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IMUNIDADE SOBRE OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO: ALCANCE E

FINALIDADE

JULIENE FALCO PEIXOTO
Ps-graduanda em Direito e Processo Tributrio pela PUC-GO
juliene_peixoto@hotmail.com
Orientadora Esp. Mercia M. Lisita

RESUMO

Desde a Antiguidade existiam imunidades, porm estas no eram criadas pelo ordenamento
jurdico, eram concedidas segundo o interesse dos soberanos. A Constituio Federal de
1988 prev o benefcio fiscal da imunidade tributria, que consiste na no incidncia dos
impostos, constitucionalmente prevista. A imunidade pode ser especfica ou genrica,
conforme a abrangncia da proibio de tributar, se relativa a um nico ente poltico e a
um tributo especfico, ou no. Tambm pode ser objetiva, quando recai sobre um bem, ou
subjetiva, quando recai sobre uma pessoa. A imunidade subjetiva sobre os templos de
qualquer culto alcana no apenas o templo em si, mas a instituio religiosa, abrangendo
as atividades fins da entidade, ainda que indiretamente. Esta imunidade possui finalidade
no poltica, por proteger direito fundamental, porm podemos dizer que tambm possui
finalidade poltica, para se evitar embate entre Estado e Igreja. O contedo foi verificado
atravs dos mtodos dedutivo e compilatrio, mediante pesquisa terica garantindo ampla
abordagem do tema.

Palavras-chave: 1. Imunidade tributria. 2. Templos de qualquer culto. 3. Interpretao
ampla.

INTRODUO

O objetivo do trabalho explicar o alcance da imunidade tributria sobre os
templos de qualquer culto, explicitando que a imunidade prevista pela CF/88 busca
proteger a liberdade de crena e o exerccio do culto.
Para melhor compreenso do instituto da imunidade tributria, ser apresentada
a origem histrica deste benefcio fiscal, ressaltando que era concedido de forma arbitrria
e no pelo ordenamento jurdico.
Diversos autores conceituam o instituto da imunidade tributria, enquanto
benefcio fiscal de no incidncia tributria, constitucionalmente previsto.
Alm disso, as imunidades tributrias podem ser classificadas quanto
amplitude, quanto explicitude e ao modo de incidncia.
Com a apresentao do conceito e classificao do instituto, das imunidades
tributrias, ser ento abordado o tema da imunidade tributria sobre os templos de
qualquer culto, prevista no art. 150, inciso VI, b, da CF/88.
O alcance desta imunidade merece uma interpretao extensiva, com relao
palavra templos, como ser abordado, tendo em vista a previso do art. 5, VI, da
Constituio Federal de 1988, clusula ptrea, que garante a inviolabilidade da liberdade
de conscincia e de crena, assegurando o livre exerccio dos cultos religiosos e a proteo
aos locais de culto e suas liturgias.
As instituies religiosas abrangem todas aquelas que praticam de forma
coletiva os cultos religiosos, ritos e as crenas, como o Cristianismo, Budismo, Islamismo,
Judasmo, etc. Assim, no ser discutida a forma de exerccio de cada religio, muito
menos julgado se tais prticas so consideradas religio ou no.
A imunidade consiste numa competncia negativa dos entes polticos de no
tributar a instituio religiosa, quando no exerccio de suas atividades essenciais e at
mesmo no de outras atividades que visam manuteno da entidade religiosa e do
exerccio do culto e liturgias.
O pargrafo 4, do art. 150, da CF/88, defini uma limitao imunidade sobre
os templos de qualquer culto, porm o Supremo Tribunal Federal aplica a este dispositivo
constitucional uma interpretao extensiva, desde que no gere a concorrncia desleal e
que vise o investimento na atividade religiosa.
Sero apresentados casos concretos, nos quais a imunidade sobre templos de
qualquer culto aplicada, destacando a finalidade do Estado de preservar o direito
liberdade de culto e crena e de no entrar em conflito com as instituies religiosas.
Para demonstrar essa realidade para a sociedade ser utilizado o mtodo
dedutivo e compilatrio, atravs de anlises jurisprudenciais, coleta de informaes acerca
de paginas na internet, referncias tericas publicadas em livros sobre o tema, doutrinas e
pesquisas bibliogrficas.
Esta metodologia garantir ampla compreenso da previso constitucional da
imunidade tributria sobre os templos de qualquer culto, ou melhor, sobre as atividades das
instituies religiosas, assim como posterior anlise crtica de toda a abordagem.

1 ORIGEM DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS
Para compreender-se o conceito de imunidade e a finalidade deste benefcio
fiscal atribudo determinada pessoa, necessrio conhecer a origem deste benefcio.
A palavra imunidade vem do latim immunitas, immunitatis, e em portugus
tnhamos immunidade, at que a reforma ortogrfica luso-brasileira modificou para
"imunidade". O significado da palavra ser ou estar livre de, dispensado de,
resguardado de ou contra, inclume, liberado, etc., conforme definido por Joo de
Freitas Guimares em seu Vocabulrio etimolgico do direito (p.150).
Ou ainda, conforme Bernardo Ribeiro de Moraes (1998, p. 105), a palavra
imunidade composta pela palavra munus, que significa cargo, funo ou encargo, e
pelo prefixo in que indica negao, da o significado sem encargo, livre de encargos.
Importante ressaltar a considerao feita por Ricardo Silva (disponvel em:
<http://bdjur.stj.jus.br/xmlui/bitstream/handle/2011/16922/Imunidade_Templos_Qualquer
_Ricardo_Silva.pdf> Acesso em 23 jul. 2012):

a imunidade tributria hoje o corolrio da evoluo histrica de um
privilgio, oriundo do Estado Feudal, que, em decorrncia das espantosas
lutas sociais travadas especialmente nos sculos XVIII e XIX,
transformou-se numa garantia constitucional, destinada a preservar e a
incentivar a atividade de relevante interesse coletivo de certas pessoas
descriminadas no Texto Constitucional.

Na Antiguidade e na Idade Mdia, a imunidade era vista como um privilgio,
considerando-se que havia diferentes classes sociais, os soberanos preocupavam-se em
beneficiar seus prprios interesses, a imunidade era concedida aos amigos dos soberanos e
aos que os seguiam. Porm, com o fim da diferenciao de classes, a imunidade passou a
ser concedida com base no interesse social e poltico do Estado. (FARIA, 2002).
Alguns fatos histricos contriburam para a implantao da imunidade
tributria no Brasil, o principal fato foi o da independncia do Brasil Colnia em relao a
Portugal, que obteve diversos motivos histricos dentre eles o surgimento da tributao
(FARIA, 2002). Outro fato histrico foi a Conjurao Mineira de 1789, na qual fora
exigido o pagamento dos impostos que estavam em atraso, mantendo-se os privilgios de
determinadas classes e tambm a cobrana abusiva de impostos (FARIA, 2002).
Aps um sculo, com a Proclamao da Repblica Federativa do Brasil e a
instaurao do Regime Federativo do Brasil, foram fixados regras e princpios jurdicos do
Estado de Direito, no mais prevalecendo a imunidade como um privilgio de
determinadas classes, conforme interesse dos soberanos, e sim conforme a ordem jurdica
(FARIA, 2002).
Assim, as primeiras efetivas imunidades tributrias no Brasil, nasceram com a
Constituio da Repblica do ano de 1891 e o fenmeno de no incidncia foi sendo
alterado, referindo-se a diversas situaes e obtendo diversos Textos Constitucionais. A
imunidade era tratada de acordo com as convices polticas e econmicas de suas pocas
e este instituto permanece at os dias atuais, com a Constituio Federal de 1988,
baseando-se no interesse social, e no no intuito de privilegiar alguns, ou ao menos, o
que se espera do Poder Constituinte. (FARIA, 2002).

1.1 Conceito de Imunidades Tributrias
Sobre o conceito de imunidade tributria, sero apresentados diversos
doutrinadores com suas exemplares definies.
Hugo de Brito Machado conceitua brilhantemente este instituto (2011, p. 285-
286):

Imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia
de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A
imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria
aquilo que imune. limitao da competncia tributria.

Nesse sentido, importante destacar que imunidade a no incidncia da
norma tributria, constitucionalmente qualificada ou prevista, e que consiste na limitao
da competncia tributria dos entes tributantes (Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios).
Outro conceito enriquecedor o de Deusmar Jos Rodrigues (2010, p.119):

Para ns, e mantendo-nos fiis ao caminho que pretendemos percorrer, as
imunidades so previses constitucionais que vedam a instituio e, em
decorrncia disso, a cobrana de imposto, taxa e contribuio, por
motivos polticos inerentes pessoa, objeto ou ato. Claro est que as
imunidades habitam somente o texto constitucional e nenhuma outra
norma jurdica hbil para consagr-la. O assunto liga-se a questo da
competncia tributria.

As imunidades so uma limitao ao poder de tributar dos entes polticos, alm
dos princpios constitucionais tributrios, e encontram fundamentos polticos diversos,
conforme a pessoa, objeto ou ato, a que se aplicam.
O tributo a mquina que faz o Estado funcionar, pois com sua arrecadao
obrigatria que o Estado possui recursos financeiros, para fornecer a sociedade elementos
bsicos para a sobrevivncia como sade, segurana, educao, moradia etc. (MARTINS,
2001).
Apesar disso, o Estado prev em sua Carta Magna o instituto da imunidade,
para proteger alguns valores polticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e
econmicos, fundamentais sociedade brasileira. (MARTINS, 2001).
O mestre Luciano Amaro (2003, p.148) conceitua imunidade dizendo que:

A imunidade tributria , assim, a qualidade da situao que no pode ser
atingida pelo tributo, em razo de norma constitucional que, vista de
alguma especificidade pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora
do campo sobre que autorizada a instituio do tributo.

A imunidade tributria definida por muitos doutrinadores como a no
incidncia constitucionalmente qualificada, pois coloca uma determinada situao fora da
incidncia de uma regra de tributao e as hipteses de imunidade esto previstas no texto
constitucional e, chamada de qualificada, pois, no uma circunstncia simples de no
incidncia, e sim, determinada circunstncia, na qual a situao deixa de ser definida como
hiptese de incidncia ou o ente poltico deixa de exercer a competncia atribuda,
conforme entendimento de Alexandre Machado de Oliveira (Disponvel em:
<http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7865>
Acesso em 24 jul. 2012).

1.2 Classificao Doutrinria das Imunidades Tributrias
Para fins didticos, a doutrina classifica as imunidades quanto sua amplitude
(genricas e especficas), quanto ao modo de incidncia (subjetiva, objetiva e mista) e
quanto sua explicitude (implcita e explcita).
Segundo Fernando Lucena Pereira dos Santos Jnior, as imunidades quanto
amplitude, podem ser consideradas genricas ou especficas. Sero genricas, quando
proibir todos os entes polticos de cobrar impostos sobre a renda, patrimnio e servios. E
sero especficas, quando se referirem a apenas um tributo e a um determinado ente
poltico. (Disponvel em:
<http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_
id=10626> Acesso em 25 jul. 2012).
J quanto ao modo de incidncia, tem-se que a imunidade pode recair sobre
sujeitos (subjetiva), sobre bens ou fatos (objetiva) ou ainda sobre ambos um sujeito
especfico e relacionado a determinado fato (mista). (Disponvel
em:<http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&arti
go_id=10626> Acesso em 25 jul. 2012).
Com relao terceira classificao, quanto explicitude, no se considera de
grande valia, tendo em vista que em nossa Constituio Federal de 1988, no existe
nenhuma imunidade implcita e que a considerao desta classificao pode induzir o
intrprete da CF/88 a erros. (Disponvel
em:<http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&arti
go_id=10626> Acesso em 25 jul. 2012).

2 IMUNIDADE SUBJETIVA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Como visto anteriormente, a imunidade subjetiva aquela que recai sobre um
sujeito, e este o caso da imunidade dos templos de qualquer culto, isto porque a
Constituio Federal de 1988 ao prever esta imunidade, havia o condo de proteger a
instituio religiosa (pessoa jurdica de direito privado) e no o templo. Este aspecto ser
estudado mais detalhadamente no prximo tpico: O Alcance da Imunidade sobre os
Templos de Qualquer Culto.
Alm disso, a imunidade sobre templos de qualquer culto genrica, visto que
consiste na limitao do poder de tributar imposta a todos os entes polticos tributantes e se
refere aos impostos sobre o patrimnio, renda e servios.
A CF/88, em seu art. 5, elenca diversos direitos fundamentais, dentre eles est
o direito a liberdade de crena, ao livre exerccio dos cultos religiosos e a proteo dos
locais de culto e suas liturgias, previstos no inciso VI.
A imunidade dos templos de qualquer culto visa assegurar este direito
fundamental, de modo a tornar vivel a liberdade de crena e o exerccio do culto,
independentemente de qual a religio do cidado.
De acordo com o art. 150, inciso VI, b, da CF/88, tem-se que vedado a
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre os
templos de qualquer culto.
Nesse sentido o entendimento de Roque Antonio Carrazza (2008, p.110):

A Constituio garante, pois, a liberdade de crena e a igualdade entre as
crenas, o que de resto, j vem proclamado em seu art. 5, VI, e uma das
formas encontradas para isto foi justamente esta: vedar a cobrana de
qualquer imposto sobre os templos de qualquer culto.

Assim, clara est a inteno do Constituinte em proteger, assegurar, o direito a
livre manifestao de religiosidade e o art. 19, inciso I, da CF/88, ainda prev que:

Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-los, embaraar-
lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relaes
de dependncia ou aliana, ressalvada, na forma da lei, a colaborao de
interesse pblico;

Com base neste artigo da CF/88, tem-se que o Estado laico e que o Estado
deve manter-se neutro, com relao s variadas concepes religiosas, como bem esclarece
Daniel Sarmento (2006, p.115):

A Constituio Federal de 88 no se limitou a proclamar, como direito
fundamental, a liberdade de religio (artigo 5, inciso VI). Ela foi alm,
consagrando, no seu art. 19, inciso I, o princpio da laicidade do Estado,
que impe aos poderes pblicos uma posio de absoluta neutralidade em
relao s diversas concepes religiosas. Este princpio no indica
nenhuma m-vontade do constituinte em relao ao fenmeno religioso,
mas antes exprime a radical hostilidade constitucional para com a
coero e discriminao em matria religiosa, ao tempo em que afirma o
princpio da igual dignidade e liberdade de todos os cidados [Jnatas
Eduardo Mendes Machado. Liberdade Religiosa numa Comunidade
Constitucional Inclusiva. Coimbra: Coimbra Editora, 1996, p. 347].(...)

Portanto, a imunidade tributria sobre os templos de qualquer culto, que
protege o direito a liberdade de crena e o direito ao exerccio do culto, abrange toda e
qualquer instituio religiosa.

2.1 O Alcance da Imunidade sobre os Templos de Qualquer Culto
O art. 150, inciso VI, b, da Constituio Federal de 1988 diz:

Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
VI - instituir impostos sobre: (...);b) templos de qualquer culto;

O Cdigo Tributrio Nacional de 1966, em seu art. 9, inciso IV, b, tambm
j dizia:

Art. 9 - vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: (...); IV - cobrar imposto sobre: (...); b) templos de qualquer
culto;

Considerando-se a interpretao literal do dispositivo constitucional
apresentado, temos que a imunidade recai apenas sobre o templo, o imvel no qual so
exercidos os cultos e liturgias.
Porm, a doutrina majoritria se manifesta no sentido de que templo no
abrange apenas o edifcio onde o culto se realiza, utilizando-se de uma interpretao mais
ampla, e ao mesmo tempo, levando-se em considerao a atividade fim da instituio
religiosa, ainda que indiretamente.
Nesse sentido o entendimento Hugo de Brito Machado (2010, p.304):

templo no significa apenas a edificao, mas tudo quanto seja ligado ao
exerccio da atividade religiosa.

Paulo de Barros Carvalho (2010, p.240), tambm ressalta seu pensamento
sobre o alcance desta imunidade:

deve prevalecer uma exegese bem larga, atentando-se, apenas, para os
fins especficos de sua utilizao.

Limitar a imunidade prevista no art. 150, inciso VI, b, da CF/88, apenas aos
edifcios nos quais se realizam os cultos e liturgias seria atentar contra a verdadeira
inteno do legislador constituinte, que a de garantir a sociedade o acesso ao exerccio de
sua crena, religio.
O entendimento do tributarista Aliomar Baleeiro (1998, p.136), tambm no
sentido de se considerar uma interpretao ampla:

o templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal,
onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso
contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a
casa ou residncia especial, do proco ou pastor, pertencente
comunidade religiosa, desde que no empregados em fins econmicos.

Destaca-se a seguir o entendimento do Supremo Tribunal Federal, no que diz
respeito ao alcance da imunidade sobre os templos de qualquer culto, esclarecendo que esta
imunidade estende-se a outros bens, servios, rendas, que estejam ligados a atividade fim
da instituio religiosa, ainda que indiretamente (Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=260872> Acesso
em: 30 jul. 2012.):

EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos de
qualquer culto.Vedao de instituio de impostos sobre o patrimnio,
renda e servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades.
Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio. 3. Instituio religiosa.
IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4.
A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger no somente
os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os
servios "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas". (...). (STF, RE 325822 / SP - SO PAULO, Relator (a) p/
Acrdo: Min. GILMAR MENDES, rgo Julgador: Tribunal Pleno, DJ
14-05-2004).

Assim, considerando a inteno do legislador constituinte, a imunidade sobre
templos de qualquer culto abrange todos os bens, renda e servios, que possuem como
finalidade a prtica da crena, cultos. o que a CF/88 busca garantir com a previso deste
benefcio fiscal.

2.2 No Incidncia dos Impostos Sobre o Patrimnio, Renda e Servios, relacionada com
as Atividades Essenciais da Instituio Religiosa 4, art. 150, da CF/88

O 4, art. 150, da CF/88, dispe que:

4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas (b) e (c), compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Os impostos sobre patrimnio, renda e servios, compreendem
respectivamente: ITCMD (Imposto sobre a transmisso causa mortis e doao), ITBI
(Imposto sobre a transmisso de bens imveis e de direitos relativos a ele), IPVA (Imposto
sobre a propriedade de veiculo automotor), IPTU (Imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana), IGF (Imposto sobre grandes fortunas) e ITR (Imposto sobre a
propriedade territorial rural); IR (Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza);
ISS (Imposto sobre servios de qualquer natureza).
Esta definio apresentada acima feita pelo prprio Cdigo Tributrio
Nacional de 1966, conforme previsto ao longo do Captulo II ao Captulo V.
Desta forma, os impostos sobre a importao de produtos estrangeiros; sobre
exportao de produtos nacionais ou nacionalizados; sobre os produtos industrializados;
sobre as operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios; e sobre a circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes (II, IE, IPI, IOF e ICMS), no
esto includos, expressamente, na vedao constitucional de a Unio, os Estados, DF e os
Municpios, criar e instituir impostos, sobre os templos de qualquer culto (art. 150, VI, b,
CF/88), conforme redao do 4, art. 150, da CF/88.
Porm, segundo a jurisprudncia dominante e o entendimento do contador e
especialista em Direito Tributrio, Augusto Luiz de Almeida, interpreta-se este dispositivo
de forma extensiva, de modo a conferir imunidade sobre os templos de qualquer culto,
tambm no que tange ao II, IE, IPI, IOF e ICMS (Disponvel em:
<http://www.artigos.com/artigos/sociais/administracao/planejamento-tributario/imunidade-
tributaria-para-templos-de-qualquer-culto-_-parte-i-71/artigo/> Acesso em 25 jul. 2012):

Se o Templo de qualquer Culto com imunidade tributria possui outras
atividades relacionadas e que representem atividades essenciais e cujo
resultado financeiro destas atividades sejam revertidos para a entidade
religiosa, no deve haver impostos incidentes sobre estas atividades.

Dito isto, necessrio definir-se o que abrange finalidades essenciais da
instituio religiosa ou dos templos de qualquer culto, para que no seja cometido nenhum
excesso no gozo desta imunidade sobre os templos de qualquer culto.
Ao mesmo tempo, interpretar um dispositivo da Constituio Federal de 1988,
de forma isolada, sem considerar o esprito da mesma e sem considerar os princpios nela
contidos, um retrocesso.
Ricardo Silva, que defini o termo finalidade essencial e, ento, estabelece a
interpretao do 4, art. 150, da CF/88 (Disponvel em:
<http://bdjur.stj.jus.br/xmlui/bitstream/handle/2011/16922/Imunidade_Templos_Qualquer
_Ricardo_Silva.pdf?sequence=1> Acesso em 25 jul. 12):

representa um elo entre o culto e o patrimnio bem como com as rendas
da instituio religiosa, consubstanciando-se nas atividades que propiciam
tanto a manuteno do templo como a prtica do culto, tendo como
fundamento de validade o princpio maior da liberdade de culto, previsto
na Constituio Federal como clusula ptrea.
premissa bsica que o sistema jurdico um todo harmonioso, de forma
que as normas que o compem no so dispostas aleatoriamente, mas sim
de forma organizada e concatenada, harmnica, inteligente, formando um
sistema coerente e bem estruturado, segundo regras prprias, em
decorrncia de princpios que facultam ao jurista a resoluo de todos os
desafios que lhe so apresentados.
O sentido da norma decorre principalmente dos seus elementos e da
forma pelo qual foram organizados, isto , pela sua estrutura, que sempre
circunda os valores adotados como princpios. Assim sendo,
impraticvel a interpretao isolada do pargrafo 4 do artigo 150 da
Constituio Federal, pois sua melhor exegese decorre exatamente da sua
relao com todo o sistema que consubstancia a Carta Poltica.

Sendo assim, num primeiro momento, a imunidade aplica-se apenas ao
patrimnio, renda e servios que estejam diretamente ligados s atividades essenciais dos
templos.
Porm, no se pode restringir a imunidade sobre os templos de qualquer culto
apenas s atividades essenciais das instituies religiosas, quelas diretamente ligadas ao
exerccio do culto e liturgias. Deve-se observar que outras atividades praticadas pelas
instituies religiosas, ainda que no tenham ligao direta com o exerccio do culto, so
indiretamente destinadas a manuteno dos templos, dos servios religiosos etc.
O doutrinador Ives Gandra da Silva Martins (1998, p. 45-48) comenta tal
dispositivo constitucional:

O 4, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poder ensejar a
interpretao de que todas elas so relacionadas, na medida em que
destinadas a obter receitas para a consecuo das atividades essenciais.
Como na antiga ordem, considero no ser esta a interpretao melhor na
medida em que poderia ensejar concorrncia desleal proibida pelo art.
173, 4 da Lei Suprema.
Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente
apenas ao setor privado, no haveria a barreira e ela teria condies de
dominar mercados e eliminar a concorrncia ou pelo menos obter lucros
arbitrrios, na medida em que adotasse idnticos preos de concorrncia
mais livre de impostos.
Ora, o Texto Constitucional atual objetivou, na minha opinio, eliminar,
definitivamente, tal possibilidade, sendo que a juno do princpio
estatudo nos arts. 173, 4 e 150, 4, impe a exegese de que as
atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais
das entidades imunes enunciados nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem
idnticas ou an1ogas s de outras empresas privadas, no gozariam de
proteo imunitria.
Exemplificando: se uma entidade imune tem um imvel e o aluga. Tal
locao no constitui atividade econmica desrelacionada de seu objetivo
nem fere o mercado ou representa uma concorrncia desleal. Tal locao
do imvel no atrai, pois, a incidncia do IPTU sobre gozar a entidade de
imunidade para no pagar imposto de renda.
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades
decide montar uma fbrica de sapatos, porque o mercado da regio est
sendo explorado por outras fbricas de fins lucrativos, com sucesso.
Nessa hiptese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, no
imune, porque poderia ensejar a dominao de mercado ou eliminao
de concorrncia sobre gerar lucros no tributveis exagerados se
comparados com os de seu concorrente.

Pelo comentrio exposto, pode-se dizer que a instituio religiosa poder
praticar atividades no essenciais ao exerccio do culto, desde que eventuais lucros desta
atividade sejam destinados a outras atividades fins da instituio religiosa, e desde que no
crie concorrncia desleal com as empresas privadas, j que a instituio religiosa imune a
impostos, e assim h uma reduo no preo do bem ou servio.
Outro aspecto contido no 4, art. 150, da CF/88, a limitao do benefcio
fiscal, imunidade, aos impostos e no aos demais tributos.
Conforme previso constitucional, a imunidade sobre templos de qualquer
culto, refere-se vedao da instituio de impostos sobre as atividades praticadas pelas
instituies religiosas, porm a imunidade no abrange as outras espcies de tributo, como
taxas e contribuies.
Segundo, o advogado e especialista em Direito Tributrio pela PUC-SP,
Doutor Rafael Franceschini Leite, importante destacar-se o conceito de impostos, para
demonstrar que este uma espcie de tributo, segundo o art. 16, do CTN, (Disponvel em:
<http://www.artigonal.com/direito-tributario-artigos/tributacao-sobre-templos-de-qualquer-
culto-imunidades-conferidas-pela-constituicao-federal-de-1988-667657.html> Acesso em
26 jul. 2012):

Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte.

Nesse sentido a jurisprudncia dominante do Tribunal de Justia do Estado
do Rio de Janeiro (Disponvel em:
<http://www.tjrj.jus.br/scripts/weblink.mgw?MGWLPN=DIGITAL1A&LAB=CONxWEB
&PGM=WEBPCNU88&PORTAL=1&protproc=1&N=201200209576> Acesso em: 30
ago. 2012) e a do Tribunal de Justia do Estado de Gois (Disponvel em:
<http://www.tjgo.jus.br/index.php?sec=consultas&item=decisoes&subitem=jusrisprudenci
a&acao=consultar> Acesso em: 03 ago. 2012):

EMENTA: AGRAVO. IGREJA CATLICA. IMUNIDADE, CUSTAS E
TAXA JUDICIRIAS. DESCABIMENTO. Trata-se de agravo de
instrumento pelo qual a agravante se insurge contra a deciso que lhe
indeferiu o benefcio da gratuidade de justia. Alega, em sntese, que o
pedido no provm de uma eventual hipossuficincia, mas sim, da
imunidade tributria que lhe foi concedida pelo ACORDO ENTRE A
REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E A SANTA S RELATIVO
AO ESTATUTO JURDICO DA IGREJA CATLICA NO BRASIL,
promulgado pelo Decreto Federal 7107/2011.
A questo submetida apreciao cinge-se extenso da imunidade
concedida pelo art. 15 do citado acordo.
A imunidade concedida refere-se aos impostos, e no a taxas, como o a
taxa judiciria e custas pelas despesas na tramitao do feito.
Tambm o acordo, aponta a imunidade, em conformidade com a
Constituio Federal, o que significa dizer que a imunidade alcana
apenas o templo catlico, assim como a renda e os servios produzidos
por ele, relacionados com as finalidades essenciais (art. 150 da CF).
Recurso manifestamente improcedente. Seguimento negado. (TJ/RJ, 15
Camara Civel, Agravo de Instrumento, Processo n 0013751-
35.2012.8.19.0000, Relator: Des. RICARDO RODRIGUES CARDOZO,
DJ 10/04/12).

EMENTA: CIVIL. PROCESSUAL CIVIL. DANO MORAL E
MATERIAL. PRELIMAR. INEPCIA DA PETICAO INICIAL.
INCONSISTENCIA. DANO MORAL. PROVA. DESNECESSIDADE.
DANO MATERIAL. COMPROVACAO. QUANTUM
INDENIZATORIO. MANUTENCAO. CUSTAS PROCESSUAIS E
HONORARIOS ADVOCATICIOS. AUSENCIA DE IMUNIDADE. I
(...). II (...). III - A TEOR DO ARTIGO 333, INCISO II, DO CPC,
DISPOE QUE O ONUS DA PROVA INCUMBE AO REU, QUANTO A
EXISTENCIA DE FATO IMPEDITIVO, MODIFICATIVO OU
EXTINTIVO DO DIREITO DO AUTOR. IV - O QUATUM
ARBITRADO A TITULO DE DANO MORAL DEVE SER
SUFICIENTE PARA INFRIGIR AO OFENSOR A REPROVACAO
PELO ATO LESIVO, POREM NAO PODE SER EXACERBADA AO
PONTO DE ACARRETAR O ENRIQUECIMENTO SEM CAUSA DO
OFENDIDO. V - A DEMOLICAO IRREGULAR DE RESIDENCIA,
DESALOJANDO A PROPRIETARIA, CONFIGURA DANO
MATERIAL SUJEITO A RESSARCIMENTO. INCABIVEL A
MAJORACAO OU REDUCAO. VI A IMUNIDADE CONFERIDA
AOS TEMPLOS RELIGIOSOS PELO ART. 150, VI, 'B' DA CF, E
LIMITADA AOS IMPOSTOS, NAO ALCANCANDO OUTRAS
ESPECIES TRIBURIAS E MUITO MENOS O CUSTEIO DE CUSTAS
PROCESSUAIS E HONORARIOS ADVOCATICIOS. APELACOES
CIVEIS CONHECIDAS E DESPROVIDAS. (TJ/GO, 3 CAMARA
CIVEL, PROC.REC.: 146202-2/188 - APELACAO CIVEL, RELATOR:
DES. ROGERIO AREDIO FERREIRA, DJ 444 de 21/10/2009).

3 A FINALIDADE DA IMUNIDADE SOBRE OS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
A Constituio Federal de 1988, em seu art. 19, inciso I, demonstra a inteno
do Estado de se afastar das atividades religiosas, no sentido de no intervir na realizao
dos cultos religiosos.
Nesse sentido o entendimento da advogada e especialista em Direito
Tributrio pela PUC-SP, Doutora Marina Vanessa Gomes Caeiro, no sentido de que os
assuntos espirituais, de f e crena, transcendem ao mundo material e terreno, da a
necessidade de separar as instituies do Estado e da Igreja. Como pode o ordenamento
jurdico editado por homens restringir a manifestao da crena divina e da religio de
cada cidado? (Disponvel em: <http://www.ambito-
juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7774&revista_> Acesso
em 26 jul. 2012).
vlido outro pensamento da especialista em Direito Tributrio, Doutora
Marina Vanessa Gomes Caeiro (Disponvel em:
<http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7774&
revista_> Acesso em 26 jul. 2012):

O artigo 150, inciso VI, alnea b da Constituio Federal de 1988 a
origem dessa norma imunizante que remonta separao entre a Igreja e
o Estado, consumada a proclamao da Repblica. A Constituio de
1891 vedava o embarao aos cultos por via da tributao em seu artigo
11, pargrafo 2. Essa imunidade tributaria dos templos religiosos visa
garantir a eficcia da diretriz constitucional da liberdade de crena e o
exerccio livre de cultos religiosos.

Assim, a finalidade maior da imunidade tributria sobre os templos de qualquer
culto, considerando seu alcance e interpretao, j estudados anteriormente, a de zelar
pela proteo ao art. 5, inciso VI, da Constituio Federal de 1988, que visa a
inviolabilidade da liberdade de conscincia e de crena, do livre exerccio dos cultos
religiosos e a proteo dos locais de culto e suas liturgias.
Como bem destaca Marina Vanessa Gomes Caeiro, (Disponvel em:
<http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7774&
revista_> Acesso em 26 jul. 2012):

O Estado no sucedneo a perfeio, salvo para os que admitem Hegel:
logo, como homem obra do criador, e o Estado obra do homem, pela
ordem das precedncias ao Estado s cabe, ao menos, manter-se
respeitosamente distante, mas bem distante, dos assuntos deles. Pois
historicamente provado que toda a vez que o estado interferiu, positiva ou
negativamente, em assuntos que o superam, foram momentos de muita
dor, sofrimento, perseguio , e injustias; portanto, leitores, mantenham
o Estado e a religio em seus devidos lugares, um cuidando dos assuntos
terrenos e o outro dos assuntos divinos.

Assim, a imunidade sobre os templos de qualquer culto, consagra-se numa
finalidade no poltica, pois objetiva a proteo de um direito fundamental, protegido pela
Constituio Federal de 1988.
Mas, pode-se dizer que tambm possui finalidade poltica, tendo em vista o
receio que o Estado possui em interferir nos assuntos religiosos e divinos, considerando a
fora que as instituies religiosas possuem sobre a sociedade.

4 ANLISE DE CASOS CONCRETOS E APRESENTAO DE JURISPRUDNCIAS
importante destacar algumas situaes fticas, para melhor compreenso do
alcance da imunidade sobre os templos de qualquer culto, apresentando o entendimento
jurisprudencial.
O primeiro caso o das vendas de santos de barro, teros, camisetas etc.,
realizadas pela instituio religiosa.
No ano de 1999, o Supremo Tribunal Federal, abriu um precedente
jurisprudencial, com o julgamento do Recurso Extraordinrio n 210/251. Segue a ementa
do julgamento (Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=238952> Acesso
em: 03 ago. 2012):

EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTARIO. ICMS.
IMUNIDADE TRIBUTARIA. INSTITUIO DE EDUCAO SEM
FINS LUCRATIVOS. C.F. ART 150, VI, c.
I No h invocar, para o fim de ser restringida a aplicao da
imunidade, critrios de classificao dos impostos, adotados por normas
infraconstitucionais, mesmo porque no adequado distinguir entre bens
e patrimnio, dado este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpri
perquirir, portanto, se o bem adquirido, no mercado interno ou externo,
integra o patrimnio da entidade abrangida pela imunidade.
II Precedentes do STF (...); III RE conhecido e provido. (STF, RE
210/251, RELATOR: MINISTRO CARLOS VELLOSO, DJ 05/02/99).

Assim, pode-se dizer que o entendimento do STF no sentido de que a
entidade religiosa, pode realizar a venda de santos de barro, teros, etc., que estar imune
ao pagamento do ICMS.
Conforme entendimento de Aliomar Baleeiro (1999, p.313), para a imunidade
alcanar os efeitos de proteo e estmulo da atividade religiosa, deve abranger tambm os
impostos que diminuiriam a eficcia dos servios da instituio religiosa. Como o caso
do ICMS, que se cobrado da entidade religiosa, poderia causar sua desestabilizao, visto
que teria que arrecadar determinado valor ao Estado, valor este que seria destinado s
atividades religiosas.
Outro fator que deve-se destacar o fato de que esta imunidade, como j visto,
subjetiva e, portanto, o benefcio fiscal se d pelo fato de ser a entidade religiosa quem
realiza a venda, e no, pelo fato de o objeto ser o tero, camisetas, etc.
O segundo caso, a ser analisado, sobre a cobrana de IPTU sobre o terreno do
cemitrio.
O STF, no julgamento do Recurso Extraordinrio n 578562, de 21/05/2008
expe que (Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=547393> Acesso
em: 04 ago. 2012):
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL.
IMUNIDADE TRIBUTRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, B, CB/88.
CEMITRIO. EXTENSO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO.
1. Os cemitrios que consubstanciam extenses de entidades de cunho
religioso esto abrangidos pela garantia contemplada no
artigo 150 da Constituio do Brasil. Impossibilidade da incidncia de
IPTU em relao a eles.
2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto
projetada a partir da interpretao da totalidade que o texto
da Constituio , sobretudo do disposto nos
artigos 5, VI, 19, I e 150, VI, b. (...) (STF, RE 578562, RELATOR:
MINISTRO EROS GRAU, DJ 21/05/2008).

Nesse sentido, o STF entende que o cemitrio de pessoas de uma comunidade,
desde que no tenha fins lucrativos e que constitua uma extenso da atividade religiosa,
possui imunidade tributria do IPTU.
Inclusive de se destacar um trecho do relatrio do Ministro Eros Grau, neste
julgamento (RE 578562):

(...) No caso destes autos o cemitrio anexo a capela na qual o culto da
religio anglicana praticado, trata-se do mesmo imvel, parcela do
patrimnio, da recorrente, abrangido pela garantia contemplada no
art.150. Garantia desdobrada do disposto no art. 5, VI e 19, I, da
Constituio do Brasil. A imunidade aos tributos, de que gozam os
templos de qualquer culto, projetada a partir da (i) proteo aos locais
de culto e suas liturgias e da (ii) salvaguarda contra qualquer embarao ao
seu funcionamento. Da interpretao da totalidade que o texto que a
Constituio , em especial dos seus artigos 5, VI; 19, I, e 150, VI, b,
tem-se que, no caso, o IPTU no incide (...).

Desta forma, o IPTU no incide sobre a propriedade do cemitrio, quando este
constitui um local de realizao do culto, como ocorre na religio anglicana, que utiliza o
cemitrio como anexo capela, sendo uma parcela do patrimnio da entidade religiosa e
no utiliza o cemitrio para fins lucrativos, como outras empresas privadas o fazem.
E o terceiro caso, o que est descrito na Smula 724 do Supremo Tribunal
Federal, que prev a imunidade do IPTU s entidades de assistncia social, mesmo quando
da locao do imvel a terceiros (Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=su
mula_701_800> Acesso em: 30 jul. 2012):

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da
Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.

Esta smula refere-se s entidades de assistncia social (art. 150, VI, c, da
CF/88), mas tambm se aplica s entidades religiosas, no sentido de que a entidade
continuar a ter a imunidade ou no do IPTU, dependendo da finalidade ou destinao do
dinheiro arrecadado com o aluguel do imvel de sua propriedade.
Nesse sentido o entendimento do STF (Disponvel em:
<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=260872> Acesso
em: 03 ago. 2012):

EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos de
qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre o patrimnio,
renda e servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades.
Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio. 3. Instituio
religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram
alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger
no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a
renda e os servios "relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas". 5. (...). (STF, RE 325822 / SP - SO
PAULO, RELATOR: Min. ILMAR GALVO, DJ 14-05-2004).

O intuito do legislador constituinte que prevalece o de proteger o direito
fundamental previsto no art. 5, VI, da CF/88, como bem demonstrado, fazendo-se uso de
interpretao ampla e no isolada do art. 150, VI, b e pargrafo 4.

CONCLUSO

A imunidade tributria existe desde a Antiguidade, porm era concedida de
acordo com os interesses dos soberanos, atualmente as imunidades existentes levam em
considerao os interesses sociais ou ao menos, nesse sentido que elas devem ser
concedidas. A Constituio Federal de 1988 prev a imunidade tributria sobre os templos
de qualquer culto, em seu art. 150, VI, b e pargrafo 4.
A imunidade tributria implica na previso constitucional da no incidncia
dos impostos previstos no ordenamento jurdico brasileiro, ou seja, consiste numa
competncia negativa dos entes polticos tributantes, para no tributar essas pessoas
(instituies religiosas), no que tange aos impostos.
A imunidade sobre os templos de qualquer culto subjetiva, pois recai sobre a
pessoa jurdica da instituio religiosa, englobando assim no s o templo, como tambm
todas as atividades realizadas pela instituio, desde que o lucro seja investido na atividade
religiosa.
Desta forma, so abrangidas pela imunidade as atividades no essenciais ao
exerccio do culto, realizadas pela entidade religiosa, como o contrato de locao, no qual a
entidade aluga um imvel para terceiro e com a renda do aluguel investi na criao de
novos templos, por exemplo.
Como visto, a instituio religiosa possui imunidade com relao a todos os
impostos previstos no ordenamento jurdico e no s aos impostos sobre patrimnio, renda
e servios, desde que haja o investimento na atividade religiosa. Assim, possui obrigao
tributria com relao s taxas, contribuio de melhoria e contribuies especiais.
A principal finalidade da concesso deste benefcio fiscal no poltica e
abrange o direito fundamental, previsto no art. 5, VI, da CF/88, do direito liberdade de
crena, religio e de exerccio ao culto, alm da proteo aos locais de culto e liturgias, que
sem esta imunidade estariam ameaados de extino.
Porm, no se pode negar a finalidade poltica que influenciou o Estado, a
conceder imunidade s instituies religiosas atravs do poder constituinte originrio.
A finalidade poltica refere-se vontade do Estado de no contrariar s ideias
expressas pelas instituies religiosas, devido ao poder que esta entidade exerce sobre a
sociedade.
Alm disso, ambas as entidades, Estado e Igreja possuem finalidades sociais
diversas e uma entidade no deve contrariar a outra, sob pena de gerar um caos social.
Imaginem o Estado cobrando IPTU sobre o templo? Se a Igreja no possui
recurso financeiro para pagar este tributo, a atividade religiosa fica impedida e gera uma
revolta entre os fiis contra a atitude do Estado, da a necessidade de se conferir a
imunidade s atividades realizadas por esta entidade.

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