Libro Manuel

CAPITULO DOS
NORMAS DE AUDITORIA Y CONTROL

DE CALIDAD

Los principios generales que dirigen y orientan el trabajo de audito-
ra se conocen como normas de auditora generalmente aceptados. Estas
normas establecen el marco conceptual dentro del cual el auditor decide
las acciones a tomar en la preparacin del examen de los estados finan-
cieros, al llevar a cabo el examen y la presentacin de su informe. Di-
chas normas sirven para medir la calidad de los objetivos de la auditora
y las acciones realizadas para alcanzarlos. Las normas de auditora des-
critas por la Auditing Standards Board de AICPA se reconocen como
generalmente aceptadas por los profesionales de la contadura pblica.
Se estudian en la seccin uno de este captulo.
Para estar seguros de que una firma de contadores pblicos est orga-
nizada y opera de tal manera que cumple con las normas de la profe-
sin, tiene que mantener un sistema de control de calidad. Este control
de calidad se aplica a la firma en general, aunque por supuesto tiene
que ser llevado a cabo por personas. En la seccin dos de este captulo
se estudian los controles de calidad tal como han sido promulgados por
el comit sobre el control de calidad de AICPA. Las normas de auditora
generalmente aceptadas y los controles de calidad constituyen de manera
conjunta el marco general que gua a los auditores, en lo individual y
en las firmas de contadores pblicos, en la presentacin del servicio
profesional esperado por sus clientes y por el pblico en general.

SECCION UNO: NORMAS DE AUDITORIA
Las normas de auditora generalmente aceptadas estn contenidas
en lO disposiciones divididas en tres grupos: normas personales, normas
de ejecucin del trabajo y normas de informacin. Presentados en su
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11AS DE AUDITORIA Y CONTROL DE LA CALIDAD 31

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integridad, en partes subsecuentes de esta seccin se estudian en forma
individual cada uno de ellos.

N armas personales
l. El examen es presentado por una persona o personas que tengan
el entrenamiento tcnico y la capacidad profesional adecuada.
2. En todos los asuntos relacionados con el trabajo, el auditor o los
auditores deben mantener una actitud mental independiente.
3. Se debe poner el debido cuidado y diligencia profesional en el
desarrollo del examen y en la preparacin del informe.

Normas de ejecucin del trabajo
l. El trabajo se debe planear adecuadamente y los ayudantes, si es
el caso, deben ser supervisados en forma apropiada.
2. Se debe efectuar un estudio y evaluacin del control interno exis
tente como base de la confianza que se va a depositar en l y como
fundamento de la extensin de las pruebas a que debern suje
tarse los procedimientos de auditora.
3. Se debe obtener la evidencia suficiente y competente a travs de
inspecciones, observaciones, investigaciones y confirmaciones que
permitan establecer la base razonable sobre la que se apoya el
dictamen a los estados financieros sujetos a revisin.

Normas de informacin
l. El informe deber expresar si los estados financieros se presentan
de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente acep-
tados.
2. El informe deber expresar si dichos principios han sido observados
de manera consistente en el periodo actual en relacin con el
periodo anterior.
3. El contenido informativo de los estados financieros se debe consi-
derar adecuado a menos que se exprese lo contrario en el dictamen.
4. El dictamen expresar o bien una opinin relacionada con los
estados financieros, considerados como un todo, o bien la afirma-
cin respecto a que no pueda expresar una opinin sobre el con-
junto de los estados financieros. se debern revelar las razones
correspondientes. En todos los casos en que se asocie el nombre
de un contador pblico con los estados financieros, los informes
debern indicar claramente el tipo de auditora practicada, si hay
alguna, y el grado de responsabilidad que adquiere en relacin a
los mismos.
1

NORMAS Y PROCEDIMIENTOS

enidas
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Mientras que las normas de auditora son las guas para controlar la
calidad del examen y la del informe, los procedimientos de auditora
describen al corijunto de tcnicas aplicadas para realizar la auditora.
EL MEDIO AMBIENTE DEL AUDITOR

Las normas de auditora estn. claramente establecidas y no se permite
desviacin alguna de las mismas si es que se desea llevar a cabo una audi-
tora satisfactoria. En contraste con esto, los procedimientos de auditora
generalmente aceptados se describen en trminos. generales de tal manera
que tienen que ser adaptados de manera especfica al caso de cada audi-
tora. Los procedimientos de auditora que se llevarn a cabo en la
auditora de una compaa en particular se seleccionan para ese trabajo,
de acuerdo con el criterio profesional de los auditores, los cuales entre-
nados como profesionales, basan su- criterio en los aos de educacin,
entrenamiento y experiencia, as como su b en juicio es definitivo para
toda accin relacionada con una auditora. Los auditores tienen muchas
guas para orientar su criterio, sin enibargo, las normas de auditora gene-
ralmente aceptadas son de las ms importantes.
Aunque los procedimientos de auditora aplicables a un trabajo de
auditora dependen en ltima instancia del juicio del auditor, existen
pautas en la literatura profesional para ayudarle a seleccionar los procedi-
mientos apropiados en diversas situaciones. Statements on Auditing Stan-
dards constituye una fuente importante .de ese tipo de informacin.
El primer Statement on Auditing Procedure del AICPA, ahora la
seccin 331 de Statements on Auditing Standards, fue promulgado en
octubre de 1939 despus de que el famoso caso McKenson and Robbins
haba logrado gran publicidad en diciembre de 1938. Incluidos dentro
de los $87 millones de los activos de los estados financieros de 1937 se en-
contraban $1O millones de inventarios ficticios y $9 millones de cuentas
por cobrar no existentes, como resultado de un complicado plan elaborado
por el presidente y sus tres hermanos, cada uno de ellos operaba bajo
nombres ficticios. El presidente se haba dado cuenta de que los auditores
de la compaa no observaban la toma de inventarios fsicos ni confir-
maban las cuentas por cobrar, aunque era practicable por algunos audi-
tores bajo ciertas circunstancias. La omisin de estos procedimientos
permiti que el. plan fraudulento siguiera adelante sin que fuera detec-
tado por los auditores. La accin correctiva tomada por AICPA despus
de este caso fue exigir la observacin de la toma fsica de inventarios y
la confirmacin de las cuentas por cobrar donde fuera razonable y prc-
tico. Por consiguiente, se emiti el primer Pronunciamiento sobre Pro-
cedimientos de Auditora que fue aprobado por la membresa de la Ame-
rican Institute como respuesta a la amplia publicidad que recibi el
fraude cometido por McKesson & Robbins, Inc.
El Comit sobre Procedimientos de Auditora emiti cincuenta y
cuatro Pronunciamientos sobre Procedimientos de Auditora (SAP, del
ingls Statements on Auditing Procedures) antes de que fuera desplazado
en 1972 por el Comit sobre Normas de Auditora. En aquel momento se
clasificaron los SAP y se les dio el nuevo nombre de Pronunciamiento so-
bre Norma.s de Auditarla. A partir de 1978 la Auditing Standard Board de
AICPA ha estado emitiendo Pronunciamientos sobre Normas de Audito-
ra para regular la actividad de los contadores pblicos al llevar a cabo

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NORMAS DE AUDITORIA Y CONTROL DE LA CALIDAD 33

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.NORMAS PERSONALES

Todas las personas comprometidas en el desarrollo de un trabajo de
auditora tienen que ser profesionales. No slo deben poseer experiencia
en procedimientos de auditora, sino que tambin han de tener conciencia
y afn de proporcionar un servicio eficaz a sus clientes y a toda la comu-
nidad que confa en su trabajo. Las normas personales se refieren sobre
todo al carcter, actitudes y entrenamiento de los auditores.

.ENTRENAMIENTO TECNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL

Debido a que muchos de los usuarios de los estados financieros audi-
tados no conocen al auditor cuyo dictamen acompaa los estados, es
fundamental que reciban la seguridad de que pueden confiar en el mismo
sobre la base nica del entrenamiento y la capacidad profesional del audi-
tor. Incluso los funcionarios, gerentes y empleados de una compaa que
observan cmo se ll va a cabo un trabajo de auditora, no estn en posi-
cin de juzgar la calidad del mismo. Todos los usuarios de los estados
financieros auditados confan en que el auditor tenga la educacin y la
experiencia necesaria para desarrollar un trabajo de forma profesional,
es en esencia el requisito de la primera norma personal.
Con frecuencia se considera que el hecho de haber obtenido el ttulo
de contador pblico es suficiente evidencia de que el auditor ha adqui-
rido el entrenamiento y la habilidad tcnica necesarias. Sea que el audi-
tor tenga o no ttulo de contador pblico, esperar que el auditor cumpla
con todos los requisitos necesarios para el desarrollo de un trabajo a
nivel profesional.

Entrenamiento tcnico

La educacin formal avanzada de un auditor no debe consistir exclu-
sivamente de materias contables, ni siquiera quedar limitada a los temas
de administracin de negocios. Ms bien la preparacin, el trabajo en la
universidad debe incluir un grado suficiente de educacin general que
permita al auditor desempearse como miembro activo de la sociedad.
Los auditores prsperos necesitan tener la capacidad de llevarse bien
con sus clientes y compaeros de trabajo, tanto superiores como subor-
dinados; una amplia educacin general que le permita comunicarse con
otras personas, posiblemente sea ms valiosa que la educacin tcnica.
Es necesario insistir en que la capacidad de comunicarse es de la mayor
importancia para los auditores. Aunque gran parte de la informacin
contable se expresa mediante cifras, stas en s mismas no tienen signifi-
cado alguno, a menos que se les haga llegar a los usuarios en un lenguaje
claramente comprensible escrito o hablado.
Los auditores con xito comprenden que el entrenamiento tcnico re-

34 EL MEDIO AMBIENTE DEL AUDITOR

continuo de actualizar su entrenamiento tcnico. Las organizaciones pro-
fesionales, tanto a nivel nacional como estatal, ofrecen numerosos pro-
gramas de educacin continua.
Los auditores siempre deben mantener en mente su meta final; des-
arrollar su preparacin y entrenamiento tcnico hasta el grado en gue
puedan estar capacitados para considerar objetivamente las diversas pre-
sentaciones de la administracin y estar en posicin de expresar una
opinin sobre las mismas basados en un juicio independiente, como exper-
tos profesionales suficientemente capacitados.

Experiencia profesional

Del mismo modo que otras profesiones exigen a sus integrantes perio-
dos de internado, residencia, o aprendizaje, la profesin contable espera
de un auditor que adquiera entrenamiento en el propio trabajo. Muchos
estados exigen que una persona cumpla con esa experiencia antes de
convertirse en contador pblico; otros estados emiten el ttulo de conta-
dor pblico a un'a persona sin experiencia a condicin de que el auditor
la obtenga antes de recibir la autorizacin para ejercer.
Gran parte del conocimiento de auditora se puede obtener mediante
cursos universitarios, programas de entrenamiento del personal e incluso
planes de autoeducacin. Sin embargo, algunas habilidades slo se pueden
adquirir a travs de la experiencia real de la auditora. Un auditor que
comienza aprende recibiendo instrucciones de auditores experimentados
y siguiendo los ejemplos de su trabajo. Un novato tambin se beneficia
de los comentarios que hacen los supervisores al revisar el avance del
trabajo que estn realizando y despus de terminado. Aunque cada audi-
tora es diferente, el auditor debe estar en posibilidad de aplicar las habi-
lidades aprendidas en otros trabajos haciendo las modificaciones que le
dicte su criterio profesional.

ACTITUD DE INDEPENDENCIA MENTAL

Para que una profesin exista debe satisfacer alguna necesidad de la
sociedad. Para los auditores esta necesidad es que el pblico, los inver-
sionistas, los otorgantes de crditos y otros usuarios de los estados finan-
cieros, estn seguros de que pueden confiar en las manifestaciones que
haga la administracin en relacin con la condicin financiera de su
compaa. El auditor contribuye a la seguridad del usuario expresando
una opinin sin salvedades en los estados financieros slo despus de de-
terminar mediante un examen que las exposiciones son ciertas de acuerdo
con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para que los
usuarios tengan confianza en la objetividad libre de prejuicios del auditor
al expresar su opinin es necesario que tengan confianza en la capacidad
del auditor para observar los estados con una actitud de independencia

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NORMAS DE AUDITOR/A Y CONTROL DE LA CALIDAD 35

La independencia siempre ha sido considerada como un concepto
fundamental en la profesin de la auditora. Definida como la capacidad
de actuar con integridad y objetividad, la actitud en la independencia
mental es una caracterstica indispensable de los auditores. Deben ser
neutrales en todos los asuntos que caen bajo su estudio y reconocer la
obligacin que tienen de imparcialidad para con cada uno de los diversos
grupos de usuarios. Manteniendo una actitud de independencia mental,
los auditores se pueden asegurar a s mismos que sus dictmenes estn
libres de prejuicios. La independencia, tal como la exige esta norma per-
sonal de auditora, es un proceso mental y resulta difcil, si no imposible,
que pueda ser evaluado por completo por otros observadores.
Es necesario que los usuarios de los estados financieros estn conven-
cidos de la independencia de los auditores; la propia existencia de la
profesin depende de esa confianza. Si los usuarios llegaran a sospechar
una falta de independencia, los dictmenes que rinden los auditores no
tendran significado alguno para ellos y por consiguiente no seran nece-
sarios sus servicios. Con el fin de que los usuarios tengan confianza en
la existencia de actitud mental de independencia, los auditores deben
cuidar y evitar relaciones y circunstancias que puedan provocar dudas
sobre su independencia en quienes los observan. Adems de mantener
la actitud de independencia mental tienen que dar la apariencia de
independencia. Muchos factores que afectan esta apariencia de inde
pendencia son el tema de las Reglas de Conducta de AICPA que se estu-
dian en el captulo 3.
.udi- CUIDADO Y DILIGENCIAS PROFESIONALES
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Ninguna profesin puede adoptar un grupo de normas lo suficiente-
mente detalladas como para describir por completo todas las acciones
que se exigen a sus integrantes o todos los actos que se les prohbe. Por
consiguiente, es necesario hacer varias declaraciones generales para ex-
presar la idea de que se espera un alto nivel de calidad en todos los aspec-
tos del desarrollo de la profesin. La tercera norma personal de audito-
ra se refiere a la cualidad de los auditores y en el sentido de que deben
ejercer el debido cuidado y diligencia en el desarrollo del examen y
preparacin del informe.
El pblico tiene el derecho de esperar que el auditor posea la habili-
dad que comnmente tienen otros auditores profesionales. Deben hacer
un esfuerzo para adquirir cualquier conocimiento de que puedan dispo-
ner que pueda afectar la realizacin del examen o la expresin de su
opinin. Los auditores deben tomar en cuenta cualquier situacin que
aumente el riesgo de errores o falsas informaciones en los estados finan-
cieros, y considerar este riesgo al planear el examen de auditora. Al
tener debido cuidado los auditores deben intentar resolver todos los
asuntos pendientes y dudosos relativamente importantes para la audito-

auditoras, sino que tambin deben utilizar la habilidad apropiada al
efectuar sus trabajos con el cuidado y la diligencia razonables. Si los
auditores no poseen esta capacidad o no la utilizan, actan sin tica y
quiz en forma ilegal. El ejercicio del debido cuidado y diligencia pro-
fesionales requiere que los auditores cumplan con lo que se les exige en
todas las dems norrnas. Deben planear de manera apropiada la audito-
ra, examinar suficiente evidencia, preparar cuidadosamente los papeles
de trabajo, evaluar los estados financieros y elaborar meticulosamente el
informe que contiene su opinin. El concepto de debido cuidado y dili-
gencia profesional se estudia con ms detalle en el captulo 4 sobre.la
responsabilidad legal.

NORMAS DE EJECUCION DEL TRABAJO

Los auditores tienen que obtener la evidencia suficiente de los regis-
tros financieros del cliente y de la informacin en que se apoyan para
quedar convencidos de que est justificada su opinin sobre los estados
financieros. Los auditores preparan un registro escrito de la evidencia
examinada; estos registros se les conoce generalmente como papeles de
trabajo. Estos documentos son el vnculo de conexin entre el informe
del auditor y los estados financieros y registros del cliente. Los papeles de
trabajo deben mostrar con toda claridad los procedimientos utilizados, la
evidencia examinada y a las conclusiones a las que llegaron. La evidencia
recopilada debe ser completa de modo tal que quienes revisen los papeles
de trabajo, sea el momento de su preparacin o en el futuro, no tengan
que adivinar o depender de la memoria de alguien sobre lo que hizo.
Los papeles de trabajo deben incluir el balance de comprobacin, des-
cripciones del sistema de control interno, copias de las actas de las juntas
del consejo de administracin, anlisis de las cuentas; conciliaciones ban-
carias, descripciones de los hallazgos, y cualquier otro tipo de cdulas que
reflejen informacin. que se estime pertinente para .la auditora.
Quiz si el cliente fuera muy pequeo y el auditor estuviera ejerciendo
solo, ste podra recordar qu evidencia revis y comprender el punto
en el cual resulta suficiente para captar la imparcialidad de los estados
financieros. Incluso en esta situacin no sera prudente para el auditor
el no preparar papeles de trabajo comprensibles, pues en algn momento
en el futuro quiz tenga que presentar pruebas de cmo lleg a su opi-
nin. Adems, el auditor individual debe preparar un juego completo
de papeles de trabajo como ayuda para no perder el punto de vista del
plan general de accin, para sostener el progreso de la auditora y pro-
veerse de evidencias necesarias para trabajos futuros.
Cuando el auditor ejerce con asociados, lo cual es la situacin ms
comn, los papeles de trabajo cumplen con la importante funcin de
permitir la revisin del trabajo llevado a cabo por los auxiliares de audi-
tora. En una firma de contadores pblicos grande, los socios, que firman
el dictamen de auditora y tienen la total responsabilidad por la opinin

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para determinar su suficiencia y competencia. El captulo 9 presenta
una detallada descripcin de los. papeles de trabajo y un estudio sobre la
evidencia que deben contener.

l'LANEACION Y SUl'ERVISION

Los procedimientos de auditora no se encuentran estandarizados y Jos
que se utilizan se seleccionan debido a que tienen particular significacin
con los objetivos del trabajo. La p!aneacin de los procedimientos de
auditora y la supervisin de los auditores que llevan a cabo esos trabajos
son el tema de la primera norma de ejecucin del trabajo.

Planeacin adecuada

Cuando se planea adecuadamente la auditora se desarrolla la estra-
tegia general para el examen. Es bsico que el auditor est profunda-
mente familiarizado con la industria en que opera el cliente. El auditor
debe comprender cmo afectan a la industria las condiciones econmicas,
las leyes fiscales y otras regulaciones del gobierno. Resulta adecuado el
conocimiento de las condiciones de la competencia y las tendencias finan-
cieras de la industria pertinente. Como se seala en el SAS nm. 22 (AU
3!1), la planeacin adecuada incluye que el auditor adquiera la com-
prensin de la naturaleza operativa del negocio, su organizacin, la ubi-
cacin de sus instalaciones, los productos vendidos o servicios prestados,
su estructura financiera, las operaciones relacionadas con otros, los
mtodos de remuneracin, y muchos otros asuntos. El auditor debe apren-
der cules principios contables sigue el cliente y anticipar el grado de
confianza que se puede tener en el control interno, el nivel de relativa
importancia, las condiciones que puedan requerir una ampliacin de las
pruebas de auditora, y en particular la naturaleza de Jos informes que
espera el cliente. Con frecuencia el nivel de conocimiento adquirido
por el auditor es inferior al que posee la administracin, pero debe ser
lo suficiente como para permitir al auditor planear y llevar a cabo el
examen de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas.
Para adquirir el nivel de conocimiento necesario el auditor utiliza
cualquier experiencia anterior con la compaa o con la industria a a
que pertenece. Se puede encontrar gran cantidad de informacin til
en los papeles de trabajo de auditoras anteriores. Otras buenas fuentes
de informacin son ciertas publicaciones, como libros de texto, revistas
especializadas de la industria, Industry Audit Cuides de AICPA, y los
estados financieros de otras compaas de la misma industria. Se deben
considerar en particular las declaraciones recientes del FASB y de SEC
en lo que afecten a los informes financieros del cliente. Las entrevistas
con el propio. personal de la firma que hayan prestado otros servicios,
fiscales o de consultora, pueden influir notablemente en la planeacin

38

revisin de los estados financieros intermedios del ao en curso pueden
proporcionar al auditor informacin que afecte los planes de auditora
La ayuda que se espera recibir del personal del cliente, incluyendo el
auditor interno y el trabajo de otros consultores, tambin influirn sobre
la planeacin. Toda planeacin debe estar bien documentada e incluir
un programa de auditora. Este consiste en la descripcin de los proce-
dimientos de auditora a seguir en el desarrollo de la misma para lograr
los objetivos del examen. Los pasos descritos reflejan el conocimiento
adquirido por el auditor a cargo y los asistentes. Aunque el programa
de auditora se desarrolle de manera tan experta como sea posible durante
la etapa preliminar de planeacin, puede ser necesario modificar los
procedimientos segn se adquiere informacin adicional durante el trans-
curso del trabajo.
El sistema de informacin del cliente y los controles internos conta-
bles tienen una importante repercusin sobre el diseo del programa
de auditora. La informacin en los papeles de trabajo debe mostrar
cmo ha sido alterado el programa de auditora por la condicin del
sistema de control interno contable del cliente. Existen programas es-
tandarizados de auditora que describen una gran cantidad de pasos a
seguir para todas las posibles cuentas y actividades, pero con frecuencia
estos programas describen ms pasos de los que normalmente sera nece-
sario aplicar a un cliente especfico. J':n la parte tres de este texto se
muestran varios programas estandarizados de auditora. El auditor debe
evitar la inclinacin a seguir un procedimiento tan slo porque aparece
en un programa generalizado. Dichos programas se utilizan slo como
guas, el auditor se debe asegurar que no haya pasado por alto algn
procedimiento importante de revisin. Bien sea mediante la adaptacin
de un programa general o preparando un programa a la medida, el auditor
debe estar seguro de que se cumplan las necesidades de cada trabajo. La
oportuna designacin del auditor contribuye a la planeacin adecuada.
En virtud de que puede revisar el sistema de control interno contable
(en particular si es un cliente nuevo) y hacer recomendaciones que segura-
mente reforzarn el sistema. La implantacin de estas sugerencias puede
reducir la extensin de las pruebas, debido a la mayor confianza que el
auditor adquiere sobre el control interno. Tambin el auditor estar
en posibilidad de programar de manera ms efectiva el trabajo y asignar
el personal, si se conocen por anticipado cules sern sus futuros com-
promisos. Entonces el auditor asociar as mejor las necesidades de la
auditora del cliente con la capacidad de su personal. Aunque es preferi-
ble una oportuna contratacin del auditor, ste puede aceptar un com-
promiso de auditora cerca o despus del cierre del ao fiscal del
cliente. En una situacin as, el auditor debe informar al cliente sobre la
posibilidad de tener que presentar un dictame11 con salvedades o una
abstencin de opinin por falta de aplicacin oportuna de algunos pro-
cedimientos importantes.
En efecto, la planeacin exige que el auditor lleve a cabo ciertos

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dades del cliente. Una ilustracin de la oportunidad en la planeacin
incluye el observar la toma fsica de los inventarios, procedimientos de
auditora que por lo general se considera necesario. El auditor no slo
debe estar presente al momento del conteo de los inventarios, tambin
debe revisar previamente los planes de trabajo del cliente con este fin.
Otro procedimiento de auditora que resulta necesario en la mayora de
los casos es la confirmacin por escrito de las cuentas por cobrar de los
clientes de la compaa. Aun cuando el control interno sea suficiente,
este procedimiento se puede llevar a cabo en cualquier poca del ao
que se examine o tiempo despus. La planeacin permitir que se realice
esta confirmacin junto con el envo regular de estados de cuentas a los
clientes, con lo cual se aumenta la eficiencia del procedimiento. Otro
ejemplo de la oportunidad en la planeacin de los procedimientos de
auditora es la programacin del uso de la computadora del cliente en
momentos en que ocasionen los menores inconvenientes a las operaciones
normales de departamento. En ocasiones el elemento de sorpresa es un
aspecto importante de la planeacin, por ejemplo, las visitas sorpresivas
pueden precisar cules son los programas de PED que efectivamente
estn en uso.
Ciertos procedimientos de auditora se pueden llevar a cabo en fechas
intermedias antes de que termine el ao; de esta manera, los auditores
determinarn con mayor precisin el alcance de las pruebas hasta el grado
que puedan confiar en los controles internos contables. Cuando los con-
troles resultan efectivos en las fechas intermedias, los auditores deben
asegurarse que los mismos estn operando al finalizar el ao. Si es as,
los auditores pueden limitar el alcance de las pruebas que se deben prac-
ticar al cierre de las operaciones.

Supervisin

La supervisin del trabajo del personal asignado a la auditora es
necesaria para que los que trabajan en todos los niveles del examen com-
prendan los objetivos generales del mismo y los procedimientos necesa-
rios para lograrlos. Se debe poner en conocimiento del persona:de audito-
ra mucha de la informacin obtenida durante la etapa de planeacin
relacionada con las caractersticas de la industria, con las de la compaa
del cliente, con posibles problemas contables y de revisin, y la oportu-
nidad con que deben aplicarse los procedimientos de auditora. Es natural
que el socio que tiene la responsabilidad quiera tener la seguridad de que
se llev a cabo un examen adecuado. Debido a que gran parte del trabajo
detallado lo llevan a cabo los ayudantes de auditora stos deben poner
en conocimiento de sus supervisores los problemas contables y de auditora
importantes que descubran durante el examen. Si el trabajo de auditora
es lo bastante grande para exigir los servicios de varios auditores, se
establece una cadena de mando dependiente del jefe encargado o supervi-
sor. Este supervisor al igual que los socios, querr estar seguro de las
40

la auditora para revisar el trabajo realizado. Pueden existir variaciones
en la forma de los papeles de trabajo de acuerdo con la habilidad y expe-
riencia de cada auditor; es muy probable que una persona con ms
experiencia haga que su superior se sienta seguro de la exactitud del
trabajo con papeles de trabajo menos detallados que los de un auditor
con poca experiencia. De ningn modo deben faltar evidencias en los
papeles de trabajo que demuestran cmo se llevaron a cabo en realidad
los procedimientos de auditora y sus resultados.
Sin duda alguna el personal se enfrentar a problemas y tendr nece-
sidad de buscar el consejo del supervisor. Estos problemas, incluyendo
la solucin deben aparecer en los papeles de trabajo. As se forma la
evidencia que prueba que el personal recibi una supervisin apropiada.
Sobre este asunto es necesario hacer una aclaracin especial: el auditor
debe asegurarse de que para cada pregunta que se refleja en los papeles
de trabajo se ha presentado y documentado por completo una solucin
adecuada. De lo contrario la presencia de preguntas sin sus correspon-
dientes respuestas podra ser una indiscutible evidencia de que falt
supervisin del personal y el debido. cuidado profesional. Si existe dife-
rencia de opiniones, entre los mismos del equipo de auditora, el SAS
Nm. 22 (AU 311-12) exige que deben existir procedimientos para "'per-
mitir que si alguna persona del equipo de auditora no est de acuerdo
con la solucin final, despus de discutido el problema, queden constan-
cias del mismo dentro de los papeles de traba jo. Por supuesto, la solucin
final dada a la controversia debe fundarse y describirse apropiadamente
en dichos documentos"".
Por lo general se disean los papeles de trabajo de modo tal que las
personas que los preparan tienen que poner sus iniciales y la fecha de
elaboracin. Al revisar el trabajo, Jos gerentes y socios supervisores tam-
bin firman con iniciales los papeles para dejar constancia de su interven-
cin. El programa de auditora puede ser diseado de modo que el
auditor que tiene a su cargo una etapa en particular tenga que poner
sus iniciales en un espacio cuando est terminado el trabajo. Este pro-
cedimiento tambin ayuda al supervisor para asignar el trabajo a los
auxiliares, supervisar el mismo y mantenerse informado del progreso que
se realiza en la auditora.

EVALUACION DEL CONTROL INTERNO

Debido a que la auditora es un proceso de muestreo, los auditores
seleccionan las reas a examinar que piensan tendrn el mayor grado de
relevancia para el propsito final de expresar un dictamen sobre los
estados financieros. Deben trabajar dentro de las restricciones que repre-
sentan el tiempo y costos razonables, y por lo tanto no pueden inspeccio-
nar toda la evidencia disponible. Para adquirir el mayor grado posible
de confianza de que los dictmenes son correctos los auditores examinan

EVIJ
NORMAS DE AVDITORIA Y CONTROL DE LA CALIDAD 41

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cepre-
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a. En otras palabras, mientras mayor sea el grado de riesgo, ser mayor
la evidencia que necesitan los auditores para sentirse satisfechos.
Un eficiente sistema de control interno contable aumenta las posibili-
dades de que los estados financieros sean exactos. Puesto que el grado
de riesgo que exista afecta los procedimientos de auditora, es evidente
que un buen sistema de control interno reduce el riesgo de errores en
los informes financieros y por consiguiente el alcance de los procedimien-
tos de auditora requeridos.
La segunda norma de afeccin del trabajo exige que los auditores
hagan un estudio y evaluacin del sistema de control interno implantado.
El primer motivo para el estudio y la evaluacin, tal como lo .seala la
norma es el establecimiento de la confianza en el propio sistema. Los
auditores no pueden inspeccionar los registros de todas las operaciones
que se han llevado a cabo durante el periodo bajo examen. Deben poder
confiar en la eficacia del sistema contable con la eficacia de sus propios
controles internos relacionados con el registro apropiado de las operacio-
nes y la elaboracin de estados financieros que reflejen estos aconteci-
mientos. Si el sistema de control interno no tiene un mnimo de adecua-
cin, ninguna cantidad de trabajo de auditora podr compensar sus
debilidades.
El segundo propsito para la revisin y la evaluacin del control
interno es ayudar en la seleccin y alcance de los procedimientos de audi-
tora que el auditor tendr que aplicar para quedar satisfecho sobre la
razonabilidad de los estados financieros. Los puntos fuertes y las debili-
dades del sistema de control interno del cliente, afectan necesariamente
el plan de trabajo de la auditora.
Otro motivo para la revisin de los controles internos contables es
permitir al auditor informar al cliente sobre las fallas del sistema y
quiz hacerle recomendaciones para mejorarlos. Como ya se vio antes
en este captulo, el auditor depositar mayor confianza en el sistema para
el resto del periodo bajo examen si se implantan sus recomendaciones.
El SAS Nm. 20 (AU 323) exige que los auditores comuniquen tanto a la
alta direccin como al consejo de administracin (o a su comit de audito-
ra) cualquier debilidad importante en los controles internos contables
que hayan detectado. Esta comunicacin es necesaria aun cuando los
auditores ajusten el programa de auditora para compensr las dbilida-
des. En ocasiones los auditores informarn a la direccin sobre los defec-
tos del sistema aunque no sean importantes o no existan alternativas
prcticas. En el captulo 7 se presenta un estudio detallado del diseo
de sistemas de control interno contables, y en el captulo 8 se estudia la
revisin de los mismos por parte del auditor.

EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE

El juicio profesional del auditor determina el punto en el cual la

se haya examinado toda la evidencia disponible, el auditor no adquiere
certeza absoluta de que los estados financieros sean totalmente exactos
o de que sea la nica presentacin. Siempre cabe la posibilidad que se
haya retenido alguna informacin bien sea de manera intencional o no
intencional. Tambin existen varios procedimientos alternativos para re-
gistrar y presentar los estados financieros de acuerdo a principios de con-
tabilidad generalmente aceptados, de tal forma que la presentacin de
la empresa puede no ser la nica presentacin.
Cunta evidencia se debe examinar de acuerdo con el criterio del
auditor? La tercera norma de ejecucin del trabajo determina que se debe
obtener la evidencia suficiente y competente que permita una base razo-
nable para apoyar una opinin profesional sobre los estados financieros
examinados. Tambin seala que esta evidencia se obtiene a travs de
inspecciones, observaciones, investigaciones y confirmaciones.
La suficiencia de la evidencia se relaciona con la cantidad y la clase
de informacin necesaria para respaldar la opinin del auditor. El audi-
tor determina que cuenta con evidencia suficiente utilizando criterio
profesional y dando la debida consideracin a las circunstancias del exa-
men en particular. Para que sea competente, la evidencia tiene que ser
tanto vlida como relevante. De acuerdo con el SAS Nm. 31 (AU 326.18)
la evidencia es ms competente cuando la obtiene el auditor de personas
o empresas independientes ajenas a la organizacin del cliente, cuando
se desarrolla bajo controles internos contables satisfactorios y cuando la
obtiene de manera directa, en lugar de indirecta.
A pesar de la cantidad de evidencia que haya examinado o de su
calidad, el auditor nunca puede estar totalmente seguro de que los esta-
dos financieros son exactos. Por lo general la evidencia es persuasiva ms
bien que completamente convincente. Aunque el auditor no puede elimi-
nar algunas dudas respecto a exactitud de cada partida, si existe una duda
sustancial sobre cualquier partida importante el auditor debe examinar
evidencia adicional para eliminarla. Si no es posible eliminarla por com-
pleto, se debe emitir un dictamen con salvedades o abstenerse de opinar
sobre los estados financieros. En los captulos 5 y 6 se estudian los diver-
sos tipos de dictmenes que puede emitir el auditor.
El auditor debe iniciar la auditora sobre la base de que el cliente
ha preparado estados financieros que presentan razonablemente la posi-
cin financiera de la compaa a pesar de esta actitud positiva, y no debe
limitar la obtencin de evidencias apoyado en esta suposicin; debe man-
tener una actitud de escepticismo profesional y reconocer que la eviden-
cia examinada puede sealar que los estados financieros contienen erro-
res por descuido o intencionales, quizs con el fin de cubrir desfalcos.

e- Aparentemente hay una contradiccin en las afirmaciones del autor. Primero establece
que la informacin del cliente debe suponerse correcta bajo prueba en contrario y despus
seala que debe ser escptico al conducir su examen. Lo primero es una condicin de los
principios generales del derecho, y lo segundo es una deduccin de la naturaleza propia de la
responsabilidad profesional del oontador pblico para con su cliente y con los lectores
externos de los estados financieros. En s, se trata de dos afirmaciones contrarias en uu

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El auditor examina no slo los registros contables sino que tambin
inspecciona asuntos probatorios, tales como las actas de asambleas de
accionistas y actas del consejo de administracin, contratos, facturas y
correspondencia de personas ajenas al negocio debidamente informadas.
Con frecuencia el auditor obtiene evidencia haciendo preguntas a los
funcionarios y empleados de la compaa, observndolos trabajar y exa-
minando los documentos elaborados para fines internos como externos.
Para que la evidencia sea competente, tiene que ser vlida en su natura-
leza y relevante* para el asunto bajo consideracin. En el captulo 9 se
presenta un estudio ms detallado de los tipos de evidencia y los mto-
dos para examinarla, y en el captulo 10 se muestra cmo se pueden usar
con efectividad las tcnicas de muestreo para seleccinar evidencia que
proporcione el grado deseado de confianza. Estos captulos posteriores
proporcionan guas para determinar qu cantidad de evidencia es sufi-
ciente como para que el auditor pueda emitir una opinin con confianza.

NORMAS DE JNFORMACION

Para muchos usuarios, los estados financieros el informe del auditor
es la nica evidencia de que se ha llevado a cabo un examen profesional
consecuentemente de extrema importancia que dicho informe sea pre-
parado de un modo profesional. A continuacin se describen las cuatro
normas que sirven como gua general para la preparacin del informe.

PRESENTACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

La primera norma sobre la informacin se refiere a que los estados
financieros debern presentarse de acuerdo a principios de contabilidad
generalmente aceptados. Puesto que el auditor est expresando una opi-
nin sobre si los estados financieros presentan en forma razonable la
situacin financiera de la empresa, los cambios en la misma y los resul-
tados de operacin de que una empresa, necesita un criterio contra el
cual medir dicha razonabilidad. En la actualidad la medida aceptada
est determinada en el contenido de los principios de contabilidad gene-
ralmente aceptadas, trmino generalizado que se refiere a aquellas cos-
tumbres, normas, reglas y procedimientos que definen las prcticas de
contabilidad aceptadas en un cierto tiempo. Tal como se expresa en el
SAS Nm. 5 (AU 411.02), el trmino incluye el marco conceptual general,
as como las reglas prcticas, procedimientos y mtodos de aplicacin.
Dado que bajo el concepto se incluyen procedimientos alternativos
igualmente aceptados, es posible obtener de un mismo juego de estados

El sentido de relevancia en auditora es ms bien de pertinencia. Debe tenerse
cuidado con el uso del trmino en el oontexto adecuado, ya que, por ejemplo, de acuerdo
44

financieros diferentes presentaciones y todas seguir siet1do consideradas
razqnables de acuerdo a principios de contabilidad generalmente acep-
tados.* Se debe hacer notar que estos principios no depende de que
tengan una amplia aceptacin en la prctica antes de convertirse en
principios generalmente aceptados. El primer requisito para que un prin-
cipio sea generalmente aceptado es el apoyo de autoridad y este tipo de
apoyo puede darse para un principio que se use con poca frecuencia. Tal
como se seal en el captulo l, las declaraciones que hace el Financia!
Accounting Standards Board (FASB) constituyen la fuente ms importan-
te de los principios de contabilidad generalmente aceptados y deben ser
observadas en todo momento excepto en circunstancias poco usuales o
especiales. Cuando no exista una declaracin del FASB, el auditor dehe
buscar otra fuente de apoyo con suficiente autoridad para el principio
contable utilizado en los estados financieros sujetos a revisin. Se puede
encontrar este apoyo en declaraciones de otras asociaciones profesiona-
les, en las Securities and Exchange Commission y otros organismos regu-
ladores, en Industry A udit Guides, de AICPA, decisiones de los tribuna-
les, leyes, libros de texto y prcticas de la industria, as como en otras
fuentes. Los auditores deben estar atentos a cambios en las prcticas con-
tables que sean considerados de aceptacin general. Algunos cambios
pueden ser el resultado de decisiones tomadas por los cuerpos autorizados
mientras que otros pueden evolucionar en el uso comn en los negocios.
Aunque es poco usual, pueden existir situaciones en las cuales la
aplicacin de principios de contabilidad seleccionados entre alternativas
generalmente aceptadas den como resultado estados financieros engao-
sos. El auditor tiene la responsabilidad de insistir en que se usen princi-
pios que den como resultado la presentacin razonable de los estados
tomados como un conjunto. Si la forma de las operaciones contables
reflejada en los estados financieros no es representativa de la esencia de
dichas operaciones, deben buscarse los principios para que haya conformi-
dad entre lo que representan los estados financieros y la realidad de
las operaciones contables.**

CONSISTENCIA

La aplicacin consistente de los .principios contables es necesaria de
periodo a periodo, a fin de que los cambios en la situacin financiera
del negocio en el tiempo resulten de cambios ocurridos por las operacio-

e Es natural el nfasis del autor, sobre todo al tratar un tema de extrema responsabilidad.
Empero, el avance en la investigacin contable persigue, entre sus objetivos ms importantes,
reducir los trminos de la arbitrariedad y subjetividad en la seleccin de alternativas
supuestamente vlidas para todos los casos. Se recomienda leer las declaraciones l a 4 dei
FASB. (N. del R. T.).
e e De acuerdo a declaraciones. del mismo FASB, si es el caso, la empresa es responsable
de presentar los estados financieros de acuerdo a las bases que crea necesarias para que se
ajusten esencia y forma. Sin embargo, debe fundamentar en las "notas aclaratorias" los

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nes reales y no por cambios en los principios utilizados de opinin del
dictamen del auditor termina con una afirmacin respecto a la consisten-
cia observada en los principios contables, con lo cual se asegura a los usua-
rios que los estados financieros son comparables en el tiempo y en caso
contrario identifican las reas que no son comparables. Esta afirmacin
satisface la segunda norma de informacin que exige que el auditor ma-
nifieste en su. dictamen si los principios de contabilidad han sido obser-
vados de manera consistente en el periodo actual en relacin con periodos
anteriores.
Por supuesto, en ocasiones se puede justificar que los clientes cam-
bien los principios de contabilidad, que de hecho es el cambio necesario
si el principio usado pierde su aceptacin generaL Los auditores sealan
este cambio y sus efectos o hacen referencia a una nota en los estados
financieros que describa la inconsistencia. Los auditores deben exponer
claramente si estn de acuerdo con el cambio en el principio.
A veces una compaa utiliza por primera vez un principio de conta-
bilidad como resultado de nuevas operaciones que tienen ciertos efectos
sobre el clculo de las utilidades por accin. Si el cliente expone dichos
cambios en los estados financieros o en las notas relacionadas con los
mismos, no es necesario que el auditor haga comentarios.
En algunas situaciones el efecto de un cambio en un principio de
contabilidad quiz sea inseparable del efecto de un cambio en una esti-
macin. El efecto se presenta correctamente en los estados financieros
como un cambio en las estima iones, sin embargo, el auditor tiene que
reconocer este cambio en el prrafo de la consistencia de su dictamen
debido a que se ha utilizado un principio de contabilidad diferente. En
el caso de un cambio de un principio de contabilidad que no es general-
mente aceptado a uno que es generalmente aceptado se contabiliza como
la correccin de un error. Este cambio por lo general se presenta en los
estados financieroo como un ajuste al periodo anterior y no como un
cambio en un principio de. contabilidad, sin embargo, el auditor tiene
que hacer un comentario en su dictamen debido a que el principio en
uso difiere del que se utiliz antes.*
El cambio en condiciones de nueva informacin tal vez d como resul-
tado la revisin de una estimacin contable. Muchos datos que aparecen
en los estados financieros son el resultado de estimaciones y es de esperar-
se que se realicen revisiones a las mismas a medida que se conozcan nuevos
hechos o se obtenga mejor informacin. Si los estados financieros y las
notas reflejan estos cambios en las estimaciones, el auditor no debe hacer
comentarios puesto que no se ha producido cambio alguno en la apli-
cacin consistente de, los principios contables, no obstante si cree que
la descripcin hecha por el cliente no es la adecuada, debe hacer un
comentario en su dictamen segn se le exige en la tercera norma sobre
el informe relativa a la presentacin adecuada de la informacin contable.

Esta forma _de proceder no constituye en forma alguna excepcin al prrafo de
opinin sobre los principios de contabilidad, puesto que lo que se hace es ajustarse a los

PRESENTACION ADECUADA DE LA INFORMACION CONTABLE

Se considera que los estados financieros presentan a los usuarios, en su
mayor parte acreedores y propietarios, informacin relevante para la toma
de decisin de carcter econmico. Para que la informacin sea til para
la toma de sus decisiones, tiene que ser completa, relevante y ptesentada
de modo que sea comprensible para el lector. Ni los contadores de la
organizacin del cliente ni los auditores independientes tienen el cono--
cimiento exacto de quines sern los usuarios o qu tipo de decisin
econmica pueden tornar. Por consiguiente, los estados financieros se
preparan para proporcionar informacin y en forma general se espera
que resultar comprensible para tantos usuarios como sea posible.* Si
despus de considerar el propsito de los estados financieros el auditor
cree que no presentan la informacin necesaria, la tercera norma sobre
el informe le exige que debe hacerlo constar as en su dictamen que
modifique su opinin.
El concepto de presentacin adecuada de informacin no incluye
slo el tipo de informacin que se presenta sino la manera de presentarla.
El ordenamiento de la informacin en los estados financieros, las clasifi-
caciones y los ttulos usados, as como la terminologa empleada forman
parte de la presentacin. Las notas a los estados financieros adquieren
una importancia tal que son parte interesante de la informacin. Esta
nota al igual que toda la informacin de los estados financieros, es la
expresin que hace la administracin de sus condiciones financieras. Si el
auditor ayuda al cliente a redactar las notas adicionales, debe asesorarlo
para que en la misma redaccin se observe que son datos proporcionados
por la empresa y no por el auditor. Al presentar informacin descriptiva,
este ltimo debe recordar que el exceso no proporciona de manera
necesaria informacin completa; los hechos importantes pueden quedar
escondidos entre trivialidades.
Si los estados financieros y las notas relacionadas con los mismos no
contienen informacin importante necesaria para la presentacin ade-
cuada de la informacin contable, el auditor se encontrar imposibilitado
para expresar una opinin sin salvedades en cuanto a la razonabilidad
de los estados. Tal como lo requiera el SAS Nm. 32 (AU 431.03), el
auditor, adems de expresar una opinin con salvedades o negacin de
opinin, debe presentar la informacin omitida si le resulta posible. Se
espera que el auditor presente slo la informacin que sea obtenida
de la administracin del negocio no que sea el quien prepare la informa-
cin contable. Por ejemplo, cuando el cliente ha omitido el estado de
cambios en la posicin financiera, informacin sobre cambios en el nivel

El FASB en sus pronunciamientos l al 4 sobre los propsitos de la informacin
contable y la nueva concepcin bsica sobre la misma, establecen claramente que la infor-
macin financiera sujeta a los principios de contabilidad est dirigida ms bien a terceros
interesados, o sea a personas que no intervienen en la administracin, y de entre stos en
forma muy especial a aquellos que no estn en condiciones de exigir ms informacin. En
pocas palabras, estn dirigidos al accionista minoritario que rene ambas caractersticas.

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de precios o informacin sobre segmentos, no se espera que sea el auditor
quien lo haga.
No es necesario reflejar en los estados financieros o en las notas corres
pondientes mucha de la informacin descubierta por el auditor en el
curso del examen. La informacin recibida por el auditor puede ser con-
fidencial en su naturaleza y no debe ser revelada, a menos que sea necesa-
ria para una presentacin adecuada. Si se presentara un conflicto entre el
concepto de presentacin adecuada y la relacin confidencial, debe favo-
recerse la presentacin adecuada. Si el cliente no est de acuerdo con
presentar la informacin necesaria, el auditor debe mostrar la limitacin
en su dictamen y expresar en su caso las salvedades apropiadas a su opi-
nin. Como el auditor le entrega el dictamen al cliente, la decisin final
de si se debe hacer pblico queda en sus manos, al menos en teora.*

DICTAMEN DEL AUDITOR

Cada vez que se asocie el nombre de un contador pblico con los esta-
dos financieros se debe mencionar el tipo de responsabilidad que adquiere
sobre los mismos. Por lo general un auditor expresa un dictamen sin
salvedades sobre la razonabilidad de los estados financieros, pero en
ocasiones puede expresar una opinin negativa. La opinin negativa es,
en efecto, una negacin de opinin sin salvedades, en la que se hace
constar que los estados financieros no presentan razonablemente la po-
sicin financiera y los resultados de las operaciones. El auditor tam-
bin puede emitir un dictamen con salvedades, como cuando se ha
aplicado de manera incorrecta un principio de contabilidad o en casos
de falta de residencias suficientes y competentes puede presentar una
abstencin de opinin. A los usuarios del informe del auditor nunca se
les deja duda sobre la naturaleza del examen o la responsabilidad que est
asumiendo el auditor. La cuarta norma sobre el dictamen establece:

El dictamen contendr la expresin de una opinin respecto a los estados
financieros observados como un conjunto o la afirmacin de que no se
puede expresar una opinin. Cuando no se puede expresar una opinin
sobre el conjunto de los estados financieros se deben presentar, por consi-
guiente, las razones para ello. En todos los casos cuando el nombre del
auditor est asociado con los estados financieros, se debe sealar claramente
el carcter del examen del auditor, si es que lo hubo, y el grado de respon-
sabilidad que est asumiendo.

Los captulos 5 y 6 presentan un estudio detallado de los tipos de
opiniones que se pueden expresar y las circunstancias bajo las cuales
resultan apropiadas.
El estudio de la seccin uno de este captulo sobre las normas de
auditora eneralmente aceptadas, sobre las cuales se basa toda auditora,

El auditor entrega su dictamen a quien lo contrat. El convenio profesional puede

ha introducido varios temas que se tratan con ms detalle en captulos
subsecuentes. Segn se vaya presentando el tratamiento adicional en
forma ms completa, se debe recordar que en todos los casos las normas
de auditora generalmente aceptados constituyen el criterio esencial.

SECCION DOS: CONTROL DE CALIDAD

Para que una firma de contadores pblicos preste serviciOs profesio-
nales de una calidad que justifique la confianza que han depositado
en ella los usuarios de sus servicios, tiene la responsabilidad de acatar las
normas de la profesin. Para estar seguro de que est cumpliendo con
esta responsabilidad, cada firma debe tener un siste.ma de control de
calidad. Un sistema de este tipo abarca la estructura organizacional de la
firma as como las polticas y los procedimientos empleados que aseguren
se cumplan las normas profesionales. Un comit de AICPA sobre control
de calidad ha emitido declaraciones recomendando que las firmas esta-
blezcan polticas y procedimientos que aseguren:

l. Se mantenga la independencia de hecho y en apariencia
2. Que las auditoras sean llevadas a cabo por personas que tengan
el entrenamiento y habilidad necesarios en las circunstancias
3. Que aquellos que llevan a cabo las auditoras busquen el consejo,
cuando sea necesario, de otros que tengan la capacidad adecuada
4. Se mantenga la calidad apropiada del trabajo mediante la super-
visin y revisin a todos los niveles de la organizacin
5. Se contrate personal que tenga integridad, competencia y motiva-
cin para trabajar competentemente
6. Que la educacin continua y las actividades de entrenamiento
confieran a los empleados el conocimiento necesario para cumplir
con las responsabilidades que les han sido asignadas
7. Slo se ascienda al personal cuando sea capaz de cumplir con la
mayor responsabilidad.
8. Se seleccionen los clientes y se conserven de modo tal que se mini-
mice la probabilidad de asociaciones con aquellos a quienes les
fa!te integridad
9. Se realicen inspecciones para determinar que todos los procedi-
mientos de control de calidad se aplican con efectividad

En la siguiente seccin de este captulo se estudia cada uno de estos
elementos de control de calidad.
Los elementos de control de calidad se estudian principalmente desde
el punto de vista de la auditora pero el A,ICPA exige que se apliquen
a los servicios de contabilidad y revisiones, en tanto se establezcan normas
profesionales en estas reas. La firma decidir aplicar sus polticas y
procedimientos de control de calidad a otros aspectos de sus servicios,

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INDEPENDENCIA

La firma de contadores pblicos debe establecer una poltica que haga
que todo el personal cumpla con las reglas de independencia de la AICPA,
sociedad del estado, junta de contabilidad del estado, u otras agencias
apropiadas. Es necesario comunicar esta poltica al personal y establecer
un mtodo para vigilar que se cumpla. La firma debe mantener una rela-
cin de clientes a quienes se les aplique la poltica de independencia, y
exigir al personal que revise la relacin peridicamente y declare de ma-
nera especfica que no estn asociados con alguno de los clientes, de modo
tal que dae la independencia de la firma. El personal debe ser informado
cuando se aada o se elimine de la relacin de clientes alguna compaa.
Algunas firmas pueden optar por pedir a u personal una relacin de sus
inversiones para determinar que no exista alguna relacin prohibida.
En los programas de entrenamiento as como en la supervisin y la
revisin de los trabajos, aqullos a cargo de los mismos deben insistir en
la importancia de una actitud mental independiente. Tambin el personal
de la empresa debe tener acceso, para su conocimiento, a literatura
profesional sobre la independencia. Si otra firma de contadores pblicos
participa en un trabajo se debe obtener una carta de la misma, donde
se haga constar que su personal cumple todas las reglas sobre indepen-
dencia.

ASIGNACION DEL PERSONAL A LOS TRABAJOS

La primera norma de auditora generalmente aceptada exige que el
trabajo sea llevado a cabo por personas que tengan el entrenamiento
tcnico adecuado y capacidad como auditores. La empresa debe establecer
la poltica de cumplir con esta norma asegurndose de igualar las necesi-
dades de cada trabajo con la capacidad de su personal. Lo ms probable
es que la firma designe a un encargado como responsable de la asignacin
del personal. Esta persona puede identificar las necesidades de fuerza de
trabajo para cada compromiso y establecer un presupuesto de tiempo.
Tomando en cuenta los antecedentes, la experiencia y la habilidad de
los integrantes del grupo de trabajo, la persona a cargo de distribuir el
personal los asigna a trabajos especficos. Debe tomarse en cuenta la com-
plejidad del trabajo, la necesidad de que exista cierta continuidad la
necesidad de rotacin, y la misma dispoi:libilidad del personal. El conta-
dor a cargo de una auditora debe tener la oportunidad de aprobar la
asignacin del personal.

para llevar a cabo una auditora con la capacidad profesional necesaria.
Debern implantarse facilidades para las consultas a especialistas que sean
autoridades en determinada rea o la revisin de literatura disponible
especializada que permitir al personal adquirir el nivel de capacidad
que necesita. Los especialistas pueden ser de la propia oficina o externos.
La firma debe contar con los medios para identificar las reas donde
se necesita asesora, nombrar especialistas para que sirvan como fuentes
autorizadas y precisar la documentacin apropiada para dichas consultas.
Para llevar a cabo esta labor, resulta necesario mantener un biblioteca
adecuada. Deben mantenerse copias de pronunciamientos tcnicos sobre
principios contables y de auditora, as como manuales de industrias
especializadas relevantes para la clientela de la firma.
Otro procedimiento recomendado son los convenios de asesora pre-
viamente establecidos con otras firmas de contadores pblicos y personas
especializadas. El personal de la firma debe recibir indicaciones sobre
cundo debe consultar con expertos internos y externos y el grado de
confianza que debe depositar en ellos. Se debe establecer un procedi-
miento para preparar la documentacin de los resultados de la consulta
y la resolucin de cualquier diferencia de opiniones con los expertos.

SUPERVISION

La firma de contadores pblicos debe establecer polticas y procedi-
mientos para el desarrollo y la supervisin del trabajo a todos los niveles
y dar la seguridad razonable de que el trabajo se lleva a cabo de acuerdo
con el nivel de calidad de la firma. Este elemento de control de calidad
es distinto de la norma de auditora generalmente aceptado que exige
que las personas planeen y supervisen el trabajo de un compromiso en
particular. El elemento de control de calidad de la supervisin se relaciona
con las operaciones generales de la firma. Para satisfacer este requisito
la firma debe tener procedimientos para planear los contratos, procedi-
mientos para mantener niveles de calidad en todas las fases de su cumpli-
miento y procedimientos para revisar los papeles de trabajo y los infor-
mes. Este elemento de control de calidad se encuentra relacionado estre-
chamente con el de asignacin de personal y tambin se interesa en
el desarrollo de informacin sobre las necesidades del cliente, con algu-
nas experiencias de auditoras previas y la capacidad del personal que se
asignar al trabajo. La planeacin apropiada de un convenio de auditora
incluira procedimientos para la consideracin de las condiciones gene-
rales de la economa de la industria a que pertenece el cliente y del medio
que afecten las operaciones de la compaa. El programa de auditora
debe reflejar estas consideraciones.
La firma de contadores pblicos desarrollar formas, cuestionarios y
programas de trabajo estandarizados en situaciones particulares. Dar
pautas al personal de la firma sobre cundo deben usar las formas estan-
darizadas y cundo deben modificarlas o preparar formas alternativas.

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ntivas.
Los procedimientos establecidos para la revisin de papeles de trabajo
e informes son un elemento necesario del control de calidad. Aquellos
que realicen la revisin deben tener la competencia y autoridad apropia-
da, incluyendo el estar familiarizados con la industria del cliente y la
organizacin del negocio, as como un profundo conocimiento de las
polticas de la firma sobre controles de calidad. Algunos despachos dedi-
can un socio u otra persona que no tenga responsabilidad en la auditora
para las etapas de revisin final de un informe. Bien sea mediante la
firma con iniciales en los papeles de trabajo, preparacin de un memo-
rando o elaboracin de alguna otra forma de lista de verificacin, la
persona que hace la revisin debe documentar los pasos que ha llevado
a cabo y las conclusiones alcanzadas.

CONTRATACION

La calidad del trabajo de una firma de contadores pblicos depende
de la competencia, integridad y motivacin de su personal. Por consi-
guiente, la firma debe tener como poltica reclutar y contratar personal
que posea las caractersticas que le permitan realizar su trabajo de ma-
nera competente. Los procedimientos apropiados incluyen un programa
para identificar las necesidades de personal de la firma. Se deben estipu-
lar los antecedentes acadmicos, la experiencia de trabajo y las caracte-
rsticas personales deseables tanto para los que entren a niveles inferiores
como para el personal ya con experiencia. Es necesario identificar las
fuentes de contacto con posibles empleados, y la firma debe por tanto
desarrollar un plan para informar a los probables empleados sobre la
firma, as como para obtener informacin de los antecedentes de los
candidatos.
Un folleto que describa la firma de contadores pblicos puede ser
el medio efectivo de informar a los solicitantes y a los nuevos empleados
sobre la organizacin. Se puede utilizar un manual de polticas que se
distribuya a todo el personal para informar a los empleados, en especial
a aqullos re<;in llegados a la firma, respecto a las polticas y procedi-
mientos establecidos. Un programa de orientacin para el personal nuevo,
incluso aquellos que se unen a la firma a travs de fusiones o adquisicio-
nes, tambin es un mtodo apropiado de informacin sobre las pollticas
y procedimientos relevantes.

DESARROLLO PROFESIONAL

La firma tiene el derecho de esperar que su personal posea el conoci-
miento necesario para cumplir con las responsabilidades que le sean
asignadas. Segn progresan dentro de la firma deben desarrollar una cre-
ciente comprensin de los temas aplicables a sus deberes. Asimismo, la
u

'1

'
1
52


para obtener ascensos y mantenerse actualizados con los desarrollos en
contabilidad y auditora. Algunas firmas proporcionan programas inter-
nos de educacin continua mientras que otros estimulan la participacin
de su personal en programas externos. Las firmas pueden estimular el des-
arrollo profesional del personal mediante la participacin en comits
profesionales, escritura de artculos, direccin de discusiones tcnicas y
participacin en otras actividades profesionales.
Las firmas deben proporcionar a su personal literatura profesional so-
bre los desarrollos actuales en las reas tcnicas, tales como los pronuncia-
mientos hechos por el FASB, el Auditing Standard Board del AlCPA, la
Security and Exchange Commission, el Interna!Revenue Service y otras
agencias. Los interesados deben tener a su disposicin literatura tcnica
relacionada con reas o industrias especializadas.
Muchos aspectos del desarrollo profesional se logran slo mediante el
entrenamiento en el propio trabajo. Una poltica de control de calidad
debe ser dar este entrenamiento a los integrantes del grupo profesional.
Deben existir procedimientos especficos para discutir regularmente con
los auxiliares la relacin que tiene su trabajo con la auditora en general.
Se debe buscar la oportunidad de hacer que participen en diferentes
reas de cada auditora segn sea prctico, y proporcionarles experiencias
en varios tipos de auditoras y en distintas ramas industriales.

ACEF

ASCENSOS

Para tener la seguridad razonable de que el personal que ha sido
seleccionado para ascensos tiene la capacidad necesaria para cumplir con
las responsabilidades que tendr que asumir, la firma de contadores p-
blicos debe tener una poltica de ascensos. La responsabilidad de tomar las
decisiones de ascensos se debe asignar a personas especficas que adminis,
tren las polticas fijadas sobre el personal empleado que se encuentran
bajo su control. Para cada nivel de responsabilidad dentro de la firma
deben existir normas que describan las responsabilidades, el desempeo
que se espera y la capacidad necesaria para poder ascender hasta ese
nivel. Los manuales de personal sern el mtodo seleccionado para comu-
nicar las polticas y procedimientos de ascenso a los empleados. El manual
debe establecer el crterio usado para evaluar el desempeo individual.
Entre estos criterios existen factores tales como el conocimiento tcnico,
capacidad de comunicarse, capacidad analtica, habilidad de liderazgo
y entrenamiento, capacidad de criterios, relaciones con los clientes, actitud
personal y para muchos puestos tener el ttulo de contador pblico.
Respecto a este elemento de control de calidad la empresa debe tener
una poltica establecida para evaluar con regularidad el desempeo de su
personal, mantener las evaluaciones en los expedientes y comunicar pe-
'
; ridicamente a los empleados la situacin de su progreso. En las evalua-
ciones peridicas con los empleados se deben tomar en cuenta las eva-

INSP

llos en
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pacin
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y otras
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1ctitud
.co.
! tener
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valua-
:ts eva-
del trabajo, las oportunidades y preferencias de ascensos, los objetivos
futuros del empleado y de la firma y las preferencias de asignacin. Los
procedimientos de evaluaciones peridicas deben cubrir a todos los em-
pleados incluyendo los socios. Para los socios el procedimiento tomar la
forma de evaluaciones por los dems socios o una autoevaluacin para
determinar su capacidad continua para cumplir con sus responsabilidades.

ACEPTACION Y CONSERVACION DE CLIENTES

Por lo general una firma de contadores pblicos no desea aceptar
un cliente o continuar atendindolo si existe la posibilidad de que la
administracin del cliente carezca de integridad. La firma debe establecer
polticas y procedimientos que disminuyan la posibilidad de este tipo
de asociacin.
Algunos de los procedimientos para evaluar un posible cliente inclu-
yen: l) revisin de los estados financieros y de cualquier informe presen-
tado a las agencias reguladoras; 2) comunicacin con el auditor anterior
para conocer las circunstancias del cambio de auditores y 3) investiga-
ciones sobre problemas jurdicos, banqueros, suscriptores de valores y
otros que conozcan la compaa y su comportamiento. La evaluacin
debe incluir tambin la determinacin de que la firma de contadores
pblicos cumpla con las reglas de independencia aplicables, y que el
personal de la firma tiene el conocimiento tcnico, capacidad y se en-
cuentra disponible para cumplir con las condiciones de los arreglos.
Para la evaluacin de los clientes actuales la firma debe establecer
la poltica de determinar peridicamente si se debe continuar la rela-
cin con el cliente. La ocasin de llevar a cabo esta determinacin se
har sobre la base del transcurso de un cierto tiempo o con motivo de
cambios importantes respecto al cliente. Algunos ejemplos de estos cam-
bios son: 1) condicin financiera, 2) naturaleza del negocio, 3) forma de
organizacin, 4) consejo legal, 5) estado de juicios pendientes, 6) propie-
tarios, 7) consejeros, 8) administradores, y 9) alcance del trabajo de audi-
tora.
Antes de la evaluacin de sus clientes actuales o posibles, la firma
establecer los criterios generales mediante los cuales juzgar si se debe
continuar o aceptar un cliente. Estos criterios se pueden aplicar despus
uniformemente a todos. La existencia de un elemento de control de cali-
dad en la aceptacin y la continuidad de clientes no implica que la firma
garantice la integridad o la confiabilidad de un cliente y su administra-
cin. Slo que es prudente que la firma tenga cuidado al seleccionar sus
relaciones profesionales.

.INSPECO:ON
54

de que todos los elementos de control de calidad son efectivos. La adminis-
tracin de la firma debe determinar el objetivo y el alcance de los proce-
dimientos de inspeccin, desarrollar los programas de revisin a usar en
el proceso de inspeccin, y fijar el momento y la frecuencia de las revi-
siones. Se debe asignar personal calificado para llevar a cabo el traba jo.
Este debe cubrir todas las unidades de trabajo, las funciones y los depar-
tamentos de la organizacin, con el fin de determinar el grado de
cumplimiento con las polticas de la firma y los procedimientos de con-
trol de calidad. Las personas encargadas de la revisin seleccionarn un
nmero de trabajo para determinar el grado de cumplimiento con las
normas profesionales, tales como las normas de auditora generalmente
aceptados y, cuando resulte aplicable los principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados.
Los resultados de la revisin de inspeccin deben ser comunicados al
personal de administracin apropiado. Se incluirn recomendaciones para
mejoras y acciones correctivas y se establecern procedimientos para deter-
minar el plan de accin de esas medidas correctivas y su implantacin.
Como las polticas y procedimientos de control de calidad de una
firma estn sujetos a inspeccin, resulta obvio que se debe conservar la
documentacin adecuada. La documentacin se relaciona no slo con
el diseo de los procedimientos de control, sino tambin con todos los
aspectos de su implantacin. Quizs algunos de los mayores beneficios
que recibe una firma de contadores pblicos se derivan del proceso del
establecimiento formal de procedimientos de control de calidad y man-
tenimiento de la documentacin adecuada.

BffiLIOGRAFIA RECOMEI\'DADA

Austn, Kenneth R., and David C. Langston, "Peer Review: Its Impact on Quality
Control." Journal of Accountancy (July 1981), 78 82.
Bremser, Wayne G. "AcCeptance and Continuance of Clents." CPA J ournal (October
1980). 29 35.
Droppo, Donald R., and Donald F. Arnold. "Compliance with Professional Disclosure
Standards." J ournal of Accountancy (January 1979), 80 88.
Frey, George J. "Quality Control-A Philosophy or a Set of Rules?" J ournal of
Accountancy IOctober 1980), 103-105.
Romney, Marshall B., W. Steve Albrecht, and David Cherrington. "Auditors and the
Detection of Fraud." J ournal of Accountancy (May 1980), 63-69.
VanSon, W. Peter. and Alan J. Winters. "The Preaudit Conference: A Communication
Tool." J ournal of Accountancy (November 1982), 86-93.

PREGUNTAS DE REPASO

2 1. Cul es el propsito de las normas de auditora generalmente aceptadas?
Compare este propsito con el de los procedimientos de auditora.
2 2. Por qu se pueden delinear con claridad las normas de auditora, mien-

con su
inistra-
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Lra que
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recibe
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o-s mis-
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4ICPA

CAPITULO CATORCE
AUDilORIA DE INVENTARIOS, PlANTA
Y EQUIPOS, INVERSIONES Y AREAS
RELACIONADAS

En el captulo 13 se describieron los objetivos y procedimientos de
auditora para los saldos de efectivo, cuentas por cobrar y sus reas rela-
cionadas. Otras categoras que comnmente encuentran los auditores y
que por lo general representan cantidades importantes en los estados
financieros de los clientes incluyen inventarios, propiedades, plantas y
equipos, inversiones, otros activos y sus reas relacionadas. Este captulo
describe los objetivos y procedimientos de auditora para estas partidas.
Las categoras de los activos y reas relacionadas escogidas para su anlisis
en este captnlo y el anterior fueron solucionadas debido a que se consi-
dera que necesitan procedimientos especficos de auditora, se encuentran
con frecuencia y por lo general representan cantidades importantes. No
obstante, la comprensin de los objetivos y procedimientos apropiados
para estas reas har llegar a los lectores el enfoque global para la audito-
ra de cualquier activo y sus reas relacionadas.

AUDITORI:A DE LOS INVENTARIOS
Y DEL COSTO DE VENTAS

Los inventarios representan una categora de activos importantes
para muchas compaas, y stas por lo general dedican una cantidad con-
siderable de tiempo de auditora a la verificacin de los inventarios. Como
los inventarios son activos tangibles, los auditores deben preocuparse por

476 OBJETIVOS Y PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITORIA

Objetivos

Los objetivos de los auditores relativos al examen de los
y costo de ventas incluyen:

l. Asegurarse de que existen controles internos adecuados
a los inventarios
2. Verificar que el inventario es propiedad del cliente
3. Comprobacin de las cantidades fsicas del inventario disponible
4. Asegurarse de que el cliente utiliz precios y procedimientos ade-
cuados de valuacin de inventarios
5. Determinar si existen gravmenes aplicables al inventario
6. Estar seguro que las existencias en inventario son vendibles, pres-
tando atencin a los indicios de mercancas daadas, artculos obso-
letos, etc.
7. Verificar que el costo de ventas es adecuado
8. Determinar la presentacin apropiada de los "'stados financieros

Observacin del recuento fsico de los inventarios

Otro procedimiento de auditora especificado en SAS Nm. 1 (AU
331.0 l) como uno de los "procedimientos de auditora generalmente
aceptados" es la observacin del recuento fsico de los inventarios. Este
procedimiento ayuda a los auditores a lograr varios de los objetivos, in-
cluyendo aquellos relacionados con la propiedad, cantidad, existencia y
posibilidad de venta.
Una observacin del recuento fsico de los inventarios bien realizada
permitir al auditor sentir confianza respecto a los atributos fsicos, tanto
cuantitativos como cualitativos, de los inventarios. Los siguientes prrafos
describen los procedimientos de recuento del cliente as como las activi-
dades principales del auditor en el recuento de los inventarios fsicos. El
estudio de la observacin del recuento fsico se presenta como una serie
de procedimientos enumerados en un orden cronolgico adecuado, aun
que no inviolable.
Procedimientos del cliente. Antes de comenzar el recuento fsico del
inventario el cliente debe dar instrucciones especficas a todos los emplea-
dos respecto a sus tareas durante el mismo. Se deben tomar las disposicio-
nes necesarias para detener la produccin durante el recuento, si es posi
ble, y para que las mercancas que entren y salgan sean registradas y
mantenidas fsicamente ?Jr separado. Los artculos a recontar deben estar
colocados de modo que faciliten el reconteo con todos los artculos simi-
lares agrupados si esto resulta posible. El auditor debe revisar Jos planes
escritos formulados por el cliente para la toma de inventarios fsicos antes
de la fecha del recuento, siempre que sea posible, y disear los procedi-
mientos de auditora de acuerdo con ellos. El descubrimiento en la fecha
del inventario de que los planes son inadecuados puede ocasionar que
AUDITOR!A DE INVENTARIOS, PLANTA Y EQUIPOS 477

ntarios
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planes
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a fecha
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inventarios bien controlada el cliente distribuir tarjetas de recuento
prenumeradas para ser usadas por los empleados al anotar las existencias y
las descripciones. Estas tarjetas pueden ser diseadas con diversos forma-
tos, siendo comn la tarjeta de dos o tres secciones (fig. 14-l). Se debe
controlar el nmero de tarjetas emitidas as como la recoleccin de cada
una de las partes de las tarjetas. Una manera efectiva de tomar inventa-
rios es organizar equipos de recuento y usar segundos recuentos. Cada
equipo est compuesto de dos personas, una del propio departamento que
controla los artculos (y por consiguiente familiarizado con su ubicacin
y descripcin) y el segundo ajeno al departamento (para estimular la exac
titud del conteo). Los procedimientos de conteo sealan entonces que el
primer equipo salga al rea de inventarios, cuente los artculos y llene y
recoja la parte 3 de la tarjeta de inventarios. El segundo equipo har
despus un conteo independiente de las existencias y llenar y recoger
la seccin 2 de la tarjeta. A continuacin se comparan las secciones 2 y 3 y
se concilian las diferencias. En el caso de grandes inventarios las tarjetas de
recuento pueden tomar la forma de tarjetas de computadora y las com-
paraciones del primero y segundo conteo, as como los resmenes y totales
de inventarios, se llevan a cabo con el uso del equipo de procesamiento
electrnico de datos.
La funcin del auditor en un conteo y observacin de la toma de
inventarios fsicos no es contar ("tomar") el inventario sino verificar los

o

Seccin 1
Nm. 0614

Ubicacin
Identificacin

Unidad
Cantidad
Contado por
Re radopor

Seccin 2
Nm. 0614

Ubicacin
Identificacin 1 ------------------------

Unidad
Cantidad
Contado.por
Registrado por ------------------------
Seccin 3
Nm. 0614
J
'

recuentos con base en pruebas selectivas, y en general determinar que ,
se tom un inventario fsico exacto. Si el auditor encuentra errores en el
cuenteo de las existencias, el equipo de recuento debe ser informado,
para que se hagan las correcciones necesarias. Las pruebas de re:cuento
registradas por el auditor deben incluir algunas de estas conecc:i011es
para verificar ms tarde que se hicieron los cambios pertinentes.

Control de las tarjetas. Desde los primeros momentos de la observa.
cin el auditor debe establecer un estricto control sobre las tarjetas de
inventarios prenumeradas. El auditor debe anotar el nmero de las tarje. tas
emitidas y usadas; las emitidas y no usadas, y aquellas que no fueron :
usadas. Este control ayuda al auditor a evitar que se exagere el inventario
mediante el procedimiento de llenado de tarjetas no utilizadas d<!Spus
de haber tomado el inventario fsico. Adems de registrar los nmeros de
las tarjetas el auditor debe recorrer el rea de inventarios hasta quedar
satisfecho de que no slo todas las partidas del inventario cuentan con
tarjetas, sino que adems las que se emitieron fueron distribuidas y no
se ha retenido alguna de ellas para un uso fraudulento futuro.

Informacin de corte. Durante la observacin del inventario el autdittor
debe registrar la informacin respecto a las recepciones y embarques
mediatamente anteriores a la fecha del inventario. Esto es para
seguro de lograr la coordinacin adecuada relativa al registro de
compras, ventas e inventarios disponibles. Esta informacin de corte
S

verificar ms tarde contra las ltimas ventas y las ltimas compras reglS- si
tradas en el periodo.

(
Movimientos. Estrechamente relacionado con la obtencin de
macin de corte es el procedimiento de asegurarse respecto al moviimien:to
de las mercancas durante la realizacin del inventario fsico.
1

mientas no controlados de mercancas que entran al rea de inventarios
que salen de ella durante el conteo pueden llevar a conteos fsicos
neos. Durante la totalidad del periodo de observacin el auditor
estar atento a los movimiertos de existencias y estar seguro de que
uno de estos movimientos se-- 'egistra de manera adecuada.
t
Pruebas sobre el recuento. "Durante la observacin el auditor debe
e
numerosas pruebas del recuento para verificar la exactitud del trabaiio
a
de los empleados del cliente. Varias de estas pruebas deben ser re:;istmdos

<l
en los
papeles de trabajo del auditor para compararlos ms tarde con (]
resmenes de los inventarios.-Al hacer las pruebas del recuento del . ,
1:
tor debe utilizar su criterio respecto a la necesidad de abrir envases,'
r
mover cajas, etc., para estar seguro de que las cantidades reales son f;
que parecen ser. Como regla, el auditor concentrar sus pruebas en
,

Has categoras del inventario donde sea mayor el importe. El anmlu
puede usar un programa de computacin para identificar los o
de ms alto valor o aquellos que cumplen con otras caractersticas
1;

AUDITORIA DE INVENTARIOS, PLANTA Y EQUIPOS 479

r que
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1e cada

1e hacer
trabajo
istrados
con los
el audi-
envases,
son las
naque-
auditor
rtculos
as
mucho mayores que las del periodo anterior, o qmzas aquellas cuyas
existencias excedan la cantidad normal que se pide de las mismas en algn
porcentaje establecido. En esas reas el auditor se encuentra en mejor
posibilidad de usar eficientemente su tiempo respecto a la cantidad de
seguridad que obtendr.

Evaluacin del inventario fsico. Durante la observacin del inventa-
rio fsico muchos auditores estiman que es deseable registrar comentarios
descriptivos en los papeles de trabajo relativos a los procedimientos de la
toma fsica de los inventarios del cliente, condicin del inventario e
impresiones del propio auditor sobre los recuentos fsicos. Estos comenta-
rios son evidencia valiosa para llegar a formar una opinin referente a
los inventarios y hacer sugerencias constructivas al cliente.
En muchas situaciones de observacin de inventarios fsicos el auditor
necesita ingeniosidad para quedar satisfecho en lo concerniente a las
cantidades fsicas observadas. Algunos ejemplos de inventarios que pre-
sentan estos problemas son: 1) grandes pilas de materiales tales como el
carbn; 2) lquidos en tanques (en especial tanques horizontales y ciln-
dricos); 3) grandes cantidades de pequeas piezas; 4) trabajo en proceso, y
5) troncos en un ro.
En otros casos ser difcil evaluar la naturaleza cualitativa del inventa-
rio. Por ejemplo, materiales que se dice son productos qumicos especfi-
cos o joyas que se cree que tienen determinada calidad y pueden repre-
sentar circunstancias que los auditores no estn en posibilidad de resolver.
Aunque por lo general se espera que los auditores no son expertos en
evaluaciones, se pueden presentar ocasiones en que no queden tranquilos
confiando slo en sus conocimientos. En estos casos deben utilizar un
experto que les proporcione seguridad adicional tocante al inventario.

Procedimientos posteriores a la observacin

En algn momento despus de la observacin del inventario fsico
el cliente terminar la recopilacin, fijar precios y hacer clculos de los
inventarios en un listado de inventarios o resumen. Para terminar el
trabajo de verificacin sobre los inventarios el auditor debe obtener una
copia del listado para su examen. Los procedimientos que debe llevar
a cabo en relacin con esta lista final y con otros registros de inventarios
deben ser diseados para comprobar las cantidades, costos por uidad,
operaciones matemticas y valor total del inventario que aparece en el
listado. Estos procedimientos incluyen comprobacin de las cantidades
relacionadas contra los conteos fsicos; revisin de las listas de precios,
facturas de compras y registros de costos; examen de los cortes y de clcu-
los tales como el UEPS o las valuaciones del mtodo de ventas al menudeo.
El auditor debe utilizar procedimientos establecidos para lograr otros
objetivos de auditora. Por ejemplo, para quedar satisfecha respecto a
la existencia de gravmenes, el auditor debe revisar los convenios de prs-

referente al cliente. Aunque las facturas de compras y la posesin fsica
tienden a demostrar la propiedad, el auditor debe estar atento a cual.
quier seal de que los inventarios se mantienen en consignacin. Si
despus del examen el auditor tiene dudas relacionadas con la posibilidad
de venta de artculos del inventario, debe discutir esto con el cliente,
calcular las estadsticas de rotacin de inventarios y examinar los pedidos
pendientes.
Para asegurarse sobre la exactitud de la informacin contable concer.
niente a los inventarios y al costo de ventas, el auditor debe hacer prue-
bas de las transacciones y revisar de manera analtica la informacin
relacionada con la recepcin y embarque de existencias. Los procedi-
mientos deben incluir la seleccin de documentos fuente que respalden
la recepcin y los embarques, el seguimiento de la entrada de dichos
documentos a los registros contables, y la comprobacin de que estas
transacciones estn coordinadas con compras y ventas autorizadas.
Se debe obtener una declaracin del cliente, preparada por funcio-
narios responsables, que incluya asuntos relacionados con los inventarios.
La cual cumple con el propsito de realizar la responsabilidad principal
del cliente en cuanto a que los estados financieros sean razonables y
exactos, y forma parte de la evidencia recopilada por el auditor para
respaldar el dictamen relativo a los inventarios.
La informacin referente a los inventarios que se puede incluir en la
declaracin del cliente comprende: l) un resumen de las diversas clases,
bases de valuacin e importes de los inventarios disponibles; 2) declara-
cin sobre el gtado hasta el cual se determinaron las cantidades de exis-
tencias mediante conteo fsico; 3) seguridad de que se ha expuesto con
propiedad cualquier gravamen sobre las existencias; 4) seguridad de que
todas las cantidades incluidas en el inventario tambin han sido regis-
tradas de manera conveniente en los libros como pasivos; 5) declaracin
de que el inventario ha sido presentado sobre una base consistente con
la del ao anterior; 6) seguridad de que en el inventario no estn inclui-
das mercancas no vendibles; 7) declaracin de que los cortes de compras
y ventas fueron ejecutados adecuadamente al finalizar el ao, y 8) otras
seguridades que se consideren propias. En el captulo 16 se estudian con
ms detalle las declaraciones del cliente.

Control interno sobre los inventarios

El control interno sobre los inventarios comprende los controles
tables y fsicos. Es indicacin de un buen control contable sobre
inventarios la existencia de un sistema en el cuallos deberes de los
pleados estn separados de tal modo que las personas que controlan
inventarios no estn tambin a cargo de facturar las ventas o registrar
compras. El sistema contable debe ser diseado de modo que el flujo de
informacin contable sea paralelo al flujo fsico del inventario. No
deben embarcar mercancas del inventario sino hasta que las ventas

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in. Si
'>ilidad
:Jiente,
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::oncer-
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No se
1s estn


los informes de recepcin concuerdan con los artculos facturados. La
frecuencia de inventarios fsicos indica un buen control, as como la exis-
tencia de procedimientos bien definidos tocante a transacciones no ruti-
narias tales como la venta de desperdicios u otras circunstancias, como son
los faltantes de inventarios.
El control fsico se relaciona con la proteccin de las existencias contra
robo o deterioro. La evidencia de la existencia de estos controles abarca
alarmas contra robo, guardias o vigilantes nocturnos, cercas, cerraduras y
otras medidas de seguridad. Situaciones donde se observan existencias
desordenadas en los almacenes, inventarios expuestos a los elementos, y
edificios de almacenamiento en malas condiciones, indican un pobre
control fsico desde el punto de vista del deterioro.

Presentacin de los inventarios en los estados financieros

Los inventarios se presentan como activos circulantes en el balance
general revelando la base de la valuacin. Las bases de valuacin acepta-
bles incluyen el costo o mercado, el que sea ms bajo. Si el auditor deter-
mina que el de mercado (costo de reposicin actual ajustado) es inferior
al costo histrico del inventario, por lo general insistir en que su valor
se rebaje al de mercado. Las partidas obsoletas del inventario o de lento
movimiento se pueden mantener al valor nominal. Con frecuencia se
revelan las sumas tanto del costo como del valor de mercado del inventa-
rio, as como cualquier otra informacin pertinente relativa al valor o
posibilidad de venta. Tambin la descripcin del inventario debe incluir
una indicacin del mtodo de flujo de costos usado, como pueden ser
primeras entraCI.s-primeras salidas, o promedio ponderado.

Programa de auditoria para los inventarios y el costo de ventas

A continuacin se presenta un programa de auditora representativo
para inventarios y costo de ventas que seala los procedimientos de audito-
ra a propsito para estas reas.

l. Inventarios

A. Observacin de inventarios:

1. Hacer planes para observar los inventarios fsicos en algn mo-
mento que coincida con la toma fsica de los inventarios que
realiza el propio cliente y su programa de produccin.
2. Asegurarse que los procedimientos del inventario fsico del
cliente. Describir los procedimientos en los papeles de trabajo
e incluir las conclusiones a que se llegue en cuanto a su sufi-
ciencia. Comentar sobre el grado de cumplimiento de los pro-

3. Determinar el control de las tarjetas del inventario fsico regis.
trando en los papeles de trabajo los detalles de los nmeros de
tarjetas emitidas, usadas y no usadas.
4. Obtener informacin del corte de inventarios y registrarla
los papeles de trabajo:
a) Recepciones: relacionar los detalles del ltimo informe de
recepcin emitido antes del inventario fsico y un nmero
razonable de aquellos que le precedieron. Inspeccionar las
formas de recepciones no usadas, y numeradas de manera
consecutiva.
b) Embarques: listar los detalles def ltimo informe de em-
barques emitido antes del inventario fsico y un nmero
razonable de los inmediatamente anteriores. Inspeccionar
las formas de embarques no usadas, numeradas de manera
consecutiva.
5. Asegurarse si se va a producir algn movimiento de existencias
durante el conteo fsico. Si se anticipa este movimiento,
los planes necesarios con el cliente para asegurar un
conteo de las mercancas recibidas, embarcadas, o producid<ts
durante el inventario fsico. Enumerar en los papeles de traLbajon
los detalles de los principales movimientos de existencias.
6. Comprobar los recuentos fsicos de existencias realizados
empleados del diente. Se debe hacer una cantidad relativa- 1
mente mayor de recuentos de prueba en aquellas reas de
valor del inventario. Se deben comunicar todos los errores en-
contrados al personal de supervisin para su conciliacin. Se
deben hacer las suficientes pruebas para estar seguros de
se ha realizado un recuento de existencias exacto. Se deben
gistrar en los papeles de trabajo los detalles de un
representativo de pruebas de recuento para cotejarlas
listado final de inventarios.
7. Investigar si el cliente ha recibido mercancas en coltlsign.aciin[j
o si las ha enviado. Si se tienen existencias en consigrJa<:i:tl,:'f
obtener la seguridad de que han sido excluidas del recuento
los inventarios fsicos. Registrar los detalles en los
de trabajo. Si se han enviado fuera mercancas en const..grra<:w:<I,
hacer planes para observar o confirmar las cantidades
registrar los detalles en los papeles de trabajo.
8. Mediante observacin general de la toma de los
fsicos y haciendo investigaciones, determinar si:
a) Existen mercancas daadas, obsoletas o de lento movim.ieJatc-ifl
b) Si el control fsico sobre las existencias es adecuado. lnclrtir.f11
los detalles y las conclusiones en los papeles de trabajo.

B. Procedimientos de auditora siguientes a la observacin:
1. Obtener el listado final de existencias preparadas por el

:o regs-
teros de
rarla en
>rme de
nmero
onar

nmero
eccionar -,
manera

).
2. Verificar las pruebas de recuento registradas en los papeles de
trabajo durante la observacin del inventario contra las can-
tidades fsicas que aparecen en la relacin. Conciliar con el
listado final el control de las tarjetas de recuento obtenidas
durnte la observacin.
3. Examinar facturas de compras de inventarios recientes para
verificar los precios y obtener evidencias sobre la propiedad.
4. Verificar los clculos y las sumas del resumen de inventarios
con base en pruebas selectivas.
5. Observar las listas actuales de precios, catlogos o facturas,
para establecer el costo de reposicin del inventario. Exponer
conclusiones tocante a la valuacin del costo o mercado, el
que sea ms bajo, del inventario del cliente.
6. Determinar que cualquier artculo detectado durante la ob
servacin del inventario como daado, obsoleto, o de lento
movimiento, ha sido valorado como se debe.
7. Revisar los clculos de flujo del costo sobre la base de las pre-
sunciones establecidas o mtodos especiales de valuacin usa-
dos por el cliente (UEPS, PEPS, promedio, mtodo de ventas
al menudeo, etc.).
8. Si el cliente se dedica a la fabricacin, revisar el sistema de
costos para establecer la validez de los costos calculados.
9. Cotejar la informacin de corte obtenida al observar los in-
ventarios fsicos para comprobar que los embarques y recep-
ciones realizados cerca de la fecha del inventario fsico fueron
registrados correctamente:
a) Embarques: determinar que los embarques incluidos en
la informacin de corte fueron excluidos del inventario f.
sico. Determinar que estos embarques han sido registrados
como ventas e incluidos en el costo de ventas en el periodo
apropiado, mediante el examen de las facturas de ventas
relacionadas y siguiendo su entrada en los registros de ven-
tas. Determinar que los embarques y facturas subsecuentes
son registrados en el periodo siguiente.
b) Recepciones: determinar que las recepciones incluidas en la
informacin de corte han sido incluidas en el inventario
fsico. Determinar que estas recepciones fueron registra-
das en la cuenta de compras o de inventarios en el periodo
conveniente, mediante el examen de las facturas de com-
pras relacionadas y siguiendo su entrada a los registros.
Determinar que las recepciones y las facturas de compras
siguientes fueron registradas en el periodo subsecuente.
lajo.
10. Comprobar el total del inventario segn la relacin de in-
ventarios contra la cuenta de inventario en el mayor general.

l:
r el
Revisar cualquier ajuste hecho para sobrantes o faltantes.

de los informes de recepcin y siguiendo las partidas hasta su
entrada en la cuenta de inventarios del mayor general.
12. Escudriar la cuenta de inventarios del mayor general,
tigar las partidas anormales, sumar la cuenta y comprobar
saldo final.

11. Costo de ventas-registro de inventarios perpetuos:
A. Seleccionar una muestra de documentos fuente que den lugar
asientos de costo de ventas. Para cada partida seleccionada re\isar'
el costo usado, los clculos y las sumas. Cotejar el asiento en
registro del costo de ventas.
B. Comprobar la secuencia numrica de los documentos fuente
los asientos de costo de ventas.
C. Sumar y comprobar los totales mensuales del registro de costo
ventas y cotejarlos contra los totales mensuales en las
del costo de ventas e inventarios.
D. Examinar la cuenta del Costo de ventas en el mayor general
verificar cualquier pase proveniente de una fuente que
la del registro del costo de ventas.
E. Sumar las cuentas de inventarios y costo de ventas y comprc>bat
Jos saldos finales.
F. Revisar analticamente el costo de ventas para determinar si exis-
ten fluctuaciones importantes que exijan una investigacin
auditora. (En el captulo 16 se estudian las tcnicas
de revisin.)

111. Costo de ventas-inventarios peridicos:
A. Escudriar la cuenta de compras en el mayor general e
cualquier asiento anormal.
B. Sumar la cuenta y comprobar el saldo final.
C. Comprobar las sumas y cuadros en el diario de compras y
los pases hasta las cuentas del mayor general. Escudriar Jos
tos en el diario e investigar las partidas anormales.
D. Seleccionar una muestra de asientos individuales en el diario
compras. Revisar las rdenes de compras, informes de rece>ci<6n
y facturas del proveedor. Cotejar su registro en la cuenta por
gar del proveedor.
E. Comprobar la secuencia numrica de las rdenes de compras y
informes de recepcin archivados.
F. Seleccionar una muestra de informes de recepcin y cotejar
registro en el libro de compras.
G. Revisar el clculo del costo de ventas correspondiente al I>"'""'N'?
bajo auditora.

IV. Presentacin en Jos estados financieros. Estudiar la presentacin
cuada de los inventarios y el costo de ventas, incluyendo asuntos
como las variaciones en el costo de fabricacin, faltantes y solbracntc,S

AUDI1
EQUIP

asta su
l.
, rnves-
>bar el

lugar a
revisar
' en el
:nte de
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no sea

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:in de
talticas

vestigar

r segurr
1s asien

.ario de
cepcin
por pa-

cas y los
tejar su


nancieros del cliente estn de acuerdo con las normas aceptadas de
presentacin de informes y revelacin.

AUDITORIA DE PROPIEDADES, PLANTA,
EQUIPOS Y DEPRECIACION

Las propiedades, planta y equipos representan con frecuencia los im-
portes de cualquier partida en el balance general de una compaa. Por
lo general en esta- clase de activos existen menos transacciones que en los
activos circulantes, pero cada operacin individual es normalmente ma-
yor que las que se encuentran en los activos circulantes. Se considera
generalmente que esta caracterstica, unida a la naturaleza fsica de las
propiedades, planta y equipos, reduce el riesgo de auditora asociado con
esta clase de activos, en comparacin con otros muchos. No obstante, el
auditor debe estar enterado de que este menor riesgo es slo en trminos
de probabilidad y que existe la oportunidad para grandes fraudes respec-
to a las propiedades, planta y equipos.

Objetivos

Los auditores deben perseguir varios objetivos en el examen de las
propiedades, planta y equipos, y su depreciacin. Estos objetivos son:

l. Satisfacerse respecto a que el control interno sobre las propiedades,
plantas y equipos es adecuado, y que la presentacin en los estados
financieros es apropiada
2. Determinar la existencia fsica de los activos registrados
3. Verificacin de que el cliente es dueo de los activos
4. Descubrimiento y revelacin de cualquier gravamen sobre las pro
piedades, plantas y equipos
5. Asegurarse de que no hay ningn activo actualmente fuera de
uso
6. Establecimiento de si son adecuadas las polticas del cliente para
la capitalizacin de gastos, depreciacin y autorizacin de com-
pras referentes a las propiedades, plantas y equipos
7. Verificacin de la exactitud de los registros contables tocante a
los aumentos, ventas y retiros
8. La determinacin de si son correctas las cantidades cargadas al
gasto por depreciacin

En las siguientes secciones se estudian los principales procedimientos
de auditora utilizados para alcanzar los objetivos del auditor que se aca-
ban de describir.

Procedimientos para las auditoras iniciales

En el primer trabajo del auditor con un cliente se requieren varios
(

ciales se dirigen principalmente a establecer la propiedad de los anrer,cno
I

activos y verificar sus costos. En el caso de bienes races
resulta necesario que el auditor examine las escrituras corr<!Spon1dientes
a las propiedades, ttulos de propiedad y certificados, y e
evidencia de propiedad. En casos especiales el auditor debe examinar
e
registros pblicos oficiales para establecer el registro correcto de las
g
turas e hipotecas, aunque lo ms comn es pedir al cliente que solicite
e

su consejero legal enve directamente al auditor esa confirmacin de
r

registros adecuados. En el caso de bienes muebles se consideran adeclUa<las
r

las facturas originales para establecer la propiedad as como para propor.
'

cionar evidencia que respalde el costo inicial del activo. Si han sido cons. :>
truidos los activos, se examinan los contratos de construccin, pagos a
(

contratistas, facturas por materiales y distribuciones del costo, para est;.,;
blecer si es adecuado el costo registrado del activo.
Una vez realizados estos procedimientos iniciales respecto a un " "'"
F
en las auditoras subsecuentes slo es necesario verificar las operaciones del ,
r
ejercicio revisado en las cuentas de propiedades. Sin embargo, la observa<'
a
cin de los activos en las siguientes auditoras debe incluir
e
ciones de todas las propiedades, plantas y equipos, y no limitarse a
'

adiciones del ao actual. }

F
Verificacin de las adiciones y ventas del ao en curso
\;

Despus de la auditora inicial de un cliente, una parte immc>rt;mtf':
(

de la auditora de las propiedades, plantas y equipos, consiste en
ficacin de las adiciones y ventas del ao en curso. La evidencia refer ente
a las adiciones y ventas se obtiene revisando las autorizaciones anm11ia.
e
das, como es el caso de las actas de las juntas del consejo de aumuusua
t
cin o del comit designado para propiedades, y mediante la in,;pe'tCliT:i
de facturas, remisiones y otros documentos que respalden las
a
nes. Las ganancias y prdidas en ventas de activos se deben examinar
e
mismo tiempo que se revisan otros aspectos de las transacciones. De
e
manera se establecen los saldos finales para la propiedad, planta y
r
mediante la revisin de los cambios de saldos del ao actual con (
cin a los saldos auditados del ao anterior.

Observacin de las propiedades, planta y equipos

Adems de los procesos de verificacin llevados a cabo sobre las
acciones de propiedades del ao actual, el auditor debe observar
mente las partidas en las cuentas de propiedades, planta y equipos,
t

base en pruebas selectivas. Estos procedimientos de observacin son
f
sarios para satisfacer el objetivo de la auditora de comprobar la ex""""
S
r
cia as como para respaldar la exactitud de los registros contables.
r

estos procedimientos la prdida o robo de propiedades permanecer sin
descubierta durante largos periodos. Adems, la ausencia total de
e

cedimientos de observacin fsica puede estimular el fraude en esta

Lversos
uencia
lientes
T otra
1ar los
; escri
icite a
de los


Depreciaciones

Al mismo tiempo que se realiza la auditora de la propiedad, planta y
equipo, es conveniente realizar la verificacin de los cargos por depre-
ciacin del ao actual y los saldos de la depreciacin acumulada. Por lo
general esto se logra revisando los anexos o clculos de depreciacin del
cliente. El auditor, adems de quedar satisfecho respecto a la exactitud
matemtica de la depreciacin calculada, tambin debe estudiar si son
razonables la vida til, los mtodos de depreciacin y los valores de sal-
vamento usados por el cliente.

Consideraciones sobre el impnesto federal sobre la renta

Las consideraciones del impuesto federal sobre la renta referente a las
propiedades, planta y equipo tambin se deben tornar en cuenta al mo-
mento en que se llevan a cabo los otros procedimientos de revisin de
activos fijos. Se deben examinar asuntos tales como acumulaciones de la
depreciacin fiscal, bonificaciones y recuperacin de los crditos a la in-
versin, situacin fiscal de las ganancias sobre ventas, vida til autorizada
y los mtodos de depreciacin. Se debe anotar la informacin relevante
para facilitar la preparacin de la declaracin de impuestos o para revisar
la declaracin preparada por el cliente.

Gastos de mantenimiento y reparaciones

Muchos auditores han encontrado que es conveniente examinar la
cuenta de gastos de mantenimiento y reparaciones al mismo tiempo que
hacen la auditora de las propiedades, planta y equipo. Este procedimiento
es recomendable debido a que es posible se haya cargado errneamente
a estas cuentas de gastos las inversiones de capital. Si se descubren errores
de este tipo y se hacen ajustes antes de terminar la auditora de propie-
dades, planta y equipo disminuyen los cambios en los papeles de trabajo
referente a los saldos de los activos, clculos de depreciacin, crditos fis-
cales a la inversin, etc., que consumen tiempo.

Suficiencia de la cobertura de los seguros

Es costumbre que el auditor revise la cobertura de los seguros del
cliente sobre los activos tangibles para quedar satisfecho de que existe
una cobertura adecuada. Esta revisin representa un servicio benfico
para el cliente, quien puede haber pasado por alto una cobertura nece-
saria o estar pagando una cobertura excesiva. Es dudoso si este proced
miento es o no necesario para emitir un dictamen sobre estados financie
ros. Muchos auditores creen que los usuarios de los estados financieros
tienen derecho de suponer que los riesgos asegurables usuales han sido
cubiertos de manera adecuada y que si sucede lo contrario se expondr

deseable que el auditor revise la cobertura de seguros y exponga cualquier
error encontrado.

Control interno sobre propiedades, maquinaria y equipo

El sistema de control interno relacionado con las propiedades, planta
y equipo debe incluir controles tanto fsicos como contables. Los controles;
contables deben incluir caractersticas tales como:

l. Contabilizacin de las unidades individuales o grupos de aLO.<V\JS,
2. Procedimientos de autorizacin para evitar pagos no autorizados.
3. Procedimientos para asegurar la clasificacin correcta de los
4. Procedimientos para controlar la disposicin de los activos y
recuperaciones provenientes de los dispuestos.

Los controles fsicos sobre las propiedades, planta y equipo
un inventario fsico peridico de los activos y comparar los
con los registros contables. Tambin se deben disear procedimientos
polticas para proteger las propiedades, planta y equipo contra
robo y dao.

Presentacin de las propiedades, planta, equipo
y depreciacin en los estados financieros

Las propiedades, planta y equipo se deben presentar en el general
como un activo no circulante y ponerles ttulos apropiados.
depreciacin acumulada se muestra como una deduccin del costo de
activos relacionados, y se registran los valores netos en libros en las wutu,
nas de importes. Todos Jos activos incluidos en la categora de pr opteda
des, planta y equipo, deben encontrarse en uso actual en las oper<!ClOD<!s
del negocio o formar parte de un equipo de reserva esencial a
en caso de roturas o sobrecarga del equipo regular. Todos Jos
sobre activos deben ser revelados en forma especial en Jos estados
cieros. Cualquier activo que se considere se encuentra en desuso
nente se presenta bajo otro ttulo en el balance general, como
otros activos. No se debe considerar depreciacin sobre dichos activos.
gasto total por depreciacin del periodo se presenta junto con Jos
de las principales clases de activos depreciables y las principales caltego
ras de depreciacin acumulada. Adems, se expone un descripcin
liada de los mtodos de depreciacin utilizados.

Programa de auditora para las propiedades,
planta, equipo y depreciacin

El siguiente programa de auditora presenta Jos procedimientos
AUDITOR/A DE INVENTARIOS, PLANTA Y EQUIPOS 489

planta
ntroles

1ctivos.
1dos.
, pagos,
1s y las

ex1gen
:uentris
mtos y
:erioro,

usat:se
menes
; finan
L Propiedades, planta y equipo:
1. Obtener una cdula de las propiedades, planta y equipo, detallan-
do saldos al inicio del. periodo, adiciones del ao, retiros del ao
y saldos finales.
2. En el caso de auditoras peridicas verificar los saldos al principio
del periodo comparndolos con los que aparecen en los papeles
de trabajo del ao anterior. En caso de que se trate de la primera
audi ora, verificar los saldos iniciales revisando los documentos
fuente y otra evidencia de costo y propiedad de periodos ante
riores. Registrar en los papeles de trabajo los detalles de los proce-
dimientos de la auditora inicial.
3. Comprobar las adiciones del ao en curso por referencia de los
documentos fuente verificando el costo registrado y siguiendo
los asientos hasta los registros contables.
4. Comprobar las ventas del ao en curso verificando el valor en li-
bros al momento de la venta, las ganancias o prdidas en la venta, y
la debida eliminacin de las cuentas de activo y depreciacin acu-
mulada.
5. Revisar los asientos en la cuenta reparaciones y mantenimiento
para comprobar si los gastos relacionados con las propiedades han
sido registrados de acuerdo con la poltica de capitalizacin del
cliente.
6. Comprobar los registros de propiedades observando sistemtica-
mente las partidas de propiedades seleccionadas. En la seleccin
se deben incluir las principales partidas de equipos, las adiciones
del ao en curso y las propiedades que sean fcilmente transpor-
tables. Se realizan las pruebas seleccionando de los registros de
propiedades y despus localizando fsicamente esas partidas, y eli-
giendo partidas fsicas y seguirlas hasta los registros.
7. Sumar las cuentas de propiedades en el mayor general y compro
bar el saldo final.
8. Revisar los detalles y los importes de ingresos provenientes de
alquileres, subarrendamientos, etc.
9. Hacer preguntas tocante a la existencia de activos totalmente de-
preciados y activos que no estn en uso en la actualidad.

11. Depreciacin y depreciacin acumulada:
l. Obtener una cdula de la depreciacin acumulada que detalle los
saldos al inicio del periodo, gasto por depreciacin del ao actual,
retiros del ao actual y saldos finales.
2. En el caso de auditoras peridicas, verificar los saldos al princi-
pio del periodo y revisar los papeles de trabajo del ao anterior.
En el caso de primeras auditoras, verificar los saldos iniciales y
volver a calcular la depreciacin del ao anterior.
3. Comprobar el gasto por depreciacin del ao actual; volver a calcu-
larlo y revisar que los totales concuerden con las cuentas de gastos

490 OBJETIVOS Y PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITOR/A

IH. Presentacin en los estados financieros. Estudiar la presentacin co.
rrecta para las propiedades, planta y equipo, depreciacin acumulada,
gastos por depreciacin, e ingresos por alquileres. Incluir asuntos tales
como propiedades que no se encuentran actualmente en uso, activos
totalmente depreciados, gravmenes sobre propiedades, etc. Deter,
minar si los estados del cliente estn de acuerdo con las normas acep-
tadas de presentacin de infom1es y revelacin.

IV. Revisin de la cobertura de seguros. Revisar la cobertura de segu.
ros del cliente y anotar en los papeles de trabajo las conclusiones a que
se llege en cuanto a suficiencia.

AUDITORIA DE LAS INVERSIONES
E INGRESO DE INVERSIONES

Para muchas compaas las inversiones representan una parte im-
portante de los activos totales; para otras las inversiones no son ms que
activos temporales o tan slo reflejan aspectos incidentales de operaciones
de la compaa. Para el auditor las inversiones representan activos con
un alto riesgo inherente de auditora debido a que son muy deseables y
se pueden negociar con facilidad.

Objetivos

Los objetivos que persigue el auditor al exammar las inversiones y
los ingresos por inversiones comprenden:

.l. Establecer que existe un sistema adecuado de control interno re-
ferente a las inversiones y los ingresos de inversiones.
2. Comprobar que existen las inversiones registradas en los libros del
cliente y que son de su propiedad.
3. Establecer que las inversiones han sido valoradas y presentadas
correctamente en los estados financieros.
4. Descubrir y revelar cualquier gravamen aplicable a las inversiones.
6. Determinar que las ganancias, prdidas y utilidades en inversin

\i
han sido registradas de modo conveniente.

Muchos procedimientos de auditora utilizados para satisfacer los ob
jetivos que se acaban de mencionar son similares en concepto a los usados
-en la verificacin de varias de las otras reas ya descritas. No obstante,
algunas caractersticas de la auditora de las inversiones son peculiares
de este tipo de activo, en especial en las reas de valuacin y verificacin de
las utilidades en inversiones. El SAS Nm. 1 (AU 3 2) da a los auditores
pautas especficas para reunir evidencia referente a inversiones a largo
plazo.

Examen y confinnacin

)n co-
ulada,
s tales

generalmente exmenes o confirmaciones. Cuando se trata de valores se
considera una buena prctica que el auditor los examine y los compa-
re con los registros del cliente. Si_ri's.l!llii iiJ1pos_i.Qkaplj:aL.estq:troc:edk

tctivos
- nto, una alternativa aceptable sera }a cor_ P!l!! i <)g C()Jl

el_!:_ustQCl_iQ _

Deter,,
: acep-

segu-
aque

te Im-
is que
nones
)S con
tbles y

ones y

extrno. Ates de- confiar en una confirmacin de esta naturaleza, el
- uditor -debe estudiar con cuidado el riesgo de aceptar esta evidencia, y
eY.alu<lr la reputacin y la situacin financiera de quien hace la confir,
macni:
Al llevar a cabo un recuento de valores el auditor tiene que disear
los procedimientos de modo de detectar cualquier sustitucin. Primero, la
verificacin de los valores se realizar simultneamente con la de otros
activos lquidos. En este caso simultneamente significa .una. m.a!lera qu_e
elUque lguien . .pu_edii usar temporalmente los valores para cubrir l1_n _
falt.":I1_te en algunantra cuenta.J'or_ .i!li!i ciai!o"ncexist-verificacin
simultnea quiz el auditor no descubra una situacin en la cual alguien
"tomara prestado" un valor negociable, lo entregara como garanta de
un prstamo y usara el importe del prstamo para cubrir un faltante
en una cuenta de caja. Una vez que los auditores terminan la verificacin
del efectivo, pero antes de comprobar las inversiones, se rescatara el
valor y se repondra sin el conocimiento de los auditores. La verificacin
simultnea de las inversiones y de los otros activos lquidos debe permitir
que el auditor descubra una actividad de este tipo. Se logra la simulta-
neidad verificando todos los activos lquidos en el mismo momento o
mediante el uso sensato de dispositivos de control que aseguren qu adiL
t.w g;_ c 'io.Jii>I .<l.1Q, actiyo>liquidos durante el periodo de verifica-

no re-
ros del
ntadas
siones.
ersin

los oh-
usados
1stante,
u liares
:in de
ditores
t largo
cin.
Durante el recuento de los valores el auditor debe anotar sunmeros
de serie. La comparacin de los nmeros de serie de los valores disponibles
al fin del ao con los nmeros de serie registrados de aquellos que estaban
disponibles un ao antes, detectar cualquier cambio realizado en los
certificados y quizs muestre el uso no autorizado de los valores durante
el ao y su reposicin al finalizar el ao. Tambin se pueden comparar
estos nmeros con los avisos de los corredores que respaldan la compra
de valores para obtener la evidencia de que los certificados contados son
en realidad aquellos que posee el cliente. En el caso de valores registra-
dos ser esto innecesario, ya que se emiten los certificados a nombre del
propietario.
Por lo general no se realiza la confirmacin con el emisor de las
inversiones cuando tienen la forma de acciones y bonos, debido a la alta
calidad de otras evidencias disponibles. No obstante, cuando la inversin
est representada, por ejemplo, por un pagar o un anticipo a otra com-
paa relacionada con la empresa, resulta necesaria la confirmacin. En
el caso de inversiones garantizadas mediante colaterales, el programa de
auditora debe incluir la inspeccin y evaluacin del colateral.

Procedimientos de valuacin
-
492 OBJETIVOS Y PROCEDIMIENTOS DE LA AUD!TORIA

ejerce algn elemento de control sobre lacon1pajia donde_se realiza
inversin resulta apropiado el mtodo de participacin; en el caso de
nas compaas -sujetas a reglamentaciones, las inversiones se presentan
valor de mercado. En prcticamente todas las auditoras relacionadas
inversiones el auditor debe hacer refer-eitda .aalgun_<t

medicin del

le mercado actua_l aera-liiversio para quedar satisfecho efe que se
preS"entado un valor apropiado det activo.

Las iecnicas para determinar el valor de las inversiones
uerdo con la inversin de quese trata. En el caso de valores ;ti; i
en -bolsa: Ta observacill de los p,eriodii:os u otra informacin putblicada
proporcionar una indicacin ade'Cuida de los valores actuales.
cuencia se presenta una situacin en la cual el valor se encuentra en man
08
,
del pblico pero se realizan pocas negociaciones del mismo. En muchos de
estos casos es relevante la transaccin de ventas ms reciente del valor.,
Si el valor es un bono, los precios actuales de los bonos con ci<!Si1Eicaciion
1
es.
y caractersticas similares pueden ser una medida adecuada del actual.
Cuando las inversiones que se estn examinando representan un
de una corporacin con pocos dueos, el examen de los estados financie.
ros de la compaa en que se hizo la inversin ofrece la mejor u"cu<.acur;
del valor de la inversin. Cuando las inversiones estn garantizadas,
en el caso de una hipoteca o la prenda de un colateral, evaluacin de
existencia, posibilidad de transferencia y valor de la propiedad ga:rartti;,ada
servirn como una evidencia de auditora que respalda el valor
inversin.
El uso que hace el cliente del mtodo de participacin para la
bilizacin de las inversiones en las subsidiarias o en las compaas
que se han hecho inversiones, exige que se incluya parte de la gana1ona;
o prdida de otra compaa en el estado de resultados del cliente, y
cargo correspondiente en la cuenta de inversin. El auditor debe (]Uleuar
satisfecho de la exactitud de esta cantidad. Con frecuencia el
puede descansar en estados financieros auditados entregados por
compaa, pero en algunos casos insistir en que se le permita hacer
examen personal de los estados financieros y de la evidencia ms
portante.

Verificacin de adquisiciones, ventas, ganancias y prdidas

Durante el periodo bajo auditora el cliente tal vez realiz op>er:aClones
de inversin que el auditor debe verificar. Usualmente las autori2:acior1es_

especficas para estas transacciones son concedid s po r u n ;: ;

ip o, en el caso de inversiones importantes,
-tracin; las minutas de las juntasde estosgrupos1 suministra la respecto...
a_la autorizacin apropiada. En el caso de )'ll!PJ:es. se utiliza asesora de.
agentes de bolsa para respaldar las diverass transacciones as como las
dscripciones y los nmeros que identifican los valores de

1liza la
.e algu-
ntan a
las con
:1 valor
' se ha

an Jk.
tizados
blicada
on fre-
manos
:hos de
. valor.
anones
1 valor

n valor
nancie-
icacin
i, como
rr de la
ntizada
de la

conta-
Has en
manda
te, y el
quedar
mditor
la otra
tcer un
1s im-

aciones
aciones
Otros tipos de transacciones de inversin sern documentados me-
diante contrato ()_ scrituras de traspaso de propiedad, los cuales servirn
como evidencia de auditora que respalda el registro de la transaccin.
Las ganancias y prdidas realizadas en transacciones de inversin se veri-
fican observando los mismos documentos usados para determinar el costo
y el precio de venta de la inversin vendida. Si no se estima suficiente la
evidencia de que dispone el auditor tocante a dichas transacciones, no
debe vacilar en buscar evidencia fuera de la empresa. Entre los procedi-
!Ilien.!_os apropi<l<i() J>_"!a. estos_casos seincluyen: 1) solicitudes de coii1it:
macin a los dems participantes en la transaccin; 2) consultas con los
abogados que representaron al cliente en la transaccin, y 3) revisin de
los registros pblicos si fue anotada en ellos.

Vorificacin de los ingresos de inversiones

Al verificar el ingreso procedente de las inversiones el auditor tiene
que examinar la _e idencia de que las cantidades registradas no sean
su><':riores _g_jrrfeiiores a la realidad. Como en muchos casos el ingreso
de inversin se recibe en periodos irregulares y en cantidades irregulares,
con frecuencia es difcil de controlar. Estos cobros no programados pueden
quedar sin depositar y sin registrar por un nmero de das despus_ de
su recepcin, lo que ofrece una oportunidad atractiva para cualquier
empleado deshonesto que tenga acceso a ellos. En el caso de inversiones
en acciones en poder del pblico el auditor puede comparar el ingreso
por dividendos registrado con las publicaciones de dividendos. El ingreso
procedente de inversiones en bonos se verifica mediante clculos sobre la
base del valor nominal y la tasa de inters nominal. Tambin se pueden
verificar mediante clculos las acumulaciones de intereses, la amortiza-
cin de la prima y el descuento.
Los ingresos por alquileres se verifican observando los contratos de
arrendamiento. Para verificar los ingresos por dividendos sobre acciones
de compaas de propiedad cerrada y otros ingresos, de inversiones cuya
informacin no se publique, el auditor puede evitar solicitudes de confir-
macin a quien tiene que pagar.

Control interno sobre las inversiones
y los ingresos de inversiones

Los sistemas de control interno relacionados con las inversiones deben
proporcionar control fsico y contable sobre los activos. El .f()l!tg>lf_sico
esnecesario para asegurar la adecuada protec i)rld"} sinversiones,evitar
prd1das, robo o uso no aU:torizaao -En-e[caso de Jos valores se logra este
control colocndolos bajo custodia externa, como pudiera ser un bnco.
Si la compaa desea mantener la custodia de sus valores, stos deben ser
guardados en un lugar conveniente, por ejemplo, la caja de seguridad
de la compaa o una caja de seguridad en el banco. El acceso a los valo-
;1 ;. :
494 OBJETIVOS Y PROCEDIMIENTOS DE LA AUDlTORIA

Los controles contables sobre las inversiones y la utilidad en
siones deben proveer la debida contabilizacin de las inversiones indivi.
duales. Los registros contables de inversiones deben estar bajo el cuiclado
de una persona, o personas, que no tenga acceso a las inversiones. Adems
las personas con acceso al efectivo no deben tener control sobre las
siones o los libros de inversiones. Se deben establecer
sistemticos relativos a la proteccin de los ingresos de inversiones.
frecuencia es posible preparar una cdula de las utilidades en inve si,n
estimadas para un periodo, y ms tarde comparar el ingreso
con el estimado. Deben existir procedimientos para proteger lass }' ::
dones procedentes de ventas de inversiones as como para la o
cin sistemtica de las ventas, compras, ganancias y prdidas.

Presentacin de las inversiones y los ingresos
de inversiones en los estados financieros

Es usual presentar las inversiones en los estados financieros al
o mercado, el que sea ms bajo, y presentar tanto el costo como el
de mercado de la cartera de inversiones. Si la inversin da COJ?O
un grado importante de control sobre la empresa en la que se hace
inversin, el mtodo de participacin es adecuado para la
de los estados financieros. Si las inversiones de dan como garanta o si
cualquier otro modo quedan sujetas a gravmenes, se debe exponer
en los estados financieros. Si se conserva como garanta algn colateral
que garantice la inversin, tambin se debe revelar.
El que las inversiones representen activos circulantes o a
depende de la naturaleza de la inversin y de lo que desee la aamJtm:str<H
cin. Para que sea clasificada como activo circulante la in.versibnL..dLe]Je
ser fcilmeri"te negociable, y la administracin_ tener la intencin de
_y_ r_ti;r: _ lq jnvt!tsin --en -efectivo en ..el ao en_ curso. as inversiones
forman parte de un fondo y que por consiguiente tienen un uso es>ec:ti<co
deben ser identificadas as.
Se deben utilizar estimaciones para valuacin a fin de reducir la
tera de cualquier valor de capital negociable a su precio de mercado.
prdida resultante (o la recuperacin de la prdida) se refleja como
p<trti_d nq :r:ea!izada en el estado de resultados para las i.1
!antes, y en una seccin especial de la -Si.!Lde.capitJ.E;ra '" .
no circulantes y sin clasificar. Se deben registrar las ganancias o
realizadas cuando se reclasifican de circulantes a no circulantes,
lores de capital negociables, cuando existe un deterioro permanente
valor de la inversin y cuando sta se vende.

Programa de auditora para las inversiones e ingresos .de inversiones

En el siguiente pmgrama de auditora se presentan procedimientos
de auditora representativos para la verificacin de las inversiones y
utilidades en inversiones.

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NORMAS DE AUDITORIA Y CONTROL

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