Lectura 5 - Auditoria Sobre Estados Contables de Caja y Banco Créditos y Ventas Bienes de Cambio y Costo de Ventas PDF

Materia: Auditora I
Profesor: Marcelo Pretini

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UNIDAD N 8: CAJA Y BANCOS

8.1. Descripcin de los componentes

8.1.1. Definicin

La Resolucin Tcnica N9 indica que incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y
del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.

Procederemos a continuacin a analizar esta definicin defiendo determinadas condiciones que
deben cumplirse:

1) El rubro incluye los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones por lo tanto slo
pueden incluirse en el rubro caja y bancos aquellos tems que pueden ser utilizados en
forma inmediata para la compra de bienes y la cancelacin de cualquier clase de pasivos.
Lo importante a resaltar aqu es que esta posibilidad de adquisicin de activos o
cancelacin de pasivos debe existir en forma genrica y no para determinadas compras o
pagos (lo descripto en este punto impide incluir en el rubro caja y bancos por ejemplo los
bonos que usualmente han sido emitidos por los Gobiernos nacionales y provinciales cuya
denominacin ha variado segn la clase de bonos y gobierno que los emiti y que han sido
utilizados por los gobiernos para el pago de salarios a empleados pblicos y para el pago a
proveedores LECOP emitidos por el Gobierno Nacional y LECOR emitidos por el
Gobierno Nacional. Estos ttulos en poder de una empresa puede utilizarse para pagar
determinadas obligaciones como impuestos y sueldos pero no pueden usarse en forma
genrica para la adquisicin de bienes y cancelacin de pasivos y por ese motivo no
forman parte del rubro caja y bancos).

2) Al momento de analizar la inclusin o no en el rubro de cualquier activo que no se trate de
dinero en efectivo en caja o bancos deber considerarse que los 2 requisitos requeridos
por la Resolucin Tcnica N 9 (igual poder cancelatorio y liquidez similar) debern
cumplirse de manera conjunta (esto impide incluir en el rubro los cheques de pago diferido
recibido de clientes dado que al ser diferidos deber esperarse un tiempo para convertirlos
en efectivo por lo cual estos instrumentos no poseen liquidez similar al dinero; no obstante
lo dicho surge el siguiente interrogante: qu pasara si la empresa concurre a una entidad
bancaria a descontar estos cheques de pago diferido? En este caso el instrumento tendr
liquidez inmediata pero el banco aplicar una tasa de descuento para adelantar el dinero y
en tal caso no se cumple el requisito de igual poder cancelatorio. En sntesis: como los
cheques de pago diferido recibidos de clientes no pueden reunir simultneamente los 2
requisitos se trata de instrumentos que no deben incluirse en el rubro caja y bancos.

3) El rubro debe presentar el monto disponible al cierre del ejercicio por lo cual deben
descontarse los gastos desembolsados de los fondos fijos para gastos.

4) Cuando el uso de los fondos est restringido por alguna razn no deben incluirse en el
rubro estos fondos sobre los cuales pesa la restriccin y debern ser reclasificados al rubro
otros crditos y aclararse la situacin en nota a los estados contables (es lo que ocurre por
ejemplo cuando en virtud de un juicio que la empresa tiene en su contra se traban
embargos sobre fondos existentes en una cuenta bancaria).

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8.1.2. Casos especiales a considerar (operaciones especiales en las
cuales deber considerarse la intencin del ente)

a) Cheques emitidos a favor de los proveedores y no entregados a los mismos: dado
que el rubro debe representar el monto disponible al cierre estos cheques al no haber sido
entregados no deben ser descontados de las existencias (en este caso bajados de la
cuenta bancos) dado que al no haberse entregado el cheque a los proveedores no se ha
configurado el pago y los fondos siguen estando disponibles al cierre)

b) Cobranzas a disposicin no retiradas: por los mismos motivos indicados en el inciso a)
estas no deben ser agregadas a las existencias y debern considerarse un crdito al cierre
del ejercicio.

c) Cheques vencidos: nos referimos aqu a cheques entregados a proveedores y que
habiendo transcurrido el plazo legal establecido de 30 das los mismos no se han
presentado al Banco para el cobro. Estos cheques que oportunamente han sido bajado de
las existencias no podrn ser cobrados por los beneficiarios dado que el plazo para hacerlo
ha expirado y en consecuencia deber ser reversada la operacin por la cual
oportunamente se registr el pago; si bien en este caso es muy factible que el proveedor
vuelva a reclamar el pago cuando se emita un nuevo cheque se proceder a la nueva
contabilizacin del pago previo analizar si corresponde cobrar gastos administrativos por el
hecho de que la inaccin del proveedor ha duplicado el proceso administrativo de pago por
parte de la empresa (no hablamos de la situacin inversa en la cual la empresa auditada
tiene cheques en su poder que no cobra antes del plazo legal establecido dado que si bien
el tratamiento contable sera el mismo estaramos en presencia de un grave problema de
control interno).

d) Cheques de pago diferido (recibidos de clientes y entregados a proveedores): el
anlisis de esta situacin ya ha sido realizada precedentemente. Estos conceptos por no
poder reunir simultneamente los 2 requisitos de liquidez similar y poder cancelatorio no
debern incluirse en el rubro caja y bancos sino en crditos por ventas los cheques de
pago diferido recibidos de clientes y en obligaciones a pagar los cheques de pago diferido
entregados a los proveedores.

e) Cajas de ahorro (cuentas corrientes remuneradas): los fondos se mantienen en estas
cuentas antes que nada con fines de tener liquidez con una mnima retribucin antes que
con fines de obtener una renta en cuyo caso seran una inversin. Por este motivo
usualmente si deben formar parte del rubro crditos por ventas.

f) Cheques a la vista: al reunir los requisitos de liquidez inmediata y poder cancelatorio
similar al dinero si se incluyen en el rubro caja y bancos

g) Cupones de tarjetas de crdito: en el caso de comercios minoristas es muy comn
recibir cobranzas por este medio de pago. Como los mismos no pueden ser utilizados para
comprar bienes o cancelar obligaciones no forman parte del rubro caja y bancos sino que
deben incluirse como un crdito en el rubro crditos por ventas (en este caso no con el
cliente que realiz la compra sino con la Administradora de la tarjeta de crdito).

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h) Bonos (Lecop Lecor): ya hemos explicado precedentemente que no deben formar parte
del rubro caja y bancos no obstante lo cual surge el interrogante de en qu rubro deben
incluirse? Para responder a esta pregunta debe considerarse el principio de realidad
econmica analizando la intencin del ente. De este anlisis podremos concluir que la
sociedad ha recibido estos bonos como producto de su actividad comercial (de una
manera casi compulsiva para poder vender ms que de una manera voluntaria para
obtener una renta). Lo anteriormente descripto nos est indicando que no estamos en
presencia de una inversin dado que como la RT N 9 establece son las realizadas con el
nimo de obtener una renta (y en este caso no existi dicho nimo por parte de la empresa
sino que lo hizo como se dijo de una manera casi compulsiva) y en consecuencia no forma
parte ni del rubro caja y bancos ni del rubro inversiones y estos bonos debern ser
expuestos en el rubro otros crditos.

i) Documentos descontados en el Banco: hasta tanto el dinero no sea acreditado por el
banco no forma parte del rubro caja y bancos sino del rubro crditos por ventas.

8.2. Objetivos y riesgos de auditora

Los riesgos de auditora relacionados con las aseveraciones efectuadas en los EECC son
bajos debido a que por lo general no representan importes de significacin (excluidos saldos
en bancos que pueden serlo). No obstante, el riego alto con respecto a las transacciones que
pasan por estas cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento financiero de la
sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores producidos por fallas en los
controles interno, irregularidades o malversaciones que pueden afectar el resto de las cuentas
(cuentas por cobrar, cuentas por pagar, y gastos). Esto se debe a dos motivos:

a) Que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la Ca.
b) Que se trata del rubro ms lquido de los EECC y ejerce atraccin especial sobre
las personas y por ello gran parte de los fraudes que se cometen tienen relacin
con los fondos. En este sentido debe tenerse en cuenta que mientras ms lquido
sea un rubro de los EECC ms expuesto est a fraudes o malversaciones de
empleados o terceros.

Por tal motivo el auditor evaluar adecuadamente el sistema de control interno de los circuitos
de ingresos / cobranzas y compras/ pagos (dado que ests son las reas de operaciones que
generan los saldos) en funcin del impacto que esto tendr en las pruebas sustantivas a
aplicar en crditos por ventas y cuentas por pagar.

En sntesis, en Caja Bancos el riesgo principal es de existencia y generalmente se cubre
haciendo un arqueo al cierre de ejercicio y los saldos de los EECC no presentan mayores
riesgos pero los fraudes que pueden cometerse con el dinero afectan otros rubros (Crditos
por ventas Cuentas por pagar Gastos)

Tal como se desarroll, la mayor parte de los fraudes o irregularidades se producen en
relacin con los fondos (ya sea que se trate de una sustraccin permanente o transitoria) y por
este motivo a continuacin abordaremos dicho tema.

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8.3. Controles claves

Antes de comenzar a desarrollar los controles tpicos del rubro, es necesario identificar los
distintos fraudes o irregularidades vinculadas a los fondos:

Condiciones para que se produzca el fraude

Primera condicin: Que se tenga acceso a los fondos en forma directa o indirecta.

Segunda condicin: Para que la irregularidad permanezca oculta es porque se oculta adrede o
porque hay fallas de control interno que hacen que no se detecte la irregularidad aunque la misma
est a la vista.

Tipos de fraude o irregularidades que se pueden cometer en relacin con el dinero

1) Omisin de registrar (ocultamiento temporario)-
el 1ro que recibe el dinero en el ente.

2) Manipulacin de registros (para reducir el saldo
de caja u otros activos) quien contabiliza.

3) Manipulacin de documentos (Notas de crdito y
bajas de incobrables) quien no tiene acceso a
registros contables

4) Evasin de los procedimientos de control

5) Traslapo.

6) Pagos duplicados.
7) Pagos por servicios no recibidos o de pasivos
inexistentes.
8) Pagos por servicios no autorizados

1) La persona que recibe fondos en la empresa antes de que se registren como
cobranzas puede retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisin de
registrar. Esto puede ser realizado por cualquier persona que recibe dinero por
primera vez en la empresa (es decir que es la persona contacto con el cliente). Si
esta persona ha realizado la cobranza de un crdito y la ha retenido la irregularidad
puede ser descubierta cuando se reclame el pago al deudor. Por este motivo la
omisin de registrar es un ocultamiento generalmente temporario aunque podra
convertirse en permanente por la falta de procedimientos de control.

2) La persona que en el punto 1) ha interceptado los fondos a efectos de no ser
descubierto tratar de manipular los registros a efectos de encubrir el faltante. Por
COBRANZAS
PAGOS

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ejemplo: disminuyendo el saldo de la cuenta caja contra un gasto se encubre la
retencin o dando de baja como incobrables el saldo de un cliente. Por este es
MUY IMPORTANTE que quien maneja dinero no tenga acceso a los registros
contables.

3) Si quien hace la retencin no tiene acceso a los registros contables y no puede
modificarlos deber recurrir a la manipulacin de documentos. Modificando un
documento (nota de crdito o registro) o generando uno espurio. La persona que
hizo la retencin lograr que quien procesa los documentos en los registros
contables haga difcil la deteccin del fraude (en definitiva si esto ocurriera quien
maneja el dinero e hizo la retencin no maneja directamente registros contables
pero si lo ha hecho indirectamente a travs del manejo de la documentacin). Por
ello la segunda regla MUY IMPORTANTE A CONSIDERAR es que quien maneja
dinero no maneje documentacin.

4) Una ltima posibilidad de encubrir es evadir los procedimientos de control pero para
esto es importante que el control no exista o que el mismo no funcione
adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejecute
entonces aunque la irregularidad no se encubra de igual modo la misma
permanece oculta.

5) El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante inicial de
una cobranza a un cliente con cobranzas posteriores. Este procedimiento
disminuye la posibilidad de ser descubierto dado que la deuda nueva siempre es la
que menor posibilidad tiene de ser reclamada al deudor. La inconsistencia surgir
en el hecho de que los valores que se cobran no coinciden con los valores que se
depositan. Un procedimiento para descubrir el fraude es la comparacin de los
valores de los recibos con los valores que se depositan en el banco. Otro
procedimiento de utilidad es la confirmacin de saldos de clientes y luego al recibir
las respuestas investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas
de contabilizacin de la empresa y de los clientes.

6) En este caso el fraude consiste en pagar 2 veces la misma factura y el segundo
pago ser en beneficio de la persona de la empresa que realiz el fraude bien de
manera directa o bien en una proporcin con el proveedor que entr en connivencia
para posibilitar el fraude.

7) En este caso el fraude es similar al del punto 6) slo que aqu no se paga 2 veces
una factura sino una sola vez pero por un servicio que la empresa no recibi. Esto
es ms difcil de detectar en los servicios dada su naturaleza intangible

8) En este caso se refiere al pago de servicios por precios superiores a los
autorizados por la direccin o bien pagos a proveedores que en la compulsa de
precios previa a la contratacin no ofrecieron las mejores condiciones de
contratacin.

Controles claves a implementar por la entidad

A continuacin se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a efectos
de mantener bajo control las actividades vinculadas al movimiento de fondos. En este sentido es
muy importante considerar que mientras mayor sea la cantidad de estos controles que la sociedad

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tenga implantados y funcionando correctamente mayor control tendr sobre las actividades
vinculadas al movimiento de fondos y consecuentemente sobre los saldos contables resultantes
de estas actividades. Esta circunstancia deber evaluarse cuando se considera el costo
beneficio de una auditora basada en la confianza o no en los sistemas de control de los circuitos
de cobranzas y pagos (es decir el auditor deber evaluar el tiempo que ahorra en sus pruebas
sustantivas aplicables a cuentas por cobrar y cuentas por pagar en una empresa que tiene
implantados buenos controles en los circuitos de cobranzas y pagos).

Controles claves aplicables a cobranzas

Control de las cobranzas que tericamente deberan efectivizarse con las reales.

Limitar el acceso a las cobranzas [separacin de funciones]

Registracin inmediata de las cobranzas (emisin del recibo o ticket segn corresponda).

Recibos requisitos que deben reunir
Prenumerados de imprenta (integridad)
Inutilizacin y archivo de los anulados.
Acceso limitado a los que los confeccionan
Control externo a Caja de los talonarios en blanco.(para evitar usos incorrectos
demorndose la deteccin de irregularidades)
Control de la correlatividad numrica de los recibos rendidos.
Control de la correlatividad numrica de los recibos procesados.

Endoso restrictivo de valores sea que:
Se solicite a los clientes que se emitan con la restriccin (Ej. Cheques con clusula no
a la orden).
Se lo haga en el momento de su recepcin

Depsito ntegro y diario de cobranzas (y utilizar fondo fijo para gastos urgentes y menores
y cheque para el resto)

Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los descuentos (no dejarlo a
consideracin de los vendedores).

Existencia de un rgimen de autorizacin (segn jerarquas) para emitir Notas de Crditos
y para dar de baja a incobrables.

Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos.

Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de clientes y a las
cobranzas efectuadas en tal concepto (Recibos y Notas de Crdito)

Controles claves aplicables a pagos

Limitacin del acceso a los pagos.

Cheques consideraciones

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Inutilizacin y archivo de los anulados.
Acceso limitado al que los emite.
Control externo al custodio de las chequeras en blanco.

Proteccin del cheque al emitirlo.
Escrituras no adulterables.
Clusulas de uso restringido (no a la orden)

Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras.

Lmite de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques (a mayor importe, mayor
nivel jerrquico)

Revisin del pago por el firmante.
Cheques emitidos en base a normas.
La documentacin que lo respalda cumple las condiciones de: ser autntica,
corresponder a una transaccin del ente y tener evidencia de autorizaciones y
controles establecidos (no emitir cheques en blanco)
Cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador antes de la
presentacin al que autoriza el pago, para evitar que sea pagada ms de una vez (en
este punto tambin cumplen los controles a nivel de sistemas un rol importante).

Doble firma de cheques

Controles claves aplicables a cobranzas, pagos y custodia de fondos

Sistema de fondo fijo su funcionamiento debe asegurar que:
Todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente.
Todos los pagos se efectan con cheque salvo los menores, que se
realizan con fondo fijo.

Arqueo diario de Caja y conciliacin con mayor o planillas de caja.

Conciliacin bancaria mensual.

Aclaracin de la discrepancia de las cuentas con clientes y proveedores (analizar
diferencias de fechas por posibles traslapos).

Anlisis y justificaciones de las notas de dbito y crdito bancarias

Control de la documentacin que se genera en el movimiento de fondos:
Secuencia numrica.
Integridad.
Cumplimiento de lmites.
Cumplimiento de autorizaciones.
Cumplimiento de controles previos.
Imputacin.

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Control contable peridico.
Estados contables mensuales.
Anlisis de cuentas.

Seguimiento de crditos morosos y en gestin.

Separacin de funciones (es el rubro en el cual el control por oposicin de intereses es
ms importante y adems debe complementarse con rotacin de empleados en sus
puestos)
1) Separacin de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de lo que
lo registran.
2) Separacin de los que custodian fondos de los sectores contables.
3) Separacin de los que custodian de los que autorizan transacciones.
4) Realizacin de los controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos
(Auditora Interna y Auditora Externa)

En una primera auditora el auditor dedicar especial nfasis a relevar y evaluar la
existencia o no de los controles antes detallados mediante mtodos de: i) descripcin
narrativa, ii) cuestionarios o iii) cursogramas. A partir de este relevamiento y evaluacin el
auditor detectar puntos fuertes de control y puntos dbiles y luego efectuar las pruebas
de cumplimiento sobre los controles fuertes para asegurarse que funcionan de acuerdo a
como lo relev el auditor. Las conclusiones de esta etapa influirn en la determinacin de
la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de sustentacin de saldos que ser el
tema que desarrollaremos a continuacin

8.4. Vinculacin del rubro con el flujo de operaciones.

Los flujos de operaciones que afectan al rubro caja y bancos son los ingresos y egresos de
fondos, lo que lo hace mantener una estrecha relacin con la mayora de los sistemas
existentes en la empresa. Esta situacin genera una gran cantidad de variantes en cuanto al
movimiento de fondos con la consecuente necesidad de actividades de control en sus distintas
fases. Se mencionan a continuacin algunos ejemplos de transacciones que originan ingresos
y egresos de fondos.

Transacciones que generan ingresos:

a) Cobranzas de crditos comerciales o financieros.
b) Venta de bienes de uso de contado.
c) Ventas al contado de mercaderas.
d) Cobranzas de documentos

Transacciones que generan egresos:

a) Pago a proveedores.
b) Pago de impuestos.
c) Pago de sueldos y jornales
d) Cancelacin de prstamos bancarios
e) Compra de bienes de uso o de inversiones.

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8.5. Pruebas de validez o sustantivas aplicables al rubro Caja y Bancos

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro caja y bancos
permiten la confeccin del siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre depender en
lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de la evaluacin que el auditor
haga del sistema de control interno de la entidad.

Caja Recaudaciones a depositar: i)
arqueo de fondos, ii) corte de
documentacin y iii) depsito
posterior.

1- Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad

Bancos: i) Confirmacin de saldos y
ii) Revisin de conciliaciones
bancarias.

2- Para cubrir el objetivo de valuacin: revisar la valuacin de los saldos de caja y bancos en
moneda extranjera.

3- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de las normas contables
profesionales de exposicin (RT N 8 y 9).

Desarrollaremos a continuacin las pruebas sustantivas ms importantes:

1- Arqueo de fondos:

Es el recuento fsico de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en
caja. Tiene como objetivo verificar que los saldos que resultan de los registros contables
coincidan con la tenencia real de dinero. La realizacin del arqueo deber considerar las
siguientes premisas:

a) Debe comprender la totalidad de los fondos existentes bajo responsabilidad de una
persona para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas o
caja moneda extranjera.

b) El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo a efectos de evitar malas
interpretaciones o suspicacias (que en caso de un faltante no sea involucrado el auditor).

c) Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja respecto de que los
fondos que se estn arqueando son todos los que posee en su poder, que estuvo presente
durante la realizacin del arqueo y que le fueron devueltos ntegros e intactos sin que
existan otros fondos por los que sea responsable.

d) Un arqueo prev la ejecucin de 3 etapas:

d.1.) Planificacin: los procedimientos de esta etapa se realizan antes del cierre del
ejercicio y en ella el auditor decide: i) las cajas o fondos fijos que sern parte del

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procedimiento, ii) los procedimientos que se llevarn a cabo para mantener las cajas a
arquear bajo control del auditor hasta que sean recontadas, iii) El momento en que sea
realizar el arqueo (el auditor debiera evitar entorpecer las actividades operativas de su
cliente por lo cual usualmente se realizan antes del inicio de las actividades o al finalizar la
jornada), iv) la fecha en la cual se realizar el arqueo (ac debe tenerse en cuenta que si el
procedimiento se realiza al cierre del ejercicio sirve como prueba sustantiva pero pierde el
factor sorpresa por lo cual si lo que se busca es supervisar los controles que existen sobre
el dinero los arqueos debieran ser efectuados en otro momento y de manera sorpresiva), v)
la cantidad de auditores de que ser necesario disponer para llevar a cabo el
procedimiento, vi) si se requiere algn tipo de autorizacin por parte del personal jerrquico
para poder tener acceso a la empresa para efectuar el procedimiento y vii) debe
seleccionarse la muestra a recontar cuando el auditor considere que no es necesario
recontar el 100% de los valores.

d.2.) Ejecucin: esta etapa se realiza por lo general el da de cierre del ejercicio e incluye: i)
Recuento fsico del efectivo y los valores, ii) Efectuar un detalle de los gastos a rendir, iii)
Verificar el monto de cobranzas a arquear a travs del relevamiento de recibos, iv)
determina el resultado del arqueo cotejando el recuento por el realizado con el saldo
resultante de registros contables, v) Efectuar el corte de documentacin de las cobranzas
(ltimo nmero de recibo emitido y factura o ticket de contado) y de las rdenes de pago y
cheques a travs de los cuales se documentan las erogaciones de fondos, vi) verificar el
cumplimiento de las normas de control referidas a autorizaciones para egresos y custodias
y vii) Obtener la confirmacin escrita del cajero de la devolucin conforme de los fondos.

d.3.) Limpieza o seguimiento del arqueo: esta etapa se realiza una vez que las sociedad
tiene conciliados los registros contables (esto ocurre por lo general dentro del mes/mes y
medio posterior a la fecha de cierre dado que durante todo ese tiempo el personal de la
Ca. realiza ajustes de saldos) y en la misma el auditor: i) comprueba que los saldos que
recont coincidan con los registros contables ajustados, ii) verifica la contabilizacin en el
da que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentacin, iii) verifica
el depsito posterior de los valores a depositar, iv) verifica la rendicin posterior de los
comprobantes de gastos incluidos en el arqueo, v) comprueba que la reposicin del fondo
fijo sea efectuada con un cheque de numeracin posterior a la incluida en el corte de
documentacin y vi) propone los ajustes que considera necesarios luego de verificar todo
lo anterior (principalmente los ajustes se generan por cheques emitidos pendientes de
retiro por los proveedores, gastos no contabilizados y cheques de cobranzas rechazados)

2- Corte de documentacin:

Los objetivos de este procedimiento que se realiza en la etapa de ejecucin del arqueo son:
permitir el proceso posterior de comprobar: i) los valores recontados con la contabilidad dado
que difcilmente la contabilidad est actualizada el da del arqueo, y ii) las correcta asignacin
de ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.

3- Depsito posterior:

Debe verificarse el depsito posterior al cierre del ejercicio de las cobranzas que el da del
arqueo se encontraban pendientes de depositar (sera el detalle de recibos respecto de los
cuales los fondos percibidos no se incluyen en boletas de depsito anteriores al cierre).

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4- Confirmacin de saldos:

EL auditor solicitar a la administracin de la entidad que prepare cartas de requerimiento a
las entidades bancarias en la que se indique que la respuesta debe ser enviada al auditor de
manera directa para evitar cualquier manejo por parte del personal de la sociedad. La solicitud
no slo debe incluir los saldos en cuenta corriente (este dato tambin se podra obtener
solicitando a la sociedad los extractos bancarios) sino todas las operaciones concertadas con
la entidad financiera. La confirmacin con las entidades financieras es de tipo ciega y a efectos
de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los
bancos. Una vez preparadas las cartas, stas deben ser enviadas por el auditor para
asegurarse que son enviadas en su totalidad. Si no se recibe contestacin en un tiempo
razonable debe reiterarse el pedido. Si persistiera el problema es conveniente solicitar a los
funcionarios de la empresa que efecten gestiones especiales para obtener la respuesta
cuidando en todos los casos que la respuesta sea recibida en forma directa por el auditor. Una
vez recibida la respuesta el auditor deber cotejar los saldos segn la entidad bancaria con los
registros contables debiendo aclararse que en la mayora de los casos el cotejo no podr
efectuarse de manera directa por lo cual deber recurrirse a la conciliacin bancaria. Si existen
diferencias el auditor deber solicitar las explicaciones al personal de la empresa analizando
cuidadosamente las explicaciones recibidas. Un dato importante a considerar es que la
importancia de este procedimiento no radica tanto en la confirmacin de saldos en cuenta
corriente como en los otros saldos que la entidad mantiene con los bancos (en tal sentido es
importante considerar que este procedimiento es importante para detectar prstamos omitidos,
ttulos en custodia por inversiones realizadas).

4- Revisin de conciliaciones bancarias:

Las conciliaciones bancarias son realizadas por la empresa y por tal motivo el auditor no es
responsable por su confeccin pero el auditor las evala con dos finalidades diferentes:

4.1. Como prueba sustantiva: el auditor realiza los siguientes procedimientos a efectos de
verificar la razonabilidad de los saldos de las cuenta bancos:

4.1.1. Verificar la correccin aritmtica de la conciliacin bancaria.

4.1.2. Verificar que el saldo segn el banco incluido en la conciliacin bancaria es
coincidente con el extracto bancario y la respuesta a la confirmacin bancaria.

4.1.3. Verificar que el saldo segn la Compaa en la conciliacin bancaria es
coincidente con los registros contables.

4.1.4. Partidas pendientes de registrar por el banco (depsitos no acreditados por el
banco y cheques no debitados por el banco): se deben verificar antigedad, importe
y concepto y por otra parte se debe verificar que con posterioridad al cierre el banco
efecte el correspondiente dbito o crdito bancario porque se trata en general de
diferencias transitorias que se arreglan con el transcurso del tiempo.

4.1.5. Partidas pendientes de registrar por la empresa (dbitos bancarios no
contabilizados y crditos bancarios no contabilizados): en este caso lo que debe
verificar el auditor es si la circunstancia obedece a un error del banco o a un error
de la empresa. Se trata en general de diferencias permanentes que se arreglan
mediante el reclamo efectuado al banco si este tuviera un error para que proceda a

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corregirlo o bien contabilizando la empresa los movimientos pendientes (en caso de
crditos bancarios no contabilizados suele tratarse de cobranzas efectuadas a
clientes y en el caso de dbitos bancarios no contabilizados suele tratarse de
gastos bancarios no registrados).

4.2. Como prueba de control:

La conciliacin bancaria permite determinar la causa de las diferencias entre los saldos
segn registros contables y segn extractos bancarios. Las conciliaciones bancarias
representan un importante control para la sociedad que le permite detectar errores u
omisiones de contabilizacin e inclusive en algunos casos puede permitir identificar
irregularidades. Para que las conciliaciones bancarias puedan ser utilizadas por la
sociedad como elemento de control deben reunirse las siguientes condiciones:

4.2.1. Que sean confeccionadas por personal ajeno al manejo de fondos.

4.2.2. Los extractos bancarios no debieran ser recibidos por personal responsable
del manejo de fondos.

4.2.3. Deben ser confeccionados con periodicidad semanal o a lo sumo mensual.

4.2.4. Las partidas pendientes deben ser investigadas y procederse a su
depuracin.

4.2.5. Las conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin de partidas pendientes
debe ser supervisado por personal de rango superior al que las confecciona.

5. Anlisis de valuacin de los saldos en moneda extranjera:

Deber verificarse que los mismos sean computados al tipo de cambio comprador vigente
al cierre del ejercicio.

6. Prueba de caja:

La prueba de caja es una prueba de cumplimiento de controles y no una prueba sustantiva.
La prueba de caja es efectuada por el auditor para verificar que el control llevado a cabo
por la empresa y denominado conciliacin bancaria funciona adecuadamente. Desde el
punto de vista prctico la diferencia que tiene con una conciliacin bancaria es que
mientras esta concilia saldos contables la prueba de caja concilia los movimientos
registrados por la empresa con los movimientos registrados por el banco. La principal
utilidad de la prueba de caja para el auditor es que adems de permitir verificar las
conciliaciones bancarias permitir identificar indicios de traslapos u otros fraudes pero en
todos los casos se deber considerar que da indicios y no pruebas absolutas por lo cual
deber ser complementado con otras investigaciones o indagaciones. Para mayores
detalles de la confeccin de esta prueba remitimos al Manual de auditora y al material
prctico de la materia.

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8.6. Normas de valuacin

El rubro no presenta mayor complejidad al respecto dado que debe valuarse a valor nominal. La
nica cuestin a considerar es la valuacin de existencia de dinero en caja o bancos en moneda
extranjera la cual deber valuarse al tipo de cambio comprador al cierre del ejercicio, sin
considerar fluctuaciones temporarias.

UNIDAD N 9: CRDITOS Y VENTAS


9.1.1. Definicin

La Resolucin Tcnica N9 indica que son derechos que el ente posee contra terceros de recibir
sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no respondan a las caractersticas de
otro rubro del activo. Deben discriminarse los crditos por ventas de los bienes y servicios
correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen.

A continuacin desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relacin a este rubro:

1) La mayora de los crditos se derivan de la actividad habitual de la Ca. stos se exponen en
el rubro CRDITOS POR VENTAS. No obstante existen otros crditos como por ejemplo: i)
prstamos a empleados, ii) saldos no integrados de accionistas, iii) servicios pagados por
adelantado y iv) depsitos en garanta de alquileres. Estos otros crditos que no se derivan de
la actividad o actividades habituales del ente se exponen en el rubro OTROS CRDITOS.

2) Los rubros y cuentas de los estados contables que se relacionan con las ventas y los crditos
por ventas son los siguientes: i)crditos por ventas, ii) ventas, iii) comisiones por ventas, iv)
deudores incobrables, v) caja y bancos (por la contrapartida al momento de la cobranza) y vi)
costo de ventas (por el asiento complementario de la venta como sacrificio econmico por dar
de baja los bienes de cambio vendidos (este aspecto lo veremos en el captulo referido a
bienes de cambio).

3) Existen 2 cuestiones bsicas que deberemos considerar a los efectos de definir el tratamiento
del rubro y el esquema de contabilizacin que son las siguientes: i) Cundo reconocer una
venta o ingreso? y ii) Por cunto reconocerla? Abordaremos a continuacin estas 2
cuestiones.

a) Cundo reconocer una venta o ingreso? Para responder a esta pregunta existen 2
posibles respuestas a saber: i) Cuando se realiza la venta o se presta el servicio o ii)
Cuando se cobra la venta o servicio. En este sentido el principio de lo devengado nos
indica que lo correcto es contabilizar la venta y el consecuente crdito en el momento en el
cual se realiza la venta o se presta el servicio. Surge entonces un segundo interrogante:
Cundo se produce la venta? Existen diferentes formas de contestar este interrogante
pero la respuesta ms adecuada es afirmar que la venta se materializa cuando se produce
la transferencia de la propiedad de vendedor a comprador lo cual ocurrir cuando los
riesgos y beneficios de la cosa se transfieran a favor del comprador. Para comprenderlo
brindamos algunos ejemplos:

Materia: Auditora I
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- Una sociedad argentina compra a otra sociedad holandesa una maquina de producir
fusibles. Durante el transporte de Holanda a Argentina el barco sufre un problema y la
maquinaria se golpea deteriorndose Quin se hace cargo de las prdidas
consecuentes? Si la venta ya se perfeccion el comprador se hace cargos de los
riesgos de la cosa y en este caso se har cargo de las prdidas y el debi ser quien
asegur el cargamento. Si la venta no se hubiera perfeccionado el vendedor debi
enfrentar las prdidas.

- Una sociedad china compra a una sociedad argentina 1000 tn. de poroto de soja
pagando el 50% del precio y queda adeudando el otro 50%. Al momento de efectuar el
pago del 50% remanente el valor de la soja se ha incrementado. Debe el comprador
pagar un diferencial por esta suba del producto? Si la venta estaba perfeccionada no
debe pagar diferencial dado que los beneficios de la cosa ya son del comprador, de
igual manera si el precio hubiere bajado el precio a pagar por el comprador hubiere
sido el mismo dado que los riesgos de la cosa eran tambin del comprador.

- Desde el punto de vista prctico vamos a identificar 4 condiciones para identificar
cuando se materializa una venta (existen ms pero en esta materia trabajaremos con
estas 4) las cuales siempre se deben analizar a la luz del concepto de cuando se
produce la transferencia de la propiedad (transferencia de los riesgos y beneficios) de
la cosa vendida de vendedor a comprador. Estas 4 condiciones son:

Condicin destino: la transferencia de la propiedad se produce cuando el
vendedor entrega la mercadera al comprador en sus instalaciones fabriles.

Condicin origen: en este caso la mercadera pasa a ser propiedad del
comprador cuando este la retira del depsito del vendedor.

Condicin FOB clusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en
este caso la mercadera es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho
aduana en el pas del vendedor, es decir el pas de origen.

Condicin CIF - clusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en
este caso la mercadera es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho
aduana en el pas del comprador, es decir el pas de destino.

A los efectos de la resolucin de los ejercicios prcticos de la materia para la 2 primeras
condiciones (condicin origen y destino) el documento que nos indicar cundo se produce
la transferencia de propiedad es el remito por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente
en el procedimiento de corte de este documento. Para las 2 segundas condiciones
(condicin FOB y condicin CIF) el documento que nos indicar cundo se produce la
transferencia de propiedad es la carta de porte (para flete terrestre) o conocimiento de
embarque (para flete martimo) por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el
procedimiento de corte de estos documentos.

b) Por cunto reconocer una venta o ingreso? Para responder esta consulta debemos
considerar lo establecido en las normas contables profesionales que establecen que una
venta debe contabilizarse por su valor de contado del momento de la venta. Esto se
encuentra estrechamente relacionado con el objetivo de uno de los estados contables
bsicos que es el estado de resultados; este muestra las causas que generaron el
resultado del ejercicio y a efectos de mostrar adecuadamente las causas, las ventas debe

Materia: Auditora I
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reflejarse por su valor de contado dado que cuando existe una venta financiada en realidad
coexisten en una sola transaccin 2 operaciones (una operacin comercial que es la venta
y que debe reflejarse por su valor de contado y una operacin financiera que es la
financiacin otorgada al cliente para pagar la venta cuyo resultado son intereses (sean
estos implcitos o explcitos) y que debern exponerse en el estado de resultados en otra
lnea referida a Resultado financiero y por tenencia por debajo del resultado operativo
que es el resultado de la actividad principal del ente.

9.2. Objetivos y riesgos de auditora

El origen de los crditos se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio propias
de la actividad principal del ente. Como consecuencia de ello los sistemas involucrados en la
operatoria del rubro bsicamente comprenden:

i) Operacin de ventas
ii) Concesin del crdito
iii) Gestin de cobranza

En funcin de estos sistemas en el punto siguiente estudiaremos las actividades de control que se
encuentran comprendidas en cada uno.

En relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro presenta para el auditor
externo los siguientes riesgos de auditora:

a) En relacin con el objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio registradas en el
ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones.
b) En relacin con el objetivo de propiedad: mantenimiento en el activo de cuentas a
cobrar por derechos ya cedidos al cierre del ejercicio.
c) En relacin con el objetivo de integridad: i) entrega de mercadera que se encuentra
pendiente de facturacin al cierre del ejercicio, ii) facturacin por importes menores a
los que corresponden, iii) servicios pendientes de recibir contabilizados como gastos y
iv) no facturacin de operaciones.
d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) incorrecta consideracin de los
componentes financieros implcitos, ii) incorrecta consideracin de los riesgos de
incobrabilidad y iii) devoluciones y descuentos inadecuadamente considerados.
e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) no identificacin de los crditos
documentados de los que no lo son, ii) no identificacin de los saldos originados en
operaciones con entes del grupo econmico al que pertenece la sociedad (sociedades
controlantes, controladas o sobre las que se ejerce influencia significativa)

9.3. Controles claves a implementar por la entidad

a) Relativos a las operaciones de venta

a.1.) Separacin de funciones de ventas de otorgamiento del crdito, entrega al cliente,
registraciones contables y custodia de dinero

a.2.) Utilizacin de formularios prenumerados y control de correlatividad (remitos, facturas,
notas de crdito y notas de dbito)

Materia: Auditora I
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a.3.) Existencia de un rgimen de autorizacin de facturas, notas de dbito y notas de
crdito.

a.4.) Existencia de pruebas del despacho de las mercaderas y de su recepcin por el
cliente.

a.5.) Existencia de un rgimen de autorizaciones para otorgar descuentos y bonificaciones,
aceptar devoluciones y bajas por incobrables.

a.6.) Conciliacin peridica de registros contables con subdiario de clientes.

a.7.) Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar.

a.8.) Envo de resmenes de cuenta a clientes.

a.9.) Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado
a cobranzas.

b) Relativos a la concesin del crdito

b.1.) Existencia de polticas definidas sobre los requisitos a cumplir para su otorgamiento.

b.2.) Existencia de lmites de autorizaciones para otorgar crditos para los distintos niveles
de colaboradores.

b.3.) Mantenimiento de informacin actualizada sobre la situacin patrimonial de los
clientes.

c) Relativos a la gestin de cobranza

c.1.) Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores.

c.2.) Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de
cuentas atrasadas.

c.3.) Envo peridico de resmenes de cuenta.

9.4. Vinculacin del rubro con el flujo de operaciones

El rubro crditos se vincula principalmente con las siguientes operaciones:
Ventas
Devoluciones
Intereses por financiacin
Intereses por mora
Descuentos
Incobrabilidades
Cobros

Materia: Auditora I
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9.5. Pruebas de validez o sustantivas aplicables al rubro Crditos y
ventas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro crditos y ventas
permiten la confeccin del siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre depender en
lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluacin que
el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.

1- Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) Arqueo de documentos a cobrar y ii)
pedido de confirmacin de saldos a clientes y otros deudores

2- Para cubrir el objetivo de integridad: realizar el procedimiento de corte de operaciones de
ventas y cobranzas.

3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) obtener carta de los abogados referidos a saldos
litigiosos donde stos opinen sobre la factibilidad de recupero, ii) consideracin de
incobrabilidades, descuentos y devoluciones, iii) verificacin del correcto devengamiento
del los componentes financieros y iv) anlisis de la valuacin de los crditos en moneda
extranjera y correcta imputacin a resultados del las diferencias de valuacin de moneda
extranjera.

4- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de las normas contables
profesionales de exposicin (RT N 8 y 9).


1- Arqueo de documentos a cobrar:

Consiste en el recuento de todos los pagars, cheques de pago diferido y documentos
asimilables y su objetivo (asimilable al objetivo del arqueo de caja) es comprobar que los
saldos contables coinciden con la tenencia real de documentos por parte de la empresa. Los
aspectos a considerar son los siguientes.

i) Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar (aqu es
importante aclarar que no necesariamente sern todos los documentos que posee
la empresa dado que como se explicit en el mdulo 1 la auditora se basa
generalmente en muestras y no necesariamente el auditor realizar el
procedimiento de arqueo en todas las localizaciones donde la empresa tenga
documentos pero una vez seleccionada la muestra de sucursales deben arquearse
la totalidad de documentos existentes en dicha sucursal).

ii) El custodio debe estar presente en todo momento a efectos de evitar malas
interpretaciones y al finalizar el procedimiento el auditor debe obtener una
confirmacin escrita del custodio donde le confirme que los documentos arqueados
son todos los que posee en su poder, que han sido recontados en su presencia y
que le fueron devueltos ntegros y exactos.

iii) Debe revisarse que los documentos estn adecuadamente sellados (aforados)
dado que se trata del elemento que permitir su ejecutoriedad judicial en caso de
una posible mora o incobrabilidad.

Materia: Auditora I
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2- Pedido de confirmacin de saldos:

Este procedimiento de auditora es muy importante para demostrar la existencia del crdito
dado que es el propio deudor quien confirma que adeuda a la sociedad. Generalmente se
selecciona una muestra de clientes en base al muestreo estadstico, a criterio o una
combinacin de ambos y dicha muestra debe ser representativa de la poblacin. Se realiza a
travs de una carta que se enva al cliente y este contesta directamente al auditor. De este
procedimiento deben considerarse los siguientes aspectos:

i) La muestra seleccionada es representativa de la poblacin por lo cual debe
obtenerse evidencia de todos los clientes seleccionados y no pueden reemplazarse
por otros clientes si algunos de la muestra inicial no contestara al pedido de
confirmacin de saldos enviado por el auditor.

ii) En funcin de lo anterior si no se recibiere respuesta deber reiterarse la solicitud y
en caso de falta de respuesta acudirse a los procedimientos alternativos. Los
citados procedimientos alternativos (se denominan justamente as dado que recin
se aplicarn cuando el procedimiento principal que es el pedido de confirmacin de
saldos no tuvo xito) pueden a consistir en: a) revisin de cobros posteriores dado
que la cobranza posterior al cierre del ejercicio del crdito de parte del clientes es
una prueba fuerte de que el crdito exista o b) verificacin de factura y remito de
donde se pueda verificar que la recepcin de la mercadera por parte del cliente
elemento de juicio este que se obtiene del remito conformado - ocurri con
anterioridad al cierre del ejercicio. De estos 2 procedimientos alternativos el auditor
preferir aplicar preferentemente el indicado en a) pero podra ocurrir que un
determinado cliente no haya pagado en el perodo de hechos posteriores al cierre
en cuyo caso el auditor deber necesariamente inclinarse por el procedimiento
indicado en el punto b).

Como conclusin final del procedimiento podemos encontrarnos que una vez obtenida la
evidencia de auditora se presenten las siguientes situaciones:

1) El saldo informado por el cliente coincide con el de la empresa en cuyo caso no habr
que proponer ajustes de auditora.

2) El saldo informado por el cliente difiere del de la empresa en cuyo caso habr que
analizar si dicha diferencia obedece a un problema del cliente (en cuyo caso NO
generar ajustes de auditora) o de la empresa (en cuyo caso SI generar ajustes de
auditora)

3) Confirmacin de abogados sobre saldos litigiosos:

Este procedimiento es muy til para verificar la cobrabilidad de los crditos por parte del
auditor y en funcin de ello proponer en caso de corresponder los ajustes que correspondan a
la previsin para deudores de dudoso cobro constituida por la compaa. Como subproducto
de este pedido el auditor tambin puede obtener el informe de la suma adeudada por
honorarios al abogado a efectos de verificar si est registrada pero este procedimiento de
pasivos omitidos lo veremos al estudiar cmo se audita el pasivo de la empresa en el mdulo
4).

Materia: Auditora I
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En el anlisis de la previsin para deudores incobrables el auditor considerar la respuesta de
los abogados lo cual complementar adicionalmente con los siguientes elementos de juicio:

Situacin financiera del pas y la industria.
Incobrabilidad observada en perodos anteriores.
Antigedad de las facturas.
Antecedentes del cliente.
Existencia de garantas.
Posibilidad de compensar con saldos pasivos.
Estados contables de los clientes.
Informe de los abogados por cuentas en gestin.

3- Anlisis de valuacin de crditos en moneda extranjera:

Las normas contables profesionales en vigencia establecen que la valuacin de crditos en
moneda extranjera debe realizarse al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio, sin
considerar fluctuaciones temporarias. En este sentido deberemos evaluar entonces a que se llama
fluctuacin temporaria dado que si estuviramos en presencia de una de ellas no debiera
considerarse en la valuacin de los crditos. Existe una fluctuacin temporaria cuando al cierre del
ejercicio y por una cuestin puntual generalmente de carcter poltico o especulativo no
directamente vinculados con variables econmicas el tipo de cambio se incrementa o disminuye
abruptamente y los primeros das del ao siguiente vuelva a valores similares a la crisis. Para
graficarlo mejor daremos un ejemplo:

El da 30.11.2001 la sociedad vende a un plazo de 180 una maquina en U$S 1.000.000. (el
vencimiento del crdito opera el 31.5.2002 y a esa fecha el U$S cotiza a $ 3)

El 22.12.2001 el presidente de la Repblica renuncia con motivo de la crisis del pas y las
revueltas populares y al 31.12.2001 el U$S cotiza a $ 10.

A partir de enero y con ciertas oscilaciones la cotizacin del U$S empieza a bajar y se
estabiliza aproximadamente a mediados de febrero en torno a los U$S 3,20.

Pregunta: Al cierre del ejercicio, debemos en el caso planteado valuar el crdito a un tipo de
cambio de 1 U$S = $ 10 reconociendo la ganancia derivada de esta valuacin? La respuesta es
NO, porque estamos en presencia de una fluctuacin temporaria; en estos casos la valuacin del
crdito en moneda extranjera se efectuar a la ltima cotizacin no afectada por fluctuaciones
temporarias.

4- Verificacin del correcto devengamiento de componentes financieros:

Este procedimiento persigue por objetivo verificar la correcta valuacin del crdito y se basa en el
concepto de que cuando se vende a crdito coexiste con la operacin comercial de la venta una
operacin financiera y por ende esto trae implcito el concepto de intereses. Estos intereses
podrn estar explicitados en los documentos de la transaccin (contratos, facturas o notas de
dbito) o bien podrn estar implcitos formando parte del precio de la operacin comercial en cuyo
caso y a efectos del correcto reconocimiento y exposicin de los resultados debern detraerse y
en cualquier de ambos casos (estn explcitos o implcitos debern devengarse en funcin del
tiempo transcurrido).

Materia: Auditora I
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5- Anlisis de notas de crdito posteriores al cierre del ejercicio:

Este objetivo persigue el objetivo de verificar la correcta valuacin del activo de la entidad. Una
nota de crdito anula los efectos de una factura y consecuentemente deberemos reconocer como
se reconoce su efecto contable. Para ello veremos un ejemplo:

La sociedad efecta una venta de mercaderas el 26.12.2009

El da 5.1.2010 se emite nota de crdito dado que el cliente devolvi parte de la
mercadera por encontrarse deteriorada.

El auditor se encuentra auditando los estados contables al 31.12.2009 de la sociedad y se le
presenta el siguiente interrogante: Cundo debe registrarse la nota de crdito emitida el
5.1.2010? Si bien a primera instancia pareciera que debe registrarse en el ejercicio 2010 por ser
un documento de ese ao el concepto de que ningn activo puede valuarse por encima de su
valor recuperable nos impide dejar registrado ese crdito al cierre del ejercicio 2009 porque no se
va a cobrar. La conclusin entonces es que las notas de crdito deben registrarse en el mismo
ejercicio de la factura cuyo efecto estn anulando.

9.6. Normas de valuacin aplicable al rubro crditos

Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de valuacin aplicables al
rubro crditos aclarando que el alumno deber asimismo remitirse a los puntos indicados de las
correspondientes resoluciones tcnicas para un estudio detallado del tema en cuestin.

a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al
patrimonio) de los crditos puntos 4.5.1, 4.52, 4.5.3, 4.5.4 y 4.5.5 de la RT17).

4.5.1 Crditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios: Se los mide
sobre la base de su precio de contado si existieran operaciones basados en ellos. De
lo contrario se realiza una estimacin del precio de contado sobre la base del valor
actual del importe futuro a percibir a cuyos efectos se utilizar una tasa de inters que
refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los
riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin.

4.5.2 Crditos en moneda originados en transacciones financieras: se miden de
acuerdo a la suma de dinero entregada. Si un crdito entre partes independientes es
sin inters o con una tasa inferior a la de mercado se medir en base a la mejor
estimacin posible de la suma a cobrar descontada utilizando una tasa de inters que
refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los
riesgos especficos de la operacin.

4.5.3 Crditos en moneda originados en refinanciaciones (incluye entre otros
reestructuracin de deuda financiera moratorias impositivas): Cuando un crdito
entre partes independientes, sea sustituido por otro cuyas condiciones sean
sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta preexistente y se
reconocer un nuevo crdito, cuya medicin contable se har sobre la base de la mejor
estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las
evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del
activo. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son

Materia: Auditora I
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sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crdito difiere al menos un
10% del valor descontado del crdito refinanciado.

4.5.4 Otros crditos en moneda: Si son entre partes independientes se miden sobre la
base de la mejor estimacin posible de las sumas a cobrar, descontada usando una
tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los
riesgos especficos del activo.

Si no puede determinarse objetivamente el momento de percepcin del crdito se
tomar el ms probable y si ninguna estimacin de plazo es ms probable se tomar la
de mayor plazo. Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se
cobrarn, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la
ms probable, se tomar la de mayor plazo. Si las caractersticas del mercado
financiero plantean dificultades para encontrar una tasa que rena los requisitos
indicados precedentemente se admitir que la medicin se realice a valor nominal,
detallando la situacin por nota y los plazos en que se realizarn estos crditos.

4.5.5 Crditos en especie: se miden de acuerdo a la medicin contable inicial que se
corresponde a los bienes a recibir.

b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los crditos al cierre del ejercicio
puntos 5.2, 5.3. y 5.4. de la RT17).
:
Punto 5.2. Cuentas a cobrar en moneda originadas en la venta de bienes y servicios

Se miden considerando su destino probable segn se indica a continuacin:

i) En general, a su medicin original ms los intereses devengados al cierre (el
clculo de los intereses devengados al cierre se debe calcular con la TIR del
momento de la medicin inicial). Esta medicin podr obtenerse mediante el
clculo del valor descontado de los flujos de fondos que originar el activo,
utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de la medicin
inicial.

ii) Si existe intencin y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente se medirn a su valor neto de realizacin, lo cual requiere
existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para realizar la
operacin y hechos anteriores o posteriores que avalen su conducta o
modalidad operativa. Este valor neto de realizacin debe ser calculado como el
valor descontado del crdito, utilizando una tasa de mercado al (considerando
costo dinero y riesgo de la operacin) del momento de la medicin menos los
gastos relacionados con la negociacin, cesin o transferencia.

Asimismo en la valuacin de estos crditos debern considerarse los siguientes aspectos:

Incluir resultados financieros devengados al cierre (la forma de devengamiento
depender segn se dijo precedentemente del destino probable).
Considerar riesgo de incobrabilidad.
Para cuentas en moneda extranjera considerar la variacin del tipo de cambio, sin
considerar fluctuaciones temporarias.

Materia: Auditora I
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Intereses implcitos con tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado
hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin,
correspondiente al momento de la medicin.
Considerar bonificaciones y devoluciones

Punto 5.3. Otros crditos en moneda

Tambin se considera su destino probable:

Cuando existe intencin y factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente: a su VNR, con iguales requisitos que los crditos por venta de bienes
y servicios precedentemente detallados.

En los restantes casos: Segn la suma a cobrar descontada utilizando la tasa del
momento de la medicin inicial. Si no puede determinarse objetivamente el momento
de percepcin del crdito se tomar el ms probable y si ninguna estimacin de plazo
es ms probable se tomar la de mayor plazo. Si las caractersticas del mercado
financiero plantean dificultades para encontrar una tasa de mercado se admitir que la
medicin se realice a valor nominal, detallando la situacin por nota y los plazos en que
se realizarn.

Los activos surgidos por la aplicacin del mtodo del impuesto diferido se valuarn a
valor nominal. (en entes que no estn en rgimen de oferta pblico es optativo utilizar
valor nominal o valor actual).

Punto 5.4. Crditos no cancelables en dinero (derechos a recibir bienes o servicios)

Se valan en base a la medicin de los bienes o servicios a recibir.

Materia: Auditora I
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UNIDAD N 10: BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE
VENTAS


10.1.1. Definicin

La Resolucin Tcnica N 9 indica que son los bienes destinados a la venta en el curso normal
de las actividades del ente o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que
resultan generalmente consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la
venta, as como los anticipos a proveedores por la compra de estos bienes

A continuacin desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relacin a este rubro:

1) El rubro bienes de cambio as como el costo de ventas suelen ser de importancia
significativa en los EECC y por ello el auditor les debe prestar especial atencin.
Adicionalmente, el hecho de que bienes de cambio es el rubro a travs del cual el ente
desarrolla su objeto social requiere un conocimiento especfico por parte del auditor dado
que la composicin del rubro ser muy distinta entre una empresa y otra.

2) La diversidad de actividades existentes (manufactureras comerciales agrcolas
extractivas) genera que exista un variado nmero de afirmaciones posibles formando parte
del rubro bienes de cambio.

3) Al margen de lo indicado en el punto siguiente y atendiendo a la tarea del auditor en
funcin de su complejidad es posible clasificar a los bienes de cambio segn incluyen a no
costos de conversin (mano de obra y gastos indirectos de fabricacin) y en funcin de
esto tenemos la siguiente clasificacin:

Bienes de cambio que no incluyen costos de
conversin
Materias primas
Mercadera de reventa y costo de ventas de
mercadera de reventa
Bienes de cambio que incluyen costos de
conversin
Productos en proceso
Productos terminados y costo de ventas

La clasificacin precedentemente indicada es de fundamental importancia dado que cuando los
bienes de cambio incluyen costos de conversin la auditora del rubro conlleva mayores
dificultades dado que se presentan entre otros los siguientes aspectos a considerar: i) activacin
de mano de obra, ii) activacin de gastos indirectos, iii) tratamiento a dispensar a
improductividades y ociosidades y iv) activacin de costos financieros.

4) Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su posterior venta, ii) los que se
encuentran en proceso de produccin y los que sern consumidos en dicho proceso.

5) Teniendo en cuenta lo indicado en el punto 4) anterior surge la siguiente pregunta: son
los materiales bienes de cambio? La respuesta es que los que sern consumidos en el
proceso productivo (cajas de cartn - cintas de embalar) son bienes de cambio mientras

Materia: Auditora I
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que los que no son consumidos en el proceso productivo (resmas de papel, afiches
publicitarios) deben incluirse en el rubro otros activos.

6) Mercaderas en trnsito: siguiendo el mismo criterio que estudiamos en el captulo de
crditos por ventas cuando se produce la transferencia de la propiedad (es decir los
riesgos y beneficios son de la empresa) a pesar de que no se haya recibido el bien en las
instalaciones de la empresa deben incluirse en el rubro bajo el subrubro de mercaderas en
trnsito.

7) Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: en este caso la tipificacin
jurdica de la operacin como un crdito en especie no obsta que a la luz de la realidad
econmica se exponga en el rubro bienes de cambio dado que se trata del pago de una
parte o todo un bien de cambio con lo cual a la luz de la transaccin final los anticipos a
proveedores para compra de BC debe exponerse en el rubro bienes de cambio.

10.2. Objetivos y Riesgos de auditora

En relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro bajo examen presenta para el
auditor externo los siguientes riesgos de auditora clasificados segn el objetivo de auditora que
afectan dichos riesgos:

a) En relacin con el objetivo de existencia: i) faltantes de inventarios no
contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la
Ca. registra compras en exceso o ventas con su correspondiente costo de
ventas - en defecto tendr un problema que afecta el objetivo de existencia de los
bienes de cambio)

b) En relacin con el objetivo de integridad: i) existencias de mercaderas no
registradas y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Ca.
registra compras en defecto o ventas con su correspondiente costo de ventas -
en exceso tendr un problema que afecta el objetivo de integridad de los bienes
de cambio).

c) En relacin con el objetivo de propiedad: existencia de mercadera de terceros
registrada como propia.

d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) errores en la determinacin del costo
de reposicin al cierre del ejercicio, ii) inadecuada consideracin de
obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv) incorrecta eliminacin de
Resultados no trascendidos a terceros (esto afecta a los bienes de cambio en los
estados contables consolidados), v) errores en la determinacin de los conceptos
activables al momento de la compra de los bienes de cambio.

e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) incorrecta apertura entre el activo
corriente y no corriente y ii) omisin de informar en nota a los estados contables
los bienes gravados o con restricciones para su utilizacin (salvo excepciones
esto no es muy comn dado que en funcin de la naturaleza de los bienes estos
necesitan ser vendidos)

Materia: Auditora I
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10.3. Controles claves a implementar por la entidad

Dado que la operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de conversin (entre el
momento en que se obtienen los insumos y el momento en que son comercializados)
identificaremos los siguientes subsistemas en la operatoria del rubro a efectos de describir los
controles claves a implementar por la entidad:

I.Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.

a) Control de los envos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o
similar), del rea de abastecimientos.

b) Provisin de informacin contable referida al ingreso de las materias primas (emisin
de nota de recepcin o equivalente).

c) Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin.

d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido).

e) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para sectores productivos y/o
terceros participantes en el proceso de produccin.

f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepcin respectiva.

g) Separacin de f(x) entre: i recepcin y almacenes (para evitar emisin tarda de VE
para cubrir faltantes de inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se
puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y Egreso de bienes de
cambio (para no facilitar el ocultamiento de irregularidades mediante la compensacin
de movimientos).

II.Relativos a produccin

a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con rdenes de
produccin vigentes.

b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra con rdenes de produccin
vigentes.

c) Normas sobre almacenamientos intermedios.

d) Proceso de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin.

e) Normas sobre control de calidad.

f) Provisin de informacin contable referida a la entrega de los productos elaborados a
almacenes de productos terminados (emisin de orden de produccin por cada lote de PT)

g) Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin y para la determinacin
del costo de productos terminados (entre otros tratamiento que se les da a las
improductividades/obsolescencias/costos estndares)

Materia: Auditora I
- 26 -

III.Relativos a ingreso, custodia y salida de productos terminados.

a) Provisin de informacin contable referida al ingreso de productos terminados (generar
VE que debe coincidir con la orden de produccin que marca la salida de la planta
fabril)

b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros Ej.: Cmaras de fro)

c) Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos
terminados (remito que se confecciona en el momento del despacho)

d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva. (remito
conformado / ver vnculo con fletero).

e) Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto
(muestra, donacin, venta).

f) Autorizacin de reingreso de productos terminados devueltos por clientes

g) Emisin de remito interno para transferencias de productos entre diferentes depsitos
del ente.

IV.Relativos en forma comn a los indicados en i. y iii.

a) Separacin de las actividades de produccin del sector responsable de los registros
contables.

b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no valorizados)

c) Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal ajeno a las custodias y
registros.

d) Conciliacin peridica de los registros del ente referida a bienes en poder de terceros, por
personal ajeno a la operatoria.

e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.

f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.

g) Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de
produccin.

h) Acceso restringido a los depsitos y almacenes para evitar salidas de mercaderas no
autorizadas.

i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.

j) Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en relacin a los insumos
utilizados (este anlisis usualmente se denomina balance de masa).

Materia: Auditora I
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k) Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones,
consistencia de la informacin contenida y correcta imputacin.

l) Anlisis de cuentas peridicos.

m) Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios analticos con registros
contables.

10.4. Vinculacin del rubro con el flujo de operaciones

La definicin de los procedimientos de auditora a aplicar para cubrir los riesgos de este rubro
debe considerar la estrecha relacin con el resto de las cuentas como son:

Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadera de reventa.
Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o mercadera de reventa.
Costos: de conversin (entre otros mano de obra, amortizaciones y gastos de
fabricacin indirectos).

En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante vincularlo con las
conclusiones de auditora sobre los rubros Crditos por ventas y Cuentas por pagar.

10.5. Pruebas de validez o sustantivas aplicables al rubro bienes de
cambio

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro bienes de cambio y
costo de venas permiten la confeccin del siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre
depender en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la
evaluacin que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.

1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspeccin ocular, ii) confirmar
existencias en poder de terceros, iii) verificar el corte de operaciones y iv)
comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes (existencia)
y comprobar compras y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares
(integridad).

2- Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Confirmar las existencias fsicas en poder de
terceros y ii) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con
comprobantes.

3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) verificacin de la determinacin del costo de
ventas (verificar la imputacin de los resultados por tenencia), ii) verificar clculos y
procedimientos utilizados por la sociedad para obtener costos de reposicin y valor
neto de realizacin, iii) verificar consistencia de valuacin con documentacin
respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el inventario
fsico observar la existencia de bienes daados u obsoletos, vi) verificar correcta
eliminacin de RNT en compras a Cas del Grupo Econmico.

Materia: Auditora I
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4- Para cubrir el objetivo de exposicin: i) Revisar la correcta clasificacin de los
bienes de cambio entre activo corriente y no corriente y ii) revisar nota de los
estados contables con bases de valuacin y notas especiales referidas a bienes
gravados.

Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias de bienes de
cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos considerar que en la primera
auditora ser necesario aplicar los mismos tambin para auditar las existencias iniciales
dado que un error en las existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinacin
del costo de ventas podra implicar la incorrecta determinacin del costo de ventas
(traslacin de resultados entre un ejercicio y otro). Tambin deber analizar la forma en
que la empresa determina el costo de ventas y de produccin prestando especial atencin
a los criterios de valuacin y al tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa,
improductividades y costos financieros). Adicionalmente en la primera auditoria el auditor
destinar un tiempo importante al relevamiento de los controles claves que posee en la
empresa o que debiere poseer la empresa de acuerdo a lo detallado en el punto 3.3.
precedente.


1- Presenciar recuentos fsicos:

Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar existencia y no propiedad (lo
cual requiere efectuar compulsas de documentacin relacionada con compras y ventas) y ii)
identificar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de
constituir previsiones por obsolescencia.

El inventario fsico es un procedimiento obligatorio exigido por la RT N 7 que de no ser efectuado
requerir que el auditor justifique por qu no lo practic y de qu manera obtuvo elementos de
juicio vlidos y suficientes.

Para el auditor el procedimiento consta de 3 etapas:

a) Planificacin: El auditor evala el sistema de control relacionado con los movimientos
fsicos de stocks y su custodia (para ver si es factible reducir la muestra o anticipar el
procedimiento) y el procedimiento de toma de inventario que llevar a cabo la empresa lo
que implica verificar: i) si existirn instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo
participarn y si al menos uno es independiente del sector involucrado en la operatoria, iii)
la cantidad de conteos que se realizar por parte de la empresa y iv) la forma en que se
registrar el inventario por parte de la empresa (utilizacin de tarjetas de inventarios o
marbetes). Luego de esta evaluacin el auditor en esta etapa de planificacin determina la
muestra a recontar por l y su equipo de trabajo la cual se determinar en funcin de la
importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el sistema de control
interno vigente en la empresa y el procedimiento de inventario fsico que realizar la
empresa.

b) Presencia del recuento fsico: Durante esta etapa el auditor realiza lo siguiente: i)
Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el depsito est ordenado de manera
que no se dificulte el recuento y que cada ubicacin fsica tenga adherida la tarjeta de
inventario para registrar los resultados, ii) tomar el corte de documentacin de los
documentos que mueven stocks (generalmente son informes de recepcin, remitos,

Materia: Auditora I
- 29 -
rdenes de produccin), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas, utilizadas,
anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las instrucciones emitidas por la sociedad
en la etapa de planificacin, v) practicar sus propios recuentos segn la muestra
seleccionada y efectuar pesajes al azar, vi) prestar atencin en tems por su condicin
fsica podran indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al
depsito a fin de asegurarse que todo est contado y viii) cotejar sus recuentos con los de
la empresa y analizar diferencias.

Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar seguro de que el
resultado del inventario es definitivo y por ello debe obtener una conformidad escrita del
Gerente de Planta y Administrativo por lo cual si se efectuaron 2 conteos (que es lo
recomendable) debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir.

c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las siguientes tareas: i)
verificacin de sus muestras con la planilla de inventarios definitiva, verificacin del corte
de tarjetas para ver que se incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii)
verificacin del corte de documentacin y iv) seguimiento de cul fue el tratamiento dado a
los bienes que se identificaron como inservibles, deteriorados y obsoletos. Es muy
importante tener claro que como resultado de este paso el auditor debe asegurarse que las
cantidades computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de bienes
de cambio de los estados contables sean coincidentes con los resultados del inventario
fsico realizado,.

POSIBLES PROBLEMAS:

Durante la realizacin del procedimiento pueden presentarse al auditor los siguientes
problemas:

Si la empresa no toma inventarios, el auditor deber tratar de cubrir este
procedimiento mediante sus propios recuentos (el alcance ser alto porque ya
estamos en presencia de un problema de control interno por el solo hecho de que
la empresa no toma inventarios fsicos).

Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por haber sido
designado con posterioridad por ejemplo), deber tomar muestras y retrotraer los
movimientos cotejando con documentacin de respaldo. La factibilidad de hacer
esto depender de la confianza que el auditor pueda depositar en el sistema de
control interno de la entidad dado que si no puede apoyarse en la confianza en el
sistema de control interno en este caso el auditor se encontrar con una limitacin
al alcance de su tarea que deber detallar en su informe de auditora.

Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al cierre y no existen
buenos controles el auditor deber realizar sus propios recuentos al cierre del
ejercicio.

Calidad de productos: en el caso de industrias especficas deber el auditor
contratar un especialista (ejemplo: Gelogo para minas y canteras, Ingeniero
electrnico para tecnologa de computadoras y repuestos de las mismas,
especialista en Obras de arte o joyas) pero son excepciones y en la mayora de los

Materia: Auditora I
- 30 -
casos el auditor se basa en su juicio crtico y en el conocimiento del negocio de su
cliente.

2- Corte de movimientos de inventarios:

Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras y de ventas tiene por
objetivo la no inclusin o exclusin de existencias en forma errnea, lo que traera aparejado
consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. La aplicacin del criterio de lo devengado
lleva a relacionar con los ingresos generados slo a los costos que le dieron origen; en tal
sentido no sera correcto:

Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.
Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.
Complementariamente incluir ingresos no imputables al perodo.

Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos anteriores y
posteriores al cierre y poniendo nfasis en contabilizacin versus tradicin de la cosa
(recepcin de las materias primas de los proveedores o entrega de productos terminados a
los clientes).

3- Solicitud de confirmacin a depositarios de stocks:

Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una circularizacin en ciego
(solicitud de informacin). Si el stock es significativo se debe tomar inventarios fsicos por parte del
auditor.

4- Verificar el costo de reposicin/reproduccin con documentacin de respaldo:

Analizar costos unitarios con facturas de compra, rdenes de compras, gastos necesarios (fletes-
seguros), verificar frmulas y criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de
fabricacin, analizar el costo estndar y cotejo con costo real

5- Verificar el costo de reposicin/reproduccin con documentacin de respaldo:

Tener en cuenta la duracin del ciclo productivo, el perodo estimado de comercializacin y el
plazo de financiacin otorgado al cliente a efectos de la correcta clasificacin entre activo corriente
y no corriente y efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que las
notas contienen toda la informacin relevante en relacin con el rubro (por ejemplo: bienes
gravados, criterios de valuacin o afectacin en garanta)

10.6. Normas de valuacin aplicable al rubro bienes de cambio

Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de valuacin aplicables al
rubro bienes de cambio aclarando que el alumno deber asimismo remitirse a los puntos
indicados de las correspondientes resoluciones tcnicas para un estudio detallado de cada tema
en cuestin.

a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al
patrimonio) de los bienes de cambio puntos 4.2.1., 4.2.2., 4.2.3., 4.2.4., 4.2.6. , 4.2.7.,
4.3. y 4.4. de la RT17).

Materia: Auditora I
- 31 -

4.2.1. Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables tambin a otros
rubros pero en este caso las estudiamos aplicadas al rubro bienes de cambio)
En general, la medicin de los bienes de cambio incorporados se practicar sobre la base de su
costo. El costo de un bien de cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido
o utilizado (materias primas), lo que corresponda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la
porcin asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por
ejemplo: fletes, seguros, costos de la funcin de compras, costos del sector de produccin),
adems de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboracin,
preparacin o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases
razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus
costos se han generado.

En general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera costos necesarios tanto a
los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los
factores de comportamiento fijo que intervienen en la produccin.

4.2.2. Bienes o servicios adquiridos
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin
al contado (en caso de existir compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de
contado en moneda extranjera y se convertir al tipo de cambio vendedor del momento de la
compra) y de la pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no
se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en l, se lo
reemplazar por una estimacin basada en el valor descontado (a la fecha de adquisicin) del
pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como
ciertos impuestos). A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que
el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin,
correspondiente al momento de la medicin. Los componentes financieros implcitos que, con
motivo de la aplicacin de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a
operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de
la seccin 4.2.7 (Costos financieros).

4.2.3. Bienes incorporados por aportes y donaciones
La medicin original de estos bienes se efectuar a sus valores corrientes a la fecha de
incorporacin.
4.2.4. Bienes incorporados por trueques
Excepto en el caso indicado en el prrafo siguiente, la medicin original de estos bienes se
efectuar a su costo de reposicin a la fecha de incorporacin, de acuerdo con la seccin 4.3.3
(Determinacin de costos de reposicin), reconociendo el correspondiente resultado por tenencia
del activo entregado.

Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizacin similar en una misma actividad y
sus costos de reposicin sean similares, no se reconocern resultados y la medicin original de
los bienes incorporados se har al importe de la medicin contable del activo entregado.

Materia: Auditora I
- 32 -
4.2.6. Bienes producidos
El costo de un bien producido es la suma de:

a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin;
b) sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos;
c) los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7
(Costos financieros).

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por: a)
improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general (vinculado a los
factores variables de la produccin) y b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de
los factores fijos originada en la no utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad
normal (vinculado a los factores fijos de la produccin).

Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros
costos de conversin desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo
de los bienes producidos, no participarn en la determinacin del costo y deben ser reconocidas
como resultados del ejercicio.

El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la produccin que se espera alcanzar como
promedio de varios perodos bajo las circunstancias previstas, de modo que est por debajo de la
capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal.
4.2.7. Costos financieros
Se considerarn costos financieros los intereses (explcitos o implcitos), actualizaciones
monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de la
utilizacin de capital ajeno, netos, en su caso, de los correspondientes resultados por exposicin
al cambio en el poder adquisitivo de la moneda.
4.2.7.1. Tratamiento preferible
Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del perodo en que se devengan.
4.2.7.2. Tratamiento alternativo permitido
Podrn activarse costos financieros en el costo de un activo (esto es aplicable para bienes de
cambio y para bienes de uso) cuando se cumplan estas condiciones:
a) el activo se encuentra en produccin, construccin, montaje o terminacin y tales procesos,
en razn de su naturaleza, son de duracin prolongada;
b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o slo se encuentran interrumpidos por
demoras temporarias necesarias para preparar el activo para su uso o venta;
c) el perodo de produccin, construccin, montaje o terminacin no excede del tcnicamente
requerido;
d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se
encuentran sustancialmente completas; y
e) el activo no est en condiciones de ser vendido, usado en la produccin de otros bienes o
puesto en marcha, lo que correspondiere al propsito de su produccin, construccin,
montaje o terminacin.

Materia: Auditora I
- 33 -
En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe hacerse consistentemente para todos los
costos financieros definidos por esta norma y con todos los activos que cumplan con las
condiciones indicadas previamente.

Del total de los costos financieros, primero se activarn los que se hayan incurrido para financiar
total o parcialmente y en forma especfica a los activos que cumplen con las condiciones
sealadas en los incisos a) a e) precedentes, siempre que tal financiacin especfica sea
demostrable. Para determinar el importe a activar, previamente se detraern los ingresos
financieros generados por las colocaciones transitorias de fondos provenientes de prstamos
destinados a la financiacin especfica.

Para la asignacin de costos financieros a los activos que cumplan con las condiciones sealadas
en los incisos a) a e) precedentes, pero no hayan sido financiados especficamente, se proceder
de la siguiente manera:
a) del total de deudas se excluirn las que guarden una identificacin especfica con los activos
financiados especficamente y cuyos costos financieros ya hayan sido asignados por dicho
motivo;
b) se calcular una tasa promedio mensual de los costos financieros correspondientes a las
deudas indicadas en el inciso precedente;
c) se determinarn los montos promedios mensuales de los activos que se encuentren en
produccin, construccin, montaje o terminacin, excluidos aquellos que hayan recibido
costos financieros por haber contado con financiacin especfica; y
d) se aplicar a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa de
capitalizacin indicada en el inciso b).

Los costos financieros que resulten activados (o, en su caso, deducidos) por la aplicacin de los
procedimientos descriptos en esta seccin no deben exceder a los incurridos durante el perodo.

Finalmente es importante aclarar que la norma admite la activacin de costos financieros
provenientes de la financiacin con capital propio para los entes que no estn en el rgimen de
oferta pblico (ver requisitos en el ltimo prrafo del punto 4.2.7. de la RT 17).

Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la valuacin de los bienes de
cambio que prescribe la Resolucin Tcnica N 17 emitida por la FACPCE. En relacin a los
puntos 4.3. y 4.4. de la Resolucin Tcnica N 17 se aclara que si bien no existe en los prrafos
precedentes un desarrollo especfico para los mismos los principales aspectos contemplados en
estos puntos estn incluidos formando parte de otros puntos donde resultan de aplicacin; no
obstante el alumno deber remitirse al estudio completo de todos los puntos de la mencionada
resolucin tcnica que se enuncian en este apartado 3.5. referido a normas de valuacin

b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los bienes de cambio al cierre del
ejercicio puntos 5.5.1., 5.5.2., 5.5.3., 5.5.4 de la RT17).
5.5.1. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser
comercializados sin esfuerzo significativo
Se los medir al valor neto de realizacin (precio de contado - gastos directos + ingresos
adicionales no atribuibles a financiacin), determinado de acuerdo con las normas de la seccin
Error! No se encuentra el origen de la referencia. (Determinacin de valores netos de
realizacin). Ejemplos: soja, petrleo, maz, ganado en pie.

Materia: Auditora I
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5.5.2. Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las
condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta y de
la ganancia.
Se los medir al valor neto de realizacin (precio de contado - gastos directos + ingresos
adicionales no atribuibles a financiacin), determinado de acuerdo con las normas de la seccin
Error! No se encuentra el origen de la referencia. (Determinacin de valores netos de realizacin).
Ejemplos: una empresa que produce muebles para una entidad pblica y los cobra por anticipado.
5.5.3. Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso prolongado
La medicin contable de estos activos se efectuar a su valor neto de realizacin proporcionado
de acuerdo con el grado de avance de la produccin o construccin y del correspondiente proceso
de generacin de resultados, cuando:

a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;
b) las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta;
c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; y
d) exista certidumbre respecto de la concrecin de la ganancia.

En los restantes casos, se utilizar el costo de reposicin de los bienes con similar grado de
avance de la produccin o construccin, tomado de un mercado activo (ejemplo: Departamentos
en Nueva Crdoba) o, si esto no fuera posible, su costo de reproduccin, para cuya determinacin
se considerarn:
a) las normas enunciadas en la seccin 4.2.6 (Bienes producidos) y
b) los mtodos habitualmente seguidos por el ente para aplicarlas.

Si la obtencin del costo de reproduccin fuera imposible o impracticable, se utilizar el costo
original.

Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable por ejemplo a una empresa constructora que est
construyendo una ruta o un puente para el estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de
la obra.

Presentaremos a continuacin un ejemplo sencillo supongamos que se trata de una empresa
constructora que se encuentra desarrollando una obra para el Estado:

Vtas totales presupuestadas para todo el proyecto 1.000
Costos totales presupuestados para todo el proyecto (700)
Utilidad bruta estimada del proyecto 300
% de utilidad sobre ventas 30%

Estado de resultados acumulados al 31.12.2009 (ejercicios 2008 + 2009)

Ventas acumuladas 200 (segn facturacin)
Costo de ventas acumulados (300) (segn costos incurridos)
Utilidad bruta acumulada (100) (segn estado de resultados antes del ajuste)

Determinacin del grado de avance de costos

Costos acumulados 300 42,85% (es el grado de avance de la obra es decir que
ya insum un 42,85% de los costos)

Materia: Auditora I
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Costos totales estimados 700

Como consecuencia de lo anterior si se reconocieron el 42,85% de los costos deben tambin
reconocerse el 42,85% de los ingresos segn se expone a continuacin:

Ventas totales presupuestadas 1.000
Aplicacin de grado de avance 42,85%
Ventas ajustadas s/grado avance 428,50
Ventas acumuladas s/contabilidad 200,00
Ajuste 228,50

Asiento a contabilizar____________________________________________
Bienes de cambio - Obras en curso 228,55

A Ventas 228,55
______________________________________________________________

5.5.4. Bienes de cambio en general.
Para los restantes bienes de cambio se tomar su costo de reposicin a la fecha de los estados
contables. Si la obtencin de ste fuera imposible o impracticable, se usar el costo original. Cabe
destacar que en esta categora de bienes de cambio se encuadra la mayora de los bienes de
cambio excepto los que renen las particularidades detalladas en los puntos 5.5.1., 5.5.2. y 5.5.3.

Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirn a moneda
argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medicin (en este caso se utiliza el tipo
de cambio vendedor a efectos de la conversin, dado que es el que permitir determinar el costo
de reposicin del bien adquirido).

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Materia: Auditora I

Profesor: Marcelo Pretini

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