio do Balano Social. Com a crescente conscientizao da humanidade em
relao aos problemas ambientais, aconteceu, em 1992, no Rio de Janeiro a ECO/1992, que
reuniu representantes de 114 pases, com o objetivo de debater, analisar e fixar diretrizes
sobre prticas ecolgicas. Nesse importante encontro, decidiu-se que as demonstraes
contbeis e seus respectivos relatrios devem ajustar-se a uma nova conscincia, conci-
liando metas ambientais, sociais e econmicas.
Sendo assim, a Contabilidade teve que reavaliar seus objetivos, com o intuito de atender
a essas expectativas, e no mais somente a credores, scios das empresas e governo. Ela
passou a prestar informaes atualizadas sobre mutaes patrimoniais no ambiente social,
no se limitando a questes de ordem monetria. Assim, de extrema importncia o desen-
volvimento de aes planejadas para desenvolver um projeto, levando em conta a preocu-
pao com o meio ambiente. A Contabilidade, por meio de seus mecanismos, agente res-
ponsvel pelo fornecimento de informaes que auxiliem os usurios internos e externos
na tomada de decises; no caso especfico do Balano Social, este serve para informar
sociedade e, principalmente, aos consumidores as prticas e os mtodos adotados pela
organizao e seus respectivos efeitos sobre eles.
O Balano Social representa a expresso de uma prestao de contas da empresa socie-
dade em face de sua responsabilidade para com a mesma. Os consumidores desejam saber se
os produtos ou servios que consomem so provenientes da degradao do meio ambiente
ou geradores de grandes quantidades de lixo industrial e at mesmo do trabalho infantil.
Frente globalizao, uma nova filosofia surge nas empresas: os clientes so mais cons-
cientes, portanto mais exigentes; os investidores, mais cnscios de seu papel neste contexto,
tambm se tornaram mais exigentes, e o governo tem sido muito mais rigoroso, devido at a
alteraes na legislao societria e com a responsabilidade de dar satisfaes convincentes
a toda sociedade.
Diante dessa realidade, as organizaes so literalmente obrigadas, se no pela lei, pelo
mercado, a publicar as demonstraes com maior transparncia e qualidade, evidenciando
aspectos qualitativos do seu patrimnio, com nfase no bem-estar social geral e ambiental.
Alm do mais, o Balano Social uma ferramenta para comparao e tomada de deciso
relativas empresa, ao meio ambiente e sociedade, e presta-se a evidenciar efeitos de
polticas e estratgias, sendo constantemente utilizada at como uma importante jogada de
marketing das organizaes.
A responsabilidade social da empresa
As empresas devem assimilar e compreender o lucro no como algo a ser obtido independen-
temente de meios e mtodos utilizados, mas como o resultado final do seu trabalho, respeitando
aspectos humanos e ambientais.
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Tema 2 Contabilidade ambiental
a partir desse respeito que se analisa e constata a responsabilidade social da empresa. Sendo
algo maior do que simples exigncias legais, ela deve ser entendida como um dever da empresa
perante a comunidade em geral.
Alguns estudiosos citam como aspectos primordiais para proporcionar o bem-estar social
em uma organizao os itens a seguir:
Preservao de saudveis condies de trabalho, segurana, treinamento e lazer para seus
funcionrios e familiares.
Conteno ou extino dos nveis de resduos txicos resultantes de seu processo produtivo
e do uso ou consumo de seus produtos, de modo a no agredir o meio ambiente de maneira
geral.
Elaborao e entrega de produtos ou servios conforme as condies de qualidade e segu-
rana desejadas pelos consumidores.
Diante desse contexto e com a uniformizao das normas
internacionais de qualidade, principalmente aquelas norteadas
para a preservao do meio ambiente, como a ISO 14.000,
muitas empresas se aproveitam desses investimentos e os usam
como marketing para seus produtos e servios, tornando-os
muito mais atrativos diante de outros similares produzidos por
empresas que no praticam ainda essas polticas sociais.
Os custos ambientais
Os custos ambientais relacionam-se s prticas utilizadas pelas empresas para a elaborao
de seus produtos, ou seja, os potenciais danos causados ao meio ambiente em decorrncia do
processo industrial por elas utilizado, principalmente pelo lanamento de poluentes no ar, na
gua, em seu prprio lixo, e at mesmo a emisso de som (poluio sonora).
Esses valores podem ser identificados em passivos ambientais originados de taxas, contribui-
es e impostos e outras punies resultantes do no cumprimento das legislaes ambientais
ou pela implantao de mtodos que tornem vivel a continuidade dos negcios relativos aos
aspectos ambientais.
Os custos ambientais so representados por meio da somatria de todos os custos dos
recursos utilizados pelas atividades desenvolvidas com a finalidade de controle, preservao e
recuperao ambientais.
Esses custos devem ser classificados como diretos, indiretos ou mesmo como despesas ope-
racionais.
Podem ser identificados como custos diretos:
Insumos adicionais para combater a produo de resduos poluentes.
Mo de obra especializada.
Depreciao de mquinas e equipamentos utilizados na proteo e preservao ambiental.
Como custos indiretos poderamos citar:
Aluguel da rea ocupada por mquinas e pessoas destinadas ao trabalho de preservao e
recuperao ambiental.
Salrio de supervisores.
Identificamos como despesas operacionais:
Taxas e penalidades exigidas por legislao ambiental.
Materiais de escritrio.
Salrio do pessoal de escritrio.
Depreciao de mquinas utilizadas no processo administrativo.
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Contabilidade social e ambiental
O CUSTEIO POR ATIVIDADE E O CONTROLE DOS CUSTOS AMBIENTAIS
O custeio elaborado por atividade oferece
resultados bem mais precisos que os mtodos
como o custeio varivel e o custeio por absoro,
sabendo-se que a maioria dos custos indiretos
de fabricao pode ser identificada por meio
das atividades que a origina, diversamente do
que ocorre com os dois outros mtodos mencio-
nados, visto que o mtodo por absoro tende
falta de preciso causada pelos rateios e o mtodo
varivel, falta de considerao dos custos de
natureza fixa, observados isoladamente como
medida de desempenho.
O mtodo de custeio por atividade (ABC)
oferece informaes mais robustas sobre os
recursos efetivamente consumidos em cada
etapa do processo do produto e durante todo o
ciclo de sua vida. Em decorrncia disso, fica bem
mais evidente a existncia de desperdcios, sua
origem e sua causa, identificando-se as fases do
processo produtivo que possam ser alvo de pos-
sveis melhorias. A valorizao dessas atividades dever ser feita pela identificao e pela loca-
lizao dos fatores geradores, podendo a sua classificao ser realizada por natureza, processo,
centro de custo, perodo, linha de produto, dentre outros.
O que se pode concluir que um mtodo com mais preciso, obviamente, oferecer infor-
maes mais teis e confiveis, muito mais ainda quando falamos em meio ambiente, que na
maioria dos casos envolve valores vultosos. Assim, existe a necessidade de informaes precisas
para que estas ofeream condies de conteno de custos, em detrimento de desperdcios com
matria-prima, ociosidade de mo de obra e inadequada distribuio de recursos, e no que se
refere a investimentos para controle e preservao ambiental.
Isso no s tem importncia para uma saudvel gesto econmica, mas tambm pela pr-
pria continuidade da companhia, uma vez que existe responsabilidade social desta para com
os habitantes que a circundam e, ainda, devido a sua imagem diante dos consumidores de seus
produtos e servios.
Conforme estudos, pronunciamentos, determinaes internacionais e relatrios divulgados
pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), os principais pontos que uma
companhia deve adicionar nas divulgaes do seu desempenho so os seguintes:
Polticas contbeis adotadas.
Montante de custos operacionais e no operacionais.
Multas e penalidades ou danos causados na mensurao.
Poltica formal e programas adotados pela empresa.
Melhorias feitas pelas empresas nos ltimos cinco exerccios.
Grau em que as medidas de proteo ambiental foram resultado de aplicao da legislao
governamental.
Quaisquer processos judiciais importantes que a empresa sofreu de acordo com as leis
ambientais.
No Brasil, as demonstraes contbeis pertinentes ao meio ambiente so tratadas em uma
recomendao da Comisso de Valores Mobilirios (Parecer de Orientao CVM n
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15/87),
porm, uma recomendao que, na maioria das vezes, s usada quando interessa empresa.
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Tema 2 Contabilidade ambiental
ATIVOS AMBIENTAIS, ATIVO PERMANENTE E ATIVO DIFERIDO
Os denominados ativos ambientais compreendem tudo aquilo (bens e direitos) que a empresa
possui e que sirva para preservao, proteo e recuperao ambiental, em outras palavras, todos
os gastos do gerenciamento ambiental ou dele derivados, podendo estar em forma de capital cir-
culante ou fixo. O estoque corresponderia a todos os itens que tenham por finalidade atender
aos tpicos citados, como, por exemplo, um produto que sirva para recuperar reas poludas.
No grupo Ativo Permanente classificam-se os bens durveis de baixa liquidez, mquinas e
equipamentos que tenham a funo de operacionalizar o processo de preservao e proteo
ambiental. Assim sendo, estes seriam alocados no subgrupo Imobilizado.
Na conta do Ativo Diferido estariam os gastos com inteno de obter receitas em perodos
futuros especficos. Poderiam ser projetos, pesquisas e outras atividades que venham a refletir
seus resultados futuros, quando colocados em atividade e amortizveis de acordo com a legis-
lao fiscal.
As caractersticas dos ativos ambientais so diferentes de uma organizao para outra, pois
a diferena entre os vrios processos operacionais das distintas atividades econmicas devem
compreender todos os bens utilizados no processo de proteo, controle, conservao e preser-
vao do meio ambiente.
Os Ativos Ambientais, todos decorrentes de investimentos na rea do meio ambiente,
devero ser classificados em ttulos contbeis especficos, identificando, de modo adequado, os
estoques ambientais, o ativo permanente imobilizado ambiental e o diferido ambiental. Os bens,
cuja classificao se der no ativo permanente imobilizado ambiental e no ativo permanente
diferido ambiental, exceto aqueles de vida til inferior a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias,
cujos valores sero excludos quando da apurao do Lucro Real, esto sujeitos depreciao/
amortizao.
PASSIVOS AMBIENTAIS, GASTOS AMBIENTAIS
Os passivos ambientais so todos os relacionados a financiamentos especficos, contingn-
cias vinculadas ao meio ambiente, desde que clara e pontualmente definidas, devendo ser clas-
sificados no Passivo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, em contas contbeis especficas,
destinados nica e exclusivamente a promover investimentos em prol de aes relacionadas
extino ou amenizao dos danos causados ao meio ambiente, inclusive percentual do lucro do
exerccio, com destinao compulsria, direcionado a investimentos na rea ambiental.
A denominao gasto ambiental bastante ampla e, na prtica, geralmente deve ser sepa-
rada em custos e despesas. Os custos se referem sempre ao processo produtivo, e desse modo
comporo o custo do produto (absorvidos), e as despesas das reas comerciais e administrativas
sero reconhecidas e contabilizadas como resultado do perodo. Na verdade, esses gastos repre-
sentam as aplicaes diretas ou indiretas no sistema de gerenciamento ambiental do processo
produtivo e em atividades ecolgicas ou administrativas da empresa.
importante observar que existem formas de gastos ambientais em que no h uma relao
direta evidente com o meio ambiente. Esses gastos ambientais esto no contexto geral da
empresa e, se no analisados com bastante cuidado e viso sistmica, no sero percebidos e
segregados contabilmente como ambientais.
PATRIMNIO AMBIENTAL
No podemos esquecer que a organizao composta por pessoas e pela riqueza e que essas
pessoas movimentam esse capital. Esta dinmica constante do patrimnio vai influenciar a
comunidade e o meio ambiente natural em seu aspecto positivo ou negativo. Assim, o patri-
mnio tem funo social e ambiental.
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Contabilidade social e ambiental
O patrimnio ambiental composto pelo conjunto dos ativos e passivos ambientais. No h
que se pensar em sua identificao fsica, j que os recursos prprios so formados ao longo
da existncia da companhia e so utilizados indistintamente nas mais variadas necessidades
apresentadas pelo processo operacional da empresa, no cabendo, portanto, a identificao do
capital ambiental ou das reservas de lucros ambientais.
H sim, a possibilidade de identificao de uma Reserva de Lucros para Contingncias
Ambientais, sendo este, contudo, decorrente de uma situao muito especfica em que seja pre-
vista a existncia de uma significativa e inevitvel perda no futuro.
Assim, o patrimnio ambiental, embora existente, no passvel de segregao dos elementos
que compem o patrimnio lquido na sua forma tradicional.
BALAno AmBiEnTAL E noTAs EXpLicATiVAs
O Balano Ambiental tem como principal funo tornar pblica, para fins de avaliao de
desempenho, toda e qualquer atitude das empresas, bem como toda e qualquer atividade desen-
volvida ou em desenvolvimento ocorrida ou a ocorrer, no importando se de maior ou menor
relevncia, desde que, mensurvel em moeda, cause qualquer efeito ambiental ou possa vir a
causar, por conter informaes fsicas e monetrias, ou seja, informaes quantitativas e quali-
tativas. Tambm toda e qualquer ao destinada a amenizar e/ou extinguir tais danos deve ser
registrada em contas contbeis especficas, na data de sua ocorrncia, em consonncia com os
princpios fundamentais de Contabilidade.
As Notas Explicativas Ambientais devero ser destacadas das demais notas e conter infor-
maes sobre critrios adotados em relao forma de avaliao dos estoques ambientais, s
taxas de depreciao, avaliao do Ativo Diferido, s dvidas relacionadas ao meio ambiente e,
inclusive, parte do lucro do exerccio a ser utilizada na melhoria do meio ambiente.
A Contabilidade Ambiental tem se transformado em uma ferramenta essencial para as
empresas com polticas ecolgicas bem definidas e avanadas. Ela norteia a promoo da trans-
parncia e subsidia mais informaes ao investidor.
A premente e necessria meta de preservao do meio ambiente obriga a Contabilidade a
incorporar diversos controles focando os seguintes aspectos:
Fornecimentos: de recursos mnimos e uso contnuo e extensivo de materiais reciclados ou
renovveis.
Processos de produo e investimentos em Ativo Imobilizado: consumo de energia e gua,
absolutamente o essencial, mnima emisso atmosfrica e mnima quantidade de resduos.
Caractersticas do produto: mnimas embalagens e vasilhames, reciclagem e reutilizao dos
mesmos.
Sendo assim, pode-se definir a Contabilidade de Gesto Ambiental CGA como a identifi-
cao, a estimao, a anlise crtica, o relatrio gerencial da utilizao dos materiais e a infor-
mao do fluxo da energia, do custo ambiental e outras informaes sobre os custos para a
tomada de deciso interna, convencional e ambiental, de uma organizao.
O essencial e mais desafiador tpico no que tange ao debate ambiental, a adaptao entre o
crescimento e o desenvolvimento econmico e a preservao ambiental, ou seja, a to almejada
sustentabilidade.
Diante deste contexto, conclumos que as demonstraes contbeis se destacam como a fer-
ramenta mais vivel e eficaz para evidenciar este tema, pelo fato de conterem todas as infor-
maes que tratam da situao patrimonial e do desempenho da empresa em um determi-
nado perodo. A adio das informaes de carter ambiental viria a fortalecer e enriquecer tais
demonstraes, como tambm subsidiaria os usurios a melhores, muito mais bem fundamen-
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Tema 2 Contabilidade ambiental
tadas e maiores condies de acesso informao para analisar de forma crtica o universo dos
investimentos ambientais comparativamente ao patrimnio e aos resultados no perodo.
Visto e definido sob essa tica, a participao da Contabilidade totalmente importante,
pois vai jogar luz e despertar o interesse geral para as questes ambientais, auxiliando e sub-
sidiando a classe empresarial a implementar em sua gesto a varivel ambiental, no somente
para constar e atender legislao, mas por uma legtima conscientizao ecolgica.
Todavia, ns contadores estamos diante de um desafio: promover uma Contabilidade ade-
quada a um modelo ambiental, conjunta e competitiva, que compreenda movimentos econ-
micos, operativos e ambientais.
Diante do crescimento perene da populao e do desenvolvimento econmico, esses dois
fatores reais, permanentemente, tm ameaado o meio ambiente, o que tem levado as empresas
a descobrir novas reas de atividades relacionadas com a produo de artigos que preservam a
ecologia.
Para que as organizaes equacionem seu comprometimento com a questo ambiental,
necessitam agregar no seu planejamento estratgico e operacional um programa de gesto
ambiental adequado, visando compatibilizao dos objetivos ambientais com os demais obje-
tivos da organizao.
Para que seja implementado um Sistema de Gesto Ambiental, devero ser identificados
essencialmente todos os fatores prprios s atividades, aos produtos e servios das organizaes
e aos impactos considerveis que eventualmente eles podero provocar no meio ambiente.
EMPRESA
SOCIEDADE
MEIO AMBIENTE
Para a elaborao de um Balano, no qual sejam considerados os aspectos ambientais, so
identificadas diversas dificuldades, sendo as mais destacadas a mensurao e a adequada e cor-
reta identificao dos ativos e passivos envolvidos, assim como o padro que se deve utilizar
para viabilizar a evidenciao neste processo contbil.
No se pode esquecer em momento algum que a organizao estruturada por pessoas e
pela riqueza com que estas movimentam este capital. Essa dinmica constante do patrimnio
vai influenciar a comunidade ao seu entorno e o meio ambiente natural em seu aspecto positivo
ou negativo.
Por definio, o patrimnio tem uma funo social e ambiental.
A clula social tem a funo de preservar o meio ambiente natural onde a mesma est inse-
rida, pois a utilizao do capital no pode e no deve prejudicar a vida das pessoas, dos seres
vivos, da natureza como um todo, nem no presente nem no futuro.
Toda empresa proprietria de um ativo responsvel por eventuais danos ao meio ambiente
que esse ativo porventura venha a causar. As obrigaes ambientais constituem um valor patri-
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Contabilidade social e ambiental
monial e a avaliao do seu efeito tem um valor econmico que deve ser inserido pela Contabi-
lidade, e nesse contexto que ela se torna ambiental.
A Contabilidade Ambiental incontestavelmente o elo entre o sistema econmico da
empresa e o meio ambiente.
Existem empresas que dependem integralmente da natureza para ter viabilidade econmica e
se firmar, tal como acontece com as espcies animais na Biologia. Uma fbrica de papel que tem
a madeira como matria-prima depende essencialmente da existncia das rvores. Ao utilizar
a madeira, dever devolver natureza quilo que dela retirou plantando rvores. Se essa ao
no for posta em prtica, chegar o momento em que haver escassez e mesmo falta de matria-
-prima, o que prejudicar o andamento da dinmica da riqueza e do meio ambiente natural.
Para evidenciar as aplicaes de recursos na comunidade e na preservao do meio ambiente
elaborou-se um demonstrativo social.
PROBLEMAS AMBIENTAIS
Com o rpido crescimento da populao, criou-se uma demanda, sem
precedentes, a que o desenvolvimento tecnolgico pretende satisfazer, sub-
metendo o meio ambiente a uma agresso que est provocando o declnio
cada vez mais acelerado de sua qualidade e de sua capacidade para sustentar
a vida.
Um dos impactos mais sentidos e mais graves, e por isso mais divulgado,
que a utilizao de combustveis fsseis tem produzido sobre o meio ambiente
terrestre o aumento da concentrao de dixido de carbono (CO
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) na atmosfera, dando lugar,
por sua vez, a um aumento da temperatura global da Terra.
Outros males impactantes causados pelo ser humano ao meio ambiente a utilizao de pes-
ticidas, que contaminam as regies agrcolas e interferem no metabolismo do clcio das aves;
a eroso do solo, que est degradando de 20% a 35% das terras de cultivo de todo o mundo; a
perda das terras virgens; o crescente problema mundial do abastecimento de gua, como con-
sequncia do esgotamento dos aquferos subterrneos, assim como da queda na qualidade e
disponibilidade da gua, e a destruio da camada de oznio, entre outros.
Percebe-se, portanto, que hoje esses problemas vividos no mundo so realmente em decor-
rncia da interveno humana no planeta e nos ecossistemas.
A ttulo de exemplo podemos citar:
Destruio da biodiversidade ou extino de espcies.
Destruio progressiva da camada de oznio por gases.
Efeito estufa ou aquecimento global.
Crescimento da populao mundial.
Poluio.
Disponibilidade de gua potvel.
AUDITORIA AMBIENTAL
Com o passar dos anos, o aumento da conscientizao ambiental fez surgir vrios rgos no
governamentais com a finalidade de fiscalizao, os quais, com a sua atuao, tornaram pratica-
mente obrigatria a adequao das empresas a essa nova e bem-vinda realidade. Novamente, a
Contabilidade, como elemento de ligao entre a empresa, os rgos governamentais e a socie-
dade, seja a empresa industrial ou a comercial, est sendo impelida a demonstrar os resultados
alcanados nesse processo de preservao do meio ambiente.
Todavia, ainda bastante comum hoje encontrarmos empresas que se preocupam, basi-
camente, muito com o seu sistema produtivo, considerando como de menor importncia ou
(3)
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Tema 2 Contabilidade ambiental
mesmo sem qualquer importncia, outros setores que podero vir a causar srios e at irreme-
diveis transtornos, se no observados adequadamente. o caso da proteo ao meio ambiente
no qual a empresa atua.
Dessa maneira, assim que as empresas foram literalmente foradas a se preocupar muito
mais aos fatores ambientais, tornou-se necessrio e at mesmo imprescindvel o registro con-
tbil dos benefcios e prejuzos vinculados ao meio ambiente. Com o tempo, passou a existir
uma conscientizao dos consumidores neste sentido, ao selecionar produtos com caracte-
rsticas especficas de produo limpa, renovvel etc., e ela tem estado presente no cotidiano
das empresas.
Os problemas ambientais, desmatamentos, poluio da atmosfera, encolhimento da biodi-
versidade e contaminao dos recursos hdricos por qualquer tipo de poluente, so seriamente
rejeitados pela sociedade. A preveno e consequentemente o bloqueio de tais acidentes , atu-
almente, muito menos dispendiosa qualquer empresa do que o reparo por meio de indenizaes
e multas de danos ambientais provocados aps o seu acontecimento.
A auditoria ambiental caracteriza-se como ferramenta essencial para avaliar a eficcia de
todas as aes de controle, aferindo a qualidade final do processo de controle ambiental inte-
grado ao processo industrial, no se limitando verificao dos itens relacionados ao meio
ambiente nas demonstraes contbeis.
As auditorias ambientais permitem determinar a conformidade dos elementos do Sistema de
Gesto Ambiental (SGA) com os requisitos do referencial utilizado, visando determinar a efi-
ccia do SGA implementado para cumprir com os objetivos especificados, identificar oportu-
nidades de melhoria, verificar a conformidade legal e reconhecer o SGA por entidades externas
(certificao).
A adoo de auditorias ambientais como instrumentos de avaliao e controle, interno e
externo, do desempenho organizacional ou da responsabilidade social no tratamento dispen-
sado aos temas ambientais ainda se encontra em evoluo para a classe contbil e para rgos
regulamentadores internacionais.
Modalidades de auditorias
Auditoria de conformidade: tem por objetivo a verificao da conformidade legal, e muitas
vezes o ponto de partida de quase todas as auditorias ambientais. Avalia at que ponto as
condies de explorao e funcionamento de uma organizao esto de acordo com a regula-
mentao ambiental em vigor.
Auditoria de risco: assume uma atitude mais proativa do que a auditoria de conformidade.
Essa auditoria vem ganhando importncia crescente e passagem obrigatria nos contratos das
seguradoras.
Auditoria ao local (contaminao): consiste basicamente em listar as diferentes vias de
migrao dos poluentes, o grau de contaminao dos meios receptores, visando determinao
de medidas curativas. Esse tipo de auditoria realizado quando uma organizao amplia as
instalaes existentes ou adquire nova instalao.
Auditoria de encerramento ou de aquisio: visa a uma identificao do passivo ambiental,
decorrente da poluio ou de outro evento, antes do encerramento ou da aquisio de uma
instalao.
Auditoria do sistema de gesto ambiental: realizada em face de seus requisitos, norma
de referncia e legislao, ou outros requisitos aplicveis. Constitui uma ferramenta essencial
para a avaliao e melhoria do SGA e do desempenho ambiental da organizao. Esse tipo de
auditoria, ao contrrio das anteriores, no se limita a um exame das fontes, potenciais ou riscos
ligados ao funcionamento de uma instalao. uma ferramenta de informao, de carter peri-
dico, e um instrumento para gesto da organizao, visando adaptao de sua organizao
interna, em funo do impacto das atividades exercidas.
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Contabilidade social e ambiental
Essas auditorias so geralmente descritas como externas e internas.
Os princpios gerais da auditoria ambiental so apontados pelas seguintes normas:
ISO 14010: estabelece os princpios gerais para as auditorias ambientais (aplica-se a todos os
tipos de auditorias ambientais);
ISO 14011: diretrizes para a auditoria ambiental procedimentos de auditoria auditoria de
sistemas de gesto ambiental;
ISO 14012: fornece informaes sobre os critrios de qualificao para os auditores ambien-
tais ( aplicvel a auditorias internas e externas).
modELo dE BALAno pATrimoniAL AmBiEnTAL
ATIVO
CIRCULANTE
Circulante Financeiro
Caixa e Bancos
Clientes
Estoques
Circulante Ambiental
Estoques
REALIZVEL A LONGO PRAZO
Longo Prazo Financeiro
Ttulos a Receber
Longo Prazo Ambiental
Estoques
PERMANENTE
Permanente Financeiro
Investimentos Financeiros
Aes de outras Cias
Imobilizado Financeiro
Mquinas e Equipamentos
Veculos e Acessrios
(-) Depreciao Acumulada
Diferido Financeiro
Despesas de Exerccios Seguintes
Permanente Ambiental
Imobilizado Ambiental
Mquinas e Equipamentos
Instalaes
(-) Depreciao Acumulada
Diferido Ambiental
Despesas de Exerccios Seguintes
PASSIVO
CIRCULANTE
Circulante Financeiro
Fornecedores
Ttulos a Pagar
Circulante Ambiental
Fornecedores
Financiamentos
EXIGVEL A LONGO PRAZO
Longo Prazo Financeiro
Financiamentos
Longo Prazo Ambiental
Financiamentos
PATRIMNIO LQUIDO
Patrimnio Lquido Financeiro
Capital Social
Reservas de Capital
Reservas de Lucros
Lucros (Prejuzos) Acumulados
Patrimnio Lquido Ambiental
Reservas p/ Preservao do Meio Ambiente
O mercado e a sociedade, de maneira geral, no mais admite o descaso no tratamento dos
recursos naturais. Os consumidores esto interessados em produtos limpos ou popularmente
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Tema 2 Contabilidade ambiental
ditos ecologicamente corretos. A legislao torna-se mais rgida, impondo sanes aos infra-
tores, obrigando as empresas a encarar com seriedade e responsabilidade a varivel ambiental
em sua estratgia operacional.
Dito isto, constata-se que a sociedade que d permisso para a continuidade da empresa e
que os detentores de recursos no querem arriscar indefinidamente seus patrimnios em com-
panhias que se recusem a tomar medidas preventivas na rea ambiental.
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Ativi-
dades Tema 2.
Anotaes
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TEMA 3
Produto, Renda e Despesa
Estrutura Bsica e Relao
Contedo
ticas e identidade do produto, renda e despesa
Objetivos de aprendizagem
Conhecimento da estrutura bsica da macroeconomia e suas diferentes ticas
Estabelecer o clculo das diferentes ticas dentro da macroeconomia
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis na
galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem as
horas-aula da disciplina.
MEDINDO O PRODUTO DO PAS
Partindo das consideraes sobre os objetivos da Contabi-
lidade Social, apresentadas anteriormente, estudaremos agora
os conceitos bsicos que viabilizam a estruturao do sistema
de contas nacionais como um todo, bem como de cada conta
em particular.
A importncia da correta sistematizao e mensurao das
transaes econmicas constituem, de certa maneira, uma
fatia muito significativa no contexto histrico da cincia eco-
nmica.
A primeira caracterstica a se evidenciar em uma avaliao sistmica do conjunto de transa-
es realizadas pela economia de um pas a identidade existente entre determinados modelos
de operaes.
de conhecimento geral que as transaes envolvem uma grande diversidade de qualidades
na oferta de bens e servios, ou seja, tm finalidades especficas, alm de poderem encontrar-se
no mais variado estgio de produo.
Como poderemos avaliar, de maneira genrica, caixas de uvas, caminhes de banana, plan-
tao de pimento, oficinas de arte, horas de servios mdicos, caixas com dzias de ovos, horas
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Tema 3 Produto, renda e despesa estrutura bsica e relao
de aula, honorrios de servios contbeis, quantidades de peas de roupas a serem lavadas,
cabeas de gado, hectares de plantaes, unidades de casas e quantidade de vendas do dia? A
equao a esta pergunta : avaliando todos esses fatores por meio de uma nica unidade de
medida a moeda, ou o dinheiro.
No sistema econmico em que vivemos tudo pode ser avaliado monetariamente, de modo
que toda imensa quantidade de diferentes bens e servios que uma economia capaz de pro-
duzir pode ser transformada em algo da mesma substncia: moeda ou dinheiro.
Viabilizando e subsidiando a possibilidade de mensurao das diversas transaes econmicas
que envolvem a economia em todos os aspectos de um pas. Sendo assim, retornemos ao conceito
de identidade. Dessa maneira, visualizamos a identidade como algo idntico, na economia sobre-
pomos como venda = compra. Ningum compra uma camisa se no ocorrer a venda deste pro-
duto por um vendedor. Trata-se basicamente de uma troca, o vendedor tem a camisa, que repassa
em troca de dinheiro; por sua vez o vendedor fica com o dinheiro, que era seu objetivo, e o cliente
fica com a camisa que era seu desejo, depois de oferecer em troca o dinheiro.
Esta operao implica duas situaes teoricamente contrrias, de compra e venda. Todavia, do
ponto de vista analtico, configuram uma identidade, j que a primeira no pode existir sem a segunda.
Mesmo diante da simplicidade, esta a ideia-base que norteia a constituio de identidades
no contexto macroeconmico, mesmo que no sejam to visveis.
Assim sendo, do mesmo modo que no pode ocorrer uma compra sem que se observe no
outro extremo uma venda, tambm no ocorrer uma produo que no constitua dispndio e
no seja, automaticamente, gerao de renda. a partir da identidade produto = renda = dis-
pndio que se deriva o fluxo circular de renda (que veremos no prximo tema).
A IDENTIDADE PRODUTO = RENDA = DISPNDIO
Analisaremos ento a identidade por meio de um exemplo. Vamos projetar uma economia
na qual a figura do Governo inexista e que ela no realize transaes com o exterior. Suponha,
tambm, que essa economia seja composta por somente quatro setores, como se cada um
fosse uma companhia: produo de sementes (setor 1), produo de milho (setor 2), pro-
duo de farinha de milho (setor 3) e produo de polenta (setor 4). Vamos considerar, ento,
a seguinte situao, baseando-se no setor 1, ao final do ano X, encontram-se as seguintes
movimentaes nos setores, conforme mostraremos a seguir:
Exemplo 1.1 Economia Z na situao 1 ano X
1. A empresa do setor 1 produziu sementes no valor de R$ 500 e vendeu-as empresa do setor 2.
2. A empresa do setor 2 produziu milho no valor de R$ 1.500 e vendeu-o empresa do setor 3.
3. A empresa do setor 3 produziu farinha de milho por R$ 2.100 e vendeu-a empresa do setor 4.
4. A empresa do setor 4 produziu polenta por R$ 2.520 e vendeu-a aos consumidores finais.
Exemplo 1.2 Produto da economia Z na situao 1
Sementes no valor de R$ 500
Milho no valor de R$ 1.500
Farinha de milho no valor de R$ 2.100
Polenta no valor de R$ 2.520
VALOR TOTAL DA PRODUO R$ 6.620
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244
Contabilidade social e ambiental
Conforme este clculo, o produto dessa economia no ano X teria sido uma coleo de bens
no valor de R$ 6.620. No entanto, se analisarmos atentamente, ao final do ano X essa economia
no possui sua disposio todos esses bens ao mesmo tempo, ou seja, sementes no valor de R$
500, mais milho no valor de R$ 1.500, mais farinha de milho no valor de R$ 2.100 e mais polenta
no valor de R$ 2.520. As sementes foram utilizadas ou consumidas na produo do milho, que,
por seu turno, foi consumido na produo de farinha, que, por sua vez, foi consumida na pro-
duo de polenta. O resultado, portanto, so somente polentas no valor de R$ 2.520. Todos os
demais itens foram produzidos para serem utilizados, em estgios distintos da cadeia produtiva,
ou seja, na forma de insumos, na produo da prpria polenta, os quais constituem, no final do
processo, o produto efetivo de tal economia.
Esta a primeira anlise e distino importante que dever ser feita para o entendimento cor-
reto do que significa o produto de uma economia em um determinado perodo: o que denomi-
namos em um momento anterior valor total da produo define-se, mais especificamente, como
valor bruto da produo e caracteriza o valor de tudo que foi produzido, inclusive daquilo que
foi utilizado como insumo na produo de outros bens, ou seja, inclusive o chamado consumo
intermedirio, que neste caso so as sementes, o milho e a farinha de milho. Logo:
Para se chegar ao valor do produto da economia, ou produto agregado, preciso deduzir do
valor bruto da produo o valor do consumo intermedirio.
A maneira mais fcil e prtica de se encontrar o valor do produto da economia considerar
somente o valor dos bens finais, ou, no nosso exemplo, apenas o valor da polenta. Mas qual
o significado de bens finais no caso pontual da contabilidade nacional? Ser que somente a
natureza do bem que determina se ele intermedirio ou final e, portanto, se o valor de tal pro-
duo deve ou no fazer parte do produto da economia? Ser que, por exemplo, a produo de
celulose e ao, que nunca so vendidos diretamente ao consumidor final, nunca integrar, por
isso, a relao de bens cujo valor considerado quando do registro do produto da economia?
Para obtermos uma resposta a essa pergunta, vamos voltar ao nosso exemplo.
Antes de continuarmos o estudo de bens finais, vamos analisar sucintamente o significado
de bens intermedirios.
BENS INTERMEDIRIOS
Existem muitos bens e servios cuja funo no diretamente satisfazer as necessidades da
populao, mas servir para produo de outros bens e servios. o caso da farinha, utilizada
para a fabricao de po, ou da chapa de ao, utilizada em fbricas de automveis etc. Em geral,
para a produo de bens e servios, existe uma cadeia de outras atividades produtivas cuja
funo primordial contribuir para a produo destes primeiros bens.
Estes bens e servios, que no so consumidos diretamente pela populao, so denominados
bens intermedirios, para se contrapor aos bens finais, estes sim consumidos diretamente.
Ao definirmos o produto nacional, inclumos apenas os bens finais. Assim, nos clculos da
Contabilidade nacional necessrio classificar os bens em bens intermedirios e bens finais.
Caso contrrio, estaramos duplicando nossos valores, uma vez que estes j foram includos no
cmputo do produto final. Se apenas somssemos a produo das empresas para calcularmos
o produto, incluiramos os bens intermedirios indevidamente. Estaramos, por exemplo,
incluindo a farinha produzida pelos moinhos, e em seguida esta mesma farinha incorporada
nos pes produzidos.
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Tema 3 Produto, renda e despesa estrutura bsica e relao
Agora, retornando ao nosso estudo para encontramos o produto da economia, vamos supor
que, por um motivo qualquer, a empresa do setor 2 no vendeu empresa do setor 3 a totalidade
do milho que produziu, mas apenas uma parte, no valor de R$ 1.000, permanecendo com uma
quantidade de milho em seu estoque no valor de R$ 500. Assim sendo, a empresa do setor 3
s conseguiu produzir farinha de milho no valor de R$ 1.400, quantidade esta que foi vendida
totalmente ao setor 4 para a produo da polenta. Com essa quantidade menor de farinha,
porm, a empresa do setor 4 s pde fabricar e vender ao consumidor final polenta no valor
de R$ 1.680. O exemplo a seguir mostra o resumo das operaes desta que denominaremos
situao 2.
Exemplo 1.3 Economia Z na situao 2 ano X
1. A empresa do setor 1 produziu sementes no valor de R$ 500 e vendeu-as empresa do setor 2.
2. A empresa do setor 2 produziu milho no valor de R$ 1.500 e vendeu-o empresa do setor 3 uma
quantia equivalente a R$1.000, ficando com o restante.
3. A empresa do setor 3 produziu farinha de milho por R$ 1.400 e vendeu-a empresa do setor 4.
4. A empresa do setor 4 produziu polenta por R$ 1.680 e vendeu-a ao consumidor final.
Qual ser, na situao 2, o valor do produto da economia Z no perodo X? Se levarmos
em considerao que o que define a classificao do item como intermedirio ou final to-
-somente sua natureza, afirmaremos que o valor do produto dessa economia no perodo em
questo de apenas R$ 1.680, ou seja, o valor da polenta. Porm, essa concluso no est
certa.
Em tais situaes, ao calcular o valor do produto, no podemos ignorar que, alm da
polenta efetivamente vendida ao consumidor final, a economia produziu, no perodo X,
tambm milho, no valor de R$ 500, que ainda no foi consumido e que, com garantia, ir se
transformar em farinha e posteriormente em polenta, no perodo X1.
Nesse caso, apesar de o milho no ser um produto final e sim um bem intermedirio, pois
no se comercializa este tipo de milho in natura diretamente ao consumidor final, o valor de
sua produo necessita de ser contabilizado. Assim, o valor do produto dessa economia no
perodo X ser de R$ 2.180 e no de R$ 1.680, como primeira vista poderia parecer.
Desse modo, no a natureza do bem que define, para efeitos da Contabilidade Social, se
ele intermedirio ou final, e sim a sua condio no instante em que se est apurando o valor
do produto. Se, nesse momento, o milho, apesar de ser um bem intermedirio por definio,
tiver sido produzido, mas no tiver sido ainda utilizado no processo produtivo de outro bem,
para efeitos da contabilidade nacional e do clculo do valor do produto ele considerado
como um bem final. Sendo assim, todo e qualquer bem que por sua natureza final dever
ter seu valor considerado no clculo do valor do produto, mas nem todo bem cujo valor seja
agregado no clculo do produto um bem final por natureza.
Essa maneira de definir o produto de uma economia, ou essa viso, favorece o dispndio
da economia em um determinado perodo e conhecida como tica da despesa ou tica do
dispndio. Seria como se fosse feita a seguinte pergunta: para se produzir, quais tipos de bens
a economia despendeu? Seu empenho, sua fora de trabalho, seu capital material? Na hiptese
de considerarmos nossa economia Z na situao 2, a resposta ser: a economia Z, no perodo
X, despendeu, alm de mo de obra, outros recursos na produo de polenta que alimen-
taram sua populao nesse perodo, e na produo de milho, que dever ser consumido no
perodo subsequente. Outra maneira de dizer a mesma coisa afirmar que, por razes das
mais variadas, a economia Z, no perodo X, demandou a produo de polenta no valor de R$
1.680 e a produo de milho no valor de R$ 500. Para concluir, podemos afirmar ento que:
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246
Contabilidade social e ambiental
A tica da despesa ou tica do dispndio avalia o produto de uma economia considerando a
soma dos valores de todos os bens e servios produzidos no perodo que no foram destru-
dos (ou absorvidos como insumos) na produo de outros bens e servios.
Contudo, esse no o nico modo ou a nica tica por meio da qual podemos veri-
ficar e mensurar qual foi o produto de uma determinada economia em um determinado
perodo. Existem ainda mais duas maneiras de fazer isso, mais duas ticas. a considerao
conjunta das trs ticas possveis que nos far perceber a identidade produto = despesa =
renda. Vamos adiante e veremos a segunda delas.
O aspecto de que agora vamos tratar pode ser denominado tica do produto propria-
mente dito, e considera aquilo que os economistas concluram por bem denominar valor
adicionado. Para compreender o que isso significa, retornemos ao Exemplo 1.1 e s transa-
es verificadas na economia Z, no perodo X.
Vamos analisar neste momento o que foi que a economia Z efetivamente produziu no
perodo X, mas no visualizando o seu resultado final, e sim fazendo uma verificao de
unidade produtiva por unidade produtiva, que, nesta situao, coincide com uma investi-
gao setor por setor, j que cada setor tem apenas uma empresa.
O setor I produziu sementes no valor de R$ 500. Nessa suposta economia, este setor pro-
duziu sementes sem a necessidade anterior de qualquer insumo (produziu, por assim dizer,
a partir do nada), portanto, seu produto realmente R$ 500, confirmado nas sementes
que esse setor vendeu ao setor 2. Qual foi o produto do setor 2 no perodo X? A primeira e
mais espontnea resposta : milho, no valor de R$ 1.500. Essa resposta correta do ponto
de vista concreto; de fato, ningum poder negar que o setor 2 produziu, no perodo X,
uma determinada quantidade de milho avaliada em R$ 1.500, mas ela no correta do
ponto de vista da mensurao do produto.
Se analisarmos com critrio, o setor 2 s pde produzir milho no valor de R$ 1.500
porque tinha sementes no valor de R$ 500, que havia adquirido do setor l. Assim, esto
agregados no valor produzido pelo setor 2, durante o perodo X, os R$ 500 que ele recebeu,
sob a forma de sementes, do setor I e que, portanto, no foi por ele produzido. Assim, o
produto que dever ser legitimamente creditado ao setor 2, somente R$ 1.000, ou seja, a
diferena entre o valor de sua produo (R$ 1.500) e o valor da produo que ele comprou
do setor 1 (R$ 500). Essa foi efetivamente a contribuio do setor 2 para a formao do
produto total da economia Z, e no os R$ 1.500, como somos condicionados a acreditar,
quando olhamos direta e exclusivamente para a produo do setor.
Na realidade, o setor 2, uma vez de posse dos R$ 500 em forma de sementes, consumiu-os
como insumos e, posteriormente, transformou-os em R$ 1.500, que assumiram a forma de
uma determinada quantidade de milho. Assim, do ponto de vista da produo considerada
em valor, e no em termos de bens, o que o setor 2 fez foi agregar R$ 1.000 aos R$ 500 que
havia recebido do setor 1, operao essa que, certamente, consistiu na transformao das
sementes, no valor de R$ 500, e em milho, no valor de R$ 1.500. Se analisarmos da mesma
maneira em relao aos setores 3 e 4, obteremos os resultados expostos no Exemplo 1.4.
Exemplo 1.4 Produto da economia Z na situao 1
Produto do setor 1: R$ 500
Produto do setor 2: R$ 1.500 500 = R$ 1.000
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Tema 3 Produto, renda e despesa estrutura bsica e relao
Produto do setor 3: R$ 2.100 1.500 = R$ 600
Produto do setor 4: R$ 2.520 2.100 = R$ 420
Produto Total ou
Valor Adicionado Total R$ 2.520
Quem analisou com mais ateno, j percebeu que o valor obtido para o produto total da
economia Z, adotando-se a tica do valor adicionado por unidade produtiva ou a tica do
produto propriamente dito, igual ao valor obtido para o mesmo agregado, adotando-se a
tica da despesa ou do dispndio. E isso, obviamente, no casual. Trata-se, em verdade, de
visualizar e mensurar, por tica diversa, o mesmo agregado, ou seja, o produto da economia
em um determinado perodo.
Analisando, agora, da situao 1 para a situao 2, na qual a empresa do setor 2 vende
empresa do setor 3 apenas parte do milho que produziu, uma quantidade equivalente a
R$ 1.500, somente a parcela relativa a R$ 1.000, torna-se de fcil compreenso, porque, na
situao 2, reduz o produto total da economia, relativamente situao 1; tendo recebido
do setor 2 uma quantidade menor de milho, reduziu-se proporcionalmente o valor que a
empresa do setor 3 pde agregar a esse insumo, mediante sua transformao em farinha de
milho; da mesma maneira, a empresa do setor 4, ao receber um valor reduzido do setor 3,
viu tambm diminuda, na mesma proporo, sua capacidade de adicionar valor farinha de
milho, mediante sua transformao em polenta. Desse modo, o produto total, que atinge R$
2.520 na situao 1, alcana apenas R$ 2.180 na situao 2. Conclui-se, ento, que:
Pela tica do produto, a avaliao do produto total da economia consiste na considerao
do valor efetivamente adicionado pelo processo de produo em cada unidade produtiva.
Do ponto de partida da considerao da tica do produto, evidencia-se claramente uma
primeira perna da identidade que estamos analisando: produto = dispndio. Isso significa
que, se optarmos por avaliar o produto a partir de uma economia, poderemos calcular o valor
dos bens finais produzidos, e tambm, alternativamente, estimar o valor adicionado em cada
unidade produtiva e calcular seu total. Os resultados devero ser iguais, qualquer que seja o
caminho escolhido.
Todavia, esclarecemos, com isso, apenas parte da identidade. Para compreendermos que
produto = dispndio = renda, resta considerar a terceira tica ou forma de ver o produto da
economia, a saber, a tica da renda. tambm a partir dela que poderemos entender a maneira
de funcionamento do fluxo circular da renda.
Para compreendermos a identidade produto = renda, primeiramente temos de nos lem-
brar que a produo do que quer que seja a demanda, alm da matria-prima e de outros
insumos, o consumo do que chamamos fator de produo. Vamos observar novamente
nossa economia Z na situao 1. Para que, por exemplo, a empresa do setor 3 tenha poder
de transformar R$ 1.500 na forma de milho em R$ 2.100 na forma de farinha de milho, ela
precisou dispor de mquinas (mquinas de beneficiamento e outros tipos de equipamentos),
que fazem parte do seu processo de produo, e de mo de obra, ou seja, horas de trabalho
dos operrios do moinho.
Sem a conjuno desses dois fatores, interagindo com o milho comprado da empresa do setor
2 e constituindo o que se denomina processo de produo, a farinha de milho jamais poderia
ter sido produzida. A mesma interpretao pode ser estendida aos outros setores da economia.
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248
Contabilidade social e ambiental
Vamos considerar sob esse contexto, todos os setores conjuntamente. O que se percebe?
Percebe-se que, para a produo dos R$ 2.520 em valor, que tomaram concretamente a forma
de polenta, foram consumidas horas de trabalho e mquinas de vrios tipos, como colheita-
deiras, mquinas de beneficiamento e fornos secadores. Para efeito de simplificao de an-
lise, vamos ignorar neste instante o fato de que a terra tambm deveria ser considerada como
fator bsico de produo, pois, sem ela, obviamente as sementes no se transformariam em
milho.
Vamos ponderar, ento, que somente existam dois fatores de produo; neste caso, o tra-
balho, e o outro a que daremos genericamente o nome de capital. Evidentemente isso agrega,
alm das mquinas e demais equipamentos, toda a cadeia de elementos que configura as
condies objetivas sem as quais o processo de produo no poderia ocorrer; por exemplo,
o estabelecimento em que se produz a polenta, o imvel no qual est abrigado o moinho e os
silos nos quais se estocam os gros. entre capital e trabalho, portanto, que deve ser repar-
tido o produto gerado pela economia, pois foi sua participao no processo produtivo que
garantiu a obteno desse produto.
Em nossa sociedade, o modo encontrado para distribuir o produto gerado pela economia
entre os diferentes fatores de produo atribuir a cada um deles uma remunerao deter-
minada monetariamente. remunerao do fator trabalho denomina-se salrio e remune-
rao do fator capital, lucro.
Desse modo, em um determinado perodo as remuneraes de ambos os fatores, conjun-
tamente consideradas, devem equiparar-se, em valor, ao produto obtido pela economia nesse
mesmo perodo, visto no ser o primeiro elemento as remuneraes nada mais que a
diviso do segundo o produto entre esses fatores.
As remuneraes pagas constituem o que chamamos de renda. No necessrio muito
esforo para perceber que, com isso, concretiza-se a identidade produto = renda.
Vamos retomar, ento, a nossa economia Z, na situao I, presumindo que as remunera-
es atribudas aos fatores tenham sido as apresentadas na Tabela 3.1.
Fica evidente que o total das remuneraes atribudas aos fatores de produo da economia
Z no perodo X igual, em termos de valor, ao total do produto obtido pela economia Z no
mesmo perodo. Assim, o produto gerado por uma economia em um determinado perodo
de tempo igual renda gerada nesse mesmo perodo. Observe que, neste exemplo, a diviso
estabelecida entre salrios e lucros (80% para os salrios, 20% para os lucros) uma dentre
vrias possveis. A identidade entre produto e renda, no entanto, mantida, qualquer que seja
essa diviso, isto , ela sempre verdadeira, independentemente da proporo segundo a qual
a renda dividida entre os dois fatores de produo.
TABELA 3.1 Renda da economia Z na situao 1
Setor Salrios Lucros
Renda nacional
(salrios + lucros)
Setor 1 400 100
Setor 2 800 200
Setor 3 480 120
Setor 4 336 84
Total 2.016 504 2.520
Atente tambm que, para cada setor, a soma das remuneraes iguala precisamente o pro-
duto, ou seja, o valor adicionado por esse setor economia. Todavia, a avaliao e mensu-
rao do produto pela tica da renda no exigem, como ocorre com a tica do produto, que se
analise unidade produtiva por unidade produtiva o que, no nosso caso especfico, coincide
com a anlise setor por setor. Basta que somente adicionemos, no agregado, as remuneraes
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Tema 3 Produto, renda e despesa estrutura bsica e relao
atribudas aos diversos fatores de produo, ou seja, o total dos salrios pagos com o total dos
lucros obtidos, como demonstra a ltima linha da Tabela 3.1. Portanto:
Pela tica da renda, podemos avaliar o produto obtido pela economia num dado perodo
de tempo, considerando o montante total das remuneraes pagas a todos os fatores de pro-
duo nesse perodo.
Consideradas as trs ticas conjuntamente, podemos ento chegar
seguinte concluso:
A identidade produto = dispndio = renda significa que, se optarmos a avaliar o produto
de uma economia num determinado perodo, podemos somar o valor de todos os bens
finais produzidos (tica do dispndio) ou, alternativamente, somar os valores adicio-
nados em cada unidade produtiva (tica do produto) ou, ainda, somar as remuneraes
pagas a todos os fatores de produo (tica da renda).
Importante!
Sendo assim, alm da percepo de que existe uma identidade entre produto, dispndio e
renda, outra maneira de considerar o conjunto das atividades e transaes realizadas por uma
economia precisamente notar que a circulao de bens e servios concretos e de dinheiro
orquestrado pelas trocas configura um fluxo a que se denomina fluxo circular da renda.
Trata-se de fluxo porque evidencia e expressa um movimento, ou seja, um trnsito, e cir-
cular porque passa sempre, ainda que em momentos diferentes e em condies diferentes,
pelos mesmos pontos. Alm disso, a ideia do fluxo circular est associada exclusivamente ao
aspecto monetrio das transaes, e por isso o fluxo da renda e no da despesa ou do pro-
duto. Isso no de difcil compreenso, como veremos adiante.
ATIVIDADES
Verificar atividades disponveis no Ambiente Virtual de Aprendizagem sob o ttulo Ativi-
dades Tema 3.
Anotaes
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TEMA 4
Fluxo Circular de Renda
Esquema Simplicado
Contedo
Fluxo circular de renda
Formao de capital
Objetivos de aprendizagem
Conhecimento do fluxo de servios e renda da macroeconomia e a formao de capital no
aspecto econmico social
Apurar o fluxo da macroeconomia por meio de seus primeiros agregados e identificar na
economia o fluxo dos valores de investimento e poupana
Material para estudo a distncia
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem os textos e as atividades disponveis na
galeria da unidade.
Carga horria
Verifique no Ambiente Virtual de Aprendizagem as orientaes sobre como se distribuem as
horas-aula da disciplina.
FLUXO CIRCULAR DE RENDA
Como foi demonstrada a identidade produto = dispndio = renda expressa, de fato, trs
maneiras distintas de considerar, em um determinado perodo, os efeitos obtidos de um con-
junto de atividades e transaes responsveis pelo aspecto material da vida em sociedade, que
so trs diferentes ticas, vale relembrar:
tica da produo: representa o total dos bens e servios finais, avaliados por seu custo de
produo, que saram das empresas para as famlias.
tica da despesa ou tica do dispndio: representa o total que as famlias efetivamente
pagaram s empresas pela aquisio de bens e servios finais.
tica de renda: a soma de todos os rendimentos que as unidades consumidoras receberam
das unidades produtoras pela utilizao dos fatores de produo.
Vamos entender melhor o significado disso, deixando de