Contraintes et difcults imposes par le nouveau rfrentiel et

limpact sur la Dmarche

Principales spcifcits des IFRS
Les IFRS, encadres par un cadre conceptuel (5), comportent certaines
spcifcits
qui ne seront pas sans incidence sur la dmarche du commissaire aux
comptes :
prdominance de la sustance sur l!apparence "
recours plus #rquent au concept de $uste %aleur "
dispositions plus dtailles que dans le r#rentiel #ran&ais "
ni%eau de dtail important des in#ormations ' #ournir dans l!annexe(
2. Prdominance de la su!stance sur lapparence
)e principe, qui consiste ' prsenter les transactions et les autres
%nements en
tenant compte de leur ralit conomique plut*t que de leur seule #orme
$uridique,
est un principe de ase de la prparation des comptes IFRS, explicitement
cit par
le cadre conceptuel et par la norme I+S ,-Prsentation des tats
fnanciers( Son
. L/ )011ISS+IR/ +23 )0145/S /5 L/ 4+SS+6/ +23 IFRS
4assa7e aux IFRS : dmarche d!audit 8cemre .995
II.
(.) 4our la dfnition des : premiers adoptants ;, %oir section I(< . de
l!=tude technique(
(<) 4our celles qui auront t adoptes ' cette date par l!2nion
europenne(
(>) Sau# demande spcifque d!un r7ulateur oursier, par exemple pour
les socits cotes aux /tats-2nis(
(5) ?ui ne de%rait pas @tre adopt par la )ommission europenne(
caractAre oli7atoire est en outre rappel par certaines normes (par
exemple norme
I+S ,B Contrats de location pour la classifcation des contrats de
location)(
/n France, ce principe f7ure 7alement dans le rA7lement )R) nC DD-9.(
1ais du
#ait de l!asence de conditions prcises pour son application, de
l!existence de
textes spcifques par#ois contraires ' ce principe et de l!asence de
dconnexion
totale des comptes consolids et des comptes indi%iduels, son application
reste
eaucoup moins sEstmatique qu!en IFRS(
Les nou%eauts apportes dans ce domaine par l!application des IFRS
peu%ent
conduire le commissaire aux comptes ' appro#ondir certains aspects de sa
connaissance des acti%its de l!entreprise et des en7a7ements qu!elle
contracte(
2.2 Recours plus fr"uent au concept de #uste valeur
La norme comptale internationale I+S <D Instruments fnanciers :
comptabilisation
et valuation dfnit la juste valeur comme tant le montant pour lequel
un
actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien
informes,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale !
1@me si le r#rentiel #ran&ais #ait appel au concept de $uste %aleur dans
les
comptes consolids, par exemple ' l!occasion de la comptailisation
initiale des
acti#s et passi#s identifales acquis dans le cadre d!un re7roupement
d!entreprises,
ce concept s!applique plus #rquemment dans le r#rentiel IFRS (F), de
maniAre
oli7atoire ou sur option :
%aluation ' leur $uste %aleur des instruments fnanciers, sau# exceptions
pr%ues
par les normes "
%aluation ' leur $uste %aleur des immeules de placement (option pour
son inscription
dans les comptes ou pour une in#ormation mentionne dans l!annexe) "
r%aluation sEstmatique, sur option, de certaines cat7ories
d!immoilisations
corporelles ou incorporelles "
enre7istrement dans le ilan d!ou%erture IFRS de certaines
immoilisations
corporelles ' leur $uste %aleur, considre comme coGt historique par
con%ention(
L/ )011ISS+IR/ +23 )0145/S /5 L/ 4+SS+6/ +23 IFRS <
8cemre .995 4assa7e aux IFRS : dmarche d!audit
II.
(F) 2ne diHaine de normes %oquent la $uste %aleur(
L!%aluation de la $uste %aleur peut @tre relati%ement simple, par exemple
lorsqu!il
existe un march acti#, ou au contraire plus complexe et ncessiter alors
une
dmarche d!%aluation par la direction( 8u #ait de la trAs 7rande di%ersit
des
mthodes d!%aluation possiles de la $uste %aleur, les procdures d!audit
peu%ent
%arier de maniAre si7nifcati%e quant ' leur nature, leur calendrier et leur
tendue(
2ne onne comprhension par le commissaire aux comptes du processus
d!%aluation,
E compris son ni%eau de complexit, est donc essentielle pour dfnir la
nature, le calendrier et l!tendue des procdures d!audit ' mettre en
oeu%re(
2.$ Dispositions plus dtailles "ue dans le rfrentiel fran%ais
1@me lorsque les r#rentiels #ran&ais et IFRS se re$oi7nent, les modalits
d!application
des dispositions sont trAs sou%ent plus dtailles en IFRS(
I titre d!exemple, si les deux r#rentiels pr%oient, lorsqu!un indice d!une
perte de
%aleur d!un acti# a t identif, de comparer la %aleur comptale de l!acti#
' sa
%aleur %nale (B) nette des coGts de sortie puis, si ncessaire, ' sa %aleur
d!utilit,
le rA7lement )R) nC .99.-,9 traitant de la dprciation des acti#s indique
simplement
que la %aleur d!utilit d!un acti# est le plus sou%ent 7ale ' la capitalisation
des Jux de trsorerie qu!il doit 7nrer, sans prciser comment procder '
cette %aluation( /n re%anche, la norme I+S <F "prciation d#actifs
#ournit de
nomreuses prcisions quant ' la maniAre dont les calculs doi%ent @tre
raliss :
modalits de dtermination de l!unit 7nratrice de trsorerie au ni%eau
de
laquelle les calculs doi%ent @tre eKectus "
limitation ' un horiHon de 5 ans des pr%isions ud7taires utilises "
modalits selon lesquelles ces pr%isions ud7taires peu%ent @tre
extrapoles
au-del' de l!horiHon de 5 ans "
modalits de dtermination du taux d!actualisation ' retenir(
Lorsqu!il examine une %aluation lors de l!talissement des premiers
comptes
IFRS, le commissaire aux comptes est ainsi particuliArement attenti# ' ce
que le
modAle d!%aluation retenu soit con#orme aux dispositions des IFRS(
> L/ )011ISS+IR/ +23 )0145/S /5 L/ 4+SS+6/ +23 IFRS
4assa7e aux IFRS : dmarche d!audit 8cemre .995
II.
(B) L!a%is .99.-9B du )L) homolo7u par le rA7lement )R) nC .99.-,9
utilise le terme : %aleur %nale ;
alors que la norme I+S <F emploie le terme : prix de cession ;( Les
dfnitions de ces deux termes sont
similaires(
2.& '!sence de cadre formel pour la prsentation des comptes
La prsentation des comptes talis en IFRS met en %idence des
spcifcits qui
les diKrencient des comptes talis selon le r#rentiel #ran&ais( /n eKet,
la norme
I+S , Prsentation des tats fnanciers a pour o$ecti# de dfnir une ase
7nrale
commune de prsentation des comptes sans prescrire de cadre #ormel ou
de
modAles oli7atoires de comptes(
La norme I+S , prcise que pour atteindre son o$ecti#, elle : nonce les
dispositions
gnrales relatives $ la prsentation des tats fnanciers, des lignes
directrices
concernant leur structure et les dispositions minimales en mati%re de
contenu! ;(
Les comptes talis con#ormment aux IFRS doi%ent donc notamment
respecter les
dispositions sui%antes :
contenir les cinq composantes oli7atoires des comptes ' sa%oir le ilan,
le
compte de rsultat, un tat des %ariations des capitaux propres, un
taleau des
Jux de trsorerie ainsi que les mthodes comptales et notes
explicati%es "
ces cinq composantes doi%ent respecter la structure dfnie par la norme
I+S ,(
/n eKet, la norme : impose de fournir certaines informations dans le corps
des
tats fnanciers, de faire fgurer d#autres postes soit dans le corps des
tats fnanciers
soit dans les notes anne&es ;( Il peut @tre cit ' titre d!exemple la
distinction
qui doit @tre #aite au ilan entre les lments courants et les lments non
courants "
ces cinq composantes doi%ent contenir les in#ormations minimales
oli7atoires
pr%ues par la norme I+S ,(
Les di%er7ences de prsentation des comptes entre le r#rentiel IFRS et le
r#rentiel
#ran&ais sont donc nomreuses, parmi lesquelles on peut citer :
l!in#ormation comparati%e prsente en cas de chan7ement de mthode
comptale
: en IFRS l!entit qui comptailise l!impact d!un chan7ement de mthode
comptale en capitaux propres doit oli7atoirement prsenter les comptes
des
priodes antrieures comparati%es aprAs retraitement rtrospecti#, comme
si la
nou%elle mthode a%ait tou$ours t applique( Les comptes
antrieurement
pulis au titre des priodes comparati%es prsentes ne sont donc pas
prsents
' nou%eau sous la #orme historique, sau# le cas chant, dans les notes
annexes
L/ )011ISS+IR/ +23 )0145/S /5 L/ 4+SS+6/ +23 IFRS 5
8cemre .995 4assa7e aux IFRS : dmarche d!audit
II.
pour expliquer la nature et l!incidence du chan7ement opr( +u contraire,
dans
le r#rentiel #ran&ais, les comptes des priodes comparati%es antrieures
doi%ent
@tre prsents tels qu!ils a%aient t pulis au titre de ces priodes afn
de
respecter le principe d!intan7iilit du ilan d!ou%erture( Les comptes
retraits
tenant compte des chan7ements de mthode comptale doi%ent, quant '
eux,
@tre prsents en tant que comptes : pro #orma ;, soit dans une colonne
supplmentaire sur la #ace des comptes, soit dans l!annexe "
les ruriques minimales oli7atoires pr%ues par la norme I+S , ne
correspondent
pas tou$ours ' celles requises dans le r#rentiel #ran&ais( )ertains postes
doi%ent @tre prsents distinctement sur une li7ne alors que d!autres
peu%ent
@tre re7roups( 4ar exemple, les carts d!acquisition peu%ent @tre compris
en
IFRS, pour leur montant net, dans les immoilisations incorporelles alors
que le
r#rentiel #ran&ais requiert qu!ils soient prsents indi%iduellement sur
une
li7ne distincte du ilan( +utre exemple, les acti#s iolo7iques et les
immeules
de placement doi%ent @tre prsents oli7atoirement sur une li7ne
distincte du
ilan en IFRS alors que cela n!est pas oli7atoire en r#rentiel #ran&ais( 8e
m@me la notion d!lments exceptionnels n!existe pas dans le r#rentiel
IFRS "
les lments du ilan et du compte de rsultat ne sont pas tou$ours
prsents ni
classs de maniAre identique dans les deux r#rentiels( /n eKet en IFRS,
la
distinction au ilan entre les lments courants et les lments non
courants est
oli7atoire, sau# si une prsentation en #onction de la liquidit des acti#s et
passi#s
#ournit une in#ormation plus pertinente( )ette distinction n!est pas
oli7atoire
dans le r#rentiel #ran&ais( 8e m@me certaines ruriques ne sont pas
classes de
maniAre identique dans les deux r#rentiels( )itons ' titre d!exemple les
su%entions
d!in%estissement qui ne peu%ent pas @tre classes au sein des capitaux
propres en IFRS, alors que c!est une possiilit oKerte par le r#rentiel
#ran&ais(
Souli7nons enfn que la prsentation des comptes talis en IFRS pourra
%arier
d!une entit ' l!autre mais de%ra cependant respecter toutes les
dispositions pr%ues
par la norme I+S , afn de permettre au lecteur des comptes de disposer
de
toutes les in#ormations indispensales ' sa comprhension des comptes et
d!@tre
comparales d!une entit ' l!autre(
Lorsqu!il examine des comptes talis en IFRS, le commissaire aux
comptes est
particuliArement attenti# ' la structure et au contenu des comptes qui
doi%ent @tre
con#ormes aux dispositions de la norme I+S ,(
F L/ )011ISS+IR/ +23 )0145/S /5 L/ 4+SS+6/ +23 IFRS
4assa7e aux IFRS : dmarche d!audit 8cemre .995
II.
2.( )iveau de dtail important des informations * fournir
dans lanne+e
Les in#ormations requises par les IFRS dans l!annexe sont nettement plus
nomreuses
et dtailles que celles pr%ues par le rA7lement )R) nC DD-9.( )es
in#ormations
supplmentaires peu%ent dans certains cas :
@tre plus diMciles ' collecter et ncessiter des modifcations des
sEstAmes d!in#ormation
"
poser des prolAmes de confdentialit ' l!entit et la mettre dans une
situation
de distorsion de concurrence (in#ormation sectorielle, liti7es, in#ormation
sur les
principales hEpothAses retenues pour la dtermination de la $uste %aleur
de
certains acti#s, transactions a%ec les parties lies, N)( 1ais le moti# de
confdentialit
ne peut @tre %oqu en IFRS pour %iter de #ournir une in#ormation
oli7atoire(
Lors de l!audit des premiers comptes IFRS, le commissaire aux comptes
pr@te une
attention particuliAre au respect des dispositions des IFRS en matiAre
d!in#ormation
' communiquer, en prenant en compte leur caractAre si7nifcati#(