Contabilidad de Gestion

CONTABILIDAD DE GESTION
NOTAS TECNICAS
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PLAN DE CURSO

Mdulo: Contabilidad de Gestin

PROFESORA: Isabel Gallego Alvarez
-Doctora en Ciencias Econmicas y Empresariales. Universidad de Salamanca.

-Profesora de Contabilidad.

OBJETIVOS Y DESCRIPCIN DEL CURSO

La Contabilidad de Costes y de Gestin se encuadra dentro de la microcontabilidad y
concretamente dentro de las unidades econmicas productivas (empresas). Se trata de la
Contabilidad que realizan las empresas en su mbito interno y va a servir para que los usuarios
internos representados por los gestores y directores de las empresas puedan tomar decisiones.

Si bien, en principio es una Contabilidad para registrar las operaciones internas de la
empresa, va a utilizar informacin del mbito externo de la empresas es decir, de la relacin que
mantienen con el mundo exterior y que se representa por la Contabilidad Externa, de ah, que
tenga que existir un nexo entre ambas Contabilidades.

Nos encontramos ante una materia donde no existe una regulacin legal, de hecho en
nuestro pas las empresas no estn obligadas a presentar la Contabilidad que realizan en su
mbito interno.

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Lo anterior no significa que la informacin que se obtiene al realizar dicha Contabilidad
no tenga utilidad, sucede todo lo contrario, puesto que las empresas al realizar esta Contabilidad
pueden obtener informacin sobre diversos aspectos relativos a los productos que fabrican como
son: los materiales que consumen en el proceso productivo, los factores que utilizan, el coste de
la produccin del perodo, el coste de los productos terminados, el coste de los productos
vendidos, los distintos mrgenes y resultados que obtiene al realizar su actividad y otros aspectos
que trataremos de desarrollar al impartir este curso, todo ello sobre la base de la utilidad de esta
Contabilidad para la planificacin, el control y la toma de decisiones para la empresa.

Para poder conseguir los objetivos anteriores el curso se desarrolla en nueve temas que
son los siguientes:
Tema 1: Evolucin histrica de la informacin para la gestin: De la contabilidad interna a la
contabilidad de gestin.
Tema 2: Relacin entre el mbito interno y externo de la empresa.
Tema 3: Clculo y anlisis de costes. El modelo espaol de contabilidad interna versus modelo
francs.
Tema 4: Centros de costes y secciones. El reparto primario y el reparto secundario.
Tema 5: Sistemas completos y sistemas parciales: Del full-cost al direct costing.
Tema 6: Clculo de las desviaciones tcnicas y econmicas.
Tema 7: Nuevos planteamientos en contabilidad de gestin: El modelo ABC.
Tema 8: Normalizacin en contabilidad de gestin.
Tema 9: Implantacin de la contabilidad de costes y gestin en nuestro pas. Anlisis empricos
realizados.
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METODOLOGA DE LA ENSEANZA

La metodologa de enseanza bsica, ser la resolucin de casos prcticos, basndonos en
los temas tericos que se proporcionan a los alumnos. Es importante considerar que estamos ante
una materia acumulativa, es decir, que es necesario entender bien los primeros conceptos para
poder avanzar en el conocimiento de la Contabilidad de Costes y de Gestin, de hecho los casos
que se plantean van aumentando su grado de dificultad teniendo el alumno que conocer nuevos
conceptos para poder resolverlos, pero sin olvidar en ningn caso lo asimilado anteriormente.

PROGRAMA

El programa se desarrolla con la documentacin entregada a los alumnos, si bien en
algunos casos se recomienda la lectura de alguno de los captulos correspondientes a la
bibliografa referenciada en el ltimo apartado y que se incluye en cada uno de los temas.

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Tema 1
Documentacin Programada: Notas Tcnicas

Se trata de analizar las distintas denominaciones que ha experimentado a lo largo de la
historia la Contabilidad que suministra informacin para los usuarios internos de la empresa,
comenzando por la denominacin de Contabilidad Interna hasta llegar a la actual Contabilidad de
Gestin.

Referencias bibliogrficas:
Blanco Dopico, M.I. (1994, captulo 1)
Johnson, H., y Kaplan, R. (1988, captulos 1 a 8)
Lpez Daz, A., y Menndez Menndez, M. (1991, captulo 1)
Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1994, captulo 1)

Tema 2
Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresas Cercoman y
Dorman)

Se trata de analizar los distintos sistemas tanto en el mbito nacional como internacional,
que relacionan el mbito interno y externo de la empresa.

Mallo Rodrguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, captulo 1)
Mallo Rodrguez, C., y Jimnez, M.A. (1997, captulo 1)

Tema 3
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Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresas Agroman y Blanco)

Se estudian los conceptos necesarios para determinar el coste de los productos, los
mrgenes y resultados, as como su representacin contable, considerando el modelo espaol y el
francs.

Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 26 y 27)
Instituto de Planificacin Contable (1978)
Mallo Rodrguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, captulos 18 y 19)
Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1993, captulos 5 y 6)

Tema 4
Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresas Lorca y Mishico)

Se analizan los centros de costes y secciones que puede tener una empresa y el reparto
entre dichos centros y secciones.

Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 7, 15 y 16)
Horngren, CH., y Foster, G. (1991, captulos 4, 12 y 13)
Mallo Rodrguez, C. (1988, captulos 13)

Tema 5
Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresa Omarsa)
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Se centra en estudiar el modelo del direct costing donde es necesario realizar una
separacin entre los costes fijos y variables de la empresa. Se calcula el punto muerto o umbral de
rentabilidad de la empresa.

Horngren, CH., y Foster, G. (1991, captulos 5, 19 y 20)
Mallo Rodrguez, C., Mir Estruch, F, y otros (1994, captulo 17)

Tema 6
Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresa Palomar)

Se dedica a analizar las desviaciones tcnicas y econmicas que pueden producirse entre
los costes calculados a priori y los costes calculados a posteriori.

Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 25)
Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1995, captulos 6 y 7)
Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1994, captulos 24, 25 y 26)

Tema 7
Documentacin Programada: Notas Tcnicas y Casos Prcticos (Empresa Sofican)

Se analiza uno de los nuevos modelos que ha surgido en los ltimos aos en Contabilidad
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de Costes y de Gestin, se trata del modelo ABC que se fundamenta en las distintas actividades
que se desarrollan en la empresa.

Ripoll Feliu, V. (Coordinador) (1995, captulos 12 y 13)
Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1993, captulos 10, 11, 12 y 13)
Sez Torrecilla, A., Fernndez Fernndez, A., y Gutirrez Daz, G. (1994, captulo 28)

Tema 8

Se dedica al estudio de los distintos organismos e instituciones que emiten normas de
Contabilidad de Costes y de Gestin tanto a nivel nacional como internacional.

Blanco Dopico, M.I. (1994, captulos 26 y 27)
Broto Rubio, J. (1992, captulo 4)

Tema 9

En el ltimo tema se analiza la implantacin de la Contabilidad de Costes y de Gestin en
las empresas espaolas, apoyndonos en trabajos empricos realizados y en experiencias prcticas
en empresas.

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Gallego Alvarez, I., y Brio Gonzlez, E. (1996)
Ripoll Feliu, V. (1995, captulo 15)
Vera Ros, S. (1996)

SISTEMA DE EVALUACIN

La evaluacin de los alumnos se realizar considerando cuatro aspectos importantes: la
asistencia a las clases, la puntualidad, la participacin y la preparacin de los distintos casos
prcticos.

Para evaluar las sesiones donde no se desarrollen casos prcticos se realizarn tests donde
el alumno tendr que demostrar la comprensin de la materia. Para evaluar las sesiones donde se
desarrollen casos prcticos adems de los test se considera necesario que el alumno previamente
resuelva el caso, lo que significa que ha entendido los contenidos de las Notas Tcnicas. Cada
alumno deber entregar al menos un caso prctico resuelto.

En definitiva, para realizar el proceso de evaluacin ser necesario: la intervencin en
clase de los alumnos, la resolucin de los casos prcticos y los tests.

REFERENCIAS BILIOGRAFICAS

BLANCO DOPICO, M.I. (1994): Contabilidad de costes: Anlisis y control, Pirmide, Madrid.

GALLEGO ALVAREZ, I., y BRIO GONZALEZ, E. (1996): "Anlisis de la contabilidad de costes en las grandes
empresas de Castilla y Len" en V Congreso de Economa Regional de Castilla y Len, Noviembre, Avila.

HORNGREN, CH., y FOSTER, G. (1991): Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial, Prentice-Hall
Hispanoamericana, Mxico.

INSTITUTO DE PLANIFICACION CONTABLE (1978): Grupo 9 del Plan General de Contabilidad, Orden de 1 de
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Agosto de 1978.

JOHNSON, H., y KAPLAN, R. (1988): Auge y cada de la Contabilidad de gestin, Plaza y Jans, Barcelona.

KAPLAN, R., y ATKINSON, A. (1989): Advanced Management Accounting, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, New
Jersey.

LOPEZ DIAZ, A., y MENENDEZ MENENDEZ, M. (1990): Curso de Contabilidad Interna, AC, Madrid.

MALLO RODRIGUEZ, C. (1988): Contabilidad de Costes y de Gestin, Pirmide, Madrid.

MALLO RODRIGUEZ, C., y JIMENEZ MONTAES, M.A. (1997): Contabilidad de Costes, Pirmide, Madrid.

MALLO RODRIGUEZ, C., MIR ESTRUCH, F., REQUENA RODRIGUEZ, J.M., y SERRA SALVADOR, V. (1994):
Contabilidad de Gestin (Contabilidad Interna), Ariel, Barcelona.

RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1994): Introduccin a la Contabilidad de Gestin, McGraw-Hill, Madrid.

RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1995): Contabilidad de Gestin avanzada, McGraw-Hill, Madrid.

SAEZ TORRECILLA, A., FERNANDEZ FERNANDEZ., A y GUTIERREZ, G. (1993): Contabilidad de Costes y de
Gestin, Volumen 1, McGraw-Hill, Madrid.


VERA RIOS, S. (1996): "Los precios de liquidacin a socios como objeto de clculo y control en las cooperativas de
comercializacin Hortofrutcola: anlisis de un caso" en IV Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de
Gestin, ASEPUC, Madrid.
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TEMA 1

EVOLUCIN HISTRICA DE LA INFORMACIN PARA LA GESTIN: DE
LA CONTABILIDAD INTERNA A LA CONTABILIDAD DE GESTIN

CONTENIDO
1.1. Introduccin
1.2. Evolucin histrica de la informacin para la gestin
1.2.1. Contabilidad Interna
1.2.2. Contabilidad de Costes
1.2.3. Contabilidad Analtica de Explotacin
1.2.4. Contabilidad de Gestin
1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestin
Bibliografa

1.1. Introduccin

La Contabilidad de Costes se encuadra dentro de la Microcontabilidad y concretamente en
la Contabilidad de la Empresa. Considerando el mbito de circulacin econmica la Contabilidad
de Costes se ocupa del mbito interno de la empresa, es decir de los fenmenos que suceden
dentro de una determinada unidad econmica, suministrando informacin til para que los
usuarios internos de la informacin contable puedan tomar decisiones.

Los usuarios internos son los responsables de la direccin y administracin de la empresa
y tienen capacidad para tomar decisiones que determinan la actividad econmica realizada por la
entidad, as como para influir sobre el sistema de informacin para la gestin, se trata de una
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informacin con caractersticas sobre las que los propios usuarios tienen capacidad de decidir,
con el fin de que satisfaga de la mejor manera sus necesidades.

Al no existir en esta materia regulacin legal, cada entidad establecer una Contabilidad
de Costes de la forma que mejor pueda satisfacer sus necesidades informativas y se adapte a sus
necesidades.

La finalidad de este captulo es analizar los objetivos del sistema de Contabilidad de
Costes, haciendo en primer lugar una referencia a la evolucin histrica que ha experimentado
esta rama de la Contabilidad ya que desde sus orgenes se ha ido transformando tanto su
contenido como su denominacin.

1.2. Evolucin histrica de la informacin para la gestin

La evolucin que en el tiempo ha experimentado la informacin dirigida a los usuarios
internos, est ntimamente ligada con el cambio en los objetivos que los directivos (usuarios
internos) han ido planteando a la misma. Como es lgico dichos objetivos encuentran su causa en
los sistemas de direccin, de tal forma que la evolucin de dichos sistemas sirve para explicar la
evolucin de este sistema de informacin.

Esta evolucin ha sido debida segn indica Sez Torrecilla (1994, p. 93) a que la
Contabilidad avanza dentro del binomio tradicin-progreso y como consecuencia de ello se van
acumulando los conocimientos que han dado lugar a nuevas prcticas que se complementan con
otras existentes anteriormente.

Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores se pueden identificar distintas etapas, en
cada una de las cuales destaca la incorporacin de nuevas prcticas que han tenido y tienen una
gran importancia para la gestin de la empresa. Segn Johnson y Kaplan (1988), Garrido Gmez
(1994, pp. 67-71), Gonzalo Angulo (1985) y Blanco Dopico (1994, pp. 33-39) se pueden
identificar las siguientes etapas que se consideran ms relevantes:
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-Una primera etapa que se ocupa del registro contable de la actividad industrial dentro de
la tenedura de libros por partida doble y que se extiende entre los primeros aos del siglo
XV hasta el tercer cuarto del siglo XIX.

-En la segunda etapa, se intenta lograr una flexibilizacin en los registros contables y se
extiende desde 1870 hasta el momento actual.

Analizndolo de una forma ms detallada se pueden representar las siguientes etapas:

-Primeros desarrollos de cuentas de costes entre 1400-1600.

-Primeros textos sobre Contabilidad de industrias manufactureras y utilizacin de la
Contabilidad interna en las fbricas de algunos pases entre 1750-1848.

-Desarrollo del tratamiento de los costes de los factores,
tales como materiales, mano de obra, etc. entre 1848-1880.

-Problemas con el reparto de los costes indirectos, clasificacin de los costes fijos y
variables, aplicacin del control de almacenes entre 1880-1900.

-Primeras prcticas de imputacin racional, desarrollo de los centros de produccin,
primeros estudios sobre las relaciones costes-volumen-beneficio, introduccin de los
presupuestos entre 1900-1920.

-Comienza a generalizarse el uso de los costes estndar, se desarrollan las tcnicas
presupuestaria y de control de costes, nace la denominada Contabilidad para la direccin
(Management Accounting) y los planes de cuentas de Schmalembach (1927) y alemn
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(1937), todo ello entre 1920-1945.

-Comienza a aplicarse el modelo de Direct Costing y se comienza a dar importancia a los
costes de comercializacin, distribucin, publicidad, etc, aparece el Plan de cuentas
francs en 1957, esta etapa est comprendida entre 1945-1960.

-Se realizan estudios empricos sobre el uso de la informacin interna, comenzando a
darse importancia a las tcnicas presupuestarias, se crea en 1970 el Cost Account
Standard Board y se promulga en 1978 la Contabilidad analtica en el Plan de Cuentas de
Espaa, esta etapa comprende entre 1960-1980.

De las etapas anteriores se deduce la lenta evolucin en el desarrollo de la informacin
para la gestin en las empresas que se debe a las siguientes razones segn Hendriksen (1981, p.
40):

1. En el perodo inicial del sistema fabril, la maquinaria costosa era poco comn y la carga
fabril constitua una parte pequea del coste total, con el crecimiento de la industria
pesada y los mtodos de produccin masiva durante finales del siglo XIX, pero
especialmente despus de 1914, los costes con exclusin de la mano de obra y la materia
prima se convirtieron en parte significativa del coste total de produccin.

2. Si bien muchos expertos en Contabilidad de Costes realizaron mejoras dentro de sus
propias empresas, haba tendencia a mantener sus mtodos en estricto secreto. Esto
desalent la propagacin de nuevas ideas y probablemente constituye una de las razones
de que con anterioridad a 1900 se hagan pocas menciones de la Contabilidad de costes en
los libros de texto. Tambin se tena la idea de que los problemas de costes eran nicos
para cada empresa y cada industria y que la publicacin de los mtodos de costes de una
empresa slo sera de utilidad para sus competidores.

3. Los sistemas de fabricacin no se hicieron muy complejos hasta finales del siglo XIX y
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principios del XX, produciendo una empresa una amplia variedad de artculos. Antes de
esta poca, la gerencia poda ajustar mentalmente los costes primarios para que incluyeran
todos los dems costes de producir los pocos artculos incluidos en las operaciones de la
empresa.

4. Probablemente lo ms importante para propiciar el desarrollo de la Contabilidad de
costes fue el creciente uso del equipo mecnico pesado y el desarrollo de tcnicas de
produccin en masa que hicieron una necesidad del reconocimiento de la carga fabril.

Para algunos autores como Snchez Fernndez de Valderrama (1988, p. 841) "el inicio y
posterior evolucin de esta rama de la disciplina contable se ha producido en funcin de los
cambios en los objetivos y estructuras de las mismas empresas", aunque se pueden utilizar
diferentes aspectos en base a los cuales se pueden describir la evolucin que ha experimentado la
informacin para la gestin.

La evolucin de este sistema contable se puede sintetizar en cuatro etapas que segn
Lpez Daz y Menndez Menndez (1989, p. 5) son las siguientes:

-Contabilidad Interna.
-Contabilidad de Costes.
-Contabilidad Analtica de Explotacin.
-Contabilidad de Gestin.

En los siguientes apartados nos referiremos a dichas etapas que no son independientes e
incompatibles, puesto que cada una de ellas engloba a las anteriores y las amplia, adems el paso
del tiempo ha originado un cambio de enfoque para poder satisfacer los nuevos objetivos de los
usuarios de la informacin contable.

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1.2.1. Contabilidad Interna

La necesidad de que las empresas comiencen a desarrollar una Contabilidad Interna surge
a raz de la revolucin industrial, aunque con anterioridad a dicha revolucin puede encontrarse
alguna forma de registro contable por parte de las empresas, as se deduce de las palabras de
Mallo Rodrguez (1988, p. 68) al indicar que "el desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas
de costes se pueden asociar a la historia del desarrollo de la revolucin industrial, cuyo xito
dependi tanto de las invenciones mecnicas como de la ampliacin de la capacidad de
produccin proveniente de la aplicacin en gran escala del principio de especializacin del
trabajo, lo que dio lugar a una reduccin espectacular del coste unitario de los productos".

Para Lpez Daz y Menndez Menndez (1989, p. 5), la nocin de Contabilidad Interna se
deriva de la divisin del proceso circulatorio de valores de la empresa en dos mbitos: el interno
y el externo; todos los hechos econmicos fundamentales del ciclo tcnico industrial estn
determinados por los costes y la produccin siendo reflejado contablemente por la Contabilidad
Interna.

Del mismo modo Fernndez Pirla (1977, p. 210) destaca la existencia de dos mbitos en
el seno de la empresa que tienen caractersticas peculiares propias que son: el mbito interno y el
externo. En el primero, tiene lugar el proceso econmico de formacin de costes en sentido
estricto que se caracteriza porque el elemento subjetivo y discrecional juega en el mismo un papel
fundamental, la Contabilidad referida a este mbito es la Contabilidad Interna. En el segundo, se
desarrolla la circulacin externa de la empresa y se caracteriza porque las magnitudes que lo
integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresin
monetaria cierta o porque han sido anteriormente elaboradas en el mbito interno, la Contabilidad
referida a este mbito es la Contabilidad Externa.

Tambin Schneider (1968) desarrolla el mbito interno y externo de la empresa
destacando el distinto significado de la Contabilidad Interna y de la Contabilidad Externa.

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Segn lo expuesto, la informacin econmica ms relevante para los directivos, se centra
en el ciclo interno de generacin de riqueza, siendo necesario para elaborarla apoyarse en el
clculo de costes y su distribucin. Este planteamiento concuerda con las caracterstica de los
sistemas de produccin y de direccin del siglo XIX y principios del XX.

En relacin con lo anterior, las primeras empresas industriales intentaban alcanzar el xito
a travs de economas de escala, reduciendo el coste unitario por aumentos en la salida de un
producto de una instalacin concreta. Para conseguir dicho objetivo, los directivos de las
empresas industriales se interesaban por conocer los costes de fabricacin en cada uno de los
procesos separados de la empresa (Johnson y Kaplan, 1988, p. 128). Se trataba de evaluar los
procesos internos de la empresa, crendose herramientas para conocer la productividad y el
rendimiento del trabajo y materiales destinados a ser transformados pero no se realizaban
asignaciones de costes indirectos, el objetivo se centraba en identificar los distintos costes
directos a los productos. Como indican Johnson y Kaplan (1988, p. 132), estas empresas
desarrollaron las cuentas de costes con dos intenciones:

1. Evaluar oportunidades internas de ganancia derivadas de sus recursos.

2. Controlar los procesos y actividades internos que generaban estos retornos.

En realidad la Contabilidad Interna tena como nica orientacin la de evaluar los
procesos internos de la empresa, cada tipo de unidad de produccin identific su propio sistema
de informacin contable para cumplir sus objetivos: el coste de transformacin, el coste por
tonelada-milla, la rotacin de inventarios; en todos los casos, la informacin contable se centraba
en la eficiencia con que las empresas utilizaban los recursos en sus procesos dirigidos
internamente (Garrido Gmez, 1994, p. 68).

A partir del crecimiento de la industria y la aparicin de los mtodos de produccin
masiva, aument la dificultad de clculo del coste de los productos ya que los costes que no eran
de mano de obra y de materias primas adquirieron una mayor importancia.
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Tambin es necesario sealar que en la Contabilidad Interna tuvo una gran influencia la
Escuela de la Organizacin Cientfica del Trabajo cuyo precursor fue Taylor que intentaba
conseguir informacin precisa sobre la eficiencia de los trabajadores que realizaban trabajos
especializados, apareciendo la administracin cientfica cuyo objetivo se centraba en el control de
los costes que ha dado lugar a los costes estndar. Para Vilar (1989, p. 68) la administracin
cientfica consista en tres grandes lneas de actuacin empresarial: divisin del trabajo,
planificacin formal y direccin cientfica.

Durante este perodo, concretamente en 1887, dos autores Garcke y Fells publicaron la
obra denominada "Factory Accounts" que constituye la publicacin ms importante del ltimo
cuarto del siglo XIX donde proponen que las cuentas de costes se integren al sistema de la partida
doble, constituyendo el primer intento de poner ante los lectores una declaracin sistematizada de
los principios que regulan las cuentas de fbrica (Solomons, 1983, p, 20). En este obra trabajan
conjuntamente un ingeniero y un contable, hasta estos momentos los costes eran calculados
solamente por ingenieros a los que les interesaba conocer el rendimiento a corto plazo, sin
embargo las nuevas necesidades obligaban a conocer otros datos tales como la rentabilidad a
largo plazo de las empresas.

Considerando los aspectos anteriores, se puede decir que fue a finales del siglo XIX y
principios del XX cuando las empresas comienzan a preocuparse por la informacin que
suministran los costes, constituyendo as el centro de la Contabilidad Interna y favoreciendo
progresivamente un cambio hacia la denominacin ms generalizada de Contabilidad de Costes
(Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 5).

1.2.2. Contabilidad de Costes

Como se ha indicado en el apartado anterior a finales del siglo XIX y principios del XX la
Contabilidad Interna comenz a denominarse Contabilidad de Costes prestando especial atencin
al mbito interno de la empresa. Algunas de las definiciones que recogen la evolucin de dicho
concepto son las que se expresan a continuacin.
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Para Dohr, Ingram y Love (1949), citados por Fernndez Pirla (1977, p. 223) la
Contabilidad de Costes tiene tres fines:

1. El registro histrico, exacto y ordenado de los hechos econmicos que dan lugar a la
determinacin contable de los costes.

2. El establecimiento de un control sobre las actividades de la empresa.

3. La medida de la eficiencia de las operaciones realizadas.

Segn lo anterior, se destaca el alcance e importancia de la Contabilidad de Costes, ya que
ofrece los recursos y procedimientos para registrar los hechos, para el control de los mismos y
para la medida de la eficiencia de la actividad econmica.
La utilizacin durante esta etapa de medios informticos es escasa, lo que haca costoso
continuar aplicando las tcnicas de clculo y control que se haban empleado hasta entonces, de
ah que Johnson y Kaplan (1988, p. 130) se dieron cuenta de que no compensaba recoger
informacin sobre costes de productos individuales, apareciendo nuevos sistemas que utilizaban
conjuntos agregados de gastos generales y asignaciones de gastos generales a travs de la mano
de obra directa, sta es escasamente la informacin necesaria para rastrear los beneficios globales
de la empresa hasta la rentabilidad de los productos individuales de una lnea diversa.

En este perodo tambin aparece la necesidad de presentar informes que tenan que ser
auditados como consecuencia de que las empresas necesitaban fondos para sus proyectos de
expansin, la preocupacin de los auditores en relacin a los costes se centraba ms en el
impacto que tena la informacin sobre costes en los beneficios presentados en los informes que
en la relevancia de dicha informacin para las decisiones de gestin, por ello los mtodos de
clculo empleados en Contabilidad de Costes se consideraban indebidamente complejos y
confusos (Johnson y Kaplan, 1988, p. 133). En definitiva, la preocupacin se centraba en separar
los costes del perodo del coste de los inventarios y no obtener costes ajustados de los productos.
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A partir de lo expuesto anteriormente comienzan a elaborarse unos sistemas de costes
influenciados por las ideas financieras que pretenden evaluar los inventarios con propsito de
preparar los estados financieros y no solamente para tomar decisiones internas. En este sentido,
podemos indicar algunas definiciones de Contabilidad de Costes, as Neuner (1967, p. 3) seala
que dicha Contabilidad es una fase amplificada de la Contabilidad General o Financiera de una
entidad industrial o mercantil, que proporciona rpidamente a la gerencia los datos relativos a los
costes de producir y vender cada artculo o de suministrar un servicio en particular.

Otro autor Horngren (1982, p. 4) se refiere a la Contabilidad de Costes considerada en
dicha poca, como a las formas de acumular y asignar costes histricos a unidades de producto y
a departamentos, principalmente para valorar inventarios y determinar el beneficio.

Con posterioridad se avanza en el concepto de Contabilidad de Costes desarrollando
aspectos relacionados con la planificacin y control (Horngren y Foster, 1991, p. 3). Tambin la
National Association of Cost Accountants (NACA, 1949) que posteriormente se denominara
National Association of Accountants (Rocafort Nicolau, 1994, p. 50), da a conocer sus estudios
sobre el Direct Costing, concretamente en el 23 Research Report (NACA, 1953) pone de
manifiesto los siguientes aspectos:

-El precio de coste slo debe recoger los costes variables propios de los productos,
quedando excluidos los costes fijos o costes del perodo tanto de produccin,
administracin y de ventas, que han de ser absorbidos por los resultados de dicho perodo.

-En relacin a los costes fijos, dependen de los medios en estado de funcionamiento
independiente del volumen real de la produccin y de las ventas. Los edificios, las
mquinas y una organizacin que incluya, por lo menos, el estado mayor de las personas
de direccin, del departamento tcnico y de control, son ejemplos de medios cuya
utilizacin difcilmente pueden adaptarse a las variaciones de volumen a corto plazo.
Existen tambin costes fijos porque la direccin decide realizar gastos para publicidad,
promocin de las ventas, formacin del personal, investigacin, sin relacin con las ventas
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o con el volumen de produccin.

Con el conocimiento por parte de las empresas de sus costes fijos y variables necesarios
para aplicar el Direct Costing, se realizan trabajos donde se analiza el punto muerto o umbral de
rentabilidad que puede aportar slidas contribuciones al desarrollo econmico de la empresa
(Dean, 1948, p. 164).

Adems de lo expuesto hasta estos momentos es necesario hacer referencia a los trabajos
de tres autores, cuyas aportaciones han configurado la moderna Contabilidad de Costes, nos
referimos a Church, Clark y Vatter.

Las aportaciones ms importantes de Church (1908 y 1916) estn recogidas en los
trabajos de Johnson y Kaplan (1988, pp. 63-69) y Solomons (1983, pp. 15-21). La principal idea
de este autor se centraba en el clculo del coste del producto y recomendaba el uso de la
informacin del coste del producto para determinar la rentabilidad global de la empresa hasta los
beneficios obtenidos por cada producto individual.

Segn este autor para determinar el coste de los productos se tena que tener en cuenta lo
que denominaba el coste primordial (sueldos y materiales), los gastos indirectos de la planta y
una proporcin debida a gastos generales y de venta. Consideraba que este sistema era el ideal del
clculo del coste del producto basndose en la idea de que la organizacin de un trabajo no puede
considerarse completa en modo alguno hasta que no es capaz no slo de relacionar sus costes de
todas clases con sus tareas, sino tambin de comprobar su posicin financiera sumando sus
beneficios por venta, concepto a concepto.

Otra de las inquietudes de este autor se centraba en ligar los gastos generales a los
productos, ya que anteriormente se haba ignorado la asignacin de los gastos generales a los
productos, para ello dividi la fbrica en una serie de centros productivos a travs de los cuales
los gastos generales pudieran ser cargados a los productos. Para Church, cada centro es una
mquina o un banco de trabajo, cada uno de ellos puede considerarse como un pequeo almacn
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o industria que paga su alquiler por el espacio que ocupa, intereses por el capital a l ligado,
amortizacin por el desgaste natural, etc., independientemente de los que deban ser pagados por
otros centros de produccin del mismo negocio, esta idea es similar a los centros de costes
existentes actualmente distinguiendo entre los costes directos e indirectos a los mismos.

En definitiva, se puede decir que las aportaciones de Church fueron importantes aunque se
consideran ms aplicables actualmente que en su poca debido a la dificultad y al coste que le
supona a la empresa establecer un sistema contable como el propuesto por l.

Otro de los autores que han tenido una gran influencia en Contabilidad de Costes es Clark
(1923), para analizar sus aportaciones seguimos lo indicado por Garrido Gmez (1994, pp. 72-
73) y Taussig (1983, p. 2). Una de las ideas ms importantes de dicho autor es que existen
diferentes tipos de problemas para los cuales se necesita informacin acerca de los costes y la
informacin particular que se necesita difiere de un problema a otro, lo que considera distintos
costes con propsitos distintos. Adems identific diez funciones bsicas que poda desempear
la Contabilidad de Costes y que son las siguientes:

1. Ayudar a determinar el precio normal o satisfactorio de los productos vendidos.
2. Ayudar a fijar un lmite mnimo para disminuciones de precio.
3. Determinar qu productos son ms beneficiosos y cules no lo son.
4. Controlar el inventario.
5. Fijar un valor para el inventario.
6. Comprobar la eficiencia de los distintos procesos.
7. Comprobar la eficiencia de los distintos departamentos.
8. Detectar prdidas, derroches y robos.
9. Separar el coste de la inactividad del coste de producir bienes.
10. Relacionarse con las cuentas financieras.

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Adems de estas funciones Clark considera que para poder cumplir con estas finalidades,
la Contabilidad de Costes debera desarrollar estudios y anlisis particulares de costes, separados
de los libros formales de cuentas y, por tanto, sin someterse a sus normas de procedimiento. Este
anlisis permitir estudiar el coste diferencial y el coste como precio de suministro, sin tener que
referirse a las reglas legtimas y necesarias para la Contabilidad Financiera.

Tambin hay que sealar que Clark fue uno de los primeros autores en distinguir entre la
parte que vara con los incrementos y decrementos de produccin y los costes que no estn
afectados por tales variaciones, es decir distingue entre costes variables y costes fijos aunque
estas propuestas surgieron en los aos 30 no tuvieron relevancia hasta el ao 1953 cuando la
National Association of Cost Accountants public en el Research Report nm. 23 el modelo de
Direct Costing.

Otros costes que identific este autor fueron los diferenciales y los incurridos, los
primeros son aqullos que varan segn una decisin determinada, mientras que los segundos
representan gastos que ya se han hecho y, por tanto, que no pueden evitarse aunque se cerrase la
empresa.

Otro de los autores con gran relevancia en Contabilidad de Costes fue Vatter (1950),
cuyas aportaciones ms importantes las analizan Garrido Gmez (1994, pp. 73-74) y Johnson y
Kaplan (1988, pp. 159-162). Vatter introdujo una Contabilidad administrativa en seis captulos
sobre presupuestos y control de gestin, haciendo nfasis en la vertiente interna y administrativa
de los datos financieros y en detrimento del uso externo de dichos datos.

Hace referencia a que la nica razn que existe para recoger datos financieros sobre un
negocio desde el punto de vista de la gestin, es que hay que tomar decisiones y considera que
algunos costes son incurridos o no recuperables, mientras que otros pueden evitarse, reducirse o
ajustarse mediante determinada accin directiva.

Tambin admite que algunos costes son fijos para determinado rango de actividad,
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mientras que otros varan con el producto, el alcance de las operaciones, los niveles de calidad, la
cobertura del mercado, el nmero de vendedores, o cualquier otra de las muchas variables
independientes. Otros costes pueden ser controlables o no controlables, evitables o no evitables,
lineales o no lineales, eficientes o ineficientes, no existiendo una nica forma de clasificar los
costes. Segn esto, Vatter al igual que su predecesor Clark, era partidario de los costes distintos
para distintos propsitos.

Vatter tambin consideraba que poda ser mejor obtener datos incompletos o imprecisos
para los directivos, pero rpidos, que darles informacin completa, pero demasiado tarde para que
sta pueda afectar a sus decisiones.

Otra de las ideas de este autor es que distingue entre informacin destinada a usuarios
internos y usuarios externos y recomienda mantener dos sistemas contables distintos, con grados
distintos de oportunidad o precisin, afirmando que era necesario distinguir claramente el uso de
los datos contables para la administracin de su uso externo. Relacionado con esto, hace
referencia a la dimensin temporal de la informacin, con una periodicidad diferente en su
confeccin, segn se dirija a usuarios externos o internos.

Considerando las importantes aportaciones realizadas por Church, Clark y Vatter,
seguidamente se indicarn las posturas de otros autores que sin duda han supuesto un avance en
el concepto de Contabilidad de Costes.

Dearden (1976, pp. 19-22) define la Contabilidad de Costes como la rama de la
Contabilidad que se destina a medir los recursos intercambiados o consumidos (o que vayan a
serlo) en la produccin de bienes o prestacin de servicios, concretando la utilidad de la misma
en los siguientes apartados:

1. Valoracin de inventarios.
2. Decisiones en relacin con los ingresos en relacin a la fijacin de los precios,
combinacin de productos y decisiones sobre volumen-beneficio.
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3. Diagnstico.
4. Control.

Llegados a este punto la Contabilidad de Costes ampla su utilidad, ya que si bien su
funcin bsica sigue siendo el clculo, se introducen dos nuevos aspectos que anteriormente se
tenan escasamente en cuenta: la creciente importancia en el proceso de planificacin y control y
su participacin en la gestin desde el punto de vista de la eficacia (Lpez Daz y Menndez
Menndez, 1988, p. 525). El proceso de planificacin consiste en identificar los objetivos,
seleccionar alternativas y tomar decisiones; mientras que en el proceso de control se debe
comparar los resultados obtenidos con los previstos y tomar las acciones correctoras (Drury,
1985, p. 9).

En definitiva, los conceptos ms novedosos que incorpora la Contabilidad de Costes es el
de planificacin y control como elementos fundamentales para la toma de decisiones de la
empresa.

Para Iglesias Snchez (1991, pp. 468-469) la planificacin tiene una dimensin temporal a
plazo corto y a plazo largo, el plazo corto se refiere normalmente al ao. El plazo largo
contempla expectativas empresariales durante los prximos tres o cinco aos y a veces superior,
el objetivo de dichos planes a largo plazo es anticipar las necesidades u oportunidades futuras. En
el proceso de planificacin la Contabilidad de Costes ha de suministrar informacin que permita
decidir sobre precios, evaluando las diferentes propuestas sobre inversiones en bienes de capital.
En el proceso de control la Contabilidad de Costes desempea una importante funcin al llamar
la atencin del rgano responsable sobre aquellas determinadas actividades que no se desarrollan
de acuerdo con lo previsto.

Considerando la opinin de algunos autores, la etapa que hemos denominado
Contabilidad de Costes ha dado lugar a tcnicas que se utilizan actualmente.

En los primeros aos del siglo XX surge la necesidad del estudio cientfico de los costes
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"a priori" denominados costes estndar. La Contabilidad por costes estndar fue establecida en
Estados Unidos y Gran Bretaa, comenzando en la fase de fabricacin y siguiendo los principios
de la organizacin cientfica del trabajo, para aplicarse posteriormente a todas las esferas del ciclo
de explotacin. Entre los primeros autores de los costes estndar se pueden destacar Taylor,
Arnold, Emerson. Ya en 1903 Taylor public un artculo donde se contenan los elementos
esenciales de los costes estndar y se consideran un instrumento de gestin para la empresa.
Posteriormente un ingeniero americano Emerson indic la necesidad de registrar los costes
estndar en los libros de contabilidad para permitir no solo su comparacin con los costes reales,
sino para informar a la direccin sobre el cumplimiento de los resultados previstos (Snchez
Fernndez de Valderrama, 1988, pp. 847-850).

Tambin es importante destacar que en los primeros aos de este siglo comienzan a
separarse los costes fijos y los costes variables lo que da lugar al anlisis del umbral de
rentabilidad. Con el paso del tiempo surgen los presupuestos, que permiten coordinar y equilibrar
los flujos internos, y se pone especial nfasis en el presupuesto flexible que se utiliza para ajustar
las tasas de costes indirectos a los cambios en el volumen de produccin y fue aplicado en la
prctica por un grupo de ingenieros y contables de la empresa Westhinghouse (Snchez
Fernndez de Valderrama, 1988, pp. 851).

Adems se desarrollan nuevas medidas para comparar el rendimiento de las distintas
partes de la empresa con el rendimiento global, apareciendo el conocido retorno de las
inversiones (ROI). Las empresas multidivisionales dieron un nuevo uso a la informacin sobre
retorno de las inversiones ya que comienzan a utilizar el ROI para delegar en los directores de
divisin la responsabilidad de usar capital de forma eficiente, mientras las empresas
multisectoriales unitarias lo utilizaban para centralizar la asignacin de capital entre las distintas
actividades de la empresa (Johnson y Kaplan, 1988, p. 103).

En aos posteriores se generaliz la utilizacin de los costes estndar y los presupuestos,
producindose entre 1920 y 1960 nuevos hechos que de alguna forma destacan en dicho perodo,
tales como el direct-costing y el mtodo de las secciones.

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Comenzando por el direct-costing se considera una extensin del umbral de rentabilidad y
una alternativa del full-costing aunque para algunos autores este mtodo alternativo no se ha
conseguido (Anthony, 1975). Fue la National Association of Cost Accountants (NACA, 1953) y
posteriormente la misma organizacin con la denominacin de National Association of
Accountants (NAA, 1961) la que en distintas publicaciones hace referencia a dicho modelo.

Inicialmente adopta una postura de total separacin entre costes fijos y variables, para
incorporar a la produccin nicamente estos ltimos que, conformaran el coste del producto; los
costes fijos corresponden al mantenimiento de la estructura de la empresa y deben ser absorbidos
ntegramente en el perodo de su incidencia (Morales Caparrs y Requena Jimnez, 1994, p. 86).

Aunque la concepcin genrica del direc-costing se concreta en el modelo simplificado,
las insuficiencias del mismo aconsejaron que se investigara en los costes fijos, de manera que
fuera posible diferenciar entre los que puedan considerarse propios de un tipo o lnea de
productos, de aquellos otros comunes a todos ellos, en definitiva se trata de los costes fijos
directos y los costes fijos indirectos, que pasara a denominarse direct-costing evolucionado o
desarrollado (Morales Caparrs y Requena Jimnez, 1994, p. 88).

El modelo del direct-costing tuvo ms eco en los pases anglosajones, en cambio los
pases del rea continental europea se decantaron por el mtodo de las secciones quiz por la
influencia del plan de cuentas alemn de 1937 y el plan francs de 1957. El concepto de seccin
surgi en la escuela alemana y el de seccin homognea en la escuela francesa donde tiene su
origen la denominacin de Contabilidad Analtica de Explotacin.

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1.2.3. Contabilidad Analtica de Explotacin

Analizado el concepto de Contabilidad Interna y Contabilidad de Costes, en este apartado
nos centramos en un nuevo concepto que es la Contabilidad Analtica de Explotacin que tiene su
origen en la escuela francesa en el perodo comprendido entre 1945 y 1960. En 1946 la National
Association of Cost Accountants (NACA, 1946) considera que los mayores problemas en el
clculo de los costes de los productos son los siguientes:

1. La seleccin de la unidad de costes, el trabajo, el proceso, o la unidad de producto.

2. La clasificacin de los costes como directos e indirectos con respecto a la unidad de
costes.

3. Departamentalizacin para la aplicacin de los gastos indirectos y la acumulacin de
costes por departamentos.

4. La aplicacin a los productos de los departamentos de servicio, usualmente a travs
del reparto entre los departamentos directos.

5. Determinacin del nivel de operaciones para el cual los costes fijos debern ser
totalmente absorbidos, es decir, la actividad normal o esperada.

6. Determinacin de la base o bases para la aplicacin de los gastos indirectos
departamentales a los productos, esto es, hora de mano de obra directa, horas
mquina, coste directo, etc.

7. El uso de costes estndares para la valoracin de inventarios con la divisin
resultante de los costes histricos entre estndares y desviaciones de estndares y el
problema posterior del empleo de las desviaciones.
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Este documento segua la misma lnea que el mtodo propuesto por la Comisin General
de Organizacin Cientfica del Trabajo, creada en 1927 en Francia y que dio origen al mtodo de
las secciones. Segn Lauzel (1967, p. 237) la introduccin de los centros de coste, reas de
responsabilidad o secciones, se produce, una vez superada la supuesta ventaja de sencillez del
modelo simplificado, que consideraba intil dividir la empresa en los citados centros, reas o
secciones, aade que vistas las necesidades de control de gestin y las condiciones que implicaba
la implantacin de un control presupuestario eficaz, no se poda seguir ignorando el inters de
dividir a la empresa en centros donde se agruparan los gastos correspondientes a una
responsabilidad bien definida.

Esta nueva denominacin que como ya se coment anteriormente tuvo su origen en el
Plan General Contable de Francia, influy tambin en nuestro pas, donde el desarrollo del grupo
nueve del Plan General de Contabilidad de 1973 se realiz utilizando la denominacin de
Contabilidad Analtica.

En relacin a la definicin de Contabilidad Analtica de Explotacin podemos hacer
referencia a la establecida en el Plan Contable General de Francia de 1982 y a la que hace
referencia Lpez Daz y Menndez Menndez (1988, p. 526) al indicar que la Contabilidad
Analtica de Explotacin es un modo de tratar los datos, cuyos objetivos esenciales son los
siguientes:

-Por una parte:

Conocer los costes de las diferentes funciones asumidas por la empresa.
Determinar las bases de evaluacin de algunos elementos del balance de la empresa.

Explicar los resultados calculando los costes de los productos para compararlos con
sus respectivos precios de venta.
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-Por otra parte:

Establecer previsiones de cargas y productos de explotacin.
Constatar la realizacin y explicar las desviaciones que resultan de ella.

Rapin y Poli (1978, p. 3) destacan la funcin de anlisis junto a la funcin de clculo ya
reconocida a la Contabilidad de Costes y definen a la Contabilidad Analtica de Explotacin
como una tcnica de anlisis de cargas y de los ingresos de una empresa, que tiene por objeto: la
valoracin de los bienes producidos y vendidos y el control de las condiciones internas de
explotacin.

Si bien, el desarrollo inicial de la Contabilidad Analtica de Explotacin se ha realizado al
margen de los sistemas de direccin empresarial, es decir, no ha entrado en el tema de la
direccin y organizacin de la empresa, en las que se enmarca y tiene sentido la planificacin y el
control (Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 6), algunos autores como Lauzel y Bouquin
(1985, p. 4) consideran que desde una concepcin ms prxima a los actuales planteamientos,
dicha Contabilidad estudia las cargas para aportar una contribucin al diagnstico, a la toma de
decisiones y al control. Todo ello lleva a pensar que la Contabilidad de Explotacin de la escuela
francesa se qued en parte a caballo entre la mera Contabilidad de clculo de costes y la ms
avanzada Contabilidad de Gestin (Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 6).

De estas definiciones se deduce que los objetivos de la Contabilidad Interna se han
ampliado hacia la planificacin y el control, aunque ya el Plan Contable General de Francia de
1982 segn indican Lpez Daz y Menndez Menndez (1988, p. 527) reconoce una serie de
objetivos como el clculo de los costes, el control de los costes por medio de las desviaciones, la
elaboracin y control de presupuestos y el anlisis econmico orientado a facilitar la toma de
decisiones por la gerencia.

Para conseguir los nuevos objetivos de planificacin y control han sido de gran relevancia
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los centros de costes, de anlisis y de beneficios, as algunos autores como Horngren (1962)
consideraban que un sistema de Contabilidad debe acumular costes por departamentos o centros
de coste, en primer lugar, para la planificacin y el control y, en segundo lugar, para calcular el
coste de los productos con la finalidad de valorar inventarios y determinar el resultado. Los
centros de costes tambin han evolucionado hacia los centros de responsabilidad, permitiendo
superar el propsito inicial de asignacin y reparto de costes indirectos y sirviendo para objetivos
de control, apoyando la implantacin del control presupuestario (Vilar, 1989, pp. 77-78).

1.2.4. Contabilidad de Gestin

Lo analizado hasta estos momentos algunos autores como Ferrara (1995, pp. 30-31) lo
sitan en la etapa de la revolucin industrial que considera hasta 1940 y en la etapa del anlisis
coste-volumen-beneficio y direct costing que comprende desde 1940 hasta 1980. A partir de 1980
comienza la etapa del Management Accounting que se puede identificar con el concepto de
Contabilidad de Gestin al que se refiere este apartado.

La denominacin Contabilidad de Gestin, hace referencia al anlisis econmico
orientado a facilitar la toma de decisiones por la gerencia y pretende destacar la interrelacin
existente entre el sistema de informacin interna y el proceso de toma de decisiones en la
empresa.

Como sealan Lpez Daz y Menndez Menndez (1989, p. 273) la informacin contable
que necesita la direccin para tomar decisiones en relacin con el proceso de control de gestin
est condicionada por dos grandes parmetros relacionados entre s: el sistema de direccin y la
estructura de la organizacin. Se trata de disear un proceso informativo que indique lo que se
debe hacer y se hace, y en el cual la informacin se organiza en relacin con las estructuras
propias de cada empresa y con sus caractersticas principales, como es la globalidad compleja de
sus partes, la interaccin de las mismas, la orientacin hacia la finalidad comn y el control
(Blanco Dopico, 1991, p. 62).

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En definitiva, se puede decir que la Contabilidad de Gestin va ms all de la
Contabilidad de Costes y de la Contabilidad Analtica de Explotacin, al integrar materiales
diversos de la teora de la organizacin, de las ciencias del comportamiento, de la teora de la
informacin, etc., en una aproximacin multidisciplinaria cuyo objetivo es facilitar la produccin
de informacin para la toma interna de decisiones (Iglesias Snchez, 1992, p. 5).

En relacin a la primera aparicin del trmino Contabilidad de Gestin, se puede hacer
referencia a 1958, ya que fue en este ao cuando la American Accounting Association (1959, p.
210) la define como la aplicacin de tcnicas y conceptos apropiados para procesar datos
histricos y proyectados econmicamente de una empresa, con el fin de ayudar a la direccin a
establecer planes para lograr objetivos econmicos razonables y tomar decisiones racionales para
el logro de dichos objetivos. Incluye los mtodos y conceptos necesarios para la planificacin
efectiva, para elegir entre acciones alternativas y para controlar a travs de la evaluacin e
interpretacin de la actuacin.

Segn lo expuesto, se puede decir que la Contabilidad de Gestin ha ampliado sus
objetivos en los ltimos aos, as Iglesias Snchez (1992, p. 6) establece que:

-Se hace hincapi no slo en la capacidad explicativa, sino tambin, en la capacidad
predictiva de los datos contables.

-Se desarrollan modelos normativos para aplicar en el contexto contable, basndose en
tcnicas estadsticas, matemticas y operativas.

-Se subraya el impacto de la informacin contable en el comportamiento de los usuarios.

-Se utiliza informacin no contable, econmica, del entorno e informacin cualitativa para
comprobar la relevancia de los datos de la Contabilidad de Gestin.

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-Se emplea cada vez con mayor intensidad el uso de ordenadores, que permiten
centralizar la informacin en una base de datos multirrelacional.

Por su parte, la National Association of Accountants (1972, pp. 13-15) plantea la
aproximacin al concepto de Contabilidad de Gestin por dos vas: la histrica y la prctica.

Considerando la va histrica la moderna Contabilidad de Gestin naci cuando el
contable trat de calcular las prdidas y ganancias de las operaciones realizadas, con objeto de
ayudar a la direccin a evaluar sus decisiones. Cuando se considera desde el punto de vista de la
prctica diaria, sucede que en las compaas que utilizan totalmente su potencial, los contables
son miembros importantes del equipo directivo a todos lo niveles. As Horngren (1969, pp. 10-
11) se refiere a la figura del "controller" como el principal funcionario directivo en el rea de
Contabilidad que compartir las responsabilidades con el gerente por las decisiones que se
adopten, ya que ste es el encargado de decidir la accin a tomar, pero aqul es el encargado de
decidir qu informacin se debe suministrar.

A pesar de lo dicho hasta estos momentos, todava no existe unanimidad en la literatura
contable sobre el alcance, papel y significado de la Contabilidad de Gestin, pudindose
distinguir tres corrientes:

-La primera limita el campo de actuacin entre la Contabilidad de Costes y la
Contabilidad de Gestin, considerando que la Contabilidad de Gestin surgi como una
alternativa a la Contabilidad de Costes. Entre los autores de esta primera corriente se
pueden citar a Allen y Mydelton (1987).

-La segunda corriente identifica como sinnimas ambas ramas de la Contabilidad, entre
los autores que comparten esta idea se encuentran Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1989) y
Horngren y Foster (1991).

-Otra de las corrientes mantiene la separacin entre ambas ramas de la Contabilidad, pero
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considera que la Contabilidad de Costes se encuentra dentro de la Contabilidad de
Gestin, entre los autores que pertenecen a esta corriente se pueden citar a Kaplan (1982),
y tambin a la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (1992
a, p. 23) que considera que la Contabilidad de Costes es un subconjunto de la
Contabilidad de Gestin y a la Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva (1992).

Por tanto, se puede decir que la Contabilidad de Gestin es la consecuencia de la
evolucin tanto cualitativa como cuantitativa de la Contabilidad de Costes, sta ha sido
precisamente la que ha existido y se ha aplicado desde sus desarrollos iniciales dentro de las
empresas y constituye la parte troncal o ms sustantiva de la Contabilidad de Gestin (Ripoll
Feliu, 1994, p. 2).

AECA (1992 a, p. 23) define a la Contabilidad de Gestin como la rama de la
Contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circulacin interna,
as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin la informacin
relevante para la toma de decisiones empresariales.

Este concepto de Contabilidad de Gestin tambin ha evolucionado al considerar de gran
importancia la relacin de la empresa con el mbito externo, surgiendo la Contabilidad Directiva,
cuya caracterstica principal consiste en incorporar la problemtica del entorno empresarial a los
campos desarrollados por la Contabilidad de Gestin y Financiera (Mallo Rodriguez, 1991, p.
56). De este modo, la Contabilidad de Gestin ampla su papel tradicional para incorporar un
enfoque estratgico, adquiriendo as un papel de mayor relevancia para la gerencia (Alvarez
Lpez y Blanco Ibarra, 1992, p. 17).

La Contabilidad de Gestin tradicional se basa en un proceso de control considerando el
resultado a corto plazo, en dicho proceso de control existe una separacin entre el proceso de
planificacin, informacin y evaluacin.

El proceso de planificacin tiene su fundamento en la determinacin de objetivos
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especficos y cuantificados, especialmente de carcter econmico-financiero para cada centro de
responsabilidad, as como en la definicin de estndares tcnicos y econmicos de costes. Los
objetivos en el proceso de informacin se centran en el clculo de los costes por departamentos y
por productos en base al reparto de los gastos indirectos de fabricacin. El proceso de evaluacin
es fundamental a posteriori y a corto plazo, primando el clculo de las desviaciones tcnicas y
econmicas, y de los ratios, en detrimento de los aspectos cualitativos o de difcil cuantificacin.

Esta Contabilidad de Gestin tradicional puede presentar ventajas cuando las empresas se
enfrentan a unas condiciones en las que las tareas son concretas y repetitivas y el entorno es
estable, poco hostil y poco complejo (Amat Salas, 1991, p. 8). No obstante, las decisiones que se
toman actualmente se enfrentan a situaciones en las que es difcil establecer tanto objetivos
especficos y cuantificados como prever el comportamiento y los resultados de las decisiones y
medir los aspectos cualitativos que inciden en los resultados, por todo ello, dicho autor considera
que la Contabilidad de Gestin tradicional puede tener una serie de limitaciones para poder
aplicarse a las situaciones actuales:

1. Tiene dificultades para adaptarse a condiciones cambiantes al no otorgar demasiado
nfasis al entorno y a los aspectos cualitativos y a largo plazo que son fundamentales
en el xito empresarial.

2. Puede adquirir un carcter rutinario que puede frenar la necesaria creatividad,
flexibilidad e innovacin que requieren las empresas que se mueven en entornos
complejos y dinmicos.

3. Puede tener consecuencias no deseadas en el comportamiento individual si como
consecuencia de la rigidez que comporta su formalizacin no promueven la
motivacin individual ni la identificacin con la empresa provocando el que los
componentes de la organizacin puedan otorgar preferencia a sus propios objetivos
en detrimento de los de la organizacin.

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Considerando las limitaciones expuestas, se puede argumentar el estado de crisis en el que
se encuentra esta rama de la Contabilidad, apareciendo un nuevo concepto expuesto
anteriormente que es el de Contabilidad Directiva.

Segn AECA (1992 a, p. 30) la Contabilidad Directiva se encarga de procesar, interpretar
y comunicar informacin relevante y oportuna para apoyar racionalmente el proceso de
planificacin y control en los niveles estratgico, tctico y operativo, centrando su objetivo en
suministrar informacin peridica, sistemtica y lo ms completa posible que sirva para
planificar, gestionar y controlar la actividad econmico-financiera de la empresa, de modo que la
Contabilidad Directiva informa a los sistema de direccin econmica orientando su estrategia y
controlando su gestin, a fin de permitir a la empresa situarse correctamente en su entorno y
mantener una posicin competitiva que garantice su subsistencia (ACODI, 1992, p, 41).

ACODI (1992, pp. 35-40) realiza una clasificacin de Contabilidad Directiva atendiendo
al contenido de la informacin contable que el usuario final necesita segn su nivel de decisin:

-Contabilidad Estratgica, que es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de
suministrar la informacin contable necesaria que sea soporte de las decisiones de la
direccin general (normalmente son decisiones estratgicas, estructurales y
excepcionales). Persigue los objetivos bsicos del sistema econmico a los que se
subordinan los objetivos de los otros dos ciclos de control (control de gestin y control
operativo). Su ciclo temporal es superior al ao, abarcando normalmente perodos de dos
o ms aos.

-Contabilidad de Gestin, que es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de
suministrar la informacin contable necesaria que sea soporte de las decisiones de las
direcciones funcionales/departamentales (normalmente son decisiones tcticas,
funcionales y peridicas). Es el que utiliza mayor flujo de informacin contable, ya que es
al que ms directamente concierne el control del sistema de la circulacin econmica y es
el que controla el sistema informativo contable donde se produce toda la informacin
contable retrospectiva, sea sta de Contabilidad Directiva o de Contabilidad Financiera.
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Persigue los objetivos bsicos para el sistema de la circulacin econmica. Su ciclo
temporal es de un ao (generalmente subdividido en meses).

-Contabilidad Operativa, es la rama de la Contabilidad Directiva que ha de suministrar la
informacin contable necesaria que sea soporte de las decisiones de las jefaturas
operativas (normalmente son decisiones operativas, locales y repetitivas). Persigue fines a
corto plazo y a diferencia de los otros dos ciclos, no siempre utiliza informacin contable.

Analizada en este epgrafe la evolucin histrica que ha experimentado la informacin
para la gestin, en el siguiente se estudiarn los objetivos de esta rama de la Contabilidad.

1.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestin

Se ha hecho referencia anteriormente a la evolucin que ha experimentado las distintas
acepciones utilizadas para poder representar contablemente la informacin para la gestin,
comenzando por el de Contabilidad Interna, Contabilidad de Costes, Contabilidad Analtica de
Explotacin, hasta llegar al concepto que se emplea actualmente que es el de Contabilidad de
Gestin, siendo los cambios en los objetivos el motor fundamental de dicha evolucin.

En relacin con los objetivos y siguiendo a los profesores Lpez Daz y Menndez
Menndez (1988, p. 529), es necesario sealar que los considerados como caractersticos de la
Contabilidad Interna, de Costes y Analtica de Explotacin son asumidos tambin por la
Contabilidad de Gestin, pudindose indicar como objetivos de la misma los siguientes:

-Clculo y anlisis de costes.
-Clculo y anlisis de rendimientos.
-Ofrecer informacin que sirva de base para la planificacin.
-Ofrecer informacin relativa al control de cumplimiento de los planes.

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Por tanto, al referirnos a la Contabilidad de Gestin adems de los objetivos tradicionales
habr que considerar la planificacin y el control. As, Sez Torrecilla y Gutirrez Daz (1982, p.
11) manifiestan que la Contabilidad de Gestin tiene atribuidas las funciones de planificacin y
control de la gestin de la empresa. Para Rose (1969) citado por Lpez Daz y Menndez
Menndez (1988, p. 529), un sistema de control de gestin radica en el establecimiento de unos
objetivos y en orientar todos los actos de gestin de la empresa a la consecucin de los mismos.

Delimitado el papel de la informacin en el proceso de control de gestin, se pueden
especificar los objetivos del sistema Contabilidad de Gestin. Segn el Committee on Courses in
Managerial Accounting de la American Accounting Association (1972, pp. 6-7) dichos objetivos
son los siguientes:

A. La Contabilidad de Gestin debe tratar las funciones de planificacin de los gerentes,
lo que supone:

1. La identificacin de tareas.
2. Planificacin de los flujos de recursos ptimos y su medicin.

B. La Contabilidad de Gestin tratar los problemas de organizacin que incluye:
1. Adecuacin entre la estructura de la firma y las tareas.
2. Instalacin y mantenimiento de un sistema de informacin y comunicacin
efectiva.
3. Medicin de los recursos existentes, descubrimiento de la ejecucin excepcional e
identificacin de los factores causantes de dichas excepciones.

C. La Contabilidad de Gestin tratar la funcin del control de gestin, que incluye:
1. Determinacin de las caractersticas de las reas de ejecucin apropiadas que son
significativas en trminos de las tareas.
2. Contribucin en motivar las realizaciones individuales deseables mediante una
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comunicacin realista de la informacin respecto de las tareas.

D. La Contabilidad de Gestin tratar los sistemas operativos de gestin, por funcin,
producto, proyecto, y otra segmentacin de las operaciones, lo que supone:

1. Medicin de los factores en trminos de costes relevantes y los ingresos o
medidas estadsticas de la produccin.
2. Comunicacin de los datos apropiados, de carcter fundamentalmente econmico,
al personal clave, y de forma oportuna.

Segn ACODI (1992, p. 37) el objetivo de la Contabilidad de Gestin se centra en el
control global anual del sistema de la circulacin econmica, basndose para ello en los modelos
de planificacin anual y presupuestaria, siendo los usuarios los que se encargan habitualmente de
adoptar decisiones tcticas, funcionales y peridicas.

Para finalizar, se pueden distinguir dos tipos de objetivos segn Iglesias Snchez (1990, p.
463):

-Objetivo bsico, que consiste en asistir al director en la toma de decisiones.

-Objetivos secundarios: relaciones con las funciones de planificacin, relaciones con los
problemas de la organizacin, relaciones con las funciones de control y relaciones con el
sistema operativo.
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Bibliografa

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SCHNEIDER, E. (1968): Contabilidad Industrial, Aguilar, Madrid.
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TEMA 2
RELACIN ENTRE EL MBITO INTERNO Y EXTERNO DE LA EMPRESA

CONTENIDO
2.1. Introduccin
2.2. Enlace entre la Contabilidad Externa e Interna
2.2.1. Monismo
2.2.2. Dualismo
Bibliografa

2.1. Introduccin

En el seno de las unidades econmicas de produccin se pueden distinguir dos mbitos
que tienen caractersticas peculiares propias que son:

-El mbito interno en el que tiene lugar el proceso econmico de formacin de costes en
sentido estricto.

-El mbito externo o financiero en el que se desarrolla toda la circulacin externa de la
empresa, se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente
determinadas por actos de compra y venta con expresin monetaria cierta.

La contabilidad que se refiere al mbito externo de la empresa se denomina Contabilidad
Externa o General y la realizada en el mbito interno Contabilidad Interna, Analtica, Costes o
Gestin. A la Contabilidad Externa le corresponde el registro de todo el movimiento financiero
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de la empresa o las transacciones llevadas a cabo con el mundo exterior y, comprende dos
corrientes: la corriente econmica (compras y ventas) y la corriente financiera (cobros y pagos),
su finalidad es medir las corrientes econmicas y financieras a fin de determinar el balance y el
resultado.

A la Contabilidad Interna le corresponde el anlisis y representacin del proceso de
formacin de costes, medicin de la productividad de la explotacin, obtencin de mrgenes y
resultados.

Ambos mbitos no son compartimentos estancos, pues la Contabilidad Analtica necesita
ciertos datos registrados en la Contabilidad Externa y sta a su vez precisa de ciertas
informaciones que deben ser elaboradas en la primera, aunque todo ello no impide que su proceso
contable se organice de manera independiente, en consonancia con los diferentes objetivos que
persiguen ambos sectores.

Puesto que los mbitos externo e interno pertenecen a la misma empresa, como unidad
econmica de produccin, es evidente que necesitamos refundir toda la informacin de ambas
contabilidades, con el fin de presentar los estados econmico-financieros que sintetizan las
composicin del capital y la formacin de resultados de forma coherente. A analizar la
organizacin del proceso contable dedicamos el siguiente apartado.

2.2. Enlace entre la Contabilidad Externa e Interna

Las formas de organizacin de ambas contabilidades oscilan desde un marco nico de
cuentas que sirva para contabilizar simultneamente las transacciones internas y externas, hasta
una separacin total de ambos mbitos sin mantener ninguna interrelacin, dando lugar a cuatro
formas de interrelacin:

* Monismo puro
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* Monismo moderado
* Dualismo puro
* Dualismo moderado

De todas ellas el empresario tendr que elegir la que mejor se adapte a sus posibilidades
teniendo en cuenta las ventajas e inconvenientes que presenta cada una de ellas.

2.2.1. Monismo

Un plan monista establece un conjunto nico de cuentas para los dos mbitos de la
empresa, las dos contabilidades estn unidas por un sistema cuyos eslabones se integran en un
plan de cuentas formando una estructura coherente, por tanto la Contabilidad Interna y Externa se
llevan de forma conjunta; algunos inconvenientes se derivan de que los ritmos de trabajo varan
en cada contabilidad y los retrasos en Contabilidad Externa retrasan en clculo de costes y
resultados analticos. El monismo es propio de los pases anglosajones y nrdicos, as como los
pertenecientes a su rea de influencia como algunos pases de Amrica Latina; dentro del
monismo podemos distinguir dos variantes:

Monismo puro, las dos contabilidades estn unidas formado un todo homogneo, sin
diferencias notables en su funcionamiento y desarrollo, las cuentas de gastos por naturaleza que
capta la Contabilidad Externa se enlazan directamente con las cuentas de costes de la
Contabilidad Interna.

Monismo moderado, este sistema consiste en llevar la Contabilidad Interna en una o
pocas cuentas acumuladoras realizando el desarrollo analtico fuera de la contabilidad en los
documentos contables conocidos como estadstica de costes y rendimientos, lo cual aporta una
mayor flexibilidad para los clculos internos y externos. Este sistema ser necesario cuando
deseemos un mayor control de la explotacin debido a la existencia de diversos productos o bien
si se trata de procesos de transformacin ms complejos y es preciso, proceder a un mayor
anlisis en la formacin de costes y resultados. El anlisis del proceso interno de transformacin
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o estadsticas internas facilita una mayor informacin y se podran representar al menos dos
estadsticas fundamentales para entender los clculos internos necesarios: Localizacin de los
costes en los centros de actividad e Imputacin de los costes de los centros a los productos.

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Localizacin de los costes en los centros de actividad

Error! Marcador no
definido. Centros
Total Aprovisiona. Transformacin Comercial
Coste factores
Materiales ........................................
Coste personal .................................
Suministros......................................
Amortizaciones................................

Totales ...............................................

Imputacin de los costes de los centros a los productos

Error! Marcador no
definido. Productos
Total Producto A Producto B Producto C
Centros coste
Aprovisionamie. ..............................
Transformacin ...............................

Costes produccin .............................

2.2.2. Dualismo

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El alejamiento de la empresa de los centros fabriles respecto de los comerciales y de los
administrativos, as como la diversidad de objetivos, funciones y caractersticas de la
Contabilidad Externa e Interna, llev a que se consideraran dos mbitos separados para ambas
contabilidades, es decir, por una parte de realiza la Contabilidad Interna y por otra la Externa, es
propio de los pases como Francia, Espaa y Portugal donde existe un Plan General de
Contabilidad, a la vez el dualismo puede ser total o radical y moderado o ligado:

Dualismo radical, se entiende por dualismo radical o total la ruptura total entre el sistema
de cuentas de ambas contabilidades. La administracin general llevara la Contabilidad Externa
en los edificios centrales de las grandes empresas y cada planta industrial llevara su Contabilidad
Interna. La relacin entre ambas contabilidades sera nula. Esta forma de dualismo, sin ninguna
conexin entre ambos mbitos contables, presenta el inconveniente de la prdida de visin
sistemtica de la informacin contable, a la vez que una duplicacin del trabajo por lo que su
puesta en prctica no es recomendable y de hecho, no se usa.

Dualismo moderado, la separacin completa de los dos mbitos contables externo e
interno hace perder la visin sistemtica y global de la Contabilidad, por lo que la mayora de los
planes dualistas de cuentas vigentes propugnan un cierto grado de coordinacin y control de
ambas contabilidades, as surge el dualismo moderado que pretende establecer sistemas de enlace
entre las dos contabilidades con un doble objetivo: primero, hacer coincidir, mediante los ajustes
oportunos, los ciclos financiero y econmico, y segundo establecer un mutuo control numrico
entre ambas Contabilidades. El dualismo moderado es el que seguiremos en nuestros temas,
puesto que estamos en un pas donde s existe una Plan General de Contabilidad.

Bibliografa



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TEMA 3

CALCULO Y ANLISIS DE COSTES. EL MODELO ESPAOL DE
CONTABILIDAD INTERNA VERSUS MODELO FRANCS

CONTENIDO
3.1. Clculo y anlisis de los costes
3.2. Antecedentes, situacin actual y caractersticas del modelo de Contabilidad Analtica
3.2. Mtodo de clculo y relaciones contables bsicas
3.4. Modelo de costes de oportunidad
3.5. El modelo francs
Bibliografa

3.1. Clculo y anlisis de los costes

Antes de comenzar a analizar los distintos conceptos que definen el modelo espaol de
Contabilidad Analtica, es necesario hacer referencia a como se llega a determinar a travs de
diferentes etapas el coste de un producto que elabora o fabrica la empresa; para ello es necesario
seguir tres fases:

1. Se calcula el coste de las materias primas consumidas en el proceso de
fabricacin.

2. Se calcula el coste de los productos fabricados en un perodo.
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3. Se calcula el coste de los productos vendidos o coste de las ventas.

1. Coste de las materias primas consumidas en el proceso de fabricacin = Existencias iniciales
de materias primas + Compras de materias primas (considerando la norma de valoracin nmero
17 del PGC) - Existencias finales de materias primas.

2. Coste de los productos fabricados en el perodo = Existencias iniciales de productos en curso
de fabricacin + Coste de produccin del perodo - Existencias finales de productos en curso de
fabricacin.

Coste de produccin = Coste de materias primas consumidas + Mano de obra empleada +
Gastos generales de fabricacin (suministros, amortizaciones, .....)

3. Coste de los productos vendidos = Existencias iniciales de productos terminados + Coste de los
productos terminados - Existencias finales de productos terminados.

Por tanto, se pueden sealar una serie de gastos o cargas (terminologa francesa) que se
incorporan al coste del producto y cuya informacin se obtiene de la Contabilidad Externa, se
trata de gastos que aparecen en el grupo 6 del Plan General de Contabilidad como: compra de
materias primas, suministros exteriores, tributos, personal, amortizaciones.

Adems de lo anterior se pueden sealar otra serie de gastos o cargas que se consideran no
incorporables para determinar el coste del producto como son: a) las que no estn recogidas
expresamente en el grupo 6 del PGC; b) las que estando recogidas presentan algunas
caractersticas especiales.

En el caso a) se trata de gastos que se contabilizan directamente en cuentas de
inmovilizado, as por ejemplo si aplicamos la norma de valoracin nmero 2 del PGC en el
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inmovilizado material "el precio de adquisicin incluye adems del importe facturado por el
vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de
funcionamiento como: gastos de explanacin y derribo, saneamiento y drenaje, transportes,
derechos arancelarios, seguros, instalaciones y montaje, honorarios de facultativos de proyectos y
direccin de obra, etec".

En el caso b) se trata de gastos que no dependen directamente de la explotacin normal y
corriente, como son los gastos extraordinarios ocasionados por un incendio, un robo, una
inundacin, o bien de gastos que aunque dependen directamente de la explotacin normal y
corriente no tienen carcter habitual en la actividad, como la prdida que puede producirse en la
venta de un inmovilizado o de unas acciones.

Adems de los gastos o cargas incorporables y no incorporables, se puede hacer
referencia a las cargas supletorias que se refieren a los costes de oportunidad de los recursos
financieros y del sueldo del empresario, que ser objeto de anlisis en el modelo de costes
oportunidad.

3.2. Antecedentes, situacin actual y caractersticas del modelo de Contabilidad
Analtica

Para comenzar el desarrollo de esta pregunta se har referencia a los antecedentes
histricos del modelo espaol de Contabilidad Analtica, en este sentido, la normalizacin oficial
de la Contabilidad en Espaa tiene sus orgenes en el ao 1965 cuando se cre la Comisin
Central de Planificacin Contable, dependiente del Ministerio de Hacienda que elabor el Plan
General de Contabilidad promulgado mediante Decreto 530/1973 de 22 de febrero.

Este Plan General de Contabilidad se estructur en 10 grupos, dedicando el grupo 9 a la
Contabilidad Analtica (denominacin otorgada dentro de dicho modelo a la Contabilidad de
Costes), publicndose el Plan en dicho ao sin que el grupo 9 tuviera contenido alguno, con la
finalidad de discutirse con ms detenimiento y ser publicado con posterioridad. En definitiva, fue
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el 1 de agosto de 1978 cuando se aprob por Orden del Ministerio de Hacienda dicho grupo 9
del Plan General de Contabilidad, que se puede considerar como el modelo espaol de

La aplicacin del grupo 9 era voluntaria salvo en aquellos casos en que de forma
concreta y por razones de inters general se pudiera disponer otra cosa. Al aprobarse el nuevo
Plan General de Contabilidad por Real Decreto 1643/1990 se deja sin desarrollar el grupo 9,
indicndose que podr ser utilizado libremente por la empresa el modo que sea ms conveniente
para su gestin.

As pues, en este momento no existe un grupo de cuentas de carcter oficial para que las
empresas puedan desarrollar su Contabilidad Analtica o de Costes, dejando libertad a las
empresas para implantar en cada caso, de acuerdo con sus propios criterios sus modelos de
Contabilidad de Costes.

No obstante, aunque no siga estando en vigor a nivel oficial el citado modelo espaol de
Contabilidad Analtica, su utilidad ha sido bastante importante
ya que ha llenado (y llena actualmente) un espacio que se
encontraba vaco en el contexto contable espaol antes de su
aparicin, esto se deriva del poco desarrollo conceptual y
metodolgico que exista anteriormente en el mbito de la
Contabilidad de Costes y al alto grado de heterogeneidad en los
planteamientos y modelos que se impartan en las aulas y en las
publicaciones realizadas en nuestro pas sobre esta disciplina. Por
tanto, uno de los mritos que tiene dicho modelo es el de haber
llegado a constituir un instrumento de aplicacin tanto para el
mundo empresarial como para el mundo acadmico.

La ventaja de contar con un modelo contable como el grupo 9 a la hora de ejercer la labor
docente es que se dispone de una estructura metodolgica a la cual hacer referencia al
explicar los distintos conceptos y reglas de valoracin, as como, el control y registro de las
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operaciones internas de la empresa, el hecho de que en estos momentos no sea obligatorio llevar
el grupo 9 no significa que no sea conveniente pues se trata de una opcin voluntaria que en todo
caso puede aportar utilidad tanto en el mbito acadmico como en el laboral.

Realizada una breve referencia de los antecedentes histricos y situacin actual del
modelo espaol de Contabilidad Analtica, nos centramos en las siguientes lneas en estudiar
algunos de sus aspectos bsicos que conforman las caractersticas del modelo.

En primer lugar se puede decir que desde el punto de vista conceptual el grupo 9
incorpora el razonamiento econmico de la escuela alemana representada por E. Schneider
(sobre todo en lo que se refiere a la consideracin de los centros de coste) y desde el punto de
vista formal en relacin con la contabilidad externa y la propia codificacin y ordenacin de las
cuentas destaca la gran influencia que ha tenido el plan francs en el modelo espaol.

Considerando la relacin que apuntbamos anteriormente entre la Contabilidad Externa y
la Interna se puede decir que el modelo espaol se considera un modelo dualista moderado
puesto que si bien ambas contabilidades se realizan separadamente existen cuentas que sirven de
enlace o unin entre ellas (bien sean cuentas de control o cuentas reflejas). Es decir, la
Contabilidad Interna va a utilizar informacin que se refleja en la Externa y viceversa.

En relacin a los objetivos que se pretenden conseguir mediante la utilizacin de este
modelo son los siguientes:

1. Proporcionar la informacin base para la planificacin y el control de la actividad
interna de la empresa, lo que supone.

a. Conocer los costes y rendimientos de los agentes del proceso de transformacin
(divisiones, secciones y centros de trabajo).

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b. Calcular los costes de los productos elaborados por la empresa.

c. Establecer los mrgenes industriales y comerciales de los productos, y los
analticos de la empresa.

2. Valorar los inventarios de la empresa y los trabajos elaborados para s misma.

Otro de los aspectos bsicos se refiere a los distintos conceptos que se definen en el
modelo espaol y que pueden ser tcnicos y econmicos. Dentro de los conceptos tcnicos se
hace referencia a lo que se considera factor, proceso, producto y rendimiento; y dentro de los
conceptos econmicos se hace referencia al concepto de coste (diferenciando de gasto, inversin
y pago), precio, margen y resultado.

Conceptos tcnicos:

Factor: se entiende por factor cada uno de los recursos econmicos de los medios de produccin
naturales o previamente elaborados que son utilizados en la funcin de transformacin
econmica, sea sta industrial, comercial o financiera. Los factores se pueden clasificar en
medios de produccin fsicos (materias primas, auxiliares, utillaje, maquinaria, etc.) y fuerza de
trabajo aportada por el ser humano (factor capital y factor trabajo).

Proceso: consiste en la transformacin econmica de los factores que persigue la obtencin de
determinados bienes y servicios segn un plan de actuacin. Para que exista un proceso es
preciso: a) un plan operativo para convertir ciertas entradas en salidas concretas; b) una estructura
u orden entre los elementos operativos de la funcin transformadora; c) una tcnica o tecnologa
precisa para lograrlo.

Producto o servicio: son las salidas de un proceso econmico, representan el objetivo ltimo de
la funcin de transformacin, desde el aspecto contable son los destinos finales de los costes. La
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distincin entre producto o servicio reside en su carcter material o inmaterial respectivamente.

Rendimiento: consiste en la cantidad de producto o salida (output) que el proceso econmico
obtiene en un determinado tiempo de transformacin. Si se comparan los productos obtenidos
con los factores empleados se obtiene la tasa de rendimiento o productividad media de los
factores:
r
t
= Salidas (t)/Entradas (t)
Supongamos que en un proceso productivo por cada kilogramo de materia prima que
se incorpore al mismo se obtiene 700 gramos de producto. La tasa de rendimiento de la
materia prima es del 70%.

Tambin se puede obtener el grado de eficacia tcnica del proceso por unidad de
tiempo:
e
t
= Rendimiento real (t)/Rendimiento potencial (t)
Supongamos que una mquina es capaz de producir 1.000 unidades diarias y la
produccin media efectiva es de 800 unidades, El grado de eficacia tcnica del proceso es
del 80%.

Conceptos econmicos:

Coste: medida y valoracin del consumo de una serie de "inputs" o factores en un proceso para la
obtencin de un "output" o salida (producto, trabajo o servicio). Es importante distinguir entre
gasto, coste, inversin y pago.

Gasto: representa la adquisicin de bienes y servicios destinados a la obtencin de
productos o servicios.

Coste: (en relacin al gasto) es la incorporacin de ste al proceso productivo.
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Inversin: es la parte de gasto que no se incorpora al proceso productivo y queda como
remanente para ejercicios sucesivos, es la parte no consumida.

Pago: es la salida de disponibilidades dinerarias ya sean por caja o bancos.

Para identificar los conceptos anteriores se puede utilizar el siguiente ejemplo:
suponer que el 30 de octubre una empresa adquiri 1.000 Kg. de una determinada materia
prima a 40 ptas, a pagar en un plazo de 3 meses, el 31 de diciembre quedaba en
existencias 200 kg.

Gasto: ...................................................1.000 Kg x 40 ptas/Kg = 40.000 ptas.
Coste: ....................................................... 800 Kg x 40 ptas/Kg = 32.000 ptas.
Inversin: .................................................. 200 Kg x 40 ptas/Kg = 8.000 ptas.
Pago: .....................................................1.000 Kg x 40 ptas/Kg = 40.000 ptas.

En relacin a las fechas, el gasto se realiza el 30 de octubre, el coste es el que
corresponde al perodo, la inversin corresponder al ejercicio siguiente y el pago tambin
al ejercicio siguiente al finalizar el mes de enero se tendr que efectuar dicho pago.

Precio: expresin monetaria dada a un producto o servicio segn el valor asignado por el
mercado o por el clculo en trminos de oportunidad del valor de un trabajo realizado por la
empresa en un momento de tiempo. En relacin con el precio se puede definir el ingreso como el
resultado de multiplicar el precio por la cantidad de productos vendidos. Se pueden distinguir los
ingresos externos obtenidos por la venta en un mercado de un producto y los ingresos
calculados que son el valor calculado de los trabajos realizados por la propia empresa, este valor
puede venir dado tanto en trminos de coste necesario para su obtencin como del precio que la
empresa hubiera tenido que pagar de haberlo adquirido en el exterior.

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Margen: es la diferencia entre los ingresos y costes de produccin vinculados a la obtencin y
venta de un producto en sentido total, a nivel unitario es la diferencia entre precio y coste. Se
pueden distinguir dos clases de mrgenes atendiendo a su naturaleza: Margen Industrial que se
obtiene por diferencia entre los ingresos por ventas menos los costes industriales de los productos
vendidos y Margen Comercial que es la diferencia entre el margen industrial y los costes
comerciales.

Resultado: que es la ganancia o prdida obtenida en un determinado perodo por la empresa o
parte de ella (centro, seccin, divisin) a travs de la diferencia entre los ingresos y los costes
determinados en la Contabilidad Analtica. Se puede diferenciar entre Resultado de la
Contabilidad Analtica de la Actividad que se obtiene por la diferencia entre el Margen
Comercial y los costes de administracin, y Resultado de la Contabilidad Analtica del
Perodo que se obtiene por diferencia entre el Resultado de la Contabilidad Analtica de la
Actividad y los costes de subactividad.

Adems de los conceptos anteriores se considera importante recoger la siguiente
clasificacin de los costes:

Por su procedencia: costes externos cuya procedencia es de un gasto surgido en el mbito
externo o comunicado por la Contabilidad General (coste de los materiales y otros
aprovisionamientos, coste de personal, coste de suministros exteriores) y costes internamente
calculados que se determinan en el mbito interno de la empresa con independencia de que
figuren o no como gasto en la Contabilidad General (coste de las diferencias de inventario, coste
de las amortizaciones, costes de oportunidad).

Por su vinculacin al proceso: costes de la actividad que se derivan de la capacidad productiva
prevista y costes de la subactividad que es la expresin del clculo de la parte del coste que puede
asignarse a la desocupacin productiva por falta de utilizacin de los factores (infrautilizacin de
instalaciones, huelgas, paros ajenos al proceso, etc).

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Por su imputacin: costes directos que se caracterizan por su vinculacin inmediata a la
actividad del proceso de transformacin de los productos sin que sea precisa la aplicacin de
ningn mtodo de reparto (materia prima consumida, mano de obra directa utilizada, etc) y costes
indirectos donde es necesario que existan mtodos de reparto (suministros, primas de seguros,
mano de obra indirecta, etc).

Por su variabilidad: costes fijos permanecen constantes con independencia de las variaciones en
la produccin (amortizaciones, primas de seguros, alquileres, etc) y costes variables que varan en
funcin de las unidades producidas o del tiempo de actividad (materias primas y otros materiales
consumidos, energa elctrica y otros suministros, comisiones, etc).

Por el mtodo de clculo: costes histricos son los calculados ex-post, es decir una vez
finalizado el proceso productivo, estos costes calculados a posteriori se denominan costes reales y
costes estndares o determinados ex-ante se calculan antes de iniciar la produccin en funcin de
un estudio razonado de los consumos y otros factores necesarios para fabricar una determinada
unidad de producto. Los costes calculados a priori, constituyen la herramienta principal del
llamado control de gestin comparando los resultados obtenidos con las correspondientes
normas, patrones o estndares.

3.3. Mtodo de clculo y relaciones contables bsicas

Como se ha indicado anteriormente el mtodo de clculo que desarrolla el grupo 9 se
centrar en el clculo de los costes, mrgenes y resultados en el marco de la Contabilidad
Analtica, empleando un sistema dualista moderado para registrar las transacciones externas e
internas. Dentro del grupo 9 las diferentes cuentas se agrupan en subgrupos que se enumeran
desde el 90 al 99 y que se representan en un cuadro de cuentas como se expone a continuacin:

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Cuadro de cuentas para la Contabilidad Analtica

90. Control
900. Control externo
901. Control analtico
909. Control analtico costes oportunidad

91. Clasificacin por naturaleza de los costes de los factores
910. Costes externos
911. Costes calculados

92. Cuentas de reclasificacin (libre disposicin)
921. Costes fijos
922. Costes variables
923. Costes directos
924. Costes indirectos

93. Inventarios permanentes
930. Inventarios permanentes productos comerciales
931. Inventarios permanentes de materias primas
932. Inventarios permanentes de otros aprovisionamientos
933. Inventarios permanentes de productos en curso
934. Inventarios permanentes de productos semiterminados
935. Inventarios permanentes de productos terminados
936. Inventarios permanentes de subproductos, residuos y materiales recuperados
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94. Centros de costes
940. Costes de aprovisionamiento (divisiones, departamentos, secciones)
941. Costes de transformacin
943. Costes comerciales
944. Costes administracin
945. Costes de subactividad
949. Suplemento por costes de oportunidad de los centros

95. Costes de productos y trabajos
950. Costes de productos
958. Costes de trabajos realizados por la propia empresa
959. Suplemento por costes de oportunidad de productos y trabajos

96. Desviaciones
961. Desviaciones en costes estndares
9610. Desviaciones en costes de aprovisionamiento
9611. Desviaciones en costes de transformacin
962. Desviaciones en costes presupuestados
9623. Desviaciones en costes comerciales
9624. Desviaciones en costes de administracin

97. Clasificacin de los ingresos de productos y trabajos
970. Ingresos de productos
978. Ingresos calculados de trabajos realizados por la propia empresa para su
inmovilizado
979. Ingresos de subproductos y residuos
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98. Resultados de la Contabilidad Analtica
981. Margen industrial
982. Margen comercial
983. Resultado de la contabilidad analtica de la actividad
984. Resultado de la contabilidad analtica del perodo
989. Resultado econmico de la contabilidad analtica

99. Relaciones internas (divisiones, departamentos, secciones)

90. Control

Recoge los gastos e ingresos de la Contabilidad General y reflejados en la Contabilidad
Analtica, as como los costes e ingresos dentro del mbito interno de la empresa, est integrado
por las siguientes cuentas: "Control Externo" que recoge la informacin procedente de la
Contabilidad General y el saldo que figure en la misma al finalizar el ejercicio se utilizar para
cerrar la Contabilidad Analtica y obtener el resultado; "Control Analtico" que recoge la
informacin de todos los datos y valores, costes e ingresos calculados internamente
independientemente de lo contabilizado o no por la Contabilidad Externa; y "Control Analtico de
los Costes de Oportunidad" que se destina a recoger los clculos de los costes de oportunidad
para obtener el resultado en sentido econmico.

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91. Clasificacin de costes de los factores

En las cuentas de este subgrupo se recogen el coste de todos los factores clasificados
segn su naturaleza (materiales tales como materias primas y otros aprovisionamientos; servicios
exteriores como arrendamientos, transportes, primas de seguros, publicidad, suministros; tributos;
y personal que incluye los sueldos y salarios, las indemnizaciones, la seguridad social a cargo de
la empresas, las aportaciones a sistemas de pensiones y otros gastos sociales) tanto si son
tomados del exterior a partir de la informacin suministrada por la Contabilidad Financiera como
si son calculados internamente basndose en el propio proceso productivo (amortizaciones;
diferencias de inventario de materias primas y otros aprovisionamientos, de productos
semiterminados y de productos terminados; costes de oportunidad).

92. Cuentas de reclasificacin

Este subgrupo sirve para recoger las diversas cuentas que puede abrir la empresa para
realizar otra clasificacin distinta a la realizada en el subgrupo anterior, por ejemplo coste fijos y
variables, costes directos e indirectos, etc. la reclasificacin tiene el objetivo de facilitar la gestin
e imputacin y obtener una mayor informacin sobre los costes empresariales.

93. Inventarios permanentes

Comprende todos los inventarios (materias primas, otros aprovisionamientos, productos
en curso, productos terminados, etc) que van a afectar al proceso productivo de la empresa
expresando las existencias iniciales y finales, las entradas y las salidas valoradas aplicando algn
criterio como el LIFO, FIFO, PMP.

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94. Centros de costes

El modelo espaol tambin recoge los distintos centros de costes donde se materializan
los costes del proceso productivo en un sentido orgnico y estructural. Primero se consideran los
centros donde se desarrollan las actividades productivas, las comerciales, las administrativas para
finalizar con el de subactividad. Tambin contempla la posibilidad de los suplementos por costes
de oportunidad de cada centro. a la vez se recoge la posibilidad de que cada centro de costes se
divida en centro principales y auxiliares y en secciones, divisiones segn la estructura
organizativa de la empresa, en definitiva los centros de costes son:

-Costes de aprovisionamiento, recoge todos aquellos costes derivados de la adquisicin y
preparacin de los materiales y otros factores que se van a utilizar en el proceso
productivo. En este centro se localizan los consumos de materiales empleados y los costes
especficos de aprovisionamiento.

-Costes de transformacin, recoge el coste de los factores que determinan el valor aadido
de la produccin y representa la parte de coste industrial que hay que aadir a los
materiales para obtener el coste total.

-Costes comerciales, comprende todos los costes que se refieren a la funcin comercial de
la empresa y su saldo se utiliza para determinar el margen comercial.

-Costes de administracin, refleja los costes relativos a las funciones de administracin y
direccin de la empresa, y se utiliza para determinar el resultado de la contabilidad
analtica de la actividad.

-Costes de subactividad, que recogen todos los costes que supongan la no utilizacin total
de los factores productivos. Con este coste la empresa puede conocer qu capacidad
instalada ha utilizado en funcin del consumo de factores empleados en el proceso de
produccin, estos costes de subactividad no deben tratarse como elementos integrantes del
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coste del producto, sino como un coste que disminuye el resultado de la contabilidad
analtica de la actividad para determinar el resultado de la contabilidad analtica del
perodo.

-Suplementos por costes de oportunidad de los centros, que representan el clculo de los
suplementos de costes en trminos de oportunidad imputables a los centro de actividad y
de subactividad segn los factores empleados en los mismos. Suplementos empleados
para financiar el circulante y el inmovilizado del perodo, as como el sueldo del
empresario, cuando ste no est contratado.

95. Costes de productos y trabajos

En este subgrupo se recoge el coste de la produccin de los distintos productos y trabajos
que realice la empresa, considerando la imputacin de los centro productivos de la empresa y los
costes que se imputan directamente. Tambin se tendr que reflejar si existen o no productos en
curso de fabricacin. As mismo, se consideran los trabajos realizados por la empresa para su
inmovilizado y los suplementos por costes de oportunidad.

96. Desviaciones

Sirve para recoger las desviaciones entre los costes estndares y los reales en los centro
productivos: aprovisionamiento y transformacin y las desviaciones entre los costes
presupuestados y los reales de los centro comerciales y administracin

97. Clasificacin de los ingresos de productos y trabajos

Comprende los ingresos derivados de la venta de productos, subproductos y residuos
durante el perodo de clculo, as como los ingresos imputados a los trabajos realizados por la
propia empresa para su inmovilizado.
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98. Resultados de la Contabilidad Analtica

Recoge los distintos mrgenes y resultados que debe calcular la empresa, diferenciando
entre margen industrial que se obtiene por la diferencia entre los ingresos por ventas y el coste
industrial de los productos vendidos; margen comercial que es el resultado de la diferencia entre
margen industrial y costes comerciales; resultado de la contabilidad analtica de la actividad
que es la diferencia entre el margen comercial y los costes de administracin; y por ltimo el
resultado de la contabilidad analtica del perodo que se obtiene por diferencia entre el
resultado de la contabilidad analtica de la actividad y los costes de subactividad. Todo ello sin
perjuicio de considerar los costes de oportunidad y los costes estndares que sern objeto de
estudio posteriormente.

99. Relaciones internas

Recoge todas las transacciones internas entre divisiones, departamentos o secciones de la
empresa.

El mtodo de clculo que se ha analizado hasta estos momentos se puede expresar en
cuatro etapas o fases que son las siguientes:

I. Clasificacin y reclasificacin de los costes

II. Localizacin del coste de los factores en los distintos centros de coste

III. Imputacin del coste de los centros a los productos y determinacin del coste de
la produccin y de los productos terminados

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IV. Determinacin de mrgenes y resultados y cierre de la contabilidad analtica

Al mismo tiempo cada una de estas fases o etapas comprende una serie de transacciones,
donde se trata de obtener los distintos costes de produccin y productos terminados, as como los
mrgenes y resultados para cada uno de los productos:


1. Reflejo de las existencias iniciales en inventarios permanentes.
2. Reflejo de los costes externamente calculados.
3. Reflejo de los costes internamente calculados.
4. Traslado del coste de materiales comprados a los inventarios permanentes
correspondientes.
5. Reclasificacin del coste de los factores externos e internamente calculados.


6. Reparto primario: localizar el coste de los factores en los distintos centros de costes
que tenga la empresa.
7. Reparto secundario o subreparto: cuando la empresa tenga secciones principales y
auxiliares.

III. Imputacin del coste de los centros a los productos y determinacin del coste de la
produccin y de los productos terminados

8. Obtencin del coste de los productos terminados.
9. Traslado del coste de los productos terminados a los inventarios permanentes.
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10. Reflejo de los ingresos obtenidos por las ventas a precio de venta.
11. Obtencin del margen industrial considerando los ingresos por ventas y el coste de
los productos vendidos.
12. Obtencin del margen comercial considerando el margen industrial y los costes
comerciales.
13. Clculo del resultado de la contabilidad analtica de la actividad por diferencia entre
el margen comercial y los costes de administracin.
14. Calculo del resultado de la contabilidad analtica del perodo por diferencia entre el
resultado de la contabilidad analtica de la actividad y los costes de subactividad.
15. Cierre de la contabilidad analtica.
a) De resultados.
b) De inventarios permanentes por las existencias finales.
c) De controles.

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Asientos contables a realizar en cada una de las etapas


1. Reflejo de las existencias iniciales en inventarios permanentes.

x
(93) I.P. productos comerciales
I.P. materias primas
I.P. otros aprovisionamientos
I.P. productos en curso
I.P. productos terminados
a Control externo (90)
x

2. Reflejo de los costes externamente calculados.

x
(91) Coste de materiales
Coste de suministros exteriores
Coste de tributos
Coste de personal
x

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3. Reflejo de los costes internamente calculados.

x
(91) Coste de las diferencias de inventario
Coste de las amortizaciones
Costes de oportunidad calculados
a Control analtico (90)
a Control analtico coste oportunidad (90)
x

4. Traslado del coste de materiales comprados a los inventarios permanentes
correspondientes.

x
(93) I.P. materiales
a Coste de materiales (91)
x

5. Reclasificacin del coste de los factores externos e internamente calculados.

x
(92) Costes fijos, costes variables
Costes directos, costes indirectos
a Costes externos (91)
a Costes calculados (91)
x
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6. Reparto primario: localizar el coste de los factores en los distintos centros de costes que
tenga la empresa.

x
(94) Costes de aprovisionamiento
a I. P. materiales (consumos) (93)
x
(94) Costes aprovisionamiento
Costes transformacin
Costes comerciales
Costes administracin
Costes subactividad
a Costes externos (91)
a Costes calculados (91)
x

Si los costes externos e internos estuvieran reclasificados se utilizaran las cuentas
de reclasificacin.

Pgina 70 de 154
7. Reparto secundario o subreparto: cuando la empresa tenga secciones principales y
auxiliares.

x
(94) Centros o secciones principales
a Centros o secciones auxiliares (94)
x

III. Imputacin del coste de los centros a los productos y determinacin del coste de la
produccin y de los productos terminados

8. Obtencin del coste de los productos terminados.

x
(95) Coste de los productos terminados
a Costes aprovisionamiento (94)
a Costes transformacin (94)
a Costes directos
x

9. Traslado del coste de los productos terminados a los inventarios permanentes.

x
(93) I.P. productos terminados
a Coste de los productos terminados (95)
x
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Este es el caso ms sencillo cuando no existen productos en curso de fabricacin:
el coste de la produccin coincide con el coste de los productos terminados. En el caso de
que existan productos en curso de fabricacin primero se obtiene el coste de la
produccin del perodo, y posteriormente el Coste de los productos terminados =
Existencias iniciales de productos en curso de fabricacin + Coste de la produccin -
Existencias finales de productos en curso de fabricacin.


10. Reflejo de los ingresos obtenidos por las ventas a precio de venta.

x
(90) Control externo
a Ingreso ventas (V pv) (97)
x

11. Obtencin del margen industrial considerando los ingresos por ventas y el coste de los
productos vendidos.

x
(97) Ingreso ventas (V pv)
a I.P. productos terminados (V pc) (93)
a Margen industrial (98)
x

La informacin que se obtiene del I.P. de producto terminado es el coste de las
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ventas, las ventas a precio de coste o coste industrial de los productos vendidos =
Existencias iniciales de productos terminados + Coste de los productos terminados -
Existencias finales de productos terminados.

12. Obtencin del margen comercial considerando el margen industrial y los costes
comerciales.

x
(98) Margen industrial
a Costes comerciales (94)
a Margen comercial (98)
x

13. Clculo del resultado de la contabilidad analtica de la actividad por diferencia entre
el margen comercial y los costes de administracin.

x
(98) Margen comercial
a Costes administracin (98)
a Rdtdo. contabilidad analtica actividad (98)
x

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14. Calculo del resultado de la contabilidad analtica del perodo por diferencia entre el
resultado de la contabilidad analtica de la actividad y los costes de subactividad.

x
(98) Rtdo. contabilidad analtica actividad
a Costes subactividad (94)
a Rtdo. contabilidad analtica del perodo (98)
x

15. Cierre de la contabilidad analtica.

a) De resultados.

x
(98) Rtdo. contabilidad analtica del perodo
a Control interno (90)
x

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b) De inventarios permanentes por las existencias finales.

x
(90) Control externo
a I.P. materias primas (93)
a I.P. otros aprovisionamientos
a I.P. productos en curso
a I.P. productos terminados
x

c) De controles.

x
(90) Control interno
x
Para que las cuentas de control cuadren tienen que dar la misma cantidad aunque
con distinto saldo.

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En el caso de que la empresa tenga que contabilizar trabajos realizados por la propia
empresa utilizar una cuenta del subgrupo 95, el reflejo contable supone un aumento en los
asientos reflejados hasta estos momentos, concretamente en la etapa nmero III y nmero IV:

x
(958) Coste de los trabajos realizados por la propia empresa
a Costes aprovisionamiento (94)
a Costes transformacin (94)
a Costes directos
x

x
(90) Control interno
a Ingresos calculados de trabajos realizados por la
propia empresa para su inmovilizado (978)
x

x
(978) Ingresos calculados de trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado
a Costes de trabajos realizados por la propia empresa
(958)
a Margen industrial de trabajos realizados por la
propia empresa (9818)
x

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x
(9818) Margen industrial de trabajos realizados por la propia empresa
a Resultado de la contabilidad analtica del perodo
(98)
x

3.4. Modelo de costes de oportunidad

La decisin de invertir capital en una determinada actividad supone renunciar a invertirlo
en otra. Si se invierten 4.000 unidades monetarias en la compra de camiones para una empresa se
renuncia por ejemplo a la colocacin de dicha cantidad de dinero en un banco a plazo fijo con lo
cual se puede obtener un determinado tipo de inters. Por tanto, al invertir el dinero en los
camiones se pierde la oportunidad de obtener ese tipo de inters. A la empresa esta inversin en
camiones le cuesta la oportunidad de otra inversin alternativa, este coste se denomina: coste de
oportunidad de la inversin o coste de los recursos financieros.

Otro coste de oportunidad est formado por la oportunidad que pierde el empresario de
ganar su sueldo en otra empresa por realizar una actividad similar a la que desarrolla en su propia
empresa. Si un empresario individual, adems de aportar su capital, aporta su trabajo y por ello
no tiene asignado un sueldo est incurriendo en un coste de oportunidad cuyo valor es el sueldo
que percibira en cualquier otra empresa por realizar esa actividad. Si en otra empresa podra
cobrar por su trabajo 1.000 unidades monetaria, su coste de oportunidad "sueldo del
empresario" ser de 1.000 unidades monetarias.

El coste de oportunidad es un elemento importante a tener en cuenta ya que sino
incluimos los costes de oportunidad en el clculo del beneficio, el significado de este ltimo sera
incompleto. La incorporacin de los costes de oportunidad complementa el modelo de costes
histricos, visto hasta ahora, y permite conocer el beneficio en un sentido econmico ms
profundo una vez remunerado todos y cada uno de los factores de produccin as como al
empresario. Teniendo en consideracin este modelo de los costes de oportunidad en la
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Contabilidad Analtica aparacen dos clases de resultados:

-En sentido estricto, antes de incorporar los costes de oportunidad.

-En sentido econmico, despus de incorporar los costes de oportunidad.

El primero reflejar el excedente despus de remunerar los factores productivos pero sin
tener en cuenta de que en la empresa se destinan unos recursos financieros y un empresario a una
actividad y no a otra; el segundo el excedente una vez remunerados todos los factores
prouductivos incluyendo los recursos financieros y al empresario.

Para calcular el coste de oportunidad se deben de seguir los siguientes pasos:

a. Determinacin de las fuentes financieras sobre las que se calcularn el coste de los
recursos.

b. Definicin de la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros.

c. Imputar la tasa de coste de los recursos financieros a los factores fijos y circulantes para
obtener el coste de oportunidad de los recursos financieros.

d. Clculo del coste total de oportunidad.

e. Imputacin del coste a los centros, productos y resultados.

f. Proceso contable.

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a. Determinacin de las fuentes financieras sobre las que se calcular el coste de los
recursos

La empresa emplea para sus inversiones dos tipos de financiacin: ajena y propia. La
financiacin ajena est formada por todos aquellos recursos que la empresa adquiere en el
exterior y tiene la obligacin de devolver en un plazo de tiempo: exigible a corto plazo y exigible
a largo plazo. La financiacin propia est formada por los recursos que la empresa ha generado y
no ha repartido (reservas) y por lo recursos recibidos pero que no tiene que devolver
(aportaciones de los socios). El total del pasivo y neto patrimonial permiten financiar la totalidad
del activo.

b. Definicin de la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros

Una vez determinados lo recursos financieros para realizar las inversiones, ser necesario
definir una tasa de inters a aplicar sobre las mismas y as obtener un coste total. As por la
utilizacin en nuestras inversiones de fuentes financieras ajenas (prstamos, emprstitos...) la
empresa tiene que pagar unos intereses que le suponen un coste, as si una empresa tiene un
pasivo exigible compuesto por un prstamo de 100 unidades monetarias al 18% anual y un
emprstito de 300 unidades monetarias con un inters del 14% anual, la tasa de coste media
ponderada de los recursos financieros ajenos que denominamos K
a
y que es un coste explcito
ser:

K
a
= 100 x 18% + 300 x 14% / 100 + 300 = 15%

Con relacin a los recursos propios no tienen un coste explcito y dependen de cada
empresario y de sus inversiones alternativas, si el capital propio de 800 unidades monetarias se
decide invertir en ttulos de renta fija (obligaciones) con una rentabilidad del 12%, la tasa de
coste media pondera de los recursos financieros propios que denominamos K
p
es del 12% y es
un coste implcito.

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Considerando lo anterior se puede obtener la tasa de coste media ponderada de los
recursos financieros (propios y ajenos) que denominamos C que ser:

C = K
a
x Recursos ajenos + K
p
x Recursos propios / RA + RP

C = 15% x 400 + 12% x 800 / 400 + 800 = 13%

En nuestro ejemplo C = 13% que es la tasa de coste media ponderada de los recursos
financieros.

c. Imputar la tasa de coste de los recursos financieros a los factores fijos y circulantes para
obtener el coste de oportunidad de los recursos financieros

Una vez obtenida C habr que imputarla a los distintos factores que han participado en el
proceso productivo, para ello habr que distinguir entre factores circulantes y factores fijos.

Los factores circulantes (K) son los que mantienen un comportamiento cclico, es decir
se van renovando a lo largo del ao y requieren inversiones a corto plazo (materias primas, mano
de obra, suministros, alquileres,...).

Los factores fijos (F) son los que permanecen en la empresa por un perodo superior al
ao, exigiendo por tanto inversiones a largo plazo (en general el coste de las amortizaciones del
inmovilizado).

Una vez definidos los factores circulantes y los fijos, se puede determinar la tasa de coste
a imputar a los factores circulantes = C / n, donde:

n = nmero de das anuales de trabajo / perodo medio de maduracin de la empresa
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Como nmero de das anuales de trabajo se pueden considerar los efectivamente
trabajados o el nmero de das que comprende el perodo contable y no slo los trabajados.

La tasa de coste a imputar a los factores fijos, en este caso son inversiones de ms de
un perodo y el nmero de rotaciones que sufre cada ao los factores del fijo, en este caso el
inmovilizado = 1 / m, donde m es la duracin media del inmovilizado en aos = inmovilizado /
cuota anual de amortizacin. Segn esto la tasa C a imputar a los factores fijos estar expresada:

C / 1/m = C x m

La expresin que debemos de conocer es C
o
que es el coste de oportunidad de los
recursos financieros que se expresar:

C
o
= C/n x K + C x m x F

Segn esta expresin el coste de oportunidad de los recursos financieros ser igual al
coste de oportunidad de los factores circulantes ms el coste de oportunidad de los factores
fijos.

Un ejemplo de lo anterior puede ser el siguiente: Una empresa desea calcular el coste de
oportunidad de los recursos financieros correspondientes a un perodo y conoce la
siguiente informacin:

C = 15%
Nmero de das comprendidos en el perodo 365
Perodo de maduracin 40 das
Valor contable del inmovilizado 1.000 u. m.
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Amortizacin anual 100 u.m.
Coste de los factores circulantes 600 u.m.
Coste de los factores fijos 100 u.m.

C = 15%; K = 600 u.m.; F = 100 u.m.; n = 365/40; m = 1.000/100

C
o
= C/n x K + C x m x F = 15%/9,125 x 600 + 15% x 10 x 100 = 160 u.m.

d. Clculo del coste total de oportunidad

El coste de oportunidad total estar formado por el coste de oportunidad de los
recursos financieros calculado anteriormente y el coste de oportunidad del sueldo del
empresario, para calcular este ltimo se toma como referencia la remuneracin que perciben en
el mercado de profesionales de la direccin las personas que realizan una funcin anloga a la del
empresario en cuestin.

e. Imputacin del coste a los centros, productos y resultados

Conocido el importe al que asciende el coste se proceder a su registro contable e
imputacin a los distintos centros que tenga la empresa. Cada centro recibir costes de
oportunidad en funcin de su empleo de factores fijos y circulantes en proporcin a los costes
correspondientes que haya ocasionado, posteriormente los suplementos por costes de oportunidad
de los centros sern trasladados a los productos y resultados del perodo. Para aplicar el modelo
de costes de oportunidad se realizarn tres cuadros que sern los siguientes:

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Cuadro del coste de los factores

Error! Marcador no
definido. Centros
Coste factores circulante....................
Coste factores fijos.............................

Total ...................................................
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Cuadro del coste de oportunidad

Error! Marcador no
definido. Centros
Coste oportunidad Fac. circulante .......
Coste oportunidad Fac. fijos .................
Coste oportunidad sueldo empre. .........

Suplemento coste de oportunidad.........
Cuadro suplemento de coste de los productos

Error! Marcador no definido.
Producto
Producto A Producto B Producto C Producto D
Suplemento coste aprovisionamiento ............
Suplemento coste transformacin..................

Suplemento coste del producto......................

f. Proceso contable

Para completar el modelo de costes de oportunidad se refleja seguidamente el proceso de
contabilizacin con la finalidad de obtener el resultado en sentido econmico, una vez que la
empresa ha realizado todas las anotaciones del modelo de costes histricos explicado
anteriormente.

1. Registro de los costes de oportunidad calculados.

Pgina 84 de 154
x
(91) Costes de oportunidad calculados: recursos financieros y sueldo del empresario
a Control analtico de costes oportunidad (90)
x

2. Imputacin a los centros de coste de los costes de oportunidad.

x
(94) Suplemento por costes oportunidad de los centros
Aprovisionamiento
Transformacin
Comercial
Administracin
a Costes oportunidad calculados (91)
x

3. Imputacin de los costes de oportunidad a los productos.

x
(95) Suplemento costes oportunidad productos
a Suplemento costes oportunidad de los centros
aprovisionamiento y transformacin (94)
x

Pgina 85 de 154
4. Registro del importe del margen industrial calculado en el proceso general.

x
(90) Control analtico de costes oportunidad
a Margen industrial en sentido econmico (98)
x

5. Deduccin de los suplementos por costes oportunidad calculados de los productos y trabajos.

x
(98) Margen industrial en sentido econmico
a Suplemento costes oportunidad de los productos y
trabajos (95)
x

6. Cancelacin del margen industrial en sentido econmico por su importe, abonando la cuenta de
margen comercial en sentido econmico.

x
(98) Margen industrial en sentido econmico
a Margen comercial en sentido econmico (98)
x

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7. Deduccin de los costes del centro comercial y del suplemento calculado por costes
oportunidad comerciales.

x
(98) Margen comercial en sentido econmico
a Control analtico costes oportunidad (90)
a Suplemento costes oportunidad comerciales (94)
x

8. Cancelacin del margen comercial en sentido econmico por su importe, registrando los costes
de los centros de administracin, subactividad, y los suplementos de costes oportunidad
calculados para dichos centros, obteniendo el resultado econmico de la actividad.

x
(98) Margen comercial en sentido econmico
a Suplemento costes oportunidad administracin,
subactividad (94)
a Resultado econmico de la actividad (98)
x

9. Asiento de cierre. Traslado del resultado econmico de la actividad a la cuenta de control.

x
(98) Resultado econmico de la actividad
x
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3.5. El modelo francs

El Plan General de Contabilidad francs tiene su origen en 1942, aunque ha
experimentado reformas y modificaciones posteriores hasta publicarse en 1986 un Plan Contable
que est adaptado a las Directivas Comunitarias. Constituye un conjunto coherente de principios
y modalidades de descripcin contable, conforme a una plan que responde a las necesidades de
gestin, de informacin, de control y de conexin entre la Contabilidad General y la Analtica.

Es un Plan dualista moderado que utiliza cuentas reflejas como nexo de unin entre las
Contabilidad General y la Analtica pero manteniendo una independencia entre los dos mbitos
contables. No existe en Francia ningn texto legal que obligue a las empresas a utilizar la
Contabilidad Analtica (igual que ocurre en nuestro pas). Sin embargo, la ausencia de
Contabilidad Analtica tiene consecuencias contables y fiscales independientemente de la
incidencia que tiene para la gestin misma de la empresa.

Una primera caracterstica del PCGF es la utilizacin de cuentas reflejas en la
Contabilidad Interna, es decir, que en dicha Contabilidad se incluyen como una imagen simtrica
todas las cargas e ingresos normales de la explotacin que figuran en la Contabilidad General y al
objeto de hacer una coincidencia numrica de los resultados interno y externo, se introducen
tambin las partidas ajenas a la explotacin o extraordinarias (incendios, venta de maquinaria,
robos, etc) que se encuentren en Contabilidad General (esto no sucede en el modelo espaol al
considerarse cargas no incorporables), parece una prctica un poco extremada ya que los dems
planes contables en general slo incluyen en la Contabilidad Analtica lo referente al resultado de
la explotacin.

El PGCF est estructurado en 9 grupos (ver anexo), dedicando el grupo 9 al desarrollo de
la Contabilidad Analtica. La Contabilidad Analtica francesa define los siguientes conceptos:

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Cargas: o gastos del perodo que corresponde a una prestacin recibida en contrapartida de un
desembolso de dinero realizado por la empresa.

Costes: corresponde a la suma de todas las cargas que pueden ser afectadas directa o
indirectamente a un producto, se trata de un elemento interno a la empresa.

Precios: corresponde a la expresin monetaria del valor de una transaccin y se refiere a la
relacin de la empresa con el mundo exterior.

Resultado: es la diferencia entre el precio de venta y los costes de fabricacin.

Centro de anlisis: es una divisin del sistema contable donde se analizan previamente las
cargas incorporando las que correspondan directamente al centro y distribuyendo las otras por
reparto a otros centros. Estos centros se pueden dividir en secciones.

Unidad de obra: es la medida del trabajo realizado pon un centro o una seccin y sirve para
imputar su coste a los productow.

El grupo 9 destinado a la Contabilidad Analtica se estructura en subgrupos que son los
siguientes:

Subgrupo 90: recoge las cuentas reflejas que son las destinadas a reflejar en la Contabilidad
Analtica las existencias, cargas e ingresos de la Contabilidad General.

Subgrupo 91: se refiere a las cuentas de reclasificacin que se utilizan para clasificar las cargas
segn las necesidades de los diferentes modelos de costes. Normalmente ser segn su naturaleza
y suelen coincidir con la clasificacin que se realiza en la Contabilidad Externa.

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Subgrupo 92: son los centros de analsis, cada centro es una divisin en donde se calculan
previamente las cargas antes de imputar su coste a los productos, estos centros pueden dividirse
en secciones que pueden ser principales y auxiliares.

Subgrupos 93 y 95: que se refieren a los costes de compra, de produccin y coste de los
productos vendidos y son de libre utilizacin segn las necesidades de la empresa. El precio de
coste se compone de la suma de los siguientes costes: coste de compra, coste de produccin,
coste de distribucin y coste final.

El coste de compra incluye todos los costes de materias primas y otros materiales
hasta su entrada en almacn, considerando tambin los costes especficos de compras.

El coste de produccin incluye el coste de compra (consumos) y los costes de
produccin.

El coste de distribucin incluye las cargas directas e indirectas comerciales.

El coste final incluye el coste de produccin, de distribucin y de adminsitracin.

Subgrupo 94: recoge las existencias en los inventarios permaanentes as como todo el
movimiento que se produzcan en las mismas, plantendose todos los problemas de valoracin
tanto de las materias primas, productos en curso, productos terminados.

Subgrupo 96: se refiere a las cuentas de desviaciones que se utilizan cuando la empresa
contabiliza por costes estndares.

Subgrupo 97: se dedica a las cuentas de diferencias de incorporacin (en nuestro modelo no se
utilizan) que aparecen cuando existe disparidad de criterios entre la Contabilidad de Costes y la
Contabilidad General, como puede ser unos gastos que se contabilizan en la Contabilidad General
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(gastos de viaje del director) pero en Contabilidad de Costes se consideran no incorporables.

Subgrupo 98: son las cuentas de resultados y pretenden medir el resultado interno de la
explotacin y mediante la adiccin y sustraccin de las diferencias llegar a la concordancia con el
resultado de la Contabilidad General.

Subgrupo 99: son cuentas internas que se destinan a mantener las relaciones entre las diversas
dependencias de una unidad central, o llevar las contabilidad de las sucursales de una empresa
matriz.

Se puede determinar el proceso contable por el modelo francs de Contabilidad Analtica
mediante los siguientes pasos:

1. Apertura y recepcin de las existencias iniciales.
2. Recepcin de las cargas y dotaciones por naturaleza.
3. Recepcin de las compras.
4. Traslado de las cargas indirectas a los costes indirectos de secciones.
5. Cesin de costes indirectos entre secciones.
6. Determinacin del coste de compras.
7. Entrada de las compras en almacn.
8. Determinacin del coste de produccin.
9. Entrada en almacn de las distintas clases de productos.
10.Determinacin del coste final.
11.Recepcin de los ingresos y determinacin de los resultados analticos.
12.Cierre de la contabilidad interna.

Bibliografa
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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITE (1982): Plan Comptable, 27 de Abril de 1982.

INSTITUTO DE PLANIFICACION CONTABLE (1978): Grupo 9 del Plan General de Contabilidad, Orden de 1 de
Agosto de 1978.


MALLO RODRIGUEZ, C., MIR ESTRUCH, F., REQUENA RODRIGUEZ, J.M.,
y SERRA SALVADOR, V. (1994): Contabilidad de Gestin (Contabilidad Interna), Ariel, Barcelona.


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TEMA 4

CENTROS DE COSTES Y SECCIONES.
EL REPARTO PRIMARIO Y EL REPARTO SECUNDARIO

CONTENIDO
4.1. Introduccin
4.2. Los centros de costes y las secciones
4.3. La unidad de medida o unidad de obra
4.4. Mtodos de asignacin o reparto
Bibliografa

4.1. Introduccin

La Contabilidad Analtica de Explotacin tiene su origen en la escuela francesa en el
perodo comprendido entre 1945 y 1960. En 1946 la National Association of Cost Accountants
(NACA, 1946) considera que los mayores problemas en el clculo de los costes de los productos
son los siguientes:

1. La seleccin de la unidad de costes, el trabajo, el proceso, o la unidad de producto.

2. La clasificacin de los costes como directos e indirectos con respecto a la unidad de
costes.
3. Departamentalizacin para la aplicacin de los gastos indirectos y la acumulacin de
costes por departamentos.

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4. La aplicacin a los productos de los departamentos de servicio, usualmente a travs del
reparto entre los departamentos directos.

5. Determinacin del nivel de operaciones para el cual los costes fijos debern ser
totalmente absorbidos, es decir, la actividad normal o esperada.

6. Determinacin de la base o bases para la aplicacin de los gastos indirectos
departamentales a los productos, esto es, hora de mano de obra directa, horas mquina,
coste directo, etc.

7. El uso de costes estndares para la valoracin de inventarios con la divisin resultante
de los costes histricos entre estndares y desviaciones de estndares y el problema
posterior del empleo de las desviaciones.

Este documento segua la misma lnea que el mtodo propuesto por la Comisin General
de Organizacin Cientfica del Trabajo, creada en 1927 en Francia y que dio origen al mtodo de
las secciones. Segn Lauzel (1967, p. 237) la introduccin de los centros de coste, reas de
responsabilidad o secciones, se produce, una vez superada la supuesta ventaja de sencillez del
modelo simplificado, que consideraba intil dividir la empresa en los citados centros, reas o
secciones, aade que vistas las necesidades de control de gestin y las condiciones que implicaba
la implantacin de un control presupuestario eficaz, no se poda seguir ignorando el inters de
dividir a la empresa en centros donde se agruparan los gastos correspondientes a una
responsabilidad bien definida.

Esta nueva denominacin que como ya se coment anteriormente tuvo su origen en el
Plan General Contable de Francia, influy tambin en nuestro pas, donde el desarrollo del grupo
nueve del Plan General de Contabilidad de 1973 se realiz utilizando la denominacin de

En relacin a la definicin de Contabilidad Analtica de Explotacin podemos hacer
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referencia a la establecida en el Plan Contable General de Francia de 1982 y a la que hace
referencia Lpez Daz y Menndez Menndez (1988, p. 526) al indicar que la Contabilidad
Analtica de Explotacin es un modo de tratar los datos, cuyos objetivos esenciales son los
siguientes:

-Por una parte:

-Conocer los costes de las diferentes funciones asumidas por la empresa.

-Determinar las bases de evaluacin de algunos elementos del balance de la empresa.

-Explicar los resultados calculando los costes de los productos para compararlos con sus
respectivos precios de venta.

-Por otra parte:

-Establecer previsiones de cargas y productos de explotacin.

-Constatar la realizacin y explicar las desviaciones que resultan de ella.

Rapin y Poli (1978, p. 3) destacan la funcin de anlisis junto a la funcin de clculo ya
reconocida a la Contabilidad de Costes y definen a la Contabilidad Analtica de Explotacin
como una tcnica de anlisis de cargas y de los ingresos de una empresa, que tiene por objeto: la
valoracin de los bienes producidos y vendidos y el control de las condiciones internas de
explotacin.

Segn Arana (1971, pp. 185-186) la Contabilidad Analtica de Explotacin ampla el
campo de la Contabilidad de Costes, concretndose sus objetivos en los siguientes:
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1. La valoracin de ciertos elementos del activo.

2. El clculo de los costes y de la rentabilidad de la explotacin y de las ventas.

3. El control de los resultados internos de la empresa.

Si bien, el desarrollo inicial de la Contabilidad Analtica de Explotacin se ha realizado al
margen de los sistemas de direccin empresarial, es decir, no ha entrado en el tema de la
direccin y organizacin de la empresa, en las que se enmarca y tiene sentido la planificacin y el
control (Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 6), algunos autores como Lauzel y Bouquin
(1985, p. 4) consideran que desde una concepcin ms prxima a los actuales planteamientos,
dicha Contabilidad estudia las cargas para aportar una contribucin al diagnstico, a la toma de
decisiones y al control. Todo ello lleva a pensar que la Contabilidad de Explotacin de la escuela
francesa se qued en parte a caballo entre la mera Contabilidad de clculo de costes y la ms
avanzada Contabilidad de Gestin (Lpez Daz y Menndez Menndez, 1989, p. 6).

De estas definiciones se deduce que los objetivos de la Contabilidad Interna se han
ampliado hacia la planificacin y el control, aunque ya el Plan Contable General de Francia de
1982 segn indican Lpez Daz y Menndez Menndez (1988, p. 527) reconoce una serie de
objetivos como el clculo de los costes, el control de los costes por medio de las desviaciones, la
elaboracin y control de presupuestos y el anlisis econmico orientado a facilitar la toma de
decisiones por la gerencia.

Para conseguir los nuevos objetivos de planificacin y control han sido de gran relevancia
los centros de costes, de anlisis y de beneficios, as algunos autores como Horngren (1962)
consideraban que un sistema de Contabilidad debe acumular costes por departamentos o centros
de coste, en primer lugar, para la planificacin y el control y, en segundo lugar, para calcular el
coste de los productos con la finalidad de valorar inventarios y determinar el resultado. Los
centros de costes tambin han evolucionado hacia los centros de responsabilidad, permitiendo
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superar el propsito inicial de asignacin y reparto de costes indirectos y sirviendo para objetivos
de control, apoyando la implantacin del control presupuestario (Vilar, 1989, pp. 77-78).

4.2. Los centros de costes y las secciones

Una vez realizada una introduccin de como surgen los centros de costes en las empresas
y estudiada la consideracin de los mismos tanto en el modelo espaol como en el francs, en
este apartado nos centramos en determinar un nuevo concepto que son las secciones.

Una seccin (denominada tambin seccin homognea) es una divisin contable que
agrupa antes de su imputacin al coste de los productos aquellos costes que no pueden afectarse a
stos de una forma directa, por tanto mediante las secciones la empresa se divide en un conjunto
de unidades contables cada una de ellas representativa de una o ms actividades realizadas dentro
del proceso de produccin, todas las actividades que se agrupan en una seccin han de estar
orientadas hacia un mismo objetivo y ste ha de ser cuantificable bajo alguna unidad de medida,
unidad de obra o unidad de transferencia.

Cada seccin es en s un centro de actividad y debe reunir las siguientes caractersticas:

1. Cada centro de actividad debe estar constituido por una serie de medios materiales que
tengan un nico objetivo en comn.

2. Cada centro de actividad debe tener un responsable que controle e informe de los
consumos y de los costes que se producen en l.

3. Cada centro de actividad debe tener una medida de su produccin, que normalmente
ser un tiempo de trabajo, o cualquier magnitud que pueda representar con eficacia la
medida de su actividad.

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4. Todos los centros deben crearse para disminuir la subjetividad que implica la
imputacin de los costes indirectos a los productos.

Clasificacin de las secciones:

Secciones principales, son las secciones que imputan los costes que recogen
exclusivamente a los productos mediante la unidad de obra correspondiente, cuando no
conocemos la cantidad que se imputa al producto o cada producto de forma directa.

Secciones auxiliares, reparten sus costes entre las secciones principales, en este caso los
costes de una seccin auxiliar nunca se imputan directamente a los productos, trabajan siempre
para otras secciones principales o auxiliares.

La consideracin de una seccin como principal o auxiliar depende de la organizacin de
la empresa, no existiendo ninguna clasificacin legalmente establecida, a modo de ejemplo se
puede establecer la siguiente clasificacin de centros de costes y de secciones que corresponden a
cada centro:

Centro de aprovisionamiento: seccin de almacenamiento, seccin de compras de materias
primas.

Centro de transformacin: seccin de montaje, seccin de cortado, seccin de laminado,
seccin taller I, seccin taller II.

Centro de comercializacin: seccin de gestin de ventas, seccin de transportes de ventas,
seccin de marketing y publicidad, seccin de distribucin del producto.

Centro de administracin: seccin de contabilidad, seccin de personal, seccin de facturacin,
seccin de direccin.
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Cada una de las secciones indicadas anteriormente se considerarn principales o
auxiliares dependiendo de la organizacin de cada empresa.

4.3. La unidad de medida o unidad de obra

La unidad de medida o unidad de obra es la medida de la actividad que se produce en una
seccin, de tal forma que los requisitos que debe reunir una unidad de obra son los siguientes:

1. Una seccin slo puede tener una unidad de obra y sta debe servir para imputar o
transferir correctamente los costes indirectos de dicha seccin a los productos.

2. Los costes indirectos recogidos en una seccin deben variar en proporcin a las
unidades de obra que se realicen en la misma, esto permitir realizar estudios estadsticos
sobre la variacin de los costes de las secciones y las unidades de obra.

3. El nmero de unidades de obra tratadas en cada seccin medir la actividad de la
misma, es decir, debe existir una alto grado de correlacin entre la unidad de obra elegida
y la actividad de la seccin.

Las unidades de obra que ms se utilizan son: horas/hombre, horas/mquina, cantidad de
productos fabricados, nmero de unidades vendidas, kilogramos comprados o consumidos,
pesetas venta, pesetas compra. Por centros de costes y secciones podemos considerar lo siguiente:

Centro de aprovisionamiento: nmero de kilos comprados o consumidos.
Centro de transformacin: h/h, h/m, productos fabricados.
Centro comercializacin: nmero unidades vendidas y pesetas venta.

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4.4. Mtodos de asignacin o reparto

La unidad de obra es la unidad de medida necesaria para transferir costes de un centro o
seccin a otro o bien al producto final; los mtodos de asignacin o reparto pretenden identificar
esa secuencia para luego seguirla en la imputacin del flujo de costes hasta llegar al producto
final. Para realizar las operaciones de reparto se tendr en cuenta:

1. El reparto primario, que tiene lugar al efectuar la distribucin de los costes indirectos
entre los centros o secciones que tenga la empresa, para realizar este reparto se identifican
los costes de los factores directos (materia prima consumida, mano de obra directa, etc)
que se imputan directamente al producto o productos y los costes de los factores
indirectos (mano de obra indirecta, energa elctrica, amortizaciones, alquileres,
reparaciones y conservacin, etc) que se tendrn que localizar en los distintos centros de
costes en funcin de algunas claves de distribucin o reparto, as por ejemplo la energa
elctrica se puede localizar en funcin de la potencia instalada, la mano de obra indirecta
en funcin de las horas trabajadas, la amortizacin en funcin del valor del inmovilizado,
las reparaciones en funcin de las horas empleadas en la reparacin, etc. En la estadstica
de costes se puede realizar el siguiente cuadro:

Cuadro de localizacin del coste de los factores en centros de costes o cuadro de reparto de los
costes indirectos.

Centros coste
Total Aprovisio. Transformacin Comercial
Mano de obra indirecta......................................
Alquileres ..........................................................
Energa elctrica................................................
Reparaciones .....................................................

Total...................................................................

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2. Reparto secundario o subreparto, que consiste en la absorcin de costes de las
secciones auxiliares por parte de las principales y otras auxiliares. Dentro de este reparto
secundario existen dos modalidades: Imputacin directa, en la cual ninguna seccin
auxiliar repercute sus costes a otra tambin auxiliar, ya que lo hace exclusivamente entre
las principales; Imputacin indirecta en la que parte o todos los costes indirectos
recogidos en las secciones auxiliares se repercuten entre ellas mismas antes de proceder al
subreparto entre las principales.

La imputacin indirecta, plantea 2 posibilidades:

a) El reparto en cascada, que se produce cuando una seccin auxiliar reparte sus
costes a una o ms secciones auxiliares, pero no recibe costes de stas.

b) El reparto con prestaciones recprocas, que tiene lugar cuando una seccin
auxiliar repercute sus costes a otras auxiliares y a la vez recibe costes de stas,
plantendose un sistema de n incgnitas.

En el caso de producirse un reparto secundario o subreparto el cuadro anterior
(considerando la existencia de secciones) tiene que ampliarse, quedando reflejado de la siguiente
forma:
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Error! Marcador no
definido.Centros costes o
secciones
Costes de los factores
Suma reparto primario
Reparto secundario o subreparto
Suma subreparto
Suma total
Unidad de obra
Nmero unidad de obra
Coste unidad de obra

Coste unidad de obra = Coste total de la seccin/Nmero de unidades de obra de cada
seccin

Bibliografa



KAPLAN, R., y ATKINSON, A. (1989): Advanced Management Accounting, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, New
Jersey.


MALLO RODRIGUEZ, C. (1988): Contabilidad de Costes y de Gestin, Pirmide, Madrid.
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TEMA 5

SISTEMAS COMPLETOS Y SISTEMAS PARCIALES:
DEL FULL-COST AL DIRECT COSTING

CONTENIDO
5.1. Introduccin
5.2. Desarrollo del modelo direct costing
5.3. Reflejo contable del direct costing
5.4. Ventajas e inconvenientes del direct costing
Bibliografa

5.1. Introduccin

La National Association of Cost Accountants (NACA, 1949) que posteriormente se
denominara National Association of Accountants (Rocafort Nicolau, 1994, p. 50), da a conocer
sus estudios sobre el Direct Costing, en el 23 Research Report (NACA, 1953) y pone de
manifiesto los siguientes aspectos:

-El precio de coste slo debe recoger los costes variables propios de los productos,
quedando excluidos los costes fijos o costes del perodo tanto de produccin,
administracin y de ventas, que han de ser absorbidos por los resultados de dicho perodo.

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-En relacin a los costes fijos, dependen de los medios en estado de funcionamiento
independiente del volumen real de la produccin y de las ventas. Los edificios, las
mquinas y una organizacin que incluya, por lo menos, el estado mayor de las personas
de direccin, del departamento tcnico y de control, son ejemplos de medios cuya
utilizacin difcilmente pueden adaptarse a las variaciones de volumen a corto plazo.
Existen tambin costes fijos porque la direccin decide realizar gastos para publicidad,
promocin de las ventas, formacin del personal, investigacin, sin relacin con las
ventas o con el volumen de produccin.

Con el conocimiento por parte de las empresas de sus costes fijos y variables necesarios
para aplicar el Direct Costing, se realizan trabajos donde se analiza el punto muerto o umbral de
rentabilidad que puede aportar slidas contribuciones al desarrollo econmico de la empresa
(Dean, 1948, p. 164).

El direct-costing se considera una extensin del umbral de rentabilidad y una alternativa
del full-costing aunque para algunos autores este mtodo alternativo no se ha conseguido
(Anthony, 1975). Fue la National Association of Cost Accountants (NACA, 1953) y
posteriormente la misma organizacin con la denominacin de National Association of
Accountants (NAA, 1961) la que en distintas publicaciones hace referencia a dicho modelo.

Inicialmente adopta una postura de total separacin entre costes fijos y variables,
para incorporar a la produccin nicamente estos ltimos que, conformaran el coste del
producto; los costes fijos corresponden al mantenimiento de la estructura de la empresa y deben
ser absorbidos ntegramente en el perodo de su incidencia (Morales Caparrs y Requena
Jimnez, 1994, p. 86).

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Para Wright (1962) el direct-costing es un sistema contable que separa los gastos que
varan con el volumen de los que no varan. En las empresas transformadoras esto significa que
se cargar a los inventarios tan slo los costes de produccin directos para su posterior
comparacin con los ingresos, lo que permitir determinar el margen obtenido. Los gastos del
perodo se cargarn directamente a la cuenta de prdidas y ganancias del perodo en que tuvieron
lugar los desembolsos.

Aunque la concepcin genrica del direct-costing se concreta en el modelo simplificado,
las insuficiencias del mismo aconsejaron que se investigara en los costes fijos, de manera que
fuera posible diferenciar entre los que puedan considerarse propios de un tipo o lnea de
productos, de aquellos otros comunes a todos ellos, en definitiva se trata de los costes fijos
directos y los costes fijos indirectos, que pasara a denominarse direct-costing evolucionado o
desarrollado (Morales Caparrs y Requena Jimnez, 1994, p. 88).

El modelo del direct-costing tuvo ms eco en los pases anglosajones, en cambio los
pases del rea continental europea se decantaron por el mtodo de las secciones quiz por la
influencia del plan de cuentas alemn de 1937 y el plan francs de 1957. El concepto de seccin
surgi en la escuela alemana y el de seccin homognea en la escuela francesa donde tiene su
origen la denominacin de Contabilidad Analtica de Explotacin.

5.2. Desarrollo del modelo direct costing

Hasta ahora se ha calculado el precio de coste de un producto por la suma de los costes
directos e indirectos en los que se ha incurrido para su fabricacin. Los costes de
comercializacin, administracin y subactividad eran deducidos de los mrgenes y resultados,
este procedimiento se denomina de imputacin racional, tambin se ha estudiado la aplicacin de
todos los costes a los productos (coste completo o full costing que reconoce el modelo francs).
En ambos mtodos, el producto recibe toda clase de costes de fabricacin, tanto fijos como
variables.

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Siguiendo el mtodo del full costing o de imputacin racional, resulta difcil conocer de
qu manera contribuye el nmero de unidades fabricadas y vendidas en un perodo a la formacin
del beneficio, Tampoco se puede conocer de una forma ms o menos objetiva, la contribucin de
cada producto a la cifra de beneficio, ya que en el precio de coste de un producto aparecen
cantidades que dependen del volumen de produccin (costes variables) y cantidades que
dependen del tiempo y de la capacidad de produccin (costes fijos).

Los costes fijos son distribuidos muchas veces de forma arbitraria entre los productos, ya
que no se conoce con exactitud qu producto ocasion cada coste fijo y en qu cuanta, los costes
fijos existen independientemente de los volmenes de produccin. A la empresa le interesa
conocer la relacin que existe entre los costes, volumen de ventas, volumen de fabricacin y el
beneficio de un perodo; cundo debemos producir ms y cundo menos, la fabricacin y venta
de qu productos debemos incrementar, disminuir o incluso hacer desaparecer; cul es la
produccin ptima, etc. el mtodo de imputacin racional responde con dificultad a estas
cuestiones ya que su objetivo se centra en determinar los lugares donde se producen los costes,
imputacin de los costes indirectos, etc.

Puesto que los costes variables dependen del volumen de fabricacin y los costes fijos de
la capacidad productiva, es importante que slo los costes variables sean relacionados con los
productos fabricados. El direct costing, precisamente intenta atribuir como costes de un producto
exclusivamente los costes variables por l ocasionados. Segn este modelo el precio de coste de
un producto estar formado por la suma de costes variables directos e indirectos en los que se
haya incurrido en su fabricacin y se obtiene aplicando la siguiente frmula:

Precio de coste de un producto = Suma costes variables totales del producto / Nmero de
unidades producidas

El precio de coste unitario as calculado intenta ser representativo de lo que efectivamente
ha supuesto la fabricacin de esa unidad de producto fabricada. El resto de los costes son fijos y
dependen del tiempo y de las instalaciones de la empresa.

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Si relacionamos los ingresos obtenidos por las ventas y el coste variable de los productos
vendidos obtenemos el margen bruto que intentar cubrir los costes fijos del perodo y adems
proporcionar una margen neto o beneficio neto (diferencia entre el beneficio bruto y los costes
fijos).

Dentro de los costes variables habr que distinguir entre los ocasionados como
consecuencia del proceso de aprovisionamiento y transformacin (costes industriales) y aquellos
consecuencia de la comercializacin o venta de los productos (costes comerciales), as podemos
obtener las siguientes relaciones:

Margen industrial = Ingresos por ventas - Costes variables industriales de las ventas

Margen comercial o beneficio bruto = Margen industrial - Costes variables de
comercializacin

Beneficio o prdida = Margen comercial - Costes fijos del perodo

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El estado demostrativo de resultados por el direct costing clsico se puede expresar en el
siguiente cuadro:
Concepto
Total A B
Ventas brutas ..................................................................
- Devoluciones................................................................
- Descuentos, etc.............................................................

= Ventas netas ................................................................
- Costes variables industriales de las ventas ..................
= Margen industrial de las ventas...................................
- Costes variables comerciales .......................................
= Margen comercial o beneficio bruto...........................
- Costes fijos del perodo................................................
= Beneficio o prdida neta .............................................

Este modelo ha sido desarrollado posteriormente dando lugar al modelo del direct costing
desarrollado donde se distingue entre los costes fijos directos o propios de un producto, es decir,
se pueden identificar con un producto y desapareceran como costes fijos de ese producto; y los
costes fijos indirectos o comunes a dos o ms productos, considerando esta diferencia se puede
obtener el estado demostrativo de resultados.

El estado demostrativo de resultados por el direct costing desarrollado se puede expresar
en el siguiente cuadro:
Concepto
Total A B
Ventas brutas ...............................................................
- Devoluciones.............................................................
- Descuentos ................................................................

= Ventas netas .............................................................
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- Costes variables industriales de las ventas ...............
= Margen industrial .....................................................
- Costes variables comerciales ....................................
= Margen comercial o beneficio bruto........................
- Costes fijos directos ..................................................
= Beneficio semibruto o margen semibruto................
- Costes fijos indirectos...............................................
= Beneficio o prdida neta ..........................................

5.3. Reflejo contable del direct costing

Segn todo lo expuesto habr que tener en cuenta dos aspectos importantes al aplicar el
direct costing: El precio de coste de los productos viene dado por la suma de costes variables en
los que se incurre para su obtencin y los resultados se calculan siguiendo un procedimiento
distinto al de imputacin racional.

Para calcular el coste de los productos se tendrn que seguir los siguientes pasos:

-Reflejo de las existencias iniciales, valoradas segn costes variables.

-Reflejo de los costes del perodo, tanto externos como internos ya sean fijo o variables.

-Reclasificacin de los costes externos e internos en fijos y variables (cuando no se
conocen con certeza recurrir a algn mtodo como el grfico, puntos extremos o mnimos
cuadrados que se recogen en el ANEXO).

-Afectacin e imputacin de los costes de centros de aprovisionamiento y transformacin
a los productos.
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-Registro en inventario de los productos del perodo, valorados segn coste variable de
aprovisionamiento y transformacin.
-Obtencin del margen industrial por diferencia entre los ingresos por ventas y los costes
variables industriales de aprovisionamiento y transformacin.

-Obtencin del margen comercial o beneficio bruto, por diferencia entre el margen
industrial y los costes variables comerciales.

-Obtencin del margen semibruto o R.C.A.A, por diferencia entre el margen comercial y
los costes fijos directos.

-Obtencin del margen neto o R.C.A.P, por diferencia entre el margen semibruto y los
costes fijos indirectos

-Asientos de cierre como los analizados hasta estos momentos.

5.4. Ventajas e inconvenientes del direct costing

De todo los visto hasta estos momentos cada empresa deber elegir el mtodo que le
proporcione en mayor medida la informacin deseada, as el direct costing presenta una serie de
ventajas e inconvenientes.

Algunas de las ventajas es que facilita el estudio de la relacin entre los costes,
volmenes de fabricacin, ventas y beneficios de un perodo, evita la arbitrariedad en la que
muchas veces se incurre al intentar distribuir los costes fijos entre los productos fabricados en un
perodo ya que determina los costes de los productos por la suma de los costes variables
incurridos para su fabricacin, facilita informacin desglosada por productos y mercados (ver
supuesto del anexo), su aplicacin es sencilla y otra de las ventajas es que al conocer los costes
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fijos y variables se puede determinar el punto muerto o umbral de rentabilidad.

Entre los inconvenientes de este modelo destaca la dificultad que tienen las empresas
para determinar que costes son fijos (coste amortizaciones, coste primas de seguros, coste
tributos) y cuales variables (coste energa elctrica, coste reparaciones, consumo materiales),
teniendo que recurrir a mtodos para separar dichos costes, entre otros podemos destacar (ver
anexo): el mtodo grfico, el mtodo de los puntos extremos y el mtodo de los mnimos
cuadrados.

Determinacin del punto muerto o umbral de rentabilidad

El punto muerto intenta relacionar los costes, el volumen de ventas y los beneficios de
una empresa, dentro de un perodo determinado de tiempo y puede ser definido como aquella
cantidad de producto que la empresa necesita vender para cubrir todos sus costes, es decir, aquel
volumen de ventas para el cual la empresa iguala sus ingresos a sus costes. Cualquier unidad de
producto vendida a partir de ese punto comienza a producir beneficios, siempre que su precio de
venta sea superior a sus costes variables o precio de coste segn el direct costing.

Para obtener la cantidad que deseamos conocer se aplica la siguiente igualdad:

Ingresos totales = Costes totales

X = Cantidad de producto que vende en un perodo
Pv = precio de venta de cada unidad de producto
Cv = Coste variable unitario
Cf = Costes fijos del perodo

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Error! Marcador no definido. X Pv = Cf + X Cv
X = Cf / Pv - Cv
Donde X es la cantidad que la empresa debe vender de
producto para cubrir todos sus costes

El punto muerto o umbral de rentabilidad se puede expresar en trminos fsicos, en
trminos monetarios, en trminos de capacidad productiva, y en trminos temporales.

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Ejemplo de aplicacin: Una empresa proyecta fabricar y vender cajas a 250 unidades monetarias
por unidad fabricada. Sus costes fijos se estiman en 30.000 unidades monetarias y cada caja hace
incurrir a la empresa en un coste variable de 100 unidades monetarias. Considerando una
produccin de 1.000 cajas, determinar el punto muerto o umbral de rentabilidad, en trminos
fsicos, en trminos monetarios, en trminos de capacidad productiva y en trminos temporales.

X = Cantidad de cajas que vende en un perodo
Pv = 250 unidades monetarias
Cv = 100 unidades monetarias
Cf = 30.000 unidades monetarias

X 250 = 30.000 + X 100

X = 30.000 / 250 - 100 = 200 cajas

En trminos fsicos: hemos alcanzado el punto muerto al vender 200 cajas.

En trminos monetarios: hemos alcanzado el punto muerto con una facturacin de 200 x 250 =
500.000 unidades monetarias.

En trminos de capacidad productiva: hemos alcanzado el punto muerto con un nivel de
actividad del 200/1.000 = 20%.

En trminos temporales: hemos alcanzado el punto muerto a los 73 das de iniciarse el perodo.
Si se consideran 365 das con una produccin de 1.000 cajas, 200 cajas se obtienen a los 73 das.
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Bibliografa





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TEMA 6

CALCULO DE LAS DESVIACIONES TECNICAS Y ECONOMICAS

CONTENIDO
6.1. Definicin de costes estndares y desviaciones
6.2. Mtodo de clculo
6.3. Costes estndares y costes presupuestados
6.4. Desviaciones en el centro de aprovisionamiento
6.5. Desviaciones en el centro de transformacin
6.6. Ejemplo de aplicacin
Bibliografa

6.1. Definicin de costes estndares y desviaciones

Los estndares son costes predeterminados a priori, se calculan antes de iniciar la
produccin teniendo en cuenta las materias primas a emplear, la mano de obra a utilizar y la
incidencia de los gastos generales. Los costes reales (calculados a posteriori) se comparan con
los estndares correspondientes a fin de revelar las desviaciones entre la previsin y la realidad.
El conocimiento de las causas que provocaron estas desviaciones permitir al empresario conocer
en que seccin se trabaja con eficacia y cules son los motivos generadores de prdida.

La aplicacin de costes estndares permite medir la aportacin de cada seccin o centro
de actividad al resultado de la empresa e investigar la economicidad de la explotacin analizando
los factores determinantes de la productividad y eficiencia. Este es en definitiva el objetivo
esencial de la Contabilidad Analtica: anlisis y control de costes y rendimientos.
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Los costes estndares, por tanto, representan los verdaderos costes de la empresa a los
que deben tender los costes reales, el aumento de stos debe ser considerado como autnticas
ineficacias o despilfarros que es preciso corregir inmediatamente a fin de mejorar la eficacia
productiva y competitividad de la empresa. Algunos de los inconvenientes de los costes reales es
que se obtienen con excesivo retraso a causa de la complicacin administrativa que implica su
clculo, y suponen un coste elevado.

6.2. Mtodo de clculo

En relacin al mtodo de clculo, el coste de un producto para un factor cualquiera viene
dado por una cantidad de factor a un precio determinado, el coste estndar ser igual a cantidad
estndar multiplicada por precio estndar = Xs.Ps; el coste real ser igual a cantidad real por
precio real = Xr.Pr.

Considerando lo anterior se puede obtener la desviacin total:

Desviacin total = Xs.Ps - Xr.Pr

De la desviacin total se pueden obtener la desviacin tcnica o en cantidad, o desviacin
econmica o en precios.

La desviacin tcnica o en cantidad indica la diferencia de consumo de materias primas y
otros materiales que ha existido entre las cantidades consumidas previstas y las cantidades reales.

La desviacin econmica o en precios indica la diferencia entre el precio previsto y el
real. Para obtener ambas desviaciones se puede partir de la desviacin total sumndole y
restndole la misma cantidad que es Xr.Ps, de la siguiente forma:

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Desviacin total = Xs.Ps - Xr.Pr + Xr.Ps - Xr.Ps = (Xs.Ps - Xr.Ps) + (Xr.Ps - Xr.Pr)

Desviacin tcnica = (Xs - Xr).Ps
Desviacin econmica = (Ps - Pr).Xr

6.3. Costes estndares y costes presupuestados

Es importante distinguir entre costes estndares y costes presupuestados, los costes
estndares se refieren a unidades de cantidad o de tiempo, estn vinculadas a la produccin; as
cada unidad de producto puede descomponerse en dos grandes bloques de factores: cierta
cantidad de materiales y determinado nmero de unidades de tiempo de transformacin. Los
costes presupuestados no pueden relacionarse con tales unidades por no ser individualizables, se
trata de partidas globales a asignar a un centro de coste sin guardar ninguna relacin directa con
la cantidad de producto. Por tanto, se pueden aplicar costes estndares a los centro de
aprovisionamiento y transformacin y costes presupuestados al resto de los centros.

Como criterio seguido para contabilizar los costes estndares es que las salidas de los
diferentes centros de costes han de ser valoradas segn datos estndares o presupuestados,
mientras que las entradas han de ser valoradas a costes reales, apareciendo las desviaciones entre
las entradas y salidas, estas desviaciones deben de ejercer de control por parte de la direccin
hacia el responsable de la misma.

6.4. Desviaciones en el centro de aprovisionamiento

Desviaciones en el centro de aprovisionamiento, pueden ser:

-En materiales: econmica y en cantidades.

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-En costes especficos de aprovisionamiento.

Desviaciones en materiales, se pueden distinguir dos momentos, los materiales se
compran y pasan al inventario permanente, en este momento se calcula y contabiliza la
desviacin de carcter econmico o desviacin en precios de compra de materiales,
posteriormente los materiales se aplican a la fabricacin y se asignan al centro de
aprovisionamiento, en este momento se calcula la desviacin tcnica.

Definimos las siguientes variables:

Xr cantidad real de materiales adquiridos y consumidos.
Xs cantidad estndar de materiales adquiridos y consumidos.
Pr precio real de materiales adquiridos.
Ps precio estndar de los materiales.

Desviacin en materiales, econmica o en precios.

-Por el reflejo de los inventarios permanentes valorados a Xr.Ps

x
Xr.Ps Inventarios permanente
a Control externo Xr.Ps
x

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-Por las compras de materias primas y otros materiales a Xr.Pr

x
Xr.Pr Coste de materiales
a Control externo Xr.Pr
x

-Por el paso de las compras a inventarios permanentes a Xr.Ps

x
Xr.Ps Inventarios permanente
a Coste de materiales Xr.Pr
a Desviacin en precios de compra (96)(Ps -
Pr).Xr
x

Desviacin en materiales, tcnica o en cantidades.

-Por el consumo de materiales a Xr.Ps

x
Xr.Ps Costes de aprovisionamiento
a I.P materiales (consumos) Xr.Ps
x

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-Imputacin del coste de materiales a los productos a Xs.Ps

x
Xs.Ps Coste producto
a Costes aprovisionamiento Xr.Ps
a Desviacin tcnica o en cantidades (96)(Xs -
Xr).Ps
x

Desviacin en costes especficos de aprovisionamiento.


Xs Cantidad estndar de los materiales que se deberan de haber consumido, o
cantidad estndar de la produccin real.

P
s
a
Suplemento estndar de costes especficos de aprovisionamiento por unidad de
material.

K
r
a
Costes reales especficos de aprovisionamiento.

Segn lo anterior la desviacin en costes especficos de aprovisionamiento que
denominamos D
a
= Xs.P
s
a
- K
r
a

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-Por el reflejo de los costes especficos de aprovisionamiento a K
r
a

x
K
r
a
Costes de aprovisionamiento
a Costes externos y costes calculados K
r
a

x

-Por el reflejo del coste del producto a Xs.P
s
a

x
Xs.P
s
a
Coste del producto
a Coste aprovisionamiento K
r
a

a Costes especficos de aprovisionamientoXs.P
s
a
-
K
r
a

x

6.5. Desviaciones en el centro de transformacin

Desviaciones en el centro de transformacin, el centro de transformacin estar
estructurado en fases de produccin, en cada una de ellas se puede utilizar como unidad de
medida la tasa horaria, por tanto la unidad de trabajo para el clculo de las desviaciones ser el
tiempo.


Ts tiempo estndar que corresponde a la produccin real.
Tr Tiempo real que corresponde a la produccin real.
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Cs precio estndar por unidad de tiempo.
Cr precio real por unidad de tiempo.
K
r
t
coste real del centro de transformacin.

Desviacin total = Ts.Cs - Tr.Cr

Si a la expresin anterior le sumamos y restamos la misma cantidad Tr.Cs
quedar Ts.Cs - Tr.Cr + Tr.Cs - Tr.Cs, obteniendo la desviacin tcnica o en tiempo y la
desviacin econmica o en precios.

Desviacin tcnica = (Ts - Tr).Cs
Desviacin econmica = (Cs -Cr).Tr

-Por el reflejo contable de los costes de transformacin a Tr.Cr

x
Tr.Cr Costes de transformacin
a Costes exter. y costes calculados Tr.Cr
x

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-Por la determinacin del coste del producto a Ts.Cs

x
Ts.Cs Coste del producto
Des. tcnica a Costes de transformacin Tr.Cr
Des. econmi. a Des. tcnica (Ts - Tr).Cs
a Des. econmica (Cs - Cr).Tr
x

Los costes presupuestados se aplican al resto de los centros de costes, se trata de
elaborar un presupuesto para cada centro y se puede representar por Kp (c) que significa costes
presupuestados comercial o por Kp (ad) que significa costes presupuestados administracin, una
vez conocidos los datos histricos Kr (c) y Kr (ad) se comparan con los presupuestados, no se
hace unitariamente por cada producto sino de forma global.

El presupuesto comercial puede ser flexible que se fija sumando los costes fijos y
variables pero ajustados a la actividad real. Por ejemplo, los costes comerciales previstos para un
perodo son: costes fijos alquileres 100.000 u.m.; costes variables comisiones 5% ventas,
considerando que las ventas reales son 2.000.000 u.m., con estos datos el presupuesto comercial
ser: 100.000 + 5% x 2.000.000 = 200.000 u.m.

Todas las cuentas de desviaciones que se contabilizan en el subgrupo 96 se llevan a
cuentas del subgrupo 98 de mrgenes y resultados. Si las desviaciones son de aprovisionamiento
y transformacin se llevan a margen industrial, si las desviaciones son de costes comerciales se
llevan a margen comercial, y si las desviaciones son de administracin se llevan al resultado de la
contabilidad analtica de la actividad.
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6.6. Ejemplo de aplicacin

Ejemplo prctico para calcular las desviaciones en materiales:

Se compran 40 kgs. de una determinada materia prima a 80 um/kg. se consumen 30 kgs.
Los estndares son 85 um/kg y 2 kgs. por unidad producida, habindose fabricado 16
unidades.

Xr = 40 kgs.
Pr = 80 um/kg.
Xr consumida = 30 Kgs.
Xs = 32 kgs.
Ps = 85 um/kg.

Desviacin en materiales, econmica o en precios.

-Por el reflejo de los inventarios permanentes valorados a Xr.Ps

x
0 Inventarios permanente
a Control externo 0
x

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-Por las compras de materias primas y otros materiales a Xr.Pr

x
3.200 Coste de materiales
a Control externo 3.200
x

-Por el paso de las compras a inventarios permanentes a Xr.Ps

x
3.400 Inventario permanente
a Coste de materiales 3.200
a Desvia. en precios de compra (96) 200
x

Desviacin en materiales, tcnica o en cantidades.

-Por el consumo de materiales a Xr.Ps

x
2.550 Costes de aprovisionamiento
a I.P materiales (consumos) 2.550
x

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-Imputacin del coste de materiales a los productos a Xs.Ps

x
2.720 Coste producto
a Costes aprovisionamiento2.550
a Desviacin tcnica o en cantidades (96)170
x
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Ejemplo prctico para calcular las desviaciones en costes especficos de aprovisionamiento:

Con los datos anteriores suponer que la empresa tiene unos costes indirectos de
aprovisionamiento de: costes de personal 60 um. y costes de amortizacin 40 um.,
adems el coste previsto de aprovisionamiento es de 3 um. por kg. utilizado.

Xs = 32 kg.
P
s
a
= 3 um. por kg. utilizado.
K
r
a
= 100 um.

-Por el reflejo de los costes especficos de aprovisionamiento a K
r
a

x
100 Costes de aprovisionamiento
a Costes externos y costes calculados 100
x

-Por el reflejo del coste del producto a Xs.P
s
a

x
96 Coste del producto
4 Costes especficos de aprovisionamiento
a Coste aprovisionamiento 100
x
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Ejemplo prctico para calcular las desviaciones tcnicas y econmicas en transformacin:

El coste de personal en una seccin de transformacin ascendi a 680 u.m. (68 horas a 10
u.m). La produccin obtenida, ha sido de 140 unidades, Los estndares se calcularon as:
1/2 hora a 9 u.m. la hora, por cada unidad de producto.

Ts = 70 horas.
Tr = 68 horas.
Cs = 9 u.m.
Cr = 10 u.m.

-Por el reflejo contable de los costes de transformacin a Tr.Cr

x
680 Costes de transformacin
a Costes externos y costes calculados 680
x

-Por la determinacin del coste del producto a Ts.Cs

x
630 Coste del producto
68 Desviacin econ. a Costes de transformacin680
a Des. tcnica 18
x
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Bibliografa

ASOCIACION ESPAOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACION DE EMPRESAS (1993): Principios de
Contabilidad de Gestin, Documento nm. 5, Julio 1992, "Materiales: valoracin, asignacin y control", Madrid.

Contabilidad de Gestin, Documento nm. 6, Enero 1993, "Mano de obra: valoracin, signacin y control", Madrid.

Contabilidad de Gestin, Documento nm. 7, Mayo 1993, "Costes indidrectos de produccin: localizacin, imputacin y
control", Madrid.





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TEMA 7

NUEVOS PLANTEAMIENTOS EN CONTABILIDAD DE GESTIN:
EL MODELO ABC

CONTENIDO
7.1. Introduccin
7.2. Antecedentes del modelo
7.3. Descripcin del modelo
7.3.1. Definicin de actividad
7.3.2. Clasificacin de las actividades
7.3.3. Los generadores de costes
7.4. El proceso de asignacin en el modelo ABC
7.5. Caractersticas de las empresas para implantar el ABC
Bibliografa

7.1. Introduccin

La evolucin que ha experimentado el entorno econmico en el que se desarrolla la
empresa, hace necesario que tambin la Contabilidad de Gestin se adapte de forma acorde y
consecuente con dicha evolucin. En este sentido, Amat Salas (1991, pp. 8-10) considera que la
Contabilidad de Gestin actual debe caracterizarse por los siguientes aspectos:

1. Aunque sin olvidar los aspectos econmicos y financieros, se debe dar un mayor
nfasis a los indicadores cualitativos, no financieros internos (productividad, calidad,
flexibilidad de la organizacin, plazo de entrega, innovacin, etc.) y externos (actividades
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de la competencia, innovaciones tecnolgicas, financiacin de la empresa, etc.).

2. La gestin de la empresa debe estar orientada a largo plazo, poniendo un mayor nfasis
en la planificacin, integrando el largo plazo con el corto y facilitando la toma de
decisiones estratgicas.

3. Debe existir una estrecha vinculacin entre la planificacin, la informacin y la
evaluacin, todo ello vendr facilitado por el desarrollo de las nuevas tecnologas de
informacin.

4. La planificacin y el proceso presupuestario deben ser flexibles, para que se puedan
revisar cuando sea necesario.

Tambin el profesor Sez Torrecilla (1988, p. 213), expone que es necesario incorporar
cambios en los planteamientos seguidos hasta estos momentos por
la Contabilidad de Gestin para adaptarla a las caractersticas
actuales, haciendo referencia a las siguientes:

1. El planteamiento actual del control de calidad.
2. Los procesos productivos de control informtico integrado y flexible.
3. Sistemas de inventario en tiempo real.
4. Internacionalizacin de los mercados.

Ya Kaplan (1988) consideraba necesario desarrollar diversos sistemas de Contabilidad de
Gestin dentro de una misma empresa con la finalidad de proporcionar informacin til para el
control operativo y para el anlisis de rentabilidad de los productos, lneas de productos y
clientes. Posteriormente Kaplan (1990, pp. 13-14) considera que las empresas pueden comenzar a
construir sistemas de costes basados en el nivel de actividad (ABC) que permitir contar con una
informacin ms til y variada.
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7.2. Antecedentes del modelo

Indican Johnson y Kaplan (1991) que los sistemas de costes basados en las actividades
(Activity Based Costing) no han supuesto nada ms que la vuelta a sus orgenes de la
Contabilidad de Costes. Esta expresin se fundamenta en que la Contabilidad de Costes naci
cientficamente pareja a la revolucin industrial y como consecuencia de que la produccin
empez a desarrollarse dentro de un mismo recinto y bajo la supervisin directa del empresario.
La necesidad de ste de conocer la bondad en el desempeo de las distintas tareas que realizaba el
personal para fabricar el producto, hizo que, en sus comienzos, la Contabilidad de Costes
estuviese dirigida principalmente a conocer las actividades que se desarrollaban en las
organizaciones.

La complejidad cada vez mayor de los procesos productivos, su desarrollo en distintos
lugares y la falta de medios tcnicos e informticos adecuados para poder medir y controlar
correctamente esas actividades, unido a otros motivos, fueron los factores que provocaron que la
Contabilidad de Costes se preocupase cada vez menos de las actividades como ncleo de clculo
de los costes y ms de las diferentes partes de la organizacin al frente de las cuales fueron
apareciendo responsables de la gestin. As se justifica el auge tradicional de la Contabilidad de
costes por secciones.

En los ltimos aos de la dcada de los ochenta, cuando hay grandes posibilidades
tcnicas y tecnolgicas a disposicin de las empresas, es cuando el sistema de costes basados en
las actividades (ABC) han experimentado un inters en el mundo cientfico y empresarial. El
escenario de las investigaciones que han servido para contrastar el modelo ABC han sido grandes
empresas americanas, los promotores y difusores iniciales de la idea han sido Cooper y Kaplan.

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7.3. Descripcin del modelo

La idea clave del modelo ABC son las actividades, ya que se considera que los productos
no consumen costes, sino que los productos consumen las actividades exigidas para su
fabricacin. Las actividades incluyen, por ejemplo, el establecimiento de la red de distribucin, la
recepcin de los materiales adquiridos, la puesta en funcionamiento de las mquinas, el diseo de
los productos o la tramitacin del pedido de un cliente, es decir, los productos demandan
actividades. Adems las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores
productivos, no siendo los costes nada ms que la expresin cuantificada en trminos monetarios
de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que se puede decir
que son las actividades y no los productos los que causan o generan los costes.

Segn lo anterior, el concepto de actividad no est asociado con ningn proceso particular
de los que acontecen en la organizacin (de fabricacin, comercial, administrativo, etc) sino que
forma parte integrante de todos ellos. As pueden existir actividades relacionadas con cualquier
parte y aspecto del proceso productivo. Tiene que ver con las compras (preparar una orden de
compras, inspeccionar un pedido, etc) con la fabricacin (cortar materia prima, poner a punto la
maquinaria, etc), con la administracin (confeccionar las nminas, llevar la contabilidad, etc), o
con la comercializacin (confeccionar una ruta de reparto. cargar un envo, etc).

7.3.1. Definicin de actividad

Se puede definir la actividad como un conjunto de tareas o actos imputables a una
grupo de personas o a una persona, a un grupo de mquinas o a una mquina y relacionadas con
un mbito preciso de la empresa. Se ha llegado a decir que la actividad es todo lo que puede
describirse con verbos en la empresa. As en un sentido amplio se puede hacer referencia a
distintas actividades:

-Preparar presupuestos
-Seleccionar personal
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-Serrar madera
-Preparar mquinas
-Hacer facturas
-Limpiar los edificios

Las actividades describen lo que se hace en la empresa, en qu se invierte el tiempo y
los distintos inputs y pueden ser definidas como toda aquella actuacin o conjunto de
actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtencin de un determinado
producto.

Las actividades anteriores pueden pormenorizarse ms hasta llegar a tareas muy
concretas, por ejemplo la tarea de seleccin de personal puede descomponerse en examinar las
necesidades de personal, describir los puestos vacantes, disear el proceso de seleccin, publicar
los puestos vacantes, recibir las propuestas de los candidatos, citar a los candidatos.

A su vez cada una de estas tareas que parecen elementales pueden descomponerse en
otras que se integran de alguna manera en ellas, por ejemplo, la tarea de describir puestos
vacantes puede consistir en sealar la ubicacin dentro de la organizacin, indicar los
requerimientos tcnicos, determinar la remuneracin, fijar la naturaleza del contrato. A travs de
este proceso de pormenorizacin de las actividades se llega a contar con un inventario de
numerosas tareas, cada vez ms precisas en cuanto a su naturaleza concreta. En este modelo cada
actividad agrupa un conjunto de tareas siempre que se cumplan dos condiciones: Ha de existir
una homogeneidad entre esas tareas y han de cuantificarse utilizando una misma unidad de
medida.

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7.3.2. Clasificacin de las actividades

Se pueden clasificar las actividades en relacin con los siguientes aspectos:

1. Su actuacin con respecto al producto.
2. La frecuencia de su ejecucin.
3. Su capacidad para aadir valor al producto.

1. Su actuacin con respecto al producto

En relacin a esta clasificacin las actividades pueden ser: a nivel de producto, a nivel de
lote, a nivel de lnea y a nivel de empresa.

A nivel de producto, son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se
produce una unidad de producto, por ejemplo, el corte de la primera materia requerida para
fabricar cada unidad de producto. Los consumos de factores productivos que realizan estas
actividades guardan una relacin directa con el nmero de unidades producidas, es decir, varan
al variar el volumen de produccin, por ejemplo, si se pintan dos vehculos se consumir
normalmente dos veces ms pintura, dos veces ms tiempo de mano de obra o dos veces ms
tiempo de trabajo de mquinas que si se pinta uno solo. Los costes asociados con estas
actividades se refieren fundamentalmente a primeras materias, mano de obra directa y empleo del
equipo productivo. Dado el comportamiento de estas actividades que varan al variar el nmero
de unidades tratadas, sus costes pueden asignarse fcilmente a los productos, bien de manera
directa o bien utilizando una base de asignacin (h/m).

A nivel de lote, un lote es un conjunto de unidades de un producto que se fabrican a la
vez. Las actividades ejecutadas a nivel de lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de
fabricar un lote de un determinado producto.
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A nivel de lnea, son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de
cualquier lnea del proceso productivo, estas actividades aparecen como consecuencia de la
propia existencia del producto o del proceso, dentro de estas actividades se encuentran las
encaminadas a organizar ms racionalmente la mano de obra, a introducir modificaciones en el
diseo de los equipos. en definitiva, estas actividades permiten que los diferentes productos sean
fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costes que consumen son independientes tanto de
las unidades producidas como de los lotes procesados.

A nivel de empresa, las actividades ejecutadas a nivel de empresa son aquellas que
actan como de soporte general de la organizacin. A esta categora pertenecen las actividades
que tienen lugar en los mbitos de administracin, de contabilidad, de financiacin, asesora
jurdica, laboral, mantenimiento general, etc.

Incidencia de la clasificacin anterior en la formacin del coste del producto

las tres primeras categoras: actividad a nivel de producto, a nivel de lote y a nivel de
lnea suelen denominarse actividades primarias, por cuanto contribuyen directamente al
objetivo funcional de la organizacin, es decir, a la consecucin del output que se comercializar
en el mercado, mientras que las actividades a nivel de empresa se denominan actividades
secundarias, y se caracterizan por servir de apoyo a las actividades primarias.

En relacin al tratamiento de los costes de las diferentes actividades en la formacin del
coste del producto, podemos decir, que los costes generados por las actividades primarias se
repercuten sobre el coste de los productos, sin embargo, los costes de las actividades secundarias
se tratan como costes del perodo en el cual esa actividad se realiza sin que incida en el coste de
los productos.

Por tanto el modelo ABC identifica y clasifica las actividades principales en los cuatro
niveles indicados, los costes de las 3 primeras categoras de actividades son asignados a los
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productos utilizando los correspondientes generadores de costes. Los costes del cuarto nivel se
tratan como costes del perodo y se asignan a los productos de alguna manera arbitraria.

2. La frecuencia de su ejecucin

En relacin a la frecuencia en su ejecucin las actividades pueden ser repetitivas y no
repetitivas.

Actividades repetitivas, son las que se realizan de una manera sistemtica y continuada
en la empresa. Estas actividades poseen como caracterstica la de tener prefijado un consumo de
recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para
cada uno de ellos, dentro de esta categora quedan encuadradas actividades tales como preparar la
primera materia, o poner a punto la maquinaria. Puede afirmarse que son actividades repetitivas
aquellas consideradas en la clasificacin anterior como actividad a nivel de producto, a nivel de
lote y a nivel de empresa.

Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carcter espordico u ocasional, como
pueden ser actividades realizadas para introducir modificaciones en el producto o en los procesos
o en el lanzamiento de una campaa publicitaria. Las actividades no repetitivas han de situarse en
el horizonte temporal del c/p, a un plazo mayor pueden pasar a ser repetitivas.

3. Su capacidad para aadir valor al producto, dentro de este modelo el concepto de valor
aadido puede entenderse desde dos perspectivas: desde una perspectiva interna se puede
entender como el referido a los costes estrictamente necesarios para fabricar adecuadamente el
producto y desde una perspectiva externa se puede interpretar como todo coste que haga
aumentar el inters del cliente por el producto.

Considerando las dos perspectivas se pueden considerar dos clases de actividades: las que
aaden valor al producto y las que no aaden valor al producto.
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Desde una perspectiva interna sern consideradas actividades de valor aadido si son
estrictamente necesarias para obtener el producto, cuando la eliminacin de una actividad no
comporte problema alguno para la obtencin del citado producto estamos en presencia de
actividades que no aaden valor. Ejemplo primeras: preparacin y puesta a punto de la mquina,
expedicin de una orden de compra; ejemplos segunda: la inspeccin, almacenaje primera
materia, la devolucin de un envo.

Desde la perspectiva externa ser definida una actividad con valor aadido como aquella
que aplicada sobre el producto, hace aumentar el inters del cliente por l, ejemplo acabado
correcto, Las actividades sin valor aadido no ejercern influencia alguna sobre el cliente en su
apreciacin por el producto, por ejemplo: almacenaje de productos terminados, movimiento de
materiales por las plantas, etc.

7.3.3. Los generadores de costes

El trmino cost-driver o generadores de coste se utiliza para designar las unidades de
medida y control que mejor respete la relacin causa-efecto entre el consumo de factores la
actividad y el producto. Se hace referencia a aquellos factores que dentro de cada actividad
causen o generen costes. As por ejemplo para la actividad movimiento interno de materiales un
cost-driver o generador de coste podra ser el nmero de transportes efectuados puesto que ha
sido el hecho de realizar esos transportes la autntica causa de los costes ocasionados por esa
actividad.

7.4. El proceso de asignacin en el modelo ABC

Se puede hablar de dos fases en el proceso seguido por el modelo ABC:

-En la primera fase se asignan los costes a las actividades pertenecientes a los diferentes
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centros, de esa forma las actividades se convierten en el ncleo del modelo.

-En la segunda fase se asignan a los productos los costes de las actividades y adems se
asignan a esos mismos productos los costes directos correspondientes.

En cada una de las fases se pueden destacar una serie de etapas que son las siguientes.

Determinacin del coste de las actividades de cada centro

1. Localizacin de los costes indirectos en los centros.
2. Identificacin de las actividades.
3. Reparto de los elementos de coste entre las actividades.
4. Eleccin del cost-driver o generador de costes.
5. Reclasificacin de actividades.
6. Reparto de los costes del centro entre las actividades.
7. Clculo del coste de los generadores de costes.

Determinacin del coste de los productos

8. Asignacin de los costes de las actividades a los productos.
9. Asignacin de los costes directos a los productos.

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1. Localizacin de los costes indirectos en los centros

Se trata de localizar los costes indirectos de los factores en los distintos centros de costes
(compras, transformacin, etc).

2. Identificacin de las actividades

Es la etapa ms delicada e importante, se utiliza un procedimiento que es el cuestionario o
entrevista entre personas integradas en el centro. Lo importante es descubrir todas las actividades
que se realizan en cada centro de la empresa. As en el centro de compras se pueden realizar entre
otras las siguientes actividades: emisin de rdenes de compras, transporte de materiales a los
centros; en el centro cortado: corte de las primeras materias, puestas a punto de la maquinaria,
transporte interno de los productos en curso, cambios de ingeniera; en el centro de montaje:
montaje de los productos, puestas a punto de la maquinaria, transporte interno de los productos
terminados.

Es importante sealar que las actividades han de recibir slo costes directos con relacin a
ellas. Es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignacin para trasladar costes indirectos a las
actividades. La seleccin de las actividades ha de eliminar la existencia de costes indirectos con
respecto a ellas.

3. Reparto de los elementos de coste entre las actividades

Se trata de repartir el coste de los factores entre las distintas actividades de cada centro,
siendo un proceso ms detallado que los anteriores.

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4. Eleccin del cost-driver o generador de costes

Dentro de cada actividad se deber elegir aquel cost-driver, portador o inductor de costes
que mejor respete la relacin causa-efecto entre consumo de factores-actividad-producto. Es
importante la clasificacin de actividades por niveles.

A nivel de empresa, no se hacen necesarios los generadores de costes a efectos de realizar
el proceso de asignacin, ya que los costes correspondientes a ese nivel, por ejemplo los costes de
administracin general, se suele considerar oportuno no trasladarlos al coste de los productos.

A nivel de lnea de producto, aparecen unos generadores de costes que adquiriran todo su
significado si nos situsemos en la realidad concreta de un empresa en particular como pueden
ser los tiempos empleados en los cambios de ingeniera en la lnea y especificaciones requeridas
por el producto.

A nivel de lote, son bsicamente independientes del nmero de unidades de productos,
por ejemplo, nmero de puestas a punto de la maquinaria, rdenes de compra, movimiento de los
materiales, nmero de rdenes de venta.

A nivel unitario, habr que vincular los generadores de costes a cada unidad de producto
o servicio obtenida como primera materia consumida, mano de obra directa (h/h) y horas
mquina.

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Una relacin ms exacta de centros, actividades y generadores de costes es la que se
expone en el siguiente cuadro:
Error! Marcador no
definido. Centro
Actividad Generadores de costes
Compras
Emisin de rdenes de compras
Transporte interno
Nmero de rdenes cursadas
Nmero de transportes
Cortado
Corte de la primera materia
Puesta a punto de la maquinaria
Transporte interno
Cambios de ingeniera
Horas mquina
Nmero de puestas a punto
Tiempos empleados
Montaje
Montaje de partes
Puestas a punto de la maquinaria
Transporte interno
Horas mquina
Nmero de puestas a punto

5. Reclasificacin de actividades

Existen actividades comunes que se realizan en los distintos centros. Se pueden agrupar
esas actividades para simplificar los procesos de asignacin y adems para determinar los costes
originados en la empresa por cada una de las diferentes actividades que en ellas se realizan con
independencia de su localizacin concreta. A tal fin se agrupan las actividades de similares
caractersticas, formndose as costes totales por actividad. Una vez que se ha producido la
reagrupacin de las actividades cabra replantear los centros de actividad. Por ejemplo, la
reagrupacin de las actividades de las puestas a punto de la maquinaria puede dar lugar en el
futuro a la creacin del centro de puesta a punto.

En el ejemplo se pueden reagrupar las actividades que corresponden a transporte interno
y puesta a punto de la maquinaria.

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6. Reparto de los costes del centro entre las actividades

Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso se
completa con la distribucin o reparto de los costes localizados en los centros entre las distintas
actividades que lo han generado. En la mayor parte de los casos es posible identificar de manera
directa y simple los costes ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro por lo
que su determinacin no debe resultar problemtica. En casos difciles se necesitar disponer de
la suficiente informacin para que el reparto realizado no se lleve a cabo de forma subjetiva.

7. Clculo del coste de los generadores de costes

Conocidos los costes de la actividad y determinado los portadores o generadores de
costes para cada uno de ellos, el coste unitario se determina dividiendo los costes totales de cada
actividad entre el nmero de generadores de costes. Este coste unitario del generador de costes
representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo
su misin, o tambin el coste que cada inductor genera dentro de una actividad concreta.

Cuando decimos que el coste de la unidad de obra h/m es igual a 5.000 unidades
monetarias, queremos expresar que cada unidad de actividad llevada a cabo en el centro ha
supuesto ese importe. La expresin coste generador de costes transporte de materiales igual a
5.000 unidades monetarias, implica que cada operacin realizada por la actividad consume
recursos por ese importe para llevarse a efecto.

8. Asignacin de los costes de las actividades a los productos

Los productos consumen actividades y las actividades consumen recursos o factores,
siendo los generadores o inductores los que relacionan de manera directa a unos y otros. El
consumo realizado de cada actividad vendr expresado por el nmero de prestaciones con las que
la actividad ha contribuido a la formacin del producto.
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9. Asignacin de los costes directos a los productos

Los costes directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del
proceso contable del modelo ABC. Respecto de la MOD el modelo ABC propugna la asignacin
de la MOD a las actividades y su reparto desde estas a los productos, de acuerdo con un portador
de coste representativo, como en este caso lo es el nmero de horas de mano de obra consumida
por cada uno de ellos. Por tanto, los costes directos a repartir slo harn referencia a los
materiales consumidos que se trasladarn al coste de los productos a nivel unitario de acuerdo
con las cantidades fsicas que hayan consumido.

7.5. Caractersticas de las empresas para implantar el ABC

Caractersticas que deben de reunir las empresas para que sea ms propicia la
implantacin del modelo ABC:

1. Una importancia relativamente grande de los costes indirectos sobre todo de los
relacionados con la actividad productiva de la empresa.

2. Una apreciable diversidad en las actividades realizadas por la empresa. Los hospitales
y las empresas constructoras constituyen un campo propicio para la aplicacin del modelo
ABC.

3. Una notoria variedad de productos, sobre todo si stos son muy diferentes.

4. La aplicacin del ABC exige que las personas vinculadas a las diferentes actividades
puedan participar en el diseo del propio modelo por ser quienes las conocen ms de
cerca.

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5. El modelo ABC exige una implantacin adecuada de la informtica para el tratamiento
de los datos, debido al nmero elevado de actividades.

La implantacin del modelo ABC constituye una operacin delicada lo mismo que
cualquier otro modelo de contabilidad de coste. Tiene alguna dificultad derivada como
consecuencia de la definicin de las actividades y de los generadores de costes. Esto aconseja una
implantacin gradual el modelo ABC.

Adems del ABC tambin es importante sealar las nuevas tcnicas de gestin de
materiales que tratan de optimizar los tiempos de produccin, de permanencia en inventarios,
etc., entre dichas tcnicas se pueden citar: la tecnologa de la produccin ptima, el sistema Just
in Time, los sistemas de fabricacin flexibles y el sistema de planificacin de las necesidades de
materiales.

Es de destacar el auge de la Contabilidad de Gestin medioambiental, mediante la que se
tratan de controlar aspectos que hasta ahora no se tenan en consideracin en las empresas y que
se tendrn que integrar para calcular los costes, tales como los relativos a la auditora
medioambiental que se considera un sistema de control del carcter limpio de las instalaciones y
de los productos de las empresas.

Por ltimo, dentro de los nuevos planteamientos de la Contabilidad de Gestin tiene gran
importancia la utilizacin de sistemas expertos, los cuales mediante la inteligencia artificial y
utilizando los medios informticos, persiguen la realizacin sustitutiva de muchas actividades de
gestin. Todos estos sistemas constituyen las nuevas tcnicas de la Contabilidad de Gestin.

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Bibliografa





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TEMA 8

NORMALIZACIN EN CONTABILIDAD DE GESTIN

CONTENIDO

8.1. Introduccin
8.2. Organismos emisores de principios y normas en Contabilidad de gestin
Bibliografa

Nota: Es importante la lectura del captulo 1 del libro; RIPOLL FELIU, V. (Coordinador)
(1994): Introduccin a la Contabilidad de Gestin, McGraw-Hill, Madrid.

8.1. Introduccin

Si bien en Contabilidad Financiera existen unos principios y normas de obligado
cumplimiento, en Contabilidad de Gestin es distinto puesto que los pronunciamientos no tienen
carcter obligatorio ya que cada empresa utilizar aqullos que respondan mejor a sus exigencias
de informacin. Adems los objetivos son diversos y los informes contables necesarios son
mucho ms variados. Por todo ello, no se considera factible hablar de un cuerpo de principios de
Contabilidad de Gestin con aplicacin general a todos los casos (Lpez Daz y Menndez
Menndez, 1988, p. 534).

No obstante, la National Association of Accountants (1972) se refiere a que es posible
desarrollar un marco terico que sirva de gua a la Contabilidad de Gestin, estableciendo los
criterios a seguir para la construccin de teoras de dicha Contabilidad.

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Por su parte, el profesor Mallo Rodrguez (1991, pp. 61-62) indica una serie de
proposiciones que pueden servir de base para el establecimiento de unos principios
metodolgicos generalmente aceptados en Contabilidad de Gestin:

1. En todo modelo de costes debe perseguirse el mximo reparto y adscripcin de costes,
siempre que se basen en el conocimiento efectivo de las relaciones funcionales que rigen
la actividad econmica empresarial, es decir, debe hacerse el esfuerzo de aplicar en su
mxima extensin el principio de causalidad.

2. Cualquier reparto o adscripcin de costes que no tenga una base relativamente
aceptable establecida sobre el conocimiento de la relacin o relaciones funcionales que lo
sustentan, ser relacionado nicamente con el margen.

3. La aplicacin del criterio de racionalidad econmica llevar a obtener slo aquella
informacin cuya utilidad sea superior al coste de generarla.

4. El planteamiento de la informacin obtenida del modelo de costes se realizar bajo el
principio de operatividad de forma agregativa, clasificada en funcin del conocimiento
estimado de su fiabilidad.

5. El modelo de coste debe estar diseado para tratar la informacin dimanante del
presupuesto anual y su desglose en estndares individuales, as como dar una respuesta
continuada al grado de utilizacin de la capacidad productiva.

Los profesores Castell Taliani y Ripoll Feliu (1984) indican que, los principios contables
deben pretender establecer unas normas bsicas en Contabilidad de Costes que permitan por un
lado, la adecuada comprensin de los informes suministrados por la misma y por otro lado,
conseguir una armonizacin de la informacin que proporcione dicha Contabilidad en diferentes
ejercicios.
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En definitiva, la elaboracin de unos principios para la Contabilidad de Gestin deber
abordarse considerando lo que mejor convenga a los objetivos de la informacin interna, de tal
forma que permitan desarrollar la mejor toma de decisiones por la direccin y establecer varios
tipos de planificacin y control.

8.2. Organismos emisores de principios y normas en Contabilidad de Gestin

En relacin a los organismos emisores de principios y normas de Contabilidad de Gestin
y siguiendo al profesor Ripoll Feliu (1994, pp. 8-19), los pases que ms han avanzado en este
tema han sido los anglosajones, concretamente Estados Unidos y Gran Bretaa.

Comenzando por Estados Unidos, el primer organismo que se cre en 1919 fue la
National Association of Cost Accountants (NACA) que posteriormente pas a denominarse
National Association of Accountants (NAA) y en la actualidad se denomina Institute of
Management Accountants (IMA), esta nueva denominacin se justifica por el cambio de filosofa
surgido en los momentos actuales, al definir el alcance y contenido de la Contabilidad de Gestin
que se adapta al nuevo entorno y rol del contable de la empresa.

Otro organismo de gran importancia en Estados Unidos es el Cost Accounting Standards
Board (CASB) que fue creado por el Congreso de Estados Unidos en el ao 1970 con la funcin
especfica de desarrollar principios de Contabilidad de Costes, los cuales haban de ser utilizados
de forma obligatoria por todas aquellas empresas que realizaran contratos con la Administracin
militar norteamericana por valor superior a 100.000 dlares.

Durante el perodo 1970-1980 fecha en que finaliz su actividad, el CASB emiti 19
Documentos algunos de los temas tratados son: estimacin, acumulacin e informacin de los
costes; el perodo de la Contabilidad de Costes; utilizacin de los costes estndares para los
materiales y la mano de obra; contabilizacin de los costes de adquisicin de materiales; etc.
Posteriormente en 1988 el CASB comenz de nuevo sus funciones con la finalidad de revisar y
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actualizar los principios y normas contenidos en los Documentos anteriores, as como emitir
nuevos pronunciamientos sobre Contabilidad de Gestin.

Adems del IMA y del CASB, la International Federation of Accountants (IFAC) cre en
1986 el Financial and Management Accounting Committee (FMAC), encargado de la
Contabilidad de Gestin siendo las previsiones de trabajo algunos temas como: la gestin de las
empresas y sus dirigentes, gestin financiera, anlisis de los cash-flows, etc.

En Gran Bretaa, es importante destacar la labor realizada por el Chartered Institute of
Management Accountants (CIMA) que fue creado en 1919 por un grupo de industriales que
venan observando que los mtodos tradicionales de Contabilidad ya no podan proporcionar el
nivel de informacin necesario para planificar y regir adecuadamente sus negocios. Ha emitido
una serie de Documentos sobre Contabilidad de Gestin tratando de analizar algunos de los
siguientes temas: precios de transferencia, costes de investigacin y desarrollo, costes estndares,
control de los costes de capital, planificacin y control de los nuevos productos de marketing y
otros temas relativos a las nuevas tcnicas y tendencias en Contabilidad de Gestin.

En nuestro pas se puede destacar, por una parte la normalizacin a nivel oficial y por otra
la normalizacin a nivel profesional o privado.

En el mbito oficial hay que hacer referencia al grupo 9 aprobado el 1 de agosto de 1978
y contenido en el anterior Plan General de Contabilidad de 1973, al aprobarse el nuevo Plan
General de Contabilidad en 1990 desaparece dicho grupo y se deja libertad a las empresas para
que reflejen su Contabilidad de Costes como consideren conveniente segn sus criterios y
necesidades. No obstante, el grupo 9 se puede considerar como el modelo espaol de
Contabilidad de Costes, pasando a constituir el punto de referencia y atencin tanto de
profesionales, empresarios y acadmicos (Lizcano Alvarez, 1992, p, 46).

En el mbito privado es importante destacar los trabajos realizados tanto por la
Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA) como por la
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Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva (ACODI).

En 1988 se constituye la Comisin de Principios de Contabilidad de Gestin que segn el
Documento nmero 1 de AECA (1992 a, pp. 11-13) viene a servir de respuesta a la demanda y el
inters mostrados por numerosos sectores, instituciones y colectivos, que sealaban la necesidad
de la existencia, en el mbito espaol, de pronunciamientos, o pautas de actuacin, respecto a los
numerosos y sustantivos temas y aspectos relacionados con la Contabilidad de Gestin.

Para Lizcano Alvarez (1992, p. 45) se trata de elaborar por parte de los especialistas de
diversos mbitos, unos principios o pautas genricas de anlisis, valoracin, control e incluso
registro en el mbito de la Contabilidad de Gestin, con el nimo de ofrecer un punto de
referencia vlido a los responsables de su realizacin en las empresas que lo deseen.

Hasta el momento AECA ha elaborado una serie de Documentos que se exponen a
continuacin:

1. El marco de la Contabilidad de Gestin.
2. La Contabilidad de Gestin como instrumento de control.
3. La Contabilidad de Costes: concepto y metodologa bsicos.
4. El proceso presupuestario de la empresa.
5. Materiales: valoracin, asignacin y control
6. Mano de obra: valoracin, asignacin y control.
7. Costes indirectos de produccin: localizacin, imputacin y control.
8. Los costes conjuntos y comunes en las empresas.
9. La Contabilidad de Gestin en las entidades bancarias.
10.La Contabilidad de Gestin en las empresas de seguros.
11.Costes de calidad.

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La Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva (ACODI) se ha creado ms
recientemente y ha elaborado el Documento nmero 1 (1992) relativo a la Contabilidad
Directiva. Tambin hay que hacer referencia a dos Comunicaciones emitidas posteriormente por
ACODI: la primera emitida en 1993 y denominada "La Contabilidad Directiva: instrumento de
planificacin y control de la direccin empresarial"; y la segunda emitida en 1996 denominada
"Contabilidad directiva y competitividad de la empresa".

Bibliografa


BROTO RUBIO, J. (1992): Fundamentos de Contabilidad y Gestin, Gores, Zaragoza.

GONZALO ANGULO, J.A. (1992): Modelos normativos para el clculo y control de costes en la empresa, ICAC,
Madrid.

LIZCANO ALVAREZ, J. (1992): "La normalizacin de la Contabilidad de Gestin en Espaa: la aportacin de AECA",
Partida Doble, Octubre, pp. 4449.


MALLO RODRIGUEZ, C. (1991): "Principios fundamentales econmicos de la Contabilidad de Gestin", en IV
Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, Mayo-Junio, pp. 51-78.

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TEMA 9

IMPLANTACIN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES Y GESTIN EN
NUESTRO PAS. ANLISIS EMPRICOS REALIZADOS

CONTENIDO
9.1. Anlisis de la contabilidad de costes en las grandes empresas de Castilla y Len
9.2. Experiencias prcticas de la contabilidad de gestin en el sector del automvil
9.3. Los precios de liquidacin a socios como objeto de clculo y control en las cooperativas de
comercializacin hortofrutcola: anlisis de un caso
Bibliografa

Nota: Todas las experiencias prcticas se darn en fotocopias

Bibliografa

GALLEGO ALVAREZ, I., y BRIO GONZALEZ, E. (1996): "Anlisis de la contabilidad de costes en las grandes
empresas de Castilla y Len" en V Congreso de Economa Regional de Castilla y Len, Noviembre, Avila.

RIPOLL FELIU, V. (Coordinador) (1995): Contabilidad de Gestin avanzada: planificacin, control y experiencias
prcticas, McGraw-Hill, Madrid.

VERA RIOS, S. (1996): "Los precios de liquidacin a socios como objeto de clculo y control en las cooperativas de
comercializacin Hortofrutcola: anlisis de un caso" en IV Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de
Gestin, ASEPUC, Madrid.

ANEXO

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