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CONTABILIDADE PBLICA

Autor: Reinaldo Luiz Lunelli

Distribuio: Portal Tributrio Editora

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Observar que os rgos reguladores esto constantemente alterando as normas legais
ocasionando alteraes constantes no contedo desta obra. No se esquea de
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SOBRE O AUTOR E A OBRA

Reinaldo Luiz Lunelli Contabilista, especialista em Planejamento e Gesto de
Negcios, Auditor, Consultor de Empresas com experincia contbil, tributria e
societria. Habilitao acumulada em controladoria, planejamento tributrio e
recuperao de crditos fiscais extemporneos. Professor universitrio e membro da
redao dos sites Portal Tributrio e Portal de Contabilidade. Autor de outras obras
tcnicas, como o Manual Prtico de Contabilidade, ISS Teoria e Prtica, Manual de
Obrigaes Tributrias Acessrias, SPED Sistema Pblico de Escriturao Digital e
Anlise das Demonstraes Financeiras.

Direitos autorais REGISTRADOS. A cpia, reproduo, distribuio ou
comercializao por qualquer meio somente ser permitida mediante autorizao POR
ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reproduo de apenas 1 (uma)
cpia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.

Observar que todos os exemplos so meramente ilustrativos. Em situaes reais,
verificar a adequao dos clculos efetiva realidade fiscal e contbil do contribuinte,
alm da legislao vigente poca.

LEGISLAO

A maioria dos dispositivos legais citados est linkada para pginas da internet. Caso
deseje pesquisar, especificamente, determinada legislao ou ato legal, acesse o site
www.normaslegais.com.br (a pesquisa gratuita e no exige cadastramento).

Contabilidade Pblica - Pg. 2
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SIGLAS UTILIZADAS

ANATEL: Agncia Nacional de Telecomunicaes
ANVISA: Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria
BNDES: Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social
CCONT: rgo Central de Contabilidade do Governo Federal
CF: Constituio Federal de 1988
CMO: Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao
CLT: Consolidao das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43)
CVM: Comisso de Valores Mobilirios
GPS: Guia da Previdncia Social
IN: Instruo Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social
LCMEPP: Lei Complementar do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de
Pequeno Porte (Lei Complementar 123/2006)
LDO: Lei de Diretrizes Oramentrias
LOA: Lei Oramentria Anual
LPPA: Lei do Plano Plurianual
LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000)
ND: Nota de Dotao
NE: Nota de Empenho
NL: Nota de Lanamento
OB: Ordem Bancria
PASEP: Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PLDO: Projeto da Lei de Diretrizes Oramentrias
PPA: Plano Plurianual
RFB: Receita Federal do Brasil
SELIC: Sistema Especial de Liquidao e de Custdia
SIAFEM: Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios
SIAFI: Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal
SOF: Secretaria de Oramento Federal
SRF: Secretaria da Receita Federal
SRRF: Superintendncia Regional da Receita Federal
STN: Secretaria do Tesouro Nacional
TCU: Tribunal de Contas da Unio
TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo
UO: Unidade Oramentria



Contabilidade Pblica - Pg. 3
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Sumrio

I ntroduo ........................................................................................................................ 6

1. Servio Pblico ............................................................................................................ 8
1.1. Conceito ............................................................................................................. 8
1.2. Servio Privativo do Estado .............................................................................. 9
1.3. Servio de Utilidade Pblica ........................................................................... 10
1.4. Prestao de Servio Mista ............................................................................. 11

2. Administrao Pblica .............................................................................................. 13
2.1. Conceito ........................................................................................................... 13
2.2. Organizao Poltico-Administrativa Brasileira ............................................. 14
2.3. Organizao da Administrao Pblica .......................................................... 19
2.4. Princpios da Administrao Pblica .............................................................. 24

3. Contabilidade Pblica ............................................................................................... 31
3.1. Conceito ........................................................................................................... 31
3.2. Objeto da Contabilidade Pblica .................................................................... 32
3.3. Abrangncia ..................................................................................................... 33
3.4. Principais Objetivos ........................................................................................ 33
3.5. Campo de Atuao ........................................................................................... 34
3.6. SIAFI e SIAFEM .............................................................................................. 35

4. Regimes Contbeis ..................................................................................................... 38
4.1. Conceito ........................................................................................................... 38
4.2. Regime de Caixa .............................................................................................. 39
4.3. Regime de Competncia ................................................................................... 39
4.4. Regime Adotado no Brasil ............................................................................... 40

5. Sistemas Contbeis .................................................................................................... 41
5.1. Sistema Oramentrio ..................................................................................... 41
5.2. Sistema Financeiro .......................................................................................... 43
5.3. Sistema Patrimonial ......................................................................................... 44
5.4. Sistema de Compensao ................................................................................. 45

6. Plano de Contas ......................................................................................................... 46
6.1. Conceitos Iniciais ............................................................................................ 46
6.2. Formalidades do Registro Contbil ................................................................ 47
6.3. Relao de Contas ........................................................................................... 50
6.4. Tabela de Eventos ............................................................................................ 53

7. Plano Plurianual ....................................................................................................... 59
7.1. PPA Passo a Passo ....................................................................................... 59

8. Lei de Diretrizes Oramentrias ............................................................................... 63
8.1. Anexo de Metas Fiscais ................................................................................... 63
8.2. Anexo de Riscos Fiscais ................................................................................... 64
Contabilidade Pblica - Pg. 4
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8.3. LDO Passo a Passo ...................................................................................... 65

9. Lei Oramentria Anual............................................................................................ 68
9.1. LOA Passo a Passo ....................................................................................... 68

10. Oramento Pblico .................................................................................................. 73
10.1. Conceito ........................................................................................................... 73
10.2. Funes do Oramento .................................................................................... 74
10.3. Execuo Oramentria .................................................................................. 75
10.4. Princpios Oramentrios ................................................................................ 76
10.5. Ciclo Oramentrio ......................................................................................... 78
10.6. Crditos Adicionais .......................................................................................... 81
10.7. Descentralizao de Crditos .......................................................................... 84

11. Receita Pblica ........................................................................................................ 86
11.1. Conceito ........................................................................................................... 86
11.2. Receita Oramentria ...................................................................................... 87
11.3. Receita Extra Oramentria ............................................................................ 91
11.4. Estgios da Receita .......................................................................................... 92
11.5. Codificao da Receita .................................................................................... 94
11.6. Outras Definies ............................................................................................ 96
11.7. Escriturao Contbil ...................................................................................... 98

12. Despesa Pblica ..................................................................................................... 100
12.1. Conceito ......................................................................................................... 100
12.2. Despesa Oramentria .................................................................................. 100
12.3. Despesa Extra Oramentria ........................................................................ 101
12.4. Categorias Econmicas ................................................................................. 101
12.5. Grupos de Natureza de Despesa .................................................................... 102
12.6. Elementos de Despesa ................................................................................... 104
12.7. Estgios da Despesa ...................................................................................... 106
12.8. Escriturao Contbil .................................................................................... 108

13. Restos a Pagar ....................................................................................................... 111
13.1. Conceito ......................................................................................................... 111
13.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 112
13.3. Escriturao Contbil .................................................................................... 113

14. Dvida Pblica ........................................................................................................ 115
14.1. Conceito ......................................................................................................... 115
14.2. Dvida Fundada ou Consolidada ................................................................... 116
14.3. Dvida Flutuante ............................................................................................ 116
14.4. Quadro Comparativo ..................................................................................... 117
14.5. Escriturao Contbil .................................................................................... 117

15. Patrimnio Pblico ................................................................................................ 119
15.1. Conceito ......................................................................................................... 119
15.2. Estrutura do Patrimnio Pblico .................................................................. 120
15.3. Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos .............................................. 121
15.4. Consolidao do Patrimnio Pblico ............................................................ 123
Contabilidade Pblica - Pg. 5
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15.5. Variaes Patrimoniais ................................................................................. 128

16. Licitaes ............................................................................................................... 130
16.1. Conceito ......................................................................................................... 130
16.2. Obrigatoriedade de Licitar ............................................................................ 131
16.3. Procedimentos da Licitao .......................................................................... 132
16.4. Modalidades da Licitao ............................................................................. 135

17. As Demonstraes Contbeis segundo a Lei 4.320/64 ......................................... 140
17.1. Convergncia s Normas Internacionais ...................................................... 140
17.2. Balano Oramentrio .................................................................................. 143
17.3. Balano Financeiro ....................................................................................... 145
17.4. Balano Patrimonial ...................................................................................... 148
17.5. Demonstrao das Variaes Patrimoniais .................................................. 150

18. A Lei de Responsabilidade Fiscal ......................................................................... 152
18.1. Conceito ......................................................................................................... 152
18.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 153
18.3. Relatrios Contbeis de Acordo com a LRF ................................................. 158
Contabilidade Pblica - Pg. 6
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I ntroduo
Define-se Contabilidade Pblica como sendo o ramo da contabilidade que registra,
controla e demonstra a execuo dos oramentos, dos atos e fatos da fazenda pblica e o
patrimnio pblico e suas variaes.

Portanto, seu escopo relaciona-se ao controle e gesto dos recursos pblicos. Com o
advento da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar 101/2000), a
contabilidade pblica alou uma maior importncia e valorizao.

A contabilidade societria, relacionada com a atividade privada, rege-se pela Lei das
Sociedades Annimas e pelo Cdigo Civil, que estabelecem regras de procedimentos
contbeis. J a contabilidade pblica regulada pela Lei 4.320/1964, que a Lei das
Finanas Pblicas.

A contabilidade societria tem como foco principal o patrimnio e as suas avaliaes,
de tal forma que a principal pea o balano patrimonial.

Porm, na contabilidade pblica, o mais relevante o balano de resultados, que trata da
despesa e da receita, ou seja, de que forma foi arrecadado o dinheiro e como foi
aplicado.

Outra diferena que a contabilidade da rea societria tem como viso o patrimnio e
o lucro. J na rea pblica, a viso a gesto.

A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF deu forma ao Relatrio Resumido da Execuo
Oramentria, definiu o que compe o relatrio, como se publica essa informao.
Tambm trouxe como inovao o relatrio de gesto fiscal, que visa demonstrar se
foram atingidas as metas e os limites estabelecidos na lei de responsabilidade fiscal.
Outra inovao que a lei exigiu que as receitas vinculadas tivessem a contabilizao
de onde est evidenciado o que j foi aplicado e qual o saldo.

A lei tambm passou a dar uma maior importncia e visibilidade contabilidade.

A Contabilidade Pblica - seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito
Federal - tem como base a Lei 4.320, de 17 de maro de 1964, que instituiu normas
gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da
Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.

A Lei 4.320/64 est para a Contabilidade Aplicada Administrao Pblica assim como
a Lei das Sociedades por Aes (Lei 6.404/76), est para a Contabilidade Aplicada
Atividade Empresarial.

A Contabilidade Pblica registra a previso da receita e a fixao da despesa,
estabelecidas no Oramento Pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo
oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao
das receitas e despesas, controla as operaes de crdito, a dvida ativa, os valores, os
crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio.

Contabilidade Pblica - Pg. 7
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A Contabilidade Pblica est interessada tambm em todos os atos praticados pelo
administrador, sejam de natureza oramentria (previso da receita, fixao da despesa,
empenho, descentralizao de crditos etc.) ou, sejam meramente administrativos
(contratos, convnios, acordos, ajustes, avais, fianas, valores sob responsabilidade,
comodatos de bens, etc.) representativos de valores potenciais que podero afetar o
patrimnio no futuro.

O objeto de qualquer contabilidade o patrimnio. A contabilidade pblica no est
interessada somente no patrimnio e suas variaes, mas, tambm, no oramento e sua
execuo (previso e arrecadao da receita e a fixao e a execuo da despesa).

A contabilidade pblica, alm de registrar todos os fatos contbeis (modificativos,
permutativos e mistos), registra os atos potenciais praticados pelo administrador, que
podero alterar qualitativa e quantitativamente o patrimnio.

O objetivo da Contabilidade Pblica o de fornecer aos gestores informaes
atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decises, aos rgos de controle
interno e externo para o cumprimento da legislao e s instituies governamentais e
particulares informaes estatsticas e outras de interesse dessas instituies.

IMPORTANTE:

A partir de janeiro de 2011, o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos
Regionais de Contabilidade de todo o pas tero que estar plenamente ajustados s
novas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas a Administrao Pblica, de
acordo com os ditames da Lei 11.638/07 e da Lei 11.941/09, complementadas pela
Resoluo CFC 1.161/09 que aprovou o Manual de Contabilidade do Sistema
CFC/CRCs.

Os demais rgos vinculados Unio tero que obedecer s novas regras j a partir de
2012 e os estados, o Distrito Federal e os municpios, no incio de 2013. A
contabilidade aplicada ao setor pblico tem dado especial enfoque execuo
oramentria e financeira em detrimento da evidenciao patrimonial. As normas atuais
esto em consonncia com as orientaes do IFAC International Federation of
Accountants, que vem expedindo nos ltimos anos as International Public Sector
Accounting Standards (IPSAs).

A grande preocupao est em padronizar os procedimentos. Nas rotinas da execuo
contbil, desde a classificao de documentos at a emisso de relatrios gerenciais,
de vital importncia ter o conhecimento de todo o caminho percorrido, da previso
oramentria disponibilidade financeira. A contabilidade aplicada ao setor pblico
precisa ser um instrumento de controle patrimonial que sigam as novas regras emanadas
da nova legislao contbil.

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, editado pela Secretaria do
Tesouro Nacional, passa por uma grande reviso, focando as questes do oramento,
crditos adicionais, balancetes de verificao e plano de contas. Fique atento s
constantes atualizaes que podem ocorrer nesta obra eletrnica.


Contabilidade Pblica - Pg. 8
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1. Servio Pblico

1.1. Conceito
O conceito de servio pblico tem sofrido mudanas atravs do tempo.
As primeiras noes de Servio Pblico surgiram na Frana com a Escola de Servio
Pblico.
Consideravam que o servio pblico abrangia todas as funes do Estado.
No Brasil, Mrio Masago adota este entendimento, dizendo em servio pblico "toda
atividade que o Estado exerce para cumprir os seus fins". Inclui-se a a atividade
judiciria, administrativa e tambm legislativa.
Hoje, podemos resumir servio pblico como sendo o conjunto de atividades e bens,
que so exercidos ou colocados disposio da sociedade, objetivando atingir o mais
alto grau possvel de bem-estar social e abranger a prosperidade pblica.
Sendo assim, percebe-se que o Estado a organizao do poder poltico da comunidade
e organizado com a finalidade de harmonizar sua atividade, de forma a satisfazer o
chamado bem comum.
Por servios pblicos, em termos gerais, entendem-se todos aqueles prestados pelo
Estado ou delegados por concesso ou permisso, obedecidas as condies impostas e
fixadas por ele, desde que visem satisfao de necessidades da comunidade.
Seguindo esta analogia, veremos que os servios so compostos por atividades que
competem exclusivamente ao Estado, por isto devero, por ele, ser exercidas de forma
direta; e tambm por atividades que so delegadas do poder pblico, ainda assim,
atendendo o bem estar coletivo.
OUTRAS DEFINIES
Para finalizar, descrevemos abaixo alguns conceitos de Servio Pblico, conforme
alguns autores:
1. "Servio pblico toda a atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade
material fruvel diretamente pelos administrados, prestados pelo Estado ou por quem lhe
faa s vezes, sob um regime de Direito Pblico - portanto, consagrador de
prerrogativas de supremacia e de restries especiais - institudo pelo Estado em favor
de interesses que houver definido como prprios no sistema normativo. (...) a noo de
servio pblico h de se compor necessariamente de dois elementos: um deles, que
seu substrato material, consiste na prestao de utilidade ou comodidade fruvel
diretamente pelos administrados; o outro, trao formal indispensvel, que lhe d
justamente carter de noo, consistente em um especfico regime de Direito Pblico,
isto , numa "unidade normativa" (BANDEIRA DE MELLO, C. A. Curso de direito
administrativo. 12. ed. So Paulo: Malheiros, 1999).
Contabilidade Pblica - Pg. 9
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2. "Servio Pblico todo aquele prestado pela Administrao ou por seus delegados,
sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundrias
da coletividade ou simples convenincias do Estado. Fora dessa generalidade no se
pode indicar as atividades que constituem servio pblico, porque variam de acordo
com a exigncia de cada povo e de cada poca. Nem se pode dizer que so as atividades
coletivas vitais que caracterizam os servios pblicos, porque ao lado destas existem
outras, sabidamente dispensveis pela comunidade, que so realizadas pelo Estado
como servio pblico". (MEIRELLES, H. L. Direito administrativo brasileiro. 25. ed.
So Paulo: Malheiros, 1999).
3. "Servio pblico toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que exera
diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente
as atividades coletivas, sob regime jurdico total ou parcialmente pblico". (DI
PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 11. ed. Atlas. So Paulo, 1999).
4. "Saber quando e porque uma atividade considerada servio pblico remete ao plano
da concepo poltica dominante, ao plano da concepo sobre o Estado e seu papel. o
plano da escolha poltica, que pode estar fixada na Constituio do pas, na lei e na
tradio. A Constituio ptria considera como servios pblicos p.ex.: o transporte
coletivo, no art.30,V; servios telefnicos, telegrficos, no art. 21, XI; energia eltrica,
no art. 21,XIII. (...) Finalidades diversas levam a considerar certa atividade como
servio pblico, dentre as quais: retirar da especulao privada setores delicados;
propiciar o benefcio do servio aos menos favorecidos; suprir carncia da iniciativa
privada; favorecer o progresso tcnico. Em essncia, servio pblico significa
prestaes; so atividades que propiciam diretamente benefcios e bens, aos
administrados, no se incluindo a as de preparao de infra-estruturas (arquivo,
arrecadao de tributos, p.ex.). Abrange prestaes especficas para determinados
indivduos, p.ex. gua, telefone e prestaes genricas, p.ex. iluminao pblica,
limpeza de ruas. No momento em que a atividade de prestao recebe a qualificao de
servio pblico, conseqncias advm, em especial quanto ao regime jurdico, mesmo
que fornecida por particulares". (MEDAUER, O. Direito administrativo moderno. So
Paulo: RT, 1996).
5. Conceito "tradicional" de servio pblico: "atividade da Administrao Pblica que
tem por fim assegurar de modo permanente, contnuo e geral, a satisfao de
necessidades essenciais ou secundrias da sociedade, assim por lei consideradas, e sob
as condies impostas unilateralmente pela prpria Administrao". Conceito
"contemporneo" de servio pblico: "as atividades pelas quais o Estado, direta ou
indiretamente, promove ou assegura a satisfao de interesses pblicos, assim por lei
considerados, sob regime jurdico prprio a elas aplicvel, ainda que no
necessariamente de direito pblico". (MOREIRA NETO, D. F. Mutaes do direito
administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000).
1.2. Servio Privativo do Estado
Existem algumas atividades que so exercidas diretamente pelo Estado, elas exigem
exclusividade e centralizao. Os servios privativos ou prprios so aqueles prestados
pelo Estado, que o faz usando da sua supremacia sobre os administrados. Sua prestao
s cabe a rgos e entidades pblicas.
Contabilidade Pblica - Pg. 10
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Dentre estes servios podemos mencionar aqueles que se referem defesa e segurana
do territrio nacional; as relaes diplomticas e consulares, os servios ligados
emisso de moeda, estabelecimento e execuo de planos de educao e de sade.
Resumidamente, consideram-se servios pblicos prprios do Estado os que lhe
compete prestao, privativamente, aos que se relacionem intimamente com o bem
estar da comunidade e por isso devem ser executados de forma direta pelo Poder
Pblico, a quem incumbe prov-los.
1.3. Servio de Utilidade Pblica
Os servios de utilidade pblica so prestados por delegao do poder Pblico, em
obedincia s condies impostas por ele, onde se d o princpio da boa-f e lealdade
para com os administrados. imposta, desta forma, toda a atividade administrativa
sendo vedada a obteno de vantagens ou lucros em detrimento do todo, ainda que
previsto legalmente, j que o sentido do servio pblico atender ao coletivo e no o
benefcio do rgo prestador.
Ainda que estes servios sejam extensivos a toda comunidade, necessrio que a
prestao de servio seja embasada num direito de fruio individual. So exemplos
tpicos de servios prestados a consumidores domiciliares, como eletricidade, telefone,
gua encanada, gs, etc.
PRESTAO DE SERVIO POR CONCESSO
Concesso a delegao contratual da execuo de um servio, de forma autorizada e
regulamentada. , pois, atravs das concesses de servios pblicos que o Estado atribui
o exerccio de um servio pblico a algum que deseja prest-lo, por sua prpria conta e
risco, nas condies fixadas e alterveis unilateralmente pelo Poder Pblico. Ainda, h a
garantia contratual de equilbrio econmico-financeiro, o que permite a remunerao da
concessionria pela prpria explorao do servio prestado que, em geral, se d pela
percepo de tarifas cobradas dos usurios. A Lei n 8.987/95 e a Lei n 9.074/95
trazem as normas do regime de concesso.
Note-se que a percepo de tarifas no o nico meio possvel de explorao do servio
e sim o mais utilizado. Neste caso, no h impedimento a que o concedente (o Poder
Pblico) subsidie parcialmente o concessionrio, bem como no h obstculos a que
possam ser previstas fontes alternativas de receitas, complementares ou acessrias.
Com a concesso o poder concedente no transfere propriedade alguma ao
concessionrio, nem se despoja de qualquer direito ou prerrogativa pblica, mas sim
delega a execuo do servio, nos limites e condies legais ou contratuais, sempre
sujeita a regulamentao e fiscalizao do concedente. Cumpre ressaltar, que s h a
concesso de servios pblicos quando o objetivo do ato for o de ensejar uma
explorao de atividade a ser prestada universalmente ao pblico em geral.
Um fato merecedor de especial ateno que por tratar-se de servios de natureza
obrigatria e que devem ser prestados de forma ininterrupta e permanente, cabe no
somente ao poder pblico o direito de fiscalizar e exigir do concessionrio o correto
fornecimento do servio.
Contabilidade Pblica - Pg. 11
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Ento, caso determinado usurio perceba falha ou interrupo do servio ou ainda se o
servio lhe for negado, direito deste exigir judicialmente o cumprimento da prestao
do servio.
Os servios que comumente so objeto de delegao atravs de contrato de concesso
so: a manuteno de rodovias, o transporte coletivo, o fornecimento de energia eltrica,
abastecimento de gua, radiodifuso, explorao de jazidas e fontes minerais, etc.
PRESTAO DE SERVIO POR PERMISSO
Neste momento importante distinguir concesso e permisso. Concesso, no
entendimento de Celso Antnio Bandeira de Mello, o instituto atravs do qual o
Estado atribui o exerccio de um servio pblico a algum que aceite prest-lo em nome
prprio, por sua conta e risco, nas condies fixadas e alterveis unilateralmente pelo
Poder Pblico, mas sob garantia contratual de um equilbrio econmico-financeiro,
remunerando-se pela prpria explorao do servio, em geral e basicamente mediante
tarifas cobradas diretamente dos usurios do servio. Do conceito apresentado,
podemos extrair algumas caractersticas principais da concesso, so elas: ter natureza
contratual (acordo de vontades), ser estabelecido de forma no precria e possuir um
prazo determinado.
Permisso de servio pblico, segundo Maria Sylvia Zanella di Pietro, ,
tradicionalmente, considerada ato unilateral, discricionrio e precrio, pelo qual o Poder
Pblico transfere a outrem a execuo de um servio pblico, para que o exera em seu
prprio nome e por sua conta e risco, mediante tarifa paga pelo usurio. So
caractersticas marcantes da permisso: (1) depende sempre de licitao, de acordo com
o artigo 175 da Constituio; (2) seu objeto a execuo de servio pblico; (3) o
servio executado em nome do permissionrio, por sua conta e risco; (4) sujeio as
condies estabelecidas pela Administrao e a sua fiscalizao; (5) pode ser alterado
ou revogado a qualquer momento pela Administrao, por motivo de interesse pblico;
e (6) no possui prazo definido (embora a doutrina tenha admitido a possibilidade de
fixao de prazo).
A permisso, pelo seu carter precrio, seria utilizada, normalmente, quando o
permissionrio no necessitasse alocar grandes capitais para o desempenho do servio
ou quando os riscos da precariedade a serem assumidos pelo permissionrio fossem
compensveis seja pela rentabilidade do servio, seja pelo curto prazo em que se
realizaria a satisfao econmica.
A Lei n 8.987/95 referiu-se permisso em apenas dois dispositivos: no artigo 2,
inciso IV, e no artigo 40, pelos quais se verifica que a permisso definida como
contrato de adeso, precrio e revogvel unilateralmente pelo poder concedente.
Os exemplos tpicos de servios delegados atravs de permisso so os servios de
transporte coletivo, facultados por esta via e no por concesso e a colocao de banca
para venda de revistas e jornais na via pblica.
1.4. Prestao de Servio Mista
A prestao de servio mista a forma mais comum e que vem sendo adotada no Brasil.
Contabilidade Pblica - Pg. 12
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Pode ser definida pelo servio prestado pela Administrao, por seu dever de Estado e,
no entanto, tambm pode ser realizada sua execuo atravs de pessoa fsica ou jurdica
de carter privado, independentemente de delegao para tanto.
Isto acontece em virtude das exposies constitucionais que atribuem direitos aos
cidados e deveres ao Estado, sem, entretanto, vedar a execuo dos servios a pessoas
de direito privado.
A Educao que um direito de todos e um dever do Estado, conforme previsto no Art.
205 da Carta Magna o melhor exemplo de uma prestao de servio mista, j que a
existncia da prestao de servio pblico e ao mesmo tempo particular nos deixa a
clara evidncia do fato.
Cabe salientar que estamos nos referindo a servio pblico e no a servio de utilidade
pblica, uma vez que, se fosse tratado desta forma, haveria a delegao por concesso
ou permisso por parte do Estado para que s ento o particular pudesse prest-lo.
Existem alguns servios assegurados na Constituio que traduzem direitos dos
trabalhadores e que visam melhoria de sua condio social, dentre os quais podem ser
destacados assistncia sanitria, hospitalar, previdncia social, seguro contra acidente
de trabalho, proteo da maternidade, assistncia aos filhos desde o nascimento at seis
anos de idade em creches e pr-escolas, etc.
Em resumo, certo afirmar que quando um servio cuja prestao pode ser feita pelo
Poder Pblico, e tambm pela iniciativa privada sem que para tanto seja necessria
delegao via concesso ou permisso, ser denominada de prestao de servio mista.
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2. Administrao Pblica

2.1. Conceito
Primeiramente, cumpre distinguir o que Administrao Pblica. E assim,
MEIRELLES elabora o seu conceito:
Em sentido formal, a Administrao Pblica, o conjunto de rgos institudos
para consecuo dos objetivos do Governo; em sentido material, o conjunto das
funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o
desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios do prprio Estado
ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. Numa viso global, a
Administrao Pblica , pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado
realizao de seus servios, visando satisfao das necessidades coletivas.
Administrar o mesmo que gerir, ou seja, como processo no basta executar o servio,
necessrio ainda planejar, dirigir, organizar, coordenar, e controlar as tarefas, com fins
de obter um resultado satisfatrio para a coletividade.
Podemos ento, verificar a existncia de uma fina sintonia entre a Administrao
Pblica e o Servio Pblico, j que fica claro que a execuo deste seja feita
privativamente por aquela, quer de forma direta, quer por meio de delegao. Afinal de
contas o objeto principal do Estado organizar e fazer funcionar os servios pblicos.
EVOLUO HISTRICA
A partir da Segunda Guerra Mundial, o Estado comea a desenvolver o que hoje
denominada de Funo Social. Naquele momento, passam a ser oferecidos outros
servios que no somente os referentes defesa do cidado, proteo s propriedades
privadas de invases externas e aplicao da justia interna, como tambm os servios
de sade, educao e transporte, entre outros.
Por conta do aumento significativo dos servios pblicos, se fez necessria a
contratao de mais servidores pblicos e por conseqncia, a criao e ampliao de
espaos pblicos que seriam utilizados na prestao destes servios.
De acordo com a perspectiva histrica, podemos afirmar que a administrao pblica
evoluiu seguindo trs modelos bsicos:
O primeiro modelo de administrao pblica foi o patrimonialista. Neste modelo de
gesto o aparelho do Estado funciona como uma extenso do poder do soberano e seus
auxiliares e servidores possuem status de nobreza real. Neste caso a coisa pblica se
confunde com o patrimnio privado.
O segundo modelo foi a administrao pblica burocrtica que surge em meados do
sculo XIX na poca do liberalismo, como forma de combate a corrupo e o
nepotismo.
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Os males da burocracia so universais e at hoje no se encontrou frmula eficaz para
cur-los. Por burocracia designa-se aqui, no a prpria administrao como se fez, mas
aquele vcio do servidor pblico que se manifesta na forma exagerada do formalismo,
na recusa de assumir qualquer responsabilidade, no maquinal e rotineiro desempenho de
suas tarefas e na lentido em cumpri-las. O resultado disto o emperramento do servio
com prejuzo e irritao do pblico em resposta ao humor do funcionalismo.
A partir do final da ltima dcada, inicia-se o terceiro modelo de gesto que se
denomina administrao pblica gerencial, no qual as entidades passam a existir par o
atendimento das necessidades sociais. Neste modelo, as organizaes pblicas so
orientadas por misses e desta forma deixam seu quadro funcional livre para atingir a
misso proposta atravs do mtodo mais eficaz que encontrem.
2.2. Organizao Poltico-Administrativa Brasileira
Para que o Estado possa cumprir as suas atividades ele precisa se organizar. Isto
equivale a dizer que no pode assumir todas as suas responsabilidades e competncias a
partir de um ncleo central. A administrao pblica, de fato, to complexa e suas
atividades so to amplas e variadas que cabe a ela a diviso deste ncleo principal em
diversos outros rgos que devero exercer as atividades guardando as prerrogativas
definidas e visando o bem comum.
Inicialmente devemos afirmar que no exerccio de sua funo primria de promover o
bem comum, o Estado a organizao poltica do poder.
A forma como exercido o poder poltico em funo do territrio pode ser por Unidade,
sendo ento, configurado o Estado Unitrio, que se dividir em outras organizaes
governamentais regionais.
Assim, de acordo com a constituio federal, a organizao poltico-administrativa da
Repblica Federativa do Brasil formada por uma unio indissolvel, compreendida
pela Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos nos termos
da lei maior.
A autonomia das entidades federativas pressupe repartio de competncias e a
distribuio constitucional de poderes, a fim de possibilitar o exerccio e
desenvolvimento de sua atividade normativa.
A Constituio Federal de 1988 estruturou o sistema combinando competncias
exclusivas, privativas e principais, com competncias comuns e concorrentes, norteadas
pelo princpio geral da predominncia do interesse geral.
Desta forma, Unio cabe legislar sobre matrias e questes de predominante interesse
geral nacional. Aos Estados os assuntos de predominante interesse regional, e aos
Municpios os de interesse local.
Sempre a legislao federal ter primazia sobre as elaboradas de forma concorrente ou
suplementar, pelas outras unidades da federao.
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Aps essas consideraes iniciais, passemos a fixar as competncias da Unio, Estados
e Municpios, em algumas reas de interesse, como Sade, Educao, Trabalho,
Seguridade Social, Direito Civil e Penal.
Compete privativamente Unio legislar sobre:
1. Direito civil, penal e do trabalho;
2. Naturalizao, emigrao e imigrao, entrada, extradio e expulso de
estrangeiros;
3. Organizao do sistema nacional de emprego e condies para o exerccio de
profisses;
4. Seguridade social;
5. Diretrizes e bases da educao nacional.
competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios:
1. Zelar pela guarda da Constituio, das leis, das instituies democrticas, e
conservar o patrimnio pblico;
2. Cuidar da sade e assistncia pblica, da proteo e garantia das pessoas portadoras
de deficincia;
3. Promover programas que combatam as causas da pobreza e os fatores de
marginalizao, promovendo a integrao social dos grupos desfavorecidos.
Compete concorrentemente Unio, Estados e Distrito Federal:
1. Direito tributrio, financeiro, penitencirio;
2. Educao, cultura e ensino;
3. Previdncia social, proteo e defesa da sade;
4. Assistncia jurdica e defensoria pblica;
5. Proteo e integrao social das pessoas portadoras de deficincia;
6. Proteo da infncia e a juventude.
Como podemos observar a competncia concorrente a mais utilizada, a competncia
da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia suplementar dos
Estados.
Inexistindo lei federal nas reas da competncia concorrente, a competncia legislativa
dos Estados e do Distrito Federal plena, para atender suas peculiaridades. No caso de
ser editada lei federal sobre normas gerais, esta ir suspender a eficcia da lei estadual,
no que lhe for contraditrio.
Finalmente, cumpre fixar a competncia Municipal:
1. Legislar sobre assuntos de interesse local;
2. Suplementar a legislao federal e estadual no que couber;
3. Organizar e prestar, diretamente ou sob o regime de concesso ou permisso, os
servios pblicos de interesse local, includo o de transporte coletivo, que tem
carter essencial;
4. Manter a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, programas de
educao pr-escolar e de ensino fundamental;
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5. Prestar, com a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, servios de
atendimento sade da populao.
Ao Distrito Federal so atribudas as competncias reservadas aos Estados e aos
Municpios.
O PODER ESTATAL
O Presidente da Repblica auxiliado pelos Ministros de Estados, os Governadores e
Prefeitos, por seus Secretrios, competindo-lhes exercer a orientao, coordenao e
superviso dos rgos e entidades da administrao na rea de sua competncia; expedir
instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos, normalmente
denominadas, Portarias, Resolues, dentre outras funes.
Alm da diviso de competncia entre as entidades que compem a Federao, a
Constituio Federal determina a distribuio de funes no mbito de cada unidade, o
que tradicionalmente chamado de "tripartio dos poderes".
A primeira grande diviso orgnica a dos poderes da unio em Legislativo, Executivo
e Judicirio, independentes e harmnicos entre si.
Assim, as funes tpicas estabelecidas constitucionalmente so: Funo Legislativa,
Funo Executiva e Funo Judiciria.
Embora a atividade dos trs poderes se interrelacionem, num sistema de freios e
contrapesos, busca da harmonia necessria realizao do bem da coletividade e para
evitar o arbtrio e o desmando de um em detrimento do outro, a regra constitucional da
indelegabilidade de atribuies. As hipteses de delegao tm que estar previstas na
Constituio, da poderemos afirmar que so independentes.
A propsito do tema, vale transcrever a elucidativa lio de Jos Afonso da Silva:
"Se ao Legislativo cabe a edio de normas gerais e impessoais, estabelece-se um
processo para sua formao em que o executivo tem participao importante,
quer pela iniciativa das leis, quer pela sano e pelo veto. Mas a iniciativa
legislativa do Executivo contrabalanada pela possibilidade que o Congresso
tem de modificar o projeto por vias de emendas e at de rejeit-lo. Por outro
lado, o Presidente da Repblica tem o poder de veto, que pode exercer em
relao a projetos de iniciativa dos congressistas como em relao s emendas
aprovadas a projetos de sua iniciativa. Em compensao, o Congresso, pelo voto
da maioria absoluta de seus membros, poder rejeitar o veto, e, pelo Presidente
do Senado, promulgar a lei, se o Presidente da Repblica no o fizer no prazo
previsto (art. 66).
Se o Presidente da Repblica no pode interferir nos trabalhos legislativos, para
obter aprovao rpida de seus projetos, lhe, porm, facultado marcar prazo
para sua apreciao, nos termos dos pargrafos do art. 64.
Se os tribunais no podem influir no Legislativo, so autorizados a declarar a
inconstitucionalidade das leis, no as aplicando neste caso.
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O Presidente da Repblica no interfere na funo jurisdicional, em
compensao os ministros dos tribunais superiores so por ele nomeados, sob
controle do Senado Federal, a quem cabe aprovar o nome escolhido (art. 51, III,
a).
So esses alguns exemplos apenas do mecanismo dos freios e contrapesos,
caracterizador da harmonia entre os poderes. Tudo isso demonstra que os
trabalhos do Legislativo e do Executivo, especialmente, mas tambm do
Judicirio, s se desenvolvero a bom termo, se esses rgos se subordinarem ao
princpio da harmonia, que no significa nem o domnio de um pelo outro nem a
usurpao de atribuies, mas a verificao de que, entre eles, h de haver
consciente colaborao e controle recproco (que, alis, integra o mecanismo),
para evitar distores e desmandos. A desarmonia, porm, se d sempre que se
acrescem atribuies, faculdades e prerrogativas de um em detrimento do outro."
Como podemos concluir, essa tripartio significa que cada rgo do Poder exerce,
preponderantemente uma funo e secundariamente as duas outras.
Atipicamente, o Legislativo tambm administra, quando, por exemplo, dispe sobre sua
organizao e provimento de cargos de seus servios, e julga, pois compete ao Senado
Federal, privativamente, julgar o Presidente da Repblica e os Ministros de Estado.
O Executivo tambm julga, quando defere ou indefere pedidos de administrados e
aprecia defesas e recursos administrativos; e legisla, quando expede medidas
provisrias, leis delegadas, decretos, regulamentos.
O Judicirio, por sua vez, legisla ao editar seus Regimentos Internos e administra ao
organizar seus servios auxiliares.
Nveis Poderes
Legislativo Executivo Judicirio
Federal Senado Federal
Cmara dos Deputados
Tribunal de Contas da
Unio
Presidncia da Repblica
Ministrios
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Tribunais Regionais Federais e
Juzes Federais
Tribunais e Juzes do Trabalho
Tribunais e Juzes Eleitorais
Tribunais e Juzes Militares
Ministrio Pblico da Unio
Estadual Assemblia Legislativa
Tribunal de Contas do
Estado
Gabinete do Governador
Secretarias de Estado
Tribunais e Juzes do Estado e
do Distrito Federal
Ministrio Pblico do Estado e
do Distrito Federal
Municipal Cmara dos Vereadores
Tribunal de Contas do
Municpio ou do Estado
Gabinete do Prefeito
Secretarias Municipais

O PODER LEGISLATIVO
Nosso legislativo nacional bicameral, atendendo forma de Estado federal. So duas
casas legislativas do Congresso Nacional, que desempenha a funo legislativa: a
Cmara dos Deputados, onde se encontram os representantes do povo brasileiro, e na
segunda, o Senado Federal, os representantes dos Estados e do Distrito Federal.
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A funo preponderante do Legislativo a de ditar leis nacionais, que obrigam a todos
no territrio brasileiro.
Como ambas as casas esto encarregadas da elaborao da lei, os Estados participam de
sua formao atravs do Senado Federal, e o povo atravs da Cmara dos Deputados.
Nos Estados e Municpios o legislativo unicameral, exercido atravs da Assemblia
Legislativa e Cmara dos Vereadores, respectivamente.
O PODER EXECUTIVO
Executar mesmo que dar existncia ou forma a alguma coisa. praticar, realizar,
proceder, cumprir. Administrar, conferir o preceituado na lei.
Como j vimos, embora administrar seja a funo tpica, o Executivo tem outras
atribuies, desde a expedio de atos com fora de lei (medidas provisrias), at a
participao no processo legislativo, pela iniciativa, sano, veto e promulgao das
leis.
Os chefes dos Poderes Executivos exercitam suas principais funes jurdicas atravs
dos decretos e regulamentos.
Na rea da sade, comumente, a lei reserva ao Executivo expedir normas que dependam
de conhecimento tcnico especfico para torn-la operativa.
Desta forma, o Executivo legisla sem poder extrapolar os limites legais impostos, sob
pena de imediata ilegalidade.
Michel Temer, define com preciso esse sistema:
"A lei inova a ordem jurdica infraconstitucional, o regulamento no altera. A lei
depende da Constituio, nela encontra seu fundamento de validade..."
O Executivo tem que tornar a lei operativa, facilitando a sua execuo e dispondo de
normas destinadas Administrao.
O PODER JUDICIRIO
O Poder Judicirio exerce a jurisdio, que consiste no poder de dizer o direito aplicvel
a uma controvrsia, em carter definitivo, quando deduzida processualmente.
Esse carter definitivo deriva do poder de produzir a coisa julgada (art. 5, XXXVI da
C.F.), e de no ser possvel excluir de sua apreciao qualquer leso ou ameaa a direito
(art. 5, XXXV da C.F.).
Desta forma, como dito na apresentao deste trabalho, qualquer lei ou ato normativo,
desde que fira direito ou o ameace, pode se submeter ao controle do judicirio atravs
da ao judicial prpria, que lhe retirar a validade.

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2.3. Organizao da Administrao Pblica
O campo de atuao da Administrao Pblica, ainda, pode ser classificado pela
organizao da execuo dos servios como administrao direta ou indireta.
A legislao federal que trata sobre o assunto o Decreto Lei 200 de 25 de fevereiro de
1967, posteriormente alterado pelo Decreto Lei 900, de 29 de setembro de 1969, que
dispes sobre a organizao da administrao federal. Nos estados, cada unidade
federativa tem seu dispositivo legal para regulamentar a administrao pblica em seu
territrio, algumas trazem a denominao de administrao centralizada (direta) e
administrao descentralizada (indireta).
ADMINISTRAO DIRETA OU CENTRALIZADA
A Administrao Direta aquela exercida por meio dos seus rgos internos, ou seja,
aquela composta por rgos ligados diretamente ao poder central, federal, estadual ou
municipal. So os prprios organismos dirigentes, seus ministrios e secretarias.
Assim, a administrao direta ou centralizada constituda dos servios integrados na
estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos ministrios, no mbito
federal; do Gabinete do Governador e Secretarias de Estado, no mbito estadual; e do
Gabinete do Prefeito e Secretarias Municipais, na administrao municipal.
Nota-se que a administrao direta encontra-se integrada e ligada fortemente na
estrutura organizacional atinge diretamente o chefe do Poder Executivo e seus
Ministrios ou Secretarias.
Resumidamente, compara-se a administrao direta com a estrutura de uma pirmide,
que tem no seu ponto mais alto o Presidente da Repblica (no mbito federal), que do
pice dirige todos os servios.
ADMINISTRAO INDIRETA OU DESCENTRALIZADA
A Administrao Indireta a atividade estatal entregue a outra pessoa jurdica que
foram surgindo atravs do aumento da atuao do Estado, ou seja, aquela composta
por entidades com personalidade jurdica prpria, que foram criadas para realizar
atividades de Governo de forma descentralizada. So exemplos as Autarquias,
Fundaes, Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista.
Dentre as entidades que compem a chamada administrao indireta, o Estado pode
utilizar-se de instituies com personalidade jurdica de direito pblico ou de direito
privado, dependendo dos servios que pretende transferir, quer por fora de
contingncia, quer por convenincia administrativa.
As entidades de personalidade jurdica de direito pblico podem ser constitudas para
execuo de atividades tpicas da administrao pblica, ou seja, atividades estatais
especficas.
Por sua vez, as entidades de personalidade jurdica de direito privado, tambm
chamadas de entidades paraestatais, por estarem ao lado do estado, geralmente podem
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ser constitudas ou autorizadas para execuo de atividades de interesse pblico, mas
dificilmente, para servios privativos do Estado, pela sua prpria natureza.
I - Autarquias
Na administrao pblica brasileira, uma autarquia uma entidade auxiliar da
administrao pblica estatal autnoma e descentralizada. um dos tipos de entidades
da administrao indireta. Seu patrimnio e receita so prprios, porm, tutelados pelo
Estado. O Decreto-Lei n 200 de 1967, no seu artigo 5, inciso I, define autarquia como:
"Servio autnomo criado por lei, com personalidade jurdica de direito pblico,
patrimnio e receita prprios, para executar atividades tpicas da Administrao
Pblica, que requeiram para seu melhor funcionamento gesto administrativa e
financeira descentralizada".
As autarquias so criadas por lei para executar, de forma descentralizada, atividades
tpicas da administrao pblica. Tm patrimnio formado por recursos prprios. Sua
organizao interna pode vir atravs de decretos (emanam do poder executivo); de
portarias (ministrios, secretarias); regimentos ou regulamentos internos. So exemplos
de autarquias as universidades federais.
Por ser uma entidade com personalidade de direito pblico interno, a autarquia recebe a
execuo de servio pblico por transferncia, no agindo por delegao e sim por
direito prprio e com autoridade pblica, da competncia que lhe for outorgada. Ento,
embora seja uma forma de descentralizao administrativa, a autarquia integra o
organismo estatal, est no Estado, um prolongamento deste ao qual so indicados
servios que requeiram uma maior especializao e, conseqentemente, uma
organizao adequada com pessoal tcnico qualificado.
Diversos so os exemplos de autarquias, federais, estaduais ou municipais, em nosso
ordenamento, como: Banco Central, UFPR, CBMERJ, INSS, ANATEL, ANVISA,
CVM, os Conselhos Profissionais.
As principais caractersticas das autarquias podem ser descritas da seguinte maneira:
a) Sua criao feita por lei, mas a organizao e regulamentao so feitas por
decreto;
b) O patrimnio inicial da autarquia oriundo da entidade estatal a que se vincula;
c) Seus bens e renda constituem patrimnio prprio (pblico);
d) O oramento idntico ao das entidades estatais, obedecido ao disposto nos Arts.
107 a 110 da Lei 4.320/64;
e) Os atos dos seus dirigentes equiparam-se aos atos administrativos e, portanto,
sujeitos a mandato de segurana e a ao popular;
f) As despesas relativas a compras, servios e obras esto sujeitas s normas de
licitao;
g) O pessoal est sujeito a regime estatutrio prprio ou pode adotar o regime de
funcionrios ou servidores pblicos, ou ainda a Consolidao das Leis do Trabalho;
entretanto, seus atos para efeito criminal equiparam-se ao praticados por
funcionrios pblicos;
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h) Est sujeita ao controle de vigilncia, orientao e correo que a entidade estatal a
que estiver vinculada, exercer sobre os atos e conduta dos dirigentes, bem como ao
controle financeiro, que opera nos mesmos moldes da administrao direta,
inclusive pelo Tribunal de Contas; e
i) Adquirem os privilgios tributrios e prerrogativas dos entes estatais, alm de
outros que lhe forem conferidos por lei.
Sendo a autarquia um servio pblico descentralizado, personalizado e autnomo, no
se acha integrada na estrutura orgnica do Executivo, nem hierarquizada a qualquer
unidade administrativa, mas vincula-se administrao direta. Apesar disto, deve
fornecer esclarecimentos quanto aos objetivos e fins, par adequar-se s normas
regulamentares e ao plano global do Governo.
II - Entidades Paraestatais
Entidades paraestatais so pessoas jurdicas de direito privado, cuja criao autorizada
por lei, com patrimnio pblico ou misto, para a realizao de atividades, obras ou
servios de interesse coletivo, sob normas e controle do Estado.
O significado da palavra paraestatal indica que se trata de um ente paralelo ao Estado,
ao lado deste, para executar atividades de interesse do Estado, mas no privativas do
Estado.
A entidade paraestatal de carter quase pblico, pois no exerce servios pblicos,
mas sim de interesse pblico, reconhecidos ou organizados pelo Estado e entregues
administrao privada, que, se no desmembramento do Estado, no goza de
privilgios estatais, salvo quanto concedidos expressamente em lei.
A competncia para instituir entidades para estatais ampla, cabendo Unio, aos
Estados-membros e aos Municpios o direito de descentralizar seus servios de interesse
coletivo. Uma vez que esta entidade passe a receber e gerir dinheiro pblico, deve ficar
sujeita prestao de contas ao rgo competente da entidade estatal a que esteja
vinculada.
Do ponto de vista do enquadramento, existem algumas formas de constituio de
entidades para estatais, quais sejam: Empresas pblicas, Sociedade de Economia Mista
e Fundaes.
Entretanto, outras formas de entidades paraestatais existem cujas constituies so
autorizadas, por intermdio de lei, denominadas Servios Sociais Autnomos, sem fins
lucrativos, mas amparadas e autorizadas atravs de dotaes oramentrias ou
contribuies parafiscais.
As caractersticas das entidades paraestatais consubstanciam-se no seguinte:
a) A organizao depende de autorizao legislativa, mas obedece s normas das
pessoas jurdicas de direito privado;
b) Regem-se por seus estatutos ou contratos sociais, registrados na Junta Comercial ou
Registro Civil, conforme a natureza dos seus objetivos;
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c) O patrimnio dessas entidades pode ser constitudo por recursos do poder pblico,
de particulares, ou por ambos os recursos conjugados;
d) A administrao de tais entidades varia conforme o tipo e modalidade que a lei
determinar, sendo possvel a direo unipessoal ou colegiada, com ou sem
elementos do Estado;
e) Possuem autonomia administrativa e financeira, e so apenas supervisionadas pela
entidade estatal a que estiverem vinculadas, atravs da ao de orientao,
coordenao e controle, para ajustar-se ao plano geral de governo;
f) No possuem privilgios tributrios ou processuais, a no ser que sejam
especialmente concedidos por lei;
g) A realizao de despesas com compras, servios ou obas sujeita-se a sistema
licitatrio especial, atravs da edio de regulamentos prprios, devidamente
publicados, com procedimentos seletivos simplificados e observncia dos
princpios bsicos da licitao estabelecida para as entidades pblicas;
h) O pessoal est sujeito ao regime da CLT; os atos dos empregados, para fins
criminais, por determinao do Cdigo Penal, equiparam-se aos de funcionrios
pblicos e o dos dirigentes so equiparados a atos de autoridade e sujeitos a
mandado de segurana e a ao popular.
As entidades paraestatais so entidades que tanto podem prestar servios relacionados
atividades econmicas com fins lucrativos, como podem perseguir fins no lucrativos e
para tanto dever ser escolhida a estrutura e organizao que mais se adapte a sua
finalidade.
EMPRESAS PBLICAS
Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio e
capital exclusivamente governamental, criao autorizada por lei, para explorao de
atividade econmica ou industrial, que o governo seja levado a exercer por fora de
contingncia ou convenincia administrativa.
uma empresa estatal por excelncia e suas atividades regem-se pelos preceitos
comerciais, constituda, organizada e controlada pelo poder pblico, atravs da entidade
a que estiver vinculada e por este supervisionada com fins adaptao ao plano geral de
governo.
No Brasil as empresas pblicas, que se subdividem em duas categorias: empresa pblica
unipessoal, com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio e empresa pblica de
vrios scios governamentais minoritrios, que unem seus capitais Unio, tendo, esta,
a maioria do capital votante. A empresa pblica tanto pode ser criada, originariamente,
pelo Estado, como ser objeto de transformao de autarquia ou de empresa privada.
Quanto ao capital, difere-se das sociedades de economia mista, porquanto nestas, ainda
que a titularidade tambm seja do Poder Pblico, o capital social dividido tambm
entre particulares, que adquire suas quotas por meios da compra de aes.
A administrao das empresas pblicas no Brasil feita por dirigentes nomeados pelo
Presidente da Repblica, sendo, via de regra, pessoas do prprio quadro funcional.
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A partir da Emenda Constitucional n. 19 de 1998, contemplou-se como princpio
basilar atuao da empresa pblica o princpio da eficincia, cujo objetivo uma
maior credibilidade e celeridade dos atos praticados pelas mesmas.
O ingresso na carreira do emprego pblico se d somente por meio de concurso pblico,
assegurado o acesso por todo brasileiro ou estrangeiro naturalizado. Alm dos
empregados de carreira, h outros trabalhadores que cumprem funes nestas empresas.
o caso dos terceirizados, estagirios e voluntrios.
So exemplos de empresas pblicas no Brasil, a Caixa Econmica Federal e a Empresa
Brasileira de Correios e Telgrafos.
SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA
Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio,
criao autorizada por lei par a explorao de atividade econmica ou servio com
participao do poder pblico e de particulares no seu capital e na sua administrao.
Empresa de economia mista ou, mais precisamente, "sociedade de economia mista"
uma sociedade na qual h colaborao do Estado e de particulares, ambos reunindo
recursos para a realizao de uma finalidade, sempre com objetivo econmico.
A sociedade de economia mista uma pessoa jurdica de direito privado e no se
beneficia de isenes fiscais ou de foro privilegiado.
O Estado poder ter uma participao majoritria ou minoritria; entretanto, mais da
metade das aes com direito a voto devem pertencer ao Estado.
A sociedade de economia mista uma sociedade annima, e seus funcionrios so
regidos pela CLT e no so servidores pblicos. Freqentemente tm suas aes
negociadas em Bolsa de Valores como, por exemplo, o Banco do Brasil, Petrobrs, e
Eletrobrs.
Difere-se das Empresas Pblicas, j que nestas o capital 100% pblico e difere-se
tambm das Sociedades Annimas em que o governo tem posio acionria minoritria,
pois nestas o controle da atividade privado.
FUNDAES
AS fundaes institudas pelo poder pblico so dotadas de personalidade jurdica de
direito privado, com patrimnio prprio, criao autorizada por lei, escritura pblica e
estatuto registrado no Registro Civil das Pessoas jurdicas, com objetivos de interesse
coletivo, geralmente culturais ou de assistncia, com personificao de bens pblicos,
sob o amparo e controle permanente do Estado.
uma das entidades que compem a administrao indireta. Elas so criadas por
autorizao especfica e regulamentadas por decreto, independentemente de qualquer
registro. Antes do Cdigo Civil de 2002 as fundaes pblicas eram criadas por Lei e
suas competncias definidas por Lei Complementar. Aps as alteraes do Cdigo Civil
as fundaes passaram a ser criadas por Decreto do Executivo, aps passarem pelo crivo
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do Legislativo. A fundao, segundo o art. 62 da Lei 10.406/2002, somente poder ser
constituda para fins religiosos, morais, culturais ou de assistncia.
A fundao instituda pelo poder pblico uma entidade paraestatal, embora constituda
para prestar servio de utilidade pblica, no perde a sua caracterstica privada, mas se
coloca como ente auxiliar do Estado e deste recebe recursos para a realizao de seus
fins estatutrios. Assim, as fundaes no dispensam a fiscalizao institucional do
Ministrio Pblico, que ir zelar pela observncia de seus Estatutos e denunciar as
irregularidades ao rgo estatal a que estiver vinculada. Por receberem contribuies
pblicas, devero prestar contas da gesto financeira ao rgo estatal incumbido dessa
fiscalizao, qual seja, o Tribunal de Contas.
SERVIOS SOCIAIS AUTNOMOS
Servios Sociais Autnomos so aqueles autorizados por lei, com personalidade de
direito privado, patrimnio prprio e administrao particular, com finalidade especfica
de assistncia ou ensino a certas categorias sociais ou determinadas categorias
profissionais, sem fins lucrativos.
So entes paraestatais, de cooperao com o poder pblico, e sua forma de instituio
particular pode ser Fundao, Sociedade Civil ou Associao. Embora entidades
paraestatais, oficializadas pelo Estado, os Servios Sociais Autnomos no integram a
Administrao Indireta ou Descentralizada, mas trabalham ao lado do Estado, e em
virtude do interesse coletivo dos servios que prestam, o poder pblico as autoriza e as
ampara, atravs de dotaes oramentrias ou contribuies parafiscais, como forma de
auxlio a sua manuteno.
Como entidades paraestatais que recebem dinheiro pblico, tambm sujeitam-se a
prestao de contas ao rgo estatal a que estejam vinculadas e por ele so
supervisionadas. Os Servios Sociais Autnomos organizam-se nos moldes das
empresas privadas; compem suas diretorias sem ingerncia estatal; administram o seu
patrimnio e aplicam suas rendas livremente, no possuindo fins lucrativos.
Alguns exemplos de entidades de cooperao, compreendidos entre os Servios Sociais
Autnomos so:
SESI Servio Social da Indstria
SESC Servio Social do Comrcio
SENAI Servio Nacional de Aprendizagem Industrial
SENAC Servio Nacional de Aprendizagem Comercial
SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
2.4. Princpios da Administrao Pblica
A Constituio Federal, no Art. 37, trata dos princpios inerentes Administrao
Pblica:
"Administrao Pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia"
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Trata-se, portanto, de princpios incidentes no apenas sobre os rgos que integram a
estrutura central do Estado, incluindo-se aqui os pertencentes aos trs Poderes (Poder
Executivo, Poder Legislativo e Poder Judicirio), nas tambm de preceitos genricos
igualmente dirigidos aos entes que em nosso pas integram a denominada
Administrao Indireta, ou seja, autarquias, as empresas pblicas, as sociedades de
economia mista e as fundaes governamentais ou estatais.
Os princpios explicitados no art. 37 da Constituio Federal so, portanto, os da
legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia. Outros
se extraem dos incisos e pargrafos do mesmo artigo, como o da licitao, o da
prescritibilidade dos ilcitos administrativos e o da responsabilidade das pessoas
jurdicas (inc. XXI e 1. a 6.). Todavia, h ainda outros princpios que esto no
mesmo artigo s que de maneira implcita, como o caso do princpio da supremacia do
interesse pblico sobre o privado, o da finalidade, o da razoabilidade e
proporcionalidade.
PRINCPIO DA LEGALIDADE
Referido como um dos sustentculos da concepo de Estado de Direito e do prprio
regime jurdico-administrativo, o princpio da legalidade vem definido no inciso II do
art. 5. da Constituio Federal quando nele se faz declarar que:
"ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude
de lei".
Desses dizeres decorre a idia de que apenas a lei, em regra, pode introduzir inovaes
primrias, criando novos direitos e novos deveres na ordem jurdica como um todo
considerada.
No campo da administrao Pblica, como unanimemente reconhecem os estudiosos
dos textos constitucionais e administrativos, afirma-se de modo radicalmente diferente a
incidncia do princpio da legalidade. Aqui, na dimenso dada pela prpria
indisponibilidade dos interesses pblicos, diz-se que o administrador, em cumprimento
ao princpio da legalidade, "s pode atuar nos termos estabelecidos pela lei". No pode
este por atos administrativos de qualquer espcie (decreto, portaria, resoluo, instruo,
circular etc.) proibir ou impor comportamento a terceiro, se ato legislativo no fornecer,
em boa dimenso jurdica, amparo a essa pretenso. A lei seu nico e definitivo
parmetro.
Temos, pois, que, enquanto no mundo privado se coloca como apropriada a afirmao
de que o que no proibido permitido, no mundo pblico assume-se como verdadeira
a idia de que a Administrao s pode fazer o que a lei antecipadamente autoriza.
Deste modo, a afirmao de que a Administrao Pblica deve atender legalidade em
suas atividades implica a noo de que a atividade administrativa a desenvolvida em
nvel imediatamente infralegal, dando cumprimento s disposies da lei. Em outras
palavras, a funo dos atos da Administrao a realizao das disposies legais, no
lhe sendo possvel, portanto, a inovao do ordenamento jurdico, mas to-s a
concretizao de pressgios genricos e abstratos anteriormente firmados por quem
exerce a funo legislativa.
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Regulamento, em nosso pas, portanto, haver de ser sempre o regulamento de uma lei,
ou de dispositivos legais objetivamente existentes. Qualquer tentativa em contrrio
haver de ser tida como manifestamente inconstitucional.
PRINCIPIO DA IMPESSOALIDADE
O princpio ou regra da impessoalidade da Administrao Pblica pode ser definido
como aquele que determina que os atos realizados pela Administrao Pblica, ou por
ela delegados, devam ser sempre imputados ao ente ou rgo em nome do qual se
realiza, e ainda destinados genericamente coletividade, sem considerao, para fins de
privilegiamento ou da imposio de situaes restritivas, das caractersticas pessoais
daqueles a quem porventura se dirija. Em sntese, os atos e provimentos administrativos
so imputveis no ao funcionrio que os pratica mas ao rgo ou entidade
administrativa em nome do qual age o funcionrio.
A mera leitura dessa definio bem nos revela que esse princpio pode ser decomposto
em duas perspectivas diferentes: a impessoalidade do administrador quando da prtica
do ato e a impessoalidade do prprio administrado como destinatrio desse mesmo ato.
Com efeito, de um lado, o princpio da impessoalidade busca assegurar que, diante dos
administrados, as realizaes administrativo-governamentais no sejam propriamente do
funcionrio ou da autoridade, mas exclusivamente da entidade pblica que a efetiva.
Custeada com dinheiro pblico, a atividade da Administrao Pblica jamais poder ser
apropriada, para quaisquer fins, por aquele que, em decorrncia do exerccio funcional,
se viu na condio de execut-la. , por excelncia, impessoal, unicamente imputvel
estrutura administrativa ou governamental incumbida de sua prtica, para todos os fins
que se fizerem de direito.
Assim, como exemplos de violao a esse princpio, dentro dessa particular acepo
examinada, podemos mencionar a realizao de publicidade ou propaganda pessoa do
administrador com verbas pblicas ou ainda, a edio de atos normativos com o
objetivo de conseguir benefcios pessoais.
No mbito dessa particular dimenso do princpio da impessoalidade, que est o
elemento diferenciador bsico entre esse princpio e o da isonomia. Ao vedar o
tratamento desigual entre iguais, a regra isonmica no abarca, em seus direitos termos,
a idia da imputabilidade dos atos da Administrao ao ente ou rgo que a realiza,
vedando, como decorrncia direta de seus prprios termos, e em toda a sua extenso, a
possibilidade de apropriao indevida desta por agentes pblicos. Nisso, reside a
diferena jurdica entre ambos.
J, por outro ngulo de viso, o princpio da impessoalidade deve ter sua nfase no
mais colocada na pessoa do administrador, mas na prpria pessoa do administrado.
Passa a afirmar-se como uma garantia de que este no pode e no deve ser favorecido
ou prejudicado, no exerccio da atividade da Administrao Pblica, por suas exclusivas
condies e caractersticas.
Jamais poder, por conseguinte, um ato do Poder Pblico, ao menos de modo adequado
a esse princpio, vir a beneficiar ou a impor sano a algum em decorrncia de
favoritismos ou de perseguio pessoal. Todo e qualquer administrado deve sempre
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relacionar-se de forma impessoal com a Administrao, ou com quem sem seu nome
atue, sem que suas caractersticas pessoais, sejam elas quais forem, possam ensejar
predilees ou discriminaes de qualquer natureza.
Ser, portanto, tida como manifestadamente violadora desse princpio, nessa dimenso,
por exemplo, o favorecimento de parentes e amigos (nepotismo), a tomada de decises
administrativas voltadas satisfao da agremiao partidria ou faco poltica a que
se liga o administrador (partidarismo), ou ainda de atos restritivos ou sancionatrios que
tenham por objetivo a vingana pessoal ou a perseguio poltica pura e simples (desvio
de poder).
PRINCPIO DA MORALIDADE
J na Antiguidade se formulava a idia de que as condies morais devem ser tidas
como uma exigncia impostergvel para o exerccio das atividades de governo. Segundo
informam os estudiosos, seria de Slon a afirmao de que um "homem desmoralizado
no poder governar".
Por fora da expressa incluso do princpio da moralidade no caput do art. 37, a
ningum ser dado sustentar, em boa razo, sua no incidncia vinculante sobre todos
os atos da Administrao Pblica. Ao administrador pblico brasileiro, por conseguinte,
no bastar cumprir os estritos termos da lei. Tem-se por necessrio que seus atos
estejam verdadeiramente adequados moralidade administrativa, ou seja, a padres
ticos de conduta que orientem e balizem sua realizao. Se assim no for, havero de
ser considerados no apenas como imorais, mas tambm como invlidos para todos os
fins de direito.
Admite o art. 5., LXXIII, da Constituio Federal que qualquer cidado possa ser
considerado parte legtima para a propositura de ao popular que tenha por objetivo
anular atos entendidos como lesivos, entre outros, prpria moralidade administrativa.
Por outra via, como forma de tambm fazer respeitar esse princpio, a nossa Lei Maior
trata tambm da improbidade administrativa.
A probidade administrativa uma forma de moralidade administrativa que mereceu
considerao especial pela Constituio, que pune o mprobo com a suspenso de
direitos polticos.
"Os atos de improbidade administrativa importaro a suspenso dos direitos
polticos, a perda da funo pblica, a indisponibilidade dos bens e o
ressarcimento ao errio, na forma e gradao previstas em lei, sem prejuzo de
outras sanes cabveis, podendo vir a configurar a prtica de crime de
responsabilidade.
A moralidade administrativa e assim tambm a probidade so tuteladas pela ao
popular, de modo a elevar a imoralidade da causa de invalidade do ato administrativo.
Dessa forma, o desrespeito moralidade, entre ns, no se limita apenas a exigir a
invalidao por via administrativa ou judicial do ato administrativo violador, mas
tambm a imposio de outras conseqncias e sanes rigorosas ao agente pblico
responsvel por sua prtica.
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PRINCPIO DA PUBLICIDADE
A publicidade sempre foi tida como um princpio administrativo, porque se entende que
o Poder Pblico, por ser pblico, deve agir com a maior transparncia possvel, a fim de
que os administrados tenham, a toda hora, conhecimento do que os administradores
esto fazendo.
Alm do mais, seria absurdo que um Estado como o brasileiro, que, por disposio
expressa de sua Constituio, afirma que todo poder nele constitudo "emana do povo",
viesse a ocultar daqueles em nome do qual esse mesmo poder exercido, informaes e
atos relativos gesto da repblica e as prprias linhas de direcionamento
governamental. por isso que se estabelece como imposio jurdica, para os agentes
administrativos em geral, o dever de publicidade para todos os seus atos.
A publicidade, contudo, no um requisito de forma do ato administrativo, no
elemento formativo do ato; requisito de eficcia e moralidade. Por isso mesmo os atos
irregulares no se convalidam com a publicao, nem os regulares a dispensam para sua
exeqibilidade, quando a lei ou o regulamento a exige.
No que tange forma de se dar publicidade aos atos da Administrao, tem-se afirmado
que ela poder dar-se tanto por meio da publicao do ato, como por sua simples
comunicao a seus destinatrios.
relevante observar, todavia, que tambm a publicao como a comunicao no
implicam que o dever de publicidade apenas possa vir a ser satisfeito pelo comprovado
e efetivo conhecimento de fato do ato administrativo por seus respectivos destinatrios.
Basta que os requisitos exigidos para a publicidade se tenham dado, nos termos
previstos na ordem jurdica; e para o mundo do Direito no interessar se na realidade
ftica o conhecimento da existncia do ato e de seu contedo tenha ou no chegado
pessoa atingida por seus efeitos. Feita a publicao ou a comunicao dentro das
formalidades devidas, haver sempre uma presuno absoluta da cincia do destinatrio,
dando-se por satisfeita a exigncia de publicidade. Salvo, naturalmente, se as normas
vigentes assim no determinarem.
Assim, se a publicao feita no Dirio Oficial foi lida ou no, se a comunicao
protocolada na repartio competente chegou ou no s mos de quem de direito, se o
telegrama regularmente recebido na residncia do destinatrio chegou faticamente a
suas mos ou se eventualmente foi extraviado por algum familiar, isto pouco ou nada
importa se as formalidades legais exigidas foram inteiramente cumpridas no caso.
Caber lei indicar, pois, em cada caso, a forma adequada de se dar a publicidade aos
atos da Administrao Pblica. Normalmente, esse dever satisfeito por meio da
publicao em rgo de imprensa oficial da Administrao, entendendo-se com isso no
apenas os Dirios ou Boletins Oficiais das entidades pblicas, mas tambm para
aquelas unidades da Federao que no possurem tais peridicos os jornais
particulares especificamente contratados para o desempenho dessa funo, ou outras
formas substitutivas, nos termos das normas legais e administrativas locais.
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Observe-se, porm, ser descabido, para fins do atendimento de tal dever jurdico, sua
divulgao por meio de outros rgos de imprensa no escritos, como a televiso e o
rdio, ainda que em horrio oficial, em decorrncia da prpria falta de segurana
jurdica em relao existncia ou em relao ao prprio contedo de tais atos.
Observe-se ainda que, inexistindo disposio normativa em sentido oposto, tem-se
entendido que os atos administrativos de efeitos internos Administrao no
necessitam ser publicados para que tenham por atendido seu dever de publicidade.
de ponderar, contudo, que os pareceres s se tornam pblicos aps sua aprovao
final pela autoridade competente; enquanto em poder do parecerista ainda uma
simples opinio que pode no se tornar definitiva. As certides, contudo, no so
elementos da publicidade administrativa, porque se destinam a interesse particular do
requerente; por isso a Constituio s reconhece esse direito quando so requeridas para
defesa de direitos e esclarecimentos de situaes de interesse pessoal.
foroso reconhecer, todavia, a existncia de limites constitucionais ao princpio da
publicidade. De acordo com nossa Lei Maior, ele jamais poder vir a ser compreendido
de modo a que propicie a violao da intimidade, da vida privada, da honra e da imagem
das pessoas, do sigilo da fonte quando necessrio ao exerccio profissional ou com
violao de sigilo tido como imprescindvel segurana da sociedade e do Estado.
Para finalizar, faz-se de extrema importncia, perceber-se que o problema da
publicidade dos atos administrativos, nos termos do caput do art. 37 da Constituio da
Repblica, em nada se confunde com o problema da divulgao ou propaganda dos atos
e atividades do Poder Pblico pelos meios de comunicao de massa, tambm chamadas
de "publicidade" pelo 1..
"A publicidade dos atos, programas, obras, servios e campanhas dos rgos
pblicos dever ter carter educativo, informativo ou de orientao social, dela
no podendo constar nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo
pessoal de autoridades ou servidores pblicos".
Com isso, pretende esse dispositivo restringir de maneira clara a ao da Administrao
Pblica, direta e indireta, quanto divulgao de seus atos de gesto pelos meios de
comunicao de massa. Inexistindo, na propaganda governamental, o carter
estritamente educativo, informativo ou de orientao social, ou vindo dela constar
nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo de agentes pblicos, sua
veiculao se dar em manifesta ruptura com a ordem jurdica vigente, dando ensejo
responsabilizao daqueles que a propiciaram.
PRINCPIO DA EFICINCIA
O princpio da eficincia, outrora implcito em nosso sistema constitucional, tornou-se
expresso no caput do art. 37, em virtude de alterao introduzida pela Emenda
Constitucional n 19.
evidente que um sistema balizado pelos princpios da moralidade de um lado, e da
finalidade, de outro, no poderia admitir a ineficincia administrativa, assim, a EC 19 s
explicitou um comando at ento implcito na Carta Magna.
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Eficincia no um conceito jurdico, mas econmico. No qualifica normas, qualifica
atividades. Numa idia muito geral, eficincia significa fazer acontecer com
racionalidade, o que implica medir os custos que a satisfao das necessidades pblicas
importam em relao ao grau de utilidade alcanado. Assim, o princpio da eficincia,
orienta a atividade administrativa no sentido de conseguir os melhores resultados com
os meios escassos de que se dispe e a menor custo. Rege-se, pois, pela regra de
consecuo do maior benefcio com o menor custo possvel.
De incio, parece de todo natural reconhecer que a idia de eficincia jamais poder ser
atendida, na busca do bem comum imposto por nossa Lei Maior, se o poder Pblico no
vier, em padres de razoabilidade, a aproveitar da melhor forma possvel todos os
recursos humanos, materiais, tcnicos e financeiros existentes e colocados a seu alcance,
no exerccio regular de suas competncias.
Tem-se, pois, que a idia de eficincia administrativa no deve ser apenas limitada ao
razovel aproveitamento dos meios e recursos colocados disposio dos agentes
pblicos. Deve ser construda tambm pela adequao lgica desses meios
razoavelmente utilizados aos resultados efetivamente obtidos, e pela relao apropriada
desses resultados com as necessidades pblicas existentes.
Estar, portanto, uma Administrao buscando agir de modo eficiente sempre que,
exercendo as funes que lhe so prprias, vier a aproveitar da forma mais adequada o
que se encontra disponvel, visando chegar ao melhor resultado possvel em relao aos
fins que almeja alcanar.
Seguindo essa linha de orientao, temos que, como desdobramento do princpio em
estudo, a Constituio procurou igualmente reforar o sentido valorativo do princpio da
economicidade, que, incorporado literalmente pelo art. 70 da Carta Federal, nada mais
traduz do que o dever de eficincia do administrador na gesto do dinheiro pblico.
RESUMO:
O Princpio da Legalidade reza que a administrao pblica est sujeita a lei.
O Princpio da Impessoalidade pede para se evitar o favoritismo ou privilgios e
menciona o interesse pblico como norteador.
No Princpio da Moralidade temos a mxima de que a administrao no pode
desprezar o que tico.
Quanto ao Princpio da Publicidade, a norma a divulgao dos atos ao pblico
em geral.
O Princpio da Eficincia regula que o ato administrativo deve ser realizado com a
mxima qualidade.


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3. Contabilidade Pblica

3.1. Conceito
A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica seja na rea Federal, Estadual,
Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei 4.320, de 17 de maro de
1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos
oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
Costumamos dizer que a Lei 4.320/64 est para Contabilidade Aplicada
Administrao Pblica assim como a Lei das Sociedades por Aes, Lei 6.404/76, est
para a Contabilidade Aplicada Atividade Empresarial.
A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica registra a previso da receita e a
fixao da despesa, estabelecidas no Oramento Pblico aprovado para o exerccio,
escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a
previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crdito, a dvida
ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o
valor do patrimnio.
Seguindo os dispositivos da Lei 4.320/64 e as afirmaes anteriores, podemos definir a
Contabilidade Pblica como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e
demonstra a execuo dos oramentos, dos atos e fatos da fazenda pblica e o
patrimnio pblico e suas variaes.
Pela definio anterior deduzimos que a Contabilidade Pblica est interessada tambm
em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria
(Previso da Receita, Fixao da Despesa, Empenho, Descentralizao de Crditos,
etc.;), sejam meramente administrativos (Contratos, Convnios, Acordos, Ajustes,
Avais, Fianas, Valores sob responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.;)
representativos de valores potenciais que podero afetar o patrimnio pblico.
A Contabilidade Pblica, como uma das divises da Cincia Contbil, obviamente,
recebeu conceituaes diversas; entretanto, sendo possuidora de caractersticas
especiais, que devem ser observadas e controladas, mereceu um estudo da Diviso de
Inspeo da Contabilidade Contadoria Central do Estado, em 1954, tendo chegado
seguinte conceituao, que entendemos ser a mais abrangente:
o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a
organizao e execuo da Fazenda Pblica; o patrimnio pblico e suas
variaes.
Este conceito, feito de forma abrangente, ainda est perfeitamente adequado e atende
plenamente s normas legais vigentes, e o atingimento desses objetivos feito pela
utilizao de contas, atravs das quais so escriturados os atos e fatos administrativos.
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A Resoluo CFC n 1.128/2008, aprovou a NBC T 16.1 que trata sobre a conceituao,
objeto e campo de aplicao da Contabilidade Pblica, e assim a conceitua:
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que
aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de
Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de
entidades do setor pblico.
A Contabilidade toma conhecimento dos atos e fatos acontecidos; classifica-os, registra-
os e os analisa, levantando o posicionamento das contas para, enfim, demonstrar o
estado anterior e atual do patrimnio, fornecendo Administrao, elementos
necessrios ao controle da gesto e tomada de decises.
O desenvolvimento da atividade contbil (previso, escriturao, controle, anlise e
interpretao dos fatos econmicos), se faz atravs de instrumentos prprios, quais
sejam:
Os oramentos: para o estabelecimento prvio das operaes de sua delimitao;
A escriturao: para dar expresso quantitativa s operaes previstas, realizadas e
em curso;
Os inventrios: para possibilitar a apurao dos resultados, o controle dos agentes
responsveis e auxiliar a prestao de contas;
Os balanos: para demonstrar os resultados financeiros e patrimoniais e as
situaes financeira, econmica e patrimonial;
A auditoria: para proporcionar aos rgos competentes anlises, avaliaes,
recomendaes e comentrios sobre as atividades revisadas, evidenciando seus
efeitos sobre a situao da Administrao focalizada.
Atualmente a contabilidade aplicada ao setor pblico est passando por uma grande
reviso a fim de adapt-la aos moldes internacionalmente aceitos, a exemplo do que j
ocorreu com a contabilidade comercial.
3.2. Objeto da Contabilidade Pblica
A NBC T 16.1 dita em seu item 5, que o objeto da contabilidade pblica o patrimnio.
Contudo, em face de suas peculiaridades, contabilidade pblica no interessa apenas o
patrimnio e suas variaes, mas tambm o oramento pblico e a sua execuo, aqui
compreendido a previso e arrecadao da receita e a fixao e execuo da despesa.
Assim, o foco da contabilidade pblica so os atos e fatos de natureza oramentria,
visto que, da execuo oramentria pelo gestor pblico, resultaro alteraes
qualitativas e quantitativas no patrimnio. Quase todos os atos do gestor pblico
originam-se do oramento.
Concluindo, correto afirmar que o objeto da contabilidade pblica o Patrimnio e o
Oramento Pblico.
Contudo, existe exceo quanto aos bens de uso comum do povo, como os rios,
estradas, praas, etc. Esses bens, mesmo tendo sido construdos com recursos pblicos,
Contabilidade Pblica - Pg. 33
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no so objetos de registro contbil, ou seja, no so registrados no patrimnio da
entidade pblica.
3.3. Abrangncia
A contabilidade pblica no deve ser entendida apenas como destinada ao registro e
escriturao contbil, mas tambm observao da legalidade dos atos de execuo
oramentria, atravs do controle e acompanhamento, que ser prvio, concomitante e
subseqente, alm de verificar a exata observncia dos limites das cotas trimestrais
atribudas a cada unidade oramentria, dentro do sistema que for institudo para este
fim.
Portanto, na administrao pblica, os servios de contabilidade devem ser organizados
de forma que seja permitido o acompanhamento da execuo oramentria desde o seu
incio, registrando os limites de cada unidade oramentria e controlando e
acompanhando, medida que ela for se desenvolvendo.
Deve tambm verificar a legalidade dos atos de execuo oramentria, como sejam: se
o empenho da despesa obedeceu legislao vigente, relativa licitao, autorizao
competente; se no se trata de despesa j realizada, etc.; se na liquidao da despesa
foram atendidos todos os aspectos legais sobre o assunto; se a ordem de pagamento foi
embasada em documentos processados pelo servio de contabilidade e se a
determinao para o pagamento da despesa foi despachada pela autoridade competente.
Obviamente, para proceder verificao da legalidade dos atos da execuo
oramentria, prvia, concomitante e subseqente, h necessidade de se conhecer
quando o empenho, a liquidao e a ordem de pagamento da despesa foram
formalizados; da por que cabe a Contabilidade Pblica o estudo dos vrios aspectos que
envolvem a execuo oramentria e financeira da receita e da despesa pblica e toda a
gama de repercusses que por ela produzida.
3.4. Principais Objetivos
De acordo com o Prof. IUDCIBUS, o objetivo principal da Contabilidade, e dos
relatrios dela emanados, fornecer informao econmica relevante para que cada
usurio possa tomar suas decises e realizar seus julgamentos com segurana.
A NBC T 16.1, diz que o objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de
natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do
setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada
prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.
No caso da contabilidade pblica, como trata-se de um ramo da contabilidade geral, o
objetivo evidenciar, perante a Fazenda Pblica, a situao de todos quantos
arrecadarem receitas, efetuarem despesas, administrarem ou guardarem bens a ela
pertencentes ou confiados.
Um sistema contbil governamental objetiva primordialmente:
Contabilidade Pblica - Pg. 34
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O controle das receitas e despesas, de conformidade com as disposies legais;
Ao acompanhamento e avaliao contnuos da execuo dos programas de governo,
bem como da sua eficcia.
Para atingir os objetivos maiores, um sistema contbil de governo deve:
Permitir o inventrio dos componentes patrimoniais, com a determinao do agente
responsvel pela sua administrao;
Possibilitar a escriturao do patrimnio e de suas variaes;
Informar sobre o custo dos servios pblicos disponibilizados;
Facilitar as tarefas relacionadas com as previses da receita e da despesa, bem
como a elaborao da proposta oramentria;
Possibilitar o registro sistemtico da receita e da despesa, bem como o confronto
entre as operaes previstas e realizadas;
Controlar os limites autorizados;
Possibilitar o controle sobre os agentes administrativos, com vistas a apurao de
suas responsabilidades;
Mostrar os resultados da gesto por meio de balanos e das prestaes de contas;
Possibilitar a avaliao e interpretao dos resultados e da situao econmica e
financeira das entidades pblicas.
A par de tudo isso, o sistema contbil pblico deve proporcionar a informao
necessria determinao do impacto da atividade governamental na economia geral e
permitir o estabelecimento de medidas de carter administrativo que a situao requer.
3.5. Campo de Atuao
O campo de atuao da Contabilidade restrito administrao, nos seus quatro nveis
de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, bem como as suas
Autarquias e Fundaes.
O campo de atuao da Contabilidade Aplicada Administrao Pblica Federal, aps
1987, com o advento do SIAFI Sistema Integrado de Administrao Financeira do
Governo Federal e tambm do SIAFEM Sistema Integrado de Administrao
Financeira para Estados e Municpios, comeou a expandir-se e hoje j alcana
empresas pblicas e algumas empresas de economia mista que participam do
Oramento Fiscal e de Seguridade. (empresa dependente art. 2 da LRF)
Segundo a NBC T 16.1, o campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico abrange todas as entidades do setor pblico. Ainda segundo os ditames
contbeis, as entidades abrangidas pelo campo de aplicao devem observar as normas e
as tcnicas prprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, considerando-se o
seguinte escopo:
a) Integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos
profissionais;
b) Parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos
suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social.
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3.6. SIAFI e SIAFEM
At o exerccio de 1986, o Governo Federal convivia com uma srie de problemas de
natureza administrativa que dificultavam a adequada gesto dos recursos pblicos e a
preparao do oramento unificado, que passaria a vigorar em 1987:
Emprego de mtodos rudimentares e inadequados de trabalho, onde, na maioria dos
casos, os controles de disponibilidades oramentrias e financeiras eram exercidos
sobre registros manuais;
Falta de informaes gerenciais em todos os nveis da Administrao Pblica e
utilizao da Contabilidade como mero instrumento de registros formais;
Defasagem na escriturao contbil de pelo menos, 45 dias entre o encerramento do
ms e o levantamento das demonstraes Oramentrias, Financeiras e
Patrimoniais, inviabilizando o uso das informaes para fins gerenciais;
Inconsistncia dos dados utilizados em razo da diversidade de fontes de
informaes e das vrias interpretaes sobre cada conceito, comprometendo o
processo de tomada de decises;
Despreparo tcnico de parte do funcionalismo pblico, que desconhecia tcnicas
mais modernas de administrao financeira e ainda concebia a contabilidade como
mera ferramenta para o atendimento de aspectos formais da gesto dos recursos
pblicos;
Inexistncia de mecanismos eficientes que pudessem evitar o desvio de recursos
pblicos e permitissem a atribuio de responsabilidades aos maus gestores;
Estoque ocioso de moeda dificultando a administrao de caixa, decorrente da
existncia de inmeras contas bancrias, no mbito do Governo Federal. Em cada
Unidade havia uma conta bancria para cada despesa. Exemplo: Conta Bancria
para Material Permanente, Conta bancria para Pessoal, etc.
A soluo desses problemas representava um verdadeiro desafio poca para o
Governo Federal. O primeiro passo para isso foi dado com a criao da Secretaria do
Tesouro Nacional - STN, em 10 de maro de 1986, para auxiliar o Ministrio da
Fazenda na execuo de um oramento unificado a partir do exerccio seguinte.
A STN, por sua vez, identificou a necessidade de informaes que permitissem aos
gestores agilizar o processo decisrio, tendo sido essas informaes qualificadas,
poca, de gerenciais. Dessa forma, optou-se pelo desenvolvimento e implantao de um
sistema informatizado, que integrasse os sistemas de programao financeira, de
execuo oramentria e de controle interno do Poder Executivo e que pudesse fornecer
informaes gerenciais, confiveis e precisas para todos os nveis da Administrao.
Desse modo, a STN definiu e desenvolveu, em conjunto com o SERPRO, o Sistema
Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SIAFI em menos de um
ano, implantando-o em janeiro de 1987, para suprir o Governo Federal de um
instrumento moderno e eficaz no controle e acompanhamento dos gastos pblicos.
Com o SIAFI, os problemas de administrao dos recursos pblicos ficaram
solucionados. Hoje o Governo Federal tem uma Conta nica para gerir, de onde todas
as sadas de dinheiro ocorrem com o registro de sua aplicao e do servidor pblico que
a efetuou. Trata-se de uma ferramenta poderosa para executar, acompanhar e controlar
com eficincia e eficcia a correta utilizao dos recursos da Unio.
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OBJETIVOS
O SIAFI o principal instrumento utilizado para registro, acompanhamento e controle
da execuo oramentria, financeira e patrimonial do Governo Federal. Desde sua
criao, o SIAFI tem alcanado satisfatoriamente seus principais objetivos:
a) Prover mecanismos adequados ao controle dirio da execuo oramentria,
financeira e patrimonial aos rgos da Administrao Pblica;
b) Fornecer meios para agilizar a programao financeira, otimizando a utilizao dos
recursos do Tesouro Nacional, atravs da unificao dos recursos de caixa do
Governo Federal;
c) Permitir que a contabilidade pblica seja fonte segura e tempestiva de informaes
gerenciais destinadas a todos os nveis da Administrao Pblica Federal;
d) Padronizar mtodos e rotinas de trabalho relativas gesto dos recursos pblicos,
sem implicar rigidez ou restrio a essa atividade, uma vez que ele permanece sob
total controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora;
e) Permitir o registro contbil dos balancetes dos estados e municpios e de suas
supervisionadas;
f) Permitir o controle da dvida interna e externa, bem como o das transferncias
negociadas;
g) Integrar e compatibilizar as informaes no mbito do Governo Federal;
h) Permitir o acompanhamento e a avaliao do uso dos recursos pblicos; e
i) Proporcionar a transparncia dos gastos do Governo Federal.
VANTAGENS
O SIAFI representou to grande avano para a contabilidade pblica da Unio que ele
hoje reconhecido no mundo inteiro e recomendado inclusive pelo Fundo Monetrio
Internacional. Sua desempenho transcendeu de tal forma as fronteiras brasileiras e
despertou a ateno no cenrio nacional e internacional, que vrios pases, alm de
alguns organismos internacionais, tm enviado delegaes Secretaria do Tesouro
Nacional, com o propsito de absorver tecnologia para a implantao de sistemas
similares.
Veja os ganhos que a implantao do SIAFI trouxe para a Administrao Pblica
Federal:
Contabilidade: o gestor ganha tempestividade na informao, qualidade e preciso
em seu trabalho;
Finanas: agilidade na programao financeira, otimizando a utilizao dos
recursos do Tesouro Nacional, por meio da unificao dos recursos de caixa do
Governo Federal na Conta nica no Banco Central;
Oramento: a execuo oramentria passou a ser realizada tempestivamente e com
transparncia, completamente integrada a execuo patrimonial e financeira;
Viso clara de quantos e quais so os gestores que executam o oramento: os
nmeros da poca da implantao do SIAFI indicavam a existncia de
aproximadamente 1.800 gestores. Na verdade, eram mais de 4.000 que hoje esto
cadastrados e executam seus gastos atravs do sistema de forma on-line;
Desconto na fonte de impostos: hoje, no momento do pagamento, j recolhido o
imposto devido;
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Auditoria: facilidade na apurao de irregularidades com o dinheiro pblico;
Transparncia: poucas pessoas tinham acesso s informaes sobre as despesas do
Governo Federal antes do advento do SIAFI. A prtica da poca era tratar essas
despesas como assunto sigiloso. Hoje a histria outra, pois na democracia o
cidado o grande acionista do estado; e
Fim da multiplicidade de contas bancrias: os nmeros da poca indicavam 3.700
contas bancrias e o registro de aproximadamente 9.000 documentos por dia. Com
a implantao do SIAFI, constatou-se que existiam em torno de 12.000 contas
bancrias e se registravam em mdia 33.000 documentos diariamente. Hoje, 98%
dos pagamentos so identificados de modo instantneo na Conta nica e 2% deles
com uma defasagem de, no mximo, cinco dias.
Alm de tudo isso, o SIAFI apresenta inmeras vantagens que o distinguem de outros
sistemas em uso no mbito do Governo Federal:
Sistema disponvel 100% do tempo e on-line;
Sistema centralizado, o que permite a padronizao de mtodos e rotinas de
trabalho;
Interligao em todo o territrio nacional;
Utilizao por todos os rgos da Administrao Direta (poderes Executivo,
Legislativo e Judicirio);
Utilizao por grande parte da Administrao Indireta; e
Integrao peridica dos saldos contbeis das entidades que ainda no utilizam o
SIAFI, para efeito de consolidao das informaes econmico-financeiras do
Governo Federal - exceo das Sociedades de Economia Mista, que tem
registrada apenas a participao acionria do Governo - e para proporcionar
transparncia sobre o total dos recursos movimentados.
Maiores informaes e detalhamentos podem ser obtidos no site do SIAFI na pgina do
Tesouro Nacional, na internet.
O SIAFEM Sistema de Administrao Financeira para Estados e Municpios um
sistema de informaes que objetiva simplificar, uniformizar e modernizar a Execuo
Oramentria, Financeira, Patrimonial e Contbil de Estados e Municpios.
O SIAFEM funciona nos moldes do SIAFI e tem sua estrutura organizacional bastante
semelhante. Foi desenvolvido pelo Servio Federal de Processamento de Dados -
SERPRO, que uma empresa vinculada ao Ministrio da Fazenda.
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4. Regimes Contbeis

4.1. Conceito
Nos tempos atuais, fala-se e utiliza-se, at com nfase, os chamado Princpios e
Convenes Contbeis que, na realidade, tambm so chamados de regimes contbeis
de escriturao e podem ser conceituados como premissas bsicas acerca dos
fenmenos econmicos refletidos pela contabilidade e que so cristalizao de anlises
e observaes.
O campo de atuao da contabilidade exercido atravs da escriturao pelas
instituies e entidades dos mais diversos ramos de atividade, sejam elas de finalidade
lucrativa ou no, procurando captar e evidenciar as variaes ocorridas na estrutura
patrimonial e financeira, em face das decises da administrao e tambm das variveis
externas que escapam ao controle e ao poder de deciso da administrao.
Aqueles princpios considerados de profunda validade, e que tm conseguido
ultrapassar a anlise e estudos feitos em atendimento ao processo evolutivo, que os
revisa para melhor adaptao realidade, transformam-se em utilidades perenes, de uso
constante e at obrigatrio, passando a constituir-se em regimes.
Por conseguinte, regime contbil pode ser definido como um sistema de escriturao
contbil. Pressupe-se, portanto, que os regimes contbeis de escriturao tenham sido
considerados teis pelo consenso profissional, de tal sorte que o seu uso seja constante e
at obrigatrio, em muitas vezes.
A explanao feita at aqui, tem o objetivo de melhor orientar o entendimento de alguns
artigos da Lei n 4.320/64, que se referem ao exerccio financeiro, obedecido pelas
entidades da Administrao Pblica.
Primeiramente, cabe salientar o texto do Art. 34 da referida lei, que reza o seguinte:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
Ano financeiro o perodo em que so executadas as contas do oramento. Quando o
ano financeiro no coincide com o ano civil, ento teremos a necessidade de um perodo
adicional.
Perodo adicional o espao de tempo adicionado ao trmino do ano financeiro e
empregado na liquidao e no encerramento das operaes relativas a rendas lanadas e
no arrecadadas, e a despesas empenhadas e no pagas durante o ano financeiro.
Geralmente este perodo era de 1 a 31 de janeiro do ano subseqente. Esta prtica foi
extinta com a promulgao da Lei n 869 de 16.10.1949.
Assim, exerccio financeiro o perodo de tempo durante o qual ao exercidas todas as
atividades administrativas e financeiras relativas execuo do oramento. Pode, por
conseguinte, englobar o ano financeiro e o perodo adicional ou ocorrer como no Brasil,
onde o exerccio financeiro deve obrigatoriamente coincidir com o ano civil, no
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existindo o perodo adicional, deixando assim, os termos exerccio financeiro e ano
financeiro, com o mesmo significado.
J outro artigo da mesma lei diz:
Art. 35. Pertencem ao exerccio Financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.
Para podermos compreender corretamente essas disposies, precisaremos abordar os
regimes contbeis de escriturao que serviro para esclarecer o assunto.
A escriturao contbil do exerccio financeiro, especificamente no que se relaciona
com as despesas e receitas, pode ser elaborada pelo regime de gesto anual, tambm
denominado de regime financeiro, mais comumente ainda, conhecido como caixa e pelo
regime de competncia ou exerccio.
Alguns consideram como princpio e no como regime a escriturao contbil de regime
de caixa ou de competncia, mas no caso da contabilidade pblica, por serem
considerados constantes e obrigatrios, tornam-se sistemas de escriturao contbil e
ficam intitulados de regimes contbeis.
4.2. Regime de Caixa
Podemos dizer que regime de caixa aquele em que, de forma geral, a receita
reconhecida no perodo em que arrecadada e a despesa paga nesse mesmo perodo.
Portanto, regime de caixa o que compreende, exclusivamente, todos os recebimentos e
pagamentos efetuados no exerccio, mesmo aqueles relativos a perodos anteriores.
O regime de caixa considera que o fato gerador do registro contbil (lanamento) so os
ingressos e sadas de recursos da entidade. O nome de regime de caixa advm do fato de
que, a conta contbil Caixa a que universalmente representa os recursos monetrios
das entidades.
Assim, as receitas somente so registradas no momento do recebimento e as despesas,
no momento do pagamento, independentemente do momento em que ocorrerem.
Desta forma, contas a pagar e contas a receber no so reconhecidas para efeitos de
resultado (formao do lucro) da entidade.
Pelo regime de caixa, tanto as receitas por arrecadar, ainda que lanadas, como as
despesas empenhadas e as liquidadas, porm no pagas, devem ser transferidas para o
oramento do exerccio seguinte, fazendo parte integrante dele, sem deixar resduos
ativos ou passivos. Por curiosidade, este regime utilizado atualmente na Inglaterra.
4.3. Regime de Competncia
Define-se como aquele em que as receitas e as despesas so atribudas aos exerccios de
acordo com a real incorrncia, isto , de acordo com a data do fato gerador e no
quando so recebidos ou pagos em dinheiro. Pelo regime de competncia, toda receita e
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toda despesa do exerccio pertencem ao prprio exerccio, embora j empenhadas; uma
vez terminada a vigncia do oramento, passam para o exerccio seguinte, a fim de
serem arrecadadas ou pagas, continuando, entretanto a pertencer ao oramento que lhes
deu origem.
Contrariamente ao regime de caixa, o regime de competncia, reconhece as receitas e
despesas no momento da sua realizao, ou seja, no momento em que o fato que gerou a
receita ou a despesa (uma venda ou uma compra, por exemplo) ocorre
independentemente de a entidade ter recebido ou pago os valores envolvidos.
Por conseguinte, no regime de competncia, as contas a receber (direitos) e as contas a
pagar (obrigaes) so reconhecidas na formao do resultado da entidade (lucro).
Deste modo, a receita lanada e no arrecadada no exerccio considerada como receita
desse exerccio, passando a constituir resduos ativos cobrados em anos posteriores na
conta receita a arrecadar, assim como a despesa legalmente empenhada e no paga
dentro do exerccio considerada despesa desse exerccio, passando a constituir
resduos passivos, que sero pagos em exerccios posteriores, como restos a pagar.
Como curiosidade, este regime adotado na Itlia.
4.4. Regime Adotado no Brasil
Procurando analisar os conceitos, expendidos em relao aos incisos I e II do
mencionado artigo da Lei n 4.320/64, para determinar qual o regime adotado pela
administrao pblica no Brasil, vamos abord-los individualmente, da seguinte forma:
a) Pelo texto legal devem pertencer ao exerccio financeiro s receitas nele
arrecadadas, isto quer dizer que, em relao ao regime contbil de escriturao,
devemos utilizar o dito regime de caixa, pois s deve ser considerada a receita
que for efetivamente arrecadada no exerccio;
b) Com relao s despesas, diz o texto legal que devem pertencer ao exerccio
financeiro as despesas nele legalmente empenhadas, o que nos leva a inferir que em
termos de regime de escriturao contbil, trata-se do regime de competncia,
uma vez que a despesa atribuda a apropriada no exerccio, de acordo com sua
real incidncia, ou seja, de acordo com a data do fato gerador, que no caso da
despesa o empenho.
Fica evidenciado que, no Brasil, utiliza-se, para escriturao contbil, um regime misto,
corroborado pela Lei Complementar n 101/2000, em seu Art. 50, II, que diz que a
despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de
competncia, apurando-se em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa.
Concluindo, podemos dizer que, no Brasil a administrao pblica deve adotar o
regime contbil de escriturao misto, ou seja, o regime de caixa para a arrecadao das
receitas e o de competncia para a realizao das despesas.
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5. Sistemas Contbeis

Na Contabilidade Pblica, alm das contas usuais da Contabilidade Comercial, quais
sejam, contas patrimoniais e contas de resultado, h ainda as contas de compensao,
cuja funo o registro dos bens, valores e obrigaes que envolvam situaes que
possam a vir afetar o patrimnio.
Os atos e fatos praticados na Administrao Pblica constituem servios da
Contabilidade que os registrar, em rigorosa ordem cronolgica e sistemtica, de forma
a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da
composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios, o levantamento dos
balanos, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos financeiros.
Contudo, na Administrao Pblica, dispe de sistemas independentes para cada
grupamento, e os lanamentos so efetuados em quatro grandes sistemas, independentes
entre si, o que equivale afirmar que cada lanamento efetuado em um sistema
separado. Um evento ou fato contbil poder exigir o lanamento em um ou em mais de
um sistema, porm poder ocorrer um ou mais dbitos e crditos dentro de um ou mais
de um sistema, individualizados.
A Contabilidade pblica estruturada, segundo a Lei n 4.320/64, em quatro sistemas
contbeis que interagem entre si, objetivando o acompanhamento oramentrio, a
composio financeira e patrimonial, bem como a evidenciao de compromissos
assumidos pela Administrao pblica, nas contas de compensao.
Os sistemas de contas da Contabilidade Pblica so classificados em: Sistema
Oramentrio, Sistema Financeiro, Sistema Patrimonial e Sistema de Compensao.
A Resoluo CFC n 1129/2008 publicada em 25.11.2008 com fins de adequao s
normas internacionais de contabilidade, ainda menciona um quinto sistema,
representado pelo Sistema de Custos que registra, processa e evidencia os custos dos
bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica.
5.1. Sistema Oramentrio
O Sistema Oramentrio representado pelos atos de natureza oramentria,
registrando a receita prevista e as autorizaes legais da despesa constantes da Lei
Oramentria Anual (LOA) e dos crditos adicionais abertos.
So atos de natureza oramentria que constam do Sistema Oramentrio:
Previso de Receita;
Fixao de despesa;
Crditos adicionais abertos;
Descentralizao de crditos; e
Empenho de despesa.
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Sistema
Oramentrio
Receita
Prevista Executada
Despesa
Fixada Empenhada Liquidada
No Sistema Oramentrio demonstrada a despesa fixada e a executada e comparada
com a receita prevista e arrecadada.
O esquema que demonstra o Sistema Oramentrio, pode ser demonstrado conforme o
modelo de CARVALHO, a seguir elaborado:





Assim, as principais operaes executadas no Sistema Oramentrio so:
Registro da estimativa da receita no incio do exerccio;
Registro da despesa autorizada;
Baixa da receita oramentria arrecadada;
Controle da despesa empenhada, mediante deduo do crdito disponvel e
apurao, no final do exerccio financeiro, dos restos a pagar a serem inscritos;
Baixa da despesa paga;
Apurao da receita lanada e no arrecadada para fins de ajuizamento da dvida
ativa, etc.
Desta forma o sistema oramentrio, ao final do perodo, apresenta resultados
comparativos entre:
a) A previso e a execuo da receita oramentria:
Previso: valor estabelecido na lei do oramento;
Execuo: valor efetivamente arrecadado no exerccio financeiro; e
Diferena: mensurao entre o valor estabelecido na lei do oramento e a
execuo efetiva.

b) A fixao e a execuo da despesa oramentria:
Fixao: valor estabelecido na lei do oramento;
Execuo: valor efetivamente consumido no exerccio financeiro em projetos e
atividades do oramento anual; e
Diferena: mensurao entre o valor estabelecido na lei do oramento e a
execuo efetiva.
Evidenciando assim, o resultado oramentrio ocorrido no exerccio financeiro,
podendo ser:
Receita Oramentria = Despesa Oramentria = Resultado Nulo
Receita Oramentria > Despesa Oramentria = Supervit Oramentrio
Receita Oramentria < Despesa Oramentria = Dficit Oramentrio
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Sistema
Financeiro
Ingressos
Receitas
Correntes
Receitas de
Capital
Desembolsos
Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Sem dvida, o melhor resultado em um sistema oramentrio o resultado nulo, haja
vista que tudo o que foi previsto foi efetivamente arrecadado e tudo o que foi definido
como projetos e atividades, foi totalmente executado dentro do exerccio financeiro. O
supervit oramentrio ou o dficit oramentrio podem estar apontando ou para falhas
no planejamento ou de execuo de projetos, ou ainda, no excesso de exigncia
contributiva da sociedade local.
5.2. Sistema Financeiro
No Sistema Financeiro so registrados todos os ingressos e dispndios, a arrecadao da
receita e o pagamento da despesa oramentria e extra-oramentria.
Dentro do Sistema Financeiro as receitas oramentrias so classificadas por categorias
funcionais. As principais contas do sistema financeiro esto relacionadas com as
contrapartidas do grupo Disponvel, uma vez que este grupo representa as entradas e
sadas de recursos. Da, conclui-se que todas as contas deste grupo Disponvel
pertencem ao Sistema Financeiro, quais sejam: Caixa, Bancos Conta movimento,
Aplicaes Financeiras, e outras relacionadas.
Pertencem ainda, ao Sistema Financeiro, as contas Receita, Despesa, Fornecedores,
Restos a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Consignaes,
Depsitos de Terceiros, e outras.
O esquema que demonstra o Sistema Financeiro, pode ser demonstrado conforme o
modelo de CARVALHO, da seguinte maneira:






As Principais operaes executadas no Sistema Financeiro so:
Registro dos ingressos recebidos, oramentrio e extra-oramentrio;
Registro de todos os desembolsos, oramentrio e extra-oramentrio;
Encerramento das contas, ao final de cada exerccio financeiro, e transferncia do
resultado para o sistema patrimonial.
Este sistema apresenta o fluxo de caixa da entidade, no qual os recursos recebidos,
pertencentes entidade, so classificados como receita oramentria. Os recursos de
terceiros que transitarem pela entidade, so classificados como receitas extra-
oramentrias. Para fins do balano Financeiro, so considerados conjuntamente como
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Sistema
Patrimonial
Financeiro
Ativo
Financeiro
Passivo
Financeiro
Permanente
Ativo
Permanente
Passivo
Permanente
receitas do perodo a serem somadas com o saldo existente nas contas de caixa e bancos,
oriundo do exerccio anterior.
5.3. Sistema Patrimonial
O Sistema Patrimonial constitudo das contas que registram as movimentaes que
concorrem ativa e passivamente para a formao do patrimnio da entidade, ou seja, so
registrados os bens patrimoniais (mveis, imveis, estoques, crditos, obrigaes,
valores, operaes de crdito, dentre outras), originadas ou no da execuo
oramentria.
registrado tambm no Sistema Patrimonial o resultado econmico do exerccio.
No Sistema Patrimonial os lanamentos que correspondem a incorporao ou
desincorporao de ativos e passivos so feitos isoladamente dentro deste sistema, ainda
que o fato venha a motivar uma entrada ou sada de recurso do Sistema Financeiro.
Como exemplo de um fato que corresponda a um lanamento nos Sistemas Patrimonial
e financeiro, mencionamos:
Sistema Financeiro Sistema Patrimonial
D Despesa de Capital (Resultado) D Veculos (Ativo Permanente)
C Bancos Conta Movimento (Ativo) C Variaes Ativas (Resultado)
Prosseguimos ainda demonstrando o esquema que demonstra o Sistema Patrimonial:






As principais operaes executadas no sistema patrimonial so:
Registro do ativo e passivo financeiro e permanente;
Controle de bens e valores do Estado, inclusive bens de terceiros;
Acompanhamento fsico dos bens, direitos e obrigaes;
Identificao da movimentao do patrimnio, etc.
Apesar de no ser objeto da lei n 4.320/64, para as entidades pblicas de administrao
direta, no sistema patrimonial deve ser procedido o registro da depreciao dos bens
mveis e imveis, levando-a para a conta de resultados em contrapartida com a conta de
depreciao acumulada.

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5.4. Sistema de Compensao
No sistema de Compensao so efetuados os registros dos atos administrativos
praticados pelo gestor da entidade, que, direta ou indiretamente, possam a vir afetar o
patrimnio da entidade, ainda que de imediato, isto no ocorra, mas possa implicar em
modificao futura.
Ressalta-se que no Sistema de Compensao esto compreendidas apenas as contas com
funo especfica de controle, no relacionadas a fatos que correspondam a patrimnio,
mas que possam vir afet-lo.
Os principais atos compreendidos neste contexto so os Avais, Acordos, Caues,
Fianas, Ajustes, Convnios, Contratos, Garantias, dentre outros.
Os lanamentos efetuados no Sistema de Compensao visam o atendimento
determinao do Art. 105, 5 da Lei 4.320/64, que obriga ao controle contbil os
direitos e obrigaes oriundos de contratos ou outros ajustes que a administrao
pblica for parte.
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6. Plano de Contas

6.1. Conceitos Iniciais
A execuo contbil, relativa aos atos e fatos de gesto financeira, oramentria e
patrimonial, por parte dos rgos e Entidades da Administrao Pblica, obedece ao
Plano de Contas elaborado e mantido de acordo com os padres estabelecidos, tendo
como parte integrante a Relao de Contas, a Tabela de Eventos e a Tabela de Conta-
corrente Contbil.
A Conta o ttulo representativo da composio, variao e estado do patrimnio, bem
como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidas, mas que, direta
ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exigindo por isso o controle contbil especfico.
A Contabilidade para manter a sua confiabilidade dever sempre ser estruturada em
contas e documentos que representam os fenmenos contbeis (devidamente
comprovados por documentos hbeis).
Mas afinal, para que serve um Plano de Contas?
O Plano de Contas serve para padronizar os registros contbeis. No conceito de
Contabilidade Geral, o Plano de Contas uma ferramenta de que se utiliza o
responsvel pelo registro dos fatos contbeis para, em uma determinada relao de
contas, identific-las e registr-las sob o mtodo das partidas dobradas. As contas tm
a funo de gerar informao e/ou refletir, nos demonstrativos de sada do sistema de
informaes contbeis, a situao patrimonial relativa aos bens, direitos e obrigaes.
Considere o seguinte exemplo:
Uma determinada unidade da administrao pblica adquiriu o material de consumo
necessrio, neste caso representado por 1000 unidades de lpis preto n 2.
Se no houver uma padronizao das contas a serem contabilizadas, cada entidade ou
at mesmo cada pessoa responsvel pela escriturao, inexistindo uma relao de contas
a observar, poderia registrar o fato em contas diferentes, causando distores nas
informaes e nas demonstraes contbeis.
No exemplo, um funcionrio da Contabilidade poderia lanar a dbito uma conta
denominada material de consumo e outro funcionrio, numa outra aquisio, poderia
registrar como material de escritrio. Dessa forma, iriam constar duas contas de ativo,
refletindo os mesmos itens patrimoniais (lpis preto n 2). Essas distores poderiam
ocorrer tambm no registro das despesas.
No caso da Administrao Pblica Federal, este problema geraria uma grande
dificuldade na consolidao das contas pblicas nas trs esferas de Governo, incluindo a
Administrao Direta e Indireta da Unio, Estados e Municpios. Portanto, devido
quantidade de Entidades e Unidades, a padronizao dos registros contbeis torna-se
ainda mais importante no mbito da Contabilidade Governamental.
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O gestor de posse do documento comprobatrio do fato contbil ocorrido dever
verificar no Plano de Contas (Relao de Contas) quais as contas contbeis que devero
sofrer registros a dbito ou a crdito tendo em vista os princpios e as prticas contbeis
vigentes na poca do registro.
O conceito de Plano de Contas na Administrao Pblica Federal mais abrangente do
que o conceito observado para a Contabilidade Geral, pois, alm de ser uma simples
relao de contas, possui adendos que complementam essa relao. Tais como a Tabela
de Contas Correntes contbeis e a Tabela de Eventos.
Assim, de acordo com o item 5 da Resoluo CFC n 1.132/2008, que aprovou a NBC T
16.5, a entidade do setor pblico deve manter sistema de informao contbil refletido
em plano de contas que compreenda:
a) A terminologia de todas as contas e sua adequada codificao, bem como a
identificao do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento,
possibilitando os registros de valores e a integrao dos subsistemas;
b) A funo atribuda a cada uma das contas;
c) O funcionamento das contas;
d) A utilizao do mtodo das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos
fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico,
de acordo com sua natureza oramentria, financeira, patrimonial e de
compensao nos respectivos subsistemas contbeis;
e) Contas especficas que possibilitam a apurao de custos;
f) Tabela de codificao de registros que identifique o tipo de transao, as contas
envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e os subsistemas utilizados.
6.2. Formalidades do Registro Contbil
As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem critrios para o registro contbil
dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do
setor pblico. Tais formalidades esto previstas na NBC T 16.5 da seguinte forma:
3. A entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes de
registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em
rigorosa ordem cronolgica, como suporte s informaes.
4. So caractersticas do registro e da informao contbil no setor pblico,
devendo observncia aos princpios e s Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor
Pblico.
(a) Comparabilidade - os registros e as informaes contbeis devem
possibilitar a anlise da situao patrimonial de entidades do setor pblico ao
longo do tempo e estaticamente, bem como a identificao de semelhanas e
diferenas dessa situao patrimonial com a de outras entidades.
(b) Compreensibilidade - as informaes apresentadas nas demonstraes
contbeis devem ser entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que
estes j tenham conhecimento do ambiente de atuao das entidades do setor
pblico. Todavia, as informaes relevantes sobre temas complexos no devem
Contabilidade Pblica - Pg. 48
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ser excludas das demonstraes contbeis, mesmo sob o pretexto de que so de
difcil compreenso pelos usurios.
(c) Confiabilidade - o registro e a informao contbil devem reunir requisitos
de verdade e de validade que possibilitem segurana e credibilidade aos
usurios no processo de tomada de deciso.
(d) Fidedignidade - os registros contbeis realizados e as informaes
apresentadas devem representar fielmente o fenmeno contbil que lhes deu
origem.
(e) Imparcialidade - os registros contbeis devem ser realizados e as
informaes devem ser apresentadas de modo a no privilegiar interesses
especficos e particulares de agentes e/ou entidades.
(f) Integridade - os registros contbeis e as informaes apresentadas devem
reconhecer os fenmenos patrimoniais em sua totalidade, no podendo ser
omitidas quaisquer partes do fato gerador.
(g) Objetividade - o registro deve representar a realidade dos fenmenos
patrimoniais em funo de critrios tcnicos contbeis preestabelecidos em
normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam
preferncias individuais que provoquem distores na informao produzida.
(h) Representatividade - os registros contbeis e as informaes apresentadas
devem conter todos os aspectos relevantes.
(i) Tempestividade - os fenmenos patrimoniais devem ser registrados no
momento de sua ocorrncia e divulgados em tempo hbil para os usurios.
(j) Uniformidade - os registros contbeis e as informaes devem observar
critrios padronizados e contnuos de identificao, classificao, mensurao,
avaliao e evidenciao, de modo que fiquem compatveis, mesmo que geradas
por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretao e a anlise das
informaes, levando-se em considerao a possibilidade de se comparar a
situao econmico-financeira de uma entidade do setor pblico em distintas
pocas de sua atividade.
(k) Utilidade - os registros contbeis e as informaes apresentadas devem
atender s necessidades especficas dos diversos usurios.
(l) Verificabilidade - os registros contbeis realizados e as informaes
apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas
validades.
(m) Visibilidade - os registros e as informaes contbeis devem ser
disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparncia, o resultado
da gesto e a situao patrimonial da entidade do setor pblico.
Contabilidade Pblica - Pg. 49
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6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em
livros ou meios eletrnicos que permitam a identificao e o seu arquivamento
de forma segura.
7. Quando se tratar de transao em moeda estrangeira, esta, alm do registro
na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa
de cmbio oficial e vigente na data da transao.
8. O Livro Dirio e o Livro Razo constituem fontes de informaes contbeis
permanentes e neles so registradas as transaes que afetem ou possam vir a
afetar a situao patrimonial.
9. O Livro Dirio e o Livro Razo devem ficar disposio dos usurios e dos
rgos de controle, na unidade contbil, no prazo estabelecido em legislao
especfica.
10. Os registros contbeis devem ser efetuados de forma analtica, refletindo a
transao constante em documento hbil, em consonncia com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
11. Os registros contbeis devem ser validados por contabilistas, com base em
documentao hbil e em conformidade s normas e s tcnicas contbeis.
12. Os registros extemporneos devem consignar, nos seus histricos, as datas
efetivas das ocorrncias e a razo do atraso.
13. So elementos essenciais do registro contbil:
(a) a data da ocorrncia da transao;
(b) a conta debitada;
(c) a conta creditada;
(d) o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo
de histrico padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado
em tabela auxiliar inclusa em plano de contas;
(e) o valor da transao;
(f) o nmero de controle para identificar os registros eletrnicos que integram
um mesmo lanamento contbil.
14. O registro dos bens, direitos e obrigaes deve possibilitar a indicao dos
elementos necessrios sua perfeita caracterizao e identificao.
15. Os atos da administrao com potencial de modificar o patrimnio da
entidade devem ser registrados nas contas de compensao.
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A norma contbil ainda prev que as entidades do setor pblico devem desenvolver
procedimentos que garantam a segurana, a preservao e a disponibilidade dos
documentos e dos registros contbeis mantidos em sistemas eletrnicos.
Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico ou
magntico, desde que assinados e autenticados, em observncia norma brasileira de
contabilidade que trata da escriturao em forma eletrnica.
Assim, na ausncia de norma contbil aplicado ao setor pbico, o profissional da
contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e
internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os
impactos em notas explicativas.
6.3. Relao de Contas
A Relao de Contas a coluna vertebral do Plano de Contas, pois estabelece uma
estrutura vertical na qual so estruturados os demonstrativos, as contas correntes
contbeis e os eventos.
Segundo o Manual SIAFI, a estrutura do Plano de Contas atual objetiva,
principalmente:
Realar o estado patrimonial e suas variaes, concentrando as contas tpicas de
controle nos grupos de compensao de forma a propiciar o conhecimento
adequado da situao econmico-financeira da gesto administrativa;
Padronizar o nvel de informaes dos rgos e entidades da administrao direta e
indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de deciso, ampliando o
leque de alternativas gerenciais, e facilitar a elaborao do Balano Geral da Unio;
Permitir, por meio da relao de contas e da tabela de conta-corrente, a manuteno
de um sistema integrado de informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais
na Administrao Pblica Federal, com a extrao de relatrios necessrios
anlise gerencial, incluindo balanos e demais demonstraes contbeis, capazes de
atender aos aspectos legais e fiscais.
DESDOBRAMENTO DA CONTA
A Relao de Contas est disponvel no SIAFI. As contas compreendem sete nveis de
desdobramento mais o conta-corrente, classificados e codificados de acordo com a
seguinte estrutura:
5 Nvel - Subelemento
6 Nvel - Item
7 Nvel - Subitem
Conta Corrente
X X
1 Nvel - Classe
2 Nvel - Grupo
3 Nvel - Subgrupo
4 Nvel - Elemento
Cdigo Varivel XX XX X X X

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A codificao das contas de ativo e passivo no Plano de Contas segue a ordenao dos
demonstrativos de sada, mais especificamente, o Balano Patrimonial. J as contas de
despesa e receita (Resultado) guardam relao com a classificao determinada pela
Secretaria de Oramento Federal - SOF, mais especificamente, a classificao das
despesas quanto natureza.
A estrutura bsica do Plano de Contas em nvel de classe e grupo consiste na seguinte
disposio:
1 - ATIVO 2 - PASSIVO
1.1 - Circulante 2.1 - Circulante
1.2 - Realizvel a Longo Prazo 2.2 - Exigvel a Longo Prazo
2.3 - Resultado de Exerccios Futuros
1.4 - Permanente 2.4 - Patrimnio Lquido
1.9 - Compensado 2.9 - Compensado
3 - DESPESA 4 - RECEITA
3.1 - Despesas Correntes 4.1 - Receitas Correntes
3.2 - Despesas de Capital 4.2 - Receitas de Capital
4.9 - Dedues da Receita
5 - RESULTADO DIMINUTIVO 6 - RESULTADO AUMENTATIVO
DO EXERCCIO DO EXERCCIO
5.1 - Resultado Oramentrio 6.1 - Resultado Oramentrio
5.2 - Resultado Extra Oramentrio 6.2 - Resultado Extra Oramentrio
6.3 - Resultado Apurado

O Cdigo de conta corrente permite o tratamento de informaes conforme a
individualizao exigida pela conta objeto do detalhamento, de acordo com a tabela
prpria estruturada e cadastrada para permitir maior flexibilidade no gerenciamento dos
dados necessrios.
O primeiro nvel das contas representa a classificao mxima na agregao dessas, nas
seguintes classes:
a) Ativo;
b) Passivo;
c) Despesa;
d) Receita;
e) Resultado Diminutivo do Exerccio;
f) Resultado Aumentativo do Exerccio.
O Ativo o grupo de contas que representa os bens e direitos e as aplicaes de
recursos, de propriedade do rgo ou entidade. Esto dispostas no plano de contas em
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ordem decrescente do grau de liquidez (rapidez com que os valores podem ser
convertidos em dinheiro).
Compreende os seguintes grupos de contas:
Ativo Circulante Compreende as disponibilidades de recursos e outros bens e
direitos pendentes ou em circulao, realizveis at o trmino do exerccio seguinte;
Ativo Realizvel a Longo Prazo Compreende os direitos realizveis aps o
trmino do exerccio seguinte;
Ativo Permanente Compreende os investimentos em carter permanente, as
imobilizaes e demais despesas que concorrero para a formao do resultado de
mais de um exerccio, conhecidas como diferidas;
Ativo Compensado Compreende as contas com funo de controle, relacionadas a
situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, de um modo direto ou
indireto, possa via a afeta-lo, inclusive aos relacionados aos atos ligados execuo
oramentria e financeira.
O Passivo corresponde ao grupo de contas relacionadas s obrigaes que evidenciam
as origens de recursos aplicados no Ativo. Esto dispostas no plano de contas em ordem
decrescente de exigibilidade, ou seja, as contas que devero ser pagas mais rapidamente
sero destacadas com prioridade e compreendido da seguinte maneira:
Passivo Circulante So as contas relacionadas com as obrigaes pendentes ou
em circulao, exigveis at o trmino do exerccio seguinte;
Passivo Exigvel a Longo Prazo Compreende as obrigaes exigveis aps o
trmino do exerccio seguinte;
Resultado de Exerccios Futuros Compreende as contas representativas de
receitas de exerccios futuros, deduzidas dos custos e despesas correspondentes ou
contrapostos a tais receitas;
Patrimnio Lquido Representa o capital, as reservas de capital e os resultados
acumulados;
Passivo Compensado So as contrapartidas das contas classificadas no Ativo
Compensado.
As Despesas so as contas que demonstram os gastos na gesto e que sero computados
na apurao do resultado. classificada no momento da sua liquidao (regime de
competncia). So classificadas em despesas correntes e despesas de capital.
As Receitas so as contas que representam os recursos recebidos na gesto e que sero
computados na apurao do resultado. registrada no momento de seu recebimento
(regime de caixa) e so desdobradas em receitas correntes e receitas de capital.
O Resultado Diminutivo do Exerccio so as contas que registram as variaes
diminutivas ocorridas no patrimnio (variaes passivas), independentes ou no da
execuo oramentria da despesa. Exemplos de mutaes passivas: desincorporao de
ativos (recebimento de algum direito) ou incorporao de passivos (compra a prazo).
Os Resultados Aumentativos do Exerccio so as contas que registram as variaes
aumentativas ocorridas no patrimnio pblico (variaes ativas), independentes ou no
da execuo oramentria da receita. Exemplos de mutaes ativas: incorporao de
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ativos (registro de direito ou bem) ou desincorporao de passivos (pagamento de uma
obrigao).
J o Resultado Apurado uma conta transitria utilizada no encerramento do
exerccio, para a qual so transferidas as contas de resultado, apurando-se deste modo, o
resultado patrimonial do exerccio.
Assim, as contas do Ativo so debitadas e creditadas, respectivamente, pelo aumento e
diminuio de seus componentes, da seguinte forma:
Conta Ativa XXX
Dbito Crdito
Pelos Aumentos Pelas Diminuies
As contas do Passivo, ento so creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento
ou diminuio de seus componentes.
Conta Passiva YYY
Dbito Crdito
Pelas Diminuies Pelos Aumentos
As contas do Patrimnio Lquido obedecem ao mesmo esquema do Passivo, ou seja, so
creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento e diminuio de seus
componentes.
Conta Patrimnio Lquido ZZZ
Dbito Crdito
Pelas Diminuies Pelos Aumentos
6.4. Tabela de Eventos
A tabela de eventos um artifcio utilizado pelo SIAFI para contabilizao dos atos e
fatos contbeis de forma pr-definida pelo rgo Central de Contabilidade do Governo
Federal CCONT/STN, padronizando desta forma, as rotinas contbeis adotadas pelos
rgos e Unidades Gestoras usurios do SIAFI. A tabela de eventos parte integrante
do Plano de Contas.
O gestor, ao fazer um lanamento contbil em um determinado documento do sistema
(Nota de Lanamento, por exemplo), ao invs de escolher individualmente, as contas a
serem debitadas ou creditadas em todos os 4 sistemas de contas (oramentrio,
financeiro, patrimonial e de compensao), ele deve escolher um ou mais cdigos de
eventos que representem um determinado fato contbil, originado de atos ou fatos
administrativos, que ir fazer toda a contabilizao referente a cada um dos sistemas
envolvidos, de forma padronizada para todas as Unidades Gestoras. O Gestor, ao
escolher os eventos, dever estar atento ao mtodo das partidas dobradas.
O cdigo do evento formado por seis dgitos assim distribudos:
XX . Y . ZZZ
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Os dois primeiros (XX) representam a Classe do Evento.
O seguinte (Y), representa o Tipo de Utilizao.
Os trs ltimos (ZZZ), representam o Cdigo Seqencial.
CLASSES DE EVENTOS
Os dois primeiros dgitos (XX) correspondentes Classe podem assumir a seguinte
numerao, dependendo do ato ou fato contbil que se queira contabilizar, conforme se
demonstra a seguir:
10.Y.ZZZ Previso Inicial e Adicional da Receita Oramentria
20.Y.ZZZ Dotao Inicial e Crdito Adicional da Despesa Oramentria
30.Y.ZZZ Movimentao de Crdito Oramentrio (Proviso e Destaque)
40.Y.ZZZ Empenho da Despesa (pr-empenho, emisso, reforo etc.)
51.Y.ZZZ Apropriao da Despesa (liquidao da despesa oramentria)
52.Y.ZZZ Reteno de Obrigaes (Ex.: IRRF a pagar, fornecedores, pessoal a
pagar etc.)
53.Y.ZZZ Liquidao de Obrigaes (que foram retidas pelos eventos da classe
52)
54.Y.ZZZ Registros Diversos (registra todos os lanamentos que no se
enquadrem nas outras classes - como acertos diversos, por exemplo e,
primordialmente, os lanamentos referentes a fatos contbeis originados de atos
administrativos como convnios, contratos etc.)
55.Y.ZZZ Apropriao de Direitos a Receber (valores a receber)
56.Y.ZZZ Liquidao de Direitos (que foram apropriados pelos eventos da classe
55)
58.Y.ZZZ Registros Diversos (idem ao evento da classe 54)
61.Y.ZZZ Liquidao de Restos a Pagar No Processados (restos a pagar no
processados inscritos, ou seja, aqueles cuja despesa no submeteu-se ao 2
estgio - liquidao - no exerccio anterior).
70.Y.ZZZ Desembolsos e Transferncias Financeiras (Ex.: interferncias
passivas, aplicaes financeiras, devoluo de depsitos de terceiros etc.)
80.Y.ZZZ Receita e Embolsos (Ex.: arrecadao de receitas oramentrias,
interferncias ativas, resgate de aplicaes financeiras etc.)
Pode-se observar que, h uma razovel seqncia lgica nas classes de eventos,
representando as fases da execuo oramentria, financeira e patrimonial.
O entendimento da lgica que existe no uso das classes de eventos de fundamental
importncia para que se entenda o funcionamento dos lanamentos contbeis no SIAFI.
Primeiramente, necessrio que os conceitos e particularidades da Relao de Contas
(Plano de Contas) e dos sistemas contbeis (oramentrio, financeiro, patrimonial e de
compensao) aplicveis s contas, bem como o conhecimento do mtodo das partidas
dobradas j estejam assimilados satisfatoriamente.
Cada uma das Classes de Eventos possui a funo de fazer transitar os saldos entre as
contas do Plano de Contas, debitando-as ou creditando-as segundo o mtodo das
partidas dobradas.
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Algumas Classes permitem que os eventos sejam utilizados isoladamente em um
documento do SIAFI (Nota de Dotao ND, Nota de Lanamento - NL, Nota de
Lanamento de Sistema - NS, Ordem Bancria - OB, Nota de Movimentao de Crdito
NC, Nota de Empenho NE, etc.), pois j respeitam por completo o preceito de que
um ou mais dbitos devem corresponder a um ou mais crditos de igual valor
(mtodo das partidas dobradas). So os chamados eventos fechados, podendo ser
chamados tambm de balanceados ou equilibrados. Eles asseguram, por si s, a
correspondncia entre os montantes de dbitos e crditos oriundos de um determinado
fato contbil.
No entanto, os eventos de algumas Classes, devido a sua natureza, necessitam que seja
informado, no mesmo documento do SIAFI, outro evento, geralmente, de outra Classe,
para que seja respeitado o mtodo das partidas dobradas. So os chamados eventos
abertos, podendo ser chamados tambm de desbalanceados ou desequilibrados. Os
registros efetuados por estes eventos no possuem a quantidade de contas debitadas
igual ao de contas creditadas em um ou mais sistemas, deixando uma lacuna"
representada por uma ou mais contas, a qual dever ser preenchida por outro evento
informado no mesmo documento que alocar as respectivas contrapartidas contbeis.
Quanto a esse aspecto, torna-se necessrio um maior detalhamento de cada uma das
Classes de eventos.
10.Y.ZZZ So eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados
automaticamente quando do processamento da Fita SOF que alimenta o SIAFI com
os dados do Oramento aprovado, que disponibilizada pela Secretaria de Oramento
Federal (SOF/MPOG). Pode ser utilizado pelo Gestor tambm por NL. Registram a
previso da receita oramentria segundo dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim
como as previses adicionais e cancelamentos das previses, normalmente nas contas
do sistema oramentrio a nvel de Unidade Oramentria (UO);
20.Y.ZZZ So eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados
automaticamente (pelo documento NDSOF Nota de Dotao da Secretaria de
Oramento Federal - SOF) quando do processamento da Fita SOF que alimenta o
SIAFI com os dados do Oramento aprovado. Pode ser utilizado pelo Gestor tambm
por uma ND normal. Registram a dotao inicial da despesa oramentria segundo
dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim como os crditos adicionais (suplementar,
especial ou extraordinrio) e suas anulaes, normalmente nas contas do sistema
oramentrio.
30.Y.ZZZ - So eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NC.
Registram a proviso (descentralizao interna de crditos oramentrios iniciais ou
adicionais) ou destaque (descentralizao externa) e suas respectivas anulaes. Os
eventos desta Classe iro afetar os saldos das contas da Unidade emitente e da
favorecida do documento. Obs.: Esta uma das particularidades dos eventos que ainda
no havia sido abordada at ento, que a de poder, em alguns casos, gerar
contabilizaes em outra Unidade.
40.Y.ZZZ - So eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NE ou pelo
documento Pr-Empenho (PE). Registram a emisso, reforo e anulao de empenhos
ou pr-empenhos, assim como o cancelamento de Restos a Pagar. Os eventos desta
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Classe esto relacionados ao comprometimento do Oramento aprovado. Assim como
todos os eventos das Classes seguintes, os dessa Classe j so utilizados pela Unidade
Gestora (UG). Representam o estgio do Empenho da Despesa (1 estgio da despesa
pblica).
Os eventos das Classes que comeam pelo n 5 (5X.Y.ZZZ), com exceo dos eventos
das Classes 54 e 58, so abertos ou desbalanceados, exigindo que seja informado outro
evento no documento em que utilizado (NL, NS ou OB) para observar o mtodo das
partidas dobradas.
51.Y.ZZZ e 52.Y.ZZZ So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora
e credora, respectivamente, sendo que ambos so utilizados pelos documentos NL ou
NS. So utilizados em conjunto (no mesmo documento) para que ocorra a reteno das
obrigaes (esta ltima ocasionada pelo evento da Classe 52, que ir gerar saldo em
contas do Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc) para posterior
pagamento, respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciao dos estgios da
Despesa Pblica4. Os eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o
estgio da Liquidao da Despesa (2 estgio da despesa pblica) referente a empenhos
do exerccio corrente (caso o empenho seja do exerccio anterior Restos a Pagar no
processados utiliza-se um evento da Classe 61).
53.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados
pelo documento OB. Os eventos dessa Classe quitam as obrigaes retidas pelos
eventos da Classe 52, apesar de no serem utilizados conjuntamente com os da Classe
52. Representam o estgio do Pagamento (3 e ltimo estgio da despesa pblica). A
contrapartida dos eventos desta Classe so, geralmente, automticos e Classe deste
evento de contrapartida depender do recurso que ser utilizado no pagamento.
54.Y.ZZZ e 58.Y.ZZZ - So eventos fechados ou balanceados utilizados nos
documentos NL ou NS. So destinados a registrar os fatos contbeis oriundos de atos
administrativos (ex.: convnios, contratos, etc), contabilizaes relativas ao sistema
patrimonial em geral (principalmente, no que tange aos bens do Ativo Permanente) e
quaisquer outros registros de fatos contbeis no contemplados nas outras Classes,
inclusive os relativos a acertos contbeis diversos.
55.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados
pelos documentos NL ou NS. Apropriam os valores a receber representativos de direitos
da Unidade para com outras Unidades ou terceiros. So utilizados no CPR.
56.Y.ZZZ So eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo
documento NL, NS ou OB. Liquidam (baixam) os direitos a receber apropriados pelos
eventos da Classe 55. Tambm so utilizados no CPR.
58.Y.ZZZ ver 54.Y.ZZZ.
61.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados
pelo documento NL ou NS. So responsveis pelo registro contbil do estgio da
Liquidao (2 estgio da Despesa) de Restos a Pagar No Processados. So utilizados
em conjunto com os eventos da Classe 52 para que ocorra a reteno das obrigaes
(esta ltima ocasionada pelo evento da Classe 52, que ir gerar saldo em contas do
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Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc.) para posterior pagamento,
respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciao dos estgios da Despesa Pblica. Os
eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o estgio da
Liquidao da Despesa (2 estgio) referente a empenhos do exerccio anterior no
liquidados (caso o empenho seja do exerccio corrente, utiliza-se um evento da Classe
51).
70.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados
pelos documentos OB, NL ou NS. Registram, primordialmente, as interferncias
passivas (cota, repasse, sub-repasse concedidos) na UG emitente do documento e as
interferncias ativas na UG favorecida do documento. Alm disso, os eventos dessa
Classe so utilizados tambm para a restituio de depsitos de terceiros e outras
devolues. A contrapartida credora ser um evento tpico de OB, podendo ser de vrias
Classes, dependendo do tipo de recurso utilizado. So utilizados pelo CPR.
80.Y.ZZZ - So eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo
documento OB, NL ou NS. Registram as Receitas arrecadadas e os embolsos
financeiros da UG, so utilizados tambm para registro de recebimento de depsitos e
resgate de aplicaes financeiras. A contrapartida devedora dever ser um evento que
registre a entrada do recurso financeiro na conta bancria (ou Conta nica) da UG,
depender da espcie do recurso financeiro que ingressar.
TIPOS DE UTILIZAO
O terceiro dgito (Y) do cdigo de evento XX.Y.ZZZ representa o Tipo de Utilizao.
Segue o detalhamento de cada um deles:
XX.0.ZZZ Corresponde ao chamado evento de gestor, em que o usurio pode
escolher o evento e utiliz-lo em um documento adequado (NL, OB etc.).
XX.1.ZZZ Corresponde ao chamado evento de mquina ou evento de
acionamento automtico, em que o usurio no interfere na sua escolha e acionamento.
Ele ser acionado em documentos como NE, PF, DARF Eletrnico, GPS Eletrnica
etc.; como contrapartida de outros eventos utilizados na OB; na contabilizao de
convnios;
XX.2.ZZZ Corresponde ao evento complementar do evento de gestor em que
alguns lanamentos precisam de complementao para fechar a partida dobrada. So
acionados automaticamente de acordo com o evento de gestor escolhido.
XX.3.ZZZ - Corresponde ao evento complementar do evento de mquina em que
alguns lanamentos precisam de complementao para fechar a partida dobrada.
Tambm so acionados automaticamente.
XX.5.ZZZ Corresponde a um evento de estorno do evento de gestor. No
acionado automaticamente, podendo o gestor selecion-lo.
XX.6.ZZZ - Corresponde a um evento de estorno do evento de mquina.
acionado automaticamente sem a interferncia do gestor.
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XX.7.ZZZ Corresponde a um evento de estorno do complementar de um evento de
gestor.
XX.8.ZZZ - Corresponde a um evento de estorno do complementar de um evento de
mquina.
CDIGO SEQENCIAL
O Cdigo Seqencial corresponde aos 3 ltimos dgitos do cdigo do evento (4, 5 e 6
dgitos ZZZ). apenas um identificador de um fato contbil a ser contabilizado
por um documento do SIAFI, que pertence a uma Classe especfica e possui um Tipo de
Utilizao pr-definido. Possui numerao de 001 a 999. Anteriormente, havia
correlao entre algumas Classes e alguns cdigos seqenciais que foi quase que
totalmente abandonada, devido grande quantidade de fatos contbeis a serem
contabilizados pelas Unidades Gestoras.

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Projeto de
Lei
Parecer
Preliminar
Emendas Relatrio
Autgrafos e
Leis
7. Plano Plurianual

O Plano Plurianual conhecido tambm pela sigla PPA, foi estabelecido pelo pargrafo
1 do artigo 165, da Constituio Federal, conforme segue:
A lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada, as
diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de
capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao
continuada.
A regulamentao do PPA prevista no art. 165 da Constituio foi inicialmente
contemplada no artigo 3 da Lei Complementar 101/2000 ou simplesmente Lei de
Responsabilidade Fiscal. Infelizmente, o artigo foi vetado, mas a sua elaborao
continua obrigatria. Ele pea fundamental da Gesto e a partir da vigncia da LRF a
criao de despesa que no esteja contemplada no PPA, ser considerada no autorizada
e lesiva ao patrimnio pblico (art. 15, combinado com os Arts. 16, II e 17, 4). O
PPA dever ser elaborado no primeiro ano de governo e encaminhado at 31 de agosto,
contemplando as aes governamentais, desdobradas em programas e metas.
Com a adoo deste plano, tornou-se obrigatrio o Governo planejar todas as suas aes
e tambm seu oramento de modo a no ferir as diretrizes nele contidas, somente
devendo efetuar investimentos em programas estratgicos previstos na redao do PPA
para o perodo vigente. Conforme a Constituio, tambm sugerido que a iniciativa
privada volte suas aes de desenvolvimento para as reas abordadas pelo plano
vigente.
A cada ano, ser realizada uma avaliao do processo de andamento das medidas a
serem desenvolvidas durante o perodo quadrienal no s apresentando a situao
atual dos programas, mas tambm sugerindo formas de evitar o desperdcio de dinheiro
pblico em aes no significativas. Sobre esta avaliao que sero traadas as bases
para a elaborao do oramento federal anual.
Os planos plurianuais normalmente recebem nomes especficos que tem a ver com seu
principal objetivo, conforme o caso dos PPAs mencionados:
1996 - 1999: Plano Brasil em Ao
2000 - 2003: Plano Avana Brasil
2004 - 2007: Plano Brasil de Todos
7.1. PPA Passo a Passo
As diversas fases de elaborao e execuo do PPA Nacional esto representadas no
esquema representativo abaixo:


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PROJETO DE LEI
O projeto de PPA (PPPA) elaborado pela Secretaria de Investimentos e Planejamento
Estratgico (SPI) do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto e encaminhado
ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica, que possui exclusividade na
iniciativa das leis oramentrias. Composto pelo texto da lei e diversos anexos, o
projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional at 31 de agosto do
primeiro ano de mandato presidencial, devendo vigorar por quatro anos.
Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitao legislativa, observadas
as normas constantes da Resoluo n 01, de 2006 CN. O projeto de lei publicado e
encaminhado Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao CMO.
PARECER PRELIMINAR
O parlamentar designado para ser o relator do projeto de plano plurianual (PPPA) deve,
primeiramente, elaborar Relatrio Preliminar sobre o projeto, o qual, aprovado pela
CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece regras e
parmetros a serem observados quando da anlise e apreciao do projeto, tais como:
a) Condies para o remanejamento e cancelamento de valores financeiros constantes
do projeto;
b) Critrios para alocao de eventuais recursos adicionais decorrentes da re-
estimativa das receitas; e
c) Orientaes sobre apresentao e apreciao de emendas.
Em complemento anlise inicial, a CMO pode realizar audincias pblicas regionais
para debater o projeto.
Ao relatrio preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares, Comisses
Permanentes da Cmara e do Senado e Bancadas Estaduais.
EMENDAS
Aps aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentao de emendas ao
projeto de plano plurianual, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou modificar
dispositivos constantes do projeto.
Ao projeto podem ser apresentadas at dez emendas por parlamentar, at cinco emendas
por Comisso Permanente da Cmara e do Senado e at cinco emendas por Bancada
Estadual.
As emendas so apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e
final, o qual somente poder ser modificado mediante a aprovao de destaque no
Plenrio do Congresso Nacional.
RELATRIO
O relator deve analisar o projeto de plano plurianual e as emendas apresentadas, tendo
como orientao as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em
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relatrio, as razes pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve tambm justificar
quaisquer outras alteraes que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O
produto final desse trabalho, contendo as alteraes propostas ao texto do PPPA,
decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a
proposta de substitutivo.
O relatrio e a proposta de substitutivo so discutidos e votados no Plenrio da CMO,
sendo necessrio para aprov-los a manifestao favorvel da maioria dos membros de
cada uma das Casas, que integram a CMO.
O relatrio aprovado em definitivo pela Comisso constitui o parecer da CMO, o qual
ser encaminhado Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser
submetido deliberao das duas Casas, em sesso conjunta.
AUTGRAFOS E LEIS
Aps aprovado, o parecer da CMO submetido discusso e votao no Plenrio do
Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votao em
separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO.
Esse requerimento deve ser assinado por um dcimo dos congressistas e apresentado
Mesa do Congresso Nacional at o dia anterior ao estabelecido para discusso da
matria no Plenrio do Congresso Nacional.
Concluda a votao, a matria devolvida CMO para a redao final. Recebe o nome
de Autgrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua
redao final assinado pelo Presidente do Congresso, que ser enviado Casa Civil da
Presidncia da Repblica para sano.
O Presidente da Repblica pode vetar o autgrafo, total ou parcialmente, no prazo de
quinze dias teis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicar ao
Presidente do Senado os motivos do veto. A parte no vetada publicada no Dirio
Oficial da Unio como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.
EXECUO
Para o acompanhamento e fiscalizao do Oramento foi criado o Comit de Avaliao,
Fiscalizao e Controle da Execuo Oramentria que composto de cinco a dez
membros, designados entre os membros titulares ou suplentes da CMO, em at cinco
dias aps a instalao dessa Comisso. Alm dos membros escolhidos pelo Presidente
da CMO, integraro o Comit os Relatores Setoriais e o Relator-Geral do projeto de lei
oramentria anual.
O Comit tem por atribuies:
a) Acompanhar, avaliar e fiscalizar a execuo oramentria e financeira, inclusive os
decretos de contingenciamento, o cumprimento das metas fixadas na lei de
diretrizes oramentrias e o desempenho dos programas governamentais;
b) Analisar a consistncia fiscal dos projetos de lei do plano plurianual e da lei
oramentria anual, em conjunto com o Comit de Avaliao da Receita;
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c) Apreciar os Relatrios de Gesto Fiscal, previstos no art. 54 da Lei de
Responsabilidade Fiscal;
d) Analisar as informaes encaminhadas pelo Tribunal de Contas da Unio acerca da
execuo oramentria e financeira e do cumprimento das metas fixadas na lei de
diretrizes oramentrias;
e) Analisar as demais informaes encaminhadas pelo Tribunal de Contas da Unio,
exceto as relativas a obras e servios com indcios de irregularidades e as relativas
receita.
Os relatrios produzidos pelo Comit sero encaminhados para conhecimento e
deliberao pela CMO. No caso do projeto de lei oramentria anual, o Relatrio do
Comit sobre a consistncia fiscal do projeto ser parte integrante do Parecer
Preliminar.
O Comit realizar, bimestralmente, reunies de avaliao de seus relatrios com
representantes dos Ministrios do Planejamento, Oramento e Gesto e da Fazenda para
discutir a evoluo e as projees das metas fiscais, dos grandes itens de despesa, em
especial as projees das despesas obrigatrias e de funcionamento dos rgos e
entidades para o exerccio corrente e os dois seguintes, bem como outras matrias de
competncia do Comit;
Tambm bimestralmente, o Comit realizar encontros tcnicos com representantes de
outros Ministrios para discutir a avaliao dos programas de sua responsabilidade, os
critrios de aplicao de recursos, os critrios e efeitos da limitao de empenho, a
respectiva execuo oramentria, inclusive das aes que foram objeto de emendas
parlamentares, as projees de necessidades de recursos para os exerccios seguintes,
bem como outras matrias de competncia do Comit.

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8. Lei de Diretrizes Oramentrias

a lei que antecede a lei oramentria, que define as meta e prioridades em termos de
programas a executar pelo Governo. O projeto de lei da LDO deve ser enviado pelo
Poder Executivo ao Congresso Nacional at o dia 15 de abril de cada ano (8 meses e
meio antes do encerramento da sesso legislativa).
No Brasil, a Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO tem como a principal finalidade
orientar a elaborao dos oramentos fiscal e da seguridade social e de investimento do
Poder Pblico, incluindo os poderes Executivo, Legislativo, Judicirio e as empresas
pblicas e autarquias. Busca sintonizar a Lei Oramentria Anual - LOA com as
diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica, estabelecidas no Plano
Plurianual.
De acordo com o pargrafo 2 do art. 165 da Constituio Federal, a LDO:
a) Compreender as metas e prioridades da administrao pblica, incluindo as
despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente;
b) Orientar a elaborao da LOA;
c) Dispor sobre as alteraes na legislao tributria; e
d) Estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.
A lei de diretrizes oramentrias - LDO define as metas e prioridades do governo para o
ano seguinte, orienta a elaborao da lei oramentria anual, dispe sobre alteraes na
legislao tributria e estabelece a poltica das agncias de desenvolvimento (Banco do
Nordeste, Banco do Brasil, BNDES, Banco da Amaznia, etc.). Tambm fixa limites
para os oramentos dos Poderes Legislativo e Judicirio e tambm do Ministrio
Pblico, alm de dispor sobre os gastos com pessoal. A Lei de Responsabilidade Fiscal
remeteu LDO diversos outros temas, como poltica fiscal, contingenciamento dos
gastos, transferncias de recursos para entidades pblicas e privadas e poltica
monetria.
Integraro ainda a Lei de Diretrizes Oramentrias, os anexos de metas fiscais e de
riscos fiscais, estabelecidos nos 1 e 3 do art. 4 da lei de Responsabilidade Fiscal.
8.1. Anexo de Metas Fiscais
O Anexo de Metas Fiscais abranger os rgos da Administrao Direta, dos Poderes e
entidades da Administrao Indireta, constitudas pelas autarquias, fundaes, fundos
especiais, empresas pblicas e sociedades de economia mista que recebem recursos do
Oramento Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenes para
pagamento de pessoal e custeio, ou de auxlios para pagamento de despesas de capital,
excludas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento
de capital.
A LRF determina que no Anexo de Metas Fiscais sejam estabelecidas metas anuais, em
valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e
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primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois
seguintes e conter, ainda:
a) Avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
b) Demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo
que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos trs
exerccios anteriores, e evidenciando a consistncia delas com as premissas e os
objetivos da poltica econmica nacional;
c) Evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a
origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos;
d) Avaliao da situao financeira e atuarial;
Do regime geral de previdncia social e do regime prprio dos servidores
pblicos, alm do Fundo de Amparo ao Trabalhador;
Dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial;
e) Demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de
expanso das despesas obrigatrias de carter continuado.
A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser
composto pelos seguintes demonstrativos:
Demonstrativo I Metas Anuais;
Demonstrativo II Avaliao do Cumprimento das Metas Fiscais do Exerccio
Anterior;
Demonstrativo III Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais
Fixadas nos Trs Exerccios Anteriores;
Demonstrativo IV Evoluo do Patrimnio Lquido;
Demonstrativo V Origem e Aplicao dos Recursos Obtidos com a Alienao de
Ativos
Demonstrativo VI Avaliao da Situao Financeira e Atuarial do RPPS;
Demonstrativo VII Estimativa e Compensao da Renncia de Receita;
Demonstrativo VIII Margem de Expanso das Despesas Obrigatrias de Carter
Continuado.
O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informaes divulgadas
no Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e Relatrio de Gesto Fiscal.
Os valores devem ser expressos de maneira a no prejudicar a transparncia das contas
pblicas, bem como devero atender s necessidades do controle a ser exercido pelos
rgos competentes e pela sociedade. Conforme instruo deste manual, os valores
apresentados devero estar na unidade de milhares, porm podero ser expressos em
unidades de Real caso a divulgao em milhares prejudique a transparncia dos
demonstrativos. Faz-se necessrio observar ainda, que para efeito da Consolidao
Nacional das Contas Pblicas, prevista no art. 51 da Lei Complementar n 101/2000, os
valores devero ser informados e encaminhados Secretaria do Tesouro Nacional, em
unidades monetrias.
8.2. Anexo de Riscos Fiscais
O 3 do art. 4 da LRF tambm determina o que estar contido no Anexo de Riscos
Fiscais, transcrito a seguir:
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Projeto de
Lei
Parecer
Preliminar
Emendas Relatrio
Autgrafos e
Leis
A lei de diretrizes oramentrias conter Anexo de Riscos Fiscais, onde sero
avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas
pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem.

Riscos Fiscais a possibilidade da ocorrncia de eventos que venham a impactar
negativamente nas contas pblicas.
Os Riscos Fiscais so classificados em dois grupos, que so os Riscos Oramentrios e
os Riscos da Dvida.
Os Riscos Oramentrios referem-se possibilidade de as receitas e despesas previstas
no se realizarem durante a execuo do Oramento. Como casos de Riscos
Oramentrios, mencionamos:
1. Arrecadao de Tributos menor do que a prevista no Oramento Frustrao na
arrecadao, devido a fatos ocorridos posteriormente elaborao da pea
oramentria e/ou restituio de determinado tributo no previsto constituem
exemplos de riscos oramentrios relevantes.
2. Restituio de tributos a maior que a prevista no Oramento.
3. Nvel de Atividade Econmica, Taxa de Inflao e Taxa de Cmbio So variveis
que tambm podem vir a influenciar no montante de recursos arrecadados sempre
que houver desvios entre as projees destas variveis quando da elaborao do
oramento e os valores observados durante a execuo oramentria, assim como
os coeficientes que relacionam os parmetros aos valores estimados.
Os Riscos de Dvida referem-se a possveis ocorrncias, externas administrao, que
em se efetivando resultaro em aumento do estoque da dvida pblica. So verificados,
principalmente, a partir de dois tipos de eventos. Um deles relacionado com a
administrao da dvida, ou seja, decorre de fatos como a variao das taxas de juros e
de cmbio em ttulos vincendos. O segundo tipo so os passivos contingentes que
representam dvidas cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como
resultados dos julgamentos de processos judiciais.
8.3. LDO Passo a Passo
As diversas fases de elaborao e execuo da LDO Nacional esto representadas no
esquema representativo abaixo:



PROJETO DE LEI
O projeto de LDO (PLDO) elaborado pela Secretaria de Oramento Federal e
encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica, que possui
exclusividade na iniciativa das leis oramentrias. Composto pelo texto da lei e diversos
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anexos, o projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional at 15 de abril de
cada ano.
Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitao legislativa, observadas
as normas constantes da Resoluo n 01, de 2006 CN. O projeto de lei publicado e
encaminhado Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao CMO.
PARECER PRELIMINAR
O parlamentar designado para ser o relator do projeto de diretrizes oramentrias
(PLDO) deve, primeiramente, elaborar Relatrio Preliminar sobre o projeto, o qual,
aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece
regras e parmetros a serem observados quando da anlise e apreciao do projeto, tais
como:
a) Condies para o cancelamento de metas constantes do projeto;
b) Critrios para o acolhimento de emendas; e
c) Disposies sobre apresentao e apreciao de emendas individuais e coletivas.
Alm disso, o parecer preliminar avalia os cenrios, econmico-fiscal e social, bem
como os parmetros macroeconmicos utilizados na elaborao do projeto e as
informaes constantes de seus anexos, com o objetivo de promover anlises prvias ao
contedo apresentado. Como complemento anlise inicial, a CMO realiza audincia
pblica com o Ministro do Planejamento, Oramento e Gesto, antes da apresentao do
Relatrio Preliminar.
Ao relatrio preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas
Comisses Permanentes da Cmara e do Senado.
EMENDAS
Aps aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentao de emendas ao
projeto de lei de diretrizes oramentrias, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou
modificar dispositivos constantes do projeto.
Cada parlamentar, Comisso Permanente do Senado Federal e da Cmara dos
Deputados e Bancada Estadual do Congresso Nacional pode apresentar at cinco
emendas ao anexo de metas e prioridades. No se incluem nesse limite as emendas ao
texto do projeto de lei. Para essa finalidade, as emendas so ilimitadas.
As emendas so apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e
final, que somente poder ser modificado mediante a aprovao de destaque no Plenrio
do Congresso Nacional.
RELATRIO
O relator deve analisar o projeto de diretrizes oramentrias e as emendas apresentadas,
tendo como orientao as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em
relatrio, as razes pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve tambm justificar
quaisquer outras alteraes que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O
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produto final desse trabalho, contendo as alteraes propostas ao texto do PLDO,
decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a
proposta de substitutivo. O relatrio e a proposta de substitutivo so discutidos e
votados no Plenrio da CMO, sendo necessrio para aprov-los a manifestao
favorvel da maioria dos membros de cada uma das Casas, que integram a CMO.
A Constituio Federal no estabelece prazo final para a aprovao do projeto de lei de
diretrizes oramentrias. No entanto, determina que o Congresso Nacional no tenha
direito a recesso a partir de 17 de julho enquanto o PLDO no for aprovado.
O relatrio aprovado em definitivo pela Comisso constitui o parecer da CMO, o qual
ser encaminhado Secretaria-Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser
submetido deliberao das duas Casas, em sesso conjunta.
AUTGRAFOS E LEIS
Aps aprovado, o parecer da CMO submetido discusso e votao no Plenrio do
Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votao em
separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO.
Esse requerimento deve ser assinado por um dcimo dos congressistas e apresentado
Mesa do Congresso Nacional at o dia anterior ao estabelecido para discusso da
matria no Plenrio do Congresso Nacional.
Concluda a votao, a matria devolvida CMO para a redao final. Recebe o nome
de Autgrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua
redao final assinado pelo Presidente do Congresso, que ser enviado Casa Civil da
Presidncia da Repblica para sano.
O Presidente da Repblica pode vetar o autgrafo, total ou parcialmente, no prazo de
quinze dias teis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicar ao
Presidente do Senado os motivos do veto. A parte no vetada publicada no Dirio
Oficial da Unio como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.

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Projeto de
Lei
Relatrio
da Receita
Parecer
Preliminar
Emendas
Ciclo
Setorial
Ciclo
Geral
Autgrafos
e Leis
9. Lei Oramentria Anual

elaborada anualmente pelo poder Executivo em atendimento Constituio Federal e
a Lei Federal 4.320/64, que estabelece as normas gerais para elaborao, execuo e
controle oramentrio.
elaborada para possibilitar a concretizao das situaes planejadas no Plano
Plurianual. Obedece a Lei de Diretrizes Oramentrias estabelecendo a programao
das aes a serem executadas para alcanar os objetivos determinados, cujo
cumprimento se dar durante o exerccio financeiro.
Do mesmo modo que a Lei de Diretrizes Oramentrias instrumento constitucional de
planejamento operacional. Por determinao constitucional, o Governo obrigado a
encaminhar o Projeto de Lei Oramentria Anual ao Congresso nacional at o dia 31 de
agosto de cada ano (4 meses antes do encerramento da sesso legislativa). Acompanha o
projeto, uma mensagem do Presidente da Repblica, na qual feito um diagnstico
sobre a situao econmica do pas e suas perspectivas.
A Constituio determina que o Oramento deva ser votado e aprovado at o final de
cada legislatura (15.12 de cada ano). Depois de aprovado, o projeto sancionado e
publicado pelo Presidente da Repblica, transformando-se na Lei Oramentria Anual.
Na lei oramentria anual (LOA) esto estimadas as receitas que sero arrecadadas
durante o ano e definidas as despesas que o governo espera realizar com esses recursos,
conforme aprovado pelo Legislativo. A LOA contm trs oramentos, previstos na
Constituio Federal: o oramento fiscal, o oramento da seguridade social
(previdncia, assistncia e sade) e o oramento de investimentos das empresas estatais.
Oramento Fiscal: referente aos poderes da unio, seus fundos, rgos e entidades
da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo
Poder Pblico;
Oramento de Investimentos: referente ao oramento de empresas em que a Unio,
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
Oramento da Seguridade Social: abrangendo todas as entidades e rgos a ela
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes
institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
9.1. LOA Passo a Passo
As diversas fases de elaborao e execuo da LOA esto representadas no diagrama
abaixo:



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PROJETO DE LEI
O projeto de lei oramentria elaborado pela Secretaria de Oramento Federal (SOF) e
encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da Repblica. O Executivo possui
exclusividade na iniciativa das leis oramentrias. Composto pelo texto da lei, quadros
oramentrios consolidados e anexos dos Oramentos Fiscal, da Seguridade Social e de
Investimento das Empresas Estatais, o projeto de lei deve ser encaminhado para
apreciao do Congresso Nacional at 31 de agosto de cada ano.
Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto publicado e encaminhado Comisso
Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao CMO. A Resoluo n. 01, de
2006 CN regula a tramitao legislativa do oramento.
Para conhecer o contedo do projeto e promover o debate inicial sobre a matria, a
CMO realiza audincias pblicas com Ministros ou representantes dos rgos de
Planejamento, Oramento e Fazenda do Executivo e com representantes das diversas
reas que compem o oramento. Nessa oportunidade os parlamentares comeam a
avaliar a proposta apresentada e tm a possibilidade de ouvir tanto as autoridades
governamentais como a sociedade.
RELATRIO DA RECEITA
Cabe ao relator da receita, com o auxlio do Comit de Avaliao da Receita, avaliar,
inicialmente, a receita prevista pelo Executivo no projeto de lei oramentria. O
objetivo verificar se o montante estimado da receita est de acordo com os parmetros
econmicos previstos para o ano seguinte. Caso encontre algum erro ou omisso,
facultado ao Legislativo reavaliar a receita e propor nova estimativa.
O relator da receita apresenta suas concluses no Relatrio da Receita. Esse documento
deve conter, entre outros assuntos, o exame da conjuntura macroeconmica e do
impacto do endividamento sobre as finanas pblicas, a anlise da evoluo da
arrecadao das receitas nos ltimos exerccios e da sua estimativa no projeto, o
demonstrativo das receitas reestimadas e os pareceres s emendas apresentadas.
O Relatrio da Receita deve ser aprovado pela CMO.
O relator da receita pode propor atualizao do Relatrio da Receita aprovado pela
CMO, no caso de alteraes nos parmetros utilizados para a projeo ou na legislao
tributria ocorridas durante a tramitao do projeto no Congresso. O prazo mximo para
propor alteraes de at dez dias aps a votao do ltimo relatrio setorial.
PARECER PRELIMINAR
O parlamentar designado para ser o relator-geral do projeto de lei oramentria deve
elaborar Relatrio Preliminar sobre a matria, o qual, aprovado pela CMO, passa a
denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece os parmetros e critrios a
serem obedecidos na apresentao de emendas e na elaborao do relatrio pelo relator-
geral e pelos relatores setoriais.
Contabilidade Pblica - Pg. 70
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O Relatrio Preliminar composto de duas partes. A primeira parte geral apresenta
anlise das metas fiscais, exame da compatibilidade com o plano plurianual, a lei de
diretrizes oramentrias e a lei de responsabilidade fiscal, avaliao das despesas por
rea temtica, incluindo a execuo recente, entre outros temas. A segunda parte
especial contm as regras para a atuao dos relatores setoriais e geral e as orientaes
especficas referentes apresentao e apreciao de emendas, inclusive as de relator.
Define, tambm, a composio da Reserva de Recursos a ser utilizada para o
atendimento das emendas apresentadas.
Ao relatrio preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas
Comisses Permanentes das duas Casas do Congresso Nacional.
EMENDAS
As emendas despesa so classificadas como de remanejamento, de apropriao ou de
cancelamento.
Emenda de remanejamento a que prope acrscimo ou incluso de dotaes e,
simultaneamente, como fonte exclusiva de recursos, a anulao equivalente de dotaes
constantes do projeto, exceto as da Reserva de Contingncia. Com isso, somente poder
ser aprovada com a anulao das dotaes indicadas na prpria emenda, observada a
compatibilidade das fontes de recursos.
Emenda de apropriao a que prope acrscimo ou incluso de dotaes e,
simultaneamente, como fonte de recursos, a anulao equivalente de valores da Reserva
de Recursos ou outras dotaes definidas no Parecer Preliminar.
Emenda de Cancelamento a que prope, exclusivamente, a reduo de dotaes
constantes do projeto.
A emenda ao projeto que prope acrscimo ou incluso de dotaes somente ser
aprovada se:
a. Estiver compatvel com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias;
b. Indicar os recursos necessrios;
c. No for constituda de vrias aes que devam ser objeto de emendas distintas; e
d. No contrariar as normas regimentais sobre a matria. No sero aprovadas
emendas em valor superior ao solicitado, ressalvados os casos de remanejamento
entre emendas individuais, respeitado o limite global.
As bancadas estaduais no Congresso Nacional e as comisses permanentes do Senado
Federal e da Cmara dos Deputados podem apresentar emendas ao projeto nas matrias
diretamente ligadas s suas reas de atuao.
Cada parlamentar pode apresentar at 25 emendas individuais, no valor total definido
pelo Parecer Preliminar.
Os relatores somente podem apresentar emendas para corrigir erros e omisses de
ordem tcnica e legal, recompor, total ou parcialmente, dotaes canceladas e atender s
especificaes do Parecer Preliminar.
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CICLO SETORIAL
O projeto de lei oramentria anual divido em 10 reas temticas, com o objetivo de
dar ateno s particularidades dos diversos temas que permeiam a proposta, como
educao, sade, transporte, agricultura, entre outros. Para cada rea temtica
designado um relator setorial, que deve avaliar o projeto encaminhado, analisar as
emendas apresentadas e elaborar relatrio setorial com as suas concluses e pareceres.
Os Relatores Setoriais devem debater o projeto nas Comisses Permanentes, antes de
apresentar o relatrio, podendo ser convidados, na oportunidade, representantes da
sociedade civil.
Na elaborao dos relatrios setoriais, sero observados, estritamente, os limites e
critrios fixados no Parecer Preliminar. O Relator deve verificar a compatibilidade do
projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execuo oramentria
recente e os efeitos dos crditos adicionais dos ltimos quatro meses. Os critrios
utilizados para a distribuio dos recursos e as medidas adotadas quanto s obras e
servios com indcios de irregularidades graves apontadas pelo TCU tambm devem
constar do relatrio.
Os relatrios setoriais so discutidos e votados individualmente na CMO.
CICLO GERAL
Aps a aprovao dos relatrios setoriais, tarefa do Relator Geral compilar as decises
setoriais em um nico documento chamado Relatrio Geral, que ser submetido
CMO. O papel do relator geral verificar a constitucionalidade e legalidade das
alocaes de recursos e zelar pelo equilbrio regional da distribuio realizada.
No relatrio geral, assim como nos setoriais, so analisados, a compatibilidade do
projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execuo oramentria
recente e os efeitos dos crditos adicionais dos ltimos quatro meses. Os critrios
utilizados pelo relator na distribuio dos recursos e as medidas adotadas quanto s
obras e servios com indcios de irregularidades graves apontadas pelo TCU tambm
devem constar do relatrio.
Integram, ainda, o Relatrio Geral os relatrios dos Comits Permanentes e daqueles
constitudos para assessorar o relator geral.
As emendas ao texto e as de cancelamento so analisadas exclusivamente pelo relator
geral, que sobre elas emite parecer.
A apreciao do Relatrio Geral, na CMO, somente ter incio aps a aprovao, pelo
Congresso Nacional, do projeto de plano plurianual ou de projeto de lei que o revise.
O Relatrio Geral lido, discutido e votado no plenrio da CMO. Os Congressistas
podem solicitar destaque para a votao em separado de emendas, com o objetivo de
modificar os pareceres propostos pelo Relator.
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O relatrio aprovado em definitivo pela Comisso constitui o parecer da CMO, o qual
ser encaminhado Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser
submetido deliberao das duas Casas, em sesso conjunta.
AUTGRAFOS E LEIS
O parecer da CMO submetido discusso e votao no Plenrio do Congresso
Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votao em separado de
emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse
requerimento deve ser assinado por um dcimo dos congressistas e apresentado Mesa
do Congresso Nacional at o dia anterior ao estabelecido para discusso da matria no
Plenrio do Congresso Nacional.
Concluda a votao, a matria devolvida CMO para a redao final. Recebe o nome
de Autgrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua
redao final assinado pelo Presidente do Congresso, que ser enviado Casa Civil da
Presidncia da Repblica para sano.
O Presidente da Repblica pode vetar o autgrafo, total ou parcialmente, no prazo de
quinze dias teis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicar ao
Presidente do Senado os motivos do veto. A parte no vetada publicada no Dirio
Oficial da Unio como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.
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10. Oramento Pblico

10.1. Conceito
O Oramento Nacional deve ser equilibrado. As Dvidas Pblicas devem ser
reduzidas, a arrogncia das autoridades deve ser moderada e controlada. Os
pagamentos a governos estrangeiros devem ser reduzidos, se a Nao no quiser ir
falncia. As pessoas devem novamente aprender a trabalhar, em vez de viver por conta
pblica.Marcus Tullius Ccero - Roma, 55 A.C.
O Oramento Pblico, em sentido amplo, um documento legal (aprovado por lei)
contendo a previso de receitas e a estimativa de despesas a serem realizadas por um
Governo em um determinado exerccio (geralmente um ano).
Os primeiros Oramentos que se tm notcia eram os chamados oramentos
tradicionais, que se importavam apenas com o gasto (nfase no gasto). Eram meros
documentos de previso de receita e autorizao de despesas sem nenhum vnculo com
um sistema de planejamento governamental. Simplesmente se fazia uma estimativa de
quanto se ia arrecadar e decidia-se o que comprar, sem nenhuma prioridade ou senso
distributivo na alocao dos recursos pblicos.
O Oramento evoluiu ao longo da histria para um conceito de Oramento-Programa,
segundo o qual o Oramento no apenas um mero documento de previso da
arrecadao e autorizao do gasto, mas um documento legal que contm programas e
aes vinculados a um processo de planejamento pblico, com objetivos e metas a
alcanar no exerccio (a nfase no Oramento-Programa nas realizaes do Governo).
O Oramento Pblico no Brasil (Oramento Geral da Unio) inicia-se com um texto
elaborado pelo Poder Executivo e entregue ao Poder Legislativo para discusso,
aprovao e converso em lei. O documento contm a estimativa de arrecadao das
receitas federais para o ano seguinte e a autorizao para a realizao de despesas do
Governo. Porm, est atrelado a um forte sistema de planejamento pblico das aes a
realizar no exerccio.
O OGU constitudo de trs peas em sua composio: o Oramento Fiscal, o
Oramento da Seguridade Social e o Oramento de Investimento das Empresas Estatais
Federais.
Existem princpios bsicos que devem ser seguidos para elaborao e controle dos
Oramentos Pblicos, que esto definidos no caso brasileiro na Constituio, na Lei
4.320/64, no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na recente Lei de
Responsabilidade Fiscal.
no Oramento que o cidado identifica a destinao dos recursos que o governo
recolhe sob a forma de impostos. Nenhuma despesa pblica pode ser realizada sem estar
fixada no Oramento. O Oramento Geral da Unio (OGU) o corao da
administrao pblica federal.
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de 1964, a Lei n 4.320 que traou os princpios oramentrios n Brasil e ainda hoje,
a principal diretriz para a elaborao do Oramento Geral da Unio, apesar de vrias
alteraes que foram sendo realizadas ao longo desses anos.
A Lei 4.320 estabelece pela primeira vez os princpios da transparncia oramentria no
seu art. 2:
"A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa, de forma a
evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo,
obedecidos os princpios da unidade, universalidade e anualidade"
10.2. Funes do Oramento
A Lei de Responsabilidade Fiscal, aprovada em 2000 pelo Congresso Nacional
introduziu responsabilidades para o administrador pblico em relao aos Oramentos
da Unio, dos Estados e Municpios, como o limite de gastos com pessoal, por exemplo.
A LRF instituiu a disciplina fiscal para os trs Poderes: Executivo, Legislativo e
Judicirio, estendendo tambm a disciplina aos Oramentos de Estados e Municpios.
Os objetivos de toda poltica oramentria so corrigir as falhas de mercado e as
distores, visando manter a estabilidade, melhorar a distribuio de renda, e alocar os
recursos com mais eficincia. O Oramento tem a funo de tambm regular o mercado
e coibir abusos, reduzindo falhas de mercado e externalidades negativas (fatores
adversos causados pela produo, como poluio, problemas urbanos, etc.).
O Governo intervm de vrias formas no mercado. Por intermdio da poltica fiscal e da
poltica monetria, por exemplo, possvel controlar preos, salrios, inflao, impor
choques na oferta ou restringir a demanda.
Instrumentos e recursos utilizados pelo Governo para intervir na Economia:
Poltica Fiscal - envolve a administrao e a gerao de receitas, alm do
cumprimento de metas e objetivos governamentais no oramento, utilizado para a
alocao, distribuio de recursos e estabilizao da economia. possvel, com a
poltica fiscal, aumentar a renda e o PIB e aquecer a economia, com uma melhor
distribuio de renda.
Poltica Regulatria - envolve o uso de medidas legais como decretos, leis,
portarias, etc., expedidos como alternativa para se alocar, distribuir os recursos e
estabilizar a economia. Com o uso das normas, diversas condutas podem ser
banidas, como a criao de monoplios, cartis, prticas abusivas, poluio, etc.
Poltica Monetria envolve o controle da oferta de moeda, da taxa de juros e do
crdito em geral, para efeito de estabilizao da economia e influncia na deciso
de produtores e consumidores. Com a poltica monetria, pode-se controlar a
inflao, preos, restringir a demanda, etc.
O Oramento Pblico funciona como um balizador na Economia. Se temos elevados
investimentos governamentais no Oramento, provavelmente o nmero de empregos
aumentar, assim como a renda agregada melhorar. Em compensao, um oramento
restrito em investimentos, provocar desemprego, desacelerao da economia, e
decrscimo no produto interno bruto.
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O Governo pode provocar oramentos expansionistas ou gerar um oramento recessivo.
Dentre as funes consubstanciadas no Oramento Pblico, destacamos:
Funo Alocativa - Oferecer bens e servios (pblicos puros) que no seriam
oferecidos pelo mercado ou seriam em condies ineficientes e criar condies para
que bens privados sejam oferecidos no mercado (devido ao alto risco, custo, etc.)
pelos produtores, por investimentos ou intervenes, corrigir imperfeies no
sistema de mercado (oligoplios, monoplios, etc.) e corrigir os efeitos negativos
de fatores externos.
Funo Distributiva Tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e
riqueza, atravs da tributao e transferncias financeiras, subsdios, incentivos
fiscais, alocao de recursos em camadas mais pobres da populao, etc.
Funo Estabilizadora ajustar o nvel geral de preos, nvel de emprego,
estabilizar a moeda, mediante instrumentos de poltica monetria, cambial e fiscal,
ou outras medidas de interveno econmica (controles por leis, limites).
10.3. Execuo Oramentria
Normalmente h interpretaes equivocadas do que venha a ser execuo oramentria
e financeira. Perfeitamente compreensvel esse equvoco, pois a execuo oramentria
e financeira ocorre concomitantemente. Esta afirmativa tem como sustentao o fato de
que a execuo tanto oramentria como financeira esto atreladas uma a outra.
Havendo oramento e no existindo o financeiro, no poder ocorrer a despesa. Por
outro lado, pode haver recurso financeiro, mas no se poder gast-lo, se no houver a
disponibilidade oramentria.
Em conseqncia, pode-se definir execuo oramentria como sendo a utilizao dos
crditos consignados no Oramento ou Lei Oramentria Anual - LOA. J a execuo
financeira, por sua vez, representa a utilizao de recursos financeiros, visando atender
realizao dos projetos e/ou atividades atribudas s Unidades Oramentrias pelo
Oramento. Na tcnica oramentria inclusive habitual se fazer a distino entre as
palavras CRDITO e RECURSO. Reserva-se o termo CRDITO para designar o lado
oramentrio e RECURSO para o lado financeiro. Crdito e Recurso so duas faces de
uma mesma moeda. O CRDITO oramentrio, dotao ou autorizao de gasto ou
sua descentralizao, e RECURSO financeiro, portanto, dinheiro ou saldo de
disponibilidade bancria.
Todo o processo oramentrio tem sua obrigatoriedade estabelecida na Constituio
Federal, art.165, que determina a necessidade do planejamento das aes de governo
por meio do Plano Plurianual PPA, da Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e da
Lei Oramentria Anual LOA.
Uma vez publicada a LOA, observadas as normas de execuo oramentria e de
programao financeira da Unio, estabelecidas para o exerccio, e lanadas as
informaes oramentrias, fornecidas pela Secretaria de Oramento Federal, no SIAFI,
por intermdio da gerao automtica do documento Nota de Dotao ND, cria-se o
crdito oramentrio e, a partir da, tem-se o incio da execuo oramentria
propriamente dita.
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Executar o Oramento , portanto, realizar as despesas pblicas nele previstas e s
essas, uma vez que, para que qualquer utilizao de recursos pblicos seja efetuada, a
primeira condio que esse gasto tenha sido legal e oficialmente previsto e autorizado
pelo Congresso Nacional e que sejam seguidos risca os trs estgios da execuo das
despesas previstos na Lei n 4320/64: empenho, liquidao e pagamento.
A necessidade de conteno dos gastos obriga o Poder Executivo muitas vezes a editar
Decretos com limites oramentrios e financeiros para o gasto, abaixo dos limites
autorizados pelo Congresso. So os intitulados Decretos de Contingenciamento, que
limitam as despesas abaixo dos limites aprovados na lei oramentria.
10.4. Princpios Oramentrios
Princpios oramentrios so premissas, linhas norteadoras a serem observadas na
concepo e execuo da lei oramentria.
De acordo com SANCHES, princpio oramentrio um conjunto de proposies
orientadoras que balizam os processos e as prticas oramentrias, com vistas a dar-lhe
estabilidade e consistncia, sobretudo ao que se refere a sua transparncia e ao seu
controle pelo Poder Legislativo e demais instituies da sociedade....
Segundo alguns doutrinadores, os princpios oramentrios no tm carter absoluto ou
dogmtico, tendo divergncias sobre estrutura e conceitos. Entretanto, abordaremos, a
seguir, aqueles aceitos pela maioria dos doutrinadores.
PRINCPIO DA ANUALIDADE
De conformidade com o princpio da anualidade, tambm chamado de periodicidade, as
previses de receita e despesa devem referir-se sempre a um perodo limitado de tempo.
Ao perodo de vigncia do oramento denomina-se exerccio financeiro, que no Brasil,
deve coincidir com o ano civil, qual seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro.
Resumidamente: O oramento deve ter vigncia limitada a um exerccio financeiro.
Esse princpio est consagrado na legislao brasileira por meio da Constituio Federal
(art. 165, inciso III) e Lei n 4.320/64 (Arts. 2 e 34).
PRINCPIO DA UNIDADE
O oramento deve ser uno, insto , deve existir apenas um oramento e no mais do que
um para determinado exerccio financeiro. Assim, todas as receitas e todas as despesas
constaro em um s oramento, uma s lei oramentria.
Visa-se desta forma, eliminar e existncia de oramentos paralelos que afetem a
transparncia dos nmeros pblicos. Os oramentos de todos os rgos que constituem
o poder pblico devem fundamentar-se em uma nica poltica oramentria,
independentemente de caractersticas de regionalizao ou relevncias setoriais das
atividades.
Resumidamente: O oramento deve ser nico. Ento, deve haver somente um
oramento para o exerccio financeiro, com todas as receitas e despesas. Esse princpio
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est consagrado na legislao brasileira por meio da Constituio Federal (art. 165, 5)
e Lei n 4.320/64 (art. 2).
PRINCPIO DA UNIVERSALIDADE
O oramento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da
Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, pelo seu valor
total, ou seja, sem quaisquer dedues ou omisses.
O oramento deve conter todos os aspectos dos elementos dos programas que o
compe.
Resumidamente: O oramento deve conter todas as receitas e despesas referentes aos
Poderes da Unio e demais rgos. Esse princpio est consagrado na legislao
brasileira por meio da Constituio Federal (art. 165, 5) e Lei n 4.320/64 (art. 2).
PRINCPIO DA EXCLUSIVIDADE
O oramento deve conter apenas matria oramentria e no cuidar de assuntos
estranhos e que no lhe sejam pertinentes.
Deve-se evitar que sejam includas da lei oramentria, normas relativas a outros
campos jurdicos, estranhos previso da receita e da fixao da despesa. Exceo a
autorizao para abertura de crditos suplementares e contratao de crditos.
Resumidamente: A lei oramentria no poder conter matria estranha previso das
receitas e fixao das despesas. Esse princpio est consagrado na legislao brasileira
por meio da Constituio Federal (art. 165, 8) e Lei n 4.320/64 (art. 7).
PRINCPIO DA ESPECIFICAO
O princpio da especificao tem por escopo vedar as autorizaes globais, ou seja, as
despesas devem ser classificadas com um nvel de desagregao tal que facilite a anlise
por parte das pessoas. O princpio determina que a discriminao da despesa far-se-
obedecendo classificao funcional-programtica.
As receitas e despesas devem ser discriminadas, demonstrando a origem e a aplicao
dos recursos. O 4 do art. 5 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF estabelece a
vedao de consignao de crdito oramentrio com finalidade imprecisa, exigindo a
especificao da despesa.
Resumidamente: Veda as autorizaes de despesas globais. As excees a esse princpio
oramentrio so os programas especiais de trabalho e a reserva de contingncia (art. 5,
III da LRF).
PRINCPIO DA PUBLICIDADE
Esse princpio zela pela garantia da transparncia e total acesso a qualquer interessado
s informaes necessrias ao exerccio da fiscalizao sobre a utilizao dos recursos
arrecadados dos contribuintes. Deve ser divulgado por meio de veculos oficiais de
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comunicao para conhecimento pblico e para gerar eficcia de sua validade enquanto
ato oficial de autorizao de arrecadao de receitas e execuo de despesas.
Resumidamente: O contedo oramentrio deve ser divulgado, ou seja, deve ser
publicado atravs de veculos oficiais de comunicao para conhecimento pblico e
para eficcia de sua validade, que princpio para todos os atos oficiais do governo.
PRINCPIO DO EQUILBRIO
Contabilmente o oramento est sempre equilibrado, pois se as receitas esperadas forem
inferiores s despesas fixadas, e o governo resolver no cortar gastos, a diferena deve
ser coberta por operaes de crdito que, por lei, devem tambm constar do oramento.
Por equilbrio entende-se que, em cada exerccio financeiro, o montante da despesa no
deve ultrapassar a receita prevista para o perodo. Apesar de no ser considerada como
uma regra rgida, a idia ainda limitar o crescimento dos gastos governamentais.
Resumidamente: Esse princpio visa assegurar que as despesas no sero superiores
previso das receitas.
PRINCPIO DO ORAMENTO BRUTO
Esse princpio estabelece que todas as receitas e despesas devem constar do oramento
em seus valores brutos, sem qualquer tipo de deduo, de forma a permitir efetivo
controle financeiro do oramento e universalidade.
Resumidamente: Os valores apresentados no oramento no devem trazer qualquer tipo
de deduo. Esse princpio est consagrado na legislao brasileira por meio da Lei n
4.320/64 (art. 6).
10.5. Ciclo Oramentrio
Conforme, j fora exposto, a responsabilidade bsica do Estado consiste em buscar o
nvel mximo de satisfao das necessidades da populao.
Do conjunto de necessidades da populao, parte satisfeita pela produo de bens e
servios realizada pelo governo e parte atendida e realizada pelos particulares.
O Estado produz essencialmente bens e servios para satisfao direta das necessidades
da comunidade, no atendidas pela atividade privada, orientando suas aes no sentido
de buscar alguns fatores que modifiquem de forma positiva as condies em que a
populao vive. Isto precisa acontecer de forma rpida e constante e com o dispndio do
menor custo econmico e social possvel.
O oramento, embora seja elaborado anualmente, no pode ser gerado ou executado de
forma isolada no perodo anterior ou subseqente, j que sofre influncias que
condicionam seu processo e assim iro constituir uma base de informaes para os
exerccios que se seguirem.
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Da a necessidade da anlise e compreenso do que chamamos de Ciclo Oramentrio,
que pode ser definido como um processo de carter contnuo e simultneo, atravs do
qual se Elabora, Aprova, Executa, Controla e Avalia a programao de dispndios do
setor pblico nos aspectos fsico e financeiro. Logo, o ciclo oramentrio corresponde
ao perodo de tempo em que se processam as atividades tpicas do oramento pblico,
desde sua concepo at a apreciao final.
Este conceito ter um alcance ainda mais amplo se incluirmos todos os demais
instrumentos previstos alm do oramento propriamente dito, que apenas uma etapa
detalhada da execuo do Plano Plurianual PPA, complementado por planos
nacionais, regionais e setoriais, e cujas diretrizes oramentrias orientam a sua
elaborao e execuo. Tudo se passa de acordo com uma concepo abrangente,
sistemtica e continuada, a que se pode denominar planejamento.
No Brasil, a filosofia que permeia o planejamento governamental a da orientao
indicativa, consoante o texto da Constituio Federal. Assim, fcil perceber como o
ciclo oramentrio no se confunde com o exerccio financeiro que bem mais restrito
de durao rigorosamente definida e representado por etapas sucessivas.
O ciclo oramentrio envolve um perodo muito maior que o exerccio financeiro, uma
vez que abrange todas as fases do processo oramentrio, assim definidas:
a) Elaborao da Proposta;
b) Discusso e Aprovao;
c) Execuo e Acompanhamento; e
d) Controle e Avaliao.
ELABORAO DA PROPOSTA
Com base no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei de
Responsabilidade Fiscal, bem como nas normas estabelecidas pela Secretaria de
Oramento Federal SOF/MPOG, o Poder Executivo encaminhar ao Poder
Legislativo, nos prazos estabelecidos pela Constituio Federal e nas Leis Orgnicas
dos Municpios, a Proposta Oramentria composta de:
a) Mensagem contendo a exposio circunstanciada da situao econmico-financeira,
documentada com demonstraes da dvida pblica, saldos de crditos especiais,
restos a pagar e outros compromissos financeiros exigveis;
b) Projeto de Lei de Oramento;
c) Tabelas explicativas das quais alm das estimativas de receita e despesa, constaro,
em colunas distintas para fins de comparao, a receita arrecadada nos ltimos
exerccios, a receita para o exerccio em que se elabora a proposta e a receita
prevista para o exerccio a que se refere proposta, alm dos mesmos dados
inerentes s despesas;
d) Especificao dos programas especiais de trabalho custeados por dotaes globais.
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DISCUSSO E APROVAO
Esta fase de competncia do Poder Legislativo, e o seu significado est configurado na
necessidade de que o povo, atravs de seus representantes, intervenha na deciso de
suas prprias aspiraes, bem como na maneira de alcan-las.
Compreende ento, a tramitao da proposta de oramento no Poder Legislativo, onde
as estimativas de receita so revistas, as alternativas de ao so reavaliadas, os
programas de trabalho so modificados atravs de emendas, as alocaes so mais
especificamente regionalizadas e os parmetros de execuo so estabelecidos de
maneira formal.
As emendas ao projeto de lei do oramento anual ou aos projetos que o modifiquem
somente podem ser aprovados caso:
a) Sejam compatveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias;
b) Indiquem os recursos necessrios, admitidos apenas os provenientes de anulao de
despesa;
c) Sejam relacionados com a correo de erros ou omisses.
Devidamente discutido e aprovado, o projeto de lei do oramento, merecer a edio de
um autgrafo, conforme mencionado nos captulos anteriores que logo aps ser
enviado para sano pelo chefe do Poder Executivo.
EXECUO E ACOMPANHAMENTO
Aqui o oramento programado, isto , so definidos os cronogramas de desembolso,
ajustando o fluxo de dispndios s sazonalidades da arrecadao, as programaes so
executadas, acompanhadas e parcialmente avaliadas, sobretudo por intermdio dos
mecanismos e entidades de controle interno.
A execuo do oramento constitui a concretizao anual dos objetivos e metas
determinadas para o setor pblico, no processo de planejamento integrado e implica na
mobilizao de recursos humanos, materiais e financeiros.
Imediatamente aps a promulgao da Lei do Oramento e com base nos limites nela
fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada
unidade oramentria fica autorizada a utilizar.
A fixao dessas cotas atende aos seguintes objetivos:
a) Assegurar s unidades oramentrias, em tempo til, a soma de recursos
necessrios e suficientes melhor execuo do seu programa anual de trabalho;
b) Manter, durante o exerccio, o equilbrio entre a receita arrecadada e a despesa
realizada, a fim de reduzir ao mnimo eventuais insuficincias de tesouraria.
As cotas de despesa constituem um instrumento de regulao para condicionar os
recursos financeiros s reais necessidades que cada unidade oramentria possui para
emitir empenhos e tambm programao financeira e do cronograma de execuo
mensal desembolsado.
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CONTROLE E AVALIAO
Nesta fase, parte da qual ocorre concomitantemente com a de execuo, so produzidos
os balanos, que sero apreciados e auditados pelos rgos auxiliares do Poder
Legislativo (Tribunais de Contas) e as contas julgadas pelo Parlamento. Integram
tambm esta fase as avaliaes realizadas por rgos tcnicos com vista realimentao
dos processos de planejamento e de programao.
A avaliao refere-se organizao, aos critrios e trabalhos destinados a julgar o nvel
dos objetivos fixados no oramento e as modificaes ocorridas durante a execuo;
eficincia com que se realizam as aes empregadas para tais fins e o grau de
racionalidade empregado na utilizao dos recursos.
A avaliao dever ser realizada vista de dados relativos execuo oramentria que
so apurados. Alm do mais, existe uma obrigatoriedade constitucional, no Art. 165, 3
que obriga o Poder Executivo a publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada
bimestre, um relatrio resumido da execuo oramentria.
Vale ressaltar que o a Lei de Responsabilidade Fiscal, tambm menciona em seu Art. 9,
4 que at o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo
demonstrar e avaliar o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em
audincia pblica na Comisso Mista Permanente de Senadores e Deputados ou
equivalente nas Casas Legislativas de cada estado e municpio.
10.6. Crditos Adicionais
Na definio de oramento, o termo crdito significa uma autorizao para realizar
gastos ou despesas pblicas e no se confunde com recursos financeiros. Durante a
execuo do oramento, ao longo do exerccio financeiro podem ocorrer diversos
fatores que refletem direta ou indiretamente na arrecadao das receitas ou na execuo
das despesas pblicas.
Os crditos adicionais so as autorizaes de despesa no computadas ou
insuficientemente dotadas na Lei Oramentria Anual, que visam suplementar
(aumentar) as dotaes oramentrias para atender as situaes nele no previstas. Eles
sero adicionados aos crditos que j integram o oramento em vigor. Por esta razo,
so denominados crditos adicionais. Quanto mais organizado e planejado um
oramento, menor a probabilidade da necessidade de crditos adicionais.
Contudo, ocorrem situaes que ensejam a abertura de crditos par que o poder
Executivo possa alcanar seus objetivos, ainda que o crdito no esteja consignado no
oramento j aprovado e em vigor.
Os crditos adicionais aumentam a despesa pblica j fixada no oramento para
determinado exerccio, quer como valores que visam reforar o oramento existente,
quer para atender novos servios, ou ainda, cobrir despesas imprevisveis e urgentes que
no possam aguardar novo planejamento, (oramento do exerccio seguinte) para ser
atendida. Em outras palavras, podemos considerar os crditos adicionais como
instrumentos de ajustes oramentrios.
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Para a concesso de crditos adicionais, o Art. 43 da Lei 4.320/64, determina que cada
solicitao deva ser acompanhada da indicao dos recursos financeiros para tal.
Sem a indicao do recurso para abertura do crdito adicional pleiteado, o Poder
Legislativo no o conceder, e o valor deste dever ser expresso, uma vez que no so
concedidos crditos ilimitados, conforme determinado pelos artigos 41 e 167 da
Constituio Federal de 1988.
CLASSIFICAO DOS CRDITOS ADICIONAIS
Os crditos adicionais se classificam em Crditos Suplementares, Crditos Especiais e
Crditos Extraordinrios. A seguir, estudaremos individualmente cada tipo de crdito.
Os Crditos Suplementares se destinam a reforar dotao j existente no oramento
em vigor.
A vigncia do Crdito Suplementar acompanha a da dotao suplementada, ou seja,
expira em 31 de dezembro, uma vez que a vigncia do oramento finta nesta data,
coincidente com o trmino do ano civil.
Os Crditos Suplementares so autorizados por lei e abertos por decreto, ou seja, o
legislativo autoriza na Lei Oramentria que o Chefe do poder Executivo reajuste (abra
crditos suplementares) at determinado limite, na medida de suas necessidades.
A legislao financeira permite que a prpria Lei Oramentria Anual autorize o Poder
Executivo a reajustar as dotaes oramentrias, suplementando e reduzindo, dentro de
um limite percentual estabelecido.
Assim, so caractersticas dos crditos suplementares:
a) A despesa est prevista no oramento, apenas o crdito no foi suficiente;
b) A abertura do crdito depende da existncia prvia de recursos disponveis;
c) So abertos por Decreto do Executivo, aps a autorizao em Lei Especial;
d) Tem vigncia sempre dentro do exerccio financeiro;
e) Podem ser autorizados na prpria Lei Oramentria ou em Lei Especial.
Os Crditos Especiais so destinados a despesas para as quais no haja dotao ou
categoria de programao oramentria especfica. Visa atender despesas no previstas
na Lei Oramentria, mas que surgiram durante a execuo do oramento.
necessria a criao de uma programao quando solicitado o crdito especial, com
novo programa, subprograma, projeto ou atividade e a ele ser consignados dotaes
oramentrias. Portanto, o crdito especial cria novo item de despesa e se destina ao
atendimento de um objetivo no previsto quando da elaborao da proposta
oramentria.
A vigncia do Crdito Especial igual ao do oramento vigente, exceto se a lei de
autorizao for promulgada nos ltimos quatro meses do exerccio financeiro. E ainda,
se existir saldo no utilizado em 31 de dezembro este valor ser reaberto no exerccio
subseqente e incorporado ao oramento, pelos seus saldos remanescentes.
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Tal como o Crdito Suplementar, o crdito Especial autorizado por lei e aberto por
Decreto, e tambm exigem a indicao de recursos financeiros para sua concesso.
Ento, so caractersticas dos crditos especiais:
a) A despesa no est prevista no oramento;
b) A abertura do crdito depende da existncia prvia de recursos disponveis;
c) So abertos por Decreto do Executivo, aps a autorizao em Lei Especial;
d) Em princpio tero vigncia dentro do exerccio financeiro, no entanto, caso sejam
abertos nos ltimos 4 meses do exerccio, podero ser reabertos pelos seus saldos
no prximo ano;
e) Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o
exerccio seguinte, desde que o ato de autorizao tenha sido promulgado nos
ltimos quatro meses do exerccio.
Os Crditos Extraordinrios se destinam a atender despesas urgentes e imprevisveis
decorrentes de guerra, comoo interna, calamidade pblica, etc.
Pela urgncia que os motiva no necessitam de autorizao legislativa prvia para a sua
abertura. Essa situao invente o procedimento; sero abertos por Medida Provisria e
submetidos imediatamente ao Poder Legislativo que, estando em recesso ser
convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
Portanto, a abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida para atender a
despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou
calamidade pblica, conforme previsto no Art. 167, 3 da Carta Magna.
Essa situao inversa aos procedimentos para abertura dos crditos suplementares e
especiais. Isto , no caso de despesas imprevisveis e urgentes, o Poder Executivo
realiza a abertura de crditos extraordinrios por Medida Provisria e enquanto ainda
no apreciada pelo Poder Legislativo, o governo pode iniciar a realizao de gastos
necessrios.
Os crditos extraordinrios tero vigncia dentro do exerccio financeiro em que foram
abertos, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele
exerccio, casos em que, reabertos nos limite de seus saldos, sero incorporados ao
oramento do exerccio financeiro subseqente.
As principais caractersticas dos crditos extraordinrios so:
Imprevisibilidade do fato, que requer ao urgente do poder pblico;
a) A despesa no est prevista no oramento;
b) A abertura do crdito independe da existncia prvia de recursos disponveis;
c) So abertos por Medida Provisria;
d) Em princpio tero vigncia dentro do exerccio financeiro, no entanto, caso sejam
abertos nos ltimos 4 meses do exerccio, podero ser reabertos pelos seus saldos
no prximo ano;
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e) Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o
exerccio seguinte, desde que o ato de autorizao tenha sido promulgado nos
ltimos quatro meses do exerccio.
A abertura de crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos
financeiros disponveis para ocorrer despesa. Para os efeitos da lei, consideram-se
recursos:
Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio financeiro
anterior que a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro,
conjugando-se ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes
de crdito a ele vinculadas;
Os provenientes do excesso de arrecadao saldo positivo das diferenas
acumuladas ms a ms entre a arrecadao prevista e a realizada, e considerando
ainda a tendncia do exerccio. Devem-se deduzir os crditos extraordinrios
abertos no exerccio para apurar os recursos utilizados, provenientes do excesso de
arrecadao;
Os resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos
adicionais autorizados por lei. Entende-se por anulao parcial ou total de dotaes
oramentrias ou de crditos adicionais, a reduo das dotaes consignadas na Lei
Oramentria Anual e que j possuam recursos financeiros;
Produtos e operao de crdito, autorizados de forma que juridicamente possibilite
o Poder Executivo realiz-las. Operao de crdito a designao de um dbito a
curto ou longo prazo, proveniente de emprstimo contrado pelo governo e que
constitui Dvida Pblica. Existem operaes de crdito de curto e longo prazo.
Podemos concluir que num oramento equilibrado, qual seja, despesa igual a receita,
presume-se que ingressaro nos cofres pblicos os recursos suficientes para cumprir
todas as aplicaes programadas.
Qualquer suplementao de dotao oramentria aumentar a despesa se no tiver um
correspondente aumento da receita, fato que provoca um desequilbrio no oramento,
fazendo prever uma execuo deficitria. Para evitar fatos como este que a legislao
exige que as suplementaes sejam compensadas com recursos j existentes.
10.7. Descentralizao de Crditos
Com a publicao da Lei Oramentria Anual LOA, o seu conseqente lanamento e
detalhamento dos crditos autorizados que se d inicio a movimentao entre as
Unidades Gestoras, para que se viabilize a execuo oramentria propriamente dita, j
que s aps o recebimento do crdito que as Unidades Gestores esto em condies de
efetuar a realizao das despesas pblicas.
Assim, a movimentao de crditos, a que chamamos habitualmente de
Descentralizao de Crditos, consiste na transferncia, de uma Unidade Gestora para
outra, do poder de utilizar crditos oramentrios que lhe tenham sido consignados no
Oramento ou lhe venham a ser transferidos posteriormente. A descentralizao pode
ser interna, se realizada entre Unidades Gestoras do mesmo rgo; ou externa, se
efetuada entre rgos distintos.
Contabilidade Pblica - Pg. 85
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J a movimentao de recursos financeiros oriundos do Oramento da Unio, entre as
Unidades Gestoras que compem o Sistema de Programao Financeira, se d sob a
forma de liberao de cotas, repasses, sub-repasses para o pagamento de despesas e por
meio de concesso de limite de saque Conta nica do Tesouro.
A primeira fase da movimentao dos recursos a liberao de Cota e deve ser
realizada, no mbito nacional, em consonncia com o cronograma de desembolso
aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional. Assim, cota o montante de recursos
colocados disposio dos rgos Setoriais de Programao Financeira OSPF pela
Coordenao-Geral de Programao Financeira COFIN/STN mediante movimentao
interna no sistema de recursos da Conta nica do Tesouro Nacional.
A segunda fase a liberao de repasse ou sub-repasse. Repasse a movimentao de
recursos realizada pelos OSPF para as unidades de outros rgos ou ministrios e
entidades da Administrao Indireta, bem como entre esses; e sub-repasse a liberao
de recursos dos OSPF para as unidades sob sua jurisdio e entre as unidades de um
mesmo rgo, ministrio ou entidade.
A partir da, com recursos em caixa, ou seja, com disponibilidades financeiras, as
unidades podem dar incio fase de pagamento de suas despesas.
Partindo-se dos sistemas da Unio, necessrio se reproduzir o significado dos principais
termos empregados a fim de tornar operacional o procedimento, em conformidade com
o que segue:
Descentralizao de Crdito: Transferncia de uma unidade oramentria ou
administrativa para outra, do Poder de utilizar crditos oramentrios ou adicionais
que estejam sob a sua superviso, ou lhe tenham sido dotados ou transferidos. So
operaes descentralizadoras de crdito: o destaque e a proviso.
Destaque de Crdito: Operao descentralizadora de crdito oramentrio em que
um Ministrio ou rgo transfere para outro Ministrio ou rgo o poder de
utilizao dos recursos que lhe foram dotados.
Proviso: Operao descentralizadora de crdito oramentrio, em que a unidade
oramentria de origem possibilita a realizao de seus programas de trabalho por
parte de unidade administrativa diretamente subordinada, ou por outras unidades
oramentrias ou administrativas no subordinadas, dentro de um mesmo
Ministrio ou rgo.
Repasse: Importncia que a unidade oramentria transfere a outro Ministrio ou
rgo, estando associado ao destaque oramentrio.
Sub-Repasse: Importncia que a unidade oramentria transfere a outra unidade
oramentria ou administrativa do mesmo Ministrio ou rgo cuja figura est
ligada proviso.
Nota de Movimentao de Crdito: Registro dos eventos vinculados transferncia
de crditos, tais como destaque, proviso, anulao de proviso e anulao de
destaque.
Com a emisso da nota de movimentao de crdito, que depende da publicao do ato
(portaria ou convnio), que fica disponvel ou liberado o recurso oramentrio ao
rgo ou entidade para a qual foi descentralizado.
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11. Receita Pblica

11.1. Conceito
De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de
maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao
das demonstraes contbeis, receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante
o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou
diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no
sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade.
Na contabilidade pblica, receita so os recursos institudos e arrecadados pelo poder
pblico com a finalidade de ser aplicado em gastos que atendam os anseios e demandas
da sociedade.
Observamos que as instituies pblicas possuem caractersticas prprias relativas ao
entendimento de receita, pois so essencialmente subordinadas questo financeira, ou
seja, os recebimentos feitos aos cofres pblicos. Isto ocorre para o atendimento
disposio legal que diz pertencer ao exerccio financeiro s receitas nele arrecadadas,
entendida assim, pelo seu efetivo recebimento.
Este procedimento, utilizado nas entidades pblicas, conhecido como regime de caixa,
j que para serem consideradas receitas, os valores esto ligados ao efetivo recebimento,
o que no ocorre com as entidades privadas, uma vez que, nestas a receita considerada
por ocasio da emisso do documento relativo venda e cujo procedimento conhecido
por regime de competncia.
Podemos definir Receita Pblica como sento todos os efetivos ingressos de carter no
devolutivo auferidas pelo poder pblico, em qualquer esfera governamental, para
alocao e cobertura das despesas pblicas.
Inicialmente a receita pblica classificada em receitas derivadas e originrias:
RECEITA PBLICA ORIGINRIA
a Receita Pblica Efetiva oriunda das rendas produzidas pelos ativos do Poder
Pblico, pela cesso remunerada de bens e valores (aluguis e ganhos em aplicaes
financeiras), ou aplicao em atividades econmicas (produo, comrcio ou servios).
uma classificao da Receita Corrente. As Receitas Originrias tambm so
denominadas como Receitas de Economia Privada ou de Direito Privado. Ex: Receitas
Patrimoniais, Receitas Agropecurias, Receitas Comerciais, Receitas de Servio, etc.
RECEITA PBLICA DERIVADA
a Receita Pblica Efetiva obtida pelo Estado em funo de sua soberania, por meio de
Tributos, Penalidades, Indenizaes e Restituies. uma classificao da Receita
Corrente. As Receitas Derivadas so formadas por Receitas Correntes, segundo a
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classificao da Receita Pblica por Categoria Econmica. Ex: Receita Tributria,
Receita de Contribuies, etc.
No entanto a mais abrangente classificao da receita pblica quando dividimos a
receita quanto sua natureza. A surgem dois grupos distintos: A Receita Oramentria
e a Receita Extra Oramentria.
11.2. Receita Oramentria
Receita Oramentria aquela devidamente discriminada na forma do Anexo III, da Lei
n 4.320/64 e integra o oramento pblico da entidade.
Sua arrecadao depende de autorizao legislativa, constante na prpria lei do
oramento (Lei Oramentria Anual) e so realizadas atravs da execuo oramentria.
Sempre que a receita recolhida for pertencente ao tesouro ou ao rgo que a est
recebendo, a receita tratada como oramentria e est sujeita complementao
necessria no que se refere ao tipo, se operao corrente ou operao de capital.
Operaes Correntes so as operaes governamentais que no resultam constituio
ou criao de bens de capital, ou seja, no resultam em acrscimo patrimonial. Por
exemplo, podemos mencionar o imposto que tido como uma receita corrente, por no
ser originrio de qualquer bem de capital, mas sim, de uma obrigao do cidado em
contribuir para a manuteno da coisa pblica.
Portanto, as operaes correntes so, basicamente, as que no so provenientes de
alienao de bens de capital, as que no estejam na lei definidas como capital e estejam,
por lei, definidas como de capital e estejam por ato do poder pblico, vinculadas a uma
despesa corrente.
Operaes de Capital so as operaes que resultam em constituio ou criao de bens
de capital, e conseqentemente, em acrscimo de patrimnio. Em termos de receita, so
as que provm da alienao de um bem de capital, as que estejam na lei, definidas como
operaes de capital.
So tambm classificadas como operaes de capital a obteno de emprstimos,
recebimento de emprstimos concedidos, e as que estejam, por ato do poder pblico,
vinculadas a uma operao de capital.
RECEITAS CORRENTES
Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas Correntes as receitas tributria, de
contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou
privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes.
A classificao da receita corrente obedecer ao seguinte esquema, detalhado nos
seguintes nveis de origem:
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I Receitas Correntes
Receita Tributria
Receita de Contribuies
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes
Receita Tributria
So os ingressos provenientes da arrecadao de impostos, taxas e contribuies de
melhoria. Dessa forma, uma receita privativa das entidades investidas do poder de
tributar: Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios. Algumas peculiaridades do
poder de tributar devem ser consideradas nessa classificao. Destacam-se as seguintes:
a) O poder de tributar pertence a um ente, mas a arrecadao e aplicao pertencem a
outro ente a classificao como receita tributria deve ocorrer no ente arrecadador e
aplicador e no dever haver registro no ente tributante;
b) O poder de tributar, arrecadar e distribuir pertence a um ente, mas a aplicao dos
recursos correspondentes pertence a outro ente a classificao como receita tributria
dever ocorrer no ente tributante, porm, observando os seguintes aspectos:
No ente tributante, a transferncia de recursos arrecadados dever ser registrada
como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo com a
legislao em vigor;
No ente beneficirio ou aplicador dever ser registrado o recebimento dos
recursos como receita tributria ou de transferncia, de acordo com a legislao
em vigor;
No caso de recursos compartilhados entre entes da federao, quando um
beneficiado pelo tributo de outro, necessria a compatibilidade entre os
registros dos respectivos entes;
Qualquer que seja a forma de recebimento da receita, quando for anteriormente
reconhecido um direito, mesmo com valor estimado dever haver registro do
crdito a receber precedido do recebimento. No momento do recebimento dever
haver registros simultneos de baixa dos crditos a receber e do respectivo
recebimento.
O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 3, define tributo como toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada, e define suas espcies da seguinte forma:
Imposto conforme art. 16, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato
gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte;
Taxa de acordo com o art. 77, as taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
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tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao,
efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao
contribuinte ou posto sua disposio;
Contribuio de Melhoria segundo o art. 81, a contribuio de melhoria cobrada
pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de
suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas
de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel
beneficiado.
Receita de Contribuies
o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento
de interveno nas respectivas reas. Apesar da controvrsia doutrinria sobre o tema,
suas espcies podem ser definidas da seguinte forma:
Contribuies Sociais destinadas ao custeio da seguridade social, que
compreende a previdncia social, a sade e a assistncia social;
Contribuies de Interveno no Domnio Econmico derivam da
contraprestao atuao estatal exercida em favor de determinado grupo ou
coletividade.
Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais ou Econmicas
destinadas ao fornecimento de recursos aos rgos representativos de categorias
profissionais legalmente regulamentadas ou a rgos de defesa de interesse dos
empregadores ou empregados.
Receita Patrimonial
o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente, de
aplicaes de disponibilidades em operaes de mercado e outros rendimentos oriundos
de renda de ativos permanentes.
Receita Agropecuria
o ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem vegetal
ou animal. Incluem-se nessa classificao as receitas advindas da explorao da
agricultura (cultivo do solo), da pecuria (criao, recriao ou engorda de gado e de
animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou transformao de
produtos agropecurios em instalaes existentes nos prprios estabelecimentos.
Receita Industrial
o ingresso proveniente da atividade industrial de extrao mineral, de transformao,
de construo e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pela
Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE.
Receita de Servios
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o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade, comunicao,
porturio, armazenagem, de inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados,
vendas de mercadorias e produtos inerentes atividade da entidade e outros servios.
Transferncias Correntes
o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao
ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante
condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja
a aplicao em despesas correntes.
Outras Receitas Correntes
So os ingressos correntes provenientes de outras origens, no classificveis nas
anteriores.
Finalizando, as fontes de receitas oramentrias correntes sero classificadas de acordo
com a seguinte exemplificao:
Receita Tributria: Impostos, taxas e contribuies de melhoria;
Receita de Contribuies: Contribuies sociais e econmicas;
Receita Patrimonial: Receitas imobilirias, de valores imobilirios, participaes
e outras receitas patrimoniais;
Receita Agropecuria: Receita da produo vegetal, animal e derivados;
Receita Industrial: Receita da indstria extrativa mineral, de transformao e de
servios industriais de utilidade pblica;
Receita de Servios: Comerciais, financeiros, de transportes, de comunicaes,
de sade e outros servios;
Transferncias Correntes: Transferncias intergovernamentais;
Outras Receitas Correntes: Multas e juros de mora, cobrana de dvida ativa,
indenizaes e restituies e outras receitas diversas.
RECEITAS DE CAPITAL
Segundo a Lei n 4.320/64, so Receitas de Capital as provenientes da realizao de
recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de
bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado,
destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o
supervit do Oramento Corrente.
A classificao da receita de capital obedecer ao seguinte esquema, detalhado nos
seguintes nveis de origem:
I Receitas de Capital
Operaes de Crdito
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimos
Transferncias de Capital
Outras Receitas de Capital
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Operaes de Crdito
So os ingressos provenientes da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de
emprstimos e financiamentos, obtidos junto a entidades estatais ou privadas.
Alienao de Bens
o ingresso proveniente da alienao de componentes do ativo permanente. So
captadas atravs da venda de bens patrimoniais mveis e imveis e dizem respeito s
converses de bens em moeda corrente.
Amortizao de Emprstimos
o ingresso proveniente da amortizao, ou seja, parcela referente ao recebimento de
parcelas de emprstimos ou financiamentos concedidos em ttulos ou contratos a outras
entidades de direito pblico.
Transferncias de Capital
o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao
ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante
condies preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja
a aplicao em despesas de capital.
Outras Receitas de Capital
So os ingressos de capital provenientes de outras origens, no classificveis nas
anteriores.
Finalizando, as fontes de receitas oramentrias de capital sero classificadas de acordo
com a seguinte exemplificao:
Operaes de Crdito: Operaes de crdito internas e externas;
Alienao de Bens: Alienao de bens mveis e imveis;
Amortizao de Emprstimos: Amortizao de emprstimos concedidos;
Transferncias de Capital: Transferncias intergovernamentais;
Outras Receitas Correntes: Outras.
11.3. Receita Extra Oramentria
A Receita Extra Oramentria o produto da arrecadao feita pelo ente governamental
e que constituir compromisso exigvel, ou seja, ser reclamado posteriormente, pois
no pertence ao Estado.
O seu pagamento (devoluo) independe de autorizao oramentria, e
conseqentemente, de autorizao legislativa.
O Art. 93 da Lei 4.320/64 determina que todas as operaes que resultem dbitos e
crditos de natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero
tambm objeto de registro, individualizao e controle contbil.
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Em uma leitura correta deste dispositivo legal, temos que a receita extra-oramentria
deve ser registrada na contabilidade, por meio de escriturao contbil devidamente
individualizada e com os controles necessrios.
A realizao (arrecadao) da receita extra-oramentria no constitui renda do Estado e
nem se vincula ao oramento. O Estado atua como mero depositrio dos valores
recebidos. Para conhecer se a receita de determinado rgo oramentria ou extra-
oramentria, necessrio que seja feita a sua classificao mediante anlise de se o
recurso que est sendo recolhido pertence ao rgo que esteja recebendo ou mesmo ao
Tesouro.
Se a importncia recolhida se referir s atividades do rgo, ser uma receita
oramentria do mesmo. Do contrrio, esse recolhimento referir-se- a uma receita
extra-oramentria, e ir adicionar s disponibilidades financeiras da entidade, mas com
uma contrapartida no passivo exigvel, que ser devolvida quando reclamado.
So exemplos de receita extra-oramentria as caues e fianas, consignaes em folha
de pagamento para serem repassadas a terceiros, retenes de obrigaes na fonte, entre
outros.
Caues e fianas so valores dados em garantia nas contrataes de grande vulto,
exigidos a critrio do ordenador de despesa do rgo, que sero restitudas depois do
cumprimento do objeto contratual.
Consignaes em folha de pagamento so os valores descontados da folha de
pagamentos dos servidores de uma entidade, para o fim de serem repassados a credores
diversos, tais como contribuio para sindicatos, mensalidades de planos de sade,
penso alimentcia, e outros.
Retenes de obrigaes na fonte so os descontos efetuados por determinao legal,
tais como imposto sobre a renda, contribuies para a previdncia social, contribuies
patronais, dentre outras.
As consignaes e retenes so descontadas quando da elaborao da folha de
pagamentos para posteriormente serem repassados s entidades consignantes.
Uma receita extra-oramentria se converter em receita oramentria quando o valor
correspondente a um depsito for declarado perdido em favor do Estado, em caso de
inadimplncia contratual ou mesmo decadncia do contribuinte numa ao.
11.4. Estgios da Receita
Estgio da receita oramentria cada passo identificado que evidencia o
comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gesto dos ingressos de
recursos. Os estgios da receita oramentria so os seguintes:
a) Previso;
b) Lanamento;
c) Arrecadao e
d) Recolhimento.
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Como fica evidenciado primeira vista, somente a receita oramentria rene condies
de percorrer todos estes estgios, porquanto a receita extra-oramentria no ter
necessidade de percorr-los, isto porque os requisitos de que so revertidos, como no
caso da previso, por exemplo, so dispensados.
Previso estimativa de arrecadao da receita, constante da Lei Oramentria Anual
LOA. Esta fase consiste na organizao e no estabelecimento da metodologia de
elaborao da estimativa.
Estimativa do montante que se espera arrecadar em determinado perodo, normalmente
compreendido por um exerccio financeiro. Por ser uma expectativa de arrecadao,
tambm denominado de receita orada ou receita prevista.
Contrariamente ao que muitos pensam, a previso da receita oramentria tem um
significado importante na elaborao dos programas do governo, pois a viabilizao
deles depender de certa forma, da existncia de recursos que a mquina arrecadadora
da receita for capaz de produzir.
Lanamento Esta fase consiste no lanamento, que tratado pela Lei n 4.320/64 nos
seus artigos 51 e 53, o assentamento dos dbitos futuros dos contribuintes de impostos
diretos, cotas ou contribuies prefixadas ou decorrentes de outras fontes de recursos,
efetuados pelos rgos competentes que verificam a procedncia do crdito a natureza
da pessoa do contribuinte quer seja fsica ou jurdica e o valor correspondente
respectiva estimativa.
O lanamento a legalizao da receita pela sua instituio e a respectiva incluso no
oramento. o segundo estgio da receita pblica onde feita a individualizao e
identificao do contribuinte e o respectivo valor, espcie de tributo e o vencimento
para o pagamento.
Por ser um ato administrativo que visa identificao e o detalhamento dos dados
tratados, este estgio da receita no produz nenhum documento ou ato que necessite de
escriturao contbil. Portanto, o lanamento da receita oramentria no escriturado
contabilmente.
Nem todas as receitas esto sujeitas ao estgio do lanamento, ingressando diretamente
do estgio de arrecadao. o caso da arrecadao dos impostos indiretos, que
independem de aviso do Poder Pblico.
Arrecadao Entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes
arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A
arrecadao ocorre somente uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um
ente arrecada para outro ente, cumpre-lhe apenas entregar-lhe os valores pela
transferncia dos recursos, no sendo considerada arrecadao, quando do recebimento
pelo ente beneficirio.
o terceiro estgio da receita pblica, onde ocorre a escriturao do primeiro
lanamento contbil. Momento do pagamento efetuado pelo contribuinte ao agente
arrecadador.
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Entende-se como entes arrecadadores todas as reparties competentes, na forma da lei,
como as delegacias fiscais, alfndegas, tesourarias e outras que estejam ou venham a ser
legalmente autorizadas a arrecadar rendas previstas.
No podemos deixar de destacar, entre os agentes arrecadadores que esto legalmente
autorizados a arrecadar receitas, a rede de agncias bancrias dos diversos
estabelecimentos existentes.
Recolhimento Transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro,
responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira,
observando o Princpio da Unidade de Caixa, vedada qualquer fragmentao para
criao de caixas especiais e representado pelo controle centralizado dos recursos
arrecadados em cada ente.
O recolhimento configura-se com a entrada dos valores arrecadados pelos agentes no
Tesouro Pblico, e sero escriturados nos livros prprios das diversas reparties
pblicas, consoante se verifica pela sistemtica atualmente em uso, onde na maioria e
quase totalidade dos casos, o contribuinte ou devedor compelido a preencher uma guia
de recolhimento, instituda pelo rgo pblico, onde dever colocar todos os dados de
relativos ao que est sendo recolhido, e o pagamento, certamente, ser efetuado em uma
agncia bancria ou via sistemas informatizados on-line.
o quarto estgio da receita pblica, onde ocorre a escriturao do segundo lanamento
contbil. o ato em que o agente arrecadador repassa ao Tesouro o valor arrecadado
dos contribuintes. Neste momento tambm reconhecida a entrada do recurso no
Sistema Financeiro, atravs do dbito na conta bancria e crdito na conta de receita.
11.5. Codificao da Receita
O pargrafo 1 do art. 8 da Lei n 4.320/64 define que os itens da discriminao da
receita, mencionados no seu art. 11, sero identificados por nmeros de cdigo decimal.
Convencionou-se denominar este cdigo de natureza de receita. Esse cdigo busca
classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador.
Dessa forma, as naturezas de receitas oramentrias procuram refletir o fato gerador que
ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres pblicos. a menor clula de informao
no contexto oramentrio para as receitas pblicas, devendo, portanto conter todas as
informaes necessrias para as devidas vinculaes.
Face necessidade de constante atualizao e melhor identificao dos ingressos aos
cofres pblicos, o cdigo identificador da natureza de receita desmembrado em nveis.
Assim, na elaborao do oramento pblico a codificao econmica da receita
oramentria composta dos nveis abaixo:
1 Nvel Categoria Econmica
2 Nvel Origem
3 Nvel Espcie
4 Nvel Rubrica
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5 Nvel Alnea
6 Nvel Subalnea
1 Nvel Categoria Econmica utilizado para mensurar o impacto das decises do
Governo na economia nacional (formao de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei
n 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita oramentria em duas categorias
econmicas:
1. Receitas Correntes;
2. Receitas de Capital;
Com a Portaria Interministerial STN/SOF n 338, de 26 de abril de 2006, essas
categorias econmicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-oramentrias e
Receitas de Capital Intra-oramentrias. As classificaes includas no constituem
novas categorias econmicas de receita, mas especificaes das categorias econmicas:
corrente e capital, que possuem os seguintes cdigos:
7. Receitas Correntes Intra-Oramentrias;
8. Receitas de Capital Intra-Oramentrias;
2 Nvel Origem Identifica a procedncia dos recursos pblicos, em relao ao fato
gerador dos ingressos das receitas (derivada, originria, transferncias e outras). a
subdiviso das Categorias Econmicas, que tem por objetivo identificar a origem das
receitas, no momento em que as mesmas ingressam no patrimnio pblico. No caso das
receitas correntes, tal classificao serve para identificar se as receitas so compulsrias
(tributos e contribuies), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente
na produo (agropecurias, industriais ou de prestao de servios), da explorao do
seu prprio patrimnio (patrimoniais), se provenientes de transferncias destinadas ao
atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos.
No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operaes de crdito,
da alienao de bens, da amortizao dos emprstimos, das transferncias destinadas ao
atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital.
3 Nvel Espcie o nvel de classificao vinculado Origem, composto por ttulos
que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas.
Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributria (receita proveniente de tributos),
podemos identificar as suas espcies, tais como impostos, taxas e contribuies de
melhoria (conforme definido na Constituio Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio
Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espcie de tributo diferente das demais.
a espcie de receita.
4 Nvel Rubrica o detalhamento das espcies de receita. A rubrica busca
identificar dentro de cada espcie de receita uma qualificao mais especfica. Agrega
determinadas receitas com caractersticas prprias e semelhantes entre si.
5 Nvel Alnea Funciona como uma qualificao da rubrica. Apresenta o nome da
receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.
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6 Nvel - Subalnea Constitui o nvel mais analtico da receita.
Para atender s necessidades internas, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios podero detalhar as classificaes oramentrias constantes do anexo VII, a
partir do nvel ainda no detalhado. A administrao dos nveis j detalhados cabe
Unio.
Exemplo: 1.1.1.2.04.10 Pessoas Fsicas:
Onde:
1 = Receita Corrente (Categoria Econmica);
1 = Receita Tributria (Origem);
1 = Receita de Impostos (Espcie);
2 = Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Rubrica);
04 = Imposto sobre a Renda e Prov. de Qualquer Natureza (Alnea);
10 = Pessoas Fsicas (Subalnea) EXCLUSIVO DA STN.
XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.
11.6. Outras Definies
RECEITA FINANCEIRA
So as receitas decorrentes de aplicaes financeiras, operaes de crdito e alienao
de ativos e outras.
RECEITA NO-FINANCEIRA
So as receitas oriundas de tributos, contribuies, patrimoniais, agropecurias,
industriais, servios e outras.
RECEITAS PBLICAS ORDINRIAS
So as receitas que ocorrem regularmente em cada perodo financeiro. Ex.: Impostos,
taxas, contribuies, etc.
RECEITAS PBLICAS EXTRAORDINRIAS
So aquelas que decorrem de situaes emergenciais ou em funo de outras de carter
eventual. Ex: Emprstimos compulsrios, doaes, etc.
RECEITA CORRENTE LQUIDA
Terminologia dada ao parmetro destinado a estabelecer limites legais definidos pela
LRF. A Receita Corrente Lquida o somatrio das receitas tributrias, de
contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias
correntes e outras receitas correntes, consideradas as dedues conforme o ente Unio,
Estado, Distrito Federal e Municpios. A metodologia para o clculo da Receita
Corrente Lquida definida no Manual de Elaborao do Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria quando trata do Demonstrativo da Receita Corrente Lquida.
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RECEITA LQUIDA REAL
Definio dada pela Resoluo do Senado Federal n 96, de 15 de dezembro de 1989,
que entende ser a receita realizada nos doze meses anteriores ao ms em que se estiver
apurando, excludas as receitas provenientes de operaes de crdito e de alienao de
bens. A referida Resoluo dispe sobre as operaes de crdito internas e externas dos
Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e de suas respectivas autarquias, inclusive
concesso de garantias, seus limites e condies de autorizao.
RECEITA COMPARTILHADA
Receita oramentria pertencente a mais de um Beneficirio independente da forma de
arrecadao e distribuio.
RECEITA PREVISTA, ESTIMADA OU ORADA
Volume de recursos, previamente estabelecido no oramento do Ente, a ser arrecadado
em um determinado exerccio financeiro, de forma a melhor fixar a execuo da
despesa. essencial o acompanhamento da legislao especfica de cada receita onde
so determinados os elementos indispensveis formulao de modelos de projeo,
como a base de clculo, as alquotas e os prazos de arrecadao.
RECEITA VINCULADA
a receita arrecadada com destinao especfica estabelecida em dispositivos legais. A
vinculao da receita torna a programao financeira menos flexvel, deixando parte dos
recursos disponveis apenas a uma destinao certa.
RECEITAS COMPULSRIAS
So receitas cujas origens encontram-se nas legislaes que impem aos particulares
uma obrigao. So casos de receita compulsria: os tributos, as contribuies e etc.
RECEITAS FACULTATIVAS
As receitas facultativas possuem sua origem nos atos jurdicos bilaterais, ou seja,
aquelas decorrentes da vontade das pessoas, como exemplos surgem os aluguis
(Receita Patrimonial), preos pblicos, etc.
RECEITAS PRPRIAS
So as receitas enquadradas como Tributrias, Patrimoniais, de Servios, Industriais e
outros que no sejam decorrentes de transaes que guardem caractersticas de
transferncias, mesmo que de outras esferas governamentais, como convnios, e
operaes de crditos.
RECEITAS DE FONTES DIVERSAS
Contabilidade Pblica - Pg. 98
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So aquelas que guardam caractersticas de transferncias, mesmo que de outras esferas
governamentais, como convnios, e operaes de crditos, ou seja, so originrias de
terceiros que em determinados casos tero de ser devolvidos.
ANTECIPAO DE RECEITAS
So os valores recebidos em virtude de um fato que caracteriza uma antecipao da
receita prevista. Ex.: Adiantamento de fornecimentos.
RECEITA LQUIDA
a receita resultante da diferena entra a Receita Bruta e as dedues.
RECEITA VINCULADA
a receita arrecadada que em funo da legislao apresenta a sua destinao
estabelecida.
RENNCIA DE RECEITA
a no arrecadao de receita em funo da concesso de isenes, anistias ou
subsdios. Deve-se atentar, na renncia de receita, ao disposto pela Lei n 101/2000
Lei de Responsabilidade Fiscal art. 14, que determina critrios a serem observados
quanto a este fato.
11.7. Escriturao Contbil
Os registros dos atos da Administrao Pblica se iniciam a cada exerccio financeiro,
com o lanamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os
valores aprovados na Lei Oramentria Anual.
Assim, podemos afirmar que os principais lanamentos que afetam as contas inerentes
receita pblica so:
a) Registro da Previso da Receita
Sistema Oramentrio
Registro da Aprovao do Oramento
D Receita a Realizar C Previso Inicial da Receita

Registro da Aprovao dos Crditos Adicionais
D Receita a Realizar C Previso Adicional da Receita

Registro da Anulao da Previso da Receita
D Anulao da Previso C Receita a Realizar
Sistema Financeiro No h lanamentos a realizar.
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
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b) Registro da Arrecadao da Receita Oramentria Fatos Modificativos
Sistema Oramentrio
Registro da Realizao da Receita
D Receita Realizada C Receita a Realizar
Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso
D Banco Conta Movimento C Receita
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
c) Registro da Arrecadao da Receita Oramentria Fatos Permutativos
Sistema Oramentrio
Registro da Realizao da Receita
D Receita Realizada C Receita a Realizar
Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso
D Banco Conta Movimento C Receita
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso
D Desincorporao de Ativos C Ativo
Ou
Registro da Aprovao dos Crditos Adicionais
D Incorporao de Passivos C Passivo
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
d) Registro da Arrecadao da Receita Extra-Oramentria
Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar.

Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso
D Banco Conta Movimento C Receita
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.



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12. Despesa Pblica

12.1. Conceito
Despesa Pblica so os gastos ficados em lei oramentria ou leis especiais, realizados
pelos entes pblicos, destinados execuo dos servios pblicos de sade, educao,
assistncia social, etc., em favor da populao ou do prprio Estado, visando seu
funcionamento, expanso e a manuteno.
Compreende ainda, pagamentos oramentrios ou no, destinados a satisfazer os
compromissos da dvida pblica; restituio de pagamentos recebidos indevidamente ou
a ttulos de caues, depsitos, consignaes, entre outros.
A despesa pblica fixada anualmente no oramento, que a ferramenta que o
administrador pblico utiliza para nortear a sua ao governamental, na execuo dos
seus programas de governo.
A contabilidade pblica, por sua vez, registra a realizao da administrao pblica em
termos financeiros, sendo uma ferramenta essencial no controle da gesto financeira,
fornecendo ao oramento, estrutura de trabalho, contas e a quantificao dos dados
produzidos pela gesto administrativa.
A primeira classificao que se pode fazer com relao despesa pblica, tem a ver
com a sua natureza, onde os dispndios so separados em Despesa Oramentria e
Despesa Extra-Oramentria.
12.2. Despesa Oramentria
O oramento importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja
pblica ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em
determinado perodo. Dessa forma, despesa ou dispndio oramentrio fluxo que
deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no
diminuir a situao patrimonial lquida.
Despesa Oramentria aquela que depende de autorizao legislativa, no se realiza e
no est autorizada sem a sua correspondente fixao na Lei Oramentria Anual,
exceto nos casos de crditos extraordinrios abertos para essa finalidade especfica.
A despesa previamente fixada e prevista no oramento pblico discriminada e
codificada por elementos de despesa em cada unidade administrativa ou rgo do
governo. Entende-se por elementos, o desdobramento da despesa com pessoal, material,
servios, obras e outros meios que a administrao pblica se utiliza para a consecuo
de seus programas de governo.
A Portaria Interministerial n 163, de 4 de maio de 2001, dispe sobre normas gerais de
consolidao das contas pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, em obedincia ao disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal.
Contabilidade Pblica - Pg. 101
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Desta forma a despesa oramentria classifica-se segundo a sua natureza, em:
Categorias Econmicas, Grupos de Natureza de Despesa e Elementos de Despesa, todas
estudadas individualmente neste captulo.
As classificaes da despesa por categoria econmica, por grupo de natureza, por
modalidade de aplicao e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou
especificaes, constam do Anexo II da Portaria Interministerial n 163/01.
12.3. Despesa Extra Oramentria
a despesa que no consta na lei oramentria Anual, ou seja, paga margem do
oramento, sendo desta forma, independente de autorizao legislativa.
Constitui-se em sadas do passivo financeiro, compensatrias de entradas no ativo
financeiro, oriundas de receitas extra-oramentrias, correspondendo restituio ou
entrega de valores recebidos, como caues, depsitos, consignaes e outros.
Tambm fazem parte das despesas extra-oramentrias os resgates relativos s
operaes de crdito por antecipao da receita, ou seja, emprstimos e financiamentos
cuja liquidao deve ser efetuada no prazo inferior a doze meses, pois constituem sadas
compensatrias de entradas, no ativo e passivo financeiro.
12.4. Categorias Econmicas
A despesa oramentria, no que se refere s categorias econmicas e em conformidade
com a Portaria Interministerial n 163/2001, dever ser classificada em Despesas
Correntes e Despesas de Capital.
As categorias econmicas da despesa tambm esto discriminadas nos artigos 12 e 13
de Lei n 4.320/64.
DESPESAS CORRENTES
Classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem diretamente para a
formao ou aquisio de um bem de capital. Podemos ento dizer que despesas
correntes so os gastos de natureza operacional, realizados pelas instituies pblicas,
para a manuteno e funcionamento dos seus rgos.
Assim, podemos identificar que as despesas correntes devem ser compreendidas, atravs
dos seguintes grupos de natureza de despesa:
1. Pessoal e Reflexos;
2. Juro e Encargos da Dvida;
3. Outras Despesas Correntes.
DESPESAS DE CAPITAL
Classificam-se nesta categoria, aquelas despesas que contribuem diretamente para a
formao ou aquisio de um bem de capital. Tambm podemos afirmar que despesas
de capital ao os gastos realizados pelas instituies pblicas, cujo propsito o de criar
Contabilidade Pblica - Pg. 102
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novos bens de capital ou mesmo adquirir bens de capital j em uso, como o caso de
investimentos e inverses financeiras, respectivamente.
Nesta categoria podemos identificar que as despesas de capital devem ser
compreendidas, atravs dos seguintes grupos de natureza de despesa:
4. Investimentos;
5. Inverses Financeiras;
6. Amortizao da Dvida.
12.5. Grupos de Natureza de Despesa
Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregao de elementos que apresentam
a mesma caracterstica quanto ao objeto de gasto, e so assim relacionados:
1. Pessoal e Encargos Sociais
Despesas de natureza remuneratria decorrentes do efetivo exerccio de cargo, emprego
ou funo de confiana no setor pblico, do pagamento dos proventos de
aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes trabalhistas de responsabilidade do
empregador, incidentes sobre a folha de salrios, contribuio a entidades fechadas de
previdncia, outros benefcios assistenciais classificveis neste grupo de despesa, bem
como soldo, gratificaes, adicionais e outros direitos remuneratrios, pertinentes a este
grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratria dos militares, e ainda, despesas
com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratao temporria para
atender a necessidade de excepcional interesse pblico e despesas com contratos de
terceirizao de mo-de-obra que se refiram substituio de servidores e empregados
pblicos, em atendimento ao disposto no art. 18, 1, da Lei Complementar n 101, de
2000.
2. Juros e Encargos da Dvida
Despesas com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de
crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria.
3. Outras Despesas Correntes
Despesas com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies,
subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da
categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos demais grupos de
natureza de despesa.
4. Investimentos
Despesas com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de
imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de
instalaes, equipamentos e material permanente.
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5. Inverses Financeiras
Despesas com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de
ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j
constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio
ou aumento do capital de empresas.
6. Amortizao da Dvida
Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao
monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria.
MODALIDADE DE APLICAO
A natureza de despesa ser complementada pela informao gerencial denominada
modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so
aplicados diretamente por rgo ou entidade no mbito da mesma esfera de Governo ou
por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva eliminar a dupla
contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
10 - Transferncias Intragovernamentais
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
pertencentes administrao pblica, dentro da mesma esfera de governo. Portaria
STN/SOF n 519/2001
20 - Transferncias Unio
Despesas realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante
transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da
administrao indireta.
30 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos
Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da
administrao indireta.
40 - Transferncias a Municpios
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou dos
Estados aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
50 - Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades sem fins
lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
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60 - Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades com fins
lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
70 - Transferncias a Instituies Multigovernamentais Nacionais
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
nacionais, criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao.
80 - Transferncias ao Exterior
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e entidades
governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a fundos
institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os
recursos no Brasil.
90 - Aplicaes Diretas
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da
Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo.
99 - A Definir
Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execuo
oramentria enquanto no houver sua definio, podendo ser utilizada para
classificao oramentria da Reserva de Contingncia.
12.6. Elementos de Despesa
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como
vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros
prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e
material permanente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica se
serve para a consecuo de seus fins.
Fica facultado, entretanto, o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para
atendimento das necessidades de escriturao contbil e controle da execuo
oramentria.
01 - Aposentadorias e Reformas
03 - Penses
04 - Contratao por Tempo Determinado
05 - Outros Benefcios Previdencirios
06 - Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
07 - Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
08 - Outros Benefcios Assistenciais
09 - Salrio-Famlia
10 - Outros Benefcios de Natureza Social
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11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
13 - Obrigaes Patronais
14 - Dirias - Civil
15 - Dirias - Militar
16 - Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil
17 - Outras Despesas Variveis - Pessoal Militar
18 - Auxlio Financeiro a Estudantes
19 - Auxlio-Fardamento
20 - Auxlio Financeiro a Pesquisadores
21 - Juros sobre a Dvida por Contrato
22 - Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23 - Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24 - Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
25 - Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
26 - Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
28 - Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
30 - Material de Consumo
31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras.
32 - Material de Distribuio Gratuita
33 - Passagens e Despesas com Locomoo
34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
35 - Servios de Consultoria
36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica
37 - Locao de Mo-de-obra
38 - Arrendamento Mercantil
39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica
41 - Contribuies
42 - Auxlios
43 - Subvenes Sociais
45 - Equalizao de Preos e Taxas
46 - Auxlio-Alimentao
47 - Obrigaes Tributrias e Contributivas
48 - Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
49 - Auxlio-Transporte
51 - Obras e Instalaes
52 - Equipamentos e Material Permanente
61 - Aquisio de Imveis
62 - Aquisio de Produtos para Revenda
63 - Aquisio de Ttulos de Crdito
64 - Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
65 - Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
66 - Concesso de Emprstimos e Financiamentos
67 - Depsitos Compulsrios
71 - Principal da Dvida Contratual Resgatado
72 - Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
73 - Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
74 - Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
75 - Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
Contabilidade Pblica - Pg. 106
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76 - Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
77 - Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
81 - Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
91 - Sentenas Judiciais
92 - Despesas de Exerccios Anteriores
93 - Indenizaes e Restituies
94 - Indenizaes e Restituies Trabalhistas
95 - Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
99 - A Classificar
Assim, em decorrncia da portaria Interministerial n 163/01, a estrutura da natureza de
despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de Governo ser a
seguinte: c.g.mm.ee.dd; onde:
c - representa a categoria econmica;
g - representa o grupo de natureza da despesa;
mm - representa a modalidade de aplicao;
ee - representa o elemento de despesa;
dd - representa o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Exemplificando a estrutura da natureza da despesa a ser aplicada na execuo
oramentria, teremos:
c g mm ee dd Descrio
3 0 00 00 00 DESPESAS CORRENTES
3 1 00 00 00 PESSOAL E ENGARGOS SOCIAIS
3 1 90 00 00 Aplicaes Diretas
3 1 90 11 00 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
3 1 90 13 00 Obrigaes Patronais
4 0 00 00 00 DESPESAS DE CAPITAL
4 4 00 00 00 INVESTIMENTOS
4 4 90 00 00 Aplicaes Diretas
4 4 90 51 00 Obras e Instalaes
4 4 90 52 00 Equipamentos e Material Permanente
12.7. Estgios da Despesa
A despesa oramentria, desde a edio do Cdigo de Contabilidade Pblica, emanado
pelo Decreto n 15.783/22, determinou que toda a despesa do Estado deve passar por
trs estgios:
a) O empenho;
b) A liquidao; e
c) O pagamento.
Estas fases ainda esto vigentes nos dias de hoje, pois foram reforadas e podem ser
confirmadas na Lei 4.320/64.
Contabilidade Pblica - Pg. 107
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Entretanto, deve-se ressalvar este tpico, j que obviamente, a escriturao contbil da
despesa oramentria deve ainda, ser registrada quanto ao aspecto relativo ao crdito
fixado na lei oramentria que constitui, na realidade, outra etapa ou estgio da despesa,
denominada Fixao.
FIXAO
A Fixao, que na realidade a primeira etapa ou estgio desenvolvido pela despesa
oramentria, cumprida por ocasio da edio das tabelas detalhadas que so
emanadas pela Lei do Oramento.
Ento, a Lei do Oramento o documento que caracteriza a fixao da despesa
oramentria, ou seja, o documento atravs do qual so fixadas as discriminaes e
especificaes dos crditos oramentrios.
A etapa de elaborao do oramento concluda com a edio da Lei Oramentria,
cuja ltima etapa a fixao, onde ento, so escriturados os valores nas contas do
Sistema Oramentrio, no havendo o reconhecimento contbil em outros sistemas.
EMPENHO
Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/64, o ato emanado de autoridade
competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de
implemento de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim
especfico.
O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota
de Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a
importncia da despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da
execuo oramentria.
Embora o artigo 61 da Lei n 4.320/64 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor
no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-
se impraticvel a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero
excessivo de credores (servidores).
Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho
ficar arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a
ser elaborado por cada ente da federao em atendimento s suas peculiaridades.
Ressalta-se que o artigo 60 da Lei n 4.320/64 veda a realizao da despesa sem prvio
empenho, entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode
ser dispensada a emisso do documento nota de empenho.
Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel. Quando o valor empenhado for
insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder ser reforado.
Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever
ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver
sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.
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Os empenhos podem ser classificados em:
I. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e
previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez;
II. Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se
pode determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia
eltrica, aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e
III. Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor
determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos
decorrentes de aluguis.
LIQUIDAO
Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964 a liquidao consiste na verificao
do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios
do respectivo crdito e tem por objetivo apurar:
I. A origem e o objeto do que se deve pagar;
II. A importncia exata a pagar; e
III. A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base:
O contrato, ajuste ou acordo respectivo;
A nota de empenho; e
Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios.
PAGAMENTO
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque
nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a
regular liquidao da despesa.
Feita a liquidao da despesa, atravs do processo de verificao do credor, h ainda
que se providenciar a devida ordem de pagamento.
A Lei n 4.320/1964 em seu artigo 64 define ordem de pagamento como sendo o
despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada
seja paga. A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados
pelos servios de contabilidade.
12.8. Escriturao Contbil
Os registros dos atos da Administrao Pblica se iniciam a cada exerccio financeiro,
com o lanamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os
valores aprovados na Lei Oramentria Anual.
Assim, podemos afirmar que os principais lanamentos que afetam as contas inerentes
despesa pblica so:
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a) Registro da Fixao da Despesa
Sistema Oramentrio
Registro da Aprovao do Oramento
D Crdito Inicial C Crdito Disponvel

Registro da Aprovao dos Crditos Adicionais
D Crdito Suplementar
C Crdito Disponvel D Crdito Especial ou
D Crdito Extraordinrio

Registro do Cancelamento de Crdito
D Crdito Disponvel C Crdito Cancelado
Sistema Financeiro No h lanamentos a realizar.
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
b) Registro do Empenho da Despesa
Sistema Oramentrio
Registro do Empenho da Despesa
D Crdito Disponvel C Crdito Empenhado

Registro da Anulao do Empenho
D Crdito Empenhado C Crdito Disponvel
Sistema Financeiro No h lanamentos a realizar.
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
c) Registro da Liquidao da Despesa
Sistema Oramentrio
Registro da Liquidao da Despesa
D Crdito Empenhado C Crdito Liquidado
Sistema Financeiro
Registro do Reconhecimento da Despesa
D Despesa de Capital
C Passivo Circulante
D Despesa Corrente
Sistema Patrimonial
Registro da Aquisio do Bem
D Ativo C Incorporao de Ativos
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
Contabilidade Pblica - Pg. 110
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d) Registro do Pagamento da Despesa
Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar.

Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso
D Passivo Circulante C Banco Conta Movimento
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.


Contabilidade Pblica - Pg. 111
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13. Restos a Pagar

13.1. Conceito
A despesa pblica no Brasil realizada em consonncia com o oramento de
determinado exerccio. Uma vez que um dos princpios oramentrios a anualidade,
que determina a vigncia do oramento, para somente o exerccio ao qual se refere, no
sendo permitida a sua transferncia para o exerccio seguinte, conclui-se que a despesa
oramentria executada pelo regime de competncia, conforme Art. 35, II da Lei n
4.320/64, que indica pertencer ao exerccio financeiro somente as despesas nele
legalmente empenhadas.
Contudo, a norma legal ainda determina em seu Art. 36:
Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no
pagas at o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no
processadas.
Deste modo, a despesa oramentria empenhada que no for paga at o dia 31 de
dezembro, final do exerccio financeiro, ser considerada como Restos a Pagar, para
fins de encerramento do correspondente exerccio financeiro. Uma vez empenhada, a
despesa pertence ao exerccio financeiro em que o empenho ocorreu, onerando a
dotao oramentria daquele exerccio.
, portanto, uma operao de cunho financeiro, uma vez que para compor o montante
da despesa realizada no momento do exerccio financeiro, esta deveria ser
oramentariamente liquidada.
Fica ento, evidenciado que Restos a Pagar uma operao do Sistema Financeiro de
escriturao contbil.
A inscrio de uma despesa em Restos a Pagar depende de autorizao do ordenador de
despesas da entidade pblica, e necessita de suficincia e recursos em caixa para o seu
pagamento no exerccio seguinte.
Ainda, em anlise ao texto legal, devemos observar a exigncia, que determina a
distino entre as despesas empenhadas processadas das no processadas, por
ocasio da inscrio dos Restos a Pagar.
Entende-se por Restos a Pagar de Despesas Processadas aqueles cujo empenho foi
entregue ao credor, que por sua vez j forneceu o material, prestou o servio ou
executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter cumprido o terceiro
estgio correspondente liquidao, estando apta ao pagamento. Nesta fase a despesa
processou-se at a liquidao e em termos oramentrios foi considerada realizada,
faltando apenas entrega dos recursos atravs do pagamento.
Pode-se ainda dizer que, para efeito de Sistema Oramentrio de escriturao contbil, a
despesa est devidamente processada e esto, pode ser considerada realizada. Desta
Contabilidade Pblica - Pg. 112
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forma, fica bem claro o entendimento de Restos a Pagar como uma operao do Sistema
Financeiro de escriturao contbil, j que a despesa fora realizada no oramento
atravs da liquidao.
O saldo que porventura houver a pagar no dia 31 de dezembro ser transferido para a
conta de Restos a Pagar de Despesas Processadas, aps o devido relacionamento para
efeito de inscrio, atendendo o disposto no texto legal.
Entende-se por Restos a Pagar de Despesa No Processada aqueles cujo empenho foi
legalmente emitido, mas depende ainda da fase de liquidao, isto , o empenho fora
emitido, porm o objeto adquirido ainda no foi entregue e depende de algum fator para
sua regular liquidao; do ponto de vista do Sistema Oramentrio de escriturao
contbil, a despesa no est devidamente processada.
Finalizando, podemos dizer que os Restos a Pagar so resduos passivos, oriundos da
despesa oramentria empenhada e no paga at 31 de dezembro, que devido ao regime
de competncia precisam ser reclassificadas.
Os Restos a Pagar que no forem quitados durante o exerccio financeiro devero ser
objeto de cancelamento, aps o devido lanamento e verificada esta possibilidade.
Assim, por exemplo, os saldos de empenhos estimativos, que forem inscritos,
geralmente se referem a valores de cobertura de contas, que em face da sistemtica em
uso, s vezes no so conhecidos a tempo e hora e por isto pode ser inscritos em valor
maior que o necessrio. Recebidas as contas e verificada e existncia de saldo, pode-se
relacion-lo para efeito de cancelamento.
13.2. Aspectos Relevantes
Em razo da prescrio legal, contida na Lei de Responsabilidade Fiscal, foram
includas algumas disposies no Cdigo Penal, por meio da Lei n 10.028, de 19 de
outubro de 2000, relativas ao no cancelamento de restos a pagar, assim descritas:
Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou promover o cancelamento do
montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei.
Pena: Deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos.
Esta questo, que envolve os restos a pagar, merece alguns apontamentos especficos
para melhor interpretao a respeito do que foi descrito:
OBRIGAES CONTRADAS NO LTIMO ANO DE MANDATO
obvio que as despesas contradas, que no possam ser cumpridas integralmente dentro
do exerccio, ou que tenham parcelas a serem pagas no exerccio seguinte, sem que haja
suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito, devero ser consideradas como
restos a pagar e podem ser observadas de duas formas:
A primeira refere-se ao ato de contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida
integralmente dentro dele, ou seja, nos ltimos dois quadrimestres do mandato de titular
de poder, vedado contrair obrigao, cujo objeto no possa ser cumprido
Contabilidade Pblica - Pg. 113
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integralmente dentro do exerccio, como por exemplo: autorizao para emisso de
empenho no ms de outubro de obrigao que deva ser cumprida at fevereiro do
exerccio seguinte.
A autorizao para emisso de empenho deveria determinar a cobertura de despesa a ser
cumprida at o dia 31 de dezembro. Quanto ao restante, deveria ser autorizado o
empenho utilizando a dotao do exerccio seguinte, atendendo, desta forma, o princpio
da anualidade tratado no Art. 2 da Lei n 4.320/64.
A segunda refere-se ao ato de contrair obrigao de despesa que tenha parcelas a serem
pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse
efeito, ou seja, nos ltimos dois quadrimestres do mandato de titular do poder, vedada
autorizao de emisso de empenho, que tenha parcelas a serem pagas no exerccio
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade financeira para a efetivao dos
pagamentos, como por exemplo: autorizao para emisso de empenho para cobertura
de despesas com reforma de um prdio que dever ser cumprida integralmente dentro
do exerccio, mas que o contrato possua condies de pagamento a ser feito em parcelas
vencveis no exerccio seguinte e no haja suficiente disponibilidade de caixa para
cumpri-las.
O mesmo ocorre com as despesas relativas a consumo de gua, energia eltrica e
telefone, entre outros, cujo objeto referente ao exerccio e os pagamentos, devem
ocorrer no exerccio seguinte, em razo da sistemtica adotada.
OBRIGAES CONTRADAS NOS TRS PRIMEIROS ANOS DE MANDATO
Como o perodo de vedao refere-se apenas aos ltimos quadrimestres de mandato, os
trs primeiros exerccios e o primeiro quadrimestre do ltimo exerccio no foram
abrangidos por este dispositivo legal, e por isto tal norma no aplicada.
Entretanto, observamos que pelo disposto no Art. 9 da Lei Complementar n 101/2000,
haver necessidade de controle sobre os atos de contrair despesa, se no houver
suficiente disponibilidade de caixa para cumpri-las.
Isto quer dizer que, se verificado ao final de cada bimestre que a realizao da receita
no comporta o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas
no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero por ato
prprio, nos trinta dias subseqentes, uma limitao de empenho e movimentao
financeira, segundo critrios fixados pela Lei de Diretrizes Oramentrias.
13.3. Escriturao Contbil
a) Registro de Restos a Pagar
Sistema Oramentrio
Registro da Liquidao da Despesa
D Crdito Empenhado C Crdito Liquidado

Contabilidade Pblica - Pg. 114
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Sistema Financeiro
Registro da Inscrio dos Restos a Pagar
D Despesa C Restos a Pagar
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
b) Cancelamento de Restos a Pagar
Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar.

Sistema Financeiro
Baixa da Obrigao por Cancelamento dos Restos a Pagar
D Restos a Pagar C Desincorporao de Passivos
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
c) Pagamento de Restos a Pagar
Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar.

Sistema Financeiro
Registro da Sada do Recurso
D Restos a Pagar C Bancos Conta Movimento
Sistema Patrimonial No h lanamentos a realizar.
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.

Contabilidade Pblica - Pg. 115
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14. Dvida Pblica

14.1. Conceito
Dvida pblica a dvida contrada pelo governo com entidades ou pessoas da
sociedade para:
Financiar parte de seus gastos que no so cobertos com a arrecadao de impostos;
Alcanar alguns objetivos de gesto econmica, tais como controlar o nvel de
atividade, o crdito e o consumo ou, ainda, para captar dlares no exterior.
Resumidamente podemos afirmar que dvida pblica um procedimento adotado para
fazer frente ao dficit oramentrio, ou seja, as deficincias financeiras decorrentes do
excesso de despesa sobre a receita.
um processo comum, adotado por todas as administraes pblicas, em que o Estado,
geralmente, recorre a realizao de crdito a curto prazo, ou tambm a necessidade de
realizao de empreendimentos de grande vulto que se justifica na tomada de um
emprstimo a longo prazo.
A dvida pblica se subdivide em dvida interna e dvida externa. Os principais credores
do setor pblico so, normalmente, bancos pblicos e privados que operam no pas,
investidores privados, instituies financeiras internacionais e governos de outros
pases.
O governo tem trs formas de financiar seus gastos: arrecadar impostos, emitir moeda
ou vender ttulos (papis) da dvida pblica com promessa de resgate futuro acrescido
de juros. Muitos governos se utilizam, ainda, do expediente de atrasar o pagamento de
dvidas com fornecedores e de negociar seu pagamento com desgio (desconto sobre o
valor da dvida).
A emisso de moeda uma forma utilizada freqentemente pelos governos para
financiar parte de seus gastos. Mas deve ser usada com cautela, uma vez que pode se
transformar em inflao, caso a economia esteja operando prxima ao pleno emprego
dos fatores de produo e se essa emisso de moeda no guardar alguma relao com o
crescimento da oferta de bens e servios (por meio de utilizao de capacidade ociosa,
novos investimentos, importao).
muito comum a idia de que os recursos captados pelo Estado tenham sido dragados
pelos esquemas de corrupo, mas no bem assim. Grande parte desses recursos
aplicada em obras pblicas e na prpria rolagem da dvida, ou seja, dinheiro pedido
por emprstimo para pagar os ttulos em vencimento ou mesmo os juros.
Isso no quer dizer que todo o gasto efetuado seja justificvel. O Brasil prdigo em
obras inacabadas ou superfaturadas, mazelas que absorvem recursos que poderiam ser
aplicados para outros fins.
Contabilidade Pblica - Pg. 116
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Nota-se que a dvida pblica no apenas a decorrente de emprstimos de longo prazo,
compreendendo tambm os compromissos pecunirios de curto prazo como depsito
(fianas, caues, consignaes, etc.), resduos passivos (restos a pagar) e outros dessa
natureza.
Podemos afirmar ento, que a Dvida Pblica classifica-e em Fundada ou Consolidada
(interna e externa) e Flutuante ou Administrativa.
14.2. Dvida Fundada ou Consolidada
aquela que representa um compromisso a longo prazo, de valor previamente
determinado, que podem ou no ter seu vencimento fixado; ainda efetuada atravs de
contratos de financiamentos, sendo o pagamento estipulado em parcelas distribudas por
certo perodo de anos.
Quando no for estabelecido o prazo para sua liquidao, costuma-se dizer que a dvida
perptua e neste caso, so vencveis somente os juros, sendo o seu resgate no
obrigatrio e que somente ser processado quando for conveniente ou quando a situao
financeira o permitir.
Ento, considera-se Dvida Fundada ou Consolidada quela que compreende que os
compromissos de exigibilidade superior a 12 (doze) meses contrados mediante emisso
de ttulos ou celebrao de contratos para atender a desequilbrio oramentrio, ou a
financiamento de obras e servios pblicos.
Compreendem a dvida fundada ou consolidada interna os emprstimos contrados por
ttulos do governo (Obrigaes do Tesouro, Notas Promissrias do Tesouro, Letras do
Tesouro, Aplices, etc.) ou contratos de financiamento, dentro do pas.
A dvida fundada ou consolidada externa aquela cujos emprstimos so contratados
ou lanados no estrangeiro, por intermdio geralmente de banqueiros incumbidos no s
da colocao dos ttulos, mas tambm do pagamento dos juros e amortizaes.
14.3. Dvida Flutuante
aquela que o Tesouro contrai por um breve ou indeterminado perodo de tempo, quer
para atender a eventuais insuficincias de caixa, quer como administrador dos bens e
valores de terceiros. tambm chamada de Administrativa ou No Consolidada.
O decreto 93.872/86 em seu Art. 115, 1, descreve ainda que, a dvida flutuante
compreender os compromissos exigveis, cujo pagamento independer de autorizao
oramentria ou legislativa.
As insuficincias de caixa decorrem geralmente, da falta de coincidncia entre a
arrecadao da receita e a realizao das despesas.
Sob o aspecto legal, descrito no Art. 92 da Lei 4.320/64, compreende a dvida flutuante:
Os restos a pagar; (saldo da despesa oramentria do exerccio anterior, no paga)
Os servios da dvida a pagar; (juros, comisses, corretagens, etc.)
Contabilidade Pblica - Pg. 117
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Os depsitos; (consignaes em folha, caues, fianas, consignaes, etc.)
Os dbitos da tesouraria. (operaes de crdito por antecipao da receita)
14.4. Quadro Comparativo
Para facilitar o entendimento das principais divergncias entre a Dvida Fundada e a
Dvida Flutuante, elaboramos um quadro comparativo com as principais caractersticas
aplicadas a cada uma delas.
Dvida Fundada Dvida Flutuante
Base legal Art. 39 da Lei 4.320/64
Art. 29 da LRF
Art. 92 da Lei 4.320/64
Art. 115 do Decreto 93.872/86
Finalidade Atender o desequilbrio
oramentrio e financeiro de
obras e servios pblicos
Atender a eventuais insuficincias
de caixa.
Administrar bens e valore de
terceiros.
Prazo de Resgate Regra: Longo Prazo Regra: Curto Prazo
mbito Interno e Externo Interno
Origem Receita Oramentria Receita Extra Oramentria
Amortizao Despesa Oramentria Despesa Extra Oramentria
Autorizao Depende de Autorizao
Legislativa e Oramentria
Independe de Autorizao
Legislativa e Oramentria
Denominao Dvida Consolidada Dvida Administrativa
14.5. Escriturao Contbil
1) Constituio da Dvida Fundada
Sistema Oramentrio
Registro da Realizao da Receita
D Receita Realizada C Receita a Realizar (Oper. de Crdito)
Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso
D Banco Conta Movimento C Receita (Oramentria)
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso
D Incorporao de Passivos C Passivo
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
2) Amortizao da Dvida Fundada
Sistema Oramentrio
Registro do Empenho da Despesa
D Crdito Disponvel (Oper. de Crdito) C Crdito Empenhado (Oper. de Crdito)

Registro da Liquidao da Despesa
D Crdito Empenhado (Oper. de Crdito) C Crdito Liquidado (Oper. de Crdito)
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Sistema Financeiro
Registro da Sada do Recurso
D Despesa (Oramentria) C Banco Conta Movimento
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso
D Passivo C Desincorporao de Passivos
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
3) Constituio da Dvida Flutuante
Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar.

Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso
D Banco Conta Movimento C Receita (Extra-Oramentria)
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso
D Incorporao de Passivos C Passivo
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
4) Amortizao da Dvida Flutuante
Sistema Oramentrio No h lanamentos a realizar.

Sistema Financeiro
Registro da Entrada do Recurso
D Despesa (Extra-Oramentria) C Banco Conta Movimento
Sistema Patrimonial
Registro da Entrada do Recurso
D Passivo C Desincorporao de Passivos
Sistema de Compensao No h lanamentos a realizar.
Contabilidade Pblica - Pg. 119
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15. Patrimnio Pblico

15.1. Conceito
Em termos contbeis, o patrimnio das entidades, sejam elas pblicas ou privadas,
compreende o conjunto de seus bens, direitos e obrigaes, avaliado em moeda
corrente, destinado realizao de seus fins.
A NBC T 16.2, conceitua patrimnio pblico como sendo o conjunto de direitos e bens,
tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente
um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou
explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes.
Ento, contabilmente falando, podemos dizer que o patrimnio composto pelo
somatrio dos bens e direitos (ativo), subtraindo-se as obrigaes (passivo), que
pertencem a uma determinada pessoa fsica ou jurdica.
O Cdigo Civil em seus artigo 98 e 99, dispem que so pblicos os bens do domnio
nacional pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico interno, sendo todos os
outros particulares, seja qual for pessoa a que pertencerem.
Os bens pblicos, especialmente, so classificados da seguinte forma:
a) Bens de Uso Comum do Povo: so todos aqueles postos disposio do povo e
destinados ao uso direto e imediato da coletividade, entendendo-se como uso direto
aquele que se faz pessoalmente e uso imediato aquele que se faz sem a necessidade de
intermedirio. Assim, podemos citar como exemplo de bens de uso comum os rios,
mares, estradas, ruas, praas, etc.;
b) Bens de Uso Especial: so aqueles destinados prestao de um servio pblico,
sempre dependente de interferncia de pessoas que administram o servio pblico, e s
conservam esse carter enquanto tm essa destinao, sendo inalienveis, s perdendo
essa caracterstica por autorizao legal. So os edifcios ou terrenos destinados a
servio ou estabelecimento da administrao federal, estadual, distrital ou municipal,
inclusive os de suas autarquias. Como exemplo, podemos citar as bibliotecas pblicas,
as escolas pblicas, os postos de sade, etc.;
c) Bens Dominicais: embora os bens mencionados sejam de propriedade do Estado, que
se utiliza de recursos da Lei Oramentria para mant-los e conserv-los, apenas os bens
dominicais constituem o patrimnio pblico, ou seja, so incorporveis ao patrimnio
da Administrao Pblica. So estes que, de fato, interessam Contabilidade Pblica,
pois so os que provocam mutao patrimonial e por isso so considerados para efeito
de registros e escriturao contbil. Temos como exemplo os grupos patrimoniais do
Disponvel, dos Bens Mveis, Bens Imveis, Bens de Natureza Industrial, etc., e sua
decomposio usual de contas.
Contabilidade Pblica - Pg. 120
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DIREITOS E OBRIGAES DAS ENTIDADES PBLICAS
Os direitos das entidades pblicas so os valores representativos dos crditos
realizveis a curto prazo ou a longo prazo registrados, provenientes de depsitos
bancrios, servios prestados pelas entidades pblicas e ainda da inscrio da dvida
ativa de origem tributria ou origem diversa, que sero objeto de cobrana amigvel ou
judicial, conforme o caso.
As obrigaes das entidades pblicas so os valores correspondentes s suas dvidas
flutuante, quando de curto prazo e fundada, quando de longo prazo, que devero ser
pagas conforme os seus prazos de vencimentos e normas regulamentares. So
representadas pelos restos a pagar, depsitos, dbitos de tesouraria, credores, dvida
fundada interna e dvida fundada externa.
15.2. Estrutura do Patrimnio Pblico
O patrimnio pblico estruturado em trs grupos:
a. Ativo - compreende os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos,
formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que
represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro.
b. Passivo - compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico ou
mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as contingncias e as
provises.
c. Patrimnio Lquido - representa a diferena entre o Ativo e o Passivo.
A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e
"no circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos
seguintes critrios:
Estarem disponveis para realizao imediata;
Tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
Os demais ativos sero classificados como no circulante.
Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos
seguintes critrios:
Corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte;
Corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a
entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de
exigibilidade.
Os demais passivos sero classificados como no circulante.
Contabilidade Pblica - Pg. 121
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15.3. Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos
Considerando a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos
pases ao processo de convergncia, o Conselho Federal de Contabilidade, publicou em
25.11.2008 a Resoluo CFC 1137/2008 que aprova a NBC T 16.10. Assim, temos o
seguinte a observar:
DISPONIBILIDADES
As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso,
quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano
Patrimonial.
As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor
original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial.
As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.
CRDITOS E DVIDAS
Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo
valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio
vigente na data do Balano Patrimonial.
Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser
reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados a valor
presente.
Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-
se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano.
As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de
realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos.
As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.
ESTOQUES
Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou no valor
de produo ou de construo.
Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como
despesas do perodo em que ocorrerem.
Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de mercado,
deve ser adotado o valor de mercado.
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O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio
ponderado.
Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores
anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado.
Os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo
valor realizvel lquido.
As diferenas de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado.
Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou
avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condies:
a. Que a atividade seja primria;
b. Que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos
excessivos.
INVESTIMENTOS PERMANENTES
As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados sobre cuja
administrao se tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo
mtodo da equivalncia patrimonial.
As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de
aquisio.
Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.
IMOBILIZADO
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou
avaliado com base no valor de aquisio, produo ou construo.
Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam
sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem
prejuzo das excees expressamente consignadas.
Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser considerado
o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor
patrimonial definido nos termos da doao.
O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito e a eventual
impossibilidade de sua mensurao devem ser evidenciados em notas explicativas.
Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado
devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de
benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no
gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja
incorrido.
Contabilidade Pblica - Pg. 123
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No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido
constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio
com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser
evidenciado em notas explicativas.
Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles
eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da
entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua
atividade operacional.
A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de
aquisio ou ao valor de produo e construo.
INTANGVEL
Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da
atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com
base no valor de aquisio ou de produo.
O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a
eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas
explicativas.
Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem
ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de
benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser
reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido.
DIFERIDO
As despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro,
efetivamente, para a prestao de servios pblicos de mais de um exerccio e que no
configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional,
classificados como ativo diferido, so mensurados ou avaliados pelo custo incorrido,
deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante
acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida til
por reduo ao valor recupervel (impairment).
15.4. Consolidao do Patrimnio Pblico
Descreveremos, a seguir, cada componente do patrimnio pblico at sua consolidao
num quadro demonstrativo:
ATIVO
ATIVO FINANCEIRO
As contas do Ativo Financeiro abrem os componentes do patrimnio pblico e tm sua
movimentao dentro do exerccio, na Contabilidade Financeira. No final do exerccio,
seus saldos constaro tambm por lanamentos de incorporao nas contas patrimoniais.
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A ttulo de reconhecimento de cada grupo e de sua natureza, temos:
a) DISPONVEL: representa, em contas individualizadas, os valores numerrios da
entidade pblica que podero ser utilizadas sem prvio aviso, tais como:
Caixa: representando os bens numerrios em poder da Tesouraria da entidade
pblica;
Bancos: representando os depsitos vista, sacveis sem prvio aviso pela entidade
pblica, na posse de bancos e caixas econmicas;
Exatores: representando os bens numerrios fora da Tesouraria, na posse de outros
rgos recebedores ou pagadores da entidade pblica.
b) VINCULADO EM CONTAS CORRENTES BANCRIAS: representa, em contas
individualizadas, os bens numerrios depositados em contas bancrias, mas cuja
movimentao atender a disposies legais ou contratuais.
c) REALIZVEL: representa os crditos financeiros da entidade pblica que devero
ser convertidos em bens numerrios e que constaro de contas apropriadas, tais
como:
Diversos Devedores;
Diversos Responsveis;
Etc.
ATIVO PERMANENTE:
So todos os bens, direitos e valores cuja mobilizao ou alienao dependam de
autorizao legislativa.
Segue a descrio de cada grupo detalhadamente:
a) BENS MVEIS: conforme a definio do Direito, "so todos os bens que, por sua
natureza ou destino, podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da sua
forma ou substncia original", ou seja, todos os mveis destinados aos servios da
entidade pblica, como mesas, cadeiras, mquinas de escrever, materiais, veculos,
bibliotecas, etc., classificados em contas como:
Mveis e Utenslios;
Veculos;
Almoxarifado;
Maquinismos e Acessrios;
Semoventes;
Bibliotecas;
Museus;
Etc.
b) BENS IMVEIS: ainda voltando ao Direito, "so todos aqueles que, por sua
natureza ou destino, no podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da
sua forma ou substncia original", sendo ento, as terras, edificaes, benfeitorias,
obras em andamento, etc., classificadas, por exemplo, nas contas:
Contabilidade Pblica - Pg. 125
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Terras;
Edificaes;
Fazendas;
Etc.
c) BENS DE NATUREZA INDUSTRIAL: so todos os bens, mveis e imveis,
aplicados em atividades produtivas, sejam industriais, agrcolas, pecurias,
envolvendo, entre outras, os servios da imprensa oficial, da Casa da Moeda, das
escolas agrotcnicas, etc., diferenciando-se das contas dos Bens Mveis e dos Bens
Imveis, apenas pela sua aplicao. Sua classificao individualizada, portanto,
semelhante:
Terras;
Terrenos Urbanos;
Edificaes;
Almoxarifado;
Mveis e Utenslios;
Veculos;
Maquinismos e Acessrios;
Culturas Permanentes;
Semoventes;
Produtos Acabados;
Redes de gua;
Bibliotecas;
Etc.
d) CRDITOS: representam as receitas lanadas e no arrecadadas dentro do
exerccio financeiro, identificados conforme abaixo:
Crditos Fiscais Inscritos (Dvida Ativa): compreendendo os tributos e multas,
lanados e no arrecadados pela Administrao Pblica;
Crditos Diversos Inscritos: compreendendo os aluguis, laudmios, contratos e
outros crditos de natureza no fiscal;
Crditos por Fornecimentos e Servios Prestados: compreendendo os originrios de
fornecimento de materiais, produtos ou prestao de servios pela entidade pblica;
Etc.
e) VALORES: representam as aes das sociedades de economia mista, debntures
adquiridas, metais e moedas, etc., pertencentes entidade pblica, classificados em
contas como:
Aes de Sociedades Annimas;
Ttulos da Dvida Pblica;
Jias, Moedas e Outros Objetos;
Etc.
PASSIVO
PASSIVO FINANCEIRO
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As contas do Passivo Financeiro so as representativas das obrigaes, tambm
chamadas de compromissos exigveis.
A seguir, os seus principais grupos e naturezas:
a) RESTOS A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade
Financeira, correspondente soma das despesas regularmente empenhadas e no
pagas at o ltimo dia do exerccio, diferenciando-se as "processadas" das "no
processadas".
Como processadas, entende-se as despesas liquidadas no exerccio, embora no
pagas;
Como no processadas, entende-se as despesas no liquidadas e no pagas no
exerccio.
b) RESTITUIES A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da
Contabilidade Financeira, correspondente a valores de tributos a serem restitudos
por recolhimento indevido ou a maior a contribuintes e com autorizao j
concedida e que no foram restitudos at o ltimo dia do exerccio.
c) SERVIOS DA DVIDA A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da
Contabilidade Financeira, correspondente a restos a resgatar de juros, prmios e
ttulos da dvida fundada at o ltimo dia do exerccio.
d) DEPSITOS DE DIVERSAS ORIGENS: representa o saldo da respectiva conta da
Contabilidade Financeira, correspondente a obrigaes por depsitos, descontos em
folhas de pagamento, contribuies, juros sobre depsitos, penses alimentcias,
caues, fianas, retenes na fonte pagadora, etc.
e) DBITOS DE TESOURARIA: representa o saldo da respectiva conta da
Contabilidade Financeira, correspondente a compromissos financeiros assumidos
pela entidade pblica em operaes de curto prazo.
PASSIVO PERMANENTE:
No Passivo Permanente, temos os valores sem carter financeiro e que dependem de
autorizao legislativa.
a) DVIDA FUNDADA INTERNA: corresponde ao total de emprstimos contrados
no pas para fazer face execuo de obras de interesse pblico.
b) DVIDA FUNDADA EXTERNA: corresponde ao total de emprstimos contrados
no exterior para fins especficos.
c) DBITOS DIVERSOS: representa diversos valores passivos que no so passveis
de classificao nos grupos anteriores, sendo includos em contas apropriadas,
como:
rgos da Administrao Indireta Conta Passivo: representa o Passivo das
autarquias e rgos estatais tutelados pela entidade pblica;
Outras Obrigaes: representa as demais obrigaes contradas pela entidade
pblica e que no possam ser classificadas nas contas anteriores.
At aqui, foram apresentados os principais componentes do patrimnio das entidades
pblicas, e cujas variaes, decorrentes de atos da administrao pblica, produzem
Contabilidade Pblica - Pg. 127
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variao patrimonial. Porm, existem atos que no produzem variaes no patrimnio
das entidades pblicas por terem efeitos futuros, mas conforme estabelecido pelo artigo
87 da Lei n 4.320/1964, haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de
ajustes ou contratos em que a administrao pblica for parte.
Esses controles procedem-se, assim, de contas denominadas "Contas de Compensao",
sendo classificadas como:
a) ATIVO COMPENSADO: registra os bens, valores, obrigaes e situaes no
compreendidos no Ativo e Passivo das entidades pblicas, mas que podem vir a
afetar futuramente seu patrimnio;
b) PASSIVO COMPENDADO: tecnicamente e a rigor, composto de contrapartidas
das contas do Ativo Compensado, recebendo a crdito o mesmo valor do dbito
registrado nesse grupo.
A seguir apresentamos o quadro demonstrativo da consolidao do patrimnio pblico,
nos termos da legislao pertinente:

ATIVO PASSIVO

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

DISPONVEL - Restos a Pagar
- Caixa - Restituies a Pagar
- Bancos - Servios da Dvida a Pagar
- Exatores - Depsitos de Diversas Origens
- Dbitos de Tesouraria
VINCULADO EM C/C BANCRIAS
- Fundos de Participao

REALIZVEL
- Diversos Devedores
- Diversos Responsveis

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE
- Bens Mveis - Dvida Fundada Interna
- Bens Imveis - Dvida Fundada Externa
- Bens de Natureza Industrial - Dbitos Diversos
- Crditos por Fornecimento de Servios
- Crditos Fiscais Inscritos
- Crditos Diversos Inscritos
- Valores

TOTAL DO ATIVO REAL TOTAL DO PASSIVO REAL

ATIVO COMPENSADO PASSIVO COMPENSADO

TOTAL GERAL DO ATIVO TOTAL GERAL DO PASSIVO

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15.5. Variaes Patrimoniais
Variao Patrimonial a alterao de valor, de qualquer elemento do patrimnio
pblico, por alienao, aquisio, dvida contrada, dvida liquidada, depreciao ou
valorizao, amortizao, supervenincia, insubsistncia, efeitos da execuo
oramentria e resultado do exerccio financeiro.
A Resoluo CFC n 1.131/2008, que aprova a NBC T 16.4, relata que as variaes
patrimoniais so transaes que promovem alteraes nos elementos patrimoniais da
entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu
resultado.
A norma contbil tambm classifica as variaes patrimoniais em quantitativas e
qualitativas, sendo que, entendem-se como variaes quantitativas aquelas decorrentes
de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido; j as
variaes qualitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que
alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
As alteraes no patrimnio pblico so efetuadas por incorporaes e desincorporaes
ou baixas, sendo:
a) Incorporao: a agregao de novos elementos ao patrimnio pblico e podem
originar-se de forma ativa ou passiva;
Incorporao Ativa: quando o patrimnio pblico aumentado. Exemplo: aquisio
de um bem;
Incorporao Passiva: quando o patrimnio pblico diminudo. Exemplo:
obteno de emprstimos e financiamentos;
b) Desincorporao ou Baixa: a excluso, retirada ou desagregao de elementos
constantes do patrimnio pblico, e tambm pode originar-se de forma ativa ou
passiva;
Desincorporao Ativa: a baixa de elementos que causem o aumento do
patrimnio pblico. Exemplo: amortizao de dvidas;
Desincorporao Passiva: a baixa de elementos que causem a diminuio do
patrimnio pblico. Exemplo: baixa de um bem sem condies de uso.
Assim, temos que as variaes patrimoniais podem ser classificadas como:
a) VARIAES ATIVAS: so alteraes nos valores dos elementos do patrimnio
pblico que aumentam a situao patrimonial. So classificadas em:
Variaes Resultantes da Execuo Oramentria: so feitas no final do exerccio,
encerrando-se as contas de receita oramentria, transferindo-se os seus saldos, para
comporem as variaes patrimoniais que aumentam o patrimnio pblico;
Variaes Ativas - Mutaes Patrimoniais: so as decorrentes da troca, permuta
entre os elementos do Ativo, por bens ou valores de carter permanente, e
originam-se sempre da execuo oramentria. Exemplo: compra de mveis, onde
Contabilidade Pblica - Pg. 129
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h a sada de dinheiro da conta Caixa e h entrada de valores na conta Mveis e
Utenslios;
Variaes Independentes da Execuo Oramentria: so as que provocam
modificao no patrimnio, originados por fatos de supervenincias ativas ou de
insubsistncias passivas.
b) VARIAES PASSIVAS: so as alteraes nos valores do patrimnio pblico que
diminuem a situao patrimonial. So classificadas em:
Variaes Resultantes da Execuo Oramentria: so feitas no final do exerccio,
encerrando-se as contas de despesa oramentria, transferindo-se os seus saldos,
para comporem as variaes patrimoniais que diminuem o patrimnio pblico;
Variaes Passivas - Mutaes Patrimoniais: so as decorrentes da troca, permuta
de bens permanentes, atravs de alienao ou constituio de dvidas passivas, por
um bem numerrio e originam-se sempre da execuo oramentria. Exemplo:
venda de um imvel, onde h a entrada de dinheiro, na conta Caixa, e h a sada de
um valor na conta de Imveis;
Variaes Independentes da Execuo Oramentria: so as que provocam
modificao no patrimnio pblico, originadas por fatos de insubsistncias ativas
ou supervenincias passivas.
Abaixo, apresentamos um quadro demonstrativo das variaes patrimoniais, conforme o
Anexo n 15, da Lei n 4.320/1964:
VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS

RESULTANTE DA EXECUO ORAMENTRIA

RECEITA ORAMENTRIA DESPESA ORAMENTRIA
- Receitas Correntes - Despesas Correntes
- Receitas de Capital - Despesas de Capital

MUTAES PATRIMONIAIS

- Aquisies de Bens Mveis - Cobrana da Dvida Ativa
- Construo e Aquisio de Bens Imveis - Alienao de Bens Mveis
- Construo e Aquisio de Bens de - Alienao de Bens de Natureza Industrial
Natureza Industrial - Alienao de Ttulos e Valores
- Emprstimos Concedidos - Emprstimos Tomados
- Diversas - Recebimentos de Crditos
- Diversas


INDEPENDENTE DA EXECUO ORAMENTRIA

SUPERVENINCIAS ATIVAS INSUBSISTNCIAS ATIVAS
- Inscrio de Crditos Fiscais - Baixa de Crditos Fiscais
- Inscrio de Outros Crditos - Baixa de Outros Crditos
- Incorporao de Bens - Baixa de Bens

INSUBSISTNCIAS PASSIVAS SUPERVENINCIAS PASSIVAS
- Cancelamento de Dvidas - Inscrio de Dvidas
- Resgate de Dvidas - Aumento de Dvida

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16. Licitaes

16.1. Conceito
Licitao o processo administrativo formal em que a Administrao Pblica convoca,
mediante condies estabelecidas em ato pblico (edital ou convite), empresas
interessadas na apresentao de propostas para o oferecimento de bens ou servios e
assim, seleciona a proposta mais vantajosa para o contrato de seu interesse.
Com a crescente demanda por bens, obras e servios em todo o Pas e visando garantir o
desenvolvimento econmico e social, tornou-se imprescindvel pelo Estado, a adoo de
procedimentos e mecanismos de controle, que garantam a aplicao do grande volume
de recursos disponveis, com eficincia e transparncia. Uma das formas eficientes
utilizadas pela Administrao Pblica o processo licitatrio.
A Constituio Federal de 1988 atravs de seu art. 37, XXI, criou bases nas quais, mais
tarde, assentou-se a Lei Federal n 8.666/93, que instituiu o Estatuto das Licitaes e
Contratos Administrativos.
Tendo como base estes textos legais, a Administrao Pblica lanar mo da licitao
toda vez que for comprar bens, executar obras, contratar servios, ou conceder a um
terceiro o poder de, em seu nome, prestar algum tipo de servio pblico, como ocorre no
caso das concesses.
PRINCPIOS FUNDAMENTARIS DA LICITAO
Como todo sistema jurdico, o instituto das licitaes tambm tem seus princpios
norteadores. Discorreremos acerca de alguns deles, ainda que forma bastante simples.
O princpio da legalidade, como princpio geral previsto no art. 5, II, da Constituio
de 1988, segundo o qual ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer seno em
virtude de lei, obriga a Administrao Pblica, quando da compra, obra, contrao de
servios ou alienao, a proceder de acordo com o que a Constituio Federal e Leis
prevem. A no observao desse princpio impregnar o processo licitatrio de vcio,
trazendo nulidade como conseqncia.
Pelo princpio da isonomia, assegurado a igualdade no tratamento a todos quantos
venham participar do certame licitatrio.
O princpio da competitividade garante a livre participao a todos, porm, essa
liberdade de participao relativa, no significando que qualquer empresa ser
admitida no processo licitatrio. Por exemplo, no faz sentido uma empresa fabricante
de automveis tencionar participar de um processo de licitao, quando o objeto do
certame seja compra de alimentos.
A Administrao Pblica se balizar no princpio da impessoalidade para evitar a
preferncia por alguma empresa especificamente, cuja no observao implicaria
Contabilidade Pblica - Pg. 131
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prejuzo para a lisura do processo licitatrio, e como conseqncia a decretao da
nulidade do processo.
Como a licitao busca atender ao interesse pblico, coletividade, a escolha e
julgamento da melhor proposta obedecer ao princpio da publicidade, que visa tornar a
futura licitao conhecida dos interessados e dar conhecimento aos licitantes bem como
sociedade em geral, sobre seus atos. Outra funo desse princpio garantir aos
cidados o acesso documentao referente licitao, bem como sua participao em
audincias pblicas, nas hipteses previstas no art. 39, da Lei n 8.666/93.
A proposta mais vantajosa nem sempre a mais barata. Como dizem alguns, s vezes o
barato sai caro. A Administrao Pblica deve saber definir quando, quanto, o que e por
que vai comprar, a exemplo da situao onde h opo de compra ou locao. nessa
anlise que o princpio da economicidade se revela, auxiliando a aplicao dos recursos
pblicos com zelo e eficincia.
COMPETNCIA LEGISLATIVA
Compete Unio legislar sobre normas gerais de licitao, de acordo com a Carta
Magna de 1988.
Art. 22 Compete privativamente Unio legislar sobre:
(...)
XXVII - normas gerais de licitao e contratao, em todas as modalidades,
para as administraes pblicas diretas, autrquicas e fundacionais da Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios, obedecido o disposto no art. 37, XXI, e
para as empresas pblicas e sociedades de economia mista, nos termos do art.
173, 1, III;
A Lei n 8.666/93, como lei federal, submete Estados, Municpios e o Distrito Federal
ao dever de obedincia a seus preceitos gerais sobre licitaes e tambm concede-lhes
competncia para legislar dentro da esfera concedida pelos dois diplomas legais, desde
que no agridam os preceitos dali emanados.
Ento, estados e municpios podem legislar sobre licitao observando as normas de
mbito nacional e tratando do que for especfico em suas licitaes e contrataes,
segundo as peculiaridades de seu territrio.
16.2. Obrigatoriedade de Licitar
Tm o dever de promover licitao todos os entes estatais; abrangendo as entidades
governamentais de direito pblico (Unio, Estados e Municpios, suas autarquias e
fundaes governamentais de direito pblico) como as entidades governamentais
privadas (empresas pblicas, sociedades de economia mista e fundaes governamentais
privadas).
O enunciado constitucional impe aos rgos da Unio, Estados, Municpios, e Distrito
Federal, o dever de licitar, previsto no art. 37, da CF/88, que diz:
Contabilidade Pblica - Pg. 132
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XXI - ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios,
compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao pblica
que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes, com clusulas
que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da
proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de
qualificao tcnica e econmica indispensveis garantia do cumprimento das
obrigaes.
A outorga de concesso ou permisso de servio pblico deve ser concedida, tambm
mediante processo licitatrio, de acordo com o previsto no art. 175, da Constituio
Federal.
Art. 175 Incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob
regime de concesso ou permisso, sempre atravs de licitao, a prestao de
servios pblicos.
Tais exigncias so reafirmadas na Lei n 8.666/93:
Art. 2 As obras, servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes,
concesses, permisses e locaes da Administrao Pblica, quando
contratadas com terceiros, sero necessariamente precedidas de licitao,
ressalvadas as hipteses previstas nesta Lei.
EXCEO
H situaes em que no possvel licitar. Isso pode decorrer em funo do valor,
situao de emergncia, calamidade pblica, inviabilidade de competio, e demais
hipteses enumeradas nos Arts. 24 e 25, denominadas como contratao direta.
A primeira forma a dispensa, prevista no art. 24 e incisos da Lei n 8.666/93. A
Administrao Pblica deve se acautelar para que a situao de emergncia no tenha
sido causada por sua omisso, situao que acarretar na responsabilidade dos agentes
responsveis.
J os casos em que a licitao inexigvel esto previstos no art. 25 e seus incisos, isto
, quando se tratar de compra de produtos exclusivos, servios tcnicos de natureza
singular e contratao de profissionais consagrados, e outros casos ali especificados.
Tanto a contratao por dispensa quanto por inexigibilidade devero obedecer aos
ditames do art. 26, que prev a necessria justificao e publicidade.
16.3. Procedimentos da Licitao
Segundo o pargrafo nico do art. 4, da Lei n 8.666/93, o procedimento licitatrio se
caracteriza como um ato administrativo formal.
Os atos da licitao devem desenvolver-se em seqncia lgica, a partir da existncia de
determinada necessidade pblica a ser atendida. O procedimento tem incio com o
Contabilidade Pblica - Pg. 133
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planejamento e prossegue at a assinatura do respectivo contrato ou a emisso de
documento correspondente, em duas fases distintas:
Fase Interna ou Preparatria
Delimita e determina as condies do ato convocatrio antes de traz-las ao
conhecimento pblico.
Fase Externa ou Executria
Inicia-se com a publicao do edital ou com a entrega do convite e termina com a
contratao do fornecimento do bem, da execuo da obra ou da prestao do servio.
FASE INTERNA
Nessa fase que se concentram os atos que definiro os rumos da licitao, isto , o
planejamento da licitao.
Identifica-se a necessidade, motiva-se a contratao, para ento, partir-se para
verificao da melhor forma de sua prestao. Ou seja, a deciso pela contratao direta,
por inexigibilidade ou dispensa, posterior a toda uma etapa preparatria que deve ser a
mesma para qualquer caso.
Ao dar incio a uma licitao, a Administrao Pblica deve atentar para a existncia de
previso oramentria. Fazer uma licitao sem recursos previstos , no mnimo, ato de
m gesto.
A Lei n 8.666/93 clara, no art. 7, 2, inc. III, ao prever que:
2 As obras e os servios somente podero ser licitados quando:
(...)
III - houver previso de recursos oramentrios que assegurem o pagamento
das obrigaes decorrentes de obras ou servios a serem executadas no
exerccio financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma;
De acordo com o caput do art. 38, da Lei 8.666/93, desde a abertura do processo
administrativo da licitao necessria a indicao dos recursos apropriados. No edital,
obrigatrio definir as condies para o atendimento das obrigaes necessrias ao
cumprimento do seu objeto.
Alm da previso oramentria, a Administrao Pblica deve ter conhecido e definido
quanto quer gastar com aquela contratao
Definir com clareza e exatido o objeto que vai atender necessidade da Administrao
de grande importncia para o sucesso da licitao. O mercado rico em opes, e a
Administrao Pblica livre para utilizar os recursos disponveis para chegar ao objeto
que melhor atenda quela necessidade.
Contabilidade Pblica - Pg. 134
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A modalidade de licitao no definida aleatoriamente, ela ser feita com base no art.
22, da Lei n 8.666/93.
Cabe aqui, um adendo para salientar a importncia do edital do processo licitatrio.
Alis, edital o instrumento pelo qual a administrao leva ao conhecimento pblico
sua inteno de realizar uma licitao e fixa as condies de realizao dessa licitao.
A elaborao do edital, ou ato convocatrio, atividade de grande importncia e dever
possuir amplo carter de legalidade. nele que sero estipuladas as regras que se
aplicaro disputa: desde critrios de habilitao e classificao, a preo, pagamento,
sanes, demais regras procedimentais, e minuta do contrato administrativo que ser
firmado com o vencedor.
O art. 41 da Lei n 8.666/93, prev que qualquer cidado parte legitima para impugnar
edital de licitao por irregularidade na aplicao da Lei.
A impugnao ao edital um meio administrativo de contestao da legalidade de
clusulas do ato convocatrio, que pode ser exercitado pelo licitante ou por qualquer
cidado e deve ser entendido como uma forma de provocao da Administrao
verificao da legalidade do ato.
Os licitantes se submetero s clusulas do edital, que estipular os requisitos para
habilitao e qualificao, bem como a minuta de contrato. Da a importncia de este
estar revestido de legalidade que garantir o tratamento igualitrio entre os interessados,
afastando clusulas que restrinjam ou venham ferir o princpio da competitividade.
Para que isso acontea, o edital deve ser submetido anlise e aprovao da assessoria
jurdica do rgo que est promovendo a licitao e aps a obteno do parecer
favorvel desta assessoria, que se considera finalizada a fase interna da licitao.
FASE EXTERNA
A Lei n 8.666/93 prev, no art. 3, 3, que a licitao no ser sigilosa, sendo pblicos
e acessveis ao pblico os seus atos, salvo quanto ao contedo das propostas, at sua
respectiva abertura.
Com a publicao do edital, os interessados tomaro conhecimento da licitao e regras
da disputa, e apresentaro suas ofertas.
A habilitao tem como finalidade o exame de idoneidade jurdica, tcnica e financeira
da empresa que pretende com a Administrao Pblica contratar, de acordo com o
previsto nos Arts. 28, 29, 30 e 31, da Lei n 8.666/93.
Atendidos os requisitos de habilitao, o licitante ter suas propostas tcnica e
comercial analisadas. Essa etapa regida pelos Arts. 44 a 48, da Lei n 8.666/93. As
propostas desconformes com o edital ou a lei sero desclassificadas. Passar-se ao
exame apenas das propostas cujo contedo se encontrar dentro dos parmetros exigidos.
De acordo com o art. 45 da Lei n 8.666/93, temos que:
Contabilidade Pblica - Pg. 135
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Art. 45 O julgamento das propostas ser objetivo, devendo a Comisso de
licitao ou o responsvel pelo convite realiz-lo em conformidade com os tipos
de licitao, os critrios previamente estabelecidos no ato convocatrio e de
acordo com os fatores exclusivamente nele referidos, de maneira a possibilitar
sua aferio pelos licitantes e pelos rgos de controle.
importante ressaltar que, das decises tomadas nesta fase cabem recursos, os quais
esto previstos no art. 109, da Lei n 8.666/93.
Definido o vencedor, a Administrao Pblica proceder homologao e adjudicao
da proposta, ato que antecede a formalizao do contrato administrativo. A execuo do
contrato administrativo no fugir aos olhos da Administrao que, por lei, tem o dever
de fiscaliz-lo, em atendimento aos Arts. 66 e 67 da Lei de Licitaes.
16.4. Modalidades da Licitao
O primeiro ponto a observar que a Lei 8.666 enumera, em seu art. 22, cinco diferentes
modalidades de licitao concorrncia, tomada de preos, convite, concurso e leilo
e, no 8 deste artigo, expressamente declara vedada a criao de outras modalidades
de licitao ou a combinao das ali referidas.
A despeito desta determinao, constante da Lei 8.666, que a lei de normas gerais
sobre licitaes e contratos pblicos instituiu, somente para a Unio Federal, uma sexta
modalidade de licitao, denominada prego, aplicvel a contratos para aquisio de
bens e servios comuns.
As modalidades de licitao possuem caractersticas prprias que as distinguem umas
das outras, sendo cada qual apropriada a determinados tipo de contratao. As trs
primeiras modalidades enumeradas nos incisos da Lei 8.666 concorrncia, tomada de
preos e convite so hierarquizadas com base na complexidade de seus procedimentos
e no vulto dos contratos a serem celebrados, especialmente no que se refere aos valores
envolvidos.
Estas trs modalidades de licitao so as aplicveis, por excelncia, aos contratos de
execuo de obras pblicas, prestao de servios Administrao e compras de bens
pela Administrao.
Temos, portanto, a concorrncia como a mais complexa modalidade de licitao, sendo
sua utilizao possvel para a celebrao de contratos de quaisquer valores. tambm a
modalidade em que se verificam a maior competitividade e publicidade possveis. Em
seguida, menos complexa e utilizvel para celebrao de contratos de valor
intermedirio, tem-se a tomada de preos. Por ltimo, o convite a mais simples
modalidade de licitao, somente utilizvel para a celebrao de contratos de menor
valor.
CONCORRNCIA
No 1 do art. 22, a Lei 8.666 genericamente afirma que concorrncia a modalidade
de licitao entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitao preliminar,
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comprovem possuir os requisitos mnimos de qualificao exigidos no edital para
execuo de seu objeto.
Como j dissemos, a concorrncia presta-se contratao de obras, servios, compras,
celebrao de contratos de concesso servios pblicos e, conforme consta do art. 17, I,
alienao de imveis pblicos (regra geral).
tambm a modalidade utilizada para concesso de direito real de uso e para licitaes
internacionais, mas neste caso tambm se admite, sob determinadas circunstncias, a
modalidade tomada de preos ou o convite.
TOMADA DE PREOS
O art. 22, 2 da Lei 8.666, define a tomada de preos como a modalidade de licitao
entre interessados devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condies
exigidas para cadastramento at o terceiro dia anterior data do recebimento das
propostas, observada a necessria qualificao.
J vimos que a tomada de preos presta-se celebrao de contratos relativos a obras,
servios e compras de menor vulto do que os que exigem a concorrncia. Fora esta
caracterstica, o procedimento, inclusive quanto ao julgamento por comisso de trs
membros, o mesmo da concorrncia.
O que realmente distingue a tomada de preos a existncia da habilitao prvia
abertura do procedimento, mediante o cadastramento dos interessados nos registros
cadastrais da Administrao. De qualquer forma, mesmo os no previamente
cadastrados tm garantida a possibilidade, tendo em vista o princpio da
competitividade, de se inscreverem at o terceiro dia anterior data do recebimento das
propostas, contanto que satisfaam as condies de qualificao exigidas.
admitida a tomada de preos para licitaes internacionais, quando o rgo ou
entidade dispuser de cadastro internacional de fornecedores e desde que o contrato a ser
celebrado esteja dentro dos limites estabelecidos no art. 23 da Lei.
CONVITE
Convite a modalidade de licitao entre interessados do ramo pertinente ao seu objeto,
cadastrados ou no, escolhidos e convidados em nmero mnimo de 3 (trs) pela
unidade administrativa, a qual afixar, em local apropriado, cpia do instrumento
convocatrio e o estender aos demais cadastrados na correspondente especialidade que
manifestarem seu interesse com antecedncia de at 24 (vinte e quatro) horas da
apresentao das propostas.
O instrumento de convocao utilizado na modalidade convite a carta-convite, enviada
diretamente aos interessados. interessante notar que a Lei fala em interessados
cadastrados ou no. No caso do convite no h publicao em dirio oficial, mas
necessrio, alm do envio da carta-convite aos interessados, afixao de cpia do
instrumento em local apropriado para que outros interessados no originalmente
convidados possam participar habilitando-se at 24 horas antes do prazo para entrega
das propostas.
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O convite a modalidade de licitao utilizada para as contrataes de menor valor,
sendo, por isso, mais simples em seu procedimento. Por isso, o art. 51, 1, da Lei
prev que no caso de convite, a Comisso de licitao, excepcionalmente, nas
pequenas unidades administrativas e em face da exigidade de pessoal disponvel,
poder ser substituda por servidor formalmente designado pela autoridade
competente.
possvel que a carta-convite, excepcionalmente, seja enviada a menos de trs
interessados, desde que por limitaes do mercado ou manifesto desinteresse dos
convidados, seja impossvel a obteno do nmero mnimo de licitantes. Estas
circunstncias devero ser devidamente justificadas no processo, sob pena de repetio
do convite.
Na hiptese contrria, ou seja, de existirem mais de trs possveis interessados numa
praa, a cada novo convite realizado para objeto idntico ou assemelhado obrigatrio
o convite a, no mnimo, mais um interessado, enquanto existirem cadastrados no
convidados nas ltimas licitaes.
Embora seja a menos complexa das modalidades, possvel convite em licitaes
internacionais, respeitados os limites de valor estabelecidos no art. 23, quando no
houver fornecedor do bem ou servio no Brasil.
CONCURSO
Concurso a modalidade de licitao entre quaisquer interessados para escolha de
trabalho tcnico, cientfico ou artstico, mediante a instituio de prmios ou
remunerao aos vencedores, conforme critrios constantes de edital publicado na
imprensa oficial com antecedncia mnima de 45 (quarenta e cinco) dias.
O procedimento, no caso do concurso um tanto diverso, pois o julgamento ser feito
por uma comisso especial integrada por pessoas de reputao ilibada e reconhecido
conhecimento da matria em exame, servidores pblicos ou no. Ao concurso no se
aplicam os tipos de licitao previstos no art. 45 da Lei 8.666 (menor preo, melhor
tcnica etc.), pois os vencedores recebem um prmio ou remunerao.
O art. 52 da Lei estabelece, ainda, que o concurso deve ser precedido de regulamento
prprio, a ser obtido pelos interessados no local indicado no edital, e que, em se
tratando de projeto, o vencedor dever autorizar a Administrao a execut-lo quando
julgar conveniente.
importante observarmos que, segundo o art. 13, 1 da Lei, os contratos para a
prestao de servios tcnicos profissionais especializados devero, preferencialmente,
ser celebrados mediante a realizao de concurso, com estipulao prvia de prmio
ou remunerao, ressalvados os casos de inexigibilidade de licitao.
LEILO
Leilo a modalidade de licitao, entre quaisquer interessados, para a venda, a quem
oferecer o maior lance, igual ou superior ao valor da avaliao, de:
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a) Bens mveis inservveis para a Administrao;
b) Produtos legalmente apreendidos ou penhorados;
c) Bens imveis da Administrao Pblica, cuja aquisio haja derivado de
procedimentos judiciais ou de dao em pagamento.
Nos casos de privatizaes de pessoas jurdicas prestadoras de servios pblicos sob
controle direto ou indireto da Unio, simultneas com a outorga de novas concesses de
servios pblicos ou com a prorrogao de concesses existentes, a Unio, regra geral,
pode utilizar, no procedimento licitatrio, a modalidade de leilo, observada a
necessidade da venda de quantidades mnimas de quotas ou aes que garantam a
transferncia do controle societrio.
Alm destas disposies, o art. 53 estabelece que:
Art. 53. O leilo pode ser cometido a leiloeiro oficial ou a servidor designado
pela Administrao, procedendo-se na forma da legislao pertinente.
1o Todo bem a ser leiloado ser previamente avaliado pela Administrao
para fixao do preo mnimo de arrematao.
2o Os bens arrematados sero pagos vista ou no percentual estabelecido no
edital, no inferior a 5% (cinco por cento) e, aps a assinatura da respectiva
ata lavrada no local do leilo, imediatamente entregues ao arrematante, o qual
se obrigar ao pagamento do restante no prazo estipulado no edital de
convocao, sob pena de perder em favor da Administrao o valor j
recolhido.
3o Nos leiles internacionais, o pagamento da parcela vista poder ser feito
em at vinte e quatro horas. (Redao dada pela Lei n 8.883, de 08/06/94)
4o O edital de leilo deve ser amplamente divulgado, principalmente no
municpio em que se realizar.
PREGO
O prego a nova modalidade de licitao que somente aplicvel no mbito da Unio
Federal. Destina-se aquisio de bens e servios comuns, assim entendidos aqueles
cujos padres de desempenho e qualidade possam ser objetivamente definidos pelo
edital, por meio de especificaes usuais no mercado. O prego pode ser utilizado para
qualquer valor de contrato.
O prego realizado mediante propostas e lances em sesso pblica. O autor da oferta
de valor mais baixo e os das ofertas com preos at dez por cento superiores a ela
podero fazer novos lances verbais e sucessivos, at a proclamao do vencedor, sempre
pelo critrio menor preo. No havendo pelo menos trs ofertas com diferena de at
dez por cento em relao mais baixa, podero os autores das melhores propostas, at o
mximo de trs, oferecer novos lances verbais e sucessivos, quaisquer que sejam os
preos oferecidos. Examinada a proposta classificada em primeiro lugar, quanto ao
objeto e valor, caber ao pregoeiro decidir motivadamente a respeito da sua
aceitabilidade.
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Encerrada a etapa competitiva e ordenadas as ofertas, o pregoeiro proceder abertura
do invlucro contendo os documentos de habilitao do licitante que apresentou a
melhor proposta, para verificao do atendimento das condies fixadas no edital. A
habilitao feita mediante a verificao de que o licitante est em situao regular
perante a Fazenda Nacional, a Seguridade Social e o Fundo de Garantia de Tempo de
Servio - FGTS, e com a aprovao de que atende s exigncias do edital quanto
habilitao jurdica e qualificaes tcnica e econmico-financeira.
Verificado o atendimento das exigncias fixadas no edital, o licitante ser declarado
vencedor. Homologada a licitao pela autoridade competente, o adjudicatrio (licitante
vencedor) ser convocado para assinar o contrato no prazo definido em edital. Se o
licitante vencedor, convocado dentro do prazo de validade da sua proposta (o prazo de
validade das propostas ser se sessenta dias, se outro no estiver fixado no edital), no
celebrar o contrato, este ser celebrado com o colocado seguinte que atenda s
exigncias de habilitao e demais, estabelecidas no edital.
SELEO DA MODALIDADE DE LICITAO
A estimativa de preos imprescindvel para que seja possvel a seleo da modalidade
de licitao a ser utilizada, j que, excludos o leilo, o concurso e o prego, em virtude
de suas peculiaridades, a modalidade de licitao determinada exclusivamente em
funo do valor previsto para a contratao.
Assim, temos o seguinte:
Convite:
Obras e servios de engenharia: de R$ 15.000,00 at R$ 150.000,00;
Compras e outros servios: de R$ 8.000,00 a R$ 80.000,00.
Tomada de preos:
Obras e servios de engenharia: de R$ 150.000,00 at R$ 1.500.000,00;
Compras e outros servios: de R$ 80.000,00 a R$ 650.000,00.
Concorrncia:
Obras e servios de engenharia: acima de R$ 1.500.000,00;
Compras e outros servios: acima de R$ 650.000,00.
Ressaltando que, contrataes de obras e servios de engenharia at R$ 15.000,00 e de
compras e outros servios at R$ 8.000,00 podem ser efetuadas sem o procedimento
licitatrio por caracterizarem-se contratao por dispensa de licitao.
Refora-se tambm, que a modalidade prego no est restrita a valores, sendo utilizada
para contratao/aquisio de bens e servios comuns.
sempre possvel utilizar-se de modalidade superior quando entendido necessrio. Por
exemplo, para uma licitao que caberia a modalidade convite, pode-se utilizar a
tomada de preos ou a concorrncia, alm do prprio convite.
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17. As Demonstraes Contbeis segundo a Lei 4.320/64

Contabilmente falando, o balano no mais do que uma "fotografia" instantnea do
valor patrimonial de uma empresa numa determinada data. Em outras palavras, o
balano apresenta aquilo que a empresa tem e que pode utilizar na sua atividade, e
aquilo que a empresa deve num determinado momento; a diferena entre o que a
empresa tem e o que deve representa o seu patrimnio lquido.
Do ponto de vista legal, os balanos, segundo a Lei n 4.320/64, que dedica o captulo
IV, integralmente sua instituio e normatizao, retrata em seu Art. 101 que os
resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no
Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes
Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos
constantes dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
Como na contabilidade pblica a escriturao contbil realizada em quatro sistemas
distintos, razovel a apresentao de demonstrativos e balanos respectivos, com
exceo feita somente s contas do sistema de compensao, por no apresentarem
resultado.
Assim, diante do exposto clara a necessidade de serem elaborados trs balanos, o
referente ao Sistema Oramentrio, o do Sistema Financeiro e o do Sistema Patrimonial,
sendo que neste ltimo caso ainda h a necessidade da elaborao do quadro da
demonstrao das variaes ocorridas.
17.1. Convergncia s Normas Internacionais
Considerando a internacionalizao das normas contbeis, que vem levando diversos
pases ao processo de convergncia e a o que dispe a Portaria n 184/08, que trata das
diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas,
elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las
convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Pblico; em 25 de novembro de 2008, fora publicada a Resoluo CFC n 1.133 que
aprovou a NBC T 16.6. A norma trata sobre as demonstraes contbeis e tem adoo
facultativa, a partir da publicao, mas torna-se obrigatria para os fatos ocorridos a
partir de 1 de janeiro de 2010.
Segundo tal norma contbil, as demonstraes contbeis das entidades definidas no
campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico so:
Balano Patrimonial;
Balano Oramentrio;
Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais;
Demonstrao dos Fluxos de Caixa;
Demonstrao do Resultado Econmico.
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Tambm de acordo com as normas internacionais estabelecidas para o setor pblico
transcrevemos o que se espera de cada demonstrativo contbil, mencionado.
BALANO PATRIMONIAL
O Balano Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, evidencia
qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica:
a) Ativo - compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangveis ou
intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados
pelo setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente
ou futuro, inerentes prestao de servios pblicos;
b) Passivo - compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico
para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio,
bem como as contingncias e as provises;
c) Patrimnio Lquido - representa a diferena entre o Ativo e o Passivo;
d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir a afetar o
patrimnio.
No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos
resultados acumulados de perodos anteriores.
A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e
"no circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como "circulante" quando satisfizerem a um dos
seguintes critrios:
Estarem disponveis para realizao imediata;
Tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulante.
Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos
seguintes critrios:
Corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte;
Corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a
entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de
exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classificados como no circulante.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de
conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.
BALANO ORAMENTRIO
Contabilidade Pblica - Pg. 142
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O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas oramentrias, por
categoria econmica, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a
execuo, demonstra o resultado oramentrio e discrimina:
a) As receitas por fonte;
b) As despesas por grupo de natureza.
O Balano Oramentrio acompanhado do anexo das despesas por funo e subfuno
e, opcionalmente, por programa.
O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o
planejamento e a execuo oramentria.
BALANO FINANCEIRO
O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor
pblico no perodo a que se refere, e discrimina:
a) A receita oramentria realizada por destinao de recurso;
b) A despesa oramentria executada por destinao de recurso e o montante no pago
como parcela retificadora;
c) Os recebimentos e os pagamentos extra-oramentrios;
d) As transferncias ativas e passivas decorrentes, ou no, da execuo oramentria;
e) O saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.
A destinao de recursos oramentrios discrimina, no mnimo, as vinculaes legais,
tais como nas reas de sade, educao e previdncia social.
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes quantitativas e
qualitativas resultantes e as independentes da execuo oramentria, bem como o
resultado patrimonial.
As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam
ou diminuem o patrimnio lquido.
As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a
composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
Para fins de apresentao na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, as variaes
devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminao:
a) Variaes oramentrias por categoria econmica;
b) Mutaes e variaes independentes da execuo oramentria em grau de
detalhamento compatvel com a estrutura do Plano de Contas.
O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes
patrimoniais ativas e passivas.
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DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos
futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de
manuteno do regular financiamento dos servios pblicos.
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto
e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes
fluxos:
a) Das operaes;
b) Dos investimentos; e
c) Dos financiamentos.
O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de
receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os
demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento.
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e
alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao
de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da
mesma natureza.
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e
amortizao de emprstimos e financiamentos.
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO
A Demonstrao do Resultado Econmico evidencia o resultado econmico de aes do
setor pblico.
A Demonstrao do Resultado Econmico deve ser elaborada considerando sua
interligao com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a
seguinte estrutura:
a) Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos;
b) Custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; e
c) Resultado econmico apurado.
A receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela
ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de servios prestados,
bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade.
Custo de oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de
menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica.
17.2. Balano Oramentrio
Contabilidade Pblica - Pg. 144
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Iniciando pelo Sistema Oramentrio, cujo balano, de acordo com o artigo 102 da Lei
n. 4.320/64, demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as
realizadas.
Ento, podemos conceituar o Balano Oramentrio como um quadro composto por
duas sees onde so distribudas as receitas previstas no oramento como tambm as
realizadas, alm das despesas fixadas e as realizadas, igualando as somas opostas com
os resultados, previsto e realizado e o dficit ou supervit.
O balano oramentrio discrimina, no seu lado direito, as receitas oramentrias, e no
seu lado esquerdo, as despesas oramentrias, a exemplo do balano patrimonial da Lei
das S/A. Nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a
receita e a despesa de forma seqencial e em uma mesma coluna, como comumente
ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas s normas da Lei n
6.404/76.
Como para a contabilidade pblica no existe a figura do lucro ou prejuzo, mas sim do
supervit e do dficit, o resultado da execuo oramentria expresso abaixo das
despesas, quando ocorre supervit, ou abaixo das receitas, no caso da ocorrncia de
dficit, a fim de que o total do lado direito seja sempre igual ao total do lado esquerdo.
O supervit provm tanto do excesso de arrecadao, quanto da economia oramentria.
a) Excesso de arrecadao
Ocorre quando as receitas oramentrias efetivamente recebidas so maiores que as
receitas oramentrias previstas. Surge de uma diferena positiva entre ambas.
b) Economia oramentria
a diferena entre a despesa oramentria realizada e a despesa oramentria fixada.
a diferena negativa entre estas duas despesas.
J o dficit provm exatamente do contrrio do supervit: da arrecadao a menor que o
previsto.
Vale ressaltar que no se considera como formador do dficit a execuo de despesa a
maior que a fixada, simplesmente porque a Lei n 4.320/64 no permite a despesa
oramentria ser realizada em valor superior ao total fixado no oramento.
A seguir ser demonstrado um modelo simplificado do Balano Oramentrio e
algumas consideraes importantes para o seu melhor entendimento.
Receita Despesa
Ttulos Previso Execuo Diferena Ttulos Fixao Execuo Diferena
Receitas
Correntes
55.000 78.000 23.000 Crditos
Oramentrios e
Suplementares
85.000 77.000 -8.000

Receitas de
Capital
5.000 10.000 5.000 Especiais - - -
Contabilidade Pblica - Pg. 145
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Extraordinrios - - -

Soma 60.000 88.000 28.000 Soma 85.000 77.000 -8.000
Dficit -25.000 -25.000 Supervit 11.000 11.000
Total 85.000 88.000 3.000 Total 85.000 88.000 3.000
a) Observe que o balano oramentrio um quadro onde se relaciona a receita e a
despesa. Cada uma delas apresentada por trs colunas distintas de valores onde
so apresentados os saldos orados em comparao com os efetivamente realizados
e assim apurada a diferena existente;
b) No balano oramentrio deve-se relacionar a primeira coluna da receita (previso)
com a primeira coluna da despesa (fixao). Neste caso, o confronto dos valores
apresentou um dficit j que fora fixado valor de despesa superior ao da receita.
Isto ocorre, normalmente quando so abertos crditos adicionais que
complementam alguma dotao oramentria, aumentando assim, o valor da
despesa fixada;
c) Tambm feita a comparao da segunda coluna da receita (execuo), em relao
segunda coluna da despesa (execuo) e assim apurado o que efetivamente
aconteceu no exerccio financeiro. Para o caso em questo nota-se a existncia de
um supervit que originrio da realizao da receita maior que da despesa. Este
valor seria o chamado resultado oramentrio do exerccio;
d) Na receita, de nosso exemplo, ainda possvel verificar uma diferena entre a
coluna execuo e a coluna previso no valor de 28.000 que corresponde ao excesso
de arrecadao ocorrido no exerccio;
e) Na despesa, tambm se percebe uma diferena entre a execuo e a fixao no
valor de 8.000, que corresponde economia oramentria, ou seja, o valor fixado
que no fora empenhado;
f) Encerrando, a receita por ser prevista, pode ser arrecadada tanto a mais, quanto a
menos que o valor orado, entretanto no caso da despesa, como o valor fixado, ela
s pode se executada at o valor autorizado, ou seja, s pode ser emitido empenho
at o valor constante do oramento.
17.3. Balano Financeiro
Em seguida, vamos para o Sistema Financeiro, cujo balano, de acordo com o artigo
103 da Lei n. 4.320/64, demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os
recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os
saldos em espcie, provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o
exerccio seguinte.
Ento, podemos conceituar o Balano Financeiro como um quadro composto por duas
sees onde so distribudas as receitas e despesas em que se distribuem as entradas e
sadas de numerrios, demonstrando-se as operaes de tesouraria e de dvida pblica,
igualando as duas somas com os saldos de caixa.
O balano financeiro composto por duas colunas principais, sendo que na da esquerda,
situam-se as receitas e na da direita, as despesas. Assim como no Balano
Oramentrio, nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a
receitas e despesas de forma seqencial e em uma mesma coluna, como comumente
ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas Lei n 6.404/76.
Contabilidade Pblica - Pg. 146
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Na coluna esquerda, so demonstradas as receitas oramentrias, receitas no-
oramentrias e os saldos de disponibilidades do exerccio anterior.
Na coluna direita, so demonstradas as despesas oramentrias, despesas no-
oramentrias e os saldos de disponibilidades que ficaro para o exerccio posterior ao
do balano financeiro.
interessante notar que esta demonstrao obedece equao patrimonial, pois o total
de receitas (coluna esquerda) sempre igual ao das despesas (coluna direita):
RO + REO + SDA DO DEO = SES
Onde,
RO= Receita Oramentria (Correntes e de Capital)
REO= Receita Extra-Oramentria
SDA= Saldos da Disponibilidade do Exerccio Anterior
DO = Despesa Oramentria
DEO = Despesa Extra-Oramentria
SES = Saldo do Exerccio Seguinte
A seguir ser demonstrado um modelo simplificado do Balano Financeiro e algumas
consideraes importantes para o seu melhor entendimento.
Receita Despesa
ORAMENTRIA 88.000 ORAMENTRIA 77.000
Receitas Correntes 78.000 Agricultura 22.000
Receita Tributria 62.000 Educao e Cultura 37.000
Receita Patrimonial 16.000 Transporte 18.000

Receitas de Capital 10.000 EXTRA-ORAMENTRIA 175.000
Alienao de Bens Mveis 10.000 Restos a Pagar (Pago) 12.000
Diversos Devedores 13.000
EXTRA-ORAMENTRIA 187.000 Outras Contas Pendentes 3.000
Restos a Pagar (Inscrito) 8.000 Caues 122.000
Diversos Devedores 20.000 Consignaes 25.000
Outras Contas Pendentes 2.000
Caues 129.000 SALDO P/ EXERCCIO SEGUINTE
Consignaes 28.000
DISPONVEL 139.000
SALDO EXERCCIO ANTERIOR Caixa 5.000
Bancos e Correspondentes 134.000
DISPONVEL 116.000
Caixa 11.000
Bancos e Correspondentes 105.000

TOTAL 391.000 TOTAL 391.000
a) O balano financeiro um quadro onde se relaciona a receita e a despesa, que se
igualam com os saldos do exerccio anterior e o saldo que passa para o exerccio
seguinte. Tanto na receita quanto na despesa, necessria a distino dos itens
oramentrios e extra-oramentrios;
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b) Importante lembrar que no balano financeiro so demonstrados os movimentos do
exerccio, ou seja, o somatrio das operaes realizadas durante o exerccio e no o
saldo das contas. As nicas rubricas que so representadas pelos seus saldos so as
das disponibilidades existentes no exerccio anterior e as que passaro para o
exerccio seguinte;
c) Para a obteno do resultado financeiro apurado no exerccio, necessria se faz a
somatria das receitas oramentrias com as extra-oramentrias (88.000+187.000)
e das despesas oramentrias e extra-oramentrias (77.000+175.000); a diferena
apurada ser o resultado financeiro do exerccio. Em nosso exemplo, existe uma
diferena positiva de 23.000 (receita maior que despesa) e assim, pode-se dizer que
houve um supervit financeiro;
d) O resultado financeiro apurado deve ser conferido ao verificarmos o saldo das
disponibilidades que passa para o exerccio seguinte e dele subtrairmos o saldo do
exerccio anterior. Em nosso exemplo o valor ser de R$ 23.000 (139.000-116.000)
e como o valor fora positivo, confirma-se o supervit ou aumento financeiro;
e) Ainda h de se ressaltar a existncia, como receita extra-oramentria, de Restos a
Pagar, que tem a funo de compensar o valor da despesa oramentria realizada,
porm ainda no paga. Neste caso afirmamos seguramente que dos 77.000
empenhados, ainda esto pendentes de pagamento o valor de 8.000.
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17.4. Balano Patrimonial
Passando para o levantamento do balano do Sistema Patrimonial, podemos afirmar que
o Balano Patrimonial um quadro composto por duas sees, Ativo e Passivo, em
que se distribuem os elementos do patrimnio pblico, igualando-se as duas somas com
a conta patrimnio lquido.
Acerca do Balano patrimonial, podemos encontrar nos artigos 105 e 106 da Lei Federal
n 4.320/64:
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis
independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja
mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros
pagamento independa de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que
dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes
e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou
indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.
Art. 106. A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer as normas
seguintes:
I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal,
feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na
data do balano;
II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo
ou de construo;
Contabilidade Pblica - Pg. 149
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III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras.
1 Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda
estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em
moeda nacional.
2 As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em
espcie sero levadas conta patrimonial.
3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.
Para complementar os ensinamentos inerentes a este demonstrativo, destacamos um
exemplo ilustrativo e algumas consideraes de grande valia, que devero ser
observadas no processo de feitura e conferncia.
Ativo Passivo
FINANCEIRO 152.000 FINANCEIRO 38.000
Disponvel 139.000 Restos a Pagar (Inscrito) 8.000
Caixa 5.000 Caues 22.000
Bancos e Correspondentes 134.000 Consignaes 8.000

Realizvel 13.000 PERMANENTE 283.000
Diversos Devedores 12.000 Dvida Fundada Interna 283.000
Outras Contas Pendentes 1.000
PASSIVO REAL 321.000
PERMANENTE 386.000
Bens Mveis 93.000 SALDO PATRIMONIAL LQUIDO 217.000
Bens Imveis 276.000 Anterior 165.000
Crditos 10.000 Do Exerccio 52.000
Valores 7.000
SOMA 538.000
ATIVO REAL 538.000
COMPENSADO 450.000
COMPENSADO 450.000 Valores de Terceiros 450.000
Valores de Terceiros 450.000

TOTAL 988.000 TOTAL 988.000
a) Tambm o balano patrimonial um quadro de duas sees, representando os bens
e direitos (ativo) e as obrigaes (passivo), j que o patrimnio composto pelo
conjunto de bens, direitos e obrigaes;
b) No ativo financeiro so demonstrados os valores realizveis em curto prazo e os
valores numerrios, e correspondem aos saldos das contas que permaneceram
abertas no Sistema Financeiro. Assim como no passivo financeiro so
demonstrados os valores exigveis curto prazo, correspondentes ao Sistema
Financeiro, e so considerados dvida flutuante;
c) No ativo permanente e no passivo permanente so demonstrados, respectivamente,
os bens imobilizados e crditos realizveis (ativo) e exigveis (passivo) longo
prazo, neste caso, constituindo a dvida fundada;
d) No ativo compensado esto demonstrados os valores dos direitos registrados que,
direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. A contrapartida destes
valores est detalhada no passivo compensado;
e) O resultado patrimonial do exerccio fica devidamente especificado, assim como o
valor acumulado, demonstrando em nosso caso, uma situao positiva ou supervit;
Contabilidade Pblica - Pg. 150
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f) A diferena apurada entre o ativo financeiro (152.000) e o passivo financeiro
(38.000), que em nosso exemplo de 114.000 o supervit financeiro apurado no
balano patrimonial, que poderia servir como recurso para a abertura de crditos
suplementares e especiais.
17.5. Demonstrao das Variaes Patrimoniais
O sistema patrimonial apresenta, ainda, uma Demonstrao das Variaes Patrimoniais,
que um quadro de contabilidade com duas sees, Variaes Ativas e Variaes
Passivas, onde so distribudos os elementos que alteraram o patrimnio durante o
exerccio, identificado por contas que, por si s, identificam o tipo de variao ocorrida
e onde a igualdade das somas obtida pelo dficit ou supervit que corresponde ao
resultado patrimonial obtido no exerccio.
Podemos sintetizar, dizendo que a Demonstrao das Variaes Patrimoniais est para a
contabilidade pblica, assim como a Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados
est para a contabilidade comercial.
A Lei n 4.320/64 prev em seu Art. 104 que a Demonstrao das Variaes
Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou
independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do
exerccio.
Assim, como os demais demonstrativos, iremos exemplificar a elaborao do informe
em questo.
Variaes Ativas Variaes Passivas
RESULTANTES DA EXECUO ORAMENTRIA

RECEITA ORAMENTRIA 88.000 DESPESA ORAMENTRIA 77.000
Receitas Correntes 78.000 Despesas Correntes 64.000
Receitas de Capital 10.000 Despesas de Capital 13.000

MUTAES PATRIMONIAIS

Aquisio de Bens Mveis 14.000 Alienao de Bens Mveis 10.000
Construo e Aquisio de Bens 6.000

INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA

Supervenincias Ativas 32.000 Insubsistncias Ativas 1.000

RESULTADO PATRIMONIAL
Supervit Apurado 52.000

TOTAL 140.000 TOTAL 140.000
a) A demonstrao das variaes patrimoniais tambm um quadro composto de duas
sees, Variaes Ativas e Variaes Passivas, distribudas em trs grandes
grupos: Resultantes da Execuo Oramentria, Mutaes Patrimoniais e
Independentes da Execuo Oramentria;
b) As variaes ativas e passivas resultantes da execuo oramentria so
apresentadas pelas receitas e despesas oramentrias realizadas durante o exerccio
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e refletem as variaes aumentativas e diminutivas, causadas respectivamente,
pelas entradas e sadas de recursos;
c) As mutaes patrimoniais ativas e passivas demonstram os aumentos e diminuies
causados, respectivamente pela entrada e sada de bens. Vale ressaltar o fato de que
as mutaes patrimoniais, ou seja, a troca, modificao ou mudana, em termos
patrimoniais, de bens, s ocorre derivada da execuo oramentria;
d) As variaes ativas, independentes da execuo oramentria, so sempre
originadas por fatos que aumentem o ativo ou diminuam o passivo, assim como a
inscrio da dvida ativa tributria e a valorizao de bens, por exemplo. Por sua
vez, as variaes passivas, independentes da execuo oramentria, so originadas
por fatos que aumentam o passivo ou diminuam o ativo, como por exemplo, a
inscrio das depreciaes de bens;
e) O resultado patrimonial apura-se somando as variaes ativas (140.000) e
subtraindo-se a somatria das variaes passivas (88.000). Em nosso exemplo o
resultado patrimonial do exerccio foi apurado no valor de 52.000, que por ser
positivo, representa um supervit;
f) Note que o resultado patrimonial deve ser demonstrado no balano patrimonial, por
constituir saldo patrimonial existente. como se, na contabilidade comercial,
apurssemos o resultado atravs da DRE (Demonstrao do Resultado do
Exerccio) e a levssemos ao Balano Patrimonial da sociedade.
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18. A Lei de Responsabilidade Fiscal

18.1. Conceito
No Brasil, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101), um
dispositivo do governo brasileiro que tenta evitar com que prefeitos e governadores
endividem as cidades e estados mais do que conseguem arrecadar atravs de impostos.
Tal medida necessria j que diversos polticos costumavam no final de seus mandatos
iniciarem diversas obras de grande porte, procurando se re-eleger.
Tal lei obriga que as finanas sejam apresentadas detalhadamente ao Tribunal de Contas
(da Unio, do Estado ou do Municpio). Tais rgos podem aprovar as contas ou no.
Em caso das contas serem rejeitadas, ser instaurada investigao em relao ao Poder
Executivo em questo, podendo resultar em multas ou mesmo na proibio de tentar
disputar novas eleies.
Embora seja o Poder Executivo o principal agente responsvel pelas finanas pblicas e,
por isso, o foco da Lei de Responsabilidade Fiscal, os Poderes Legislativo e Judicirio
tambm so submetidos referida norma.
A lei inova a Contabilidade pblica e a execuo do Oramento pblico medida que
introduz diversos limites de gastos (procedimento conhecido como de Gesto
Administrativa), seja para as despesas do exerccio (contingenciamento, limitao de
empenhos), seja para o grau de endividamento.
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) entrou em vigor em 4 de maio de 2000, durante o
Governo FHC. A LRF provocou uma mudana substancial na maneira como
conduzida a gesto financeira dos trs nveis de governo (RESTON, 2000). Tornou-se
preciso saber planejar o que dever ser executado, pois alm da execuo deve-se
controlar os custos envolvidos, cumprindo o programado dentro do custo previsto.
A Lei Complementar n 101 (LRF) estabelece normas de finanas pblicas voltadas
para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo nas normas constitucionais sobre
finanas pblicas (Captulo II do Ttulo VI da Constituio).
A responsabilidade na gesto fiscal pressupe:
Ao planejada e transparente;
Preveno de riscos e correo de desvios capazes de afetar o equilbrio das contas
pblicas;
Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas;
Obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de
despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e
mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de
garantia e inscrio em Restos a Pagar.
As disposies da LRF obrigam a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
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18.2. Aspectos Relevantes
EXECUO ORAMENTRIA
A LRF determina que at trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em
que dispuser a lei de diretrizes oramentrias, o Poder Executivo estabelecer a
programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.
A LRF determina ainda que os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica
sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em
exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Isso uma forma de evitar que
verbas com destinao especfica, tais como os percentuais constitucionais destinados
sade e educao sejam empregados em fins diversos.
Caso se verifique, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no
comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no
Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio
e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e
movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes
oramentrias.
No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposio das
dotaes cujos empenhos foram limitados dar-se- de forma proporcional s redues
efetivadas.
Porm, no sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes
constitucionais e legais do ente (tais como os percentuais obrigatrios para sade e
educao), inclusive aquelas destinadas ao pagamento do servio da dvida, e as
ressalvadas pela lei de diretrizes oramentrias.
A execuo oramentria e financeira identificar os beneficirios de pagamento de
sentenas judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administrao financeira,
para fins de observncia da ordem cronolgica de apresentao dos precatrios, como
determina a Constituio.
RECEITA PBLICA
requisito essencial da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e
efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente da
Federao, sendo vedada a realizao de transferncias voluntrias para o ente que no
observe este procedimento, no que se refere aos impostos.
As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, considerando os efeitos
das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico
ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua
evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se
referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas.
A LRF determina que o montante previsto para as receitas de operaes de crdito no
poder ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei oramentria.
Contabilidade Pblica - Pg. 154
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At trinta dias aps a publicao do oramento, as receitas previstas sero desdobradas,
pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadao, com a especificao, em
separado, quando cabvel, das medidas de combate evaso e sonegao, da
quantidade e valores de aes ajuizadas para cobrana da dvida ativa, bem como da
evoluo do montante dos crditos tributrios passveis de cobrana administrativa.
RENNCIA DE RECEITA
A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual
decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto
oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois
seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das
seguintes condies:
Demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de
receita da lei oramentria e de que no afetar as metas de resultados fiscais
previstas no Anexo de Metas Fiscais; ou
Estar acompanhada de medidas de compensao, no exerccio em que se inicia e
nos dois seguintes, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de
alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou
contribuio.
Essas limitaes no se aplicam:
s alteraes das alquotas dos impostos de importao, exportao, produtos
industrializados (IPI) e operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos
ou valores mobilirios;
Ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de
cobrana.
DESPESA PBLICA
Pela LRF, so consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico
a gerao de despesa ou assuno de obrigao que no atendam ao seguinte:
A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete
aumento da despesa ser acompanhado de:
Estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva
entrar em vigor e nos dois subseqentes;
Declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao
oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade com
o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias.
Considera-se adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao
especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de forma que
somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar, previstas no
programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio;
Contabilidade Pblica - Pg. 155
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Compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, a despesa que se
conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos
e no infrinja qualquer de suas disposies.
As limitaes acima, constituem condio prvia para:
Empenho e licitao de servios, fornecimento de bens ou execuo de obras;
Desapropriao de imveis urbanos com o pagamento de indenizaes.
DESPESA OBRIGATRIA DE CARTER CONTINUADO
Considera-se obrigatria de carter continuado a despesa corrente derivada de ato
normativo que fixe para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo
superior a dois exerccios.
Os atos que criarem ou aumentarem despesa obrigatria de carter continuado devero
ser instrudos com a estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que
deva entrar em vigor e nos dois subseqentes e demonstrar a origem dos recursos para
seu custeio, alm do que, o ato dever ser acompanhado de comprovao de que a
despesa criada ou aumentada no afetar as metas de resultados fiscais previstas no
Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos perodos seguintes,
serem compensados pelo aumento permanente de receita (elevao de alquotas,
ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio) ou pela
reduo permanente de despesa.
A necessidade de estimar o impacto oramentrio-financeiro no se aplica s despesas
destinadas ao servio da dvida nem ao reajustamento de remunerao de pessoal
quando esta se tratar de reviso geral da remunerao dos servidores pblicos, em
determinada data-base.
Alm disso, considera-se aumento de despesa a prorrogao daquela criada por prazo
determinado.
DESPESAS COM PESSOAL
A LRF entende como despesa total com pessoal o somatrio dos gastos do ente da
Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos,
cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer
espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis,
subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais,
gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como
encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia, alm
dos valores dos contratos de terceirizao de mo-de-obra que se referem substituio
de servidores e empregados pblicos, os quais sero contabilizados como Outras
Despesas de Pessoal.
A despesa total com pessoal apurada somando-se a realizada no ms em referncia
com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competncia.

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Os limites da despesa total com pessoal so (em percentual da receita corrente lquida):
Unio: 50%;
Estados: 60%;
Municpios: 60%.
Na verificao desses limites no sero computadas as despesas:
De indenizao por demisso de servidores ou empregados;
Relativas a incentivos demisso voluntria;
Derivadas da convocao extraordinria do Congresso Nacional;
Decorrentes de deciso judicial e da competncia de perodo anterior ao da
apurao;
Com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amap e Roraima, custeadas
com recursos transferidos pela Unio;
Com inativos, ainda que por intermdio de fundo especfico, custeadas por recursos
provenientes:
Da arrecadao de contribuies dos segurados;
Da compensao financeira entre diferentes sistemas de previdncia;
Demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade,
inclusive o produto da alienao de bens, direitos e ativos, bem como seu
supervit financeiro.
Alm desses limites, a LRF estabelece como eles devem ser divididos dentro de cada
esfera governamental:
a) Na esfera federal:
2,5% para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas da Unio;
6% para o Judicirio;
40,9% para o Executivo;
0,6% para o Ministrio Pblico da Unio;
b) Na esfera estadual:
3% para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Estado;
6% para o Judicirio;
49% para o Executivo;
2% para o Ministrio Pblico dos Estados;
c) Na esfera municipal:
6% para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando
houver;
54% para o Executivo.
A LRF trata ainda do controle da despesa total com pessoal, estabelecendo que nulo
de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e no apresente
estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em
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vigor e nos dois subseqentes e a declarao do ordenador da despesa de que o aumento
tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual e
compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias e que
no atenda s regras para criao de despesa obrigatria de carter continuado ou ainda,
que no atenda ao limite legal de comprometimento aplicado s despesas com pessoal
inativo.
Tambm nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal
expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo
Poder ou rgo.
A verificao do cumprimento dos limites da despesa com pessoal ser realizada ao
final de cada quadrimestre e se a despesa total com pessoal exceder a 95% do limite, so
vedados ao Poder ou rgo que houver incorrido no excesso:
Concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a
qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou
contratual, ressalvada a reviso da remunerao em data-base;
Criao de cargo, emprego ou funo;
Alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
Provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo,
ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores
das reas de educao, sade e segurana;
Contratao de hora extra, salvo no caso de convocao extraordinria do
Congresso Nacional e as situaes previstas na lei de diretrizes oramentrias.
Caso a despesa total com pessoal ultrapassar os limites definidos na LRF, sem prejuzo
das medidas previstas acima, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois
quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro, adotando-se, entre
outras, as providncias:
a) Reduo das despesas com cargos em comisso e de confiana em pelo menos 20%
(extino ou reduo de salrio e reduo da carga horria, este ltimo
facultativo);
b) Exonerao de servidores estveis.
Caso no se alcance a reduo da despesa no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o
excesso, o ente no poder:
a) Receber transferncias voluntrias;
b) Obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;
c) Contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da
dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal.
Estas restries aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o
limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato.
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DESPESAS COM A SEGURIDADE SOCIAL
Segundo a LRF, nenhum benefcio ou servio relativo seguridade social poder ser
criado, majorado ou estendido sem a indicao da fonte de custeio total, atendidas ainda
as exigncias para criao de despesa obrigatria de carter continuado.
Dispensa-se da compensao exigida para criao de despesa de carter continuado, o
aumento de despesa decorrente de:
Concesso de benefcio a quem satisfaa as condies de habilitao prevista na
legislao pertinente;
Expanso quantitativa do atendimento e dos servios prestados;
Reajustamento de valor do benefcio ou servio, a fim de preservar o seu valor real.
18.3. Relatrios Contbeis de Acordo com a LRF
Os demonstrativos contbeis descritos nos Arts. 52, 53, 55 e 72 da Lei de
Responsabilidade Fiscal, a serem utilizados para o cumprimento da LRF, quando da
prestao de contas, ao rgo auxiliar de fiscalizao externa (Tribunal de Contas) para
emisso de parecer sobre a Gesto Fiscal Responsvel, foram aprovados pela Secretaria
do Tesouro nacional, atravs da Portaria n471 de 19 de setembro de 2000, que mais
tarde fora revogada e deu lugar s Portarias n 559 e 560 de 14 de dezembro de 2001,
que apresentarem, ento, um novo conjunto de anexos que passaram a vigorar a partir
de 1 de janeiro de 2002.
Os anexos aprovados pelas portarias mencionadas so demonstrativos que compem
dois relatrios distintos:
a) Relatrio Resumido da Execuo Oramentria; e
b) Relatrio de Gesto Fiscal.
RELATRIO RESUMIDO DA EXECUO ORAMENTRIA
O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria - RREO exigido pela Constituio
da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988, que estabelece em seu
artigo 165, pargrafo 3, que o Poder Executivo o publicar, at trinta dias aps o
encerramento de cada bimestre. A Unio j o divulga, h vrios anos, mensalmente. O
objetivo dessa periodicidade permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos
diversos rgos de controle, conhea, acompanhe e analise o desempenho da execuo
oramentria do Governo Federal.
A Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000, que se refere s normas de
finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, estabelece as normas
para elaborao e publicao do RREO.
O RREO e seus demonstrativos abrangero os rgos da Administrao Direta, dos
Poderes e entidades da Administrao Indireta, constitudas pelas autarquias, fundaes,
fundos especiais, empresas pblicas e sociedades de economia mista que recebem
recursos dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de
subvenes para pagamento de pessoal e de custeio, ou de auxlios para pagamento de
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despesas de capital, excludas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam
recursos para aumento de capital.
O RREO ser elaborado e publicado pelo Poder Executivo da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios.
pressuposto da responsabilidade na gesto fiscal a ao planejada e transparente em
que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas
pblicas.
Nesse sentido, a Lei Complementar n. 101/2000 orienta sobre o equilbrio entre receitas
e despesas, a limitao de empenho e movimentao financeira, a no gerao de
despesas consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico, os
critrios para criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete
aumento de despesa. Orienta, ainda, sobre o cumprimento de metas de resultado
primrio ou nominal, sobre a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os
tributos da competncia constitucional do ente, sobre a contratao de operaes de
crdito, disponibilidades de caixa, restos a pagar, dentre outras disposies, visando
sempre a responsabilizao do titular do Poder ou rgo no que se refere gesto dos
recursos e patrimnio pblicos.
Quando for o caso, sero apresentadas justificativas da limitao de empenho e da
frustrao de receitas, especificando as medidas de combate sonegao e evaso
fiscal, adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana.
As informaes devero ser elaboradas a partir do consolidado de todas as unidades
gestoras, no mbito da Administrao Direta, autarquias, fundaes, fundos especiais,
empresas pblicas e sociedades de economia mista.
Os demonstrativos, abaixo listados, devero ser elaborados e publicados at trinta dias
aps o encerramento do bimestre considerado, durante o exerccio:
a) Balano Oramentrio;
b) Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo/Subfuno;
c) Demonstrativo da Receita Corrente Lquida;
d) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Geral de
Previdncia Social;
e) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Prprio dos
Servidores Pblicos;
f) Demonstrativo do Resultado Nominal;
g) Demonstrativo do Resultado Primrio;
h) Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e rgo;
i) Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do
Ensino;
j) Demonstrativos das Despesas com Sade;
k) Demonstrativo Simplificado do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
Alm dos demonstrativos acima citados, tambm devero ser elaborados e publicados
at trinta dias aps o encerramento do ltimo bimestre, os seguintes:
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a) Demonstrativo das Receitas de Operaes de Crdito e Despesas de Capital;
b) Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Geral de Previdncia Social;
c) Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Prprio de Previdncia Social dos
Servidores Pblicos;
d) Demonstrativo da Receita de Alienao de Ativos e Aplicao dos Recursos.
Em todos os demonstrativos, ser permitido o desdobramento das informaes que
julgarem necessrias, para melhor transparncia.
RELATRIO DE GESTO FISCAL
A Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, denominada Lei de
Responsabilidade Fiscal - LRF, concernente s normas de finanas pblicas voltadas
para a responsabilidade na gesto fiscal, estabelece que, ao final de cada quadrimestre,
ser emitido Relatrio de Gesto Fiscal1 pelos titulares dos Poderes e rgos.
Para fins de emisso do Relatrio de Gesto Fiscal, entende-se como Poder e rgo:
Poder:
Na esfera federal, Legislativo ( includo o Tribunal de Contas da Unio), Judicirio,
Executivo e Ministrio Pblico da Unio;
Na esfera estadual e Distrito Federal, Legislativo (includo o Tribunal de Contas do
Estado e do Distrito Federal), Judicirio, Executivo e Ministrio Pblico dos
Estados e do Distrito Federal; e
Na esfera municipal, Legislativo (includo o Tribunal de Contas do Municpio,
quando houver) e Executivo.
rgo:
Ministrio Pblico;
Respectivas Casas do Poder Legislativo Federal;
Tribunal de Contas da Unio;
Assemblia Legislativa e os Tribunais de Contas do Poder Legislativo Estadual;
Cmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal;
Cmara de Vereadores do Poder Legislativo Municipal e o Tribunal de Contas do
Municpio, quando houver;
Supremo Tribunal Federal;
Superior Tribunal de Justia;
Tribunais Regionais Federais e Juzes Federais;
Tribunais e Juzes do Trabalho;
Tribunais e Juzes Eleitorais;
Tribunais e Juzes Militares;
Tribunais e Juzes dos Estados e do Distrito Federal e Territrios;
Tribunal de Justia dos Estados e outros, quando houver.
O Relatrio de Gesto Fiscal dos Poderes e rgos abrange administrao direta,
autarquias, fundaes, fundos, empresas pblicas e sociedades de economia mista
beneficirios de recursos dos oramentos fiscal e da seguridade social, para manuteno
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de suas atividades, excetuadas aquelas empresas que recebem recursos exclusivamente
para aumento de capital oriundos de investimentos do respectivo ente. Todos os rgos
e entidades, mesmo que sejam mantidos com recursos prprios, parcial ou totalmente
so abrangidos, a exceo neste caso, somente para as empresas pblicas e de economia
mista que so mantidas totalmente com seus recursos prprios e que so denominados
empresas estatais independentes.
O relatrio ser emitido pelos titulares dos Poderes e rgos e assinado pelo:
Chefe do Poder Executivo;
Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente,
conforme regimentos internos dos rgos do Poder Legislativo;
Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo
decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder
Judicirio;
Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados.
O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao
financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato prprio de
cada Poder ou rgo.
O Relatrio de Gesto Fiscal, conforme determina a supracitada Lei, conter
demonstrativos com informaes relativas despesa total com pessoal, dvida
consolidada, concesso de garantias e contra garantias, bem como operaes de crdito,
devendo, no ltimo quadrimestre, ser acrescido de demonstrativos referentes ao
montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro e das inscries em
Restos a Pagar.
A Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o relatrio dever ser publicado e
disponibilizado ao acesso pblico, inclusive em meios eletrnicos, at trinta dias aps o
encerramento do perodo a que corresponder. Prazo que, para o primeiro quadrimestre,
se encerra em 30 de maio, para o segundo quadrimestre, se encerra em 30 de setembro
e, para o terceiro quadrimestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqente ao de
referncia.
facultado aos Municpios com populao inferior a cinqenta mil habitantes optar por
divulgar, semestralmente, o Relatrio de Gesto Fiscal. A divulgao do relatrio com
os seus demonstrativos dever ser realizada em at trinta dias aps o encerramento do
semestre. Prazo que, para o primeiro semestre, se encerra em 30 de julho e, para o
segundo semestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqente ao de referncia.
A no divulgao do referido relatrio, nos prazos e condies estabelecidos em lei,
punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der
causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. Alm disso, o ente
da Federao estar impedido de receber transferncias voluntrias e contratar
operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da
dvida mobiliria.
O Relatrio de Gesto Fiscal conter demonstrativos comparativos com os limites de
que trata a LRF, dos seguintes montantes:
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Despesa total com pessoal, evidenciando as despesas com ativos, inativos e
pensionistas;
Dvida consolidada;
Concesso de garantias e contra garantias; e
Operaes de crdito.
Alm disso, o referido relatrio indicar as medidas corretivas adotadas ou a adotar, se
ultrapassado qualquer dos limites.
No ltimo quadrimestre, o relatrio dever conter, tambm, os seguintes
demonstrativos:
Do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro;
Da inscrio em Restos a Pagar das despesas liquidadas, das empenhadas e no
liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa e das no
inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados;
Do cumprimento do disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal, no que se refere
liquidao da operao de crdito por antecipao de receita, com juros e outros
encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano, alm do atendimento
proibio de contratar tais operaes no ltimo ano de mandato do Presidente,
Governador ou Prefeito Municipal.
Em todos os demonstrativos, ser permitido o desdobramento das informaes que
julgarem necessrias, para melhor transparncia.
A extrapolao dos limites definidos na legislao em um dos poderes (Legislativo,
Judicirio ou Executivo) compromete toda a esfera correspondente (federal, estadual ou
municipal), no havendo, portanto, compensao entre os poderes.

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