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FBIO DA SILVA ARAJO

CONTROLE INTERNO NO PODER EXECUTIVO FEDERAL: UM ESTUDO


EXPLORATRIO QUANTO PERCEPO DOS AUDITORES INTERNOS DAS
INSTITUIES FEDERAIS DE ENSINO (IFEs) SOBRE A ATUAO DA
CONTROLADORIA GERAL DA UNIO (CGU).
Recife-PE
2007
FBIO DA SILVA ARAJO
CONTROLE INTERNO NO PODER EXECUTIVO FEDERAL: UM ESTUDO
EXPLORATRIO QUANTO PERCEPO DOS AUDITORES INTERNOS DAS
INSTITUIES FEDERAIS DE ENSINO (IFEs) SOBRE ATUAO DA
CONTROLADORIA GERAL DA UNIO (CGU) .
Dissertao apresentada ao Programa
Multiinstitucional e Inter-regional de Ps-
graduao em Cincias Contbeis da
Universidade de Braslia, da Universidade
Federal de Pernambuco, da Universidade
Federal da Paraba e da Universidade
Federal do Rio Grande do Norte como
requisito parcial para a obteno do ttulo
de Mestre em Cincias Contbeis.
Orientador: Prof. Dr. Marco Tullio de Castro Vasconcelos
Recife-PE
2007
FBIO DA SILVA ARAJO
CONTROLE INTERNO NO PODER EXECUTIVO FEDERAL: UM ESTUDO
EXPLORATRIO QUANTO PERCEPO DOS AUDITORES INTERNOS DAS
INSTITUIES FEDERAIS DE ENSINO (IFEs) SOBRE ATUAO DA
CONTROLADORIA GERAL DA UNIO (CGU) .
Dissertao apresentada ao Programa
Multiinstitucional e Inter-regional de Ps-
graduao em Cincias Contbeis da
Universidade de Braslia, da Universidade
Federal de Pernambuco, da Universidade
Federal da Paraba e da Universidade
Federal do Rio Grande do Norte como
requisito parcial para a obteno do ttulo
de Mestre em Cincias Contbeis.
Orientador: Prof. Dr. Marco Tullio de
Castro Vasconcelos.
rea de Concentrao: Mensurao Contbil.
Aprovada em 30/05/2007.
BANCA EXAMINADORA:
Prof. Dr. Marco Tullio de Castro Vasconcelos (Unb/UFPE/UFPB/UFRN) - Orientador
Prof. Dr. Jos Francisco Ribeiro Filho (Unb/UFPE/UFPB/UFRN) - Membro Interno
Prof. Dr. Lino Martins Silva (UERJ) - Membro Externo
DEDICATRIA
Ao meu bom Deus, sempre! A Fabiana,
esposa, companheira e amiga, e aos meus
filhos Yan Victor, Ytalo e Yasmin Vitria,
prolas da minha vida, na esperana do
bom exemplo e de ser tido como um bom
esposo e pai.
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais Adejardo Firmino de Arajo e Maria de Ftima da Silva
Arajo, pelos princpios de vida, valores, pela educao e por todo tempo
destinado a este filho, tanto quanto aos demais cinco.
Ao Professor Dr. Marco Tullio de Castro Vasconcelos, pelo privilgio da
orientao, pela confiana transmitida, pela amizade, pela honra de t-lo como
orientador.
Ao Professor Dr. Francisco Ribeiro, pelo exemplo de otimismo, exemplo
de luta, pelas dvidas e inquietaes causadas a este seu eterno aluno.
Ao Professor Lino Martins, pela honra de t-lo como integrante da banca
examinadora, e pelas valiosas contribuies apontadas.
Ao Professor Dr. Jorge Lopes, pelo incentivo e exemplo, e para os
colegas do seu grupo de pesquisa GEPEC em especial, Hugo e Rafael.
Ao AMIGO e Professor Joaquim Liberalquino, sinceramente... no h
palavras para poder traduzir a gratido pelo incentivo e companheirismo.
Aos AMIGOS de turma, sem dvida, pelos inesquecveis momentos de
aprendizado e companheirismo.
E como no lembrar o AMIGO Dinamrico pelo apoio e presteza e
prontido no atendimento s diversas solicitaes administrativas.
RESUMO
Este trabalho, cujo foco de estudo so as Aes de Controle Interno no mbito do Poder
Executivo Federal, tem por objetivo identificar a percepo dos auditores internos das
IFEs vinculadas ao MEC sobre a atuao da CGU na contribuio ao aprimoramento do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, a partir do seu
aperfeioamento conceitual, cooperao e integrao com os rgos e entidades do
sistema de controle interno e foco nos resultados da gesto. Para alcanar essa meta,
procedeu-se a um estudo exploratrio, com a aplicao de um Survey, quando foram
aplicados questionrios aos auditores internos das IFEs. Os dados coletados foram
tratados por meio de estatsticas descritivas e por aplicao de testes no-paramtricos
de Kruskal-Wallis, em que se buscou as percepes tomando por base o conjunto de trs
instituies, a saber: Universidades Federais, Centros Federais de Ensino Tecnolgico
(CEFETs) e Escolas Agrotcnicas, em uma de suas etapas, bem como por meio do teste
tambm no-paramtrico U de Mann-Whitiney, tendo sido tomada duas amostras,
tambm de auditores internos das mesmas instituies, s que separados por auditores
contadores e no contadores. Os resultados encontrados apontam que no so
significativas as diferenas entre as percepes dos auditores internos, tanto pelo
tratamento feito, considerando as instituies a que esto vinculados, quanto pela
formao deles em contadores ou no contadores, sendo necessrio, entretanto, em
nome de levantamentos apontados na anlise descritiva, uma ao direcionada no
sentido de que o rgo central do sistema de controle interno, a CGU, intensifique
procedimentos de melhoria no sentido de melhor cooperao e integrao com os
demais atores do sistema de controle, bem como efetive mudanas significativas com
vistas a promover um controle mais focado em resultados, visto que seus procedimentos
de auditoria, na percepo dos auditores internos, ainda so percebidos como formais e
no gerenciais (foco nos resultados).
Palavras Chaves: Controle Interno, Auditoria Interna, Percepo, Gesto Pblica,
CGU.
ABSTRACT
The objective of this research is identify the IFE`s (connected to MEC) internal
auditors` perception in order to improve the Internal Control System of The Federal
Executive, from its conceptual perfection, cooperation and integration with the agencies
and internal control system entities and focus in management results. In order to reach
that objective, a preliminary study had taken place, with the Survey application, when
questionnaires had been applied to the IFE`s internal auditors. The collected data had
been treated by statisticians descriptive and by not-parametric tests of Kruskal-Wallis
application, when three institutions was taking for base, namely: Federal Universities,
Federal Centers of Technological Education (CEFETs) and Agrotechnics Schools, in
one of its stages, by not-parametric U of Mann-Whitiney`s test, having been taken two
samples: counting auditors and not counting auditors. The results reveals the no
significants differences between the auditor internal view, even by the treatment,
considering the institutes that their are connected, as the auditors graduation as been
accountant or not, been necessary, however, in directional action, in the sense of the
center system of internal control agency, the CGU, intensify the cooperation and
integration improvement with the others control system actors and realizes significant
changes in order to promote a control focuses on results, because the auditors proceeds
still been perceiving as formals and not management (focus on results).
Key words: Internal Control, Internal Auditory, Perception, Public Management, CGU.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AICPA American Institute of Certified Public Accountants
Art. Artigo
Asymp. Sig Probabilidade de significncia calculada assintoticamente
CEFET Centro Federal Tecnolgico
CGU Controladoria Geral da Unio
IFE Instituio de Federal de Ensino
K-W Kruskal Wallis
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
MARE Ministrio da Administrao Federal e da Reforma do Estado
MPOG Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto
NPM New Public Managemen Nova Gesto Pblica
PPA Plano Plurianual .
SEGES Secretaria de Gesto
SFC Secretaria Federal de Controle
SPCI Secretaria de Preveno da Corrupo e Informaes Estratgicas
SPSS Statistical Package for the Social Sciences
TCU Tribunal de Contas da Unio
LISTA DE GRFICOS
Grfico 1 Aprimoramento por Instituies.................................................................. 87
Grfico 2 Aprimoramento por Formao e Instituies.............................................. 88
Grfico 3 Dilogo por Instituies .............................................................................. 90
Grfico 4 Dilogo por Formao e Instituies........................................................... 90
Grfico 5 CGU participativa por Instituies.............................................................. 92
Grfico 6 CGU participativa por Formao e Instituies .......................................... 92
Grfico 7 CGU Cooperao por Instituies............................................................... 93
Grfico 8 CGU Cooperao por Formao e Instituies........................................... 94
Grfico 9 Aprimora a Auditoria Interna por Instituies ............................................ 95
Grfico 10 Aprimora a Auditoria Interna por Formao e Instituies ...................... 96
Grfico 11 CGU Encontros para aprimoramento por Instituies ........................... 98
Grfico 12 CGU Encontros para aprimoramento por Formao e Instituies ....... 99
Grfico 13 CGU e Capacitao dos auditores internos por Instituies ................... 100
Grfico 14 CGU e Capacitao dos auditores internos por Formao e Instituies 101
Grfico 15 CGU Ao coercitiva por Instituies.................................................. 103
Grfico 16 CGU Ao coercitiva por Formao e Instituies.............................. 104
Grfico 17 CGU Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores por
Instituies.................................................................................................................... 105
Grfico 18 CGU Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores por
Formao e Instituies................................................................................................ 106
Grfico 19 CGU e motivao por Instituies .......................................................... 107
Grfico 20 CGU e motivao por Formao e Instituies....................................... 108
Grfico 21 Qualificao Tcnica por Instituies ..................................................... 109
Grfico 22 Qualificao tcnica por Formao e Instituies................................... 110
Grfico 23 Perspectiva Contbil da atuao da CGU por Instituies...................... 111
Grfico 24 Perspectiva Contbil da atuao da CGU por Formao e Instituies .. 113
Grfico 25 Influncia na tomada de deciso por Instituio ..................................... 114
Grfico 26 Influncia na tomada de deciso por Formao e Instituies................ 114
Grfico 27 Procedimentos formais por Instituies .................................................. 116
Grfico 28 Procedimentos formais por Formao e Instituies .............................. 116
Grfico 29 Resultados Finalsticos por Instituies .................................................. 119
Grfico 30 Resultados Finalsticos por Formao e Instituies .............................. 119
Grfico 31 Clareza e Objetividade dos Relatrios por Instituies........................... 120
Grfico 32 Clareza e Objetividade dos Relatrios por Formao e Instituies....... 121
Grfico 33 Atuao Integrada por Instituies.......................................................... 123
Grfico 34 Atuao Integrada por Formao e Instituio........................................ 123
Grfico 35 Controle Concomitante por Instituies.................................................. 125
Grfico 36 Controle Concomitante por Formao e Instituies .............................. 125
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Excelncia na Gesto Pblica Modelo....................................................... 36
Figura 2 Sistema de Avaliao Continuada da Gesto Pblica................................... 37
Figura 3 Trs Es...................................................................................................... 38
Figura 4 Instncias do Controle Governamental Federal ............................................ 49
Figura 5 Modelo conceitual para integrao - controles interno, externo e social ...... 52
Figura 6 Estrutura da CGU.......................................................................................... 69
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Marcos histricos da migrao pblico privado....................................... 26
Quadro 2 Reforma tradicional x Reforma Gerencial................................................... 29
Quadro 3 Princpios da Administrao Gerencial ....................................................... 33
Quadro 4 Estrutura de Controle Interno em alguns pases .......................................... 46
Quadro 5 Controle Interno no mbito das Constituies Federais brasileiras ............ 62
Quadro 6 Caractersticas das Auditorias Internas vinculadas s Entidades da
Administrao Pblica Federal....................................................................................... 77
Quadro 7 Palavra que expressa o sentimento do auditor quanto informao de
realizao de auditoria pela CGU................................................................................... 85
Quadro 8 Tendncias das Percepes dos Respondentes...........................................127
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Oramento das IFEs...................................................................................... 19
Tabela 2 Gnero........................................................................................................... 81
Tabela 3 Faixa Etria................................................................................................... 81
Tabela 4 Nvel de Escolaridade................................................................................... 81
Tabela 5 rea de Formao......................................................................................... 82
Tabela 6 Identificao das IFEs................................................................................... 83
Tabela 7 Regio............................................................................................................ 83
Tabela 8 Funo........................................................................................................... 83
Tabela 9 Experincia na Auditoria Interna.................................................................. 84
Tabela 10 Quadro Prprio de Auditores...................................................................... 84
Tabela 11 Institucionalizao da CGU e contribuio para o aprimoramento............ 87
Tabela 12 Dilogo ....................................................................................................... 89
Tabela 13 CGU participativa....................................................................................... 91
Tabela 14 CGU cooperao......................................................................................... 93
Tabela 15 Aprimoramento da atuao dos auditores internos..................................... 95
Tabela 16 Encontro de aprimoramento conceitual junto aos auditores internos......... 97
Tabela 17 Capacitao continuada dos auditores internos ........................................ 100
Tabela 18 CGU Ao coercitiva............................................................................. 102
Tabela 19 CGU Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores ........... 105
Tabela 20 CGU Motiva Gesto Efetiva de Recursos ............................................. 107
Tabela 21 Qualificao tcnica do corpo tcnico da CGU........................................ 109
Tabela 22 CGU Controle em Perspectiva Contbil................................................ 111
Tabela 23 CGU Recomendaes X Tomada de Decises...................................... 113
Tabela 24 CGU Atuao Legalista/Formal ............................................................ 115
Tabela 25 CGU Recomendaes X Foco nos resultados ....................................... 118
Tabela 26 Clareza e objetividade dos relatrios de auditoria.................................... 120
Tabela 27 CGU Atuao integrada das auditorias internas.................................... 122
Tabela 28 Controle calcado em acompanhamento concomitante ............................. 124
Tabela 29 - Grau de Concordncia Teste de K-W (Percepo por Instituies)....... 127
Tabela 30 - Grau de Concordncia U MANN-WHITNEY - Universidades Federais
...................................................................................................................................... 128
Tabela 31 - Grau de Concordncia U MANN-WHITNEY CEFETs ..................... 128
Tabela 32 - Grau de Concordncia U MANN-WHITNEY Escolas Agrotcnicas. 129
SUMRIO
1 INTRODUO........................................................................................................................................ 13
1.1 APRESENTAO................................................................................................................................... 13
1.2 CARACTERIZAO E DEFINIO DO PROBLEMA....................................................................... 14
1.2.1 Hipteses ............................................................................................................................................... 15
1.3 OBJETIVOS............................................................................................................................................. 16
1.3.1 Objetivo Geral ....................................................................................................................................... 16
1.3.2 Objetivos Especficos ............................................................................................................................ 16
1.4 JUSTIFICATIVA.................................................................................................................................... 16
1.5 DELIMITAO DA PESQUISA........................................................................................................... 18
1.6 PROCEDER METODOLGICO........................................................................................................... 18
2 REFERENCIAL TERICO................................................................................................................... 21
2.1 ADMINISTRAO PBLICA NA ATUALIDADE............................................................................ 21
2.1.1 Conceitos Preliminares. ......................................................................................................................... 21
2.1.2 O Paradigma Gerencial na Administrao Pblica................................................................................ 23
2.1.3 Administrao Pblica Gerencial no Brasil........................................................................................... 30
2.2 CONTROLE DA GESTO PBLICA.................................................................................................. 38
2.2.1 Conceitos Preliminares.......................................................................................................................... 38
2.2.2 Tipos de Controle .................................................................................................................................. 42
2.2.3 O Controle em Alguns Pases do Mundo .............................................................................................. 44
2.2.4 O Controle na Administrao Pblica Brasileira................................................................................... 47
2.2.4.1 O Controle Externo............................................................................................................................. 50
2.2.4.2 O Controle Social ............................................................................................................................... 51
2.2.4.1 O Controle Interno.............................................................................................................................. 53
2.3 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL............................... 58
2.3.1 Histrico da Implantao....................................................................................................................... 62
2.3.2 Controle Interno Integrado .................................................................................................................... 65
2.4 CONTROLADORIA GERAL DA UNIO (CGU) ................................................................................ 66
2.4.1 Estrutura ................................................................................................................................................ 69
2.4.2 Competncias ........................................................................................................................................ 70
2.4.3 Atuao: Procedimentos de Auditoria e Fiscalizao............................................................................ 71
2.5 AUDITORIA GOVERNAMENTAL....................................................................................................... 75
2.5.1 Auditorias Internas nas Entidades da Administrao Pblica ............................................................... 76
2.5.2 Finalidades e Atividades Especficas da Auditoria Interna ................................................................... 77
2.5.3 Auditorias Internas nas IFEs.................................................................................................................. 78
3 COLETA E ANLISE DOS DADOS..................................................................................................... 79
3.1 COLETA DOS DADOS........................................................................................................................... 79
3.2 ANLISE DOS DADOS ......................................................................................................................... 80
3.2.1 Caracterizao dos Respondentes.......................................................................................................... 81
3.2.2 Expresso do sentimento da chegada da CGU para realizar a Auditoria de Gesto de sua Unidade. ... 85
3.2.3 Contribuio para o aprimoramento das aes de Controle Interno...................................................... 87
3.2.4 A CGU mantm dilogo com as auditorias internas das IFEs. .............................................................. 89
3.2.5 A CGU participativa juntos s auditorias internas das IFEs. .............................................................. 91
3.2.6 A CGU coopera com a atuao das auditorias internas das IFEs. ......................................................... 93
3.2.7 A CGU tem contribudo para o aprimoramento da atuao das auditorias internas das IFEs. .............. 95
3.2.8 A CGU promove encontros com os auditores internos visando aprimorar conceitos de controle
interno............................................................................................................................................................. 97
3.2.9 Interveno da CGU junto aos Gestores das IFEs para que estes promovam capacitao continuada
para os seus auditores internos ....................................................................................................................... 100
3.2.10 A CGU age de forma coercitiva junto s Entidades ............................................................................ 103
3.2.11 A CGU tem reforado junto aos Gestores das IFEs a importncia de se fortalecer as respectivas
Unidades de Auditoria Interna........................................................................................................................ 105
3.2.12. A atuao da CGU motiva as IFEs a promoverem uma gesto efetiva dos recursos.......................... 107
3.2.13 O corpo tcnico da CGU e sua capacitao para as tarefas de controle .............................................. 109
3.2.14 A CGU exerce um controle calcado em perspectiva contbil, capaz de detectar, avaliar, comunicar
e alterar a gesto dos resultados das IFEs tempestivamente. .......................................................................... 111
3.2.15 As recomendaes da CGU influenciam tomada de deciso por parte do gestor das IFEs. ............. 114
3.2.16 A atuao da CGU se pauta em aspectos mais formais e/ou legais do que gerenciais. ....................... 116
3.2.17 As recomendaes exaradas pela CGU em suas auditorias so relevantes por estarem relacionadas
aos resultados finalsticos das IFEs (Foco nos Resultados)............................................................................ 118
3.2.18 Os relatrios de auditoria da CGU so claros e objetivos, facilitando a comunicao junto as IFEs. . 121
3.2.19 A CGU atua de forma integrada com os rgos e instituies na busca da boa e regular aplicao
dos recursos pblicos...................................................................................................................................... 123
3.2.20 A CGU exerce um controle calcado em acompanhamento concomitante da regular aplicao de
recursos pblicos nas instituies................................................................................................................... 125
4 CONSIDERAES FINAIS.................................................................................................................. 127
5 CONCLUSO ........................................................................................................................................... 130
6 RECOMENDAES................................................................................................................................ 130
7 REFERNCIAS ........................................................................................................................................ 131
APENDICE - QUESTIONRIO Auditores Internos das IFEs.................................................................. 144
13
1 INTRODUO
1.1 APRESENTAO
Nas ltimas duas dcadas do sculo passado foi possvel observar, na gesto
pblica brasileira, tentativas de modificaes, que tiveram por fim a migrao do
modelo meramente burocrtico ao eminentemente gerencial, focado em resultados
(outcomes).
A crescente necessidade de modernizao imposta s estruturas organizacionais
pblicas, juntamente com a mudana comportamental do cidado que, assumindo o
papel de cliente, passou a exigir das instituies produo de bens e servios pblicos
com crescente eficincia, eficcia, efetividade, tempestividade e qualidade -
desencadeou maior preocupao quanto efetivao de novas fronteiras de Controle
por parte do Estado.
Assim sendo, surge a necessidade de aperfeioar os mecanismos para
acompanhar e controlar os gastos pblicos, em que no sejam detidos no formalismo
legalista do conjunto de procedimentos necessrios realizao da despesa pblica, mas
que sejam identificados no desvio de finalidade (ou no atendimento dos objetivos
propostos), na ocorrncia de desperdcios, na baixa qualidade dos produtos e/ou
servios pblicos, e, tambm, nas fraudes no trato da coisa pblica; alm de promover a
transparncia na execuo e controle dos gastos pblicos, em face de ter o cidado o
direito de conhecer o destino do recurso arrecadado.
Nesse sentido, alm da diversidade de desafios gerados pela Nova
Administrao Pblica, a atuao do Sistema de Controle vem sendo questionada
quanto eficincia e eficcia, com freqncia crescente, mediante o surgimento de fatos
representativos de desvios e fraudes, diversos escndalos trazidos baila nos noticirios
da imprensa escrita e falada, como exemplos, tomam-se os recentes problemas
ocorridos no mbito dos Correios, Tribunal Regional do Trabalho de So Paulo,
Sanguessuga, Bingos, dentre outros.
No mbito do Poder Executivo da Repblica Federativa do Brasil, o Sistema de
Controle Interno tem como rgo central a Controladoria Geral da Unio (CGU), cuja
premissa gerir e fazer cumprir a funo de Controle Interno nos diversos rgos
integrados na estrutura da Presidncia da Repblica e dos Ministrios (Administrao
Direta), entidades federais dotadas de personalidade jurdica prpria (Administrao
Indireta) e demais programas/projetos executados com recursos oriundos ou repassados
14
pela Unio. A CGU realiza sua misso por meio de tcnicas de auditoria e fiscalizao,
segundo normativos prprios, que se consolidam por meio de recomendaes.
Como partes do Sistema de Controle Interno aparecem as unidades de Auditoria
Interna, cujas atuaes encontram-se sujeitas orientao normativa e superviso
tcnica do rgo central e dos rgos setoriais do Sistema. Essas unidades tm como
objetivo normativo fortalecer a gesto e racionalizar as aes de controle, apenas no
mbito da administrao indireta federal,
Assim o presente estudo enfoca a atuao do aludido rgo de controle acerca da
efetividade de suas aes de controle, de modo a investigar, lato senso, o enfoque da
metodologia adotada pela CGU, por meio da percepo dos representantes das
auditorias internas das Instituies Federais de Ensino (IFEs), buscando compreender,
interpretar e analisar os fatores determinantes para a viso apontada.
1.2 CARACTERIZAO E DEFINIO DO PROBLEMA
No que diz respeito ao ambiente pblico, ou das instituies pblicas, surgem
novos desafios para o Estado que se efetivam em tcnicas e procedimentos tendentes a
dirimir esse conflito de ausncia de recursos suficientes para atender s diversas
demandas sociais, alm de combater os desvios e fraudes e promover maior
transparncia da gesto pblica.
O cenrio de mudanas exposto, por si s denota a importncia de se ter um
novo desenho gerencial no tocante s aes de controle, sobretudo das tcnicas e
procedimentos necessrios verificao do atendimento por parte das organizaes
pblicas quanto aos seus objetivos, com vistas a serem evitadas e/ou corrigidas falhas
na execuo das receitas e despesas, focando os resultados esperados e repercutindo em
benefcios para a sociedade, financiadora e pblico alvo dos gastos pblicos. Da a
importncia de verificao da atuao dos stakeholderes envolvidos no processo.
de se entender que a mensurao dos resultados tanto os pretendidos quanto os
alcanados, ganha nfase no ciclo das etapas do processo de gesto alm de possuir, na
funo Controle, o espao para sua efetiva implementao. Por sua vez, o Controle
necessita de constante aperfeioamento em seu proceder; desse modo, discusses e
pesquisas com este fim tornam-se amplamente necessrias principalmente em nome da
Nova Administrao Pblica ou Nova Gesto Pblica (New Public Management),
15
que pugna pelos princpios da eficincia, eficcia, efetividade, economicidade e
eqidade.
Como a CGU, no mbito do Poder Executivo Federal, orienta e supervisiona os
rgos e entidades que compem o Sistema de Controle Interno daquela esfera de poder
nos diversos aspectos relacionados - operacionais, contbeis, financeiros, oramentrios
e patrimoniais, - e tendo em vista a participao direta de outros atores nesse contexto,
neste estudo especificamente as auditorias internas das IFEs - que tm seu exerccio
impactado pelas aes desse rgo central, o produto de nosso estudo tem como
objetivo obter resposta para o seguinte questionamento:
Na viso dos auditores internos das IFEs, estar a CGU contribuindo para o
aprimoramento do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, a partir do
seu aperfeioamento conceitual, cooperao e integrao com os rgos e entidades e
foco nos resultados da gesto?
1.2.1 Hipteses
Quando j se tem um problema de pesquisa, o pesquisador deve identificar as
variveis vislumbrando possveis solues para o problema. A essas possveis solues,
elaboradas antecipadamente pelo pesquisador, denomina-se hipteses, que so
afirmaes submetidas verificao, a fim de serem comprovadas, ou seja, de se
tornarem Teoria. (LOPES, 2006, p. 143) Neste trabalho sero testadas duas hipteses:
1) H0(a): no h diferena de percepes entre os auditores internos das
Instituies Federais de Ensino (IFEs) tomando por base as instituies s quais esto
vinculados; tendo como hiptese alternativa H1(a) que, em contrapartida apontaria para
a diferena de percepes entre os auditores internos nas instituies; e
2) H0(b): no h diferena de percepes entre os auditores internos das
Instituies Federais de Ensino (IFEs) tomando por base as instituies s quais esto
vinculados e rea de concentrao da formao acadmica (contadores e no
contadores); tambm tendo como hiptese alternativa H1(b) que apontaria para a
existncia de diferentes percepes entre os dois grupos, contadores e no-contadores,
em suas respectivas instituies.
16
1.3 OBJETIVOS
1.3.1 Objetivo Geral
Identificar a percepo dos auditores internos das IFEs vinculadas ao MEC sobre
a atuao da CGU na contribuio ao aprimoramento do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, a partir do seu aperfeioamento conceitual, cooperao e
integrao com os rgos e entidades e foco nos resultados da gesto.
1.3.2 Objetivos Especficos
Com vistas a auxiliar os dispostos no objetivo geral, surgem as seguintes
perspectivas consideradas por objetivos especficos:
Expor conceitos acerca da administrao e gesto pblicas (mudanas,
tendncias, modelos) e impacto delas na funo controle dos programas de
governo;
Investigar o Estado da Arte da funo Controle na administrao pblica,
sobretudo, interno, e no mbito do Poder Executivo Federal (objetivos e
princpios);
identificar a estrutura, abrangncia, caractersticas, tipologia das atividades,
objetivos e princpios, relacionamento com os demais atores do sistema, e a
atuao da CGU enquanto rgo Central do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal;
analisar, por meio de tratamento estatstico, a percepo dos auditores internos
das IFEs vinculados ao MEC quanto atuao da CGU com vistas ao
aprimoramento do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
1.4 JUSTIFICATIVA
Como a dicotomia de recursos escassos e necessidades cada vez mais crescentes
tem sido uma constante, no dia-a-dia dos diversos ambientes (pblico ou privado), a
busca de meios e procedimentos mais eficazes com vistas a otimizar a aplicao de
recursos est sempre posto discusso.
17
Face aplicao dos recursos arrecadados da sociedade, verifica-se crescente
participao do cidado na gesto pblica, seja no papel de cliente, demandando
melhores resultados na gerao dos benefcios sociais, seja no controle social dos gastos
pblicos, combatendo desvios e fraudes.
O Controle na administrao pblica que sempre foi objeto de questionamentos,
principalmente quanto aos seus resultados, passa a sofrer exigncias para aperfeioar os
mecanismos de acompanhamento e controle dos gastos pblicos, alm do formalismo
legalista do conjunto de procedimentos aplicados na realizao da despesa pblica
(caracterstica herdada da denominada administrao burocrtica). Silva (2003), j
afirmava que a Contabilidade Governamental no poderia mais se restringir e ficar
adstrita ao objetivo da mera prestao de contas e que deveria, pois, estudar formas que
viessem a permitir um controle efetivo da gesto do governo
Mudam as organizaes controladas, mudam os rgos de controle (FILHO,
2002. p.53). Esta premissa retrata, claramente, a constante necessidade de mudana no
sentido de readequao das metodologias de controle realidade vigente nas
administraes sob a tutela dos rgos de controle institudos para cumprir tal funo.
Torna-se primordial que esses rgos, a seu turno, devem ratificar suas misses pela
tentativa de compreender as instituies auditadas, inseridas em suas jurisdies, e,
assim, otimizar o processo de avaliao dos desempenhos operacionais (finalidade)
delas, bem como realizar as suas misses de maneira mais integrada com os diversos
atores que dos sistemas de controle sejam parte atuante.
Assim, a opo pela definio da presente pesquisa justifica-se no momento em
que, por fora de toda mudana por que vem passando o Estado, principalmente em seu
modelo de gesto e em nome dos fatos representativos de desvios e fraudes apontados e
questionados, novos paradigmas devem ser alicerados s atividades dos rgos de
controle com vistas a cumprir suas misses constitucionais e/ou legais, sobretudo com o
advento da Emenda Constitucional n. 19, que dentre outros pontos, veio a instituir,
explicitamente, o princpio da eficincia e efetividade no seio da Administrao Pblica,
bem como amplitude do escopo das pessoas jurdicas sujeitas ao controle dos rgos
responsveis por esta atividade administrativa.
Eis que, no mbito do controle interno exercido no Poder Executivo Federal,
torna-se justificvel a verificao da atuao da CGU, especialmente no que concerne
ao seu relacionamento com os demais atores, neste estudo em especial destaca-se um
grupo subliminar que atua dentro do referido Sistema de Controle Interno, formado
18
pelos Auditores Internos vinculados s IFEs, com vistas a traduzir a percepo dos
integrantes destas unidades de auditoria quanto ao impacto desta atuao do rgo
Central na melhoria da gesto pblica, objetivando contribuir com o aprimoramento do
referido Sistema de Controle.
A seleo do referido grupo ocorre pela representatividade de recursos que
transitam pelas instituies supramencionadas, seus objetivos sociais, e, sobretudo, pela
singularidade e convergncia do trabalho executado pelos respectivos atores (auditores
internos), no sentido de estarem estritamente alinhados com as atividades desenvolvidas
pela CGU.
1.5 DELIMITAO DA PESQUISA
O foco deste trabalho est adstrito ao estudo da funo controle no mbito do
Poder Executivo Federal, sobretudo no que diz respeito atuao da CGU e percepo
da efetividade da Controladoria por parte dos integrantes das unidades de Auditoria
Interna das IFEs com vistas a traduzir o impacto da atuao CGU na melhoria da gesto
dessas instituies.
Esta dissertao ser limitada, em seu escopo, ao levantamento das percepes
por meio da aplicao de questionrio aos integrantes das respectivas unidades de
auditoria, vinculados ao FONAI/MEC (Frum Nacional de Auditores Internos do
Ministrio da Educao), onde esto inseridos os auditores internos de IFEs de todo pas
(nas diferentes regies geogrficas), tais como Universidades (Federais e Rurais),
Escolas Agrotcnicas e Centros Federais Tecnolgicos.
1.6 PROCEDER METODOLGICO
O estudo em tela teve por caracterstica uma abordagem emprico-terica.
Quanto natureza, trata-se de pesquisa exploratria, que segundo Lopes (2006),
utiliza-se esta abordagem metodolgica quando existem poucas contribuies cientficas
acerca da temtica abordada.
Tendo em vista o respaldo terico da presente pesquisa, utilizou-se uma
abordagem de pesquisa indireta, por meio de anlise bibliogrfica e documental em
livros, revistas, jornais, artigos cientficos, teses e dissertaes.
19
No que concerne etapa de pesquisa de campo, ou direta, utilizou-se o mtodo
Survey (levantamento) como estratgia para a coleta dos dados, pretendeu-se captar a
percepo dos integrantes das auditorias internas das IFES, assim aplicou-se
questionrios junto aos mesmos.
A amostra foi selecionada com base na viabilidade da pesquisa, e como tal
caracteriza-se uma seleo por convenincia. Escolheram-se como respondentes da
pesquisa os auditores internos da IFEs, distribudos em Universidades Federais, Escolas
Agrotcnicas e CEFETs. Em vista dos montantes do Oramento Geral da Unio
vinculados gesto das Entidades objeto de estudo, Tabela 1 Oramento das IFEs, a
premissa de investigar a existncia de diferenas de percepes configura-se, entre
outros aspectos, em face de nos procedimentos de auditoria a materialidade dos recursos
ser uma componente essencial na demarcao dos procedimentos adotados pela CGU.
Tabela 1 Oramento das IFEs
TIPO LOA 2004 LOA 2005 LOA 2006 LOA 2007
1 UNIVERSIDADES 10.842.174.790 11.111.834.035 12.520.554.951 15.109.019.167
2 CEFETs 992.319.308 1.020.165.452 1.194.112.642 1.504.642.931
3 AGROTCNICAS 260.600.710 283.359.527 333.351.972 376.486.255
TOTAL 12.095.094.808 12.415.359.014 14.048.019.565 16.990.148.353
Fonte: Elaborao prpria
O universo dos auditores internos da presente pesquisa constituiu-se em 199
indivduos. Destes, 84 no responderam ao questionrio proposto, cinco foram
excludos devido inconsistncia nas respostas e outros cinco foram retirados da anlise
pelo fato de serem integrantes do pr-teste. Assim procedeu-se a anlise neste estudo a
partir de 105 indivduos, caracterizando mais de 50% da populao.
Quanto elaborao dos questionrios vlido expor que se realizou um pr-
teste em vistas a aperfeio-lo e adequ-lo para o melhor entendimento dos
respondentes.
Cabe ressaltar, que a aplicao destes questionrios se deu por meio de envio
eletrnico, uma vez que os respondentes estavam agrupados em um curso a distncia,
especfico para auditores internos promovido pela FUNDAJ e coordenado pela
Universidade Federal de Pernambuco. Os questionrios foram disponibilizados na
plataforma virtual do referido curso e cada auditor (participante) possua acesso
individual, no incorrendo assim, em risco de duplicidade nas respostas.
O questionrio foi elaborado sob a gide de trs perspectivas para avaliar a
percepo dos auditores internos sobre o aprimoramento do sistema de controle interno:
20
o aperfeioamento conceitual do sistema; a cooperao e integrao com os rgos e
entidades; e o foco nos resultados. Aplicou-se um questionrio semi-estruturado
utilizando em sua maioria perguntas na escala Likert de cinco pontos, indo de discordo
totalmente (ponto 1) at concordo totalmente (ponto 5), alm de perguntas de carter
demogrfico como gnero e faixa etria. Na questo de resposta espontnea (aberta)
sobre a percepo de uma situao hipottica expressa pelo respondente por uma
palavra, utilizou-se o procedimento proposto por Bardin (1977) para analis-la,
agrupando as respostas obtidas em trs blocos, a saber: carter positivo; carter neutro; e
carter negativo. Inicialmente pretendeu-se identificar o perfil da amostra e
posteriormente a percepo dos respondentes frente s assertivas propostas.
Inicialmente realizou-se uma anlise descritiva dos dados tendo em vista o
conhecimento das caractersticas da amostra, em seguida procedeu-se a anlise das
hipteses, na qual se lanou mo de testes estatsticos para comprovar os resultados.
Tendo em vista o ordenamento e a tabulao dos dados utilizou-se o software SPSS
Statistical Package for the Social Sciences 13.0 for windows.
Para que se avaliasse a percepo dos auditores internos atravs dos testes
estatsticos foram analisados dois aspectos: as percepes dos respondentes
considerando-se a instituio a que esto vinculados; e as percepes dos respondentes
considerando-se as instituies, segregadas pelo fato de serem contadores ou no-
contadores.
Para analisar as respostas considerando a instituio a qual o respondente est
vinculado utilizou-se o teste estatstico no-paramtrico Kruskal-Wallis que de acordo
com Siegel (2006) examina se K amostras independentes advm de populaes
diferentes, ou seja, se as percepes dos respondentes diferem se analisadas por
instituio. Tomou-se como nvel de significncia 0,05 para que se rejeitasse a hiptese
nula (H
0
) de que as percepes no possuem divergncias estatisticamente relevantes,
logo, para p-valores inferiores a 0,05 aceita-se a hiptese alternativa. Com vistas a
agrupar os dados e facilitar a investigao, foram adotados os seguintes critrios:
se o p-value for maior que 0,05, e menor que 0,50, ento h uma fraca
concordncia entre a percepo dos auditores internos das IFEs;
se o p-value for maior que 0,50, ento h uma forte concordncia entre a
percepo dos auditores internos das IFEs. (REVORDO, 2006, p.73)
Para analisar as respostas considerando a instituio a qual o respondente est
vinculado, segregando pela sua formao, ou seja, pelo fato de ser ou no contador,
21
utilizou-se o teste estatstico U de Mann-Whitney. Siegel (2006) afirma que este um
dos testes no-paramtricos mais poderosos utilizado para testar se dois grupos
independentes foram extrados de uma mesma populao. O intuito, ento, foi o de
investigar se em cada instituio a percepo dos contadores e no-contadores era
diferente numa proporo estatisticamente relevante. Tomou-se como nvel de
significncia 0,05 para que se rejeitasse a hipteses nula (H
0
), onde as percepes no
possuem divergncias, logo, para p-valores inferiores a 0,05 seria aceita a hiptese
alternativa.
2 REFERENCIAL TERICO
2.1 ADMINISTRAO PBLICA NA ATUALIDADE
2.1.1 Conceitos Preliminares.
Duas verses buscam definir o vocbulo administrar: a primeira indica que
essa palavra origina-se da juno da preposio ad com o verbo ministro, as, are que
significa servir, executar. Na segunda verso, o vocbulo vem de ad manus trahere, que
envolve a idia de direo ou gesto; apontando ao final, que a expresso significa no
s prestar servio, execut-lo, como outrossim, dirigir, governar, exercer a vontade com
o objetivo de obter um resultado til (MELLO (1979, Apud DI PIETRO, 1998).
No que diz respeito administrao pblica, o resultado til que se pretende
atingir alinha-se aos benefcios sociais, que o Estado traduz por meio de seus
programas, suas atividade e seus projetos, dirigidos comunidade em seu fim ltimo.
Di Pietro (1998) aponta, ainda, que, em se tratando de administrao pblica,
h dois sentidos a serem considerados na definio desse instituto: (I) subjetivo e (II)
objetivo, a saber:
I. Subjetivo, formal ou orgnico: compreende as pessoas jurdicas, rgos e
agentes pblicos, incumbidos de desempenhar a denominada funo
administrativa do Estado.
II. Objetivo, material ou funcional: aponta a natureza da atividade exercida
pelos referidos entes acima expostos; em se tratando do Poder Executivo, por
exemplo, seria uma atividade predominantemente administrativa.
Por fim, a autora, define administrao pblica como sendo o conjunto de
rgos e de pessoas jurdicas (sentido subjetivo) aos quais a lei atribui o exerccio da
funo administrativa (objetivo) do Estado.
22
Cumpre ressaltar, ainda, que quando se busca tratar dos assuntos pertinentes
gesto de recursos na administrao pblica, preciso, antes, ter exata compreenso de
quem tem a responsabilidade e como se estrutura a administrao com vistas a
desincumbir-se de tal pressuposto.
H de se entender dois prismas para a correta concepo do agir na
administrao pblica tem-se a gesto governamental e a gesto organizacional sendo
necessrio caracterizar bem essas duas dimenses, tomando por base o correto
entendimento de governo e organizao. O ente Governo est adstrito conduo
poltica do Estado, constituindo-se por pessoas escolhidas pela sociedade para atuarem,
em seu nome, por determinado perodo (democracia representativa). No que concerne
organizao pblica, refere-se estrutura formal de cargos e funes institudos para o
cumprimento de uma determinada misso
1
.
Tem-se ento que a gesto poltica ou governamental trata da gesto dos
programas de governo, das leis, diretrizes e normas que regem a organizao pblica em
sua totalidade, alm de estar relacionada ao conjunto de aes que visa atender s
demandas sociais do ponto de vista macro.
A gesto organizacional preocupa-se com a gesto dos recursos
disponibilizados a um rgo e/ou entidade para cumprir sua misso institucional, de
natureza tcnica, voltada para apoiar os governos na execuo de suas polticas.
Assim cumpre gesto governamental a estruturao das polticas de Estado e
gesto organizacional a viabilidade tcnica e legal s aes necessrias a essas
polticas.
Dentro desse parmetro de novas finalidades e estruturas organizacionais na
administrao pblica, conforme discorre Filho (2002) novas doutrinas tm orientado
abordagens, metodologias e tcnicas, tanto na administrao geral quanto na pblica. Os
sistemas de planejamento, oramento por programas, administrao orientada para
resultados, downsizing, mudana organizacional planejada e o desenvolvimento
organizacional, movimento pr-inidicadores de eficincia (...) reinveno do governo,
sistemas de qualidade total, empowerment de funcionrios, entre outros, ilustram tais
mudanas.
Especificamente no que tange ao setor pblico, o mesmo autor, citando
Dunleavy (1994) e Hood (1991), informa as profundas transformaes pertinentes s

1
O Artigo 37 da CF estatui que o conjunto de organizaes do Estado, o que se
denomina administrao pblica, cabendo a ela a operacionalizao de procedimentos tcnicos do Estado.
23
burocracias, tanto dos pases desenvolvidos, quanto em desenvolvimento, tais como: as
privatizaes, a criao de agncias autnomas, a introduo de medidas de
performance, administrao gerencial baseada em maximizao de resultados e
minimizao de custos (busines style do setor privado), nfase na qualidade e em
servios pblicos orientados para o cidado apontando ao fim como as mais
impressionantes tendncias internacionais no que dizem respeito administrao
pblica.
Quanto estrutura, insere-se no contexto dos diversos Poderes (Executivo,
Legislativo e Judicirio), que, tradicionalmente, so instrumentalizados por instncias
da administrao direta e indireta. Segundo Meirelles (1989), formadas por rgos e/ou
entidades a servio do Estado, com vistas a gerir bens e interesses qualificados da
comunidade.
A administrao direta (centralizada) est inserida no mbito dos trs Poderes.
No caso do Executivo, a estrutura administrativa da Presidncia e dos Ministrios
realiza atividades de interesse do Estado diretamente. administrao indireta, cumpre
a realizao de atividades de interesse do Estado; mas, agora, realizadas de forma
descentralizada, ou seja, com execuo transferida para uma entidade, criada pelo
prprio Estado ou autorizada por ele conforme os termos do Decreto-lei n 200/67, em
seu artigo 4, incisos I e II.
2.1.2 O Paradigma Gerencial na Administrao Pblica.
As transformaes econmicas, polticas e sociais, pelas quais passou o Estado,
de uma forma ou de outra, sempre impactaram, com velocidades distintas, as aes
gerenciais na Administrao Pblica.
Bresser Pereira (2001, p. 3) atesta essa dicotomia entre a velocidade das
mudanas polticas impostas sociedade e ao Estado frente a administrao pblica
quando assim, explicita:
24
(...) avanos polticos (...) ocorrem na sociedade civil e nos ajustes
institucionais. Eles devem, a princpio, ser combinados com respectivos
desenvolvimentos na organizao do aparelho do Estado, mas o que vemos
que as mudanas organizacionais e administrativas tendem a se mover em
um ritmo mais lento do que as mudanas em nveis poltico e institucional.
Realmente, enquanto pude verificar cinco formas de regimes polticos desde
que os Estados nacionais modernos emergiram o absoluto, o liberal, o
liberal-democrtico, o social-democrtico e o emergente Estado socialliberal
posso somente detectar trs formas de administrao do Estado:
patrimonial, burocrtica e a emergente administrao gerencial (ou nova
gesto pblica).
Para Catelli & Santos (2002), nas duas ltimas dcadas vem crescendo nas
sociedades democrticas de economias avanadas e emergentes a demanda pelo melhor
uso possvel dos recursos arrecadados pelo governo. (...) um governo empreendedor,
voltado para o cidado como cliente, buscando padres otimizados de eficincia e
eficcia numa gesto pblica por resultados, orientada por processos de avaliao
contnua e de legitimao pela sociedade.
Esse quadro imps a necessidade de se evoluir no sentido de enfocar aspectos
gerenciais no mbito dos modelos de gesto, traduzidos pela busca da eficincia,
eficcia e efetividade, qualidade dos servios e eqidade (REVORDO, 2006). E dessa
forma a administrao pblica passou a buscar elementos inovadores para gerir a coisa
pblica e atender os objetivos sociais na medida de suas necessidades.
Souza & Arajo (2003) definem um novo padro tico para o aparelho do
Estado, desenvolvido a partir da mudana da relao Estado-sociedade, com o
deslocamento do interesse pblico no Estado para o interesse pblico na sociedade;
e, baseado em responsabilizao (accountability), transparncia, profissionalizao e
escolas de governo.
A redefinio do papel do Estado continuamente colocado em tela, atuando
como propulsora de reformas administrativas. Segundo Rezende (2002, p. 53), as
reformas administrativas:
(...) so polticas pblicas, cujo objetivo ltimo a elevao da performance
de um dado sistema burocrtico. Diante de um declnio de performance, ou
mesmo da necessidade de introduzir ganhos de eficincia, efetividade e
eficcia na administrao pblica, os governos formulam polticas e
programas governamentais voltados para criar as condies necessrias para
a elevao da performance. (...) as reformas administrativas usualmente so
programas que se voltam para elevar a performance por meio da ao
combinada em dois fronts: introduzir ganhos de racionalidade na gesto
financeiro-fiscal do Estado e promover um conjunto de mudanas
institucionais visando s transformaes nas estruturas de controle, gesto e
delegao entre as diversas partes do sistema burocrtico.
25
Relatrios do Desenvolvimento Mundial, elaborados pelo Banco Mundial no
perodo de 1997 a 2001, descrevem trs geraes de reformas que foram conduzidas por
uma combinao de agncias externas e internas, e, naturalmente, sobrepem-se e no
so estritamente seqenciais:
- a primeira no sentido de adotar medidas para cortar os gastos do governo e
revitalizar o setor privado, alm de inclurem cortes oramentrios, reformas fiscais,
privatizao, liberao de preos e, principalmente, esforos para reduzir o tamanho do
setor pblico.
- na segunda busca-se promover a descentralizao para os nveis sub-nacionais,
a criao de agncias semi-automticas no governo central e reforma na gesto de
recursos humanos (recrutamento, seleo, treinamento e desempenho);
- mais recentemente, a terceira gerao de reformas busca incrementar os
resultados sociais por meio da melhoria na prestao servios e enfatiza abordagens
setoriais particularmente na sade e na educao, a fim de produzir um programa
coerente para a prestao de servios, envolvendo organizaes governamentais e no-
governamentais. (Bjrksman, 2005, p. 279-280)
Segundo Bresser Pereira & Spink (1998), a crise dos anos 80 e a globalizao da
economia esto impondo, em todo o mundo, a redefinio das funes do Estado e de
sua burocracia; da primeira advm a necessidade de reformar e reconstruir o Estado e a
segunda torna imperativa a redefinio das suas funes. Os mesmos autores destacam
o movimento virtualmente universal referente reduo do Estado e acreditam que
provvel que a histria registre este como o primeiro efeito verdadeiro da era da
informao: intelectuais e funcionrios do Estado servindo-se uns das idias dos outros
para difundir a necessidade de reduzir as dimenses da administrao pblica.
Destacando a globalizao econmica, Santos (2003) afirma que tal fenmeno
vem contribuindo para uma diminuio da rea de atuao do Direito Pblico, com o
consequente aumento do Direito Privado, e relaciona fatos histricos determinantes,
como apresentadas no Quadro 1 Marcos histricos da migrao pblico privado, a
seguir:
26
Quadro 1 Marcos histricos da migrao pblico privado
1929
A crise econmica com a quebra da Bolsa de Nova lorque, fez com que o Estado passasse a
interferir na economia de muitos pases.
1933
Os Estados Unidos implementam, com base nas idias do economista britnico Maynards
Keynes,o New Deal (Novo Acordo): programa econmico e social que introduz, entre outros
benefcios, o subsdio ao desemprego e proletos de obras pblicas. Seguindo o modelo norte-
americano e as idias keinesianas, pases como a Inglaterra, Frana e Alemanha criam o estado
do bem-estar social (welfare-state).
Dcada
de 60
A atuao mnima do Estado no campo social (previdncia, sade e educao) e a sua no
interferncia nos processos econmicos traduzem diretivas preconizadas pelo neoliberalismo.
Anos 80
e 90
Fim do sistema de estatizao dos meios de produo e abrem caminho privatizao,
formao dos blocos econmicos e globalizao da economia.
Fonte: Elaborao prpria.
Nesse sentido, Pollitt & Bouckaert (2002, p.17), tambm extraem os motivos
para a reforma no contexto internacional e afirmam que um forte motivo foi
simplesmente o de economizar. Muitos governos enfrentaram um movimento de
tesoura dos crescentes custos de bem estar social face s decrescentes possibilidades
da criao de novos impostos.
Em segundo lugar, houve um amplo desejo de remediar o fraco desempenho
percebido em reas significativas do setor pblico. medida que se elevam os padres
de educao, uma crescente parte da populao acostuma-se com padres mais altos de
servio no setor privado, e torna-se cada vez menos inclinada a aceitar respostas
inflexveis e burocrticas dos servios pblicos. (...)
Em terceiro, medida que as reformas para economizar e melhorar o
desempenho foram iniciadas, ficou visvel que algumas mudanas poderiam alterar o
padro de responsabilidade de diferentes atores polticos e administrativos. Vrios
pases comearam a pesquisar novos mecanismos de accountability pblica, por
exemplo Sharman
2
e outros sentiram-se obrigados a reconsiderar a questo da proteo
e melhoria dos padres da vida pblica, por exemplo Sigma
3
.
Em princpio, as reformas administrativas apresentam uma espcie de consenso
negativo a respeito do modelo de atuao do Estado, conforme trata DINIZ (1998, apud

2
SHARMAN, Lord. (2001), Holding to account; the review of audit and accountability for central
government. Report by Lord Sharman of Redlynch. London, H.M.: Treasury, fevereiro.
3
SIGMA. (1999), European principals for public adminstration, SIGMA papers 27. CCNM/
SIGMA/PUMA(99)44/REV1. Paris: OECD/SIGMA/PUMA.
27
Amaral, 2003), no sentido que a mquina estatal vigente no se presta s necessidades
atuais da sociedade. Segundo Bresser Pereira & Spink (1998), reformas efetivas exigem
que se defina o que fazer e o melhor modo de fazer, bem como, se assegure que s o
Estado faa o que s o Estado deve fazer, considerando que:
As reformas exigem tambm que se passe de uma perspectiva negativa do
Estado que unidades podem ser privatizadas, incorporadas ou extintas?
para uma perspectiva mais positiva o que o governo pode fazer, e como faz-
lo do melhor modo possvel? Exigem tambm que se defina e reforce o
ncleo do Estado. Por mais que os reformadores incorporem administrao
pblica modelos construdos para o setor privado, o governo no e jamais
ser um negcio. Em uma democracia, a tarefa essencial satisfazer o
interesse pblico. Deve-se promover valores fundamentais como a eqidade,
a justia, o respeito lei. O governo existe e sempre existiu precisamente
porque os cidados descobriram que o mercado privado no pode satisfazer
todas as suas necessidades nem servir a todos os seus objetivos, sobretudo
aqueles como eqidade e responsabilidade. Para defender e promover esses
valores, o governo deve ter capacidade e apoio suficientes para administrar a
execuo de suas funes inerentes.
Complementando, KLIKSBERG (1998 apud Amaral, 2003) afirma que um
Estado inteligente na rea social no um Estado mnimo, nem ausente, nem de aes
pontuais de base assistencial, mas um Estado com uma poltica de Estado, no de
partidos, e sim de educao, sade, nutrio, cultura, orientado para superar as graves
iniqidades, capaz de impulsionar a harmonia entre o econmico e o social, promotor da
sociedade civil, com um papel coesivo e permanente.
Pollitt & Bouckaert (2002, p.18-19) classificam os esforos de reforma em
termos de quatro principais estratgicas, a saber:
MANTER: conservar a mquina administrativa tal como ela , mas ajustar e
equilibrar sempre que possvel;
MODERNIZAR: realizar as mudanas mais fundamentais nas estruturas e
processos, por exemplo, mudando a orientao do processo oramentrio de
insumo para produto; criando novos tipos de organizao do setor pblico, como
agncias autnomas; modificando o contrato de trabalho dos servidores pblicos
etc.;
MERCANTILIZAR: introduzir mecanismos de mercado (Market-Type
Mechanisms MTMs) no setor pblico, acreditando que eles vo gerar
eficincia e melhor desempenho; e
28
MINIMIZAR: reduzir o setor estatal tanto quanto possvel, fazendo o mximo
uso da privatizao e da contratao externa. Os ativos pblicos so vendidos, e
as atividades anteriormente desempenhadas por servidores pblicos so
oferecidas aos setores comerciais e voluntrios.
Para atender a necessidade de melhoraria dos servios prestados ao cidado,
abandonando definitivamente toda a burocracia ou empecilhos para um atendimento
mais simples, conveniente e acessvel, Coutinho (2000) prope um modelo de
administrao pblica voltada para o cidado, composto por uma srie de conceitos e
princpios inter-relacionados, baseado na iniciativa privada, adaptado ao setor pblico e
estruturado em trs elementos fundamentais a qualidade do servio, medida pela
satisfao do cidado-usurio; os recursos de uma organizao, dirigidos por uma
ao inovadora, capaz de encontrar solues que viabilizem a melhoria no servio
pblico; e, finalmente, o atendimento ao cidado, preocupado em perseguir sempre
um diferencial de qualidade, adotando uma cultura de prestao de servios e um
conjunto de estratgias para mudana, associados ao poder de escolha dos cidados.
Essa nova concepo de gerir a coisa pblica ficou conhecida como NPM (New
Public Management). Nela, Bresser Pereira (2001, p. 4-5) aponta trs pilares:
gerencialismo (ou managerialism/empowerment dos gerentes); terceirizao (liberdade
de contratar); e orientao para o mercado (ou marketization) que expe organizaes
pblicas competio.
Para Rezende (2002), o conjunto expressivo de experincias nacionais de
reforma administrativa consolidou uma nova onda de reformas no setor pblico nos
anos 90. Essa nova onda foi centrada nas idias do New Public Managemen NPM (a
Nova Gesto Pblica), na qual as reformas deveriam produzir um setor pblico com
maior performance e mais voltado para atender aos cidados com melhores servios
pblicos. e produziu as reformas gerenciais na Nova Zelndia, na Austrlia, na
Inglaterra, nos EUA, assim como, no Brasil.
Santos (2003) destaca como principal diferena entre a administrao pblica
burocrtica e a administrao pblica gerencial a forma de controle, que deixa de se
basear nos procedimentos para se concentrar nos resultados, e ressalta que a segunda
est apoiada na primeira, da qual conserva, embora de maneira flexibilizada, alguns de
seus princpios fundamentais, tais como:
29
a admisso segundo critrios de mrito;
a existncia de um sistema estruturado e universal de remunerao;
as carreiras;
a avaliao constante de desempenho;
o treinamento sistemtico.
Entretanto, alm de determinar o controle posterior, com foco nos resultados, a
administrao pblica gerencial contrape diversos princpios da administrao pblica
burocrtica, a saber: controle hierrquico e formalista dos procedimentos de controle de
pessoal e compra de bens e servios; concentrao nos processos; superposio de
unidades e rgos na coordenao de programas; interesse voltado para os prprios
negcios (auto-referncia); desconfiana nos administrados pblicos. Bresser Pereira &
Spink (1998) ratificam tal contraposio de princpios e destacam como questes
fundamentais entre as reformas administrativas tradicionais e as novas reformas do setor
pblico:
Quadro 2 Reforma tradicional x Reforma Gerencial
Abordagem Reforma tradicional Nova reforma administrativa (gerencial)
nfase Reestruturao organizacional Modificao de Procedimentos
Responsabilizao
(accountability)
Sistema baseado na autoridade Mecanismos baseados no mercado
Resultado final Formalismo Eficincia
Execuo das
tradicionais tarefas do
Estado
Exclusivamente por funcionrios pblicos Funcionrios pblicos ou iniciativa privada
Cidado Meros usurios do servio pblico Consumidores
Ncleo do Estado Apenas o Estado podia ou devia fazer
os servios pblicos
Conceito em mutao
Fonte: Elaborao prpria
Modesto (1997) apresenta quatro objetivos prticos como base da reforma da
administrao:
a) objetivo econmico: diminuir o dficit pblico, ampliar a poupana
pblica e a capacidade financeira do Estado concentrar recursos em reas em
que indispensvel a sua interveno direta;
b) objetivo social: aumentar a eficincia dos servios sociais oferecidos ou
financiados pelo Estado, atendendo melhor o cidado a um custo menor,
zelando pela interiorizao na prestao dos servios e ampliao do seu
acesso aos mais carentes;
30
c) objetivo poltico: ampliar a participao da cidadania na gesto da coisa
pblica; estimular a ao social comunitria; desenvolver esforos para a
coordenao efetiva das pessoas polticas no implemento de servios sociais
de forma associada;
d) objetivo gerencial: aumentar a eficcia e efetividade do ncleo estratgico
do Estado, que edita leis, recolhe tributos e define as polticas pblicas;
permitir a adequao de procedimentos e controles formais e substitu-los,
gradualmente; porm, de forma sistemtica, por mecanismos de controle de
resultados.
Segundo Jann & Reichard (2002, p 38-46), o instrumento mais importante e
inovador para se alcanar metas na NPM o uso de contratos entre ministrios e suas
agncias subordinadas. Tal afirmao compe a primeira das trs principais concluses
esboadas pelos autores a partir da anlise dos principais progressos de modernizao
dos governos centrais em diferentes pases ocidentais que passaram ou esto passando
por processos de reforma, no campo da NPM, na seguinte ordem: nova lgica de
atuao no nvel do governo central atravs de criao de agncias executivas e de
contratos de gesto; nas inovaes no campo da poltica de recursos humanos e na
gesto das finanas pblicas (oramento e finanas). Referente ao ltimo tpico, os
autores destacam, a partir do conceito de oramento-produto, a globalizao e reduo
dos itens do oramento, o que torna mais fcil transferir fundos entre seus itens. A
tendncia rumo ao oramento de um item s permite maior flexibilidade para gestores
financeiros e chefes de departamentos ou unidades menores de tomada de deciso
durante o ano oramentrio. Referem-se tambm, ao oramento plurianual, no sentido
de tornar o crescimento financeiro de mdio prazo mais transparente.
2.1.3 Administrao Pblica Gerencial no Brasil.
No Brasil, possvel destacar trs fases distintas em seu processo evolutivo de
administrao pblica (BRESSER PEREIRA, 1996; FILHO, 2002). Passando de uma
modelagem patrimonialista, traduzida ao longo do perodo de colonizao e imprio,
quando o Estado estava a servio da realeza; seguida por uma administrao dita
burocrtica, e, por fim, um modelo com escopo mais gerencial, pugnado a partir,
sobretudo, do advento da Emenda Constitucional n 19, que traduziu a necessidade de
se enfocar os resultados da administrao pblica, alterando o art. 37 da Constituio
Federal de 1988. Esta, por sua vez, havia se distanciado desse objetivo, como bem
informa Bresser Pereira (1998, p. 59), como segue:
31
A Constituio sacramentaria os princpios de uma administrao pblica
arcaica, burocrtica ao extremo. Uma administrao pblica altamente
centralizada, hierrquica e rgida, em que toda a propriedade seria dada
administrao direta e no indireta. A Constituio de 1988 ignorou
completamente as novas orientaes da administrao pblica. Os
constituintes e, mais amplamente, a sociedade brasileira revelaram nesse
momento uma incrvel falta de capacidade de ver o novo. Perceberam
apenas que a administrao burocrtica clssica, que comeara a ser
implantada no pas nos anos 30, no havia sido plenamente instaurada. (...)
No perceberam que as formas mais descentralizadas e flexveis da
administrao, que o Decreto-Lei n 200 havia consagrado, eram uma
resposta necessidade de o Estado administrar com eficincia as empresas e
os servios sociais.
Nesse sentido, Souza & Arajo (2003), estabelecem trs etapas paradigmticas
para analisar a evoluo da AP no Brasil: o paradigma pblico-estatal (1930-1979),
cuja caracterstica o intervencionismo estatal, alm de enfatizar a figura central do
Estado como o principal mentor e articulador do desenvolvimento econmico- social e a
burocracia; a crise de paradigma dos anos 80 na qual se destaca a crise como
conseqncia dos fracassos administrativos do setor pblico no Brasil e que a
Administrao Pblica no conseguiu dar respostas s demandas sociais e superar as
suas dificuldades de ordem gerencial/organizacional; e, o paradigma emergente: o
interesse pblico, segundo o qual, as transformaes sociais, tecnolgicas,
econmicas, culturais como conseqncias da globalizao da economia e da crise do
Estado, alm da exausto financeira e baixo atendimento das exigncias sociais,
demandam das organizaes do setor pblico a adoo de modernas ferramentas de
gesto e voltada para o atendimento do cidado de forma participativa e com controle
social.
O modelo de administrao pblica com enfoque gerencial (resultados) tem na
Reforma do Estado (1995), por meio do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do
Estado uma insero definitiva nos ditames da gesto dos recursos pblicos com foco
nos resultados e tendo o cidado como cliente.
Miranda (2005), ao discorrer acerca do Plano Diretor da Reforma do Aparelho
do Estado indica que se buscou uma evoluo da cultura administrativa pblica que
estava excessivamente voltada para o procedimento, por meio de um excessivo controle
da legalidade e do rito burocrtico, partindo para a implementao de um modelo de
Administrao Pblica Gerencial, mais preocupado com o resultado. (grifos do
original).
32
Adiante, Miranda (2005) cita, ainda, o pronunciamento feito, em 1995, pelo
ento Presidente da Repblica, Fernando Henrique Cardoso, diante da apresentao do
Plano Diretor, quando FHC assim explicitou a viso governamental vigente:
preciso, agora, dar um salto adiante, no sentido de uma administrao
pblica que chamaria de Gerencial, baseada em conceitos atuais de
administrao e eficincia, voltada para o controle dos resultados e
descentralizada para poder chegar ao cidado, que, numa sociedade
democrtica, quem d legitimidade s instituies e que, portanto, se torna
cliente privilegiado dos servios prestados pelo Estado. (Grifos meus).
Bresser Pereira & Spink (1998) admitem que a reforma de 1995 apia-se na
proposta de administrao pblica gerencial, como uma resposta grande crise dos anos
80 e globalizao da economia, sendo que a globalizao tornou imperativa a tarefa de
redefinir suas funes e a crise do Estado implicou na necessidade reform-lo e
reconstru-lo. Bresser Pereira (1996) configura que tal necessidade envolveu quatro
aspectos bsicos:
1) a delimitao de sua abrangncia institucional e os processos de reduo
do tamanho do Estado;
2) a demarcao de seu papel regulador e os processos de
desregulamentao;
3) o aumento de sua capacidade de governana ou capacidade de
implementar de forma eficiente as polticas pblicas; e
4) o aumento de sua governabilidade ou capacidade poltica do governo
intermediar interesses, garantir legitimidade e governar.
Outro importante contributo despontado no cenrio de mudanas na
administrao pblica se aplica na perspectiva de Moore (1998) que ressalta a
necessidade de se criar valor pblico quando se aponta os objetivos e a misso de uma
entidade.
O autor, aponta trs dimenses para a definio de valor na gesto pblica:
susbstantivo, poltico e operacional. O impacto que a ao governamental
(resultados) traz efetivamente sociedade est refletido na dimenso substantiva da
criao de valor. Quando se analisa a viabilidade e o apoio que a ao precisa para se
concretizar, enfoca-se a dimenso poltica. E, quando se enfatiza os meios
administrativos, a questo dos recursos para implementao de uma ao, surge a
questo da dimenso operacional. Todas as definies convergem para uma anlise da
criao e/ou gerao de valor em face a atividades que se devam desenvolver no mbito
das entidades frente a misso institucional e s necessidades sociais a que visam
atender.
33
Dentro de todo o contexto de mudanas possvel apontar que os principais
avanos da reforma gerencial perpassam por um conjunto de idias refletidos nos
seguintes pontos:
1. Definio de estratgias centradas nos resultados e com foco no cliente;
2. novo modelo institucional, com respectivo marco legal (preliminar):
legislao OS (Organizaes Sociais) e AE (Agncias Executivas);
3. uso da tecnologia de informao: governo eletrnico e convergncia de
sistemas corporativos;
4. nova poltica de Recursos Humanos; e
5. reestruturao e prestao de servios primados pela qualidade (BRASIL,
2003).
Assim, a administrao pblica passou a adotar, em seu paradigma
conceitual, a abordagem de gesto com foco nos resultados e valer-se dos princpios
apontados no Quadro 3 Princpios da Administrao Gerencial, como direcionadores
das premissas de suas aes:
Quadro 3 Princpios da Administrao Gerencial
O foco no cidado/cliente
Citizens Charter
One Stop Shopping (SACs)
Orientao para resultados
Planejamento estratgico
Indicadores de desempenho
De Inputs Para Outputs e
Outcomes
nfases no controle social,
transparncia e accountability.
Conselhos
Oramento Participativo
E-gov
Contratualizao e flexibilizao
da gesto
Contratos de gesto
Privatizaes e terceirizaes
Reviso de instrumentos legais
Laboratrios (wavers)
Valorizao e desenvolvimento
das pessoas
Novos concursos
Remunerao varivel
Capacitao
Flexibilizao do regime jurdico
Fonte: Elaborao prpria
34
Como se pode ver dos princpios elencados no Quadro 3 Princpios da
Administrao Gerencial, o novo padro de gesto da coisa pblica, na premissa
gerencial, tem todo seu escopo na perspectiva de atendimento ao cidado e orientao
para resultados, ratificados por um processo de transparncia que se repercute por meio
de uma busca pela insero e fortalecimento do controle social, com primazia em uma
accountability, que se utiliza, inclusive, meios de divulgao eletrnica, tendo na
relao contratual a flexibilizao da gesto, em que surgem a perspectiva dos contratos
de gesto, os processos de privatizao e terceirizao da prestao de servios, com um
modelo legal que viabilize atores prestadores de servios com maior dinamismo,
capacitao e eficincia.
Esses pressupostos importaram em mudanas paradigmticas, inclusive, nas
atividades de controle governamental. Assim, o enfoque do modelo adotado, deslocou a
administrao pblica para a eficincia e a descentralizao, instituiu os princpios da
racionalidade, do planejamento, da descentralizao administrativa e do controle dos
resultados.
Para Ferreira (2002, P. 46), do conjunto de reformas apresentadas como
prioritrias, destacava-se a necessidade de repensar a administrao pblica a partir de
sinais de evidente esgotamento do modelo burocrtico vigente e o Plano Diretor da
Reforma do Aparelho do Estado apontou os principais problemas da administrao
pblica brasileira.
O Plano Diretor (BRASIL, 1995) previa que a reforma do aparelho do Estado,
na dimenso-gesto, seria realizada atravs de uma srie de projetos conduzidos pelo
Ministrio da Administrao Federal e da Reforma do Estado (MARE). Os projetos
dividiam-se em Projetos Bsicos e Adicionais. Na dimenso gesto, os Projetos
Bsicos subdividiam-se em trs projetos:
Projeto de Avaliao Estrutural que examina de forma global, em um plano
horizontal, h a estrutura do Estado;
Projeto das Agncias Autnomas que opera num plano vertical, no nvel das
atividades exclusivas de Estado h, em maior profundidade, o;
Projeto das Organizaes Sociais que acompanhado pelo programa de
publicizao no nvel dos servios no-exclusivos.
J os Projetos Adicionais dividem-se em:
35
Projeto Cidado: simplificao da burocracia, implementao de sistemas que
proporcionem a interao com o cidado recebimento de
reclamaes/sugestes, informaes acerca de servios pblicos e definio da
qualidade do servio;
Indicadores de Desempenho: voltados para as atividades exclusivas do Estado
e a base para a celebrao de contrato de gesto;
Qualidade e Participao (participao dos funcionrios no nvel operacional,
mudana cultural das organizaes;
Nova Poltica de Recursos Humanos: profissionalizao; Valorizao do
Servidor para a Cidadania; formao e capacitao;
Reviso da Legislao Infraconstitucional: viabilizao das diversas
estratgias previstas no Plano Diretor;
Rede do Governo: compartilhamento das informaes contidas em bancos de
dados dos diversos organismos do aparelho do Estado, servio de comunicao,
propiciar melhor transparncia e maior eficincia na conduo dos negcios do
Estado; e
Sistemas de Gesto Pblica para Controle e Informaes Gerenciais:
transparncia na implementao das diversas aes do governo, disponibilizao
das informaes no privativas e no confidenciais, apoiar a tomada de deciso.
(grifos meus).
Em documento intitulado Avaliao Continuada da Gesto Pblica: Repertrio
(2004), o governo federal por meio de sua Secretaria de Gesto (SEGES), vinculada ao
Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (MPOG), assim expe de forma clara
a questo das necessidades de mudanas na gesto e prestao de servios pblicos
(BRASIL, 2004, p.7):
O grande desafio da qualidade na gesto e na prestao dos servios
pblicos a transformao das prticas de gesto voltadas
excessivamente para procedimentos, normas e relatrios e pouco
direcionadas para a produo de resultados efetivos.
Entenda-se por resultados efetivos aqueles bens ou servios produzidos
por uma organizao pblica capazes de reduzir ou eliminar problemas
ou de acrescentar benefcios e valores desejados pela sociedade. Em
ambos os casos, uma gesto organizacional capaz de promover, no mbito
de sua misso institucional, a qualidade de vida a patamares cada vez mais
elevados. (grifos meus)
36
O conceito exposto retrata a ateno que se imprime em busca da qualidade no
servio pblico e da desburocratizao, que representam duas grandes estratgias
nacionais voltadas para um objetivo comum: promover a qualidade dos servios
pblicos e das aes do Estado, tendo em vista a satisfao do cidado e a melhoria da
qualidade de vida no Pas. Passando pela necessidade de um novo modelo de excelncia
em gesto pblica, com foco em resultados e orientada para o cidado, adotam-se
modelos gerenciais das organizaes privadas. Entretanto com adaptao, buscando
respeitar a natureza pblica das organizaes que integram o aparelho do Estado em
levar as organizaes pblicas brasileiras a padres elevados de desempenho e de
excelncia em gesto, como se pode depreender da Figura 1 Excelncia na Gesto
Pblica Modelo exposta a seguir (BRASIL, 2004, P. 17-19).
Figura 1 Excelncia na Gesto Pblica Modelo
Fonte: SEGES/MPOG
Para efeito de avaliao da gesto, as sete partes do Modelo de Excelncia em
Gesto Pblica foram transformadas em Critrios de Avaliao. O Sistema de Avaliao
Continuada da Gesto Pblica um conjunto integrado de aes, realizadas de modo
permanente, que comea com a deciso da organizao de avaliar continuamente as
prticas e os resultados da sua gesto e se mantm ao longo do tempo mediante
repetio cclica do processo. A avaliao continuada da gesto, em cada ciclo,
compreende as aes identificadas na Figura 2 Sistema de Avaliao Continuada da
Gesto Pblica.
37
Na auto-avaliao, servidores da prpria organizao, liderados pela alta-
administrao, realizam a avaliao da gesto da sua organizao. O Plano de Melhoria
da Gesto elaborado a partir da priorizao das oportunidades de melhoria
identificadas na auto-avaliao. Esse Plano deve conter as metas de melhoria da gesto
que a organizao decidiu implementar, transformando metas em resultados e resultados
em benefcios para a organizao e para os seus usurios. No acompanhamento e
controle, verifica-se o que est sendo feito (em tempo de execuo), alm de analisar o
andamento da execuo do plano, medir a distncia entre a meta e o resultado e
possibilita a interveno para correo de rumos, seja no planejamento, seja na
execuo, seja no prprio sistema de acompanhamento. (BRASIL, 2004, p22-23)
Figura 2 Sistema de Avaliao Continuada da Gesto Pblica
Fonte: SEGES/MPOG
O vnculo das prticas com os resultados tem que ser pleno (o que no significa
uma correspondncia de um para um), no sentido de fazer com que o nvel de qualidade
das prticas corresponda a um equivalente nvel de desempenho evidenciado pelos
resultados. A boa gesto e muito mais a gesto de excelncia s possvel quando d
organizao pblica a capacidade de fazer certo (eficincia), o que certo (eficcia),
para alcanar o estado futuro desejado para a sociedade em sua rea de atuao
(efetividade). O ltimo teste de qualidade da gesto no est na avaliao das prticas
de gesto em si, mas nos resultados que elas so capazes de levar a organizao a
alcanar, em termos de eficincia, eficcia e efetividade. Por esse motivo, o Critrio 7
Resultados um conjunto de requisitos que contemplam essas trs dimenses do
desempenho, conforme mostra a Figura 3 Trs Es (BRASIL, 2004, p102-103):
38
Figura 3 Trs Es
Fonte: SEGES/MPOG
De toda sorte, o que se tem a partir dessas novas tendncias e realidades na
administrao pblica um campo frtil para aprimorar as instncias de controle.
2.2 CONTROLE DA GESTO PBLICA
2.2.1 Conceitos Preliminares
J em 1789, na Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado, havia o
preceito de que "A sociedade tem o direito de pedir conta, a todo agente pblico, quanto
sua administrao" (Moreira, 2005). A mesma autora citando Pond (ni) informa que:
A expresso controlar traz sempre a idia central de verificao e disciplina do
exerccio de atividades. Da, duas verses: a do direito francs, segundo a qual o
controle implica o reexame de um ato, ou situao jurdica, e outra, a do direito ingls,
no sentido de poder diretivo, vigilncia, predomnio sobre uma atividade programada.
MEGGINSON (1986) define controle como o processo de garantir que os
objetivos organizacionais e gerenciais estejam sendo cumpridos; maneira de fazer com
que as coisas aconteam do modo planejado. Percebe-se, de pronto, a estreita
vinculao que h entre as funes administrativas do planejamento e controle.
Este fato, no que diz respeito administrao pblica, nem sempre esteve
associado, em princpio, idia de alcance de resultados, ou seja, dos objetivos, das
metas traadas e atendimento de seu pblico alvo, no caso, a sociedade. A preocupao
do controle residia na simples verificao do cumprimento da legalidade e dos
procedimentos necessrios ao cumprimento da aplicao dos recursos postos em nome
das despesas efetuadas.
39
Segundo Giacomoni (2000), no contexto atual de atuao do Estado moderno,
uma nova postura quanto adoo de novos enfoques de controle, que no substituriam
os atuais, mas se adicionariam a eles passou a ser exigido.
Importante salientar, tambm, que a necessidade de implementar novos padres
de controle, trazidos administrao pblica, principalmente em face do novo modelo,
denominado gerencial, j exposto, dentro da perspectiva de criao de valor como fator
propulsor deste mesmo controle, passa a ser fortemente perseguido diante do paradigma
imposto de executar um controle com foco nos resultados institucionais. Isso leva, por
assim dizer, a um controle denominado a posteriori no rol das aes governamentais.
Bresser Pereira (1998) tambm j apontava tal preceito, ao afirmar que no
modelo gerencial adotado na administrao pblica, sobretudo aps o advento da ltima
reforma adiministrativa de 1995, referendada pelo Plano Diretor da Reforma do Estado,
o foco do controle passaria a ser os resultados da ao governamental, distanciando-se
de um controle da legalidade, formal, com nfase nos procedimentos (a priori) para um
controle focado nos resultados (a posteriori).
Repensar o foco adotado pelo controle, at ento direcionado apenas para uma
administrao burocrtica, e implantar um sistema de avaliao da gesto
governamental era da prpria lgica das mudanas para fazer face aos novos desafios
surgidos, como as alteraes do conceito de accountability governamental (DEROZA,
2004).
Conforme especifica Filho (2002, p. 54), o controle um dos princpios bsicos
da administrao seja ela pblica ou privada. Citando Luthans (1976), o mesmo autor,
informa ainda que o controle tem como finalidade avaliar e corrigir a operao da
organizao dentro de uma estrutura de padres (...) e, se bem sucedido, elimina o caos
e prov consistncia a uma organizao a fim de que as metas sejam atingidas.
Depreende-se que o controle atua em um prisma de comparao entre dois
pontos: o planejado (previsto) e o executado (resultado), nos quais so avaliados os
desvios e apontados caminhos para correo com vistas a se implementar as metas
traadas.
Para Meirelles (1989) a funo controle se especfica como a faculdade de
vigilncia, orientao e correo que um Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a
conduta funcional do outro.
Interessante ressaltar, em que pesem estabelecer-se nos termos vigilncia e
correo, termos que indicam uma funo tpica de que no se deve desprezar na
40
funo controle, sobretudo por fora da ocorrncia de fraudes ou ilegalidades que se
possam cometer alguns poucos gestores, desviando assim a finalidade da alocao de
recursos nesta ou naquela ao de governo; a expresso orientao torna-se a conexo
estrita entre o processo de planejamento, ao e controle
Os estudos de Nash e Roberts (1984), numa abordagem sistmica, enfatizam
quatro elementos essenciais definidores do controle em uma organizao:
1. existncia de um conjunto predeterminado de objetivos e metas que o sistema
deve atingir;
2. existncia de um sistema de mensurao ou sensor para determinar como est
se desenvolvendo o sistema;
3. estabelecimento de uma forma de obter comparao significativa entre a
sada do sistema com as metas e objetivos intentados; e
4. definio de uma maneira de ajustar o sistema, baseada no resultado desta
comparao, de modo a corrigir o resultado (output), visando atingir as metas
e objetivos.
Tais aspectos, mais uma vez, retratam a insero do controle em todo o sistema
de atuao da entidade, quando a todo tempo, deve ser verificado o alcance das metas e
objetivos, tendo como parmetro instrumentos de mensurao, avaliao e ajustes
pertinentes, validados pelo sistema de controle.
Nesse sentido o Plano Estratgico do TCU em 2003, ressalta que:
O cenrio de atuao do controle deve considerar, permanentemente, entre
outras variveis e tendncias: a evoluo tecnolgica; a reorganizao da
administrao pblica com a tendncia de reduo do tamanho do Estado; a
ampliao da participao da sociedade no controle e na prestao de
servios pblicos; a gesto do conhecimento; a demanda por melhores
servios; a exigncia por maior transparncia, tica, profissionalismo e
agilidade na administrao pblica; a escassez de recursos; a limitada
capacidade do governo de responder aos anseios sociais; a complexidade
crescente das relaes entre o Estado e a sociedade; a formao de
parcerias; a necessidade de combate efetivo corrupo e impunidade; a
atuao e posicionamento de outros rgos pblicos; o questionamento
quanto legitimidade e efetividade das instituies pblicas (TCU, 2003,
p. 5).
Bio (1996, p.43), assim expressa o sentido da funo do controle e seu alcance:
O contedo da funo controle no pode ser dissociado do planejamento,
que de certa forma, fixa padres para aferio dos resultados reais. Se no h
nenhum padro, torna-se difcil, seno invivel, a avaliao do desempenho
real. Por outro lado, de pouco ou nada adianta o estabelecimento de planos se
a execuo posterior no for confrontada com os mesmos.
41
Importante apontamento traz Anthony & Govindarajan (2002), quando
expressam o controle fundado na perspectiva contbil, que segundo os autores, perpassa
por quatro elementos que atuam cooperativamente: detector, avaliador, executante e de
comunicao. O elemento detector expressa a funo de identificar e reagir a fatos que
venham de encontro s metas e objetivos pr-estabelecidos. O elemento avaliador
responsvel pela determinao da importncia das ocorrncias citadas, baseado em
padres j estabelecidos, mesmo por meio de um processo de benchmarking com
prticas consideras de excelncia nas diversas entidades. O elemento executante
responde por alterar a execuo de processos, identificados pelo elemento avaliador
como objetos de melhoria. E por fim, o elemento de comunicao capaz de retro-
alimentar o processo por meio de informaes que interligam toda a tomada de deciso.
No que concerne a sua atuao sobre os prprios rgos estatais, o controle
desempenha importante papel nas relaes entre Estado e sociedade, com vistas a
contribuir para a garantia do regime democrtico. Assim deve estar em constante busca
de evoluo em seus procedimentos e tcnicas a sociedade evolui, os modelos de
gesto se aperfeioam e o no que tange ao controle, como fora dito, o mesmo no pode
ficar adstrito ao campo, mera e exclusivamente, procedimental. (ROCHA, 2006)
Filho (2002, p. 7) assim aborda o seguinte ponto: urgente que os nossos
sistemas de controle saiam da esfera da simples legalidade, da observao das
formalidades que quase sempre so cumpridas, e penetre na esfera da economicidade,
efetividade, eficcia e eficincia da gesto. Esse enfoque do sistema de controle que d
prioridade qualidade do gasto e no apenas sua legalidade, contribui para a adequada
realizao das aes governamentais e para a discusso sobre a necessidade de
resultados efetivos na gesto dos recursos pblicos, favorecendo o aprimoramento desse
processo gerencial.
As aes de controle passam a ter maior alcance, transcendendo, dessa forma,
aos aspectos antes predominantes da legalidade e do formalismo contbil,
transformando-se em aes de mudana da gerncia dos recursos pblicos, e no apenas
aes identificadoras de erros. Suas tcnicas no podem ser meros instrumentos de
verificao de dispositivos legais, mas necessariamente, devem buscar compreender a
misso das instituies, seus indicadores de gesto, seus objetivos compreender seus
resultados. (FILHO, 2002, p. 7)
42
Afirma ainda, o mesmo autor que:
Apesar de ter sua compreenso limitada, o processo de controle tem grande
importncia dentro de uma organizao. Acredita-se que a limitao em se
compreender o processo de controle, esteja ligada ao fato de que grande parte
da literatura sobre o assunto, tenha estudado o sistema de controle dando pouca
importncia ao contexto organizacional em que se encontra. H dificuldade,
tambm, quanto s vrias interpretaes possveis da noo de controle.
(FILHO, 2002, p. 52)
A prpria sociedade proprietria e cliente das entidades pblicas, colocada,
tambm como usuria externa das informaes sobre a gesto, demanda um
aperfeioamento constante da efetividade dessas organizaes (RIBEIRO FILHO,
1997). nesse prisma, que os mecanismos de verificao de resultados passam a ser
mais validados; desse modo, os rgos de controle necessitam adotar medidas que
importem a busca por essa perspectiva, possibilitando maior acuro nos seus resultados.
O processo de controle opera-se com a dinmica da organizao e compreende o
planejamento e a oramentao dos meios, a execuo das atividades planejadas e a
avaliao peridica da atuao (DA SILVA, 2002).
MEGGINSON (1986) menciona que se a funo de controle no for
desempenhada efetivamente, as demais funes (planejar, organizar e dirigir) sero de
valor limitado na organizao, propiciando, na melhor das hipteses, baixo desempenho
e, na pior, o caos.
Revoredo (2006) define a importncia do controle na administrao pblica e os
motivos norteadores de seu surgimento e manuteno, com fundamento de que essa
necessidade de correo dos rumos, frente aos interesses da sociedade, que faz surgir o
controle da Administrao Pblica, a fim de legitimar as propostas dos gestores eleitos
pelo sufrgio popular, cuja expectativa que haja tica, economicidade e efetividade na
utilizao dos recursos pblicos. Estes por serem pblicos, e pertencentes a toda nao,
devem estar comprometidos com os interesses desta. Logo, cogente que haja o
controle dos recursos pblicos.
2.2.2 Tipos de Controle
So diversas contribuies acadmicas e tcnicas quanto s classificaes do
controle, para fins do presente estudo sero expostos a seguir alguns conceitos.
Meirelles (1989) aponta que os principais tipos de controle da atividade
administrativa podem ser assim classificados quanto ao poder de quem os pratica
43
(Controle Administrativo que o controle da prpria administrao sobre seus atos e
agentes; Controle Judicirio que a correo dos atos ilegais de qualquer dos poderes
pelo judicirio, quando lesivos de direito individual ou do patrimnio pblico; Controle
Legislativo sobre determinados atos e agentes do executivo). Consoante o rgo que os
realiza podem ser internos ou externos. Segundo o momento em que so realizados:
prvios, concomitantes ou subseqentes.
ARAJO (1993, apud, Ribeiro, 1997) apresenta quatro tipos de controle:
a) controle poltico exercido pelo Poder Legislativo, por meio da
instituio de comisses de inqurito, e mediante formas distintas de
controle social;
b) controle administrativo destina-se ao conhecimento pormenorizado da
legalidade dos atos do Poder Executivo, sendo exercido pelos rgos do
Sistema de Controle Interno e em auxlio ao Controle Externo, representado
pelo Tribunal de Contas da Unio;
c) controle de contas exercido pelo Tribunal de Contas da Unio,
denominado Controle Externo. Como rgo eminentemente tcnico e
decorrente da delegao de competncia do Poder Legislativo, o TCU visa
dar pareceres e informaes que possam subsidiar o efetivo controle poltico
pelo Congresso Nacional; e finalmente
d) controle judicirio que tem por funo coibir abusos das normas de
conduta e das prticas dolosas contra o patrimnio pblico, enquadradas no
Cdigo Penal.
Para Bresser Pereira (1998, apud Revordo, 2006, p. 27-28), a partir de uma
perspectiva institucional h trs mecanismos de controle fundamentais:
o Estado, o mercado e a sociedade civil. No Estado est incluso o sistema
legal, enquanto o mercado seria o sistema econmico. A sociedade civil
estaria estruturada pelos grupos sociais. Ao se empregar um critrio
funcional, o autor classifica o controle em: administrativo ou hierrquico
(podendo ocorrer dentro das organizaes pblicas ou privadas);
democrtico ou social (exercido em termos polticos sobre os indivduos e as
organizaes); econmico (ocorre por meio do mercado). O autor considera
que o controle hierrquico pode ser gerencial, burocrtico ou tradicional, ao
passo que o controle democrtico pode ocorrer via democracia
representativa ou direta, que o controle social.
Referentes ao controle da aplicao dos recursos pblicos destacam-se: 1) o
controle exercido pela prpria Administrao, ou seja, o interno; 2) o externo, como
funo tcnica do rgo Legislativo quanto fiscalizao financeira, oramentria,
contbil, operacional e patrimonial; e, o denominado social, como o exerccio do
controle a partir da sociedade civil.
44
2.2.3 O Controle em Alguns Pases do Mundo
A preocupao com o aperfeioamento do instituto Controle na administrao
pblica extrapola os limites territoriais, e est refletida nas diversas naes.
O tema controle em nome do ambiente de mudanas por que vem passando as
estruturas organizacionais, sobretudo quando se aponta o combate corrupo, ganha
notoriedade e espao na ordem do dia (RIBEIRO, 2004).
Estudos, como os de Spira & Page (2002), Diamond (2002), Hopt & Leiens
(2004), Schelker (2007), apontam as transformaes e metodologias que enfocam a
busca de evidenciao dos resultados dos programas de governo, a efetividade dos
sistemas de controle, o estgio das atividades de auditoria interna em entidades
governamentais, bem como as novas linhas de preocupao da eficcia dos mecanismos
de controle vigente nos pases denominados desenvolvidos, levando em conta os
diversos continentes. Por fim, o foco em todos os pases desenvolvidos, luz do que
apresentam os estudos apontados, transfiguram para um controle com foco nos
resultados dos programas de governo, abandonando a simples verificao da legalidade
e regulamentos, agindo de forma prospectiva com anlise dos riscos que por ventura
esto ou possam vir afetar os resultados e metas pretendidas.
Diamond (2002, p. 6) revela este fato quando explicita que, internacionalmente,
os rgos de controle interno tm pautado a sua atuao nos objetivos a seguir expostos:
a) atividade de controle e de consultoria desenvolvida, de forma objetiva e
independente, pelas prprias organizaes, orientada para a adio de valor por
meio do aprimoramento do processo administrativo;
b) auxlio prestado a uma organizao para que melhor atenda seus objetivos,
envolvendo uma abordagem sistemtica e disciplinada voltada para a avaliao e
a efetividade dos sistemas de gerenciamento de riscos, de controle e de
governana corporativa.
Pelo que se pode depreender da afirmativa de Diamond, a participao dos
rgos de controle interno avana no sentido de lhes trazerem uma conotao, inclusive,
de consultoria, tendo na perspectiva de adio de valor, e no a simples verificao, o
ponto orientador das suas atividades. Acrescente-se, ainda, que a avaliao da gesto
considera temas como o controle de riscos na gesto pblica e a governana
coorporativa.
45
De acordo com essa abordagem, diversos organismos tratam da debatem sobre a
questo do controle, tendo em perspectiva seu aprimoramento. Destaques merecem o
INTOSAI, o COSO, o PNUD, OLACEFS, AICPA, entre outros, e as diversas Cortes de
Contas e Controladorias espalhadas pelo mundo.
Em 1992, o COSO publicou o trabalho "Internal Control - Integrated
Framework" (Controles Internos Um Modelo Integrado). Esse Framework tornou-se
referncia mundial para o estudo e a aplicao dos controles internos, e a base que
fundamenta o presente texto (COSO, 2006).
Na base estrutural do COSO, que como j expresso passou a servir de referncia
para diversos pases, os controles internos perpassam por cinco elementos estruturantes
e interrelacionados: 1) Ambiente de Controle; 2) Avaliao e Gerenciamento dos
Riscos
4
; 3) Atividade de Controle; 4) Informao e Comunicao; e 5) Monitoramento.
Estes, assim so definidos:
1) Ambiente de controle a expresso da conscincia de controle da entidade,
sua cultura de controle. Ambiente de controle efetivo quando as pessoas da entidade
sabem quais so suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e se tm a
conscincia, competncia e o comprometimento de fazerem o que correto da maneira
correta. 2) Avaliao e gerenciamento de riscos a identificao e anlise dos riscos
associados ao no cumprimento das metas e objetivos operacionais, de informao e de
conformidade. Esse conjunto forma a base para definir como esses riscos sero
gerenciados - uma ao proativa, que permite evitar surpresas desagradveis. 3)
Atividades de Controle so aquelas atividades que, quando executadas
tempestivamente e de forma adequadas, permitem a reduo ou a administrao dos
riscos, classificam-se por preveno ou de deteco. 4) Informao e comunicao
tratam do fluxo com que as informaes se transmitem dentro de uma organizao, que
deve fluir em todas as direes dos nveis hierrquicos superiores aos nveis
hierrquicos inferiores, dos nveis inferiores aos superiores, e comunicao horizontal,
entre nveis hierrquicos equivalentes. E por fim, o 5) Monitoramento a avaliao
dos controles internos, que se tm como o melhor indicador para saber se eles esto
sendo efetivos ou no; se so adequados. Adequados so aqueles em que os cinco
elementos do controle (ambiente; avaliao de riscos; atividade de controle; informao

4
Risco a probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo. Para cada
objetivo proposto deve ser feito um processo de identificao dos riscos.
46
e comunicao; e monitoramento) esto presentes e funcionando conforme planejado.
Controles so eficientes quando apontam para a alta administrao uma razovel
certeza: a) do grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos; b) da
confiabilidade das informaes fornecidas pelos relatrios e sistemas corporativos; e c)
do cumprimento das leis, regulamentos e normas pertinentes (COSO, 2006).
Uma vez apresentada a cultura de controle interno pelo mundo, cumpre
ressaltar a presena de algumas estruturas deste tipo de controle, mostradas a partir dos
estudos de Ribeiro (2006, p. 83 - 91) que apresenta a configurao deste em alguns
importantes pases do cenrio mundial, como segue no Quadro 4 Estrutura de
Controle Interno em alguns pases, a seguir apontado:
Quadro 4 Estrutura de Controle Interno em alguns pases
China
Em 1994, aprovou-se a primeira lei que dispunha sobre o Controle Interno na China.
Cada rgo ou entidade pode dispor de sua auditoria interna. (...) mais de 20 mil
empregados atuam supervisionando, aproximadamente, 78 mil rgos/entidades.
Israel
Quanto ao Controle Interno, foi legalmente em 1992, com a obrigatoriedade de todos
rgos e entidades pblicas manterem unidades de auditoria interna (...) esta deve-se
ocupar no s dos princpios de legalidade, eficincia e economicidade, como tambm do
processo de deciso e correo das irregularidades detectadas pela Controladoria (rgo
de controle externo).
Canad
O rgo de controle interno Controladoria Geral do Canad, integrante do Conselho do
Tesouro, e tem por finalidade o estabelecimento e a manuteno de polticas voltadas
para essa forma de controle, para a gesto financeira e para a avaliao de programas
governamentais. Desenvolve um controle centrado nos resultados dos programas
governamentais.
Argentina
O Controle Interno est a cargo da Sindicatura Geral da Nao, rgo normativo e
executivo, subordinado ao Poder Executivo onde as unidades de controle interno esto
subordinadas s autoridades mximas de cada instituio pblica.
Polnia No h estrutura definidora de Controle Interno, resta a cada rgo/entidade a realizao
de seu prprio controle.
Itlia
Supervisionada pela Diviso Geral de Contabilidade do Tesouro, o Controle Inteno na
Itlia tem como funes a elaborao do oramento estatal, a avaliao das
conseqncias financeiras da legislao proposta, a inspeo da gerncia da
administrao pblica e a realizao de auditorias internas estas possuem total
independncia .
Portugal
O Controle Interno em Portugal conta com uma Inspetoria Geral de Finanas, rgo
superior de controle financeiro subordinando ao Ministrio das Finanas que tem as
funes de verificar a legalidade das despesas dos organismos estatais e de monitorar a
administrao financeira e patrimonial das autoridades locais.
Reino Unido
Em nome de realizar atividades de apoio ao Controlador e Auditor Geral, o
Departamento Nacional de Auditoria (DNA), esse rgo concentra-se nos princpios da
eficincia, eficcia e economicidade e cumpre importante papel de fornecer informaes
acerca da maneira como os rgos pblicos gastam os recursos.
Frana
O Controle Interno na Frana composto pelas Inspetorias Gerais e pelas Inspetorias
Financeiras, ambas vinculadas ao Ministrio da Fazenda. As primeiras gozam de
independncia normativa e administrativa. As Financeiras, com representantes em cada
Ministrio, atuam com independncia em relao a eles.
Cuba
As aes relativas ao controle esto ao encargo do Ministrio de Auditoria e Controle,
rgo criado em 2001, com a finalidade de aperfeioar os mecanismos de controle da
administrao pblica.
Fonte: Elaborao prpria
47
Como se pode depreender dos apontamentos retirados de Ribeiro (2000), a
perspectiva de controle, sobretudo o interno, traz as consideraes acerca das quais se
pode inferir que o processo de fortalecimento do controle interno no mundo tem
empreendido um maior foco nos resultados institucionais, ressaltando-se ainda, que o
modelo de controle interno apresentado em cada pas aqui abordado tem seus
primrdios, em geral, no limiar dos anos noventa.
2.2.4 O Controle na Administrao Pblica Brasileira
Em se tratando do aspecto jurdico vigente em nosso pas, afetos ao controle,
temos abordagens constitucional, bem como legal.
O arcabouo constitucional, no que diz respeito ao controle, traz enunciado
apregoado no art. 70, caput e nico, e art. 74, incisos I e II, nos quais expressam que a
atividade de controle em nosso ordenamento cumprir o que segue:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e
indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das
subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional,
mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica,
pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
Art. 74 - Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto
eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos
rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de
recursos pblicos por entidades de direito privado. (Grifos meus)
Percebe-se, do entendimento especificado nos dispositivos constitucionais de
nossa Carta Magna, que o controle na administrao pblica no se basta, apenas, da
possibilidade de tratar de anlise meramente formal e/ou legal; o que pretendia o
legislador originrio no se restringia meramente a este condo de atuao da funo de
Estado; alm de tal aspecto, especifica a necessidade de se efetivar vrias vias controle,
inclusive, enfatizando a questo o aspecto operacional
5
, ou seja, no cerne dos objetivos

5
Ao tratar do aspecto operacional do controle, apresenta-se a inovao constitucional na busca de se
verificar o alcance dos resultados das aes governamentais perante os benefcios sociais que se espera
das mesmas.
48
da gesto, com fulcro nos resultados, de forma a aferir a eficcia e a eficincia dos atos
dos rgos e entidades.
Do ponto de vista legal, ou seja, leis, regulamentos, entre outros, destacam-se o
Decreto-Lei n 200/67, a Lei n 4320/64, a Lei n 10.280/01, e recentemente, a Lei
Complementar n 101/00, para no citar outros inmeros dispositivos infra-
constitucionais pertinentes ao assunto.
Machado Jr. e Reis (1995) expressaram a questo constitucional e horizontes do
controle mediante o seguinte argumento de que em termos gerais, so notrios os
avanos do controle na Constituio Federal de 1988 [...]. Entretanto, do ponto de vista
da concepo filosfica que orienta as aes do controle, registra-se a inexistncia de
um salto de qualidade. Ainda que no o explicite, a Constituio ratifica a nfase na
contabilidade gerencial e financeira, posto que a fiscalizao feita a partir de
informaes contbeis. Embora desde que na lei n 4320/64 esteja previsto o controle do
cumprimento do programa de trabalho e de realizao e obras e prestao de servios,
no se atendo ao controle meramente legalstico, e ainda, tendo acrescentado a
verificao do cumprimento do programa de trabalho, estabelecido em termos fsico-
financeiros, na prtica, este tipo de controle no evoluiu, at o momento, e a maioria dos
rgos de controle no Brasil restringem-se ao controle jurdico e contbil-financeiro.
Sobre a eficcia do controle na Gesto Pblica Ribeiro Filho, (2005 p.2) ensina
que:
(...) controle eficaz da gesto pblica, portanto, sugere um permanente
equilbrio, um "balanceamento" mesmo, entre o controle externo, o controle
social e o controle interno. Considerando que a motivao poltica aponta
sempre para a busca do bem comum, do aperfeioamento institucional e para
a superao de ineficincias nos atos de gestores pblicos; no encontrando
guarida a simples "busca dos holofotes" e dos espaos de mdia para
promoo individual e de grupos , cabe uma ao urgente para o
fortalecimento do controle interno dos rgos e entidades da administrao
pblica brasileira.
Nesse sentido o Plano Estratgico do TCU em 2003, ressalta que:
O alcance e a efetividade do controle no se resumem na atuao exclusiva
(...) a amplitude, a complexidade e a diversidade da organizao e do
funcionamento do Estado e de suas relaes exigem atuao conjunta e
articulada, como forma de evitar a superposio de aes e de otimizar a
utilizao dos recursos e os resultados a serem obtidos. Assim,
fundamental o estabelecimento de parcerias com diversos rgos pblicos,
notadamente, com aqueles que, de alguma forma, exercem ou participam de
funes de controle (TCU, 2003, p.12-13).
49
A Figura 4 Instncias do Controle Governamental Federal, explicita o
contexto global da funo controle vigente em nosso ordenamento, conforme pode ser
observado:
Figura 4 Instncias do Controle Governamental Federal
Fonte: CGU (2006), com adaptaes.
Denota-se a presena de trs ambientes de controle: o controle interno, o externo
e o social. O primordial a verificao de que os entes executores da esfera de controle
institucional em ltima instncia projetam suas atividades em vista de fomentar a
sociedade para a plena conformidade do processo de controle social, assumindo assim,
as respectivas instituies, status de agncias de accountability.
Dentro do estudo do controle na Administrao Pblica no Brasil, surge a
necessidade de se abordar separadamente os trs ambientes de controle do nosso
ordenamento, como segue. Por convenincia, haja vista que o foco do trabalho est
adstrito ao Controle Interno, se abordar primeiramente o Controle Externo e o
Controle Social.
SOCIEDADE
CN
CGU
TCU
Auditorias Internas
Controles Internos dos rgos e Entidades
Controle
social
Controle
Externo
Controle
Interno
50
2.2.4.1 O Controle Externo
A Lei n 4320/64, em seu artigo 81, define que o Controle Externo dever ser
exercido pelo Poder Legislativo: O controle da execuo oramentria, pelo Poder
Legislativo, ter por objetivo verificar a probidade da Administrao, a guarda e legal
emprego dos dinheiros pblicos e o cumprimento da Lei de Oramento (MACHADO
JR. & REIS, 2003, p. 177).
O artigo 71 de nossa Constituio preconiza a quem compete o exerccio do
Controle Externo, quando assim se expressa: O Controle Externo, a cargo do
Congresso Nacional, ser exercido com auxlio do Tribunal de Contas da Unio.... Do
exposto, v-se que a competncia para realiz-lo est intimamente ligada ao Congresso
Nacional, e que o TCU figura no plo de assessoria deste mster.
Conquanto se depreenda o disposto constitucional, a Lei Orgnica
6
do TCU
dispe que, para desincumbir-se de sua misso, o TCU exercer seu mandamento
constitucional, dentre outras perspectivas, por meio de auditorias.
Fato concreto, apontado como via de conseqencia do entrelaamento das
atividades pertinentes aos controles interno e externo diz respeito qualidade e
procedimentos para a formao de opinio do controle externo. Ribeiro Filho et al
(2006) destacam que a estrutura, funcionalidade, competncia tcnica e grau de
integrao do controle interno da entidade tm o condo de afetar tais pressupos
(qualidade e procedimentos) constitudos como misso do controle externo quanto a
verificao da adequao e conformidade dos atos dos gestores em se tratando dos
parmetros de legalidade, economicidade e efetividade das aes destes em suas
organizaes; ou seja, a assertiva indica o grau de relacionamento das atividades
desenvolvidas no ambiente de controle interno frente aos riscos que sofre o controle
externo, tomando por base um execuo desbalanceada entre as respectivas instncias
de controle.
Em estudo realizado por unidade tcnica no mbito TCU, constatou-se que, em
77% das tomadas e prestaes de contas, no havia discordncia dos pareceres do
controle interno dos rgos auditados; ou seja o TCU s agregou valor a 23% dos
processos
7
.

6
Lei Orgnica do TCU. LEI N 8.443, DE 16 DE JULHO DE 1992
7
Trecho extrado do livro Gasto Pblico Eficiente propostas para o desenvolvimento do Brasil. Organizao Marcos Mendes.
Cap. 12 O Tribunal de Contas da Unio, por C. Alexandre Amorim Rocha.
51
Percebe-se que o risco de controle para as auditorias do controle externo,
perpassa pela existncia de um controle interno no alinhado sua misso de prover o
externo de informaes tempestivas e seguras.
2.2.4.2 O Controle Social
Adicionalmente, ao controle exercido pelas instituies pblicas, destaca-se a
importncia do controle social, exercido pelo cidado que ser sempre o melhor agente
de controle da gesto pblica, pois est presente em toda atuao estatal, quer na
condio de agente pblico, quer na condio de beneficirio das polticas pblicas
(BRASIL, 2005, p. 18).
O controle social dos processos de oramentao pblica, apesar de ainda serem
incipientes na recm implantada democracia brasileira, vem assumindo um papel de
fundamental importncia para a gesto do Estado, principalmente porque impem a
accountability ao poder pblico.
A sociedade vem aumentando a participao no acompanhamento dos gastos
pblicos, na medida em que exigem a prestao de contas por parte dos gestores
pblicos para a sociedade civil, a transparncia e publicizao das contas pblicas, o
acompanhamento e a fiscalizao do processo de oramentao pblica e das aes dos
gestores pblicos, a discusso e a deliberao pblica sobre a alocao de recursos
pblicos e, por fim, o poder da sociedade civil participar da elaborao da agenda
pblica.
Sobre a efetividade do controle no Brasil, o Ministro Valmir Campelo cita:
A sociedade, por sua vez, clama por moralidade, profissionalismo e
excelncia da administrao pblica, bem como por melhor qualidade de
vida e reduo das desigualdades sociais. O cidado deixa, gradualmente, de
ser sujeito passivo em relao ao Estado e passa a exigir, em nveis
progressivos, melhores servios, respeito cidadania e mais transparncia,
honestidade, economicidade e efetividade no uso dos recursos pblicos. O
exerccio do controle social depende, essencialmente, das informaes
disponveis e dos graus de confiana e de conhecimento da sociedade em
relao s instituies de controle. preciso que a sociedade tenha acesso s
informaes e que perceba os esforos dos rgos de controle no combate
corrupo e na defesa dos seus anseios. Sem esses elementos, no h como
estimular atitudes positivas na populao, dispondo-a a envolver-se
ativamente no controle social.(...). A efetividade plena do sistema de
controle, em um pas com dimenses continentais e administrao pblica
de complexidade crescente como o Brasil, somente ser possvel se
conjugados os esforos tcnicos institucionalizados com o exerccio da
cidadania. Desse modo, fortalecer parcerias e redes de informao e interagir
com a sociedade indispensvel para maior efetividade do exerccio de
controle. (...) (TCU, 2003, p.4-10)
52
No Brasil, a cultura do controle social ainda muito incipiente e enfrenta
inmeras dificuldades, como o baixo nvel de confiana da sociedade civil na ao dos
polticos e da burocracia, a dificuldade da populao em ter acesso aos meandros da
administrao pblica, a legislao extremamente complicada do ponto de vista da
compreenso clara por parte do cidado comum, a falta de uma prtica de participao
poltica popular, o baixo nvel educacional do povo em geral, a pouca transparncia e
publicizao dos atos polticos-administrativos, a ineficincia dos mecanismos formais
de controle social (PESSOA, 1999).
Importante salientar o modelo conceitual apresentado por Ribeiro Filho et al
(2006) que apresenta a inter-relao entre os trs ambientes de controle aqui
apresentados, e o fazem por meio do Modelo Conceitual de integrao dos controles
interno, externo e social, como mostra a Figura 5 Modelo conceitual para Integrao
entre os controles interno, externo e social, a seguir, ressaltando que de acordo com o
ponto de vista dos autores este mecanismo apontaria para um accountability mais
eficiente cuja premissa seria apontar o resultado econmico das instituies, embasados
por informaes gerenciais que levariam em conta os custos dos produtos e servios
ofertados e, principalmente, os resultados sociais alcanados:
Figura 5 Modelo conceitual para integrao - controles interno, externo e social
Fonte: Ribeiro Filho et al (2006)
2.2.4.1 O Controle Interno
Cruz & Glock (2006, p. 19) afirmam que mesmo no tendo registros seguros
quanto origem do controle interno, o tema to apaixonante porque envolve a prpria
53
origem dos povos, suas culturas, os valores e a forma com que foram transmitidos para
os livros.
possvel destacar que o controle interno tenha suas origens intimamente
relacionados ao surgimento da contabilidade, uma vez que esta tem em seu campo de
estudo o patrimnio e suas variaes o que aponta em suma para o enfoque daquele por
via de conseqncia.
Como o prprio nome aponta, controle interno aquele que est esboado no
mbito da entidade, tendo como funo possibilitar mecanismos de ajuste, conquanto se
busque alcanar os resultados institucionais, reforados pela misso da referida
organizao.
O Controle Interno inerente ao funcionamento da entitidade. Sem controle
interno, ou com controle interno fragilizado, a entidade fica sujeita aos descaminhos,
aos desvios de recursos, gesto fraudulenta (Ribeiro Filho et al (2006).
O importante apontamento elencado pelos autores acima traz baila uma atual
discusso acerca do modelo de controle interno vigente, sobretudo no mbito do Poder
Executivo Federal. Na viso conceitual desses autores, estaria ocorrendo um
distanciamento do real papel do controle interno, que nos moldes abordados pela CGU,
teria deixado de ser orgnico aos rgos e entidades e estaria sendo fomentado de forma
equiparada ao controle externo, historicamente, exercido pelo TCU.
Com vistas a apresentar um conceito acerca da funo controle interno tem-se
a definio apontada pelo AICPA, tambm abordada por diversos estudos, tais como os
de Oleiro (2002), Ribeiro Filho et al (2006), Cruz & Glock (2006), dentre outros, que a
seguir se expe: onde afirma-se que o Controle Interno abrange o plano de organizao
e o conjunto coordenado de mtodos e medidas, adotados pela entidade, para
salvaguardar seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados
contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada
pela administrao.
J a Resoluo CFC n 820/97, estatui o seguinte:
O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de
organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela
entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e
tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua
eficcia operacional
Cruz & Glock (2006, p. 21) mencionam ainda que o controle interno em uma
organizao no se refere apenas aos enfoques diretamente dados s funes de
54
contabilidade e finanas, mas a todos os aspectos que envolvem as operaes de uma
organizao. Finalizam os mesmos autores, com a seguinte definio acerca do aludido
Controle:
O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto
coordenado de mtodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu
patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis,
promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela
administrao.
H, no bojo dos conceitos expostos, um misto de objetivos asseverados em duas
instncias de controle que se podem assumir. No primeiro momento, depara-se com o
que a doutrina tem apontado como controle formal, destinado verificao da
observncia legislao e s normas disciplinares. Em contraponto, identifica-se a
questo do denominado controle susbstantivo, este atinente aos resultados operacionais,
buscando garantir a eficincia e a eficcia na aplicao de recursos (RIBEIRO, 2004).
BARRIENTOS (1999, Apud Ribeiro, 2004) assevera, em seus estudos, que o
controle interno pode ser dividido em trs tipos: substantivo, financeiro e
administrativo-gerencial. O controle substantivo constitudo pelo conjunto de
normas e mtodos voltados para o cumprimento das obrigaes gerenciais de uma
instituio, protegendo seus recursos, garantindo a confiabilidade dos atos de gesto,
promovendo a eficincia no uso dos recursos e a efetividade dos resultados. O controle
financeiro refere-se aos aspectos que envolvem as atividades de tesouraria, oramento,
crdito e contabilidade, apontado pela verificao da exatido dos registros e relatrios
financeiros. J controle administrativo-gerencial est focado na premissa de
possibilitar a tomada de deciso, impactando a gerncia com um conjunto de
procedimentos que visam dar maior garantias ao gestor na busca de otimizar os
resultados gerenciais da organizao.
Importante contribuio traz Ribeiro Filho et al (2006), quando traz tona a
discusso sobre os marcos regulatrios do controle interno. Os autores apontam a idia
de concepo de um modelo ideal de controle, no qual haveria uma confluncia de
controles que deveriam ocorrer antes, durante e aps os atos de alocao dos recursos
pblicos. Eles ainda enfatizam que se o controle interno orgnico que aos rgos e
entidades estabelece e implanta aes gerenciais que garantam a confirmao dos
princpios constitucionais aplicados administrao pblica
8
, a todos os atos dos

8
Art. 37 da CF... Legalidade, Impessoalidade, Moralidade, Publicidade e Eficincia.
55
gestores pblicos, ento os resultados do controle externo e social refletiro,
adequadamente, um ambiente de gesto pblica tico, eficiente, eficaz e efetivo.
Anote-se que, conforme especificado pelos autores, das atribuies organizadas
e bem traduzidas e, sobretudo, da consecuo das atividades do controle interno
depende o sucesso dos controles externo e social. Assim importante que o sistema de
controle interno tenha em seu escopo elementos de preocupao que confluam suas
atividades para a proteo do patrimnio; confiabilidade e tempestividade das
informaes contbeis; e eficcia operacional.
Dessa maneira, o controle interno de suma importncia para a Administrao
Pblica, pois para que ela possa tomar as decises acertadas, necessria a existncia de
um forte sistema de controle que possibilite o acompanhamento da execuo dos
programas de governo e a avaliao adequada dos resultados obtidos. Tambm
fundamental que o controle interno seja organizado e estruturado de modo a propiciar
ao controle externo o cumprimento de seu papel institucional de forma eficiente. O
Sistema de Controle Interno como um todo de grande valia para o controle externo.
No entanto, o rgo Central de Auditoria tem uma relevncia ainda maior, pois a este
cabe realizar, de forma independente, as auditorias sobre a gesto dos administradores e
sobre os programas de governo (SILVA, 2003).
Para Piscitelli (1998), os Controles Internos tm como objetivos: a) os aspectos
contbeis, formais e legais, revisando e/ou investigando as operaes; b) o aspecto da
eficincia, que concerne os procederes empregados, verificando os recursos empregados
para a o atingimento dos objetivos da entidade; c) o aspecto da eficcia, verificando o
produto, os programas e os objetivos a serem alcanados; e d) o julgamento da prpria
gesto, disponibilizando e tornando transparente uma prestao de contas de qualidade e
os resultados.
ATTIE (1992) apresenta estudo analtico, resumido a seguir, dos itens que
aponta como componentes do controle interno:
Plano de Organizao: formalizao da estrutura da organizao, que ser
concebida de acordo com os objetivos a serem alcanados, e onde sero estabelecidas as
relaes de autoridade e responsabilidade dos diversos nveis hierrquicos.
Mtodos e medidas: estabelecem os caminhos e os meios de comparao e
julgamento para alcanar-se determinado fim; compem o manual de operaes da
organizao e, se o sistema for adequadamente planejado, deve conter procedimentos
destinados a promover o controle.
56
Proteo do patrimnio: definies sobre os meios pelos quais so
salvaguardados e defendidos os bens e direitos da organizao, instrues sobre
autorizaes, segregaes de funes, custdia, controle e contabilizao dos bens
patrimoniais.
Exatido e fidedignidade dos dados contbeis: conjunto de medidas que
asseguram a preciso dos elementos dispostos na contabilidade; plano de contas
composto de um adequado e abrangente elenco de contas, acompanhado da descrio
clara e objetiva do funcionamento delas.
Eficincia operacional: definio adequada dos mtodos e procedimentos
operacionais; descrio das atividades de cada funo de modo a facilitar o
cumprimento dos deveres; seleo, treinamento e superviso do pessoal adequados s
atividades.
Polticas administrativas: sistema de regras e princpios traados pela alta
administrao que representam as guias de raciocnio para as tomadas de decises em
todos os nveis, de forma a focalizar o objetivo principal da organizao. (grifos meus)
Peter & Machado (2003, p. 25 - 26) apontam, ainda, complementando os
princpios expostos, um conjunto de regras que visam dar aporte aos princpios
norteadores do controle interno: a) relao custo/benefcio; b) qualificao adequada,
treinamento e rodzio de funcionrios; c) delegao de poderes e determinao de
responsabilidades; d) segregao de funes; e) instrues devidamente formalizadas; f)
controles sobre transaes; e g) aderncia s diretrizes e normas legais.
Segundo a INTOSAI (1992), o controle interno um instrumento gerencial
usado para proporcionar razovel segurana de que os objetivos da direo superior
esto sendo atingidos (grifo meu). O ponto remonta afirmao do controle interno
como ente integrante do modelo de gesto.
A mesma instituio, congregando vrios pases
9
, em seu objetivo de fortalecer
os sistemas de controle interno nas organizaes pblicas, apresentou em 2002, a
seguinte definio e objetivos para o referido controle:

9
A INTOSAI a organizao das ISC dos pases membros das Naes Unidas ou dos organismos especializados que delas
dependem. As ISC desempenham um papel importante no controlo das finanas e actividades pblicas e na promoo da boa gesto
financeira e da obrigao de prestar contas dos governos. Como as expectativas dos cidados e dos doadores internacionais, entre
outras entidades, em relao aos governos nacionais so cada vez maiores, estes dependem das ISC para os auxiliar a garantir a
prestao de contas no sector pblico. A INTOSAI apoia os seus membros nesta tarefa, proporcionando ocasies para a partilha de
informaes e experincias sobre os desafios em matria de controlo e avaliao com que estes se deparam no mundo actual, em
mudana e crescente interdependncia. A INTOSAI foi criada em 1953. Desde essa data, passou de 34 pases membros a 186 ISC.
A Declarao de Lima (Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts), adoptada por ocasio do nono congresso
internacional (e conhecida como a Magna Carta do controlo das finanas pblicas), representa o quadro filosfico e conceptual das
actividades da INTOSAI. Os estatutos da INTOSAI, revistos e adoptados no seu Congresso de Washington, em 1992, constituem a
carta da organizao e descrevem a sua estrutura, membros, mandato e normas.
57
Las Directrices para las Normas de Control Interno, definen una estructura de control interno con
respecto a los planes de una organizacin, lo cual abarca la actitud, los mtodos, los procedimientos y
otras medidas de gestin, que proporcionen uma garanta razonable de que van a lograrse los siguientes
objetivos de carcter general:
1. promover las operaciones metdicas, econmicas, eficientes y eficaces y los
productos y servicios de calidad, acorde con la misin que la institucin debe
cumplir;
2. preservar los recursos frente a cualquier prdida por despilfarro, abuso, mala
gestin, errores, fraude e irregularidades;
3. respetar las leyes, reglamentaciones y directivas de la direccin; y
4. elaborar y mantener datos financieros y de gestin fiables y presentarlos
correctamente em los informes oportunos.
possvel destacar abordagens metodolgicas dspares no conjunto dos quatro
objetivos expostos. Assim vislumbra-se que os dois primeiros apontam para os
resultados das aes institucionais, enquanto os dois ltimos tendem a uma verificao
procedimental, legalista no escopo de atribuies de controle interno.
Segundo especificado nas diretrizes do COSO (2006) Internal controls promote
efficiency, reduce risk of asset loss, and help ensure the reliability of financial
statements and compliance with laws and regulations.
O COSO
10
aponta, ainda, que a efetividade do controle interno se configura
quando trata os seguintes aspectos: The internal control system is intertwined with the
entity's operating activities and exists for fundamental business reasons. Internal
control is most effective when controls are built into the entity`s infrastructure and are
a part of the essence of the enterprise. Built in` controls support quality and
empowerment initiatives, avoid unnecessary costs and enable quick response to
changing conditions. Ou seja, a efetividade do controle interno est relacionada sua
insero no seio da entidade.

10
Em 1985, foi criada, nos Estados Unidos, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre
Fraudes em Relatrios Financeiros), uma iniciativa independente, para estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios
financeiros/contbeis. Esta comisso era composta por representantes das principais associaes de classe de profissionais ligados
rea financeira. Seu primeiro objeto de estudo foram os controles internos. Em 1992 publicaram o trabalho "Internal Control -
Integrated Framework" (Controles Internos Um Modelo Integrado). Esta publicao tornou-se referncia mundial para o estudo e
aplicao dos controles internos, e a base que fundamenta o presente texto. Posteriormente a Comisso transformou-se em Comit,
que passou a ser conhecido como COSO The Comitee of Sponsoring Organizations (Comit das Organizaes Patrocinadoras). O
COSO uma entidade sem fins lucrativos, dedicada melhoria dos relatrios financeiros atravs da tica, efetividade dos controles
internos e governana corporativa. patrocinado por cinco das principais associaes de classe de profissionais ligados rea
financeira nos Estados Unidos, a saber: AICP, AAA, FEI, IIA e IMA.
58
Por fim, apresenta-se o estudo de Silva (2003, p. 209) que aponta pontos
importantes que, por meio de questionamentos, visam definir o grau de relevncia em
que se situa um controle interno no seio de uma Entidade pblica, quando aponta os
seguintes pontos de inquietaes e dvidas e a serem respondidos:
1) o formalismo prevalece sobre a forma?
2) o rigor tcnico est voltado para aspectos legais e meramente
burocrticos?
3) os funcionrios no esto habilitados para atuar com a auditoria como
ferramenta de apoio deciso?
4) o rgo de auditoria e contabilidade subordinado administrativamente
queles a quem deve controlar?
5) o controle enfatiza a legalidade independemente dos aspectos econmicos
das aes administrativas?
6) a administrao somente se preocupa com os aspectos financeiros do gasto
e nunca ou quase nunca com os aspectos econmicos?
Estes questionamentos, em suma, visam verificar, conquanto se faa uma anlise
situacional da instncia de controle, as caractersticas que apontam para retrocessos e/ou
avanos no sistema de controle em uma dada Entidade (SILVA, 2003).
2.3 O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL
Da expresso sistema pressupe a existncia de um conjunto interligado de
elementos que, cada um dentro de sua competncia e rea de atuao, visa consecuo
de um determinado objetivo.
A administrao pblica brasileira est abarcada por vrios sistemas no quadro
de seu modelo de gesto. H os sistemas de contabilidade, o sistema judicirio, o
sistema de sade, dentre outros. Como foco, esse trabalho aborda o Sistema de Controle
Interno da administrao pblica, que pode ser dividido em diversos sistemas, em que
se tem ento um rgo Central de controle para o Sistema Planejamento, Oramento,
Administrao Financeira, Contabilidade ou de Auditoria. (MPOG, 2006).
O Sistema de Controle Interno constitui-se por vrios subsistemas ou unidades
que devem atuar de forma integrada e harmnica, no se confundindo com,
simplesmente, o sistema contbil e financeiro que representa apenas um dos
instrumentos do Controle Interno; distingue-se da auditoria interna, porque esta
intrnseca ao Sistema e equivale atividade desenvolvida por unidade especializada
quanto reviso e apreciao da atuao dos Controles Internos, cuja base serve para
59
toda a atividade de controle na Administrao Pblica (DAVIS & BLASCHECK,
2006).
da Constituio Federal em seu Art. 74 que se extrai a verificao da
existncia de um sistema de controle interno, quando preceitua que os Poderes
instituiro e mantero o sistema de forma integrada. Ressalte-se inexistir ainda a
observncia quanto a esse item de integrao no nosso ordenamento, posto que entre os
Poderes no se verifica, sequer, relacionamento direto entre os mesmos.
As expresses Sistema de Controle Interno, Controles Internos e Auditoria
Interna denotam conceitos diferentes, por isso no se confundem (SILVA, 2003)
expresso Sistema de Controle Interno est consagrada pela estrutura de controle que
se retrata pelos diversos atores que a compem, quer sejam institucionais, quer sejam
sociais, os prprios servidores pertencentes aos quadros dos rgos vinculados, a
estrutura normativa aplicada, enfim os diversos elementos responsveis pelo controle. A
expresso Controles Internos, remonta ao mbito dos rgos e entidades que se
utilizam de seus diversos recursos (materiais, humanos, estrutura etc.), mantm diversos
procedimentos com vistas a garantir o cumprimento de suas misses. J a expresso
Auditoria Interna, refere-se a uma atividade de avaliao independente e de
assessoramento da administrao que tem em seu principal mecanismo de atuao o
pressuposto da verificao do funcionamento sistemtico e integrados dos controles
internos de uma organizao.
A lei n 10.180/2001 trata do sistema de controle interno do Poder Executivo
Federal. No Captulo 1, ela aponta as seguintes finalidades para o sistema:
Art. 19. O sistema de controle interno do poder executivo federal visa
avaliao da ao governamental e da gesto dos administradores pblicos
federais, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial, e a apoiar o controle externo no exerccio de sua
misso institucional.
Art. 20. O sistema de controle interno do poder executivo federal tem as
seguintes finalidades:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo
dos programas de governo e dos oramentos da unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e
eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e nas
entidades da administrao pblica federal, bem como da aplicao de
recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como
dos direitos e haveres da unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
60
Encontram-se neste primado de atribuies legais uma perspectiva de horizontes
de avaliao, cooperao, interao e foco nos resultados finalsticos dos rgos e
entidades quando da ao do controle interno. Alm disso, o prprio dispositivo legal
aponta a premissa da busca da eficincia e da eficcia que permeiam pressupostos de
foco nos resultados da gesto e/ou objetivos finalsticos dos rgos e entidades nas mais
diversas reas de competncia.
Quando trata da organizao e das competncias do sistema de controle interno,
por fora do art. 21, essa norma aponta o que segue:
Art. 21. O sistema de controle interno do poder executivo federal
compreende as atividades de avaliao do cumprimento das metas
previstas no plano plurianual, da execuo dos programas de governo e
dos oramentos da unio e de avaliao da gesto dos administradores
pblicos federais, utilizando como instrumentos a auditoria e a fiscalizao
(so nossos os destaques).
No Art. 23, do mesmo dispositivo legal, foi instituda a comisso de
coordenao de controle interno, rgo colegiado de coordenao do sistema de
controle interno do Poder Executivo Federal. Esse rgo objetiva promover a integrao
e homogeneizar entendimentos dos respectivos rgos e unidades.
Art. 24. Compete aos rgos e s unidades do sistema de controle interno do
poder executivo federal:
I - avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no plano plurianual;
II - fiscalizar e avaliar a execuo dos programas de governo, inclusive aes
descentralizadas realizadas conta de recursos oriundos dos oramentos da
unio, quant o ao nvel de execuo das metas e objetivos estabelecidos e
qualidade do gerenciamento;
III - avaliar a execuo dos oramentos da unio;
IV - exercer o controle das operaes de crdito, avais, garantias, direitos e
haveres da unio; V - fornecer informaes sobre a situao fsico-financeira
dos projetos e das atividades constantes dos oramentos da unio;
VI - realizar auditoria sobre a gesto dos recursos pblicos federais sob a
responsabilidade de rgos e entidades pblicos e privados;
VII - apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados
por agentes pblicos ou privados, na utilizao de recursos pblicos federais
e, quando for o caso, comunicar unidade responsvel pela contabilidade
para as providncias cabveis;
VII - realizar auditorias nos sistemas contbil, financeiro, oramentrio, de
pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais;
IX - avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da
administrao indireta federal;
X - elaborar a prestao de contas anual do presidente da repblica a ser
encaminhada ao congresso nacional, nos termos do art. 84, inciso xxiv, da
constituio federal;
XI - criar condies para o exerccio do controle social sobre os programas
contemplados com recursos oriundos dos oramentos da unio.
61
O controle interno no poder ser privado do acesso s informaes. O
regramento de observncia encontra respaldo no teor do art. 26, que impe amplo
acesso aos documentos, sistemas, e outros elementos que assim se faam necessrios.
Art. 26. Nenhum processo, documento ou informao poder ser sonegado
aos servidores dos Sistemas de Contabilidade Federal e de Controle Interno
do Poder Executivo Federal, no exerccio das atribuies inerentes s
atividades de registros contbeis, de auditoria, fiscalizao e avaliao de
gesto.
1o O agente pblico que, por ao ou omisso, causar embarao,
constrangimento ou obstculo atuao dos Sistemas de Contabilidade
Federal e de Controle Interno, no desempenho de suas funes institucionais,
ficar sujeito pena de responsabilidade administrativa, civil e penal.
2o Quando a documentao ou informao prevista neste artigo envolver
assuntos de carter sigiloso, dever ser dispensado tratamento especial de
acordo com o estabelecido em regulamento prprio.
3o O servidor dever guardar sigilo sobre dados e informaes pertinentes
aos assuntos a que tiver acesso em decorrncia do exerccio de suas funes,
utilizando-os, exclusivamente, para a elaborao de pareceres e relatrios
destinados autoridade competente, sob pena de responsabilidade
administrativa, civil e penal.
A nomenclatura compreendida por sistema abrange uma estrutura ordenada,
previamente, no sentido de possibilitar entrelaamentos entre diversos atores na
configurao de um determinado objetivo.
Os estudos de Vieira (2005) dizem que Sistema o conjunto de partes
coordenadas (articuladas entre si) com vista consecuo de objetivos bem
determinados, e que Controle Interno o conjunto de recursos, mtodos e processos,
adotado pelas prprias gerncias do setor pblico, com vista a impedir o erro, a fraude e
a ineficincia O autor ainda define Sistema de Controle Interno como o conjunto de
unidades tcnicas, articuladas a partir de um rgo central de coordenao, orientadas
para o desempenho das atribuies de controle interno indicados na Constituio e
normatizados em cada nvel de governo.
Em recente estudo em que apreciavam as deficincias dos sistemas de controle
interno governamentais, Davis & Blaschek (2006) apontam as seguintes concluses
acerca do referido tema: Os sistemas de controle interno na administrao pblica
brasileira no buscam a mxima aproximao com relao ao controlada no tempo e
no espao. Os rgos de controle no identificam as situaes propiciadoras de
ineficincia e no ajudam a definir as medidas compensatrias e as alteraes de
processo necessrias para reduzi-las, mas continuam focados nos aspectos formais e
legais e atuam a posteriori em atividades de correio. Logo, no esto preparados para
enfrentar o contexto atual de maiores riscos e incertezas e influncias de eventos
62
externos, pois no possuem uma postura pr-ativa de se adiantar aos fatos, de no
deixar que nada interfira no alcance dos objetivos organizacionais e de aproveitar
oportunidades que por ventura surjam (...).
Diamond (2002, p. 26) faz referncia a dois tipos de Sistemas de Controle
Interno: o denominado centralizado e o descentralizado, que se diferenciam pelo
controle exercido atravs de rgo central ou no mbito de cada rgo.
2.3.1 Histrico da Implantao
Recentes estudos como os de Piscitelli (1988), Silva (2003), Cruz & Glock
(2003), Davis & Blascheck (2006) e Ribeiro (2006) retratam os fatos histricos
relacionados ao advento e implantao do controle interno na esfera do Poder Executivo
Federal.
Ribeiro (2006, p. 99) aduz que embora em alguns casos de forma bastante
superficial, a preocupao com o controle sempre esteve presente nos textos
constitucionais brasileiros.
Tais fatos so representados no Quadro 5 Estrutura de Controle Interno em
alguns pases que trata, de forma geral, dos principais pontos verificados relacionados
ao tema, como segue:
Quadro 5 Controle Interno no mbito das Constituies Federais brasileiras
Ano Artigos Principais abordagens
1824
15, 99, 170
11
,
171 e 172
A pessoa do imperador inviolvel; Especifica a criao de um tribunal Tesouro Nacional
que verificar a contabilidade, aplicao de receitas e despesas do Reino; retrata a necessidade de
apresentao anual dos oramentos recebidos dos diversos ministrios
1891 89
Instituio do Tribunal de Contas da Unio; verificao da legalidade e prestao de contas;
nenhuma meno ao controle interno.
1934 99 e 102
Mantm o Tribunal de Contas da Unio, e incumbe o mesmo de proceder a emisso de parecer
sobre as contas apresentadas; novamente, nenhuma meno ao controle interno.
1937 67
Atesta que haver um Departamento Administrativo vinculado Presidncia, com vistas a
exercer as atividades de controle. Trata-se da primeira Constituio a apontar literalmente a
assuno de um ambiente de controle interno.
1946 77
No faz meno a qualquer instncia de Controle Interno, apenas aduz acerca dos Tribunais de
Contas.
1967 72 e 75
Aborda a criao de um sistema de controle interno no mbito do Poder Executivo. J insere a
preocupao com o controle de resultados (controle substantivo); vinculao ao controle externo
subsidiando-o.
1988 74
Determina que todos os poderes mantero de forma integrada o sistema de controle interno; Traz
atribuies especficas para o controle interno h um verdadeiro fortalecimento desse tipo de
controle.
Fonte: Elaborao prpria

11
Para Ribeiro (2006, p. 100) este seria o artigo que evidencia as origens do controle interno no Brasil.
63
Alm dos dispositivos constitucionais apontados no Quadro 5, importante
ressaltar a relevncia para o ambiente de controle interno que trouxe alguns dispositivos
infra-legais ao longo do tempo(?) e de forma intermediria aos (?), por fora
constitucional. Neste nterim, dentre os dispositivos que de forma direta ou indireta
dizem respeito ao ambiente de controle interno, destacam-se: a Lei n 4320/64, que
estabeleceu com clareza as atribuies e funo do controle interno na administrao
pblica (RIBEIRO, 2006); em seguida o Decreto Lei n 200, de 1967, que conforme
evidenciado, imps uma nova cultura administrativa para o pas, e passou a destacar o
controle em face as novas regras de gesto suscitadas.
Silva (2003) informa que mudanas substanciais quanto ao controle interno no
Poder Executivo Federal foram implementadas com a criao da Secretaria do Tesouro
Nacional em 1986, quando houve tambm a criao das Secretarias de Controle Interno,
denominadas CISETs. Argumenta ainda o mesmo autor, que o problema dessa estrutura
consistia em no focar os resultados decorrentes da execuo dos programas e sim, estar
adstrita aos aspectos financeiros do oramento, embora tenha havido sensvel melhora
no ambiente de controle.
A criao da Secretaria Federal de Controle (SFC) em 1994, com a funo
precpua de controlar os gastos pblicos, representou um importante passo para a
estruturao do Controle Interno no Executivo Federal. Mais tarde, a Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF) reforou a necessidade de aprimoramento da instncia
de controle interno, especificando ainda, em seu art. 59, que caberia Controle Interno
fiscalizar as normas especificadas em seu corpo. Por sua vez, a Lei n 10.180/2001,
entre outros, especificou as normas relativas para o Sistema de Controle Interno.
Por fim, em 2003, houve a implantao da Controladoria Geral da Unio,
estabelecendo, dessa maneira, a importncia do controle interno no mbito do Poder
Executivo. A CGU, incorporando a SFC, passou a exercer o papel de rgo central do
sistema de controle interno.
Interessante frisar o estudo realizado por Schilling (2000) acerca do papel da
SFC que focava, dentre outros aspectos, o controle institucional, tomando por base o
ambiente de controle. Sua pesquisa, realizada com os servidores da Secretaria Federal
de Controle Interno, versava sobre como os servidores desse rgo percebiam a sua
prpria atividade, quer em relao sociedade, quer endogenamente, em relao
organizao.
64
Em sua investigao, a autora revela que 95% dos servidores entrevistados
entendem que a funo controle importante para o Estado. No entanto os mesmos
respondentes, em percentual de 74%, apontam que, para o Estado, a funo controle
existe apenas para cumprir seu papel institucional, revelando a dvida deles sobre o
valor que o Estado concede a este regime de controle. A autora cita tambm que
basicamente 50% dos respondentes no se acham em condies de realizar suas
atividades profissionais.
Segundo depoimento de Coimbra (2006, p. 354-355)
12
, a viso acerca do
controle na administrao pblica brasileira, sobretudo o interno, abarca as seguintes
caractersticas:
"(...) pode-se igualmente firmar, a ttulo de concluso, que o controle interno
no ostenta a mesma ocupao dada ao controle externo, carecendo de devida
ateno constitucional, legal e doutrinria. E, talvez em virtude dessa
circunstncia, ex. surge a caracterstica mutante do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal, tais as transformaes a que foi
submetido nas ltimas dcadas, o que contribui para que se apresente ainda
de forma nebulosa. Finalmente, chega-se Controladoria-Geral da Unio,
rgo central do referido sistema, vinculado diretamente Presidncia da
Repblica e com status de Ministrio, ao qual se tem conferido, aps um
nascedouro de descrdito, indita ateno, embora sem a devida preciso
tcnica."
2.3.2 Controle Interno Integrado
Conforme exposto, a Constituio Federal prev a estruturao de um controle
interno integrado, quando expe os ditames para este tipo de controle na administrao
pblica brasileira.
Silva (2003, p. 210) expe a tese de que:
O controle interno-integrado constitui, o que denominou, o controle do
ESTADO (...) responsvel pela coordenao das atividades individuais de
controle de cada um dos Poderes e atuando de forma independente para
conferir pleno sentido a sua mais nobre funo: a proteo permanente e
contnua do patrimnio pblico (...) constituindo-se em uma funo
permanente que no deve sofrer influncias episdicas ou sazonais, resultado
dos planos ocasionais e temporais dos governos
Os estudos de Silva (2003)esclarecem ainda que tal controle pressupe a
existncia de um nico rgo de controle ao qual denominou Controladoria ou rgo
Central de Controle Interno.

12
Procurador da Repblica. Revista da Faculdade de Direito de Campos, Ano VII, N 8 - Junho de 2006.
65
CATELLI (op. Cit), VASCONCELOS (2004) tambm evidenciam a fora e
necessidade de um rgo como a Controladoria tal qual instrumento gerador de
informaes tempestivas e teis ao gestor, posto que aliado alta direo, com uma
viso sistmica capaz de instrumentalizar as decises gerenciais, na perspectiva de
evidenciar seu resultado econmico traduzidos pela eficincia, eficcia e efetividade
das aes no mbito governamental.
Slomski (2001, p. 272) assinala que a controladoria pode ser vista como um
ramo do conhecimento responsvel pelo estabelcimento de toda a base conceitual para a
apurao do resultado econmico
13
de uma entidade e como rgo administrativo.
Reforando seus argumentos o autor cita ALMEIDA (1999)
14
, que afirma que a
controladoria no deve ser vista como um mtodo, haja vista os pontos estabelecidos:
ramo de conhecimento e rgo administrativo, finalizando que ela ter como misso
disseminar conhecimento, modelar e implementar informaes gerenciais.
Silva (2003) ainda trata de atribuies das quais a Controladoria, enquanto
representativa do sistema de controle interno-integrado, deve tratar:
1. a prestao de contas que o Governo deve apresentar anualmente ao Poder
Legislativo, por meio do Tribunal de Contas;
2. servir, por meio de documentos e relatrios, de instrumentos de auxlio no
processo decisrio;
3. produzir avanos no uso dos sistemas tradicionais de controle oramentrio,
financeiro e patrimonial, estabelecendo um elenco de indicadores
financeiros, econmicos e sociais que permitam a melhoria do processo
decisrio;
4. abandonar gradativamente a preocupao com o montante gasto para
enfatizar os resultados alcanados pelos gestores nos aspectos da
economicidade, eficincia e eficcia.
Pelo exposto v-se que a Controladoria abrange muito mais um papel gerencial,
em que o controle no fica restrito a simples verificao de conformidade de leis e/ou
regulamentos, participando ativamente dos resultados operacionais de um rgo ou
entidade, na medida em que tem o poder de propor procedimentos, alternativas e
premissas com vistas a garantir a plena efetivao das metas e misso institucionais.

13
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 181) informam que o resultado econmico o melhor indicador da
eficcia econmica de uma entidade. Para melhor compreenso ver obra citada nas referncias.
66
Tais argumentos encontram supedneos nas colocaes de Silva (2003, p. 212)
ao comentar os aspectos pelos quais deve nortear o advento de um Controladoria: o
institucional, o operacional e o gerencial Ressalta-se, ainda, a viso decisiva do aspecto
gerencial que remonta para a adoo de uma sistemtica com vistas a desencadear uma
perspectiva preventiva e orientadora, mediante uma anlise sistemtica e
acompanhadora da execuo dos programas governamentais, abandonando o controle a
posteriori e punitivo.
Assim, de se entender que a Controladoria tem intima ligao com os sistemas
de informao que permeiam a Entidade, fazendo com que o sistema extraia do
processamento de dados a melhor alternativa informacional no processo decisrio.
2.4 CONTROLADORIA GERAL DA UNIO (CGU)
A Controladoria-Geral da Unio (CGU) o rgo do Governo Federal
responsvel por assistir direta e imediatamente ao Presidente da Repblica quanto aos
assuntos que, no mbito do Poder Executivo, sejam relativos defesa do patrimnio
pblico e ao incremento da transparncia da gesto, por meio das atividades de controle
interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo e ouvidoria
(os grifos no so do original).
As atividades e o dispositivo legal atinente s suas atribuies lhe conferem o
status de rgo central do sistema de controle interno do Poder Executivo Federal.
Os dispositivos legais que apontam seus antecedentes histricos e
implementao, at os dias atuais, esto elencados a seguir:
A Controladoria-Geral da Unio (CGU) foi criada no dia 2 de abril de 2001, pela
Medida Provisria n 2.143-31. Inicialmente denominada Corregedoria-Geral da Unio
(CGU/PR), o rgo vinculado diretamente Presidncia da Repblica. A CGU teve,
originalmente, como propsito declarado o de combater, no mbito do Poder Executivo
Federal, a fraude e a corrupo e promover a defesa do patrimnio pblico.
Quase um ano depois, o Decreto n 4.177, de 28 de maro de 2002, integrou a
Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) e a Comisso de Coordenao de Controle
Interno (CCCI) estrutura da ento Corregedoria-Geral da Unio.

14
ALMEIDA, Lauro Brito de et al. Controladoria. In. CATELLI, Armando. Controladoria uma
abordagem da gesto econmica GECON. So Paulo: Atlas, 1999. p. 369.
67
O mesmo Decreto n 4.177 transferiu para a Corregedoria-Geral da Unio as
competncias de Ouvidoria-geral, at ento vinculadas ao Ministrio da Justia.
A Medida Provisria n 103, de 1 de janeiro de 2003, convertida na Lei n
10.683, de 28 de maio de 2003, alterou a denominao do rgo para Controladoria-
Geral da Unio, assim como atribuiu ao seu titular a denominao de Ministro de
Estado do Controle e da Transparncia.
Mais recentemente, o Decreto n 5.683, de 24 de janeiro de 2006, alterou a
estrutura da CGU, conferindo maior organicidade e eficcia ao trabalho realizado pela
instituio e criando a Secretaria de Preveno da Corrupo e Informaes Estratgicas
(SPCI), responsvel por desenvolver mecanismos de preveno corrupo. Assim, a
CGU passou a ter a competncia no s de detectar casos de corrupo, mas de
antecipar-se a eles, desenvolvendo meios para prevenir a sua ocorrncia.
Desta forma, o agrupamento das principais funes exercidas pela CGU
controle, correio, preveno da corrupo e ouvidoria foi efetivado, consolidando-as
em uma nica estrutura funcional.
No que concerne legislao aplicvel CGU, sobretudo que repercutem seus
principais atributos institucionais, apontam-se:
a) O Artigo 74 da Constituio Federal de 1988, que estabelece como finalidades
do Sistema de Controle Interno:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execuo dos programas de governos e dos oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e
eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e
entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem
como dos direitos e haveres da Unio;
IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional;
b) a Lei n 10.180/2001 que Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e
de Oramento Federal, de Administrao Financeira Federal, de Contabilidade Federal e
de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e d outras providncias;
68
c) Tambm, a Lei n 8.443/1992, que ainda que vise a dispor sobre a Lei
Orgnica do Tribunal de Contas da Unio e d outras providncias, elenca parmetros
legais aplicveis ao controle interno;
d) O Decreto n 3.591/2001 que dispe sobre o Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal e d outras providncias;
e) A Portaria n 03, de 05 de janeiro de 2006, que orienta tecnicamente os rgos
e entidades da Administrao Pblica, sujeitos ao Controle Interno do Poder Executivo
Federal sobre a formalizao dos processos de tomada e prestao de contas relativos ao
exerccio de 2005;
f) A IN TCU n 47/2004 por estabelecer normas de organizao e apresentao
de processos de tomada e prestao de contas;
g) A recente DN TCU n 81/2006 que tem escopo para define, para 2007, as
unidades jurisdicionadas cujos responsveis devem apresentar contas relativas ao
exerccio de 2006 especificando as organizadas de forma consolidada e agregada;
h) Como tambm, a IN SFC n 01/2001 Define diretrizes, princpios, conceitos e
aprova normas tcnicas para a atuao do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal.
Quanto a este papel da Controladoria e seu relacionamento com a auditoria
interna, e defendendo a tese da implantao da Controladoria como rgo central do
sistema, Silva (2003) expe importante ponto referente implementao do sistema de
controle interno integrado, como preconizado na Constituio Federal, no sentido que
fundamental entender que a contabilidade e a auditoria devem estar vinculadas ao rgo
central de controle, ao qual denominamos Controladoria ou Contadoria e Auditoria
Geral, pois assim o controle passar a abandonar de forma gradual o exame das
formalidades para dedicar seus esforos nos exames e anlise dos aspectos finalsticos.
As experincias adotadas nesse particular revelam que um sistema de controle com tal
estrutura tem mais facilidade em gerar relatrios sobre economicidade, eficincia e
eficcia das aes de governo.
Assevera, ainda, o autor que, com o instituto da controladoria na rea pblica
h esperana de que estejamos mais prximo de uma boa gesto, ou seja, equilbrio das
contas pblicas, correo de desvios verificados na execuo oramentria,
cumprimento das metas propostas, a transparncia de todos os atos da administrao
pblica, e principalmente, o funcionamento de uma controladoria eficiente e eficaz,
69
conclui, apresentando o entendimento quanto ao que especifica o art. 74 da CF, quando
trata do controle interno integrado. bastante claro em relao a como deve ser
implementado o sistema de controle, cujo modelo est sendo implantado a partir da
juno de duas reas juntamente importantes como auditoria e controladoria.
2.4.1 Estrutura
Em sua estrutura orgnica, a CGU apresenta unidades responsveis a discorrer
os principais pontos de atuao de um rgo central de controle. Como pode se
depreender da Figura 6 Estrutura da CGU, a seguir apresentada, esto bem
especificados seus setores de: Controle Interno, Correio, Ouvidoria e Preveno da
Corrupo.
Figura 6 Estrutura da CGU
Fonte: Stio da CGU (www.cgu.gov.br)
Ressalte-se, por oportuno, que alm dos setores j apontados, e de estar
compreendida tambm todo corpo administrativo do rgo, seu organograma apresenta
na perspectiva de rgos consultivos do Ministro de Estado do Controle e da
Transparncia, dirigente mximo do rgo, o Conselho de Transparncia Pblica e
Combate a Corrupo, a Comisso de Coordenao de Controle Interno e a Comisso
de Coordenao de Correio.
70
2.4.2 Competncias
As competncias da CGU foram definidas pela Lei n 10.683, de 28 de maio de
2003. Estipuladas entre os artigos 17 e 20 da referida lei, so as principais
competncias:
Controladoria-Geral da Unio compete assistir direta e imediatamente ao
Presidente da Repblica no desempenho de suas atribuies quanto aos
assuntos e providncias que, no mbito do Poder Executivo, sejam atinentes
defesa do patrimnio pblico, ao controle interno, auditoria pblica,
correio, preveno e ao combate corrupo, s atividades de ouvidoria e
ao incremento da transparncia da gesto no mbito da administrao pblica
federal.
Controladoria-Geral da Unio, no exerccio de sua competncia, cabe dar o
devido andamento s representaes ou denncias fundamentadas que
receber, relativas a leso ou ameaa de leso ao patrimnio pblico, velando
por seu integral deslinde.
Controladoria-Geral da Unio, por seu titular, sempre que constatar
omisso da autoridade competente, cumpre requisitar a instaurao de
sindicncia, procedimentos e processos administrativos outros, e avocar
aqueles j em curso em rgo ou entidade da Administrao Pblica Federal,
para corrigir-lhes o andamento, inclusive promovendo a aplicao da
penalidade administrativa cabvel.
A Controladoria-Geral da Unio encaminhar Advocacia-Geral da Unio os
casos que configurem improbidade administrativa e todos quantos
recomendem a indisponibilidade de bens, o ressarcimento ao errio e outras
providncias a cargo daquele rgo, bem como provocar, sempre que
necessria, a atuao do Tribunal de Contas da Unio, da Secretaria da
Receita Federal, dos rgos do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal e, quando houver indcios de responsabilidade penal, do
Departamento de Polcia Federal e do Ministrio Pblico, inclusive quanto a
representaes ou denncias que se afigurarem manifestamente caluniosas.
A CGU tambm deve exercer, como rgo central, a superviso tcnica dos
rgos que compem o Sistema de Controle Interno e o Sistema de Correio e das
unidades de ouvidoria do Poder Executivo Federal, prestando a orientao normativa
necessria.
2.4.3 Atuao: Procedimentos de Auditoria e Fiscalizao
A Controladoria-Geral da Unio (CGU) o rgo do Poder Executivo Federal
responsvel, entre outras funes, por fazer auditorias e fiscalizaes para verificar
como o dinheiro pblico est sendo aplicado.
71
Essa atribuio exercida pela CGU por meio da Secretaria Federal de Controle
Interno, rea responsvel por avaliar a execuo dos oramentos da Unio, fiscalizar a
implementao dos programas de governo, fazer auditorias sobre a gesto dos recursos
pblicos federais sob a responsabilidade de entidades e rgos pblicos e privados,
entre outras funes.
Em seu bojo de atuao, a CGU adota a execuo de rotinas de auditoria e
fiscalizao, critrios que mostram os caminhos a serem delineados quando da execuo
de suas atividades: a Materialidade, a Criticidade e a Relevncia das aes de governo
(CGU, 2006).
A materialidade diz respeito ao controle do volume de recursos envolvidos nas
aes de governo. A criticidade aponta para o grau de risco que envolve a execuo ou
no da ao de governo. A relevncia considera a amplitude e importncia dada pelo
Governo ao ou ao programa (CGU, 2006).
As principais aes de controle realizadas:
Avaliao da Execuo de Programas de Governo.
Auditorias Especiais.
Aes de Controle nos Gastos com Pessoal da Administrao Pblica
Federal.
Auditorias Anuais de Prestao de Contas.
Auditoria das Tomadas de Contas Especial.
Realizao de Auditorias e Fiscalizaes em Projetos de Financiamento
Externo e de Cooperao Tcnica.
Demandas Externas.
No que concerne Avaliao da Execuo de Programas de Governo, a ao da
CGU enquanto rgo Central do sistema, tem por finalidade o acompanhamento da
execuo dos programas e das aes governamentais, com vistas avaliao da
implementao das polticas e verificao do cumprimento das metas previstas na Lei
Oramentria Anual e no Plano Plurianual (PPA) (CGU, 2006).
Os gastos com pessoal da administrao Pblica Federal so feitos por meio da
Auditoria de Pessoal feita pela Controladoria-Geral da Unio (CGU), que busca
verificar a legalidade dos pagamentos dos servidores pblicos federais no mbito do
Poder Executivo. Por se tratar de despesa que representa montante significativo de
72
recursos pblicos, perdendo apenas para a Previdncia Social, requer ateno especial
com vistas verificao da correta aplicao dos recursos.
Para tanto so utilizadas as tcnicas de Anlise da Consistncia da Folha de
Pagamento (em cumprimento ao Decreto n 4785, de 21 de julho de 2003); trilhas de
auditoria de pessoal que indicam os indcios de irregularidades nas folhas de
pagamentos das unidades jurisdicionadas; fiscalizaes nos processos de
aposentadoria, penses, admisses e desligamento dos servidores pblicos federais,
o que demanda menor tempo tramitao de processos, pois eles ficam no prprio rgo,
menor quantidade de diligncias, encaminhamento ao TCU de maior quantidade de
pareceres e maior proximidade com o gestor.
Outra rea de atuao da CGU, diz respeito Preveno da Corrupo, uma vez
que, alm de ser responsvel por fiscalizar e detectar fraudes em relao ao uso do
dinheiro pblico federal, a CGU tambm responsvel por desenvolver mecanismos de
preveno corrupo
15
(CGU, 2006).
A CGU tambm atua na rea de Correio, apurando as possveis irregularidades
cometidas por servidores pblicos e aplicando as devidas penalidades. A Corregedoria-
Geral da Unio (CRG) a unidade da CGU responsvel pelas atividades relacionadas
correio. Em junho de 2005, com a publicao do Decreto n 5.480, foi criado o
Sistema de Correio do Poder Executivo Federal, integrado pela CGU como
rgo Central (Decreto n 5683/2006), pelas unidades especficas de correio junto
aos Ministrios como unidades setoriais e pelas unidades especficas de correio que
compem as estruturas dos Ministrios, autarquias e fundaes pblicas como
unidades seccionais (CGU, 2006). Esse Sistema objetiva integrar as atividades de
correio no mbito do Poder Executivo Federal, visto que conforme RIBEIRO FILHO
(2006) essa uma das atividades bsicas a ser verificada no ambiente de controle.

15
Essa atividade exercida pela Controladoria por meio da sua Secretaria de Preveno da Corrupo e
Informaes Estratgicas (SPCI), Decreto n 5683/2006.
73
Por fim, em seu arcabouo de atividades, surge Ouvidoria-Geral,responsvel por
receber, examinar e encaminhar reclamaes, elogios e sugestes referentes a
procedimentos e aes de agentes, rgos e entidades do Poder Executivo Federal,
tambm compete a ela coordenar tecnicamente o segmento de Ouvidorias do Poder
Executivo Federal, bem como de organizar e interpretar o conjunto das manifestaes
recebidas e produzir indicativos quantificados do nvel de satisfao dos usurios dos
servios pblicos prestados no mbito do Poder Executivo Federal.
H ainda a estrutura e previso do Conselho da Transparncia, rgo colegiado e
consultivo vinculado CGU, que tem a finalidade de sugerir e debater medidas de
aperfeioamento dos mtodos e sistemas de controle e incremento da transparncia na
gesto da administrao pblica e estratgias de combate corrupo e impunidade,
cujas competncia (CGU, 2006):
Contribuir para a formulao das diretrizes da poltica de transparncia
da gesto de recursos pblicos e de combate corrupo e impunidade, a
ser implementada pela Controladoria-Geral da Unio e pelos demais rgos e
entidades da administrao pblica federal.
Sugerir projetos e aes prioritrias da poltica de transparncia da
gesto de recursos pblicos e de combate corrupo e impunidade.
Sugerir procedimentos que promovam o aperfeioamento e a integrao
das aes de incremento da transparncia e de combate corrupo e
impunidade, no mbito da administrao pblica federal.
Atuar como instncia de articulao e mobilizao da sociedade civil
organizada para o combate corrupo e impunidade.
Realizar estudos e estabelecer estratgias que fundamentem propostas
legislativas e administrativas tendentes a maximizar a transparncia da gesto
pblica e ao combate corrupo e impunidade.
A composio do Conselho da Transparncia pressupe a representatividade de
diversas instncias, buscando retratar as diversas reas de interesse quanto a regular
aplicao de recursos pblicos, aponta-se no Quadro 6 a seguir, tomando por base a
legislao aplicvel ao ano de 2006, os componentes do referido Conselho:
74
Quadro 6 Conselho da Transparncia Composio
Controladoria-Geral da Unio
Casa Civil da Presidncia da Repblica
Advocacia-Geral da Unio
Ministrio da Justia
Ministrio da Fazenda
Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto
Ministrio das Relaes Exteriores (cf. Decreto 5187, de 18/8/2004)
Comisso de tica Pblica da Presidncia da Repblica (cf. Decreto 5187, de 18/8/2004)
Ministrio Pblico da Unio
Tribunal de Contas da Unio
Ordem dos Advogados do Brasil
Associao Brasileira de Imprensa
Transparncia Brasil
Associao Brasileira de Organizaes No-Governamentais
Conferncia Nacional dos Bispos do Brasil
Representante indicado pelas igrejas evanglicas de mbito nacional, organizadas segundo suas
convenes, conclios gerais ou snodos (cf. Decreto 5.043, de 8/4/2004)
Trabalhadores (CUT)
Empregadores (CNA)
Cidado brasileiro com atuao notria (cf. Decreto 5187, de 18/8/2004)
Instituto Ethos de Empresas e Responsabilidade Social (cf. Decreto 5187, de 18/8/2004)
Fonte: CGU (2006) Com adaptaes
Conjugando toda a estrutura de que dispe a CGU, com a metodologia abordada
em seu processo de auditoria e fiscalizao, ainda assim, seria por demais pretencioso
assumir que Controladoria seria capaz de abranger todas as atividades de controle
interno por si s, sem a participao de outros atores no menos importantes neste
ambiente sistemtico de controle interno. Surge a necessidade de se abordar o papel das
auditorias internas das entidades da administrao pblica, como segue.
2.5 AUDITORIA GOVERNAMENTAL
No mbito da auditoria pblica, podemos evidenciar duas reas em que se
expressam modelos diferentes de auditoria: a Fiscal e a Governamental. A Auditoria
Fiscal atinente s preocupaes do Estado com a receita pblica, por meio de
arrecadao, sobretudo relativa a tributos. A Auditoria Governamental relacionada
75
aplicao dos recursos auferidos despesa. Para oeste estudo, interessa a auditoria
governamental e suas tcnicas.
O conceito de auditoria interna encontra suporte na definio apresentada por
ALMEIDA PAULA (1999, p.31), cujo pensamento geral acerca do tema citado a
seguir:
Atividade de avaliao independente, que, atuando em parceria com
administradores e especialistas, dever avaliar a eficincia e a eficcia dos
sistemas de controle de toda a entidade, agindo proativamente, zelando pelas
polticas traadas e provocando melhorias, fornecendo subsdios aos
proprietrios e administradores para a tomada de deciso, visando ao
cumprimento da misso da entidade. (grifo nosso)
Diamnond (2002) expressa as atividades e conceito de auditoria interna no setor
pblico com o seguinte conceito:
Traditionally, it has been a mechanism for assuring the government or its
ministries (internal audit), and the legislature (external audit), that public
funds are received and spent in compliance with appropriations and other
relevant laws (compliance audit), and that the government's reported use of
funds fairly and accurately represents its financial position (financial audit).
The audit function has evolved in many countries to take a more
comprehensive view of the economic and social implications of government
operations often termed "value-for-money" or performance audit.
Do exposto atente-se aos termos que representam a funo: value-for-money or
performance audit, apontando seu relacionamento com a verificao da legislao,
representao financeira da aplicao de recursos pblicos, os impactos sociais e
econmicos e suas implicaes com a gesto pblica.
vista do exposto, v-se no poder tratar-se auditoria interna como sinnimo de
controle interno. Enquanto este engloba um conjunto de mtodos e medidas que visam a
assegurar o funcionamento timo da entidade, aquela uma atividade cuja principal
misso assegurar o funcionamento dos controles (DA SILVA, nd).
A escola norte-americana atenta para a seguinte definio da auditoria:
processo sistemtico de obteno e avaliao objetiva da evidncia das asseres sobre
aes e eventos econmicos, visando verificar o grau de correspondncia entre essas
asseres, o critrio estabelecido e a comunicao dos resultados aos utilizadores
interessados (THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION, 1973).
O objetivo de auditoria de demonstraes financeiras, preparadas dentro de um
quadro de polticas de contabilidade reconhecidas, habilitar o auditor a expressar uma
opinio sobre as demonstraes financeiras. A opinio do auditor ajuda estabelecer a
76
credibilidade das demonstraes financeiras, segundo a International Federation of
Accounts (IFAC, 1980).
No Reino Unido, atravs da Auditing Standards and Guidelines, trata tal
auditoria por uma avaliao independente e de expresso de opinio sobre as
demonstraes financeiras de uma empresa por um auditor indicado para o exerccio
desse cargo e de acordo com uma obrigao estatutria relevante. ().
Segundo o COSO (2006) as auditorias internas so fundamentais para o sucesso
e efetividade do sistema de controle interno:
internal auditors play an important role in evaluating the effectiveness of
control systems, and contribute to ongoing effectiveness. Because of
organizational position and authority in an entity, an internal audit function
often plays a significant monitoring role.
2.5.1 Auditorias Internas nas Entidades da Administrao Pblica
Em nosso arcabouo legal, importantes apontamentos foram internalizados no
que diz respeito auditoria interna em nosso sistema de controle interno com o advento
do Decreto n 3591/2000. O Decreto determina no artigo 14:
Art. 14. As entidades da Administrao Pblica Federal indireta, bem assim
os servios autnomos, devero organizar a respectiva unidade de
auditoria interna, com o suporte necessrio de recursos humanos e
materiais, com o objetivo de fortalecer a gesto de racionalizar as aes
de controle. (grifos meus)
Pargrafo nico. No caso em que a demanda no justificar a estruturao de
uma unidade de auditoria interna, dever constar do ato de regulamentao da
entidade o desempenho dessa atividade por auditor interno.
Como pode se depreender trata de mecanismo com vistas a buscar racionalizar
as aes de controle, fortalecendo a gesto. No se trata de unidade subordinada, em
nosso caso concreto, CGU, mas, sujeita a sua orientao normativa, em face de sua
posio institucional de rgo central do sistema de controle interno.
A auditoria interna constitui-se em um conjunto de procedimentos, tecnicamente
normatizados, que funciona por meio de acompanhamento indireto de porcessos,
avaliao de resultados e proposio de aes corretivas para desvios gerenciais da
entidade qual est vinculada (CGU 2006) .
77
2.5.2 Finalidades e Atividades Especficas da Auditoria Interna
A Instruo Normativa n 01/2001 da Secretaria Federal de Controle SFC
estabelece um rol de regras atinentes atuao das Auditorias Internas, da mesma forma
a Lei n 10.180/2001, que trata do Sistema de Controle Interno no mbito do Poder
Executivo Federal.
Diante da anlise dos respectivos instrumentos, fica reforada a idia de que as
auditorias internas, quanto s finalidades, esculpem suas atividades na perspectiva do:
- fortalecimento da gesto, que apoia-se na premissa de agregar valor ao
gerenciamento da ao governamental, contribuindo para para o cumprimento das metas
previstas nos planos e oramnentos da Entidade;
- racionalizao das aes de controle, que visa eliminar atividades de
auditoria em duplicidade, bem como otimizar as aes de controle e apoio ao sistema de
controle interno; e
- apoio ao sistema de controle interno, que constitui no fornecimento de
informaes sobre os trabalhos realizados e verificao do atendimento das solicitaes
de controle (CGU, 2006).
O Quadro 6 Caractersticas Gerais das Auditorias Internas vinculadas s
Entidades da Administrao Pblica Federal, a seguir, aponta as principais definies,
que de forma genrica, so estabelecidas pelo diversos estudos acerca da auditoria
interna governamental e que esto apontadas na IN SFC n 01, de 16/04/2001:
Quadro 6 Caractersticas das Auditorias Internas vinculadas s Entidades da
Administrao Pblica Federal
Definio
A auditoria interna constitui-se em um conjunto de procedimentos, tecnicamente normatizados, que
funciona por meio de acompanhamento indireto de processos, avaliao de resultados e proposio de
aes corretivas para os desvios gerenciais da entidade qual est vinculada.
Execuo
Os trabalhos de auditoria interna so executados por unidade de auditoria interna ou por
auditores internos seu plano de auditoria deve ser encaminhado ao rgo de Controle ao qual
esteja jurisdicionado.
Caracterstica Assessoramento alta administrao da Entidade, buscando agregar valor gesto.
Estrutura
As Entidades da Administrao Pblica Federal indireta devero organizar a respectiva unidade
de auditoria interna.
Subordinao
Dever estar suborndinado ao Conselho de Administrao, em no existindo o mesmo, ao
dirigente mximo da Entidade.
Finalidades
Bsicas
Fortalecer a gesto e racionalizar as aes de controle, bem como prestar aopoio aos rgos do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
Recursos
Deverro organizar a respctiva unidade de auditoria interna com o suporte necessrio de
recursos humanos e materiais. Caso se verifique que o volume de trabalho da Entidade no
justifica a estruturao de uma unidade organizacional de auditoria interna, o ato de
78
regulamentao da entidade dever prever que as funes de auditoria interna sero
desempenhadas por auditor interno.
Titular
A nomeao, designao, exonerao ou dispensa do titular de unidade de auditoria interna ser
submetida pelo dirigente mximo da Entidade aprovao do conselho de administrao ou
rgo equivalente, quando for o caso, e, aps, aprovao da CGU.
Vinculao
Tcnica
Sujeita-se orientao normativa e superviso tcnica do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, prestando apoio aos rgos e unidade que o integram. Essa vinculao visa
proporcionar qualidade dos trabalhos e efetividade nos resultados de auditoria.
fonte: www.cgu.gov.br (2006)
Neste nterim, o papel da CGU muito se intensifica na perspectiva de orientao,
integrao e cooperao com as respectivas unidades de auditoria com vistas a legitimar
a autonomia das auditorias e otimizar sua atuao no mbito do sistema de controle,
uma vez que, como exposto, as auditorias tem em sua funo fortalecer a gesto e
prestar apoio aos rgos do Sistema de Controle Interno.
2.5.3 Auditorias Internas nas IFEs
Em nome de estarem inseridas no contexto das denominadas Entidades da
Administrao Indireta Federal, as IFEs tm a obrigao de instituir unidade de
auditoria interna, ou designar auditor interno, quando for o caso, nos ditames da
legislao retro-especificada.
A estas unidades ou profissionais desginados cumpre as atribuies expostas
acerca da funo auditoria interna, bem assim as obrigaes de fazer.
Vinculadas ao MEC, as IFEs executam parcela significativa de oramento
pblico (vide apndice 2). Entre as diversas unidades oramentrias e administrativas
cabe, como as principais unidades do Ministrio, s Universidades maior parcela dos
recursos, em seguida aos Centros Tecnolgicos e por ltimo s Escolas Agrotcnicas.
essas auditorias, conforme exposto no Quadro 6 Caractersticas Gerais das
Auditorias Internas vinculadas s Entidades da Administrao Pblica Federal, cumpre
a misso de assessoramento ao gestor da unidade, bem como interface entre os diversos
rgos de controle externo, interno e social, com vistas a fortalecer os instrumentos de
transparncia e verificao da aplicao regular dos recursos em nome de resultados
efetivos de gesto.
Sua inter-relao com o rgo central de controle interno, alm do especificado,
consubstancia-se na apresentao dos seus relatrios e planejamentos anuais de
auditoria plano de trabalho hoje denominados PAint (Plano de audioria interna) e
RAint (Relatrio de auditoria interna). Cabe ressaltar, que em toda entidade
79
govenamental abrangida pelo Decreto 3.591/2000 dever sua unidade de auditoria ou
auditor interno apresentar tais planos e relatrios anualmente.
Por ltimo, cumpre ressaltar que os trabalhos de auditoria interna governamental
seguem os moldes utilizados pela CGU, enquanto rgo disseminador das diretrizes
observadas pelas respectivas auditorias, razo, tambm, pela qual possuem estreita
ligao no que tange a abrangncia das atividades que executam.
3 COLETA E ANLISE DOS DADOS
3.1 COLETA DOS DADOS
Com o intuito de obter uma resposta ao problema de pesquisa, a investigao
aplicou um questionrio aos auditores internos vinculados s Instituies Federais de
Ensino, como proposto no item de metodologia da pesquisa.
Os auditores promovem anualmente um frum de discusso, denominado
FONAI, quando discutem, planejam e programam propsitos com vistas a buscar
melhorias para o exerccio de suas atividades. Esses projetos passam inclusive por
programas de capacitao. O frum teve sua ltima edio na cidade de Recife, para
onde nos dirigimos com o intuito de verificar a acessibilidade dos auditores quanto ao
fato de participarem de nossa pesquisa, respondendo ao questionrio objeto de pesquisa.
Em contato com os integrantes do frum verificou-se que eles participam,
concomitantemente, de um curso de auditoria interna a distncia, via Internet, em
plataforma mantida pela Fundao Joaquim Nabuco (FUNDAJ) em parceria com a
Universidade Federal de Pernambuco (UFPE) (, entre outros patrocinadores. Ao todo,
conforme informaes iniciais, 199 auditores, vinculados s IFEs de todo pas, estavam
participando ativamente do ambiente de curso, onde foi estabelecida a possibilidade de
aplicao do questionrio na plataforma supracitada, via Internet.
Importante salientar que antes da aplicao final do questionrio, foi realizado
um pr-teste presencial com alguns auditores vinculados instituio de ensino
localizada em Recife/PE. Tal fato teve o pressuposto de corrigir provveis
incongruncias e/ou melhorar a clareza, abrangncia e escopo do questionrio, bem
como colher sugestes de melhoria. Foi dada resposta positiva pelos auditores quanto
clareza e entendimento do documento de coleta de dados. Vale acrescentar a sugesto
de incluso de pergunta referente a estar ou no, o respondente, exercendo funo
comissionada no mbito da Unidade de Auditoria, o que se considerou pertinente, em
80
vista do relacionamento mais direto daquele que responde por esse encargo com o
gestor da Entidade, pois poderia inferir respostas significativamente representativas.
Aps a aplicao do questionrio, que se refora no mbito da plataforma de
curso dos referidos auditores, aos quais foi dado um prazo de cinco dias para coleta final
das respostas, 115 questionrios foram respondidos, tomando como linha de corte a data
final estipulada, o que representa um percentual de aproximadamente 57,78% da
amostra. Deste total, cinco questionrios foram desconsiderados, em nome de no terem
sido completamente respondidos, ou terem suas respostas totalmente anuladas, e outros
cinco por terem sido objeto de pr-teste, restando ao final um percentual de 105
questionrios vlidos, ou 53% da amostra.
3.2 ANLISE DOS DADOS
Neste captulo abordado o rol de respostas extrado da aplicao dos
questionrios e apresentadas as informaes consolidadas.
No primeiro plano apresentada uma anlise descritiva dos questionrios, com
vistas a caracterizar mais precisamente o universo de respondentes; em um segundo
plano, a anlise estatstica dos testes utilizados com vistas a caracterizar o confronto de
percepes entre os grupos de respondentes, tomando por base as instituies
(Universidades, CEFETs e Escolas Agrotcnicas), onde se aplicou o teste de K-W, e um
segundo grupo formado por auditores contadores e no contadores, no mbito das
instituies tendo sido aplicado neste caso o teste U Mann-Whitney, ambos com a
utilizao do software SPSS.
Com vistas a direcionar as questes ao problema objeto de estudo, as questes
foram agrupadas por tpicos atinentes respectiva problematizao. Dessa forma h
uma concentrao de perguntas que se refere ao tema aperfeioamento conceitual do
Sistema de Controle Interno, para o qual se destinam as questes 09, 14, 15, 19, 24 e
26. Em seguida, quanto cooperao e integrao esto relacionadas as questes 10,
11, 12, 13, 16, 17 e 25; e por fim no que diz respeito ao foco nos resultados vinculou-
se a este as questes 18, 20, 21, 22 e 23.
3.2.1 Caracterizao dos Respondentes
Com vistas a caracterizar os auditores internos das IFEs vinculadas ao MEC,
abordou-se o gnero, faixa etria, nvel de escolaridade, rea de formao, tipo de
81
funo que exerce e tempo de experincia em auditoria interna; bem como, a espcie da
Instituio, localizao e existncia de quadro prprio na Unidade qual esto
vinculados aqueles respondentes.
Tabela 2 Gnero
Freqncia %
Feminino
53 50,5
Masculino
52 49,5
Fonte: Elaborao prpria
Por meio da Tabela 2 Gnero pde-se verificar a participao de 53 pessoas do
sexo feminino e 52 pessoas do sexo masculino, respectivamente, 50,5% e 49,5% da
amostra.
Tabela 3 Faixa Etria
Freqncia %
Menos de 30 anos
5 4,8
Entre 30 e 39 anos
30 28,6
Entre 40 e 49 anos
42 40,0
Entre 50 e 59 anos
25 23,8
Mais de 60 anos
3 2,9
fonte: Elaborao prpria
Verificou-se que 72 pessoas possuem idade dentro da faixa etria de 30 a 49
anos, ou seja, 68,6% do grupo de respondentes; sendo 42 pessoas na faixa entre 40 e 49
anos do total e 30 pessoas na faixa entre 30 e 39 anos, respectivamente, 40,0% e 28,6%
da amostra, conforme demonstra a Tabela 3 Faixa Etria.
Tabela 4 Nvel de Escolaridade
Freqncia %
Mdio Completo
3 2,9
Superior Incompleto
4 3,8
Superior Completo
38 36,2
Especializao
54 51,4
Mestrado
6 5,7
fonte: Elaborao prpria
82
Como demonstra a Tabela 4 Nvel de Escolaridade, no que concerne
formao escolar, observou-se que a maioria dos respondentes, 54 pessoas, possui no
mnimo um curso de especializao e 38 pessoas possuem grau em curso superior,
representando, respectivamente, 51,4% e 36,2% da amostra.
Ressalte-se que, referente formao dos auditores entrevistados, o resultado
apresentado para a varivel Nvel de Escolaridade, no qual 92 pessoas (87,6%)
possuem graduao em curso superior, ratifica a idia apresentada anteriormente de uma
nova poltica de Recursos Humanos, inserida no contexto da Reforma Gerencial, com
destaque ao profissionalismo, formao e capacitao.
Tabela 5 rea de Formao
Freqncia %
Contabilidade
52 49,5
Administrao
24 22,9
Economia
8 7,6
Direito
6 5,7
Outro
15 14,3
fonte: Elaborao prpria
Analisando os resultados da Tabela 5 rea de Formao, observou-se que
85,7% dos respondentes, ou seja, 90 pessoas possuem formao na rea de Cincias
Sociais Aplicadas, sendo o resultado mais expressivo, representando 49,5% da amostra,
a quantidade de pessoas com formao na rea de Contabilidade, qual sejam, 52
pessoas. Ademais, verificou-se que 24 pessoas possuem formao em Administrao,
oito pessoas em Economia e seis pessoas em Direito, respectivamente, 22,9%, 7,6% e
5,7% da amostra.
Nesse sentido, observa-se que o resultado apresentado para a varivel rea de
Formao, segundo o qual 49,5% da amostra possuem formao em Contabilidade,
corrobora com a doutrina e normativos legais no sentido de que o conceito de Controle
Interno est sempre correlacionado ao da Contabilidade.
83
Tabela 6 Identificao das IFEs
Freqncia %
Universidade Federal
56 53,3
Centro Federal Tecnolgico
31 29,5
Escola Agrotcnica Rural
18 17,1
fonte: Elaborao prpria
A Tabela 6 Identificao das IFEs demonstra as principais espcies de IFEs
existentes na Administrao Pblica brasileira e a quantidade de respondentes
vinculados a tais espcies. Nesse nterim, verificou-se maior participao de auditores
internos das Universidades Federais com 56 auditores; seguido por 31 auditores internos
de Centros Federais Tecnolgicos (CEFETs), 18 auditores internos de Escolas
Agrotcnicas Rurais e quatro auditores internos de outras espcies de IFEs; o que
corresponde a 53,3%, 29,5% e 17,1%, respectivamente.
Tabela 7 Regio
Freqncia %
Centro-Oeste
11 10,5
Nordeste
40 38,1
Norte
10 9,5
Sudeste
36 34,3
Sul
8 7,6
fonte: Elaborao prpria
De acordo com os dados apresentados na Tabela 7 Regio verificou-se
participao de auditores internos de todo o pas; sendo a participao mais expressiva
dos respondentes vinculados a Unidades localizadas na regio Nordeste: 40
respondentes ou 38,1% da amostra. Na seqncia, evidenciou-se a participao de 36
respondentes da regio Sudeste (34,3% da amostra), 11 da regio Centro-Oeste (10,5%
da amostra), 10 da regio Norte (9,5% da amostra) e, finalmente, oito da regio Sul
(7,6% da amostra).
Tabela 8 Funo
Freqncia %
Chefia
46 43,8
Coordenao Tcnica
6 5,7
Tcnica
53 50,5
fonte: Elaborao prpria
84
Como demonstra a Tabela 8 Funo, no que concerne funo exercida pelo
respondente na Unidade de Auditoria Interna da IFEs, observou-se que as maiorias
destes, 53 pessoas ocupam cargo Tcnico, que corresponde a 50,5% da amostra, e, em
outra vertente, 46 pessoas, ou 43,8% da amostra, ocupam cargo de Chefia. E,
finalmente, as outras seis pessoas (apenas 5,7% da amostra), ocupam cargo de
Coordenao Tcnica.
Tabela 9 Experincia na Auditoria Interna
Freqncia %
At 5 anos
72 68,6
Entre 5 e 10 anos
22 21,0
Entre 10 e 20 anos
8 7,6
Mais de 20 anos
3 2,9
fonte: Elaborao prpria
Atravs da Tabela 9 Experincia na Auditoria Interna pde-se verificar que 72
respondentes, ou 68,6% da amostra, exercem funes em Auditoria Interna no mximo
h cinco anos. Na seqncia, observou-se que, 242 pessoas possuem experincia entre 5
e 10 anos, oito pessoas entre 10 e 20 anos e trs pessoas h mais de 20 anos. Nesse
sentido, tais resultados representam, respectivamente, 21%, 7,6% e 2,9% da amostra
estudada.
Tabela 10 Quadro Prprio de Auditores
Freqncia %
Sim
27 25,7
No
78 74,3
fonte: Elaborao prpria
A varivel foi abordada com intuito de observar a atividade de auditoria interna
face ao disposto no Artigo 14 do Decreto 5.683/2000, que trata da estruturao das
Auditorias Internas nas entidades da Administrao Indireta e Servios Autnomos. A
Tabela 10 Quadro Prprio de Auditores demonstra que a maior parte dos
respondentes, especificamente 74,3% da amostra, 78 pessoas, esto vinculadas IFEs
sem quadro prprio de Auditoria Interna, ou seja, sem unidade estruturada.
85
3.2.2 Expresso do sentimento da chegada da CGU para realizar a Auditoria de Gesto
de sua Unidade.
O Quadro 7 Palavra que expressa o sentimento do auditor quanto informao
de realizao de auditoria pela CGU aponta o conjunto de freqncia de respostas diante
da indagao sobre qual palavra expressaria o sentimento dos auditores internos ao
receber a informao de que a CGU iria realizar auditoria na Entidade ao qual o auditor
estava vinculado.
Adotando metodologia expressa por Bardin (1977), foram agrupadas as
respostas em categorias, expressas como: POSITIVO, NEUTRO e NEGATIVO,
segundo seu significado, conforme especificado no Quadro 7 Palavra que expressa o
sentimento do auditor quanto informao de realizao de auditoria pela CGU.
Quadro 7 Palavra que expressa o sentimento do auditor quanto informao de
realizao de auditoria pela CGU
POSITIVO NEUTRO NEGATIVO
ALEGRIA 1 AJUSTE 1 AGONIA 1
APROVO 1 ATENO 1 ANGSTIA 3
ATENDIMENTO. 1 AVALIAO 1 CANSAO 1
BOM 1 CAUTELA 1 CHATICE 1
COMPROMISSO 1 CURIOSIDADE 1 COMPRESSO 1
NECESSRIA 3 DVIDA 1 DESCONFORTO 1
OPORTUNIDADE 1 EXPECTATIVA 8 ESTRESSE (STRESS ) 3
TIMO 1 EXPERINCIA 1 INCERTEZA 1
RESPEITO 1 FISCALIZAO 1 INSEGURANA 3
SATISFAO 7 INDIFERENA 2 IRRITAO 1
TRANQUILIDADE 8 LEGALIDADE 3 PREOCUPAO 9
NADA 1 RECEIO 2
NATURALIDADE 2 SABATINA 1
NORMALIDADE 2 TENSO 6
PREPARAO 1 ANSIEDADE 7
PRONTIDO 1 APREENSO 4
RESPONSABILIDADE 1
ROTINA 1
SUPERVISAO 1
TRABALHO 1
UFA! 1
26 34 45
fonte: Elaborao prpria
86
O quadro geral aponta uma maior tendncia, em termos absolutos, para uma
abordagem negativa, traduzida no rol de palavras que expressam o sentimento dos
auditores. Das respostas colhidas, em 45 casos houve o apontamento de palavras que
indicam este sentimento, representando 42,85%; j para os casos em que houve uma
expresso positiva, obteve-se 26 posicionamentos, representando 24,76% da amostra.
Ressalte-se que, em 32,39% das respostas os auditores se posicionaram de forma
neutra com relao ao fato objeto de questionamento, representando um universo de
34 respondentes, o que importaria entender que os mesmos as vm de forma natural a
ocorrncia dos trabalhos de auditoria pela CGU no mbito de suas unidades, e que
adicionando-se ao fato os apontamentos considerados positivos, tem-se um total de
57,15% pela normalidade das aes de auditoria, contra 42,85% que a entende de forma
contrria.
Ressalte-se que em estudo que continha questionamento similar, aplicados a trs
grupos de agentes de controle interno, abordando as esferas municipal, estadual e
federal, Ribeiro Filho et al (2006), em seus achados, encontraram que os respondentes
da esfera federal, na quase totalidade das respostas, exceto em uma, concentraram suas
percepes em torno de idias como bronca, stress, cobrana e represso.
Possvel se torna investigar o fator que estaria levando aos respondentes a
situarem-se em uma posio contrria, o que poderia ser investigado com o confronto ao
resultado de auditorias nas instituies tendentes a expor o sentimento expresso na
categoria negativo, bem como, os relativos s categorias positivo e neutro, o que
diante dos objetivos deste estudo, recomenda-se, ao final, para futuros estudos.
3.2.3 Contribuio para o aprimoramento das aes de Controle Interno
A afirmativa a institucionalizao da CGU, a partir de 2003, tem
contribudo para o aprimoramento das aes de controle interno no mbito do
Poder Executivo Federal, questo nove, teve por objetivo retratar a percepo dos
auditores internos quanto institucionalizao de uma Controladoria como rgo
central de controle interno, onde esta mudana apontaria a significao de uma melhoria
no tratamento do controle interno, em aspectos tais como: ambiente de controle,
avaliao de riscos, atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento
(COSO, 2006) no mbito do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
87
Tabela 11 Institucionalizao da CGU e contribuio para o aprimoramento
Freqncia %
No Sabe 7 6,7
Discorda 4 3,8
Mais Discorda que Concorda 17 16,2
Mais Concorda que Discorda 26 24,8
Concorda 51 48,6
fonte: Elaborao prpria
As respostas indicaram maior concentrao no sentido de concordncia (Mais
Concorda que Discorda, Concorda), com o somatrio de 73,4% da amostra, ou seja, 77
pessoas, conforme apresentado na Tabela 11 Institucionalizao da CGU e
contribuio para o aprimoramento das aes de controle interno; destacando-se que h
completa concordncia de 51 auditores, ou seja, 48,6% da amostra.
Quando verificada percepo no mbito das instituies (Universidades,
CEFETs e Escolas Agrotcnicas), os dados informados apontam para os seguintes
resultados que se podem verificar do Grfico 1 Aprimoramento por Instituies,
exposto a seguir:
Grfico 1 Aprimoramento por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
60,0%
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
88
Como se pode verificar h uma predominncia, por instituio, pela
concordncia quanto ao aprimoramento; Nas Universidades, de um total de 56
respondentes, em 73,2% dos auditores tendem a concordar com assertiva; para os
auditores dos CEFETs, em nmero de 31 respondentes, 67,7% tambm tendem a
concordar; j para os respondentes das Escolas Agrotcnicas, 83,3% dos respondentes
apontam para uma tendncia concordncia. Assim, h uma forte concordncia no
sentido de que a CGU, a partir de 2003, tem contribudo para o aprimoramento do
sistema de controle interno.
Ressalte-se, ainda, que o p-value de 0,377, calculado a partir do teste K-W,
rejeita a hiptese alternativa, segundo a qual haveria diferentes percepes entre os
respondentes por instituio em relao questo.
Quando analisado, no mbito das instituies, a percepo dos auditores,
tomando por base a rea de formao dos mesmos, como j mencionado no proceder
metodolgico, com a diviso em contadores e no contadores, como visto no Grfico 2
Aprimoramento por Formao e Instituies, a seguir expresso:
Grfico 2 Aprimoramento por Formao e Instituies
O
u
t
r
a
s
C
o
n
t
a
b
i
l
i
d
a
d
e
C
o
n
c
e
n
t
r
a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Tambm se confirma a tendncia a concordar com a afirmativa da questo nove,
alcanando-se os maiores percentuais para a concordncia plena. Reforando-se ainda
89
que o p-value, obtido por meio do teste U de Mann-Whitney, tem seus valores, no
mbito de cada uma das instituies expressos pelos valores: 0,782 quando se trata da
percepo dos contadores e no contadores das Universidades; 0,551 para os dos
CEFETs; e 1,00 para o grupo de auditores das Escolas Agrotcnicas. O que indica que,
no mbito das mesmas, tomando por base a formao dos seus auditores (contadores e
no contadores) no h percepes diferentes, razo pela qual a hiptese nula aceita.
3.2.4 A CGU mantm dilogo com as auditorias internas das IFEs.
A questo dez abordou a percepo dos auditores internos quanto existncia de
uma ambiente de dilogo promovido pela CGU junto s respectivas unidades, com
intuito de verificar esse ambiente de ao do rgo central do sistema, os resultados
esto apontados na Tabela 12 Dilogo.
Tabela 12 Dilogo
Freqncia %
No Sabe 5 4,8
Discorda 24 22,9
Mais Discorda que Concorda 24 22,9
Mais Concorda que Discorda 25 23,8
Concorda 27 25,7
Fonte: Elaborao prpria
Das respostas colhidas verificou-se uma concentrao proporcional entre os que
tendem a concordar ou a discordar da ao por parte da CGU, refletindo-se em um total
de 52 respondentes tendentes a concordar, o que equivale a 49,5% e 48 respondentes
tendentes a discordar, o que representou 45,8% dos casos.
Abordando-se a diferena de percepes entre as instituies para esta mesma
questo, obteve-se um p-value que no rejeita a hiptese nula, no valor de 0,520, para o
K-W.
90
Grfico 3 Dilogo por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
O Grfico 3 Dilogo por Instituies aponta, ainda, que os graus de tendncia
a concordar, bem como a discordar, guardam grau de similitude prximo ao da
verificao geral, apontados na Tabela 12 Dilogo, mencionada anteriormente.
Quando verificado o conjunto de percepes no mbito das instituies
conjugando-se a rea de formao dos auditores internos, para esta mesma questo dez,
tomando por base o Grfico 4 Dilogo por Formao e Instituies, a seguir:
Grfico 4 Dilogo por Formao e Instituies
O
u
t
r
a
s
C
o
n
t
a
b
i
l
i
d
a
d
e
C
o
n
c
e
n
t
r
a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
91
Encontra-se que os p-values do para os grupos correspondentes auditores, por
rea de formao, nas unidades em apreo (contadores e no contadores) retratam no
haver diferenas significativas que pudessem rejeitar a hiptese nula, uma vez que para
os dois grupos de auditores no mbito das Universidades o valor de p-value foi de
0,318, para os do CEFETs 0,929, e para os grupos das Escolas Agrotcnicas 0,883.
Interessante ressaltar que para os contadores, no mbito das escolas agrotcnicas, no
houve nenhuma discordncia plena e que, para as Universidades a tendncia a
concordar para os contadores, 61,2% relativamente maior que para os no contadores,
40% dos respondentes, o que explica a diferena de p-value se comparado aos valores
apontados para os CEFETs e escolas agrotcnicas.
3.2.5 A CGU participativa juntos s auditorias internas das IFEs.
A dcima primeira questo relaciona-se com a verificao da percepo quanto
ao participativa da CGU no ambiente dos auditores internos. Os resultados esto
apontados na Tabela 13 - CGU participativa, como segue:
Tabela 13 CGU participativa
Freqncia %
No Sabe 4 3,8
Discorda 40 38,1
Mais Discorda que Concorda 24 22,9
Mais Concorda que Discorda 27 25,7
Concorda 10 9,5
Fonte: Elaborao prpria
Como se pode verificar houve uma tendncia maior a discordar da afirmativa,
onde 64 dos respondentes, ou seja, 61% destes, demonstraram essa percepo.
Ressaltando que 40 auditores discordam completamente do exposto, 38,1%, contra
apenas 10 auditores que concordam com a assertiva, representando 9,5% dos casos.
Ao analisar-se a as percepes tomando por base os grupos de instituio para
esta questo, o Grfico CGU participativa retrata o que segue:
92
Grfico 5 CGU participativa por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Percebe-se uma maior tendncia discordncia, tal como na verificao geral,
conforme Tabela 13 CGU participativa. O p-value para esta questo, quanto a
possibilidade de diferentes percepes entre as respostas dos diferentes auditores por
instituio assume o valor de 0,794, e sendo assim, aceita a hiptese nula, por ser maior
que o nvel de significncia que de 0,05.
Ao se analisar por instituio tomando por base a rea de formao (contadores e
no contadores), tambm no resta evidenciada a possibilidade de se negar a hiptese
nula, que afirma no haver diferenas significativa de percepes entre estes dois
grupos no mbito das respectivas instituies, uma vez que assumem valores de 0,403,
0,685 e 0,462, para Universidades, CEFETs e escolas agrotcnicas, respectivamente.
Grfico 6 CGU participativa por Formao e Instituies
O
u
t
r
a
s
C
o
n
t
a
b
i
l
i
d
a
d
e
C
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n
c
e
n
t
r
a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
93
3.2.6 A CGU coopera com a atuao das auditorias internas das IFEs.
Com intuito de verificar se os auditores internos das IFEs percebem que a CGU
coopera com a atuao das auditorias internas, ou seja, agindo e colaborando com a
atuao dos mesmos, foi formulada a dcima segunda questo.
Tabela 14 CGU cooperao
Freqncia %
No Sabe 3 2,9
Discorda 34 32,4
Mais Discorda que Concorda 29 27,6
Mais Concorda que Discorda 28 26,7
Concorda 11 10,5
Fonte: Elaborao prpria
Os resultados apontados na Tabela 14 CGU cooperao determinam que 73
auditores que responderam ao questionrio se posicionaram com uma tendncia para
discordar de tal preceito, importando um percentual de 60% da amostra. Ressalte-se que
h uma discordncia total de 34 auditores (32,4%) e, em contrapartida, uma
concordncia total de apenas 11 dos respondentes (10,5%).
Visando verificar a percepo tomando por base os trs tipos de instituio,
investingando se h significativas diferenas, utilizou-se o Grfico 7 CGU
Cooperao por Instituies.
Grfico 7 CGU Cooperao por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
94
De pronto, confirma-se tambm, por instituio, a tendncia a mais discordar
que concordar. 62,5% para as Universidades, 58,1% para os CEFETs e 55,5% para as
escolas agrotcnicas.
Avaliando o nvel de significncia dessas percepes, o p-value obtido em nome
do teste K-W assumiu valor de 0,770, bem acima do nvel padro adotado de 0,05, o
que impe rejeitar a hiptese nula, que aponta para a no existncia de diferenas
significativas quanto a percepo dos grupos.
J com relao s percepes tomando por base a rea de formao e a
instituio a que pertencem contadores e no contadores, os nveis de concordncia e
discordncia entre estes tendem a ser bem mais prximos nas Universidades, em
seguida nas Escolas Agrotcnicas e, em menor grau nos CEFETs. O Grfico 8 CGU
Cooperao por Formao e Instituies retrata bem essa assertiva.
Grfico 8 CGU Cooperao por Formao e Instituies
O
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t
r
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b
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l
i
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d
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a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Os valores de p-value reforam a informao quanto s percepes mais
contundentes, respectivamente, nas Universidades onde assume o valor 0,735, nas
Escolas Agrotcnicas cujo valor 0,548 e nos CEFETs, onde se aponta um p-value de
0,483, frisando-se que em todos os casos rejeitada a hiptese alternativa que informa
haver diferenas significativas entre os auditores tomando por base a sua formao no
mbito das instituies.
95
3.2.7 A CGU tem contribudo para o aprimoramento da atuao das auditorias internas
das IFEs.
Com intuito de captar a percepo dos auditores internos quanto a esse objeto de
questionamento foi formulada a dcima terceira questo. Os dados compilados e obtidos
com a aplicao do questionrio esto consolidados na Tabela 15 Aprimoramento da
atuao dos auditores internos, a seguir expressa.
Tabela 15 Aprimoramento da atuao dos auditores internos
Freqncia %
No Sabe 3 2,9
Discorda 31 29,5
Mais Discorda que Concorda 32 30,5
Mais Concorda que Discorda 26 24,8
Concorda 13 12,4
Fonte: Elaborao prpria
Da anlise descritiva geral verifica-se uma tendncia a discordar da ordem 60%,
ressalvando que os que discordam totalmente, perfazem um total de 29,5%. Em
contrapartida em 37,2% h uma tendncia a concordar com a frase.
O Grfico 9 Aprimora a Auditoria Interna por Instituies, a seguir
apresentado, aponta os totais registrados em face da aplicao do questionrio.
Grfico 9 Aprimora a Auditoria Interna por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
96
A estatstica obtida por meio do Teste K-W, apontou para um p-value da ordem
de 0,931, que indica que deve haver aceitao da hiptese nula (H0), uma vez que o
valor obtido bem maior do que o nvel de significncia de 0,05 adotado para este
estudo, importando descrever que, segundo os resultados, no h diferenas
significativas de percepes, conquanto se aborde a afirmativa da questo A CGU tem
contribudo para o aprimoramento da atuao das auditorias internas das IFEs.
Grfico 10 Aprimora a Auditoria Interna por Formao e Instituies
O
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s
C
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n
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b
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l
i
d
a
d
e
C
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n
c
e
n
t
r
a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
Do exposto no Grfico 10 Aprimora a Auditoria Interna por Formao e
Instituies, verifica-se uma tendncia maior para uma discordncia quanto afirmativa
da questo.
Com os testes de hipteses encontraram-se os p-values para os grupos de
contadores e no contadores, obtendo-se os seguintes resultados: 0,380, 0,220 e 0,692,
que representam respectivamente as Universidades, CEFETs e escolas agrotcnicas.
Em todos os casos h a aceitao da hiptese nula, o que implica dizer que no foram
verificadas diferenas significativas entre os grupos quando abordados quanto a questo
13.
3.2.8 A CGU promove encontros com os auditores internos visando aprimorar conceitos
de controle interno.
97
Os dados coletados acerca da questo 14, que foi formulada com a seguinte
afirmativa A CGU promove encontros com os auditores internos visando aprimorar
conceitos de controle interno, esto compilados na Tabela 16 Encontro de
aprimoramento conceitual junto aos auditores internos, a seguir exposta:
Tabela 16 Encontro de aprimoramento conceitual junto aos auditores internos
Freqncia %
No Sabe 6 5,7
Discorda 68 64,8
Mais Discorda que Concorda 19 18,1
Mais Concorda que Discorda 2 1,9
Concorda 10 9,5
Fonte: Elaborao prpria
Conforme verificado, os resultados apontam expressiva discordncia (Discorda,
Mais Discorda que Concorda), onde em 82,9% dos respondentes, ou seja, 87 pessoas,
tendem a no considerar que a CGU promove encontros que estimulem o
aprimoramento conceitual do controle no mbito das Unidades de Auditoria Interna.
Cabe destacar que para 68 respondentes, ou seja, 64,8% da amostra, h uma
completa discordncia, demonstrando que a CGU, em suas percepes, no vem
atuando no sentido de contribuir para o aprimoramento dos conceitos de controle no
mbito do SCI.
Importante ressaltar o que dispe o inciso 11 da seo I do Captulo X da IN
CGU n 01/2001, no qual as atividades das unidades de auditoria interna devem
guardar similitude quelas exercidas pelos rgos/unidades integrantes do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal, o que importaria na necessidade de
encontros ou maior comunicao visando tal premissa.
J no que concerne verificao de diferena de percepes, ou no, entre os
auditores nas diferentes entidades, a mesma situao se mantm no sentido de haver
tendncia a discordncia quanto a afirmativa, muito maior que para concordncia, tal
fato pode ser observado ao verificar o Grfico 11 CGU Encontros para
aprimoramento por Instituies, como segue:
98
Grfico 11 CGU Encontros para aprimoramento por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Os atributo de valor dado ao p-value importa na aceitao da hiptese nula, que
determina a no existncia de diferentes percepes entre os auditores das trs
instituies e se expressa no valor de 0,659, que maior do que o nvel de significncia
enfatizando a no rejeio da hiptese.
Com relao verificao de diferentes percepes tomando por foco os dois
grupos de reas de formao diversas no mbito das diferentes instituies, verificou-se
uma forte tendncia para a discordncia tanto no rol de contadores, como dos no
contadores nas trs instituies. Curiosamente, o item representativo da assertiva mais
concorda que discorda no obteve qualquer indicao para contadores e no contadores
das Universidades, bem como contadores dos CEFETs e no contadores das escolas
agrotcnicas, recebendo uma nica indicao dos no contadores dos CEFETs e dos
contadores das escolas agrotcnicas; ressalte-se, ainda, que no mbito das escolas
agrotcnicas, ningum se posicionou pela concordncia plena nesta questo,
evidenciando, tambm, que para a assertiva da plena concordncia quase no houve
indicativos.
99
Grfico 12 CGU Encontros para aprimoramento por Formao e Instituies
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o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
70,0%
60,0%
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
70,0%
60,0%
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Por fim aponte-se que de acordo com os p-values obtidos no tratamento de testes
U de Mann-Whitney, os escores 0,922 e 0,842, respectivamente, para as Universidades
e CEFETs apontam para uma projeo mais forte no sentido de negar a hiptese
alternativa, que afirma haver diferenas significativas entre os respondentes contadores
e no contadores, diferentemente do escore obtido pelas escolas agrotcnicas, cujo valor
de 0,249, apontando um valor, que apesar de rejeitar a hiptese alternativa, indica
percepes no to congruentes se comparado aos apurados no rol das duas outras
instituies.
3.2.9 Interveno da CGU junto aos Gestores das IFEs para que estes promovam
capacitao continuada para os seus auditores internos
A questo 15 buscou verificar qual a percepo dos auditores no tocante a
atuao da CGU junto aos Gestores com o intuito de que estes viessem a possibilitar
capacitao continuada aos auditores internos no mbito de suas IFEs, levando em
considerao ser de extrema importncia tal pressuposto, uma vez que para o exerccio
desta funo h a necessidade de estarem sempre atualizados os seus agentes. Para tanto
foi formulada a seguinte questo a CGU intervm junto aos Gestores das IFEs para
que estes promovam capacitao continuada para os seus auditores internos. A
100
Tabela 17 Capacitao continuada dos auditores internos aponta os escores obtidos.
Tabela 17 Capacitao continuada dos auditores internos
Freqncia %
No Sabe 7 6,7
Discorda 52 49,5
Mais Discorda que Concorda 27 25,7
Mais Concorda que Discorda 11 10,5
Concorda 8 7,6
fonte: Elaborao prpria
Os resultados gerais mostram que 79 auditores, ou seja, 75,2% dos respondentes
indicam tendncias discordncia. Analisando-se mais detalhadamente, verifica-se que
52 destes, ou seja, 49,5% demonstram completa discordncia e 27 pessoas, ou 25,7%,
mais discordam que concordam com a referida afirmativa, com apenas oito
entrevistados indicando concordar com a assertiva, representando um total de 7,6% da
amostra.
No que concerne aos testes de verificao das hipteses objeto deste estudo,
toma-se por referncia, no caso da verificao por instituio, o Grfico 13 CGU e
Capacitao dos auditores internos por Instituies.
Grfico 13 CGU e Capacitao dos auditores internos por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
80,0%
60,0%
40,0%
20,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
101
Evidencia-se por meio da visualizao do Grfico 13 CGU e Capacitao dos
auditores internos por Instituies, que h uma forte tendncia a discordar da assertiva
da questo, tomando por ordem percentual, que em 88,9% dos auditores das Escolas
Agrotcnicas h esta tendncia, para os CEFETs 74,2% e para as Universidades 71,5%
da mesma perspectiva de discordncia. Aponte-se, ainda, que quanto aos CEFETs no
h nenhuma resposta no sentido de plena concordncia, e que o p-value para a referida
questo atingiu o escore de 0,264, onde, em que pese negar a hiptese alternativa e
validar a hiptese nula, quanto a no existncia de percepes diferentes, aponta para
uma fraca tendncia a no haver diferenas de percepes.
Ainda continuando a anlise das percepes, agora diante Grfico 14 CGU e
Capacitao dos auditores internos por Formao (contadores e no-contadores) e
Instituies, observa-se que os resultados apontam as mesmas tendncias a percepes
entre os respondentes.
Grfico 14 CGU e Capacitao dos auditores internos por Formao e Instituies
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o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
60,0%
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
60,0%
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
Aponte-se que no caso dos CEFETs no houve, tanto para contadores como para
no contadores, qualquer anotao de valores para a plena concordncia. A discordncia
plena entre no contadores e contadores nas Escolas Agrotcnicas bem mais acentuada
atingindo escores para os no contadores da margem de 54,5%, enquanto que para os
contadores de 33,3%. J para as Universidades de 47,2% em relao aos contadores e
de 30% para os no contadores.
Com relao a rejeio ou no da hiptese nula que aponta a no existncia de
102
percepes diferentes entre os grupos no mbito das instituies, os valores de p-value,
0,589 para as Universidades, 0,623 para os CEFETs e 0,439 para as escolas
agrotcnicas, por serem maiores que 0,05, aceitam a hiptese nula, determinando que
no h diferena de percepes entre os dois grupos, quanto atuao da CGU no
sentido de buscar intervir junto aos gestores com vistas a que estes promovam
capacitaes aos seus auditores internos.
3.2.10 A CGU age de forma coercitiva junto s Entidades
A dcima sexta questo buscou investigar a percepo dos auditores internos das
IFEs quanto atuao da CGU, no sentido de esta ser coercitiva ou no. Conforme a
Tabela 18 CGU Ao coercitiva, as informaes coletadas esto assim dispostas:
Tabela 18 CGU Ao coercitiva
Freqncia %
No Sabe 3 2,9
Discorda 31 29,5
Mais Discorda que Concorda 32 30,5
Mais Concorda que Discorda 26 24,8
Concorda 13 12,4
Fonte: Elaborao prpria
Os resultados apontados indicam uma tendncia maior para a discordncia
quanto afirmao, onde em 60% dos respondentes h uma percepo de que a CGU
no age de forma coercitiva. De toda sorte para 37,2% dos respondentes h uma
tendncia a concordar com a assertiva, o que aponta uma finalidade no congruente com
os objetivos do controle interno, a priori, como exemplificados na reviso de literatura,
nos estudos de Attie (1992), Silva (2003), Cruz & Glock (2006), e de instituies como
a INTOSAI (2004), entre outros.
J em relao ao grau de diferentes percepes tendo a varivel instituies, o
Grfico 15 CGU Ao coercitiva por Instituies, informa a distribuio de
respostas obtidas junto aos auditores.
103
Grfico 15 CGU Ao coercitiva por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Analisando-se o mesmo, percebe-se uma maior tendncia a discordar por parte
das Universidades, com percentuais da ordem de 53,6% e maior para concordar no
mbito dos CEFETs e Escolas Agrotcnicas apontando valores da ordem de 48,4% e
50%, respectivamente. Ressalte-se que, embora haja esta variao pequena quanto a
concordncia e/ou discordncia, o p-value, no teste K-W utilizado assume um valor que
no rejeita a hiptese nula, no caso 0,389, por ser maior do que o nvel de significncia
adotado, mas que tambm, no pode ser considerado forte. Ressaltando, tambm, que a
tendncia a concordar por parte das duas instituies no est marcada por uma plena
concordncia, concentrando-se na opo mais concorda que discorda, o que se presume
foi fator determinante para a no rejeio da hiptese nula.
No que concerne verificao de diferenas nas percepes dos auditores
internos, quando tratada a rea de formao e a instituio, no foram verificadas
diferenas significativas entre as percepes dos auditores contadores e no contadores
no mbito das Universidades e dos CEFETs, onde pelos p-valores verificados, cujos
escores so 0,162 nas Universidades e 0,557 nos CEFETs, a hiptese de rejeio, ou
seja, o H1, no pode ser validada, embora, frise-se o p-value para as Universidades
considerado fraco. Quanto aos grupos formados por contadores e no contadores das
Escolas Agrotcnicas o p-value indicou escore de 0,019, que menor do que o nvel de
significncia de 0,05 adotado, o que rejeita a hiptese nula que aponta para a no
existncia de percepes diferentes entre contadores e no contadores nas instituies,
ou seja h percepes diferentes entre contadores e no contadores nas Agrotcnicas.
104
Ademais cumpre ressaltar que tal fato est associado a no indicao de respostas tanto
para plena discordncia, como para mais discordar do que concordar, por parte dos
contadores das escolas agrotcnicas, conforme se pode depreender do Grfico 16
CGU Ao coercitiva por Formao e Instituies, o que cabe relatar que para os
auditores com formao contbil no mbito das Escolas Agrotcnicas a CGU age de
forma coercitiva.
Grfico 16 CGU Ao coercitiva por Formao e Instituies
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Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
3.2.11 A CGU tem reforado junto aos Gestores das IFEs a importncia de se fortalecer
as respectivas Unidades de Auditoria Interna.
Para colher a percepo dos auditores quanto ao reforo junto aos Gestores da
importncia de se fortalecer as respectivas unidades de auditoria interna, foi formulada a
dcima stima questo, e os resultados esto tabulados na Tabela 19 CGU
Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores, abaixo apresentada:
105
Tabela 19 CGU Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores
Freqncia %
No Sabe 9 8,6
Discorda 23 21,9
Mais Discorda que Concorda 24 22,9
Mais Concorda que Discorda 27 25,7
Concorda 22 21,0
Fonte: Elaborao prpria
Os dados alocados Tabela 19 CGU Fortalecimento das auditorias internas
junto aos gestores ensejam uma distribuio proporcional de percepes, onde aqueles
que apontam para um concordncia com a assertiva, representam um total de 49 dos
respondentes, perfazendo um total percentual de 46,7%; j no caso dos que tendem a
discordar, em termos absolutos, representam 47 respondentes, ou seja, 44,8%.
O Grfico 17 CGU Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores
por Instituies expe a consolidao dos questionrios em termos das percepes
tomadas em nome das instituies.
Grfico 17 CGU Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores por
Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Os teste estatstico de Kruskal-Wallis utilizado, indica um p-value de 0,884 que
indica aceitao da hiptese nula, indicadora da no existncia de percepes diferentes
106
entre os auditores das instituies, uma vez que o mesmo bem maior do que nvel de
significncia empregado.
Interessante ressaltar que apesar de ter sido aceita a hiptese de nulidade, h uma
predominncia de respostas tendentes plena concordncia, em se tratando das
Universidades e CEFETs, e, em contrapartida quanto s escolas tcnicas h uma plena
discordncia da ordem de 33,3%.
Grfico 18 CGU Fortalecimento das auditorias internas junto aos gestores por
Formao e Instituies
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Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
Com relao ao teste de hiptese U de Mann-Whitney, para esta questo os p-
values encontrados apontam para a aceitao da hiptese de nulidade, uma vez que os
mesmos foram maiores do que o nvel de significncia nas diversas instituies de
ensino, tomado-se os grupos de contadores e no contadores. Consagre-se que os
valores foram 0,746 para as Universidades; 0,911 para os CEFETs; e 0,245 para as
Escolas Agrotcnicas.
Saliente-se que para as escolas agrotcnicas, tomando por base os auditores em
contabilidade, no houve nenhuma plena concordncia.
107
3.2.12. A atuao da CGU motiva as IFEs a promoverem uma gesto efetiva dos
recursos.
A questo de nmero dezoito buscou coletar a percepo tendo por base a
perspectiva de se ter na atuao da CGU um instrumento de motivao com vistas s
Entidades motivar seus esforos no sentido de adotarem uma gesto efetiva dos recursos
pblicos.
Tabela 20 CGU Motiva Gesto Efetiva de Recursos
Freqncia %
No Sabe 6 5,7
Discorda 10 9,5
Mais Discorda que Concorda 32 30,5
Mais Concorda que Discorda 40 38,1
Concorda 17 16,2
Fonte: Elaborao prpria
Os resultados apontados na Tabela 20 CGU Motiva Gesto Efetiva de
Recursos indicam que em 54,3% das respostas, obtidos por meio da aplicao
questionrio, h uma perspectiva de concordncia por parte dos auditores.
O teste de hipteses de K-W indicou que acerca das instituies no houve
divergncias significativas que ensejassem a opo pela rejeio da hiptese nula. O
valor assumido foi de 0,700, bem maior do que o 0,05 (nvel de significncia adotado).
Importa ainda acrescentar que houve uma tendncia de concordncia mais
representativa entre os respondentes.
Grfico 19 CGU e motivao por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
108
Em se tratando do teste de hiptese tendente a verificar a existncia de diferentes
percepes entre os contadores e os no contadores no ambiente das instituies, tem-se
que, em relao s Universidades e aos CEFETs, no houve a adoo da hiptese
alternativa, uma vez que a hiptese nula ficou mantida, os p-values, nestas duas
instituies foram respectivamente de 0,269 e 0,964. J em se tratando das Escolas
Agrotcnicas o p-value assumiu o valor 0,025, abaixo do valor de significncia utilizado
de 0,05, razo pela qual h a rejeio da hiptese nula. Os dados esto apresentados no
grfico 20 CGU e motivao por Formao e Instituies, abaixo, que demonstra que
para as referidas escolas h uma disparidade muito grande entre as respostas dos
contadores e no contadores.
Grfico 20 CGU e motivao por Formao e Instituies
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Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
3.2.13 O corpo tcnico da CGU e sua capacitao para as tarefas de controle
A pergunta 19 A questo formulada e apresentada aos auditores continha a
seguinte afimativa: o corpo tcnico da CGU demonstra estar capacitado para as
tarefas de controle. Visou verificar o em que nvel de percepo os auditores internos
depreendiam a capacitao demonstrada pelos dos tcnicos da CGU, onde os resultados
so os apontados na Tabela 21 Qualificao tcnica do corpo tcnico da CGU, como
segue:
109
Tabela 21 Qualificao tcnica do corpo tcnico da CGU
Freqncia %
No Sabe 3 2,9
Discorda 3 2,9
Mais Discorda que Concorda 21 20,0
Mais Concorda que Discorda 46 43,8
Concorda 32 30,5
Fonte: Elaborao prpria
A Tabela 21 Qualificao tcnica do corpo tcnico da CGU demonstra que
74,3 % da amostra, ou seja, 78 respondentes apresentaram manifestao de
concordncia quanto afirmao. Analisando-se mais detalhadamente, verifica-se que
46 pessoas, ou seja 43,8% da amostra, mais concordam que discordam e 32 pessoas, ou
30,5% da amostra, concordam completamente que os tcnicos da CGU (AFCs e TFCs)
demonstram qualificao tcnica para o exerccio das tarefas de controle (auditorias e
fiscalizaes).
Diante dos testes estatsticos, e tomando por base o K-W realizado, verificou-se
que para todos os grupos de contadores e no contadores, nos diversos ambientes,
verificou-se que, em nenhum dos casos, haveria rejeio hiptese nula, uma vez que
os p-values, por instituio, foram, respectivamente para Universidades 0,348; para os
CEFETs 0628 e para as Escolas Agrotcnicas 0,679.
Grfico 21 Qualificao Tcnica por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
110
Do Grfico 21 Qualificao Tcnica por Instituies, verifica-se de
sobremaneira a tendncia a concordncia, e que no caso dos CEFETs, no houve por
parte dos auditores deste grupo de instituies qualquer meno a discordar com
afirmativa.
Grfico 22 Qualificao tcnica por Formao e Instituies
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Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
Com maior concentrao por grupo de contadores e no contadores a opinar pela
tendncia a conrcordncia, foi verificado por meio dos testes estatsticos a hiptese nula
no que diz respeito a sua aceitao e/ou rejeio.
O p-value encontrado para cada uma das entidades de 0,348, 0,628 e 0,679,
onde tais valores pugnam pela aceitao da hiptese nula, inexistncia de diferenas
siginificativas de percepes, ou seja, pela verificao por parte dos respondentes de
que, na percepo destes, os tcnicos da CGU demonstram estarem capacitados para as
tarefas de controle.
111
3.2.14 A CGU exerce um controle calcado em perspectiva contbil, capaz de detectar,
avaliar, comunicar e alterar a gesto dos resultados das IFEs tempestivamente.
A vigsima questo est relacionada tipologia de controle, abordando a
perspectiva do mesmo, enfatizando a mesma sob gide contbil como aponta Anthony
e Govindarajan (2002).
Tabela 22 CGU Controle em Perspectiva Contbil
Freqncia %
No Sabe 6 5,7
Discorda 17 16,2
Mais Discorda que Concorda 31 29,5
Mais Concorda que Discorda 35 33,3
Concorda 16 15,2
Fonte: Elaborao prpria
Dos resultados coletados obteve-se uma distribuio proporcional diante das
perspectivas expostas pelos auditores. Assim, para 48,5% dos respondentes, num total
51 auditores, h uma tendncia para concordar com a assertiva, enquanto que, para
45,7%, num total de 48 respondentes, h maior percepo no sentido de discordar.
Grfico 23 Perspectiva Contbil da atuao da CGU por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
112
O Grfico 23 - Perspectiva Contbil da atuao da CGU por Instituies acima
exposto aponta para uma maior tendncia concordncia quando se trata das
percepes colhidas junto s Escolas Agrotcnicas e para uma maior tendncia
discordncia, em se tratando das Universidades e CEFETs.
Tal fato se deveu a ocorrncia de apenas uma nica resposta com apontamento
de concordncia plena, no seio das escolas agrotcnicas, evidenciando um percentual de
5,6%.
O grau de significncia trazido pelo p-value aponta para uma quase rejeio de
H0, uma vez que o valor alcanado o de 0,055, muito prximo do 0,05, e que se
estivssemos trabalhando com nvel de significncia de 10% a hiptese nula dar-se-ia
por rejeitada.
Em seguida, observando-se o rol de respostas coletado e demonstrado no
Grfico 24 CGU e Controle calcado em perspectiva contbil, por Formao e
Instituies, atinente verificao da percepo dos grupos de contadores e no
contadores no mbito das instituies de ensino em apreo, obteve-se uma distribuio
no uniforme. H o fato de que nos CEFETs nenhum auditor formado em
contabilidade apontou para a ampla concordncia quanto assertiva, e ainda nesta
instituio, a opo por mais concordar do que discordar tem um ndice muito maior
para os no contadores do que o verificado para contadores, o que indica dizer que na
viso dos auditores contadores dos CEFETs a CGU no executa um conrtrole calcado
em perspectiva contbil. Em termos percentuais, para 77,8% dos auditores contadores
dos CEFETs h uma tendncia para discordar da afirmativa; em contraponto, quando
verificado os percentuais nas Universidades e Escolas Agrotcnicas, tem-se que 50%
dos auditores contadores das Universidades e para 83,3% dos auditores contadores das
Escolas Agrotcnicas, tendem a concordar que a CGU exerce um controle calcado em
perspectiva contbil.
Em nome dos testes U de Mann-Whitney foi verificado que no existem
diferenas de percepes significativas entre os respondentes contadores e no
contadores das Universidades e das escolas agrotcnicas, onde os p-values apontam
0,619 e 0,219, respectivamente, portanto no h rejeio da hiptese nula, e que para os
dois grupos no mbito dos CEFETs, o p-value 0,047, abaixo do nvel de significncia,
o que implica em rejeio da hiptese nula e aceitao da alternativa.
113
Grfico 24 Perspectiva Contbil da atuao da CGU por Formao e Instituies
O
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r
a
s
C
o
n
t
a
b
i
l
i
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a
d
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C
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n
c
e
n
t
r
a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
3.2.15 As recomendaes da CGU influenciam tomada de deciso por parte do gestor
das IFEs.
O vigsimo primeiro quesito enfoca aspectos gerenciais, buscando extrair as
percepes dos auditores quanto ao fato de a CGU, por meio de suas recomendaes,
exaradas em nome dos relatrios de suas auditorias, influenciarem a tomada de deciso
dos gestores das IFEs; cumpre salientar que a prpria literatura confirma esta
possibilidade de influncia, como aponta, neste sentido Barzelay (2002).
Tabela 23 CGU Recomendaes X Tomada de Decises
Freqncia %
No Sabe 7 6,7
Discorda 6 5,7
Mais Discorda que Concorda 18 17,1
Mais Concorda que Discorda 42 40,0
Concorda 32 30,5
fonte: Elaborao prpria
Dos resultados obtidos, encontrou-se uma tendncia a concordar da ordem de
70,5%, com 74 dos auditores assim se posicionando. Com maior detalhamento verifica-
114
se que 32 destes apontaram concordar plenamente, o que representa 30,5%, e que pela
total discordncia apenas 5,7% dos respondentes adotaram esta premissa.
Grfico 25 Influncia na tomada de deciso por Instituio
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
Utilizando o Grfico 25 Influncia na tomada de deciso por Instituio, acima
exposto, fcil depreender que h uma forte tendncia a concordar com a afirmativa.
Para os testes estatsticos referentes percepo no mbito das instituies (K-
W) o p-value encontrado de 0,642, assim aceita a hiptese nula, uma vez que este
valor maior do que o adotado como nvel de significncia, 0,05.
Grfico 26 Influncia na tomada de deciso por Formao e Instituies
O
u
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r
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s
C
o
n
t
a
b
i
l
i
d
a
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C
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n
c
e
n
t
r
a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
115
Com relao s percepes por grupo de contadores e no contadores, afeto a
cada tipo de entidade verifica-se, o p-value encontrado acena para uma aceitao de H0
(hiptese nula), enfatizando que as percepes entre os grupos no so divergentes, ou
melhor, tendem a asseverar que as recomendaes da CGU tendem a influenciar a
deciso.
3.2.16 A atuao da CGU se pauta em aspectos mais formais e/ou legais do que
gerenciais.
Na vigsima segunda questo, a perspectiva foi captar os aspectos delineadores
da atuao da CGU, apontando por aspectos formais e ou legalistas, tambm tomando
por base a percepo dos auditores. Os resultados gerais esto apontados na Tabela 24
CGU Atuao Legalista/Formal, a seguir:
Tabela 24 CGU Atuao Legalista/Formal
Freqncia %
No Sabe 7 6,7
Discorda 2 1,9
Mais Discorda que Concorda 10 9,5
Mais Concorda que Discorda 40 38,1
Concorda 46 43,8
Fonte: Elaborao prpria
Conforme se pode depreender, h uma grande tendncia em concordar com a
assertiva. 86 dos respondentes assumiram tendncia a concordar com o preceito
exposto, o que importa em termos percentuais a 81,9% dos auditores. Importante
salientar que apenas dois dos auditores posicionaram-se no sentido de discordar da
afirmativa, ou seja, em termos percentuais, o valor nfimo de 1,9% dos entrevistados.
Esta informao vai de encontro ao que a literatura pesquisada aponta, quando diz que
os controles devem ser efetivados de forma a serem menos formais (presos a
procedimentos) e mais gerenciais.
116
Grfico 27 Procedimentos formais por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
O Grfico 27 Procedimentos formais por Instituies demonstra claramente a
quase totalidade das percepes tendentes focadas na perspectiva de concordar com a
assertiva da questo, havendo uma grande predominncia pela concordncia plena.
No que diz respeito ao teste de hipteses de K-W, o p-value tambm referenda o
mesmo pressuposto afirmado, visto que foi estipulado em 0,974, valor que aponta,
claramente, para a aceitao da hiptese nula (H0), o que denotaria que o controle
exercido pela CGU mais formal que gerencial.
Grfico 28 Procedimentos formais por Formao e Instituies
117
O
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t
r
a
s
C
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a
b
i
l
i
d
a
d
e
C
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n
c
e
n
t
r
a

o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
Para a verificao de hipteses quanto diferena ou no de percepes frente
os contadores e no contadores, tambm para est questo 22, o p-value que relaciona a
percepo dos dois grupos, nas trs instituies, de 0,568 (Universidades); 0,350
(CEFETs); e 0,062 (escolas agrotcnicas), pode-se inferir em vista aos grficos acima,
que no que diz respeito s Escolas Agrotcnicas a tendncia a uma fraca aceitao da
hiptese nula, se comparado com as demais instituies, deve-se aos diferentes
indicadores de percepo no que diz respeito s opes concorda e mais discorda
que concorda.
3.2.17 As recomendaes exaradas pela CGU em suas auditorias so relevantes por
estarem relacionadas aos resultados finalsticos das IFEs (Foco nos Resultados).
Ainda focando os resultados, o vigsimo terceiro quesito enfoca a atuao da
CGU discorrendo sobre se suas auditorias so percebidas como relevantes e primadas
no sentido de focalizarem os resultados finalsticos das IFEs, ou seja, focando os
resultados das mesmas. Os resultados da pesquisa esto compilados na Tabela 25
CGU Recomendaes X Foco nos resultados.
118
Tabela 25 CGU Recomendaes X Foco nos resultados
Freqncia %
No Sabe 5 4,8
Discorda 21 20,0
Mais Discorda que Concorda 31 29,5
Mais Concorda que Discorda 31 29,5
Concorda 17 16,2
Fonte: Elaborao prpria
De modo geral, 48 respondentes se posicionaram no sentido de concordar com a
afirmativa, totalizando 45,7% da amostra, mas em sentido contrrio, 52 dos
entrevistados apontaram suas percepes no sentido de discordar da assertiva,
perfazendo um total de 49,5% dos respondentes.
Partindo para a anlise dos testes estatsticos, com o resultado extrado do K-W
verifica-se que h um p-value para o referido teste com valor de 0,046, que rejeita a
hiptese nula, uma vez que menor do que a adotada como grau de significncia para
anlise, no caso, 0,05. Assim tem-se que as percepes dos os auditores nas diversas
instituies diferem quando se trata de analisar se as recomendaes exaradas pela CGU
possuem foco voltado para as atividades finalsticas das instituies. A anlise
descritiva das percepes coletadas por instituio apontam o por qu das divergncias,
uma vez que se observa que no caso das Universidades 53,6% dos respondentes tendem
a concordar com a afirmativa; j para 54,9% dos respondentes dos CEFETs e 61,1%
dos respondentes das escolas agrotcnicas, tendem a discordar da assertiva. Ainda sobre
a questo, tambm pode decorrer de uma maior preocupao quanto a foco da auditoria
de gesto adotada pela CGU quando se trata das Universidades, principalmente por ser
caracterstica fundamental a preocupao com o critrio da materialidade dos recursos
geridos pelas rgos e entidades quando da fomentao dos procedimentos por parte do
rgo central de controle. Assim, conforme especificado na Tabela 1 Oramento das
IFEs que trata dos recursos alocados s Universidades, significativamente maior que os
destinados aos CEFETs e escolas agrotcnicas, nessa ordem, pode provir da essas
dimenses de diferentes percepes.
119
Grfico 29 Resultados Finalsticos por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
De outro plano, ao tratar-se da questo das diferenas de percepo, ou no,
tomando por base o fator formao, nas diversas instituies, para a mesma questo 23,
os testes de hipteses apontam para os seguintes resultados: p-value para as percepes
dos contadores e no contadores das Universidades 0,804; para os dos CEFETs 0,129; e
para os das Escolas Agrotcnicas 0,733, onde ambos rejeitam a hiptese alternativa e
confirmam a assertiva de que no h diferentes percepes significativas entre os
contadores e no contadores no que diz respeito questo 23, ao nvel de significncia
adotado de 0,05.
Grfico 30 Resultados Finalsticos por Formao e Instituies
O
u
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r
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s
C
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n
t
a
b
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l
i
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d
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C
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o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
fonte: Elaborao prpria
120
3.2.18 Os relatrios de auditoria da CGU so claros e objetivos, facilitando a
comunicao junto as IFEs.
Com vistas a coletar as informaes relativas esta percepo foi formulada a
questo 24, que afirmava Os relatrios de auditoria da CGU so claros e objetivos,
facilitando a comunicao junto as IFEs. Neste processo de interao o foco na
comunicao se torna elemento essencial para que haja um direcionamento para as
atividades de cooperao e interao entre os stakeholders (rgo central e auditorias
internas).
Tabela 26 Clareza e objetividade dos relatrios de auditoria
Freqncia %
No Sabe 2 1,9
Discorda 14 13,3
Mais Discorda que Concorda 18 17,1
Mais Concorda que Discorda 44 41,9
Concorda 27 25,7
Fonte: Elaborao prpria
A Tabela 26 Clareza e objetividade dos relatrios de auditoria demonstra que
para 67,6% da amostra, ou seja, 71 respondentes obteve-se manifestaes de
concordncia; sendo que 27 respondentes, ou 25,7%, concordam totalmente com a
percepo de que os relatrios de auditoria apresentam clareza e objetividade.
Alicerado no grfico 3.2.1.xx.G1, so apresentados os dados referentes ao
testes de hipteses, relativos s percepes dos auditores internos no mbito de suas
instituies, como segue:
Grfico 31 Clareza e Objetividade dos Relatrios por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
121
Conforme explicitado no Grfico 31 Clareza e Objetividade dos Relatrios por
Instituies, percebe-se que houve uma forte concentrao de respostas com tendncia a
concordarem com a afirmativa da questo. Assim, a percepo dos auditores inseridos
nas auditorias das Universidades est refletida em um percentual de 66,1%, quanto aos
CEFETs 67,8% e para as Escolas Agrotcnicas 72,2%.
J o p-value, tendente a demonstrar a possibilidade de diferenas nas percepes,
em nome de ser expresso em 0,753, traduz a aceitao da hiptese nula definida, onde
resulta no haver diferenas significativas acerca da percepo dos auditores internos,
face as entidades em que esto inseridos, tomando por base a questo 24.
Grfico 32 Clareza e Objetividade dos Relatrios por Formao e Instituies
O
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b
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r
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Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Visualizando o grfico 32 Clareza e Objetividade dos Relatrios por Formao
e Instituies pode-se verificar que h uma tendncia maior a aceitar a afirmativa
exposta na questo. Entretanto, quando analisados isoladamente, v-se que h certa
discordncia entre contadores e no contadores em relao s Escolas Agrotcnicas para
a resposta concorda onde contadores que concordaram representam 16,7% e que no
contadores somam 33,3% de seu referencial. J no que diz respeito ao mesmo enfoque,
sob a gide dos CEFETs, para opo mais concorda que discorda em 33,3% dos casos
os contadores assumiram este argumento, enquanto no caso dos no contadores 54,5%.
Os valores de p-value encontrados para as mesmas condies, ou seja,
contadores e no contadores das instituies, diante da questo 24, apontaram 0,213,
122
0,163 e 0551, para Universidades, CEFETs e escolas agrotcnicas. Em todos os casos a
hiptese nula foi aceita, havendo entre as instituies uma aceitao que pode-se
considerar discreta ou fraca no caso dos CEFETs.
3.2.19 A CGU atua de forma integrada com os rgos e instituies na busca da boa e
regular aplicao dos recursos pblicos.
O objetivo da vigsima quinta questo foi verificar qual a percepo dos
auditores internos, diante da assertiva de que a CGU atua de forma integrada junto aos
rgos e entidades tendo as mesmas como parte integrante do sistema de controle
interno, como exposto anteriormente na Figura 4 Instncias do Controle
Governamental Federal. No mbito da Tabela 27 CGU Atuao integrada das
auditorias internas esto apontados os resultados.
Tabela 27 CGU Atuao integrada das auditorias internas
Freqncia %
No Sabe 5 4,8
Discorda 21 20,0
Mais Discorda que Concorda 35 33,3
Mais Concorda que Discorda 29 27,6
Concorda 15 14,3
Fonte: Elaborao prpria
Verificou-se que em 53,3% das respostas h uma tendncia a discordar, o que
representa 56 respondentes. Apenas 15 auditores tm a percepo no sentido de total
concordncia com a assertiva.
Quanto aos resultados do teste de hiptese, os dados expressos no Grfico 33
Atuao Integrada por Instituies apontam os resultados norteadores dos mesmos.
123
Grfico 33 Atuao Integrada por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
Da anlise do referido grfico, retrata-se que h uma ligeira predominncia de
percepes tendentes a discordar da assertiva da questo, onde pode-se representar que
55,3% dos respondentes vinculados s Universidades tendem a discordar, bem como
51,6% e 50%, na mesma linha, para os CEFETs e escolas agrotcnicas.
Verificando o p-value o valor atribudo de 0,783 o que revela que a hiptese
nula aceita, ensejando frisar que as percepes dos auditores das entidades no que diz
respeito a esta questo no possuem significativas divergncias.
Em seguida, procede-se verificao do segundo teste de hiptese, agora
relacionado aos grupos de contadores e no contadores, no mbito do mesmo conjunto
de instituies.
Grfico 34 Atuao Integrada por Formao e Instituio
O
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b
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l
i
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Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
124
Conforme resultado do teste no-paramtrico U Mann-Whitney, os valores
atribudos aos p-values dos respectivos grupos de contadores e no contadores no
mbito do mesmo universo de institiues foi de 0,343 para as Universidades, 0,046
para os CEFETs e de 0,498 para as escolas agrotcnicas.
Dos escores apresentados verifica-se que para os CEFETs o p-value se situa com
valor abaixo do nvel de significncia de 0,05, razo pela qual rejeita a hiptese nula de
que no h percepes divergentes entre os respondentes dos dois grupo no mbito das
instituies. A anlise descritiva ajuda a melhor compreender tal fato quando aponta
que os auditores contadores dos CEFETs 78,8% das respostas tenderam a discordar da
questo, enquanto que os no contadores, em 54,15% dos casos tenderam a concordar
com a mesma, o que delineou o p-value para a rejeio da hiptese.
3.2.20 A CGU exerce um controle calcado em acompanhamento concomitante da
regular aplicao de recursos pblicos nas instituies
Diante deste questionamento o foco e objetivo foi o de verificar a percepo dos
auditores quanto a atuao da CGU em face da oportunidade de corrigir desvios e ou
prevenir riscos na gesto da coisa pblica. A questo 26, referente afirmativa em
apreo, foi assim formulada A CGU exerce um controle calcado em acompanhamento
concomitante da regular aplicao de recursos pblicos nas instituies. Os resultados
esto consolidados na Tabela 28 Controle calcado em acompanhamento concomitante,
a seguir exposta:
Tabela 28 Controle calcado em acompanhamento concomitante
Freqncia %
No Sabe 5 4,8
Discorda 16 15,2
Mais Discorda que Concorda 29 27,6
Mais Concorda que Discorda 37 35,2
Concorda 18 17,1
Fonte: Elaborao prpria
Verificou-se que em 52,3% dos respondentes h uma tendncia a concordar da
afirmativa, representando um total de 55 respondentes (auditores). De outro lado, em
125
42,8% dos casos, h uma perspectiva de discordar com a mesma afirmativa, e que 4,8%
dos respondentes optaram por indicar no saber.
Grfico 35 Controle Concomitante por Instituies
Concorda Mais
Concorda
que Discorda
Mais
Discorda que
Concorda
Discorda No Sabe
50,0%
40,0%
30,0%
20,0%
10,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
O Grfico 35 Controle Concomitante por Instituies aponta para uma
tendncia proporcional de assertivas quanto s percepes. O p-value de 0,543 (bem
maior que 0,05) indica que no h diferenas significativas de percepes entre os
integrantes da amostra, o que importa inferir pela no rejeio da hiptese nula.
Grfico 36 Controle Concomitante por Formao e Instituies
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o
Concorda Mais
Concorda
que
Discorda
Mais
Discorda
que
Concorda
Discorda No Sabe
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
Escola Agrotcnica
Rural
Centro Federal
Tecnolgico
Universidades
Federais
Identificao da IFES
Fonte: Elaborao prpria
126
J no que concerne ao teste U Mann-Whitney, para os trs grupos houve
aceitao da hiptese nula, uma vez que o p-value dos respectivos escores, que assim se
apresentam: 0,142 para Universidades; 0,070 para CEFETs e 0,274 sobre Escola
Agrotcnica. Onde em que pese o escore dos CEFETs ter ficado prximo a zona de
rejeio, superou o nvel de significncia.
4 CONSIDERAES FINAIS
Neste captulo, o objetivo sintetizar as principais informaes relacionadas ao
estudo, seus objetivos, propostas metodolgicas e resultados.
O presente trabalho teve por escopo investigar a percepo dos auditores
internos das Instituies de Ensino Federal (IFEs), vinculadas ao Ministrio da
Educao (MEC), sobre a atuao da Controladoria Geral da Unio (CGU), no tocante
a identificar como os referidos auditores tm percebido a atuao do referido rgo
central do sistema de controle interno, com a perspectiva de contribuir para o
aperfeioamento do referido ambiente de controle.
Estabelecidos os procedimentos metodolgicos, foram delineados argumentos de
fundamentao terica, com intuito de fomentar a investigao emprica, expressada por
meio da aplicao de questionrio ao conjunto de auditores integrantes da amostra.
O questionrio foi formulado com 26 questes, das quais sete lanadas para
colher informaes gerais acerca dos auditores internos, as demais dezenove referentes
ao objeto de pesquisa propriamente dito, frisando ainda, que foram dezoito questes
fechadas e uma aberta que visava colher uma informao de impacto quanto notcia de
realizao de auditoria nas respectivas Entidades a que estavam vinculados os auditores,
por parte da CGU. As questes fechadas foram agrupadas em trs grupos orientados a
responder o problema de pesquisa, sendo eles: 1) aperfeioamento conceitual do sistema
de controle interno; 2) cooperao e integrao entre os rgos e unidades do controle
interno; e 3) Foco nos resultados. Os dados foram apresentados e analisados no captulo
especfico de anlise, os resultados encontrados, de forma resumida, onde para cada
questo destaca-se o percentual de respondentes que tenderam concordncia (respostas
Concordo e Mais concordo que discordo) e discordncia (respostas Discordo e
Mais discordo que concordo), seguem no Quadro 8 Tendncias das Percepes dos
Respondentes:
127
Quadro 8 Tendncias das Percepes dos Respondentes
GRUPO DE QUESTES Questo
Tendncia
concordncia
Tendncia
discordncia
9 73,4% 20,0%
14 11,4% 82,9%
15 18,1% 75,2%
19 74,3% 22,9%
24 67,6% 30,4%
1 - Aperfeioamento conceitual do sistema de controle
interno
26 52,3% 42,8%
10 49,5% 45,8%
11 35,2% 61%
12 37,2% 60%
13 37,2% 60%
16 37,2% 60%
17 46,7% 44,8%
2 - Cooperao e integrao entre os rgos e unidades
do controle interno
25 41,9% 53,3%
18 54,3% 40%
20 45,7% 48,5%
21 70,5% 22,8%
22 81,9% 11,4%
3 - Foco nos resultados
23 45,7% 49,5%
Fonte: criao prpria
As hipteses norteadoras da pesquisa foram testadas por meio de dois testes no-
paramtricos: Kruskal-Wallys, utilizado para K-amostras independentes; e U Mann
Whitney, utilizado para anlise que envolve duas variveis, com a finalidade de
investigar o nvel de percepo dos auditores internos. Tambm, com vistas a investigar
a questo aberta, anlise de contedo objetivou tipificar as categorias a coleta de
palavras que expressaram o sentimento de impacto j mencionado.
As percepes colhidas esto registradas nas tabelas a seguir listadas, tomando
por base as hipteses objetos da pesquisa:
Para a hiptese, H0 (a):
Tabela 29 - Grau de Concordncia Teste de K-W (Percepo por Instituies)
Questo ASYMP. SIG. HIPOTESE GRAU DE CONCORDNCIA ENTRE GRUPOS
09 0,377 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
10 0,520 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
11 0,794 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
12 0,770 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
13 0,931 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
14 0,659 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
15 0,264 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
16 0,389 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
17 0,884 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
18 0,700 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
19 0,201 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
20 0,055 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
21 0,642 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
22 0,974 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
23 0,046 Rejeita H0 Divergncia entre os grupos
24 0,753 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
25 0,783 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
26 0,543 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
Fonte: criao prpria
128
Para a hiptese, H0 (b):
Tabela 30 - Grau de Concordncia U MANN-WHITNEY - Universidades Federais
Questo ASYMP. SIG. HIPOTESE GRAU DE CONCORDNCIA ENTRE GRUPOS
09 0,782 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
10 0,318 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
11 0,403 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
12 0,735 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
13 0,380 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
14 0,922 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
15 0,589 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
16 0,162 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
17 0,746 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
18 0,269 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
19 0,348 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
20 0,619 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
21 0,369 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
22 0,568 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
23 0,804 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
24 0,213 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
25 0,343 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
26 0,142 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
Fonte: criao prpria
Tabela 31 - Grau de Concordncia U MANN-WHITNEY CEFETs
Questo ASYMP. SIG. HIPOTESE GRAU DE CONCORDNCIA ENTRE GRUPOS
09 0,551 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
10 0,929 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
11 0,685 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
12 0,483 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
13 0,220 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
14 0,842 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
15 0,623 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
16 0,557 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
17 0,911 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
18 0,964 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
19 0,628 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
20 0,047 Rejeita H0 Divergncia entre os grupos
21 0,801 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
22 0,350 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
23 0,129 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
24 0,163 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
25 0,046 Rejeita H0 Divergncia entre os grupos
26 0,070 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
Fonte: criao prpria
129
Tabela 32 - Grau de Concordncia U MANN-WHITNEY Escolas Agrotcnicas
Questo ASYMP. SIG. HIPOTESE GRAU DE CONCORDNCIA ENTRE GRUPOS
09 1,000 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
10 0,883 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
11 0,462 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
12 0,548 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
13 0,692 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
14 0,249 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
15 0,439 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
16 0,019 Aceita H0 Divergncia entre os grupos
17 0,245 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
18 0,025 Rejeita H0 Divergncia entre os grupos
19 0,679 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
20 0,219 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
21 0,961 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
22 0,062 Rejeita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
23 0,733 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
24 0,551 Aceita H0 Alto grau de concordncia entre os grupos
25 0,498 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
26 0,274 Aceita H0 Baixo grau de concordncia entre os grupos
Fonte: criao prpria
Houve uma predominncia de aceitao da hiptese nula. Entretanto, apesar de
no indicarem divergncias significativas quanto s percepes, ressalve-se que, em no
raros casos, houve uma tendncia significativa para aceitaes com baixo grau de
concordncia entre os grupos, principalmente quando levadas em conta as percepes
comparativas entre contadores e no contadores.
5 CONCLUSO
Na percepo dos auditores internos, contadores e no contadores, das IFEs vinculadas
ao Ministrio da Educao, a atuao da Controladoria Geral da Unio tem contribudo
para o aprimoramento do Sistema de Controle Interno. Entretanto, as mesmas
percepes apontaram para existncia de falhas no processo cooperao e integrao do
referido rgo central de controle no relacionamento com as respectivas unidades de
auditoria, e no que concerne ao foco dos trabalhos de auditoria executados pela CGU,
estes foram percebidos como sendo mais formais que gerenciais no focados nas
atividades finalsticas das IFEs.
130
6 RECOMENDAES
Em vista dos apontamentos e da relevncia que possui o tema, ficam sugeridas as
seguintes recomendaes para,futuros estudos:
Fatores determinantes para a potencializao do controle da administrao
pblica com nfase na anlise dos riscos;
Investigao dos fatores condicionadores da percepo de falhas no sistema de
controle interno relao avaliao negativa x resultados das auditorias;
Autonomia e Lei Orgnica da Controladoria Geral da Unio.
131
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144
APENDICE - QUESTIONRIO Auditores Internos das IFEs
PARTE A - DADOS DO RESPONDENTE
1. Gnero
1.1 Feminino (....) 1.2 Masculino (....)
2. Idade (anos)
2.1. Menos de 30 (....) 2.4 Entre 50 a 59 (....)
2.2 Entre 30 a 39 (....) 2.5 Acima de 60 (....)
2.3 Entre 40 a 49 (....)
3. Nvel de Escolaridade
3.1 Ensino mdio incompleto (....) 3.5 Especializao (....)
3.2 Ensino mdio completo (....) 3.6 Mestrado (....)
3.3 Nvel superior incompleto (....) 3.7 Doutorado (....)
3.4 Nvel superior completo (....) 3.8 Outro (....)
3a. rea de formao (Curso):
4. Experincia nas atividades de Auditoria Interna na IFES
4.1 At 05 anos
4.2 Entre 05 e 10 anos
4.3 Entre 10 e 20 anos
4.4 Mais de 20 anos
145
5. Identifique a sua IFES
5.1 Universidade Federal
5.2 Universidade Federal Rural
5.3 Escola Agrotcnica Federal
5.4 Centro Federal Tecnolgico (CEFET)
5.5 Fundaes
6. Identifique a Regio de localizao de sua IFES
6.1 Centro-Oeste
5.2 Nordestel
5.3 Norte
5.4 Sudeste
5.5 Sul
7. A Unidade possui quadro prprio de Auditores Internos? Sim/ No
7. a Funo que exerce na Unidade:
PARTE B DADOS DA PESQUISA PERCEPO DOS AUDITORES
INTERNOS DA IFEs QUANTO A ATUAO DA CGU, ENQUANTO RGO
CENTRAL DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO PODER
EXECUTIVO FEDERAL.
8. Se voc pudesse expressar em uma nica palavra o sentimento vem a sua mente
quando chega o perodo em que a CGU informa que ir realizar a Auditoria de
Gesto de sua Unidade, esta seria?
Instrues: Nas questes abaixo marque a resposta que melhor corresponde sua
opinio.
Marque 0 se NO SABE
Marque 1 se DISCORDA;
Marque 2 se MAIS DISCORDA QUE CONCORDA;
Marque 3 se MAIS CONCORDA QUE DISCORDA
Marque 4 se CONCORDA;
146
RESPOSTAS 0 1 2 3 4
9 A institucionalizao da CGU, a partir de 2003, tem
contribudo para o aprimoramento das aes de controle
interno no mbito do Poder Executivo Federal.
10 A CGU mantm dilogo com as auditorias internas das IFEs.
11 A CGU participativa juntos s auditorias internas das IFEs.
12 A CGU coopera com a atuao das auditorias internas das
IFEs.
13 A CGU tem contribudo para o aprimoramento da atuao das
auditorias internas das IFEs.
14 A CGU promove encontros com os auditores internos visando
aprimorar conceitos de controle interno.
15 A CGU intervm junto aos Gestores das IFEs para que estes
promovam capacitao continuada para os seus auditores
internos.
16 A CGU age de forma coercitiva junto s Entidades.
17 A CGU tem reforado junto aos Gestores das IFEs a
importncia de se fortalecer as respectivas Unidades de
Auditoria Interna.
18 A atuao da CGU motiva as IFEs a promoverem uma gesto
efetiva dos recursos.
19 O corpo tcnico da CGU demonstra estar capacitado para as
tarefas de controle.
20 A CGU exerce um controle calcado em perspectiva contbil,
capaz de detectar, avaliar, comunicar e alterar a gesto dos
resultados das IFEs tempestivamente.
21 As recomendaes da CGU influenciam tomada de deciso
por parte do gestor das IFEs.
22 A atuao da CGU se pauta em aspectos mais formais e/ou
legais do que gerenciais.
23 As recomendaes exaradas pela CGU em suas auditorias so
relevantes por estarem relacionadas aos resultados finalsticos
das IFEs (Foco nos Resultados).
24 Os relatrios de auditoria da CGU so claros e objetivos,
facilitando a comunicao junto as IFEs.
25 A CGU atua de forma integrada com os rgos e instituies na
busca da boa e regular aplicao dos recursos pblicos.
26 A CGU exerce um controle calcado em acompanhamento
concomitante da regular aplicao de recursos pblicos nas
instituies.