FISCOSoft - Aproveitamento-De-Credito-Do-Icms-No-Processo-Produtivo-Da-Mineracao-Lubrificantes-Pneus-E-Camaras-De-Ar-Matheus-Soares-Leite PDF

1/10/2014 FISCOSoft - aproveitamento-de-credito-do-icms-no-processo-produtivo-da-mineracao-lubrificantes-pneus-e-camaras-de-ar-matheus-soares-leite
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Matheus Soares Leite
Bacharel em Direito pela Faculdade Milton Campos (FDMC). Ps-graduando em Direito Tributrio pelo I nstituto Brasileiro de Estudos Tributrios (I BET). Graduando em Cincias Contbeis pela
Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais (PUC Minas). Assistente Tributrio em empresa multinacional do ramo de minerao.
Artigo - Estadual - 2013/0368
Aproveitamento de crdito do ICMS no processo produtivo da minerao. Lubrificantes, pneus e cmaras de ar
Matheus Soares Leite*
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O presente artigo trata a respeito do aproveitamento de crdito do ICMS incidente na aquisio de bens intermedirios essenciais que so utilizados no processo
produtivo, em especial na atividade de minerao. Questiona-se a respeito do alcance e da eficcia do princpio da no-cumulatividade atinente ao ICMS, bem como
feito uma apurada anlise das legislaes pertinentes e do entendimento jurisprudencial a respeito do tema. O escopo do estudo realizar uma anlise crtica a respeito
da legalidade das prticas adotadas por algumas empresas que atuam no ramo da minerao, servindo como orientao prvia e em ltimo caso como sustentculo
argumentativo para aquelas que tiverem sido autuadas.
1 - Introduo
O presente artigo trata a respeito da polmica questo do aproveitamento de crdito do ICMS incidente na aquisio de bens intermedirios essenciais que so utilizados
no processo produtivo, em especial no ramo da minerao. O fundamento legal que norteia o presente estudo fica por conta do princpio da no-cumulatividade insculpido
no artigo 155, pargrafo 2, I da Constituio Federal.
Questiona-se a respeito do alcance e da eficcia do princpio da no-cumulatividade atinente ao ICMS. Haveria necessidade de mediao legislativa de modo que o
exerccio do direito de crdito dele decorrente careceria da legislao complementar ou regimental? Este direito de crdito poderia se dar de forma irrestrita e a qualquer
tempo por decorrer das normas constitucionais?
A minerao brasileira, como toda e qualquer atividade industrial no Brasil, est sujeita a diversos impostos, taxas, contribuies de melhoria etc, seja no mbito federal,
estadual e/ou municipal.
Inmeras empresas que atuam na atividade minerria aproveitam crdito do ICMS sobre a aquisio de peas e demais materiais utilizados na reforma e manuteno dos
veculos que fazem parte de seu processo produtivo, dentre eles lubrificantes, pneus e cmaras de ar.
Essa prtica vem sido observada h algum tempo, sendo que inmeras outras empresas que atuam no mesmo ramo desejam adot-la, mas, por cautela, acabam no
agindo de igual modo.
que o direito ao referido crdito no se encontra de maneira clara nas disposies constantes no Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais, sujeitando as
empresas do segmento a eventual fiscalizao por parte das autoridades fazendrias, havendo ntido risco de serem autuadas, comprometendo o planejamento tributrio
traado pela companhia, alm de terem que arcar, claro, com o pagamento do tributo e as respectivas penalidades.
No obstante, pretende o autor investigar a existncia de argumentos que sejam capazes de sustentar a apropriao de crdito do ICMS em face de tais bens,
procedendo, para isso, a uma apurada anlise das legislaes pertinentes e das jurisprudncias administrativas e judiciais que enfrentam o tema.
Deste modo, a presente monografia tem por escopo realizar uma anlise crtica a respeito da legalidade das prticas adotadas por algumas empresas que atuam no
ramo da minerao, servindo como orientao prvia e em ltimo caso como sustentculo argumentativo para aquelas que tiverem sido autuadas.
2 - Consideraes acerca do princpio da legalidade tributria
A noo de tributo consentido est ligada ao surgimento do estado moderno de direito que sucedeu ao feudalismo medieval, na qual, todo poder emana do povo e em seu
nome ser exercido.
A histria nos revela que o princpio da legalidade tributria tem como antecedente a Carta Magna Inglesa de 1215, do Rei Joo Sem Terra, que exigia o prvio
consentimento dos sditos para a cobrana dos tributos, poltica esta conhecida como no taxatation without representation. Anteriormente, a poltica tributria adotada
pelo Monarca era extorsiva e arbitrria. (1)
Uma das funes primordiais do princpio da legalidade tributria limitar o poder do Estado, uma vez que tem como corolrio o verbete nullum tributum sine lege.
Hugo de Brito Machado (2) aduz que: "no Brasil, como, em geral, nos pases que consagram a diviso dos Poderes do Estado, o princpio da legalidade constitui o mais
importante limite aos governantes na atividade de tributao".
O princpio da legalidade, em seu aspecto geral, encontra-se previsto no art. 5, inciso II, da CR/88, in verbis:
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito
vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:
II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei;
O aspecto especfico da legalidade, isto , sua aplicao voltada legislao tributria, por sua vez, encontra-se previsto no art. 150 da Carta Magna, a seguir (3):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
Assim, a criao-extino e o aumento-reduo, devem obedincia ao princpio da legalidade, no podendo ocorrer, seno mediante lei que o estabelea.
Como todo e qualquer princpio, o princpio da legalidade tributria no absoluto, sendo que o constituinte originrio previu algumas atenuaes, conforme se depreende
do disposto no art. 153, 1 da Constituio Federal. Deste modo, quatro impostos podem ter suas alquotas majoradas ou reduzidas por ato prprio do Poder Executivo
Federal. So eles:
1- Imposto sobre a importao (II);
2 - Imposto sobre a Exportao (IE);
3 - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
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4 - Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros (IOF).
que tais tributos so frutos da poltica tributria e econmica adotada pelo Estado, sendo conveniente e oportuno a alterao de suas alquotas (e no base de clculo)
por meio de ato prprio do Poder Executivo Federal.
Salienta-se que a Emenda Constitucional n. 33/2001 trouxe ainda outras atenuaes ao princpio da legalidade tributria, so elas: CIDE-Combustvel e ICMS-
Combustvel.
Ao lado da legalidade tributria temos a tipicidade que para alguns doutrinadores, trata-se de um princpio autnomo e para outros, trata-se de decorrncia do prprio
princpio da legalidade tributria. Vejamos a doutrina de Luciano Amaro (4):
Isso leva a uma outra expresso da legalidade dos tributos, que o princpio da tipicidade tributria, dirigido ao legislador e ao aplicador da lei. Deve o legislador, ao
formular a lei, definir, de modo taxativo, (numerus clausus) e completo, as situaes (tipos) tributveis, cuja ocorrncia ser necessria e suficiente ao nascimento da
obrigao tributria, bem como os critrios de quantificao (medida) do tributo. Por outro lado, ao aplicador da lei veda-se a interpretao extensiva e a analogia,
incompatveis com a taxatividade e determinao dos tipos tributrios.
O art. 97 do CTN trata dos elementos da tipicidade tributria, quais sejam: alquota, base de clculo, sujeito passivo, multa e fato gerador.
A tipicidade tributria fechada, ou seja, exige-se que os conceitos descritos sejam determinados, completos, de modo que o tipo deva conter toda informao
necessria e suficiente para sua aplicao, servindo como um escudo contra os atos da administrao pblica e a sede arrecadatria do Estado, tendo em vista que a
cobrana do tributo uma atividade administrativa plenamente vinculada e os excessos so comuns s ganncias do homem (5).
Nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coelho (6):
"a tipicidade tributria cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelao, pela via interpretativa ou integrativa".
Desse modo, afigura-se o princpio da legalidade tributria como importante instrumento de proteo do contribuinte frente ao poder arrecadatrio do Estado, devendo a lei
tributria indicar com clareza todos os aspectos relevantes da fisiologia do tributo (7).
3 - O papel da Constituio Federal, das Leis Complementares e das leis ordinrias no direito tributrio
A Constituio a Carta Poltica da Nao, responsvel por estruturar as bases do Estado, seus princpios e objetivos (8).
Jos Afonso da Silva (9) conceitua a Constituio da seguinte forma:
A Constituio do Estado, considerada sua lei fundamental, seria, ento, a organizao dos seus elementos essenciais: um sistema de normas jurdicas, escritas ou
costumeiras, que regula a forma do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisio e o exerccio do poder, o estabelecimento de seus rgos e os limites de sua
ao.
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil uma importante fonte do Direito Tributrio, responsvel por estruturar sistematicamente as normas bsicas e
nucleares pertinentes aos tributos. Em matria tributria, a Constituio Federal estabelece as limitaes constitucionais ao poder de tributar e delimita a repartio das
receitas tributrias (10).
A carta magna outorga a competncia tributria s pessoas jurdicas de direito pblico interno, no tocante instituio de tributos, cujo exerccio deve ser efetivado por
meio de lei (11). De se notar que a Constituio no institui tributos, mas apenas estabelece as competncias, a uma ou mais pessoas jurdicas de direito pblico, para
que os gravames sejam criados (12).
Por sua vez, a Carta Magna reservou s leis complementares em matria tributria papel de extrema importncia. O art. 146 do texto constitucional outorgou s leis
complementares a trplice funo de: dispor sobre conflitos de competncia; regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria (13). Podemos explicitar, ainda, um quarto papel, qual seja, o uso especfico em algumas matrias que no se enquadram nas funes do
art. 146 da Carta Magna.
A lei ordinria o instrumento por excelncia da imposio tributria (14), sendo, em regra, o veculo legislativo responsvel por criar o tributo, veiculando o princpio da
legalidade em matria tributria (art. 150, I da CR/88 e art. 97 do CTN).
Segundo Luciano Amaro (15), a lei ordinria , pois, o instrumento formal de que se vale o Estado para exercitar a competncia tributria em observncia aos
mandamentos contidos na Constituio e nas normas infraconstitucionais que, com apoio naquela, disciplina, limitam ou condicionam o exerccio do poder de tributar
(16).
Destaca-se que a lei ordinria (da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios), portanto, que concretiza, em regra, o princpio da legalidade tributria.
O mesmo autor (17) nos ensina que,
A Constituio no cria tributos; define competncias. A lei complementar tambm, em regra, no cria tributos; ela complementa a Constituio; em alguns casos, ela
se presta criao de tributos, afastando a atuao da lei ordinria. A regra, portanto, a lei ordinria exercer a tarefa de criar, in abstracto, o tributo, que, in concreto,
nascer com a ocorrncia do fato gerador nela previsto.
Deste modo, a lei ordinria se apresenta como um importantssimo instrumento de imposio tributria, concretizando o princpio da legalidade. A lei complementar, por
sua vez, em regra, possui a tarefa de complementar a Constituio, sendo que em alguns casos responsvel pela criao de tributos em substituio lei ordinria
(18).
4 - Os limites impostos ao poder regulamentar
Cabe-nos agora tecer consideraes a respeito do Poder regulamentar que est indissolvel e intimamente ligado ao estudo do princpio da legalidade.
Abaixo das leis ordinrias e atos equivalentes (medidas provisrias e leis delegadas), esto os decretos regulamentares (19), sendo, pois, o instrumento formal de
exteriorizao do exerccio do poder regulamentar.
O poder regulamentar um dos poderes da Administrao Pblica e privativo do Chefe do Poder Executivo, sendo uma das formas pelas quais este Poder expressa sua
funo normativa.
Mencionado poder no absoluto, devendo obedincia aos mandamentos legais, uma vez que se trata de ato inferior lei, no podendo o Poder Executivo contrariar,
nem restringir ou ampliar suas disposies, mas apenas explicitar a lei, dentro de seus limites ou mesmo complet-la (20).
o que nos ensina, em grande maestria, o ilustre jurista Hely Lopes Meirelles (21):
O poder regulamentar a faculdade de que dispem os Chefes de Executivo (Presidente da Repblica, Governadores e Prefeitos) de explicar a lei para sua correta
execuo, ou de expedir decretos autnomos sobre matria de sua competncia ainda no disciplinada por lei. um poder inerente e privativo do Chefe do Executivo
(CF, art. 84, IV), e, por isso mesmo, indelegvel a qualquer subordinado.
No poder de chefiar a Administrao est implcito o de regulamentar a lei e suprir, com normas prprias, as omisses do Legislativo que estiverem na alada do
Executivo. Os vazios da lei e a imprevisibilidade de certos fatos e circunstncias que surgem, a reclamar providncias imediatas da Administrao, impem se
reconhea ao Chefe do Executivo o poder de regulamentar, atravs de decreto, as normas legislativas incompletas, ou de prover situaes no previstas pelo legislador,
mas ocorrentes na prtica administrativa. O essencial que o Executivo, ao expedir regulamento - autnomo ou de execuo da lei -, no invada as chamadas "reservas
da lei", ou seja, aquelas matrias s disciplinveis por lei, e tais so, em princpio, as que afetam as garantias e os direitos individuais assegurados pela Constituio
(art. 5).
A faculdade normativa, embora caiba predominantemente ao Legislativo, nele no se exaure, remanescendo boa parte para o Executivo, que expede regulamentos e
outros atos de carter geral e efeitos externos. Assim, o regulamento um complemente da lei naquilo que no privativo da lei. Entretanto, no se pode confundir lei e
regulamento.
Regulamento ato administrativo geral e normativo, expedido privativamente Chefe do Executivo (federal, estadual ou municipal), atravs de decreto, com o fim de
explicar o modo e forma de execuo da lei (regulamento de execuo) ou prover situaes no disciplinadas em lei (regulamento autnomo ou independente).
O regulamento no lei, embora a ela se assemelhe no contedo e poder normativo. Nem toda lei depende de regulamento para ser executada, mas toda e qualquer lei
pode ser regulamentada se o Executivo julgar conveniente faz-lo. Sendo o regulamento, na hierarquia das normas, ato inferior lei, no a pode contrariar, nem restringir
ou ampliar suas disposies. S lhe cabe explicitar a lei, dentro dos limites por ela traados, ou complet-la, fixando critrios tcnicos e procedimentos necessrios para
sua aplicao. Na omisso da lei, o regulamento supre a lacuna, at que o legislador complete os claros da legislao. Enquanto no o fizer, vige o regulamento, desde
que no invada matria reservada lei. [grifo nosso]
O mesmo autor (22), tratando dos atos administrativos em espcie, conceitua as instrues normativas da seguinte forma:
As instrues normativas ou regulamentares so atos administrativos expedidos pelos Ministros de Estado para a execuo das leis, decretos e regulamentos (CF, art.
87, pargrafo nico, II), mas so tambm utilizadas por outros rgos superiores para o mesmo fim.
A nosso ver, portanto, mostra-se desnecessria a previso legal contida no art. 99 do Cdigo Tributrio Nacional que apenas explicita o bvio, vejamos:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com a observncia das regras de
interpretao estabelecidas nesta Lei.
Para Luiz Felipe Silveira Difini (23):
A norma decorre do prprio sistema jurdico. basilar ao direito tributrio o princpio da legalidade. E decreto, ato do Poder Executivo, no lei, que ato do Poder
Legislativo. Assim, o decreto jamais poder: a) dispor contrariamente lei ou alm das previses da lei que est a regulamentar; ou b) pretender dispor sobre matria
reservada lei (por exemplo, aquela prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, major-los - aqui h excees, previstas no art. 153, 1, da CF -, definir fato gerador,
fixar alquotas, bases de clculo etc.). No primeiro caso (a), se o fizer, incidir em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o que sujeita a controle judicial,
inclusive sem necessidade de declarar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais, demanda procedimento especial - CPC, arts. 480 a 482); o juiz
aplicar a lei, norma de maior hierarquia, e consequentemente deixar de aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidir em inconstitucionalidade por
dispor por decreto de matria constitucionalmente reservada lei.
Geraldo Ataliba (24), com a maestria que lhe peculiar, citado na obra de Ricardo de Barros Leonel (25), trouxe extenso rol com as seguintes caractersticas do poder
regulamentar:
a - o regulamento veiculado por decreto;
b - tem natureza de ato administrativo infralegal;
c - no pode ser autnomo;
d - nulo se ultra e extra legem;
e - preciso que haja previamente a lei regulamentada;
f - leis autoexecutveis no so regulamentveis;
g - o regulamento no inova na ordem jurdica;
h - no pode o Executivo fraudar a lei, protelando sua regulamentao;
i - a lei no pode atribuir a outros rgos que no ao Presidente o poder regulamentar;
j - as balizas do poder regulamentar esto na Constituio, mas a lei pode fixar prazo para seu exerccio;
k - o regulamento que interpreta a lei s vinculante para a prpria administrao e seus servidores;
l - o Presidente no pode regulamentar lei que no lhe caiba executar;
m - s matria administrativa comporta regulamentao, ficando excludas leis processuais, civis, penais;
n - o regulamento no pode dispor sobre relaes entre particulares;
o - o Presidente s pode regulamentar leis da esfera da Unio, e nesta que sejam de mbito do Executivo, em matria administrativa;
p - pelo regulamento o Presidente exerce seu poder hierrquico, regulando relaes secundrias e formais entre os funcionrios e os administrados, ou seja entre a
administrao e os administrados, para a prtica de atos de obedincia s leis.
Neste sentido, confiram-se os seguintes precedentes que ilustram de forma clara que um ato normativo infralegal, tal como a instruo normativa, no tem o condo de
limitar o alcance de um texto de lei.
RECURSO EM MANDADO DE SEGURANA. PROGRAMA DE RESIDNCIA MDICA. DESCREDENCIAMENTO. MDICO RESIDENTE TRANSFERIDO A OUTRA
INSTITUIO. PAGAMENTO DE BOLSA PELA DESCREDENCIADA. INSTITUIO POR MEIO DE RESOLUO. OBRIGAO NO PREVISTA EM LEI.
INEXIGIBILIDADE. 1. A resoluo espcie de ato administrativo normativo que complementa e explicita a norma legal, expressando o mandamento abstrato da lei,
sem poder contrari-la, restringi-la, ampli-la ou inov-la, pois o ordenamento ptrio no permite que atos normativos infralegais inovem originalmente o sistema jurdico.
2. Se a lei regulamentada no trata da matria, a resoluo no pode criar, para a instituio descredenciada do programa de residncia mdica, o encargo de remunerar
quem no mais lhe presta servios e que j se encontra vinculado a outra instituio. 3. A deciso judicial baseada em resoluo que extrapola seus limites passvel
de ataque por meio do mandado de segurana. 4. Recurso ordinrio em mandado de segurana provido." (RMS 26889/DF, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NORONHA,
QUARTA TURMA, julgado em 20/04/2010, DJe 03/05/2010 - (grifo nosso).
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. IPI. CRDITO PRESUMIDO PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO
PIS/PASEP E DA COFINS. EMPRESAS PRODUTORAS E EXPORTADORAS DE MERCADORIAS NACIONAIS. LEI 9.363/96. INSTRUO NORMATIVA SRF 23/97.
CONDICIONAMENTO DO INCENTIVO FISCAL AOS INSUMOS ADQUIRIDOS DE FORNECEDORES SUJEITOS TRIBUTAO PELO PIS E PELA COFINS.
EXORBITNCIA DOS LIMITES IMPOSTOS PELA LEI ORDINRIA. SMULA VINCULANTE 10/STF. OBSERVNCIA. INSTRUO NORMATIVA (ATO NORMATIVO
SECUNDRIO). CORREO MONETRIA. INCIDNCIA. EXERCCIO DO DIREITO DE CRDITO POSTERGADO PELO FISCO. NO CARACTERIZAO DE
CRDITO ESCRITURAL. TAXA SELIC. APLICAO. VIOLAO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRNCIA. 1. O crdito presumido de IPI, institudo pela Lei
9.363/96, no poderia ter sua aplicao restringida por fora da Instruo Normativa SRF 23/97, ato normativo secundrio, que no pode inovar no ordenamento jurdico,
subordinando-se aos limites do texto legal. (...) 7. Como de sabena, a validade das instrues normativas (atos normativos secundrios) pressupe a estrita
observncia dos limites impostos pelos atos normativos primrios a que se subordinam (leis, tratados, convenes internacionais, etc.), sendo certo que, se vierem a
positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar-se-o de ilegalidade e no de inconstitucionalidade (Precedentes do
Supremo Tribunal Federal: ADI 531 AgR, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 11.12.1991, DJ 03.04.1992; e ADI 365 AgR, Rel. Ministro Celso de
Mello, Tribunal Pleno, julgado em 07.11.1990, DJ 15.03.1991). 8. Conseqentemente, sobressai a 'ilegalidade' da instruo normativa que extrapolou os limites impostos
pela Lei 9.363/96, ao excluir, da base de clculo do benefcio do crdito presumido do IPI, as aquisies (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de
matria-prima e de insumos de fornecedores no sujeito tributao pelo PIS/PASEP e pela COFINS (Precedentes das Turmas de Direito Pblico: REsp 849287/RS,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 19.08.2010, DJe 28.09.2010; AgRg no REsp 913433/ES, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 04.06.2009, DJe 25.06.2009; REsp 1109034/PR, Rel. Ministro Benedito Gonalves, Primeira Turma, julgado em 16.04.2009, DJe 06.05.2009; REsp
1008021/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 01.04.2008, DJe 11.04.2008; REsp 767.617/CE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado
em 12.12.2006, DJ 15.02.2007; REsp 617733/CE, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.08.2006, DJ 24.08.2006; e REsp 586392/RN, Rel.
Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.10.2004, DJ 06.12.2004). (...) 15. Recurso especial da empresa provido para reconhecer a incidncia de correo
monetria e a aplicao da Taxa Selic. 16. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido. 17. Acrdo submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da
Resoluo STJ 08/2008. (REsp 993164/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEO, julgado em 13/12/2010, DJe 17/12/2010) (grifo nosso).
TRIBUTRIO - CRDITO PRESUMIDO DE IPI - RESSARCIMENTO DE PIS/COFINS - INEXISTNCIA DE OMISSO NO JULGADO A QUO - ART. 1 DA LEI N.
9.363/96 - RESTRIO PELA IN 23/97 DA SECRETARA DA RECEITA FEDERAL - ILEGALIDADE. 1. A controvrsia restringe-se limitao da incidncia do art. 1 da
Lei n. 9.363/96, imposta pelo art. 2, 2 da IN 23/97, da Secretaria da Receita Federal, que determina que o benefcio do crdito presumido do IPI, para ressarcimento
de PIS/PASEP e COFINS, somente ser cabvel em relao s aquisies de pessoa jurdicas. 2. Inexistente a alegada violao do art. 535 do CPC, pois a prestao
jurisdicional foi dada na medida da pretenso deduzida, conforme se depreende da anlise do julgado a quo. 3. Ora, uma norma subalterna, qual seja, instruo
normativa, no tem a faculdade de limitar o alcance de um texto de lei. A jurisprudncia do STJ posiciona-se no sentido da ilegalidade do art. 2, 2 da IN 23/97.
Recurso especial improvido. (REsp 719433/CE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/08/2007, DJ 12/09/2007, p. 183) (grifo nosso).
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL EM MANDADO DE SEGURANA. BASE DE CLCULO DO CRDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI N. 9.363/1996. AQUISIO DE
INSUMOS DE PESSOAS FSICAS E/OU COOPERATIVAS. POSSIBILIDADE. PRINCPIO DA HIERARQUIA NORMATIVA. INTERPRETAO LITERAL DA
LEGISLAO TRIBUTRIA. ART. 111 DO CTN. JURISPRUDNCIA PACFICA DO STJ. (...) 3. Com efeito, Instrues Normativas constituem espcies jurdicas de
carter secundrio, cuja validade e eficcia resultam, imediatamente, de sua estrita observncia dos limites impostos pelas leis. De consequencia, luz dos art. 97 e 99
do Cdigo Tributrio Nacional, Instrues Normativas no podem modificar Lei a pretexto de estarem regulando o aproveitamento do crdito presumido do IPI. 4. O
acrdo recorrido est em perfeita sintonia com a jurisprudncia desta Corte Superior de Justia, que tem entre suas atribuies constitucionais a de uniformizar a
jurisprudncia infraconstitucional. 5. Recurso especial no provido. (REsp 1109034/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
16/04/2009, DJe 06/05/2009) (grifo nosso).
TRIBUTRIO - CRDITO PRESUMIDO DE IPI - RESSARCIMENTO DE PIS/COFINS - ART 1 DA LEI N. 9.363/96 - RESTRIO PELA INSTRUO NORMATIVA
23/97 - ILEGALIDADE. 1. Impossibilidade de limitao da incidncia do art. 1 da Lei n. 9.363/96, imposta pelo art. 2, 2, da Instruo Normativa n. 23/97, que
determina o benefcio do crdito presumido do IPI, para ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, somente ser cabvel em relao s aquisies de pessoa jurdica. 2.
A instruo normativa, por ser uma norma subalterna, no tem a faculdade de restringir o alcance de um texto de lei. Ofende-se, dessarte, o princpio da legalidade,
inserto no art. 150, inciso I, da CF/88. Precedentes. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 995285/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 18/09/2008, DJe 21/10/2008) (grifo nosso).
Assim, fcil concluir que os atos normativos infralegais, tais como as instrues normativas, no podem inovar no ordenamento jurdico, impondo restries que a lei no
previu ou autorizou, devendo manter-se subordinadas ao texto legal.
5 - Da inconstitucionalidade das limitaes temporais impostas ao aproveitamento de crdito do icms por meio da Lei
Complementar n 87/96 luz do art. 155, pargrafo 2, i da Constituio Federal
5.1 - A no-cumulatividade e o regime de crdito fsico e financeiro
O art. 155, 2, I da Constituio Federal consagrou o princpio da no-cumulatividade do ICMS (imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao), nos seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte
I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores (...).
Sacha Calmon e Misabel Derzi (26) nos ensinam que:
A no-cumulatividade, delineada pela Constituio, baseia-se no mtodo da diferena ou subtrao, ou seja, na tcnica da base financeira (ou indireta, no real)
segundo o qual o valor adicionado corresponder diferena entre o dbito do imposto gerado pela promoo da operao de circulao de mercadorias-vendas e o
crdito fiscal oriundo do imposto incidente nas aquisies-compras no mesmo perodo.
Salienta-se que inicialmente, houve intensa discusso doutrinria e jurisprudencial a respeito de qual regime de crdito do ICMS o Constituinte teria adotado, ou seja, o
sistema constitucional ptrio teria adotado o regime de crdito fsico ou o regime de crdito financeiro?
Andr Mendes (27), em brilhante artigo cujo ttulo "a no-cumulatividade tributria no Brasil e no mundo, origens, conceitos e pressupostos", citando a obra de Aliomar
Baleeiro (28), esclarece que "a doutrina convencionou distinguir o direito de abatimento dos crditos nos impostos no-cumulativos em crdito financeiro e crdito fsico".
O primeiro, segundo o ilustre autor, consiste "na ampla deduo dos investimentos em ativo imobilizado, insumos e, ainda, em bens de uso e consumo", sendo que em
relao ao segundo, "somente se reconhece o crdito das matrias primas e dos intitulados bens intermedirios que so aqueles que se consomem no processo
produtivo, mesmo no se agregando fisicamente ao produto final".
Verifica-se que a Carta Magna, ao consagrar o princpio da no-cumulatividade em consonncia com a essncia do ICMS que deve incidir sobre o consumo, objetivou
eliminar, assim, a pesada carga de tributao decorrente da incidncia em cascata em todas as operaes mercantis (29).
Nesse sentido, o consumidor final - que dispe da capacidade contributiva gravada pelo ICMS - sofre o nus apenas da multiplicao da alquota do imposto sobre o
preo final de venda. Para o vendedor (contribuinte de direito da exao), por sua vez, garante-se a neutralidade em relao ao imposto, pois, em tese, sua atividade no
ser onerada com o ICMS que dever ser integralmente repassado ao consumidor final (30).
Segundo Valter Lobato (31), professor da Faculdade de Direito Milton Campos e scio do escritrio Sacha Calmon Misabel Derzi Consultores e Advogados, possvel
entender, nesse contexto, que se o tributo deve incidir sobre o consumo, no h sentido na adoo do crdito fsico; somente o crdito financeiro pode atingir os fins a
que tais tributos se destinam: desonerar a produo (neutralidade) e onerar apenas os consumidores finais.
Reproduzimos algumas lies doutrinrias sobre o tema:
Os impostos indiretos sobre o valor agregado, mxime o ICMS, esto sujeitos repercusso legal obrigatria. Sendo tributos cobrados pela tcnica da subtrao, em
que se deduz na etapa seguinte o imposto pago anteriormente ao mesmo ou a outro Estado-membro (tax on tax), procura a legislao preservar a repercusso sobre as
sucessivas prestaes tributadas, fazendo com que incidam sobre o valor acrescido em cada operao de circulao, de modo que a incidncia global seja idntica
multiplicao da alquota pela base de clculo final e corresponda soma das incidncias fraccionadas.
Outro princpio importantssimo que informa os impostos sobre o valor acrescido o da neutralidade econmica. Significa, do ponto de vista da organizao empresarial,
que no favorece a integrao vertical, com criar mecanismos que tornam desaconselhveis a unio de empresas dedicadas a fases diferentes do processo de circulao
e produo. Significa, tambm, do ponto de vista do processo de circulao da riqueza, que no distorce a formao dos preos, pois, independentemente do nmero de
operaes, o imposto final ser igual multiplicao da alquota pelo preo da ltima sada (32).
A Constituio de 1988 como se percebe pela singela leitura dos arts. 153, 3o. e 155, 2o., I, no autoriza que o ICMS onere o contribuinte de iure. Ao contrrio, por
meio do princpio da no-cumulatividade, garante-se que o contribuinte, nas operaes de venda que promova, transfira ao adquirente o nus do imposto que adiantar ao
Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operaes anteriores. A Lei Fundamental somente se concilia com um s entendimento:
o ICMS na deve ser suportado pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produtor). Se o consumidor o nico que no tem direito de crdito, correspondente ao
imposto suportado em suas aquisies, ento a ordem jurdica supe que sofra a repercusso (jurdica) do tributo (33).
O ilustre professor (34) ainda nos informa que apesar do posicionamento acima, a Suprema Corte parece ter caminhado em sentido diverso. No RE 200.168 (DJ
22.11.96), Relator Ministro Ilmar Galvo, na qual o contribuinte pleiteava o direito ao creditamento do ICMS incidente sobre a aquisio de energia eltrica consumida em
seu estabelecimento comercial, a 1 Turma do STF entendeu que o legislador complementar somente teria a obrigao de garantir o crdito de ICMS nas aquisies de
energia eltrica para o processo industrial, onde a mesma poderia ser considerada como "insumo". Disse o Supremo Tribunal Federal que o Texto Constitucional estaria
a garantir apenas o crdito fsico (matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem). Outros julgados podem ser citados no mesmo sentido (RE 195.894 DJ
16.02.2001).
Este posicionamento foi corroborado pelo Plenrio da Corte Suprema (possibilidade de adoo do crdito fsico pela legislao infraconstitucional - ADIN 2325-0), o que
segundo Valter Lobato , trata-se de um retrocesso na busca de um sistema tributrio eficaz.
5.2 - Da inconstitucionalidade das limitaes temporais impostas pela Lei Complementar n 87/96 ao aproveitamento de crdito do ICMS
Pela leitura do art. 155, 2, I da Constituio Federal, depreende-se que as limitaes impostas ao princpio da no-cumulatividade so basicamente apenas duas, quais
sejam, a iseno ou no-incidncia que, "salvo determinao em contrrio da legislao, no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes
ou prestaes seguintes; acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores" (36).
Em harmonia com o preceito constitucional, o artigo 20 da Lei Complementar 87/96 disps a respeito da apropriao de crdito do ICMS, na forma descrita a seguir:
Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes
de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o
recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao.
Ocorre que a prpria Lei Kandir consagrou inmeras regras que acabaram por relativizar o princpio constitucional da no-cumulatividade, a saber:
Art. 33. Na aplicao do art. 20 observar-se- o seguinte:
I - somente daro direito de crdito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2020; (Redao dada
pela Lcp n 138, de 2010)
II - somente dar direito a crdito a entrada de energia eltrica no estabelecimento: (Redao dada pela LCP n 102, de 11.7.2000)
a) quando for objeto de operao de sada de energia eltrica; (Includa pela LCP n 102, de 11.7.2000)
b) quando consumida no processo de industrializao; (Includa pela LCP n 102, de 11.7.2000)
c) quando seu consumo resultar em operao de sada ou prestao para o exterior, na proporo destas sobre as sadas ou prestaes totais; e (Includa pela LCP n
102, de 11.7.2000)
d) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipteses; (Redao dada pela Lcp n 138, de 2010)
III - somente daro direito de crdito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei
Complementar em vigor.
IV - somente dar direito a crdito o recebimento de servios de comunicao utilizados pelo estabelecimento: (Includo pela LCP n 102, de 11.7.2000)
a) ao qual tenham sido prestados na execuo de servios da mesma natureza; (Includa pela LCP n 102, de 11.7.2000)
b) quando sua utilizao resultar em operao de sada ou prestao para o exterior, na proporo desta sobre as sadas ou prestaes totais; e (Includa pela LCP n
102, de 11.7.2000)
c) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipteses. (Redao dada pela Lcp n 138, de 2010)
Questo a se indagar a respeito da constitucionalidade dos mandamentos contidos no art. 33 da mencionada lei complementar, tendo em vista que impe limitaes
ao exerccio de direito previsto na Constituio Federal.
Apesar de se mostrar de forma bastante clara o dispositivo constitucional, h inmeras controvrsias e distores quanto ao alcance da norma. H doutrina e
jurisprudncia que amesquinham o princpio da no-cumulatividade em favor da sede arrecadatria do Estado, afirmando que o legislador passou a adotar o sistema de
crdito fsico, limitado e restritivo, o que acaba por onerar a produo e, a nosso ver, viola os ditames constitucionais (37).
Sacha Calmon e Misabel Derzi (38), por sua vez, afirmam que a norma da no-cumulatividade contida no art. 155, 2, I, CF/88 seria autoaplicvel, sendo que nem
mesmo lei complementar seria capaz de reduzir o modelo do "crdito fsico".
que pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C 1/69), a no-cumulatividade dependia de mediao legislativa, vejamos:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sbre:
II - operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que no ser cumulativo e do qual se abater, nos
termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em
contrrio da legislao, no implicar crdito de imposto para abatimento daquele incidente nas operaes seguintes. (Redao dada pela menda Constitucional n 23,
de 1983) [grifo nosso]
A Constituio Federal de 1988, no entanto, ao determinar em seu art. 155 (39), 2, XII, c que cabe Lei Complementar disciplinar o regime de compensao do
imposto, no eliminou o princpio da no-cumulatividade do ICMS, sendo a norma constitucional de aplicabilidade imediata (40).
Disciplinar regulamentar algo que j existe, estabelecendo regras de cumprimento e no limitar ou eliminar direito outorgado pela Constituio (41). Portanto, nem
mesmo a lei complementar poder criar obstculos ou inovar na regulao deste direito outorgado pela Carta Magna, devendo apenas operacionalizar esta sistemtica
(42).
Nesta senda, nem a lei complementar, nem a lei ordinria, muito menos convnio ou ato administrativo podem dispor livremente sobre o instituto da no-cumulatividade,
intervindo no contedo ou no alcance da regra, nem impor limites temporais ao seu desfrute, mas apenas fixar o mecanismo, o mtodo ou a forma com que se
implementa (CR/88, artigo 155, pargrafo 2, XII, c) (43).
A lei, deste modo, no pode diminuir, reduzir, retardar, anular ou limitar o direito ao creditamento, por ser direito pblico subjetivo assegurado pela Carta Magna a quem
exerce operao de mercancia (44).
Nesse sentido, segue o entendimento da ilustre tributarista Misabel Derzi 45), defensora do direito incondicional ao abatimento do crdito de ICMS, vejamos:
incondicional o direito de abatimento do crdito. A Constituio Federal no admite restries na matria, que amesquinhem o princpio da no-cumulatividade, como,
por exemplo, a 'idoneidade' na documentao emitida pelo promotor da operao na etapa anterior ou escriturao feita sob certa condio ou prazo (...). que o
imposto que deve incidir na etapa anterior, ensejando o direito compensao, no decorre do cumprimento de formalidade, do acerto na emisso de documentos ou do
erro de escriturao. O direito compensao mandamento constitucional que nasce com a ocorrncia dos pressupostos legais do tributo, exigvel na operao
anterior.
Esse tambm o posicionamento de diversos estudiosos do direito, tais como Roque Carrazza (46), Aires F. Barreto (47), Marilene Talarico Martins Rodrigues (48) e
Jos Eduardo Soares de Melo (49).
Em suma, os argumentos trazidos pelos ilustres autores so os seguintes:
i - O direito ao crdito de ICMS no decorre da lei, mas sim da Constituio;
ii - O Poder Executivo deve limitar-se a cumprir as leis e nem mesmo a Lei Complementar prevista no art. 155, 2, XII, "c", da CF/88 poderia alterar o alcance da norma;
iii - O Texto Constitucional no estabelece qualquer termo ou condio para os crditos.
Andr Ricardo Passos de Souza e Ralph Melles Sticca (50) em excelente artigo intitulado "Crditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do
estabelecimento: consideraes acerca da Lei Complementar n 122/06", recordam que o Supremo Tribunal Federal, analisando a questo sob a gide do Convnio ICM
n 66/88, entendeu ser constitucional as restries impostas pela legislao, admitindo que o direito ao crdito do ICMS decorre da Lei Complementar 87/96 e no da
Constituio, vejamos:
EMENTA: 1. pacfica a jurisprudncia desta Corte no sentido de que, sob a gide do Convnio ICMS n 66/88, antes, portanto, da entrada em vigor da Lei
Complementar 87/96, no havia ao contribuinte direito de crdito de ICMS recolhido quando pago em razo de operaes de consumo de energia eltrica, ou de
utilizao de servios de comunicao ou, ainda, de aquisio de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo. 2. Agravo regimental improvido (STF,
AI-AgR 456013/RSm Min. Ellen Gracie, DJ 03-02-2006 PP-00039 EMENT VOL-02219-10 PP-02057)
Ocorre que mesmo aps o Convnio ICM n 66/88, no mbito do Supremo Tribunal Federal (51) vem prevalecendo a tese de que a modificao do sistema de crditos do
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios - ICMS por meio de lei complementar no ofende o princpio da no-cumulatividade (52), de modo que possvel que
Lei Complementar possa prever condio intertemporal para a utilizao dos crditos decorrentes da entrada, no estabelecimento, de bens mveis destinados ao uso,
consumo ou ativo fixo, bem como de energia eltrica e servios de comunicao necessrios atividade da empresa, vejamos:
ADI/2325 - MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Deciso : O Tribunal, apreciando a questo do princpio da anterioridade, emprestou interpretao conforme Constituio e sem reduo de texto, no sentido de afastar
a eficcia do artigo 7 da Lei Complementar n 102, de 11 de julho de 2000, no tocante insero do 5 do artigo 20 da Lei Complementar n 87/96, e s inovaes
introduzidas no artigo 33, II, da referida lei, bem como insero do inciso IV. Observar-se-, em relao a esses dispositivos, a vigncia consentnea com o
dispositivo constitucional da anterioridade, vale dizer, tero eficcia a partir de 1 de janeiro de 2001. Votou o Presidente. Em seguida, aps o voto do Senhor Ministro-
Relator, relativamente ao princpio da no-cumulatividade, deferindo a medida cautelar, pediu vista o Senhor Ministro Ilmar Galvo. Falou pela requerente o Dr. Leonardo
Greco. Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Nelson Jobim. Plenrio, 29.11.2000. Deciso: Aps o voto do Senhor Ministro Ilmar Galvo, indeferindo a liminar,
pediu vista o Senhor Ministro Carlos Velloso. Ausente, justificadamente, neste julgamento, o Senhor Ministro Nelson Jobim. Presidiu o julgamento o Senhor Ministro
Marco Aurlio. Plenrio, 11.10.2001. Deciso: O Tribunal, por unanimidade, apreciando a questo do princpio da anterioridade, deferiu, em parte, a cautelar para,
mediante interpretao conforme Constituio e sem reduo de texto, afastar a eficcia do artigo 7 da Lei Complementar n 102, de 11 de julho de 2000, no tocante
insero do 5 do artigo 20 da Lei Complementar n 87/96 e s inovaes introduzidas no artigo 33, II, da referida lei, bem como insero do inciso IV. Observar-se-
, em relao a esses dispositivos, a vigncia consentnea com o dispositivo constitucional da anterioridade, vale dizer, tero eficcia a partir de 1 de janeiro de 2001.
Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria, vencido o Senhor Ministro Marco Aurlio (Relator), indeferiu a cautelar no que toca ao mais. Votou o Presidente.
No votou o Senhor Ministro Carlos Britto por suceder ao Senhor Ministro Ilmar Galvo que j proferira voto. Ausentes, justificadamente, neste julgamento, os Senhores
Ministros Gilmar Mendes e Nelson Jobim, Presidente. Presidiu o julgamento a Senhora Ministra Ellen Gracie, Vice-Presidente. Plenrio, 23.09.2004.
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS. LC 122/06. BENEFCIO FISCAL. POLTICA TRIBUTRIA. DESNECESSIDADE DE OBSERVAAO
DO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. PRECEDENTE. OPERAES DE AQUISIAO DE BENS DESTINADOS AO USO E CONSUMO. UTILIZAAO
DE SERVIOS DE COMUNICAAO. IMPOSSIBLIDADE DE COMPENSAAO DE CRDITOS FISCAIS DE ICMS.
I A Corte firmou entendimento segundo o qual a reviso ou extino de um benefcio fiscal, que por se tratar de poltica econmica que pode ser revista a qualquer
momento pelo Estado, no est restrita observncia dos princpios constitucionais da anterioridade e da irretroatividade. Precedente.
II - A jurisprudncia desta Corte pacfica no sentido de que no enseja ofensa ao princpio da no cumulatividade a situao de inexistncia de direito a crdito de ICMS
pago em razo de operaes de consumo de energia eltrica, de utilizao de servios de comunicao ou de aquisio de bens destinados ao ativo fixo e de materiais
de uso e consumo. Precedentes.
III Agravo regimental improvido.
(AgRg no AI 783.509/SP, 1 Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de 16.11.2010)
DECISO ICMS - PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE - CRDITO -PERODO POSTERIOR LEI COMPLEMENTAR N 87/96 - LEI COMPLEMENTAR N
102/2000 - PRECEDENTE - AGRAVO DESPROVIDO. 1. Afasto o sobrestamento anteriormente determinado. Na espcie, a Corte de origem concluiu pela possibilidade
de a Lei Complementar n 102/2000 poder prever condio intertemporal para a utilizao dos crditos decorrentes da entrada, no estabelecimento, de bens mveis
destinados ao uso, consumo ou ativo fixo, bem como de energia eltrica e servios de comunicao necessrios atividade da empresa. Em 23 de setembro de 2004, o
Pleno concluiu o julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.325-0/DF, que versa sobre matria idntica. Como relator, proferi voto no sentido da
inviabilidade de o princpio da no-cumulatividade - de estatura constitucional - poder ser mitigado por lei complementar, ante o disposto no artigo 155, 2, inciso I, da
Constituio Federal. Consignei que o aproveitamento fracionado do crdito, sem atualizao da moeda, implicaria verdadeiro emprstimo compulsrio, fora das
hipteses do artigo 148 da Carta da Repblica. Todavia, fui voz isolada, tendo sido designado redator para o acrdo o ministro Carlos Velloso. A tese alfim prevalecente
foi a de que a modificao do sistema de crditos do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios - ICMS por meio de lei complementar no ofende o princpio
da no-cumulatividade, ressalvado o direito adquirido apropriao dos crditos em face da legislao anterior. Assentou ainda o Tribunal que referida alterao no
sistema de compensao dos crditos, quer consubstancie a reduo de um benefcio fiscal, quer a majorao do tributo, configura uma carga para o contribuinte,
devendo, portanto, sujeitar-se ao princpio da anterioridade. Protrai-se o incio da eficcia das inovaes introduzidas pela Lei Complementar n 102/2000 para 1 de
janeiro de 2001. 2. Curvando-me ao entendimento da sempre douta maioria, conheo deste agravo, mas o desprovejo. 3. Publique-se." (STF AI 502292/RS, Relator Min.
Marco Aurlio, 25/02/2005, DJ 14/03/2005 PP-00048).
Cabvel reforar que no mbito do Supremo Tribunal Federal no h consenso unnime a respeito da temtica debatida (53). que o Exmo. Min. Marco Aurlio (54),
colhendo os comentrios de Sacha Calmon (55) a respeito da Lei Complementar n 102, de 11 de julho de 2000, na Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio,
defendeu a tese de que o princpio da no-cumulatividade insculpido na CF/88 no passvel de ser restringido pelo legislador complementar, de modo que as limitaes
temporais impostas pela Lei Kandir so inconstitucionais, vejamos:
D-se que entre ns, contra a Constituio dcil ao querer de governantes ignorantes e vidos por recursos para gast-los em fins nem sempre dignos ou desejveis, o
legislador infraconstitucional afronta a Lei Maior e desfigura, dia aps dia, o princpio da no-cumulatividade, com anuncia da maior parte do empresariado e o
beneplcito acomodatcio do Poder Judicirio enquanto guarda da Constituio. Nestas circunstncias, cabe conscincia jurdica nacional repudiar a amortizao
delonga dos crditos do ICMS escriturados quando da aquisio de bens do ativo fixo e a limitao do aproveitamento do crdito de certos imputs indiretos, a to-
somente queles diretamente ligados ao "produto" e no ao "processo" de produo e circulao de bens e servios, como disposto na Lei Complementar 102, numa
volta irracional do superado conceito de "crdito fsico" comum s mentes incultas, sobre favorecer exclusivamente os interesses fiscalistas voltados a obter receitas,
porm nem sempre atentos satisfao das necessidades bsicas do sofrido povo brasileiro (Artigo do Prof. Sacha Calmon publicado, sob o ttulo "Denunciamos. Lei
complementar 102/2000, Belo Horizonte, Editora Del Rey, pginas 267/268).
Andr Ricardo Passos de Souza e Ralph Melles Sticca (56) acreditam ser possvel, ainda, cogitar no regresso das discusses em torno da matria, tendo em vista a
publicao da LC n. 138, de 29 de dezembro de 2010 que adiou para 1 de janeiro de 2020 o direito de o contribuinte creditar-se do imposto anteriormente cobrado na
aquisio de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento e tambm nas demais hipteses no contempladas expressamente pelo art. 33 da Lei
Complementar n 87/96.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia vem seguindo na mesma linha do Supremo Tribunal Federal, decidindo que no h ilegalidade nas restries qualitativas
e temporais estabelecidas pela Lei Complementar n 87/96, seno vejamos:
TRIBUTRIO ICMS CREDITAMENTO LIMITAES LEGALIDADE PRECEDENTES.
1. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia firmou entendimento de que as limitaes temporais de creditamento do ICMS, previstas na Lei Complementar n.
87/96, so legais.
2. Precedentes: AgRg no Ag 974.348/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 22.9.2009, DJe 30.9.2009; AgRg no Ag 626.413/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 15.5.2008, DJe 28.5.2008.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1.146.914/RS, 2 Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 2.3.2010)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. RECURSO ORDINRIO. TEORIA DA CAUSA MADURA. POSSIBILIDADE. AQUISIAO DE BENS
DESTINADOS AO ATIVO FIXO. LIMITAES LEGAIS AO CREDITAMENTO DE ICMS. CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE.
1. Na ao mandamental, a impetrante pretende ser autorizada a compensar crdito de ICMS oriundo da aquisio de bens destinados ao ativo permanente, uso e
consumo da impetrante, bem como quanto aquisio de energia eltrica e servios de comunicao, sem a incidncia das restries qualitativas e temporais impostas
pela Leis Complementares ns 99/1999, 102/2000.
2. Desnecessria a remessa dos autos ao Tribunal a quo , pois h que ser aplicado o princpio da causa madura, por envolver matria exclusivamente de direito, nos
termos do art. 515, 3, do CPC.
3. possvel o creditamento de ICMS na aquisio de bens destinados ao ativo fixo aps a vigncia da Lei Complementar 87/96. Entretanto, no h ilegalidade ou
inconstitucionalidade nas restries qualitativas e temporais estabelecidas por Leis Complementares posteriores (92/97, 99/99 e 102/2000).
4. Recurso ordinrio em mandado se segurana no provido.
(RMS 19.658/CE, 2 Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 27.11.2009)
Vale ressaltar, por sua vez, que h algumas decises isoladas no mbito do Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais que conferiram ganho de causa aos
contribuintes, cujos acrdos merecem ser transcritos:
EMENTA: AO DECLARATRIA - CREDITAMENTO DE ICMS - BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO E USO E CONSUMO - APROVEITAMENTO INTEGRAL -
POSSIBILIDADE - APLICAO DO ART. 155, 2, I, DA CF/88 - CORREO MONETRIA DE CRDITOS EXTEMPORNEOS - CABIMENTO. O PRINCPIO da no-
CUMULATIVIDADE insculpido na Constituio da Repblica, art. 155, 2, I, amplo e irrestrito, no comportando limitaes alm das previstas expressamente no texto
supremo. Conforme venho me posicionando em casos anlogos, a meu sentir, as restries ao crdito de ICMS impostas pela LC n 87/96 e posteriores alteraes,
revelam-se manifestamente inconstitucionais, na medida em que afrontam PRINCPIO CONSTITUCIONAL amplo, qual seja o da no-CUMULATIVIDADE do ICMS, tal
como disposto na Carta Magna, art. 155, 2, I, in verbis: " 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal."(grifei). As nicas excees ao PRINCPIO da no- CUMULATIVIDADE previstas na Constituio, conforme dispe o inciso II, do ARTIGO supra, so
as hipteses de no-incidncia ou iseno, cabendo lei complementar, to-somente, disciplinar e, no, alterar o regime de compensao do imposto. Outrossim,
sabido que a realizao do PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE pode se dar mediante dois regimes ou tcnicas de compensao diversas, quais sejam, regime
jurdico do crdito financeiro ou regime de crdito fsico, onde, no primeiro, todo custo suportado pela empresa decorrente de qualquer bem ou servio adquirido pelo
estabelecimento, independentemente da sua destinao, implicar em crdito de ICMS. Ou, conforme a segunda hiptese, segundo a qual o CREDITAMENTO do
aludido imposto limitado s entradas de BENS que se destinem a sair do estabelecimento, da maneira como entraram, ou integrarem fisicamente, como insumo, o
produto fabricado, inexistindo bice utilizao conjunta desses dois regimes. Todavia, a meu sentir, o regime jurdico de compensao compatvel com o PRINCPIO
da no-CUMULATIVIDADE, tal como disposto na Constituio, mormente com a aplicao do mbito de incidncia do ICMS, contemplando as hipteses de
comercializao de energia eltrica e os servios de transporte e comunicao, corresponde ao regime de crdito financeiro. Sobre o tema Eduardo Soares de Melo tece
algumas relevantes consideraes: "Inexiste substncia jurdica na afirmativa de que, somente a partir da edio da Lei Complementar 87/96 que os 'crditos
financeiros'(impostos pertinentes a BENS que no se integram em mercadorias, produtos e servios) passaram a ser considerados na temtica da 'no-
CUMULATIVIDADE.'Com efeito, alm da Lei Complementar no ser instrumento competente para conceder ou excluir crditos - mas exclusivamente a Constituio
Federal - de h muito tempo quaisquer espcies de BENS incorpreos j se contm no mbito do crdito. irrelevante a circunstncia de tais BENS serem utilizados
genericamente nas atividades do contribuinte, ou integrarem BENS produzidos (tributados ou no-tributados). A 'no- CUMULATIVIDADE's pode compreender o
confronto de crditos de ICMS versus dbitos de ICMS, alcanando todo o universo de suas atividades (operacionais e no operacioanais)."(ICMS Teoria e Prtica, 5
ed., p.237). Ora, a Constituio diz claramente, sem necessitar de explicitao, que o que for devido se compensar com o montante cobrado nas operaes anteriores,
assim, no h dvida de que a regra insculpida no texto supremo o CREDITAMENTO amplo, devendo as excees previstas na Carta Magna, ser interpretadas
restritivamente. Ademais, determina a Constituio, quanto aos perodos de apurao do ICMS, que o direito de compensao, em cada operao, do tributo devido
com o cobrado nas anteriores, no admitindo, destarte, postergao desse direito. (1.0000.00.332640-2/000(1) Nmerao nica: 3326402-60.2000.8.13.0000). TJMG.
DIREITO TRIBUTRIO. ICMS. PRINCPIO CONSTITUCIONAL DA NO- CUMULATIVIDADE. RESTRIES INFRACONSTITUCIONAIS COMPENSAO DE
CRDITOS. IMPOSSIBILIDADE. CRDITOS ESCRITURAIS. CORREAO MONETRIA. IMPOSSIBILIDADE. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. DISSOLUO
IRREGULAR DA SOCIEDADE. O PRINCPIO CONSTITUCIONAL da no-CUMULATIVIDADE amplo e no comporta restries, que no as elencadas no ARTIGO
155, 2, II, da Constituio Federal, quais sejam, as hipteses de iseno ou de no incidncia na operao anterior. Cabe lei complementar somente dispor sobre o
regime de compensao de crditos tributrios concernentes ao ICMS, nos termos do ARTIGO 155, 2, XII, alnea c, da Constituio Federal, no podendo impor
limitaes ao PRINCPIO CONSTITUCIONAL da no-CUMULATIVIDADE. Devido a natureza de tcnica contbil do crdito escritural, no incide correo monetria
sobre os crditos escriturais. Precedentes do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal Federal. Hiptese pacfica de atribuio de responsabilidade tributria
concerne dissoluo irregular da pessoa jurdica de direito privado. Neste caso, verificando-se que a pessoa jurdica devedora tributria encerrou suas atividades de
modo irregular, os scios podem ser includos como coobrigados pelo dbito tributrio da empresa. Precedentes do Superior
Tribunal de Justia. 1.0000.00.319786-0/000(1) Nmerao nica: 3197860-24.2000.8.13.0000. TJMG.
EMENTA: EMBARGOS EXECUO FISCAL. CRDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO. AQUISIO DE MATERIAIS DE USO E CONSUMO. VEDAES
IMPOSTAS POR LEI COMPLEMENTAR. ART. 33, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96, COM SUAS ALTERAES. AVILTAMENTO DO PRINCPIO DA NO
CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO. INCONSTITUCIONALIDADE. PROCEDNCIA DOS EMBARGOS. APELAO IMPROVIDA. Com efeito, o art. 155, pargrafo 2 da
CF, disciplina, de forma inequvoca, o aproveitamento posterior dos crditos de ICMS, colocando em patamar de salvaguarda, o PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE.
Mizabel Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho exprimiram com axiomtico vigor jurdico, a prevalncia do texto CONSTITUCIONAL sobre eventuais contra-
posiesdo legislador da norma inferior, sobre o temrio: "A constituio brasileira de 1988 no contm nenhuma exceo ao PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE,
salvo aquela j referida, concernente iseno e no incidncia. Poder legislao infraconstitucional, ao disciplinar o PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE
amesquinh-lo, restring-lo ou reduz-lo? Doutrina cada vez mais slida responde negativamente, delineando-se entre ns, o consenso de que as limitaes impostas em
leis complementares, convnios e regulamentos so absolutamente inconstitucionais" ( in Direito Tributrio Aplicado, Del Rey, 1997, p. 25 ) Nessa seara, tenho de
absoluta propriedade a meno sentencial no sentido de que a lei complementar h de ter funo integrativa do PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE do imposto, face
ao comando do art. 155, pargrafo 2, inciso I, da CF, no podendo ampli-lo ou restring-lo, sob pena de absoluta INCONSTITUCIONALIDADE, efeito esse, atribuvel
sim, s vedaes de CREDITAMENTO, previstos no art. 33 da Lei Complementar n 87/96, com suas alteraes, de perfil incontroversamente limitativo, mormente,
quanto ao tempo para faz-lo.
Por tais razes, que reputo de supremacia sobrevivncia da prpria ordem tributrio-CONSTITUCIONAL, tenho que as disposies contidas na LC 99/99 e 102/2000,
quanto ao adiamento dos crditos de ICMS maculam o prprio PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE do imposto. Nesse mesmo sentido, o posicionamento desta
Egrgia Corte de Justia: "EMENTA: Direito Tributrio. ICMS. PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE. Crditos. Compensao. INCONSTITUCIONALIDADE do art. 33,
incisos II, letra "d" e IV, letra "c" da Lei Complementar n 102/2000. A Constituio da Repblica no distingue a origem do crdito de ICMS, para efeito de
compensao prevista no art. 155, 2, inciso II. A disposio infraconstitucional que restringe a possibilidade de compensao de dbitos e crditos de ICMS fere o
PRINCPIO da no-CUMULATIVIDADE e no est adequada ao texto da Constituio, porque limita o direito pblico subjetivo de compensao, de nvel
CONSTITUCIONAL, oponvel ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. inadmissvel que norma hierarquicamente inferior subordine o mbito de eficcia da
norma CONSTITUCIONAL, que , por sua natureza, primria, fundamental e hierarquicamente superior s demais. D-se provimento ao recurso." (Apelao n
10000.00.308872-1/000(1), Rel. Des.Almeida Melo, DJ 19.09.2003 ) Assim concebido, tenho que em terreno de prejudicialidade as demais questes versadas no apelo
produzido, sobremaneira, no tocante a correo monetria dos crditos extemporneos. A concluir, pela integral prevalncia da respeitvel sentena prima, estou
negando provimento ao recurso. 1.0479.00.016103-0/001(1) Nmerao nica: 0161030-31.2000.8.13.0479. TJMG.
Andr Ricardo Passos de Souza e Ralph Melles Sticca (57) tambm reforam que:
O prprio Min. Marco Aurlio defende, que os materiais considerados como "intermedirios", que se desgastam, em contato direto ou no, na fabricao do produto final
podem ser passveis de creditamento do ICMS na entrada, mesmo anteriormente da previso expressa do artigo 20 da LC n. 87/96, por integrarem mercadoria cuja
circulao posteriormente implicaria fato gerador do ICMS.
Conforme se verifica a seguir:
DECISO IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS - BASE DE CLCULO - INSUMOS - DIREITO AO CRDITO - OFENSA AO
PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE - AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO. 1. O tema em discusso no recurso extraordinrio diz respeito ao direito do
contribuinte de utilizar-se de crdito de Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios com relao a bens adquiridos para uso e consumo e bens para o ativo
permanente, em perodo anterior vigncia da Lei Complementar n 87/96. 2. Na espcie, no que tange ao direito ao crdito em relao a bens integrados ao ativo fixo e
insumos, cumpre perquirir o elo entre a mercadoria adquirida e a atividade, em si, na produo da prpria empresa. Assim, a aquisio de equipamentos que iro integrar
o ativo fixo da empresa no gera o direito ao crdito, tendo em conta que a adquirente mostra-se, na realidade, como consumidora final. Esse enquadramento harmoniza-
se com a premissa segundo a qual, vindo a vender tais bens, sobre o negcio jurdico no se dar a incidncia do ICMS. Hiptese diversa se verifica quando se trata de
aquisio de energia eltrica, gastos com comunicao, ou gastos com matria-prima adquirida e que venha a ser consumida ou integrada ao produto final, na condio
de elemento indispensvel respectiva composio que, em ltima anlise, afiguram-se como verdadeiros insumos. 3. Diante do exposto, conheo do agravo e o
desprovejo. 4. Publiquem. (STF AI 585138/DF, Relator(a) MIN. MARCO AURLIO, 22/05/2006, DJ 06/06/2006 PP-00024)
Curiosamente, em recente julgado ocorrido no dia 07 de dezembro de 2011, a 21 Cmara Cvel do Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul, em brilhante voto
proferido pelo relator Ilmo. Des. Genaro Jos Baroni Borges, acompanhado do entendimento do Ilmo. Des. Francisco Jos Moesch, adotou entendimento favorvel aos
contribuintes, acolhendo a tese de que:
O princpio da no-cumulatividade independe de mediao e o exerccio do direito de crdito dele decorrente pode se dar irrestritamente e a qualquer tempo desde a
vigncia das normas constitucionais tributrias e no da legislao complementar ou regimental. (58)
Esse precedente acaba por ressuscitar esta debatida questo que at ento se encontrava adormecida, vejamos:
APELAO CVEL. AO DECLARATRIA. ICMS. DIREITO AO CREDITAMENTO. APLICAO DO PRINCPIO CONSTITUCIONAL DA NO-CUMULATIVIDADE
DO IMPOSTO.
Cuida-se da to conhecida quanto debatida questo do aproveitamento de crditos de ICMS cobrados na aquisio de bens intermedirios essenciais, utilizados no
processo de fabricao, embora nesse no sejam consumidos e nem integrem o produto final, que tem como razo de ser o princpio da no-cumulatividade contido no
artigo 155, pargrafo 2, I do Constituio Federal.
Pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C. 1/69), certo, a no-cumulatividade dependia de intermediao legislativa. J a Constituio de 88, por seu artigo 155,
pargrafo 2, inciso I, no delegou ao legislador ordinrio traar seu perfil. Por isso, nem a lei complementar, nem a lei ordinria, tampouco convnio ou ato administrativo
podem dispor livremente sobre este instituto, intervindo no contedo ou no alcance da regra da no -cumulatividade, nem impor limites temporais ao seu desfrute, se no
que apenas fixar o mecanismo, o mtodo ou a forma com que se implementa (CF, artigo 155, pargrafo 2, XII, c). O direito ao creditamento, portanto, surge com a
entrada em vigor do atual sistema tributrio constitucional, isto , em 05 de maro de 1989 (ADCT - art. 34). A lei, assim sendo, no pode diminuir, reduzir, retardar,
anular ou limitar o direito ao creditamento, por ser direito pblico subjetivo constitucionalmente assegurado a quem pratica operao mercantil. O abatimento do imposto
pago na operao anterior obrigatrio, e o contribuinte tem o direito de solver por compensao, no todo ou em parte, o dbito tributrio decorrente da operao
seguinte; tambm quando no h operao posterior, nem se trate de mercadoria, na hiptese do imposto pago na aquisio de bens destinados ao ativo fixo, ao uso ou
ao consumo, como o caso. Assim, o direito ao creditamento, que decorre do princpio geral da no-cumulatividade, se impe a todos, salvo as hipteses de iseno e
de no incidncia, excees constitucionais (CF. art. 155, pargrafo 2, II, a) que por isso devem ser interpretadas restritivamente. O princpio da no-cumulatividade
independe de mediao e o exerccio do direito de crdito dele decorrente pode se dar irrestritamente e a qualquer tempo desde a vigncia das normas constitucionais
tributrias e no da legislao complementar ou regimental. Embora o tema posto gire fundamentalmente em torno do princpio constitucional da no-cumulatividade,
de ser levada em conta a bem elaborada percia a constatar que determinados bens constantes da Planilha de Bens Intermedirios Classificados, mesmo no integrem
o produto final, com e para ele concorrem direta e necessariamente, posto utilizados e consumidos no processo de industrializao. Apelo no provido, por maioria.
Apelao Cvel n 70041682725, Comarca de Porto Alegre. TJRS.
possvel concluir, portanto, que a doutrina majoritria defende ser cabvel o direito ao creditamento do ICMS na entrada de mercadorias de uso e consumo, como,
especialmente no caso dos bens que venham a serem consumidos ou integrados ao produto final, na condio de elementos indispensveis respectiva composio,
no admitindo as restries qualitativas e temporais estabelecidas pela Lei Complementar n 87/96 (59).
A ttulo de exemplo, podemos incluir os seguintes renomados estudiosos do direito: Misabel Derzi, Roque Carrazza, Aires F. Barreto, Marilene Talarico Martins
Rodrigues e Jos Eduardo Soares de Melo.
Todavia, este parece no ser o entendimento que predomina nos tribunais superiores que, por sua vez, ainda no pacificaram seu entendimento, tendo o Min. Marco
Aurlio posicionado favoravelmente aos contribuintes, o que torna possvel o resgate das discusses em torno da temtica posta, por fora da publicao da LC n. 138,
de 29 de dezembro de 2010.
6 - O aproveitamento de crdito do icms no processo produtivo da minerao luz do RICMS/MG e das Instrues Normativas ST
n 01/1986 e 01/2001
6.1 - O aproveitamento de crdito do ICMS luz do RICMS/MG
Inmeras empresas que atuam na atividade minerria, h alguns anos, aproveitam ou desejam aproveitar o crdito do ICMS sobre a aquisio de peas e demais
materiais utilizados na reforma e manuteno dos veculos que fazem parte de seu processo produtivo, dentre eles lubrificantes, pneus e cmaras de ar.
Interessante questo, a saber, a respeito do alcance da jurisprudncia dos Tribunais Superiores e do Supremo Tribunal Federal, ora transcritas, no que se refere ao
aproveitamento de crdito do ICMS de tais bens ora utilizados no processo produtivo da minerao.
que a jurisprudncia ao admitir que a Lei Complementar 87/1996 fonte geradora do direito ao crdito relativo entrada de bens destinados ao consumo no
estabelecimento, de sorte a entender ser constitucional a postergao ao acesso a este benefcio determinada pela Lei Complementar (60), estaria aniquilando qualquer
amparo jurdico capaz de revestir as prticas dessas empresas da devida legalidade? Estaria o contribuinte impossibilitado de apropriar crdito do ICMS em relao aos
bens em questo ora utilizados no processo produtivo da minerao?
Parece-nos que no.
Apesar de entendermos pela inconstitucionalidade do art. 33 da Lei Kandir, tendo em vista que o princpio da no-cumulatividade insculpido na CR/88 no pode ser
restringido pelo legislador complementar que acabou criando condies e requisitos no previstos no art. 155, 2, I, da Carta Magna para a fruio do direito de crdito
do ICMS, o presente estudo demonstrar que os montantes deste tributo relativos a lubrificantes, pneus e cmaras de ar utilizados e integralmente consumidos no
processo produtivo da minerao, tambm geram crditos de ICMS (61).
Isso porque as decises no mbito dos Tribunais Superiores e do Supremo Tribunal Federal tratam basicamente da apropriao do crdito relativo entrada de bens
utilizados ou consumidos no estabelecimento e no do bem utilizado como insumo, necessrio e essencial ao processo produtivo (62).
Salientamos que no estamos forando ou adaptando nosso entendimento ao art. 33, II, "b", da Lei Complementar 87/1996, mas, simplesmente, interpretando-o em
ateno ao princpio constitucional da no-cumulatividade do ICMS (63).
Vejamos que o art. 66 do RICMS/MG trata, em nvel estadual, a respeito do princpio da no-cumulatividade, sendo que os incisos I a X abarcam os bens que ensejam o
aproveitamento de crdito:
Art. 66. Observadas as demais disposies deste Ttulo, ser abatido, sob a forma de crdito, do imposto incidente nas operaes ou nas prestaes realizadas no
perodo, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente:
I - ao servio de transporte ou de comunicao prestado ao tomador, observado o disposto no 2 deste artigo;
II - entrada de bem destinado ao ativo imobilizado do estabelecimento, observado o disposto nos 3, 5, 6 e 12 a 16 deste artigo;
III - entrada de energia eltrica usada ou consumida no estabelecimento, observado o disposto no 4 deste artigo;
IV - s mercadorias, inclusive material de embalagem, adquiridas ou recebidas no perodo para comercializao;
V - a matria-prima, produto intermedirio ou material de embalagem, adquiridos ou recebidos no perodo, para emprego diretamente no processo de produo, extrao,
industrializao, gerao ou comunicao, observando-se que:
a) incluem-se na embalagem todos os elementos que a componham, a protejam ou lhe assegurem a resistncia;
b) so compreendidos entre as matrias-primas e os produtos intermedirios aqueles que sejam consumidos ou integrem o produto final na condio de elemento
indispensvel sua composio;
VI -
VII -
VIII - a combustvel, lubrificante, pneus, cmaras-de-ar de reposio ou de material de limpeza, adquiridos por prestadora de servios de transporte e estritamente
necessrios prestao do servio, limitado ao mesmo percentual correspondente, no faturamento da empresa, ao valor das prestaes alcanadas pelo imposto e
restrito s mercadorias empregadas ou utilizadas exclusivamente em veculos prprios;
IX - a defensivo agrcola, adquirido por produtor rural, para uso na agricultura;
X - entrada de bem destinado a uso ou consumo do estabelecimento, ocorrida a partir de 1 de janeiro de 2020.
O inciso V confere direito ao aproveitamento de crdito do ICMS aos produtos intermedirios, considerados como sendo queles que sejam consumidos ou integrem o
produto final na condio de elemento indispensvel sua composio.
O inciso X, por sua vez, aduz que o direito ao abatimento sob a forma de crdito do ICMS entrada de bem destinado a uso ou consumo do estabelecimento, apenas
ocorrer a partir de 1 de janeiro de 2020.
Questo de suma relevncia a respeito do correto enquadramento dos bens objeto do presente estudo (lubrificantes, pneus e cmaras de ar), se considerados como
bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento ou como produtos intermedirios, a fim de se verificar a legitimidade do aproveitamento de crdito do ICMS, em
ateno sistemtica da legislao estadual. Para tanto, passaremos a analisar as Instrues Normativas ST n 01/1986 e 01/2001.
6.2 - Anlise da Instruo Normativa ST N 01/1986
A Instruo Normativa SLT n 01, de 20 de fevereiro de 1986 (64), trata do conceito de produto intermedirio para efeito do direito ao crdito do ICM, compreendido como
sendo: "quele empregado diretamente no processo de industrializao, integrar-se ao novo produto".
Por extenso, considera-se produto intermedirio tambm o que, "embora no se integrando ao novo produto, consumido, imediata e integralmente, no curso da
industrializao".
Por consumo imediato, luz da instruo normativa, entende-se:
O consumo direto, de produto individualizado, no processo de industrializao; assim, considera-se consumido diretamente no processo de industrializao o produto
individualizado, quando sua participao se der num ponto qualquer da linha de produo, mas nunca marginalmente ou em linhas independentes, e na qual o produto
tiver o carter de indiscutvel essencialidade na obteno do novo produto.
Por consumo integral, por sua vez, entende-se:
O exaurimento de um produto individualizado na finalidade que lhe prpria, sem implicar, necessariamente, o seu desaparecimento fsico total; neste passo, considera-
se consumido integralmente no processo de industrializao o produto individualizado que, desde o incio de sua utilizao na linha de industrializao, vai-se
consumindo ou desgastando, contnua, gradativa e progressivamente, at resultar acabado, esgotado, inutilizado, por fora do cumprimento de sua finalidade especfica
no processo industrial, sem comportar recuperao ou restaurao de seu todo ou de seus elementos.
Verifica-se que a identificao de um bem como produto intermedirio exige do intrprete a anlise de diversos conceitos que se entrelaam entre si. So eles: produto
intermedirio, produto intermedirio por extenso, consumo imediato no processo de industrializao, consumo direto e por fim consumo integral.
Seriam, pois, lubrificantes, pneus e cmaras de ar, produtos intermedirios utilizados e consumidos integralmente no processo de industrializao do minrio de ferro ou
seriam bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento, ensejando o aproveitamento de crdito do ICMS apenas a partir de 1 de janeiro de 2020, conforme
disposto pela Lei Kandir?
Para chegarmos a uma concluso devemos nos valer de alguns quesitos, so eles:
i - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar so empregados diretamente no processo de industrializao e integram o novo produto?
ii - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar, embora se admita que no se integrem ao novo produto, so consumidos, imediata e integralmente, no curso da
industrializao?
iii - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar so empregados em algum ponto qualquer da linha de produo, mas nunca marginalmente ou em linhas independentes?
Possuem carter de indiscutvel essencialidade na obteno do novo produto?
iv - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar so produtos individualizados que desde o incio de sua utilizao na linha de industrializao vo se consumindo ou
desgastando gradativa e progressivamente, at resultarem acabados, esgotados, inutilizados por fora do cumprimento de suas finalidades especficas no processo
industrial, sem comportar recuperao ou restaurao de seu todo ou de seus elementos?
Ao que passamos a respond-los.
i - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar so empregados diretamente no processo de industrializao do minrio de ferro, mas no se integram fisicamente ao novo
produto.
ii - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar apesar de no integrarem fisicamente ao novo produto e no serem produtos individualizados, a nosso entender, so consumidos
de forma imediata e integral no curso da industrializao, mas no no sentido de imediatidade exigido pela Instruo Normativa.
que o referido ato normativo exige que se trate de produto individualizado para que se considere determinado bem como consumido diretamente no processo de
industrializao. Assim, h que se ressalvar aqui o alcance da expresso "produto individualizado" e a legalidade dessa exigncia.
iii - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar so empregados em diversos pontos que fazem parte da linha de produo e so essenciais na obteno do novo produto, sem
os quais, no possvel sequer a extrao do minrio de ferro.
iv - Lubrificantes, pneus e cmaras de ar se consomem ou desgastam gradativamente, at resultarem acabados, esgotados, inutilizados por fora do cumprimento de
suas finalidades especficas no processo industrial. No entanto, no se constituem em "produtos individualizados, com identidade prpria, mas sim componentes de uma
estrutura estvel e duradoura, cuja manuteno pode importar na substituio das mesmas". Alm do mais, pneus e cmaras de ar comportam recuperao ou
restruturao de seu todo ou de seus elementos, por meio do procedimento da recauchutagem.
O inciso V da Instruo Normativa SLT n01/86, por sua vez, confere o direito ao aproveitamento de crdito do ICMS as partes e peas que:
Apesar de no se constiturem em produtos individualizados ou mesmo comportarem recuperao/restaurao no seu todo ou em parte, so mais que meros
componentes de mquina, aparelho ou equipamento, desenvolvendo atuao particularizada, essencial e especfica, dentro da linha de produo, em contato fsico com o
produto que se industrializa, o qual importa na perda de suas dimenses ou caractersticas originais, exigindo, por conseguinte, a sua substituio peridica em razo de
sua inutilizao ou exaurimento, embora preservada a estrutura que as implementa ou as contm.
Assim que lubrificantes, pneus e cmaras de ar apesar de no se constiturem em produtos individualizados ou mesmo comportarem recuperao/restaurao no seu
todo ou em parte (pneus e cmaras de ar), desenvolvem atuao essencial e especfica, dentro da linha de produo, sem os quais no possvel sequer a locomoo
dos veculos que realizam o transporte e/ou extrao do minrio de ferro. No entanto, a nosso entender, apenas os pneus e cmaras de ar entram em contato fsico com
o minrio de ferro.
Ante o exposto, consoante anlise do RICMS/MG e da Instruo Normativa SLT n 01/86, resta-nos improvvel o direito ao aproveitamento de crdito do ICMS na
aquisio de lubrificantes, pneus e cmaras de ar utilizados diretamente no processo produtivo de minerao, apesar de serem produtos essenciais e consumidos nos
veculos que se destinam movimentao, transporte e extrao do minrio de ferro.
No entanto, a nosso ver, a Instruo Normativa SLT n 01/1986 no pode ser utilizada para analisar o conceito de produto intermedirio do ICMS, por ser editada poca
em que vigorava o ICM, sendo que pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C 1/69), a no-cumulatividade dependia de intermediao legislativa. Na nova
sistemtica atual, o princpio da no-cumulatividade insculpido no art. 155, 2, I, da Constituio Federal, possui aplicabilidade imediata, no se admitindo que o referido
princpio sofra limitaes, conforme se posiciona a melhor doutrina.
Ainda que se admita a legalidade da Instruo Normativa SLT n 01, de 20 de fevereiro de 1986, pressupondo a constitucionalidade da Lei Complementar 87/96 que impe
limitaes ao princpio da no-cumulatividade insculpido na carta magna, certo que a referida instruo normativa no pode restringir o que a lei no restringe.
Os artigos 20 e 33 da Lei Kandir que tratam das hipteses em que se admite o aproveitamento de crdito do ICMS, no podem ser restringidos por ato normativo outro
que no a prpria lei.
Parece-nos que a Instruo Normativa SLT n 01 mais uma manobra do Estado para fulminar o direito do contribuinte ao aproveitamento de crdito do ICMS no que se
refere aquisio de produtos intermedirios.
H aqui uma verdadeira distoro do alcance da expresso "produto intermedirio" que, conforme disposto no art. 66, V, b do RICMS/MG, so compreendidos como
sendo "aqueles que sejam consumidos ou integrem o produto final na condio de elemento indispensvel sua composio".
Assim, entendemos e passaremos a demonstrar que no legtima a exigncia, por exemplo, de que o bem "desenvolva atuao particularizada, essencial e especfica
dentro da linha central de produo como propulsor de mquinas e equipamentos em contato fsico direto com o produto a ser obtido no final do processo", a fim de que
seja possvel seu enquadramento como produto intermedirio.
6.3 - Anlise da Instruo Normativa ST N 01/2001
A Instruo Normativa SLT n 01/2001 (65), por sua vez, trata do processo produtivo desempenhado por empresas mineradoras e do conceito de produto intermedirio na
atividade de minerao.
Consoante o art. 1 da referida Instruo Normativa, entende-se por processo produtivo desempenhado por empresas mineradoras, "aquele compreendido entre a fase de
desmonte da rocha ou remoo de estril at a fase de estocagem, inclusive a movimentao do minrio do local de extrao at o beneficiamento ou estocagem".
Por sua vez, o art. 2 dispe a respeito do conceito de produto intermedirio na atividade de minerao, sendo considerado, "observado o disposto na Instruo Normativa
SLT n 01, de 20 de fevereiro de 1986, todo material consumido nas fases do processo desenvolvido pelas empresas mineradoras", trazendo, ainda, um rol exemplificativo
de bens, a saber: "broca, haste, manto (correia transportadora), chapa de desgaste, leo diesel, tela de peneira, filtro, bola de moinho, amido, amina/soda custica,
dentre outros, consumidos na lavra, na movimentao do material e no beneficiamento".
Trata-se, como mencionado, de rol exemplificativo, no exaurindo todos os produtos que admitem o aproveitamento de crdito do ICMS.
A nosso ver, revela-se, pois, um contrassenso admitir que produtos como leo diesel, chapa de desgaste, correia transportadora etc, possam gerar direito ao
aproveitamento de crdito do ICMS, negando, contudo em relao a produtos tais como lubrificantes, pneus e cmaras de ar.
6.4 - O entendimento do conselho de contribuintes do estado de Minas Gerais
Apesar de insistirmos que as Instrues Normativas ST n 01/1986 e 01/2001, por serem atos normativos secundrios (aqueles que retiram sua fora da lei), acabaram
indo alm de sua funo ao ultrapassar seu vis interpretativo, restringindo direito que a prpria lei no o fez, diverso, porm, o entendimento do Conselho de
Contribuintes do Estado de Minas Gerais que ainda no apreciou a matria sob este prisma, a saber:
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACRDO: 19.057/11/2. No h dvida que alguns materiais de uso e consumo so essenciais
e indispensveis ao processo produtivo. Entretanto, lembramos que estes produtos no foram classificados como intermedirios por no preencherem os demais
http://www.fiscosoft.com.br/a/61zr/aproveitamento-de-credito-do-icms-no-processo-produtivo-da-mineracao-lubrificantes-pneus-e-camaras-de-ar-mathe 10/15
requisitos previstos na legislao tributria. Um exemplo tpico o leo lubrificante que, embora seja material de uso e consumo, sem dvida alguma essencial e
indispensvel para o funcionamento de determinada mquina, mas no entra (e nem pode entrar) em contato com o minrio que se industrializa.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACRDO: 19.057/11/2. Pode-se mais uma vez citar o mesmo exemplo do leo lubrificante cuja
funo diminuir o atrito entre peas de determinada mquina, evitando o aquecimento e o desgaste. Neste caso, o leo lubrificante, que um material de uso e
consumo, no est enquadrado em nenhuma etapa de utilizao na linha de produo. A mquina, como um conjunto de peas e componentes que poder ser
considerada como utilizada no processo produtivo (se for o caso).
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACRDO: 19.481/10/3. No obstante a necessidade de manuteno peridica dos
equipamentos, tais produtos no se enquadram na conceituao de produtos intermedirios, mas sim de material de uso/consumo, sendo vedado o lanamento de
crditos a eles relativos, nos termos do inciso III do art. 70 do RICMS/02.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACRDO: 3.615/10/CE. No se consideram consumidos imediata e integralmente os produtos,
tais como partes e peas de mquina, aparelho ou equipamento, pelo fato de no se constiturem em produto individualizado, mas apenas componentes de uma
estrutura estvel e duradoura, cuja manuteno naturalmente pode importar na substituio das mesmas. Excepcionam-se as partes e peas que, mais que meros
componentes de mquina, aparelho ou equipamento, desenvolvem atuao particularizada, essencial e especfica, dentro da linha de produo, em contato fsico com o
produto que se industrializa, a qual importa na perda de suas dimenses ou caractersticas originais, exigindo, por conseguinte, a sua substituio peridica em razo de
sua inutilizao ou exaurimento, embora preservada a estrutura que as complementa ou as contm. No caso dos autos, o fato do leo lubrificante ser aplicado na
perfuratriz, que utilizada no processo de produo, no autoriza a concluso de que ele possa ser classificado como produto intermedirio. Com efeito, no se discute
a essencialidade do leo e da graxa enquanto agentes de proteo, manuteno e de funcionamento dos equipamentos, mas o que a legislao admite como produto
intermedirio a essencialidade na composio do produto em elaborao, in casu, o minrio de ferro. Nesse sentido, os materiais considerados pelo Fisco no se
enquadram no conceito de produto intermedirio definido pela Instruo Normativa SLT n 01/86, uma vez que fato incontroverso que os mesmos no se integram ao
novo produto e/ou no se consomem imediata e integralmente no curso da industrializao.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACRDO: 19.945/11/3. Em outra linha, os "pneus fora de estrada" no podem ser
considerados produtos intermedirios, pois, embora sejam consumidos na linha de extrao, no entram em contato com o minrio, no sentido anteriormente posto, ou
seja, no exercem um papel direto na produo ou extrao. No tocante aos produtos "leo e graxa lubrificante", insuficiente o paralelo feito entre tais itens e o leo
diesel, j que este ltimo somente tido como produto intermedirio se atender s exigncias da referida IN SLT 01/86, especialmente a de ser consumido imediata e
diretamente no processo produtivo, circunstncia que no ocorre com os itens mencionados. No se pode negar a necessidade dos leos e graxas na manuteno dos
equipamentos do estabelecimento, mas isto no condio suficiente para caracteriz-los como produto intermedirio. Com efeito, tais produtos geram crdito apenas
para as empresas transportadoras, nos termos do RICMS/02.
No entanto, de se reconhecer que h votos isolados, apesar de vencidos, conferindo ao contribuinte o direito ao aproveitamento de crditos de ICMS na aquisio de
lubrificantes e pneus fora de estrada por se enquadrarem no conceito de produto intermedirio definido pela Instruo Normativa SLT n 01/86 combinada com a Instruo
Normativa n 01/01.
Entendeu o julgador que " fato incontroverso que os mesmos, apesar de no se integrarem o novo produto, so consumidos integralmente no curso da industrializao"
(66).
Estes votos isolados demonstram que a matria no pacfica, demandando alargamento das discusses jurdicas que envolvem a temtica ora debatida, seno
vejamos:
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACRDO: 3.306/07/CE.
Assim, temos que para as empresas industriais no exportadoras, o creditamento se restringe aquisio de matria-prima, produtos intermedirios e material de
embalagem. Por outro lado, em se tratando de exportao, permite-se apropriao de crditos inerentes aos produtos de uso e consumo utilizados no processo
industrial, antecipando a vigncia do dispositivo geral que abriga o material de uso/consumo. Existindo a diferena no seio do Regulamento, razovel o entendimento
de que o material de uso/consumo mencionado no produto intermedirio, caracterizando-se exatamente por aquele que no atende aos ditames da Instruo
Normativa 01/86, mas que est vinculado ao processo produtivo. Neste caso, h de se conceder crdito do imposto em relao s partes e peas (exceto acessrios de
veculos), graxas e lubrificantes utilizados em mquinas, equipamentos e veculos - desde que de propriedade da Autuada - vinculados ao processo de produo, por
efetivamente serem consumidos na etapa de industrializao.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACRDO: 3.615/10/CE.
O processo produtivo da Impugnante, que uma mineradora, conforme definido na Instruo Normativa n 01/01, inicia-se "com a fase de desmonte arriamento do
minrio ou do estril de sua posio rochosa inicial, de maneira a se obter um amontoado de minrio ou de estril totalmente desagregado de suas rochas naturais) e
termina com a fase de estocagem". No seria possvel admitir-se outro conceito para o processo produtivo, ainda no caso do imposto estadual. Assim, no caso dos
autos, o fato do leo lubrificante ser aplicado na perfuratriz, que utilizada no processo de produo, autoriza a concluso de que ele possa ser classificado como
produto intermedirio, uma vez que a este equipamento est inserido no processo industrial da Recorrente sendo essencial para a fase de desmonte, conforme definido
na Instruo Normativa n 01/01. Na mesma linha, essencial a graxa enquanto agente de proteo, manuteno e de funcionamento dos equipamentos. Tambm no
se pode desprezar a questo relativa aos "pneus fora de estrada". No se tratam estes de pneus de qualquer espcie ou que possam ser utilizados em veculos comuns.
Estes pneus s podem ser utilizados em caminhes cuja nica funo o transporte do minrio. Veja-se aqui que o transporte do minrio textualmente citado na
Instruo Normativa n 01/01. Nesse sentido, leo e a graxa lubrificante, o pneu fora de estrada e os rolo graxa e impacto cujo crdito foi desconsiderado pelo Fisco se
enquadram no conceito de produto intermedirio definido pela Instruo Normativa SLT n 01/86 combinada com a Instruo Normativa n 01/01, uma vez que fato
incontroverso que os mesmos, apesar de no se integrarem o novo produto, so consumidos integralmente no curso da industrializao. Nesta condio estes produtos,
embora no se integrem ao novo produto, so consumidos imediata e integralmente no curso de sua industrializao, sendo, assim, passvel de creditamento pela
Impugnante em sua escrita fiscal. (voto vencido).
O Conselho de Contribuintes do Estado da Bahia, utilizando o vis interpretativo trazido pelas Instrues Normativas editadas pelo Estado de Minas Gerais (Estado em
que h maior concentrao de atividade minerria no pas), conferiu ao contribuinte o direito ao aproveitamento de crdito a lubrificantes, ora considerados como insumos
consumidos no processo produtivo da minerao, seno vejamos:
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DA BAHIA.
ACRDO: FAZ/BA - 0308-03/03 - 18/08/2003
ICMS. 1. CRDITO FISCAL. UTILIZAAO INDEVIDA. MATERIAL DE USO E CONSUMO.
Refeitos os clculos, excluindo-se da autuao os crditos fiscais relativos a lubrificantes e explosivos, que so insumos, cujo crdito fiscal legtimo. 2. DIFERENA
DE ALIQUOTAS. AQUISIOES INTERESTADUAIS DE MATERIAL DE CONSUMO. Infrao caracterizada pois tratam-se de peas de reposio de mquinas e de
manuteno de tratores e caminhes. Auto de Infrao PROCEDENTE EM PARTE. Deciso unnime.
Da anlise e da orientao contida no Parecer Normativo n 01/81 da antiga PROFI, verifica-se que, para que uma mercadoria seja definida como insumo ou produto
intermedirio, gerando o direito ao crdito fiscal, exige-se que, ou integre o produto final como elemento indispensvel sua composio ou, no havendo a integrao,
seja consumida, inutilizada, gasta ou destruda a cada processo produtivo, de forma que seja necessria a sua renovao, no de tempos em tempos, mas em cada
novo processo produtivo. No caso em tela, verifica-se, consoante o posicionamento feito pelo diligente, que os materiais constantes no demonstrativo elaborado pelo
autuante, so utilizados pela empresa como peas de reposio para trator p carregadeira, peas de reposio para britador, peas para caminho fora de estrada e
peas para perfuratrizes pneumticas de rochas. Tais mercadorias, a meu ver, constituem materiais de uso e consumo do estabelecimento que no esto diretamente
afeitos nem se desgastam no processo produtivo e, por este motivo, no podem gerar o direito utilizao, como crdito fiscal, do ICMS destacado nas notas fiscais de
aquisio. Entretanto, os explosivos e lubrificantes foram excludos do levantamento fiscal, pelo autuante no momento em que prestou a informao fiscal, o que
considero correto, pois tratam-se, de fato, de insumos, e nesses casos o crdito fiscal legtimo, o que resultou na reduo do valor do ICMS, da exigncia fiscal para
R$45.935,58, ficando o demonstrativo de dbito, da infrao 01, com a seguinte configurao (...).
Todavia, continuamos a insistir que a Instruo Normativa SLT n 01, de 20 de fevereiro de 1986 que dispe a respeito do conceito de produto intermedirio, para efeito de
direito ao crdito do ICM, foi alm de sua competncia, restringido ainda mais o direito do contribuinte de se valer do aproveitamento do crdito em relao a
determinados bens.
que as exigncias trazidas pela Instruo Normativa SLT n 01, de 20 de fevereiro de 1986, so descabidas e violam frontalmente direito garantido pela Constituio
Federal e pelo RICMS/MG, corroborando os dizeres de Celso Agrcola Barbi (67), no sentido de que "longo e penoso o caminho percorrido at hoje pelos indivduos na
luta contra os excessos do Poder Pblico".
Lado outro, o art. 66 do RICMS/MG dispe que "so compreendidos entre as matrias-primas e os produtos intermedirios aqueles que sejam consumidos ou integrem o
produto final na condio de elemento indispensvel sua composio".
Assim, a lei estadual, conforme mencionado, imps apenas duas condies alternativas para que determinado produto possa ser considerado como intermedirio ou
matria-prima, so elas:
i - que seja consumido no processo produtivo ou
ii - integre o produto na condio de elemento indispensvel sua composio.
Lubrificantes, pneus e cmaras de ar no seriam consumidos no processo produtivo da minerao?
A nosso ver, poderiam ser classificados como produtos intermedirios, sendo, desta forma, insumos, pois embora no se integram ao novo produto, so consumidos no
curso da industrializao do minrio de ferro.
Contrariamente ao que dispe o ordenamento jurdico ptrio, foram editadas as j debatidas Instrues Normativas SLT ns 01/86 e 01/01, restringindo ainda mais o
alcance do princpio da no-cumulatividade, que, a nosso entender, possui alcance amplo, no podendo ser amesquinhado em face da sede arrecadatria dos Estados.
cedio que as Instrues Normativas, como atos normativos secundrios que so, apenas devem explicitar o que a lei dispe, e no inovar ou exceder as
determinaes legais, o que de fato ocorreu, quando das edies das Instrues Normativas SLT ns 01/86 e 01/01, que impuseram exigncias absurdas ao direito
subjetivo pblico do contribuinte do aproveitamento de crdito de determinados produtos, garantido pela Lei Kandir, pelo prprio RICMS/MG e pela Constituio Federal
de 1988 que abarca o princpio da no-cumulatividade de forma ampla.
Tais instrues normativas reduziram ainda mais o alcance do princpio da no-cumulatividade ao exigir, por exemplo, o necessrio contato fsico direto entre o minrio e
o produto individualizado que, por sua vez, no pode comportar recuperao ou restaurao de seu todo ou de seus elementos.
Assim que entendemos ser possvel o aproveitamento de crditos de ICMS na aquisio de lubrificantes, pneus e cmaras de ar, por no se admitir que Lei
Complementar restrinja direito de crdito assegurado amplamente pela Constituio Federal, seja porque, no caso em apreo, tais bens so utilizados integralmente no
processo produtivo da minerao como insumos, no estando alcanado pela limitao imposta pelo art. 33, I da Lei Kandir que se refere unicamente a mercadorias
destinadas ao uso e consumo do estabelecimento e, ainda, por no se admitir que atos normativos secundrios (aqueles que retiram sua fora da lei), possam ir alm,
ultrapassando seu vis interpretativo, restringindo direito que a prpria lei no o fez.
7 - Concluso
O princpio da legalidade tributria um importante instrumento de proteo do contribuinte frente ao poder arrecadatrio do Estado, responsvel por limitar e frear os
excessos da atuao estatal.
A lei ordinria , em regra, o veculo legislativo da imposio tributria, capaz de concretizar o princpio da legalidade. A lei complementar, por sua vez, possui a tarefa de
complementar a Constituio e excepcionalmente instituir tributos como, por exemplo, os emprstimos compulsrios (art. 148 da CR/88).
Os atos normativos infralegais, tais como as instrues normativas, no podem inovar no ordenamento jurdico, impondo restries que a lei no previu ou autorizou,
devendo manter-se subordinadas ao texto legal.
Em ateno sistemtica do ICMS, que um tributo que grava o consumo, faz-se plausvel adotar o entendimento de que no h sentido na adoo do crdito fsico;
somente o crdito financeiro pode atingir os fins a que tais tributos se destinam: desonerar a produo (neutralidade) e onerar apenas os consumidores finais. No entanto,
percebe-se que o Plenrio da Corte Suprema (possibilidade de adoo do crdito fsico pela legislao infraconstitucional - ADIN 2325-0) afastou este posicionamento.
Lado outro, temos que a doutrina majoritria defende ser cabvel o direito ao creditamento do ICMS na entrada de mercadorias de uso e consumo, no admitindo as
restries qualitativas e temporais estabelecidas pela Lei Complementar n 87/96.
Todavia, este parece no ser o entendimento que predomina nos tribunais superiores, sendo possvel o resgate das discusses em torno da temtica posta, por fora da
publicao da LC n. 138, de 29 de dezembro de 2010.
Conforme ressaltado, as Instrues Normativas, por serem atos normativos secundrios, apenas devem explicitar o que a lei dispe, e no inovar ou exceder as
determinaes legais, o que de fato ocorreu, quando das edies das Instrues Normativas SLT ns 01/86 e 01/01, que impuseram exigncias absurdas ao direito
subjetivo pblico do contribuinte do aproveitamento de crdito de determinados produtos, garantido pela Lei Kandir, pelo prprio RICMS/MG e pela Constituio Federal
de 1988 que abarca o princpio da no-cumulatividade de forma ampla.
Tais instrues normativas reduziram ainda mais o alcance do princpio da no-cumulatividade ao exigir, por exemplo, o necessrio contato fsico direto entre o minrio e
o produto individualizado que, por sua vez, no pode comportar recuperao ou restaurao de seu todo ou de seus elementos.
Nesse contexto, entendemos, portanto, ser possvel o aproveitamento de crditos de ICMS na aquisio de lubrificantes, pneus e cmaras de ar, por no admitirmos que
Lei Complementar restrinja direito de crdito assegurado amplamente pela Constituio Federal, seja porque os referidos bens so utilizados integralmente no processo
produtivo da minerao como insumos, no estando alcanado pela limitao imposta pelo art. 33, I da Lei Kandir que se refere unicamente a mercadorias destinadas ao
uso e consumo do estabelecimento.
Ocorre que o contribuinte dever se valer da via judicial, tendo em vista que a jurisprudncia unnime do Conselho de Contribuintes tem-se manifestado de forma no
favorvel.
Todavia, parece-nos que as chances de vitria no poder judicirio no so boas, uma vez que nos Tribunais Superiores no h um consenso sobre a matria que ainda
demanda um amadurecimento em suas discusses.
Deve o contribuinte, portanto, ficar atento aos riscos que existem ao decidir apropriar crdito do ICMS em face de tais bens, quais sejam, a cobrana do ICMS no pago,
glosa dos crditos, e aplicao das multas de revalidao e isolada, capituladas, respectivamente, nos arts. 56, inciso II, e 55, inciso XXVI, todos da Lei n 6.763/75.
Notas
(1) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 61.
(2) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 29. ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 35.
4) AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 17. ed. Rev. So Paulo: Saraiva, 2011, p.135.
(6) COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 200.
(8) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio. 4. ed. Atual. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 118.
(9) SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. So Paulo: RT, 1989, p. 37.
(13) SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 68.
(15) AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 17. ed. Rev. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 196.
(16) AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. Rev. So Paulo: Saraiva, 2007, p.196.
(20) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 36. ed. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 130-132.
(21) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 36. ed. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 130-132.
(22) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 36. ed. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 185.
(24) ATALIBA, Geraldo. Decreto regulamentar no sistema brasileiro. RDA 97, p. 32-33.
(25) LEONEL, Ricardo de Barros. Limites do poder regulamentar. Revista Justitia. Disponvel em: <http://www.justitia.com.br/artigos/0y3351.pdf>. Acesso em: set. 2011.
(26) Parecer Direito ao Crdito de ICMS relativo Energia Eltrica Consumida em Atividade de Industrializao por Supermercado. Disponvel em:
<http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2010/11/Parecer-ICMS-Credito-de-Energia-Eletrica-Industrializacao-em-upermercado.pdf>. Acesso em: 29 out. 2012.
(27) A no-cumulatividade tributria no Brasil e no mundo, origens, conceitos e pressupostos. Disponvel em: <http://sachacalmon.com.br/wp-
content/uploads/2010/10/Nao-cumulatividade-tributaria-no-Brasil-e-no-mundo-origens-conceito-e-pressupostos.pdf>. Acesso em: 29 out. 2012.
(28) BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 421.
(29) LOBATO, Valter de Souza. Evento organizado pela Associao Brasileira de Direito Tributrio na Faculdade Milton Campos, em Belo Horizonte, agosto de 2011.
(32) TORRES, Ricardo Lobo. IVA, ICMS e IPI, Revista da ABRADT, Ano I, Vol. 01. Belo Horizonte: Del Rey, Set/dez-1998.
(33) DERZI, Misabel, Distores do Princpio da No-Cumulatividade no ICMS - Comparao com o IVA Europeu. In: Temas de Direito Tributrio. I Congresso Nacional da
Associao Brasileira de Direito Tributrio, Del Rey, 1998, p. 116.
(36) CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 12. ed. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 347.
(38) Parecer Direito ao Crdito de ICMS relativo Energia Eltrica Consumida em Atividade de Industrializao por Supermercado. Disponvel em:
<http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2010/11/Parecer-ICMS-Credito-de-Energia-Eletrica-Industrializacao-em-upermercado.pdf>. Acesso em: 29 out. 2012.
(39) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
XII - cabe lei complementar:
c) disciplinar o regime de compensao do imposto;
(40) MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princpio da no-cumulatividade. (Pesquisas tributrias. Nova srie;1 10). So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de
Extenso Universitria, 2004, p. 286.
(41) MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princpio da no-cumulatividade. (Pesquisas tributrias. Nova srie;1 10). So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de
Extenso Universitria, 2004, p. 286.
(43) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia do Estado. Apelao Cvel n 70041682725.
(44) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia do Estado. Apelao Cvel n 70041682725.
(45) BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. "Notas". 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 457.
(46) No mesmo sentido, seguem as lies de Roque Carrazza: A "no-cumulatividade" do ICMS, , como vimos, inaltervel seja pelo Legislativo, que no pode afrontar a
Constituio, seja pelo Executivo, que deve limitar-se a cumprir as leis (constitucionais). Nem mesmo a lei complementar prevista no art. 155, 2, XII, "c", da CF
competente para alterar o alcance da no-cumulatividade. (...) O precitado art. 20 da Lei Complementar 87/1996 apenas veio roborar nossa tese: inconstitucional a
legislao que, de qualquer modo, impede o contribuinte de creditar-se do ICMS que incidiu sobre mercadorias, bens ou servios, inclusive sobre os bens adquiridos para
uso, consumo ou ativo permanente de seu estabelecimento. Patenteia-se, uma vez mais, que o contribuinte, por injuno do princpio da no-cumulatividade, tem o
direito constitucional subjetivo de creditar-se de todo o ICMS que incidiu na aquisio de bens, mercadorias ou servios, independentemente da destinao que lhes vier
a dar (revenda, uso, consumo, integrao no ativo fixo etc.). CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 366.
(47) Segundo Aieres F. Barreto: Em suma, o crdito de ICMS no decorre de outorga de lei. dado pela Constituio, somente podendo ser tirado por ela. Por isso,
excluso ou reduo de crdito s pode emergir de rigorosa interpretao constitucional, segundo esses critrios informadores do processo exegtico do princpio da
no-cumulatividade atribudo a esse imposto, jamais de norma legislativa (mesmo complementar) ou de deciso administrativa. invlida e nula toda interpretao,
disposio infraconstitucional ou ato de aplicao que retire, reduza, condicione ou exclua crdito de ICMS, salvo na estreitssima hiptese acima focalizada. MARTINS,
Ives Gandra da Silva (Coord.). O princpio da no-cumulatividade. (Pesquisas tributrias. Nova srie;1 10). So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso
Universitria, 2004, p. 198.
(48) Ensina Marilene Talarico Martins Rodrigues que: A Lei Complementar deve to-somente explicitar normas da Constituio, no podendo, a ttulo de disciplinar o
regime de compensao, tornar o ICMS cumulativo, ao no permitir crditos do imposto, ou postergar esse direito em total violao norma constitucional que
estabelece a no-cumulatividade, e as excees a ela vm expressamente no texto constitucional. No ato disciplinar, no pode o legislador complementar determinar ou
especificar os bens, mercadorias e servios que permitem ou no o crdito do imposto nem fracionar esse direito a perodo de tempo ou utilizao. O legislador
infraconstitucional deve obedincia s diretrizes constitucionais e a seus princpios, no podendo subverter a ordem jurdica e os postulados econmicos, para fins
arrecadatrios e de fazer caixa para os Estados, desrespeitando direitos e garantias do contribuinte. E no caso de aquisio de mercadorias para uso, consumo ou ativo
permanente do contribuinte, no h qualquer proibio constitucional de utilizao do crdito. A Constituio determinou que a lei complementar disciplinasse o regime
de compensao, no porm que retirasse ou postergasse esse direito. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princpio da no-cumulatividade. (Pesquisas
tributrias. Nova srie;1 10). So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria, 2004, p. 286.
(49) Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo aduzem que "tais crditos sempre foram possveis. Essa amplitude encontra-se prevista no prprio Texto
Constitucional, porquanto o mesmo no estabelece qualquer termo ou condio para os crditos. Desde o momento em que a energia eltrica passou a ser tributada pelo
ICMS os crditos tornaram-se possveis. E as mercadorias destinadas ao ativo permanente tambm! Tratando-se de operaes com mercadorias (operaes anteriores)
que ingressam no estabelecimento do contribuinte, no h porque restringir-lhe o direito ao crdito, como fez o legislador complementar. Absurdo maior est na restrio
dos crditos referentes s mercadorias de uso e consumo do estabelecimento, autorizando-os apenas a partir de janeiro de 2000. Tais crditos, no nosso entender,
sempre foram possveis. A norma sob comento, alis, vem agora a roborar esta assertiva, deixando-nos vontade para dizer que a sua inconstitucionalidade
manifesta". MELO, Jos Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A no-cumulatividade tributria. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 128.
(50) SOUZA, Andr Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Crditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: consideraes acerca
da Lei Complementar n 122/06. Revista da APET. s.d.
(51) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AgRg no AI 783.509/SP. 1 Turma. Relator: Ministro Ricardo Lewandowski. DJe de 16.11.2010. BRASIL. Supremo Tribunal
Federal. AI 502292/RS. Relator: Ministro Marco Aurlio. 25/02/2005. DJ 14/03/2005 PP-00048. Med. Caut. Em ao Direta de Inconstitucionalidade 2.325-0 Distrito
Federal. Relator: Ministro Marco Aurlio.
(54) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI/2325 - Medida Cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade.
(55) CALMON, Sacha. Artigo publicado, sob o ttulo "Denunciamos. Lei complementar 102/2000. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 267-268.
(58) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justia do Estado. Apelao Cvel n 70041682725. Comarca de Porto Alegre. 07 dez. 2011.
(64) Instruo Normativa SLT n 01, de 20 de fevereiro de 1986. Trata do conceito de produto intermedirio, para efeito de direito ao crdito do ICM.
I - Por consumo imediato entende-se o consumo direto, de produto individualizado, no processo de industrializao; assim, considera-se consumido diretamente no
processo de industrializao o produto individualizado, quando sua participao se der num ponto qualquer da linha de produo, mas nunca marginalmente ou em linhas
independentes, e na qual o produto tiver o carter de indiscutvel essencialidade na obteno do novo produto.
II - Por consumo integral entende-se o exaurimento de um produto individualizado na finalidade que lhe prpria, sem implicar, necessariamente, o seu desaparecimento
fsico total; neste passo, considera-se consumido integralmente no processo de industrializao o produto individualizado que, desde o incio de sua utilizao na linha de
industrializao, vai-se consumindo ou desgastando, contnua, gradativa e progressivamente, at resultar acabado, esgotado, inutilizado, por fora do cumprimento de
sua finalidade especfica no processo industrial, sem comportar recuperao ou restaurao de seu todo ou de seus elementos.
III - No se consideram consumidas imediata e integralmente os produtos, como ferramentas, instrumentos ou utenslios, que embora se desgastem ou deteriorem no
processo de industrializao - como alis ocorre em qualquer bem ao longo do tempo - no se esgotam de maneira contnua, gradativa e progressiva, at o completo
exaurimento, na linha de produo.
IV - Igualmente no so considerados produtos consumidos imediata e integralmente no processo de industrializao as partes e peas de mquina, aparelho ou
equipamento, pelo fato de no se constiturem em produto individualizado, com identidade prpria, mas apenas componentes de uma estrutura estvel e duradoura, cuja
manuteno naturalmente pode importar na substituio das mesmas.
V - Excepcionam-se da conceituao do inciso anterior as partes e peas que, mais que meros componentes de mquina, aparelho ou equipamento, desenvolvem
atuao particularizada, essencial e especfica, dentro da linha de produo, em contacto fsico com o produto que se industrializa, o qual importa na perda de suas
dimenses ou caractersticas originais, exigindo, por conseguinte, a sua substituio peridica em razo de sua inutilizao ou exaurimento, embora preservada a
estrutura que as implementa ou as contm.
VI - - Esta Instruo entra em vigor na data de sua publicao e revoga as disposies em contrrio.
(65) Instruo Normativa SLT n 01/2001. Trata do conceito de produto intermedirio, para efeito de direito ao crdito do ICMS, pelas empresas mineradoras.
Art. 1 - Por processo produtivo desempenhado por empresas mineradoras entende-se aquele compreendido entre a fase de desmonte da rocha ou remoo de estril at
a fase de estocagem, inclusive a movimentao do minrio do local de extrao at o de beneficiamento ou estocagem.
Art. 2- Para efeitos de crdito no imposto, considera-se produto intermedirio, observado o disposto na Instruo Normativa SLT n 01, de 20 de fevereiro de 1986, todo o
material consumido nas fases do processo desenvolvido pelas empresas mineradoras, tais como: broca, haste, manto (correia transportadora), chapa de desgaste, leo
diesel, tela de peneira, filtro, bola de moinho, amido, amina/soda custica, dentre outros, consumidos na lavra, na movimentao do material e no beneficiamento.
Art. 3 - Esta Instruo entra em vigor na data de sua publicao e revoga as disposies em contrrio.
(66) Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Acrdo: 3.615/10/CE.
(67) MACHADO, Hugo de Brito. Citao em Mandado de segurana em matria tributria. 4. ed. So Paulo: Dialtica, 2000.
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Matheus Soares Leite*
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- Publicado pela FISCOSoft em 07/03/2013
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