ABC Abm BSC Conceitos

MAUAD, Luiz G. A. e PAMPLONA, Edson de O.
ABC/ABM e BSC Como essas ferramentas podem se tornar poderosas aliadas dos
tomadores de deciso das empresas. VIII Congreso Internacional de Costos. Punta Del Leste, Uruguay, 26 a 28 de novembro de 2003

ABC/ABM e BSC - Como essas ferramentas podem
se tornar poderosas aliadas dos tomadores de
deciso das empresas

Luiz Guilherme Azevedo Mauad M.Sc.
Brasil - Universidade Federal de Itajub UNIFEI
E-mail: mauad@unifei.edu.br

Edson de Oliveira Pamplona Dr.
Brasil - Universidade Federal de Itajub UNIFEI
E-mail: pamplona@unifei.edu.br

Palavras Chaves: ABC, ABM, BSC, Ferramentas de deciso, Sistemas de custeio,
Sistemas de gerenciamento.

Tema do trabalho: El costo y toma de decisiones

Meios audiovisuais: Microcomputador e Projetor multimdia

MAUAD, Luiz G. A. e PAMPLONA, Edson de O. ABC/ABM e BSC Como essas ferramentas podem se tornar poderosas aliadas dos
ABC/ABM e BSC - Como essas ferramentas podem se tornar
poderosas aliadas dos tomadores de deciso das empresas

Palavras Chaves: ABC, ABM, BSC, Ferramentas de deciso, Sistemas de custeio,
Sistemas de gerenciamento.

Tema do trabalho: El costo y toma de decisiones

Resumo: A necessidade de um sistema dinmico de informao que atenda s
exigncias do mercado atual, faz com que as empresas busquem, cada vez mais,
ferramentas que as auxiliem em suas tomadas de deciso. Na ltima dcada diversos
modelos foram apresentados e entre estes o sistema de custeio ABC (Activity-based
Costing) que, aliado ao ABM (Activity-based Management) e ao BSC (Balanced Scorecard)
podem se tornar uma poderosa aliada dos tomadores de deciso das empresa. Essas
tcnicas trazem uma viso mais clara da rentabilidade, do custo e da lucratividade de seus
diversos produtos, servios e clientes, bem como informaes para melhorar a qualidade,
pontualidade e eficincia das atividades que executam.
Aliando os indicadores de desempenho do BSC aos direcionadores de custos do
ABC e, atuando sobre as atividades, utilizando os conceitos do ABM, a empresa alcanar
melhorias no seu processo, reduzindo custos, sempre visando sua estratgia.
Este artigo mostra a evoluo dos sistemas de custeio e enfoca o sistema de custeio
ABC. Apresenta, ainda, as principais caractersticas do ABM e do BSC proporcionando uma
viso, para as empresas que queiram adotar esse modelos de forma conjunta e integrada,
de como maximizar seus lucros e criar valor econmico a longo prazo.


1. INTRODUO:

A necessidade de um sistema dinmico de informao que atenda s exigncias do
mercado atual, faz com que as empresas busquem, cada vez mais, ferramentas que as
auxiliem em suas tomadas de deciso. Na ltima dcada diversos modelos foram
apresentados e entre estes o sistema de custeio ABC (Activity-based Costing) que, aliado ao
ABM (Activity-based Management) e ao BSC (Balanced Scorecard) podem se tornar uma
poderosa aliada dos tomadores de deciso das empresa. Essas tcnicas trazem uma viso
mais clara da rentabilidade, do custo e da lucratividade de seus diversos produtos, servios e
clientes, bem como informaes para melhorar a qualidade, pontualidade e eficincia das
atividades que executam.
Este artigo mostra a evoluo dos sistemas de custeio e enfoca o sistema de custeio
ABC. Apresenta, ainda, as principais caractersticas do ABM e do BSC proporcionando uma
viso, para as empresas que queiram adotar esse modelos de forma conjunta e integrada,
de como maximizar seus lucros e criar valor econmico a longo prazo.

2. EVOLUO DOS SISTEMAS DE CUSTEIO:

Segundo Johnson e Kaplan (1993), a necessidade de registrar as informaes sobre
as transaes comerciais tem existido sempre que as pessoas utilizam do sistema de trocas.
Historiadores evidenciam informes contbeis preparados h milhares de anos, encontrando
registros contbeis, que remontam s antigas civilizaes, gravados em blocos de pedra. As
transaes davam-se no mercado e indicadores de sucesso eram facilmente obtidos. O
empresrio tinha de arrecadar mais dinheiro das vendas aos clientes do que pagava aos
fornecedores de insumos de produo.
At a Revoluo Industrial (sculo XVIII), conforme Martins (2003), quase s existia a
Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem
estruturada para servir s empresas comerciais. Com o advento das indstrias, tornou-se
mais complexa a funo do contador que, para levantamento do balano e apurao do
resultado, no dispunha to facilmente de dados para poder atribuir valor aos estoques. Com
a necessidade de avaliar esses estoques, tarefa essa que era fcil na empresa mercantilista,
nada mais razovel do que o contador tentar adaptar empresa industrial os mesmos
critrios utilizados na comercial. Assim, a partir da contabilidade financeira (ou geral) surge a
contabilidade de custos industrial. Com a contabilidade de custos, surge o sistema de
custeio, que nada mais do que o mtodo de apropriao de custos e que de acordo com
Padoveze (1997), baseado na classificao e comportamento dos custos e despesas, so
basicamente dois: custeio por absoro ou tradicional e custeio direto ou varivel;
O sistema de custeio tradicional ou por absoro surge seguindo o mtodo
derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos. Ele um mtodo de
custeio que apropria os custos diretos e indiretos aos produtos, e, considera as despesas,
relativas a administrao, vendas e financeiras, como sendo do perodo. Criado inicialmente
sem departamentalizao tem nos CIP (Custos Indiretos de Produo) alocao por uma
base de volume, que empregada de maneiras diferentes e critrios nem sempre ideais,
propiciam resultados que podem levar a valores de custos diferentes e, conseqentemente,
custos totais tambm diferentes para cada produto. Mas, como no h forma perfeita de se
fazer essa distribuio podemos, no mximo, procurar, entre as diferentes opes, uma que
seja mais adequada s caractersticas do processo de produo.
Assim, de acordo com Martins (2003), para uma distribuio mais racional dos custos
indiretos de produo, a departamentalizao passa a ser obrigatria no sistema de custos
por absoro. Com a departamentalizao, os custos indiretos so rateados entre dois
grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificao diretamente sobre o produto
e os que nem recebem o produto. O primeiro grupo recebe o nome de departamento de
produo e atua sobre os produtos apropriando custos a eles, j que estes produtos
passam inclusive fisicamente por esse departamento. tambm conhecido por
departamento produtivo. Fundio, usinagem, montagem e pintura so alguns exemplos
desses departamentos. O segundo grupo recebe o nome de departamento de servios,
tambm chamado de auxiliares, geralmente no tem seus custos apropriados diretamente
aos produtos, pois estes no passam por ele. Este departamento presta servios a outros e,
por isto, seus custos so transferidos para os que dele se beneficiam e que, aps o rateio de
seus custos, transferem-nos ao departamento de produo que, por sua vez, distribuem-nos
aos produtos. Como exemplo, temos: manuteno, controle de qualidade, almoxarifado,etc.
A figura 2.1 representa o esquema bsico de custos por departamentalizao

Figura 2.3

Figura 2.1 - Esquema bsico de custos por departamentalizao
Fonte: baseado em Martins (2003)

Custos indiretos
Centro de custos
Auxiliar 1
Custos diretos Despesas
Centro de custos
Auxiliar 2
Centro de custos
produo 1
Centro de custos
produo 2
RECEITAS
CPV
Produtos ou Servios
Base de volume
RESULTADOS
Como o sistema de custeio por absoro surgiu para atender s necessidades das
empresas para fins de avaliao de estoque (para elaborao de demonstraes fiscais e
financeiras) e para produzir informaes que auxiliem na deciso de estabelecer os preos
dos produtos ou servios, e por ser um sistema derivado da aplicao dos princpios de
contabilidade geralmente aceitos, pois considera todos os gastos industriais como
relacionados ao produto, o adotado pela contabilidade financeira e o nico aceito pelo fisco
e pelas auditorias contbeis.
Porm, tem as suas limitaes e, para efeito de deciso gerencial, tem necessidade
de informaes adicionais que vieram a ser preenchidas por um sistema auxiliar (alternativo)
para tomada de decises, muito utilizado pelas empresas, denominado sistema de custeio
direto.
O sistema de custeio direto ou varivel, desenvolvido por volta de 1936 por
Jonathan Harris, trata os CIP fixos como custos do perodo e no como custos do produto.
Por este mtodo, so considerados custos dos produtos apenas os custos variveis. Ele traz
informaes importantes como a margem de contribuio (conceituada como a diferena
entre receitas e soma de custo e despesa variveis) que tem a faculdade de tornar bem mais
facilmente visvel a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para,
primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito. A
aplicao da margem de contribuio tambm de grande valia nas tomadas de decises
com relao ao mix de produo e aceitao de venda a preos menores que o custo
total unitrio de um produto (dumping), para aproveitamento de capacidade ociosa. Outras
informaes importantes geradas pelo sistema de custeio direto, atravs da anlise custo-
volume-lucro, so o ponto de equilbrio, a margem de segurana e a alavancagem
operacional. O ponto de equilbrio tambm denominado ponto de ruptura ou break-even
point mostra a capacidade mnima que a empresa deve operar para no ter prejuzo. Ele
pode ser representado por pelo menos trs maneiras: ponto de equilbrio contbil, quando
receitas menos custos e despesas totais do resultado nulo; ponto de equilbrio econmico,
quando tambm considerado a recuperao do capital investido; e ponto de equilbrio
financeiro, quando deduzida a depreciao contida nos custos fixos e somada a
amortizao das dvidas. A figura 2.2 representa o grfico do ponto de equilbrio:

Figura 2.2 Grfico do Ponto de Equilbrio
Fonte: Martins (2003)

$
Lucro
Prejuzo
Receitas
Totais
Custos e
Despesas
Totais
Variveis
Fixos
Ponto de
equilbrio
Volume
A margem de segurana indica o quanto a empresa pode ter de reduo em sua
receita sem entrar na faixa de prejuzo e a alavancagem operacional mede quantas vezes
o lucro aumenta com o aumento da produo.
Porm, com o processo evolutivo da economia, esses sistemas, estruturados em
conceitos desenvolvidos h quase um sculo, deixaram de ser eficazes para os gerentes
tomarem decises estratgicas empresa. O conhecimento exato dos custos dos produtos,
seu perfeito controle e a coerente medio de desempenho tornaram-se importantssimos,
pois segundo Porter (1992), a base da vantagem competitiva, no atual ambiente de
negcios, est no baixo custo e na diferenciao.
Miller e Vollmann (1985) em um artigo intitulado A Fbrica Oculta alertam para o
problema do crescimento explosivo dos custos indiretos no moderno ambiente de fabricao.
Nesse artigo, eles apresentam um grfico que mostra o crescimento dos custos indiretos
como uma proporo do valor agregado enquanto que a mo de obra direta caiu
consistentemente ao longo dos ltimos 100 anos nas indstrias americanas.
Mostram, ainda, que este problema no um fenmeno cclico e sim uma tendncia
de os custos indiretos substiturem cada vez mais a mo-de-obra direta medida em que
aumenta o ritmo de automao das empresas. Com a pergunta O que causa os custos
indiretos? o artigo foi a primeira tentativa importante de conceituar as causas dos custos
indiretos no atual ambiente econmico.
A partir dos conceitos incorporados na Fbrica Oculta, aliados com a
implementao de novas idias em gerenciamento de custos desenvolvidas pelo CAM-I
(Computer Aided Manufacturing-International, Inc.) e a restaurao da relevncia da
contabilidade nas empresas, pregada por Johnson e Kaplan, formam-se a base para o
desenvolvimento das tcnicas contbeis hoje conhecidas como ABC (custeio baseado em
atividades).
Surgido, na dcada de 80, o activity based costing passou a dar s organizaes
uma viso muito mais clara de todo seu processo produtivo. E, de acordo com Cooper
(1988), foi a resposta para a impreciso do sistema de custeio tradicional, resultado da
evoluo natural da economia que passou apresentar: aumento dos custos fixos, diminuio
da mo de obra direta, alta incidncia de mudanas tecnolgicas, diminuio dos custos
contbeis e da tecnologia da informao e crescimento na diversidade de produtos e
servios.

3. O SISTEMA DE CUSTEIO ABC E O ABM:

O sistema de custeio ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos
custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relaes com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visveis passando a ser alvos
de programas de reduo e de aperfeioamento de processos, auxiliando, assim, as
organizaes a tornarem-se mais lucrativas e eficientes. Com seu poder de assinalar as
causas que levam ao surgimento dos custos, o ABC permite aos gerentes uma atuao
mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos custos da organizao. E, pelas suas
prprias caractersticas, tem como fortes candidatas a sua implantao as organizaes que
utilizam grande quantidade de custos indiretos no seu processo produtivo e que tenham
significativa diversificao em produtos, processos de produo e clientes.
Inicialmente, desenvolvido para as empresas de manufatura para melhorar a gesto
dos custos, o sistema de custeio ABC tambm est sendo aplicado com o mesmo sucesso
nas empresas de servios. De um modo geral, segundo Kaplan (1998), as empresas de
servios so candidatas ideais ao custeio baseado em atividade, mais ainda que as
empresas de produo, devido as suas caractersticas onde praticamente todos os seus
custos so indiretos e aparentemente fixos.
De acordo com Ostrenga (1997), o custeio baseado em atividades uma tcnica
para se calcularem custos de objetos. Os objetos em questo podem ser produtos, linhas
de produtos, servios, clientes, segmentos de clientes, canais de distribuio ou qualquer
outra coisa do interesse da gerncia. Os custos no ABC so calculados de forma que os
custos indiretos atribudos a um objeto reflitam os servios indiretos realmente executados
para esse objeto ou por ele consumido.
Para Khoury e Ancelevicz (2000), os objetivos principais do sistema de custeio ABC
so o de obter informaes mais acuradas dos custos dos produtos e/ou servios prestados
e o de identificar os custos relativos das atividades e as razes de essas atividades serem
empreendidas.
A idia do ABC simples e parte do princpio de que os recursos so consumidos
pelas atividades e estas, por sua vez, so consumidas pelos objetos de custos. Para uma
melhor compreenso alguns conceitos so necessrios.
Recursos: So todos os insumos econmicos aplicados ou utilizados para a
realizao de uma atividade dentro de uma organizao. Salrios, aluguel, energia eltrica,
insumos de produo so alguns exemplos de recursos (ECR Brasil, 1998).
Direcionadores de recursos ou de primeiro estgio: Martins (2003), define
direcionadores de recursos como o fator que determina a ocorrncia de uma atividade.
Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador
a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a maneira como as atividades consomem
recursos e servem para custe-las, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e
as atividades. A tabela 3.1 descreve alguns direcionadores tpicos de recursos:

CATEGORIA DE CUSTO DIRECIONADORES DE RECURSOS
De ocupao (impostos
prediais, aluguel, arrendamento)
rea (metros quadrados)
Setor de pessoal Nmero de empregados
Segurana e limpeza rea (metros quadrados)
Manuteno preventiva N
o
de mquinas no programa, N de quebras, Registros
nos cartes de tempo
Reparo de mquinas Registros nos cartes de tempo, Designaes de
trabalhadores
Ferramentaria N
o
de ferramentas
Utilidades Medies
Armazenagem N
o
de recebimentos e remessas
Engenharia Industrial Ordem de trabalho, Mudanas de rota, levantamentos
Engenharia da qualidade Defeitos, Especificaes de processo, Planos de testes
Tabela 3.1 Direcionadores de recursos
Fonte: Pamplona (1997)

De acordo com Ostrenga (1997), a quantidade de cada direcionador que est
associada atividade que se quer custear denominada fator de consumo de recursos.
Por exemplo, se o direcionador de custos adotado for o nmero de empregados, ento o
fator de consumo de recursos a quantidade de pessoas empenhadas em cada atividade.
Atividades: Para Brimson (1996), so processos que consomem recursos
substanciais para gerar uma produo. Uma atividade descreve o modo como uma empresa
emprega seu tempo e recursos para alcanar os objetivos empresariais. A funo principal
de uma atividade converter recursos (matria-prima, mo-de-obra e tecnologia) em
produo (produtos/servios). A anlise de uma empresa considerando as atividades facilita
a coerncia dos objetivos, d suporte melhoria contnua e aperfeioa sistemas de suporte
para deciso.
Direcionadores de atividade ou de segundo estgio: Segundo Martins (2003),
identifica a maneira como os produtos/servios consomem atividades e serve para custear
os objetos de custos, ou seja, indica a relao entre a atividade e os objetos de custos. A
tabela 3.2 mostra alguns direcionadores de atividades:

ATIVIDADES DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Comprar materiais Nmero de pedidos
Controlar produo Nmero de lotes
Efetuar pagamentos Nmero de faturas ou cheques emitidos
Emitir faturas Nmero de faturas
Movimentar materiais Nmero de requisies
Preparar mquinas Tempo de setup ou nmeros de setup
Fazer acabamento Tempo de acabamento
Montar produto Tempo de montagem
Despachar produtos Apontamento de tempo
Visitar clientes Tempo de visita
Tabela 3.2 Direcionadores de Atividades
Fonte: baseado em Martins (2003)

A quantidade ou percentual de cada direcionador de atividade denominado fator de
consumo de atividade. Por exemplo, se nmero de setup o direcionador de atividade
adotado, ento a quantidade de setup o fator de consumo da atividade (Pamplona, 1997).
Para Nakagawa (1994), o mecanismo utilizado para rastrear e indicar as atividades
necessrias para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. As anlises dos
direcionadores de segundo estgio so essenciais para o processo de melhoria contnua.
OGuin (1991) diz que os direcionadores de atividades so o ponto crucial do ABC,
pois so eles que determinam a acurcia e complexidade do sistema.
Objetos de custos: a razo pela qual as atividades so realizadas. Por exemplo,
um produto um objeto de custo, pois para que ele seja produzido, vendido, e distribudo
necessria a realizao de diversas atividades que s so executadas com o objetivo de
dispor esse produto para o consumidor (ECR Brasil, 1998).
Segundo Pamplona (1997), os objetos de custos podem ser tanto produtos, como
servios, lotes de produtos, linhas de produtos ou servios, peas, clientes, tipos de clientes
ou outros objetos que se queira custear de acordo com interesse da administrao.
No sistema de custeio ABC a atribuio dos custos indiretos e de apoio so feitos em
dois estgios. No primeiro estgio, denominado de custeio das atividades, os custos so
direcionados s atividades. No segundo estgio, denominado de custeio dos objetos, os
custos das atividades so atribudos aos produtos, servios e clientes.
A figura 3.1 apresenta o esquema bsico do ABC:

Figura 3.1 Esquema Bsico do ABC
Fonte: Pamplona (1997)

No primeiro estgio a atribuio dos custos s atividades feita atravs dos
direcionadores de custos de primeiro estgio. Nessa etapa devem-se seguir os seguintes
passos:
a) Especificao das atividades
b) Rastreamento dos custos
c) Identificao e seleo dos direcionadores de recursos
d) Atribuio dos custos s atividades

No segundo estgio, faz-se o custeio dos objetos de custos, de acordo com seu
consumo das atividades, atravs dos direcionadores de atividades. Nessa etapa, alguns
passos devem ser seguidos:
a) Definir os objetos de custos
b) Formar grupos de custos de atividades
c) Selecionar os direcionadores de atividades
d) Clculo dos custos dos objetos de custos

Custos
O que gastamos?
Atividades
Como gastamos?
Produtos
Por que gastamos?
P Prri i m me ei i r ro o E Es st t g gi i o o: :

C Cu us s t te ei i o o d da as s a at ti i v vi i d da ad de es s
S Se eg gu un nd do o E Es st t g gi i o o: :

C Cuus s t te ei i o o d do os s o ob bj je et to os s

Identificado o custo dos objetos torna-se necessria a apresentao e interpretao
dos resultados obtidos. Enquanto o ABC o processo tcnico para o levantamento das
atividades, o rastreamento dos custos para as atividades e a conduo dessas para os
objetos de custos; o ABM (Activity-Based Management ou Gerenciamento Baseado em
Atividades) o processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar a
empresa ou um negcio. Empregando a anlise de valor ele procura identificar as
oportunidades de melhoria das atividades que agregam valor e a reduo ou eliminao das
que no agregam valor.
Segundo Cogan (1999), o uso do ABC para melhorar o negcio conhecido como
ABM. Eles foram feitos um para o outro, enquanto o ABC fornece a informao, o ABM usa
essa informao para as vrias anlises que objetivam o melhoramento contnuo da
produo.
O ABC definido, de acordo com Player (2000), como uma metodologia que mede o
custo e o desempenho das atividades, recursos e objetos de custos. Ele responde seguinte
pergunta: Quanto custam as coisas? O ABM, por sua vez, definido como uma disciplina
que se concentra na gesto de atividades como o caminho para a melhoria do valor recebido
pelo cliente e dos lucros alcanados com o fornecimento desse valor. Ele emprega uma
viso de processo e se preocupa com os fatores que fazem com que os custos existam.
Para Turney (1992), enquanto o ABC fornece as informaes, o ABM as utiliza no
processo de melhoria contnua da empresa.
A figura 3.2 representa como o ABM utiliza as informaes do ABC e, de acordo com
Pamplona (1997), dividida em duas partes onde cada uma mostra como interage em
relao ao ABM.
A primeira parte, a do ponto de vista da atribuio de custos, usada para tomada de
decises: como apreamento, produtos, etc.
A segunda parte, que trata sob o ponto de vista do processo, ajuda na identificao
de oportunidades de melhorias e as forma de obt-las

Figura 3.2 Como o ABM utiliza as informaes do ABC
Fonte: Turney (1992)

Conforme Kaplan (1998), o sistema de custeio ABC permitiu que os custos indiretos e
de apoio fossem direcionados primeiro a atividades e processos e depois aos objetos de
custos, proporcionando um quadro mais ntido dos aspectos econmicos da empresa. Esse
Custos
(Recursos)
Objetos de
Custos
Medidas de
performance
Atividades Direcionadores
de custos
Ponto de vista
do processo
Ponto de vista de
atribuio de custos
ABM
Melhoria
contnua
quadro levou naturalmente ao ABM que um conjunto de medidas interligadas que s
podem ser tomadas com base nas informaes geradas pelo ABC. O ABM permite que a
empresa atinja seus objetivos com menos recursos, ou seja, obtenha os mesmos resultados
com um custo total menor. O ABM atinge seus objetivos por meio de duas aplicaes
complementares: o ABM operacional e o ABM estratgico apresentado na figura 3.3
O ABM operacional tem por objetivo aumentar a eficincia, reduzir os custos e
melhorar a utilizao dos ativos, enquanto o ABM estratgico tenta reduzir a quantidade de
processos a fim de aumentar a lucratividade.

Figura 3.3- Utilizao do ABM para aprimoramentos operacionais e decises
estratgicas
Fonte: Kaplan (1998)

Em sntese, o custeio baseado em atividade permite que a empresa defina seus
custos em termos de atividades e processo (porque, onde e como os custos esto sendo
incorridos). O gerenciamento baseado em atividades, de posse desses dados, identifica as
oportunidades para melhoria do processo, utilizando-se, principalmente, da tcnica de
anlise de valores. Com isso, tem-se um controle mais racional dos custos e um
relacionamento mais apurado de quase todos os recursos da organizao com produtos
ABM operacional
Fazer as coisas como
devem ser feitas
ABM estratgico
Fazer as coisas que
devem ser feitas
Mais eficincia na
realizao das
atividades

? Gerenciamento da
atividade.
? Reengenharia dos
processos de
negcio.
? Qualidade total
? Avaliao do
desempenho
Escolha das atividades
que devemos realizar

? Projeto do produto
? Mix de produtos e de
clientes
? Relacionamentos
com fornecedores
? Relacionamentos
com clientes: poltica
de preo, tamanho
pedido entrega,
embalagem
? Segmentao de
mercado
? Canais distribuio
Sistema de custeio ABC
especficos que esto sendo fabricados e com clientes que esto sendo atendidos. Mas que
impacto isto causa no faturamento da empresa?
Segundo Kapplan (1999) enquanto o ABC/ ABM tem a ver com os custos, o
Balanced Scorecard (BSC) uma forma de compreender os fatores que influenciam a
receita da empresa. Ele responde a perguntas como estas: o que preciso fazer para criar
valor para os clientes? O que os leva a comprar de ns? O BSC nos diz onde devemos
concorrer, que clientes devemos conquistar, o que preciso fazer para criar valor para os
possveis clientes.

4. O BALANCED SCORECARD (BSC):

O Balanced Scorecard um modelo de medio de desempenho, surgido na
Frana nos anos 60, com o nome de Tableau de Bord. Porm, para Kaplan e Norton (1992),
este modelo francs ficou limitado a medidas financeiras e, no incio da dcada de 90, eles
propuseram um novo modelo que passou a ser conhecido como Balanced Scorecard. O
BSC desde que foi desenvolvido e seu conceito foi lanado evoluiu para tornar-se o novo
referencial de mensurao do desempenho das organizaes (Kaplan e Norton, 2001). Ele
traduz a misso e a estratgia das empresas em um conjunto balanceado e abrangente de
medidas de desempenho, que serve de base para um sistema de medio e de gesto
estratgica.
De acordo com Kaplan e Norton (1997), o modelo continua enfatizando a busca de
objetivos financeiros, desenvolvidos durante a era industrial, que contam a histria de
acontecimentos passados que passaram a ser inadequados para orientar e avaliar a
trajetria das empresas da era da informao. O Balanced Scorecard, ainda segundo os
autores, complementa as medidas financeiras do desempenho passado, com medidas dos
vetores que impulsionam o desempenho do futuro. Os objetivos e medidas do scorecard
derivam da viso e da estratgia da empresa e focalizam o desempenho organizacional sob
quatro perspectivas: financeira, do cliente, dos processos internos e da aprendizagem e
crescimento, conforme apresentado na figura 4.1:

Figura 4.1 - O Balanced Scorecard como sistema de gesto
Fonte: Kaplan e Norton, 1997
APRENDIZADO E
CRESCIMENTO
Objetivos Indicadores Metas Iniciativas
VISO
MISSO E
ESTRATGIA
CLIENTES
FINANCEIRA
"Para ser bem sucedido
financeiramente, como nos deveremos
apresentar aos nossos acionistas?"
"Para atingir a nossa viso, como
nos deveremos apresentar aos
nossos clientes?"
"Para atingir a nossa viso, como
iremos manter a nossa capacidade
de mudar e melhorar (Inovar)?"
PROCESSOS INTERNOS
"Para satisfazer os nossos acionistas e
clientes, quais os processos em que
deveremos ser os melhores?"
Para Prado (2002), a perspectiva financeira representa metas de longo prazo, gerar
retornos acima do capital investido na unidade de negcio. O BSC permite tornar os
objetivos financeiros explcitos, alm de permitir ajustes entre unidades de diferentes
negcios e de diferentes fases de seus ciclos de vida e de crescimento. , segundo Kaplan
(2001), a estratgia para crescimento, lucratividade e risco, vista pelo acionista. As medidas
de desempenho dessa perspectiva so tipicamente relacionadas rentabilidade tais como:
receita operacional, retorno sobre o capital, valor econmico adicionado, etc.
A perspectiva clientes d, de acordo com Prado (2002), ao executivo uma idia clara
de seus segmentos alvos de clientes e negcios, dispondo um conjunto de medidas
essenciais: participao, reteno, captao, satisfao e lucratividade. Representam metas
para as operaes, logstica, marketing e desenvolvimentos de produtos e servios da
empresa. a estratgia para criar valor e diferenciao a partir da perspectiva do
consumidor (Kaplan, 2001).
J a perspectiva processos internos, conforme Prado (2002), identifica, para os
executivos, os processos crticos em que devem buscar a excelncia, a fim de atender aos
objetivos dos acionistas e de segmentos especficos de clientes. So, para Kaplan (2001), as
prioridades estratgicas para vrios processos comerciais, criando satisfao do consumidor
e do acionista.
E finalmente, a perspectiva aprendizado e crescimento desenvolvem objetivos e
medidas para, de acordo com Prado (2002), orientar o aprendizado e o crescimento
organizacional. So, na viso de Kaplan (2001), as prioridades para criar um clima que d
suporte mudana, inovao e crescimento organizacional.
Para Campos (1998), as medidas de desempenho devem englobar os valores que a
empresa considera como vitais para a sua sobrevivncia e crescimento. Genericamente,
prope dentro das perspectivas do BSC as seguintes medidas apresentadas na tabela 4.1:

Perspectiva Medidas genricas
Financeira Valor agregado e retorno financeiro;

Cliente externo
Satisfao, reteno, mercado e
participao;

Processos Internos
Qualidade, tempo de resposta, custos e
introduo de novos produtos;

Aprendizado e Crescimento (Inovao)
Satisfao dos colaboradores e
disponibilidade dos sistemas de informao

Tabela 4.1 Medidas genricas para o BSC
Fonte: Campos (1998)

Dentro de cada Scorecard existe um objetivo estratgico (o que a estratgia busca
alcanar), um indicador (como monitorado o sucesso ou fracasso para atingir os
objetivos/desempenho), uma meta (nvel de desempenho ou grau de melhoria necessrio)
e iniciativas (principais programas de ao para atingir as metas)
Uma empresa que implementa o BSC sabe que necessrio ter bom desempenho
em vrias dimenses, e no somente no aspecto financeiros, para conseguir xito a longo
prazo. Assim, um design do Balanced Scorecard, segundo Kaplan (2001), assenta em
vrias estruturas de gesto: a perspectiva financeira, por exemplo, no modelo ROI da
Dupont ou valor do acionista; a perspectiva do cliente na proposta de valor do cliente; a
perspectiva do processo interno na cadeia de valores (perspectiva centrada no processo) e
a perspectiva de aprendizagem e crescimento na infra-estrutura organizacional (pessoas,
aprendizagem, tecnologia e gesto).
Ao definirem a misso, os valores, a viso e a estratgia da empresa a alta
administrao pode no comunica-las de forma eficaz para a organizao causando uma
lacuna que pode levar a esforos contrrios e, conseqentemente, a no concretizao da
viso empresarial. Como a construo do Balanced Scorecard est ligada a misso e
estratgia da empresa este passa a preencher esta lacuna permitindo que a organizao
foque e alinhe todos os seus recursos numa direo s. Assim, cada pessoa da empresa,
ao compreender o significado de cada indicador, vincula suas aes do dia a dia para
alcanar as metas da empresa. A figura 4.2 mostra, de forma clara, este relacionamento
traduzindo a misso da organizao em resultados almejados:

Figura 4.2 Traduzindo a misso em resultados almejados
Fonte: Kaplan, 2001

Conforme foi visto at agora, o custeio baseado em atividade permite que a empresa
passe a conhecer melhor seus processos e a forma como seus custos so gerados e
consumidos pelos objetos de custos. O gerenciamento baseado em atividades, de posse
desses dados, analisa e interpreta todo o processo produtivo levando a aes de melhoria
na empresa. J o Balanced Scorecard mostra a forma de compreender os fatores que
influenciam a receita da empresa dizendo onde devemos competir, que clientes devemos
conquistar e o que preciso fazer para criar valores para esses clientes. Todos os modelos
so ferramentas gerenciais usadas por empresas de todo o mundo que aplicadas,
MISSO
Por que existimos
Valores Essenciais
Em que acreditamos
Viso
O que queremos ser
Estratgia
Nosso plano de jogo
BALANCED SCORECARD
Implementao e foco
Iniciativas Estratgicas
O que precisamos fazer
Gerenciamento da qualidade total
O que devemos aperfeioar
Objetivos Pessoais
O que eu preciso fazer
RESULTADOS ESTRATGICOS

Acionistas Satisfeitos Clientes Encantados Processos Eficazes
Fora de Trabalho
Motivada e Preparada
isoladamente ou em conjunto, podem trazer informaes de grande valia aos gestores
empresariais. Porm, ao serem utilizadas de maneira integrada, esses modelos criam uma
sinergia que ir levar a empresa a uma maximizao dos lucros e criao de valor
econmico a longo prazo.

5. INTEGRAO DO ABC/ABM COM O BSC:

O sistema de custeio ABC, de acordo com Kaplan (2001), fornece um mapa
econmico da empresa pela mensurao do custo das atividades, dos processos de
negcios e de projetos. Ele tambm fornece os custos e a lucratividade de produtos, marcas,
linhas de produtos, clientes, segmentos de mercado, canais de distribuio, instalaes,
divises e regies. Ao calcular os custos de maneira mais eficiente, em cada um desses
segmentos, o ABC est criando um cesto de oportunidades de melhoria para a empresa.
Essas melhorias acontecem quando ao interpretar e analisar os dados fornecidos pelo ABC,
os tomadores de deciso da empresa, passam a gerenciar de forma mais eficaz as
atividades que compe o processo produtivo da organizao (ABM).
Para um melhor gerenciamento das atividades necessrio que o sistema de custeio
ABC fornea relatrios claros e precisos apresentados, preferencialmente, sob a forma
grfica exemplificado na figura 5.1

Figura 5.1 - Modelo de relatrio grfico
de um objeto de custo pelo ABC
Atividade 3
15%
Atividade 4
35%
Atividade 5
20%
Atividade 7
6%
Atividade 2
5%
Atividade 1
10%
Atividade 6
9%

Conforme pode ser observado o grfico acima mostra de forma clara as atividades
que compem o custo de um objeto, e o ranqueamento de sua participao no total. Por
meio da utilizao do conceito de poucos que representam muito, de Pareto, integrado a
tcnica de anlise de valores, consegue-se obter redues convenientes nos custos das
atividades/tarefas e, conseqentemente, uma melhoria significativa do processo.
Deve-se verifica, tambm, atravs da anlise de valor, se a atividade esta agregando
valor ao cliente ou apenas custo ao objeto de custo. Para isso, de acordo com Hilton (2003)
basta fazer as seguinte perguntas:

a) O cliente externo encoraja a organizao em melhorar essa atividade?

b) A organizao estaria mais prxima de alcanar seus objetivos pelo o
desempenho desta atividade?
Caso a respostas a ambas questes forem sim significa que essa atividade agrega
valor. Se, uma ou ambas respostas forem no significa que essa atividade no agrega
valor e, conseqentemente, ser o principal alvo para uma eventual reduo e/ou
eliminao.
Para reduo dos custos ou eliminao da atividade deve-se atuar de duas formas:
? Sobre os direcionadores de segundo estgio, ou de atividades. Isto reduzir
ou eliminar a participao do custo de uma atividade no custo do produto ou
servio.
? Sobre os direcionadores de primeiro estgio ou de recursos pois eles
identificam a maneira como os recursos so consumidos pela atividade.

Aconselha-se, tambm, apresentar o resultado da anlise de valor sob a forma
grfica, bem como adotar o mesmo procedimento para as atividades.
Conforme apresentado at agora, existe uma perfeita integrao entre o ABC e o
ABM que passam a ser a resposta adequada para entender como os custos se comportam
dentro da empresa e como gerencia-los de forma eficiente e eficaz em busca de melhores
resultados para a organizao.
Como o BSC mensura os fatores que criam receita para a empresa nos dizendo onde
competir, que clientes conquistar e o que preciso fazer para criar valor para esses clientes
torna-se fundamental uma integrao entre essas ferramentas.
Para Kaplan (2001), combinar excelncia nos negcios e uma administrao focada
na estratgia permite que as organizaes faam certo as coisas certas e isso nada mais
que a integrao do ABC/ABM com BSC. Essa integrao fortalecida quando se olha pelo
lado da anlise de valor, tcnica esta, empregada em ambos os modelos.
Quando da elaborao dos modelos deve-se buscar com que os direcionadores do
custeio ABC coincidam com os indicadores do BSC. Assim, estar sendo criada uma
sinergia que atuar simultaneamente sobre os custos e receita da empresa.

6. CONCLUSO:

O ABC/ABM e o BSC so ferramentas gerenciais que do s organizaes uma viso
muito mais clara de sua economia interna e externa. Devem ser utilizadas pelos executivos
que precisam tomar uma srie de decises a respeito de suas operaes, seus processos de
produo, seus objetivos, seus produtos e seus clientes.
O ABC/ABM permite relacionar os custos de quase todos os recursos da empresa
com produtos especficos que esto sendo fabricados e com clientes que esto sendo
atendidos. Ele um modelo preciso de custos que mostra os fatores que influenciam cada
custos, como estamos ganhando dinheiro com os clientes e produtos e os mercados em que
a empresa atua permitindo, assim, que as organizaes melhorarem seus processos
produtivos.
J o BSC um mtodo de gesto estratgica que se prope a avaliar todo
desempenho empresarial, contemplado as mensuraes financeiras com avaliao sobre
clientes, identificando os processos que devem ser melhorados e analisando as
possibilidades de crescimento, de investimento e aprendizado.
Enquanto o primeiro foca seus esforos nos custos, o segundo a forma de
compreender os fatores que influenciam a receita da empresa e responde as seguintes
perguntas: o que fazer para criar valor para os clientes? O que leva os clientes a comprar de
ns? Onde devemos concorrer? Que clientes devemos conquistar?
Assim, de acordo com Kaplan (1999), o BSC uma boa representao do que criou
uma demanda para os produtos e servios da organizao e, uma boa representao do
que gera os custos necessrios para atender essa demanda. Utilizadas em conjunto e de
maneira integrada, essas ferramentas mostram como maximizar os lucros e criar valor
econmico para a empresa a longo prazo.
7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
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em atividades. So Paulo, Editora Atlas S.A, 1996.
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KAPLAN, R.S., NORTAN, D.P. A estratgia em ao. Rio de Janeiro: Editora Campus, 1997.
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KAPLAN, R.S., NORTAN, D.P. Organizao orientada para a estratgia. Rio de Janeiro:
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PAMPLONA, Edson de O. Contribuio para a anlise crtica do sistema de custos ABC
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